Legislação e Planejamento Tributário (1)

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2011
LegisLação e 
PLanejamento tributário
Prof.ª Claudia Roveri
Prof.ª Giovana Reiter
Copyright © UNIASSELVI 2011
Elaboração:
Prof.ª Claudia Roveri
Prof.ª Giovana Reiter
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
 
343.04
R873l Roveri, Claudia
Legislação e planejamento tributário / Claudia Roveri; 
Giovana Reiter. 2ª ed. 
Indaial : Uniasselvi, 2011. 224 p. il.
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-7830-446-1
1.Direito tributário - legislação
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
 
III
aPresentação
Caro(a) acadêmico(a)!
Bem-vindo(a) à disciplina de Legislação e Planejamento Tributário.
Este é o nosso Caderno de Estudos, material elaborado com o objetivo 
de contribuir para a realização de seus estudos e para a ampliação de seus 
conhecimentos sobre o Sistema Tributário Nacional e suas peculiaridades.
Independentemente da carga horária desta disciplina, cabe a você 
administrar sua aprendizagem e determinar o tempo para seus estudos e 
aprofundamento dos temas tratados. Lembre-se, porém, de que há um prazo 
limite para a conclusão dos estudos. Você deverá realizar as avaliações 
presenciais nas datas previstas no cronograma do curso.
As unidades foram organizadas de forma didática e complementar. 
Elas apresentam os textos básicos, com questões para reflexão e indicam 
outras referências a serem consultadas.
Desejamos a você um bom trabalho e que aproveite ao máximo o 
estudo dos temas abordados nesta disciplina!
Prof.ª Claudia Roveri
Prof.ª Giovana Reiter
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para 
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
V
VI
VII
UNIDADE 1 - A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ........................................................1
TÓPICO 1 - ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO .....................................................................3
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................3
2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ....................................................................................4
3 RECEITAS PÚBLICAS .......................................................................................................................6
3.1 CONCEITO .....................................................................................................................................6
3.2 CLASSIFICAÇÃO ..........................................................................................................................7
3.2.1 Receitas originárias ...............................................................................................................7
3.2.2 Receitas derivadas ................................................................................................................8
4 REPARTIÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS .................................................................................9
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................12
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................13
TÓPICO 2 - DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .....................................15
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................15
2 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ..........................................................................................15
3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ..........................................................................................................18
3.1 LEI ....................................................................................................................................................18
3.2 HIERARQUIA DAS LEIS..............................................................................................................19
3.3 VIGÊNCIA ......................................................................................................................................20
3.4 APLICAÇÃO ..................................................................................................................................22
3.5 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO ........................................................................................23
4 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO .....................................................................................26
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................27
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................28
TÓPICO 3 - TRIBUTO ..........................................................................................................................29
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................29
2 CONCEITO DE TRIBUTO................................................................................................................29
3 CLASSIFICAÇÃO DO TRIBUTO ...................................................................................................31
4 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ................................................................................................................32
4.1 IMPOSTO ........................................................................................................................................32
4.2 TAXA ...............................................................................................................................................33
4.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .............................................................................................37
4.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO .................................................................................................39
4.5 CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS ..............................................................................................40
5 FUNÇÃO DOS TRIBUTOS ..............................................................................................................416 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS ............................................................................................41
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................43
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................44
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................45
sumário
VIII
UNIDADE 2 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................................47
TÓPICO 1 - SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO .......................................................49
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................49
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ......................................................................................................50
2.1 CONCEITO .....................................................................................................................................50
2.2 CLASSIFICAÇÃO ..........................................................................................................................51
2.3 CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ......................................................................................................52
2.4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR .........................................54
2.4.1 Conceito..................................................................................................................................54
2.4.2 Princípio da legalidade ........................................................................................................54
2.4.3 Princípio da anterioridade e da noventena .......................................................................56
2.4.4 Princípio da isonomia ..........................................................................................................57
2.4.5 Princípio da capacidade contributiva ................................................................................58
2.4.6 Princípio da vedação ao confisco........................................................................................58
2.4.7 Princípio da liberdade de tráfego .......................................................................................60
2.4.8 Princípio da uniformidade geográfica ...............................................................................61
2.4.9 Princípio da não cumulatividade .......................................................................................62
2.4.10 Princípio da seletividade ...................................................................................................64
2.4.11 Imunidade ............................................................................................................................66
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................73
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................74
TÓPICO 2 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................................75
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................75
2 CONCEITO ..........................................................................................................................................75
3 CLASSIFICAÇÃO ...............................................................................................................................77
4 ASPECTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................................78
4.1 ASPECTO MATERIAL ..................................................................................................................78
4.2 ASPECTO QUANTITATIVO ........................................................................................................79
4.3 ASPECTO TEMPORAL ................................................................................................................ 80
4.4 ASPECTO ESPACIAL ................................................................................................................... 80
4.5 ASPECTO PESSOAL .................................................................................................................... 81
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................88
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................89
TÓPICO 3 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...............................................................................................91
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................91
2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO ..................................................................................................................91
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .......................................................................................................92
4 MODALIDADES DE LANÇAMENTO ..........................................................................................95
4.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO .......................................................................................................95
4.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO .................................................................................... 96
4.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO ............................. 97
4.4 ARBITRAMENTO ..........................................................................................................................99
5 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................................100
6 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO....................................................................................102
7 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................106
8 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.................................................109
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................112
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................113
IX
TÓPICO 4 - ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................................115
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................115
2 CONCEITO ..........................................................................................................................................115
3 PRERROGATIVAS E DEVERES DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................116
4 DÍVIDA ATIVA E CERTIDÕES EMITIDAS PELA
 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................................117
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................118
RESUMO DO TÓPICO 4......................................................................................................................125
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................126
UNIDADE3 - TRIBUTOS EM ESPÉCIE ...........................................................................................127
TÓPICO 1 - TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO ..................................129
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................129
2 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II) .................................................................................................130
3 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE) ................................................................................................131 
4 IMPOSTO SOBRE RENDAS E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR) ..............132
5 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI).................................................135
6 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO
 E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES
 MOBILIÁRIOS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF) ..........................140
7 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) ....................................143
8 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS ................................................................................148
9 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PATRONAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTOS ...............149
10 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA O PIS/PASEP ...................................................................149
11 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ...152
12 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSLL) ............................................................154
13 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL-PREVIDENCIÁRIA DO TRABALHADOR .............................155
14 CONTRIBUIÇÃO SOBRE RECEITA DE CONCURSO DE PROGNÓSTICO .....................157
15 PIS/COFINS DA IMPORTAÇÃO ..................................................................................................159
16 CIDE COMBUSTÍVEL .....................................................................................................................163
17 CIDE ROYALTES ...............................................................................................................................164
18 CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DE CATEGORIAS
 PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS ........................................................................................165
19 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO .................................................................................................166
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................168
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................169
TÓPICO 2 - TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS
 ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL .....................................................................171
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................171
2 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
 MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE 
 INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÕES (ICMS) .......................171
3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA) ...............181
4 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” E DOAÇÃO
 DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS (ITCMD) ......................................................................182
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................184
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................185
X
TÓPICO 3 - TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS
 MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL ..............................................................187
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................187
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN) ................................188
3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA (IPTU).......191
4 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO ONEROSA DE BENS IMÓVEIS (ITBI) ..................193
5 CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA (COSIP) ...................196
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................198
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................199
TÓPICO 4 - TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA COMUM ...............................................................201
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................201
2 TAXAS ...................................................................................................................................................201
3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ................................................................................................204
4 CONTRIBUIÇÕES PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL ....................................206
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................207
RESUMO DO TÓPICO 4......................................................................................................................213
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................214
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................215
1
UNIDADE 1
A ATIVIDADE FINANCEIRA 
DO ESTADO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• distinguir como funciona a atividade financeira do Estado e qual a nature-
za das receitas que ele consegue para manter suas atividades;
• identificar como e por que é realizada a repartição de receitas de origem 
tributária;
• apontar como entra em vigor uma lei e o que significa a vigência de um 
diploma legal, especialmente, no campo tributário;
• destacar como é feita a interpretação e a integração da legislação tributá-
ria;
• demonstrar o conceito do Direito Tributário; 
• diferenciar o que é um tributo e elencar suas espécies, bem como, suas 
funções;
• reconhecer o funcionamento do Sistema Constitucional Tributário, tanto 
em relação à competência e à capacidade tributárias, quanto em relação às 
limitações constitucionais ao poder de tributar, representadas por diver-
sos princípios constitucionais. 
Esta primeira unidade está dividida em três tópicos. No final de cada tópico, 
você encontrará atividades que possibilitarão a apropriação de conhecimentos 
na área.
TÓPICO 1 – ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
TÓPICO 3 – TRIBUTO
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
ORIGEM DO DIREITO 
TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
Esta unidade foi elaborada com o fim de mostrar como o Estado busca 
recursos para desempenhar o seu papel junto à sociedade, sua principal 
financiadora. Estudaremos desde os fundamentos do Direito Tributário até o seu 
principal objeto, o tributo. 
Também será visto, em breves tópicos, como o Estado obtém suas receitas 
e como elas são distribuídas. Observaremos ainda como se interpreta a legislação 
tributária e, também, o conceito e classificação dos tributos.
Por fim, você conhecerá como a Constituição de 1988 desenhou em linhas 
gerais o Sistema Constitucional Tributário, onde, de um lado, previu o poder do 
Estadode buscar as receitas necessárias para seu financiamento e, de outro, quais 
as garantias e proteções de que gozam os contribuintes.
Neste tópico iniciaremos nossos estudos sobre o Direito Tributário. 
Veremos que ele é um ramo do Direito Financeiro, cujo objeto de estudo é o 
funcionamento da atividade financeira do Estado. Assim, torna-se interessante 
aprender como o Estado obtém as receitas de que necessita para desenvolver 
suas atividades. Daremos especial importância às receitas obtidas sob a forma de 
tributos.
Também apresentaremos a forma pela qual se dá a interpretação e a 
integração da legislação tributária, bem como, o conceito de Direito Tributário. 
O assunto ora abordado é de suma importância, dado o fato de que toda a 
matéria tributária deve necessariamente ser prevista através de textos de lei. A 
importância também cresce se verificarmos que o Estado costuma editar centenas 
e até milhares de textos legais todos os anos.
Veremos ainda os aspectos fundamentais do objeto de estudo por 
excelência do Direito Tributário: o tributo. Analisaremos detalhadamente o seu 
conceito, a sua classificação e sua função, com a finalidade de compreender sua 
importância na manutenção das funções estatais. 
Por fim, estudaremos o Sistema Constitucional Tributário, sistema de 
pesos e contrapesos que garantem, de um lado, o poder necessário ao Estado para 
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
4
cobrar o tributo e, de outro, a proteção que o contribuinte precisa ter para não ser 
espoliado de seu patrimônio.
2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
O Estado tem papel fundamental na atual estrutura humana. É seu o 
papel de regular as relações humanas, tornando possível a vida em sociedade. 
Nas palavras de Vittorio Cassone (2007, p. 5):
O Estado desenvolve atividades políticas, econômicas, sociais, 
administrativas, financeiras, educacionais, policiais, que têm por 
fim regular a vida humana em sociedade, por isso que a finalidade 
essencial do Estado é a realização do bem comum.
E na busca do cumprimento de sua finalidade essencial – ou seja, o bem 
comum –, o Estado necessita de receitas, que por sua vez serão convertidas em 
despesas. A esta busca por entradas financeiras, bem como a forma pela qual elas 
serão gastas, dá-se o nome de atividade financeira do Estado.
Desde sua invenção, durante a Revolução Francesa, o Estado moderno 
passou por várias reinvenções. Todas elas visaram remodelar a sua face e o 
tamanho do seu papel frente à sociedade.
NOTA
O que é bem comum?
Segundo o Papa João XXIII, é: "conjunto de todas as condições de vida social que consistam 
e favoreçam o desenvolvimento integral da personalidade humana". 
Disponível em: <http://www.vatican.va/holy_father/john_xxiii/encyclicals/documents/hf_j-
xxiii_enc_11041963_pacem_po.html>.
TÓPICO 1 | ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
5
Ora o Estado deveria intervir o mínimo possível, deixando a maior parte da 
regulação das relações para o mercado (o chamado Estado liberal), ora deveria ter 
um papel mais atuante nas relações sociais, em especial nas de cunho econômico 
(o chamado Estado intervencionista). Entre esses dois extremos, o Estado vem 
sendo moldado nos últimos 250 anos, aproximadamente.
Entretanto, independentemente do seu tamanho, ele ainda precisa de 
receitas para se manter, atingir seus objetivos, e, portanto, precisa manter sua 
atividade financeira, que segundo Harada (2006, p. 33), “está vinculada à satisfação 
de três necessidades públicas básicas [...]: a prestação de serviços públicos, o 
exercício regular do poder de polícia e a intervenção no domínio econômico”. 
Em outras palavras: o Estado possui despesas, que necessitam de receitas 
para serem quitadas. A busca dessas receitas, bem como a gestão administrativa 
do Estado, passam necessariamente pelo controle do orçamento público e pelo 
planejamento estratégico das ações estatais.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
 RECEITA ORÇAMENTO DESPESAS
ENTRADA R$ PLANEJAMENTO SAÍDA R$
 GESTÃO
Portanto, é de fundamental importância que façamos o estudo da forma 
pela qual o Estado obtém suas receitas.
NOTA
Revolução que tomou lugar na França, no ano de 1789 e que durou até 1799, 
e que depôs o regime monárquico então em vigor naquele país. A Revolução Francesa 
desempenhou papel fundamental no desaparecimento da antiga estrutura feudal, para dar 
lugar ao Estado moderno e à Idade Contemporânea.
ATENCAO
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
6
3 RECEITAS PÚBLICAS
3.1 CONCEITO
Podemos conceituar as receitas públicas como toda entrada efetiva de 
recursos nos cofres estatais. Entretanto, nem toda a entrada pode ser conceituada 
de receita pública. Como nos ensina Hugo de Brito Machado Segundo (2008, p. 5):
Sempre que há a entrada de quantias nos cofres de uma entidade, 
diz-se que houve um ingresso. O ingresso pode, em alguns casos, 
representar a entrada de recurso financeiro que não acresce o 
patrimônio da entidade que o recebe, nem se incorpora a ele. Não 
configura, enfim, riqueza nova. É o caso, por exemplo, que ocorre 
quando o Tesouro recebe quantia que havia emprestado a alguém, 
ou quando toma emprestado certo valor de um particular. Tais 
recebimentos não configuram receita. Somente quando houver o 
ingresso de uma quantia nova, que se incorpora ao patrimônio do ente 
que a recebe, acrescendo-o, pode-se falar em receita. ‘Pública’, por sua 
vez, é a qualificação que é dada à receita quando a entidade que a 
recebe integra o Poder Público.
Receita é, portanto, um aporte novo de capital que entra no caixa do 
Tesouro, e que implica num aumento patrimonial do Estado. E pública, pois 
quem a recebe é a Administração Pública. Esta, por sua vez, pode ser vista de 
duas formas: em sentido amplo, ou em sentido estrito. 
Ensinam Alexandrino e Paulo (2007, p. 13-14):
A noção de Administração Pública pode ser visualizada em sentido 
amplo ou em sentido estrito.
No seu sentido amplo, a expressão abrange tanto os órgãos 
governamentais (Governo), aos quais cabe traçar os planos e diretrizes 
de ação, quanto os órgãos administrativos, subordinados, de execução 
(Administração Pública em sentido estrito), aos quais incumbe executar 
os planos governamentais. A Administração Pública em sentido 
amplo, portanto, compreende tanto a função política, que estabelece 
as diretrizes governamentais, quanto a função administrativa que as 
executa.
O conceito de Administração Pública em sentido estrito não 
alcança a função política de Governo, de fixação de planos e 
diretrizes governamentais, mas tão-somente a função propriamente 
administrativa, de execução de atividades administrativas. 
Em nosso caso, estamos estudando a Administração Pública em sentido 
estrito, pois veremos somente a execução de uma atividade administrativa 
específica, ou seja, a instituição, arrecadação, fiscalização e cobrança de tributos.
TÓPICO 1 | ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
7
Como já foi visto, as receitas públicas são necessárias para que o Estado 
possa cumprir seu papel de alcançar o bem comum. Entretanto, a origem dessas 
receitas pode ser classificada de várias maneiras. É o que veremos no próximo 
item.
3.2 CLASSIFICAÇÃO
Conforme a doutrina, existem diversas formas de classificar-se as receitas 
públicas, dependendo do parâmetro usado. De uma maneira geral, elas podem 
ser divididas quanto à periodicidade (ordinárias e extraordinárias), quanto à 
destinação do seu gasto (correntes e de capital), quanto à natureza (orçamentária 
e extraorçamentária) ou, ainda, quanto à afetação patrimonial (efetivas e por 
mutação patrimonial).
Entretanto, para fins do estudo ora desenvolvido, a classificação de 
interesse é quanto à origem das receitas públicas.
3.2.1 Receitas originárias
NOTA
As receitas públicas podem ser classificadas quanto:
a) À periodicidade.
b) Destinaçãodo seu gasto.
c) À natureza.
d) À afetação patrimonial.
e) À origem. 
Podemos dizer que são originárias as receitas advindas da exploração 
do patrimônio público, como, por exemplo, o fruto da venda de um imóvel do 
Estado.
De acordo com Machado Segundo (2008, p. 6), receita pública originária 
é aquela:
[...] decorrente da exploração de bens e empresas do Poder Público, 
no exercício de atividade assemelhada à dos cidadãos em geral. Por 
isso são chamadas de “originárias”: a receita se origina de atividade 
desempenhada pelo próprio Estado. É o caso dos dividendos recebidos 
de uma empresa estatal lucrativa, da receita oriunda do aluguel de um 
bem público, dos preços públicos etc. 
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
8
Desta forma, é no próprio patrimônio que o Estado vai buscar esse tipo de 
receita. Contabilmente, não há variação patrimonial, uma vez que a entrada da 
receita corresponde a uma baixa no patrimônio público.
3.2.2 Receitas derivadas
Já as chamadas receitas derivadas provêm do patrimônio de particulares, 
que abrem mão compulsoriamente de parte dele, devido ao poder coercitivo 
que o Estado dispõe para buscar essas receitas. Neste caso, há uma variação 
patrimonial positiva, já que se registra contabilmente somente a entrada dos 
recursos nos cofres públicos.
São exemplos de receitas ditas derivadas: as multas pecuniárias pelo 
descumprimento da legislação do trânsito, e os tributos. 
Nas palavras de Machado Segundo (2008, p. 6-7), receita pública derivada 
é aquela:
[...] obtida compulsoriamente, em função de constrangimento legal 
que o Poder Público exerce sobre o setor privado. Daí a denominação 
“derivada”: a riqueza não é originária de uma atividade econômica 
desempenhada pelo Estado, mas oriunda, decorrente, derivada de 
atividade desempenhada pela iniciativa privada, de cuja parcela o 
Estado se apropria. É o caso dos tributos em geral, e das penalidades 
pecuniárias (multas). 
Os tributos são, por sua vez, a maior fonte de recursos à disposição do 
Estado para o financiamento de suas atividades. E para buscar essas receitas, 
a máquina estatal tem à disposição uma série de aparatos para obrigar os 
contribuintes a entregar esses valores, pagos sob a forma de tributo.
Entretanto, para tornar a distribuição dos valores arrecadados mais 
homogênea entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, a 
Constituição de 1988 impôs a repartição dos valores arrecadados. Dessa maneira, 
passaremos a ver como as receitas tributárias são constitucionalmente repartidas.
TÓPICO 1 | ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
9
4 REPARTIÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS
Como forma de manter a harmonia da Federação brasileira, a Constituição 
de 1988 determinou que as receitas tributárias fossem repartidas entre a União, os 
estados-membros, o Distrito Federal e os municípios. 
Conforme ensina Machado Segundo (2008, p. 8), há duas maneiras de 
fazer-se isso: “ou pela atribuição de competência, ou pela repartição de receitas”.
Continua Machado Segundo:
Pela técnica da atribuição de competência se confere ao ente tributante 
a aptidão de criar e arrecadar determinado tributo, facultando-lhe um 
“âmbito constitucional de incidência” sobre o qual o mesmo poderá 
ser criado. Já pela técnica da repartição de receitas, atribui-se ao ente 
central a competência de instituir e arrecadar o tributo, mas se lhe 
impõe o dever de dividir com os entes periféricos o resultado dessa 
arrecadação. Essa receita partilhada – frise-se – não se confunde com 
as “transferências voluntárias” que um ente público pode fazer ao 
outro, sendo, em verdade, imposta pela Constituição. (p. 8).
No caso do Brasil, a Constituição Federal de 1988 adotou as duas formas 
de divisão de rendas. [...]
NOTA
Carazza (2002, p. 107) explica que: “[...] Federação (de foedus, foedoris, aliança, 
pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo 
Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os Estados-membros). Nela, os 
Estados federados, sem perderem suas personalidades jurídicas, despem-se de algumas 
tantas prerrogativas, em benefício da União. Uma delas é a soberania”. 
Aqui, particularmente, trataremos da repartição das receitas arrecadadas 
e com transferência compulsória. De acordo com Valdecir Pascoal (2008, p. 100), 
“as transferências são feitas obrigatoriamente da União para os Estados e o 
Distrito Federal, referentes aos recursos tributários por ela arrecadados, e dos 
Estados para os Municípios situados em seus territórios, referentes aos recursos 
tributários por eles arrecadados”.
No Brasil, essa transferência assume duas formas:
a) Direta: é a participação direta na arrecadação do tributo. A CF/88 estabelece 
que parte da arrecadação deva ser entregue diretamente aos Estados e/ou 
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
10
aos Municípios. Um exemplo é o repasse de 50% do ITR (Imposto sobre a 
Propriedade Territorial Rural), de competência da União, aos Municípios onde 
a propriedade se encontra, e ainda o repasse de 50% do IPVA (Imposto sobre 
a Propriedade de Veículos Automotores) para os Municípios onde os veículos 
estejam registrados.
b) Indireta: é a participação que ocorre quando uma parcela da arrecadação de um 
tributo é destinada a um fundo, que por sua vez é repassado segundo os critérios 
previstos em lei complementar. São exemplos o FPE – Fundo de Participação 
dos Estados, composto por 21,5% da arrecadação do IR (Imposto de Renda) e 
por 21,5% da arrecadação do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), 
e ainda o FPM – Fundo de Participação dos Municípios, composto por 23,5% 
da arrecadação do IR (Imposto de Renda) e por 23,5% da arrecadação do 
IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). Esses percentuais devem ser 
aplicados sobre a arrecadação desses impostos, excluindo-se as isenções, os 
incentivos e as restituições do IR.
A Constituição ainda determina, nos termos do artigo 160, que esses 
recursos não podem ser retidos a qualquer título. Entretanto, a União e os Estados 
podem exigir que eles sejam entregues mediante o pagamento de seus créditos, 
inclusive suas autarquias, e ainda mediante o cumprimento do disposto no artigo 
198, § 2º, II e III da Constituição, que exige a aplicação de percentuais das receitas 
de impostos estaduais e municipais nas ações e serviços públicos de saúde.
FONTE: Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.
htm. Acesso em: 9 ago. 2011.
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego 
dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a 
impostos.
Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma rede 
regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema único, organizado 
de acordo com as seguintes diretrizes:
I – descentralização, com direção única em cada esfera de governo; 
 
II – atendimento integral, com prioridade para as atividades preventivas, 
sem prejuízo dos serviços assistenciais; 
 
III – participação da comunidade. 
FONTE: Disponível em: <www.datasus.gov.br/cns/legal.htm>. Acesso em: 6 jun. 2011.
TÓPICO 1 | ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
11
Como já vimos, esses recursos são advindos de parcela do patrimônio de 
particulares, que são obrigados a fazê-lo em virtude do poder que o Estado tem 
de buscá-los. 
E tanto os poderes do Estado quanto as garantias do contribuinte estão 
obrigatoriamente previstas em lei. Portanto, é importante entender como a 
legislação é aplicada, a fim de saber até onde vão os direitos e deveres de um e de 
outro, o que é feito através da integração e interpretação da legislação tributária, 
que serão o foco do estudo do próximo capítulo.
DICAS
Prezado(a) acadêmico(a),para aprofundar seus estudos, leia o texto Repartição 
da Receita Tributária. Disponível em:<http://www.paraentenderdireito.org/1/post/2010/11/
repartio-da-receita-tributria.html>.
12
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico estudamos a origem do Direito Tributário, que é um ramo do 
Direito Financeiro. Observamos como acontece a atividade financeira do Estado, 
que se sustenta através do tripé: receitas, que são as entradas de recursos; gestão, 
ou orçamento, que se desenvolve através do planejamento de como aplicar 
os valores disponíveis; e Despesa, que é a efetiva realização do planejamento 
efetuado.
Estudamos as receitas públicas desde a sua conceituação, sua classificação, 
até a sua repartição. Vimos que as receitas públicas podem ser conceituadas, a 
princípio, como toda entrada efetiva de recursos nos cofres estatais. 
Compreendemos que a repartição de receitas pode se dar de forma direta 
e indireta, sendo que diretamente acontece, como, por exemplo, no caso do 
ITR, onde 50% da arrecadação é repassada aos Municípios onde se localizam 
os imóveis; e indiretamente, quando um percentual dos valores arrecadados é 
repassado a fundos como FPE – Fundo de Participação dos Estados.
Agora você já está apto a iniciar os estudos sobre o Direito Tributário e a 
Legislação Tributária, mas antes não se esqueça de fazer os exercícios.
13
AUTOATIVIDADE
1 O que se pode entender como atividade financeira do Estado?
2 Conceitue Receita Pública.
3 De maneira geral, como podem ser classificadas as receitas públicas? 
Explique.
4 Como acontecem as transferências públicas no Brasil? Explique.
5 Explique Receita Originária e Derivada.
14
15
TÓPICO 2
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
O Direito Tributário é altamente regulado em nosso país, o que leva 
os estudiosos da matéria – seja por opção, seja por necessidade de ofício – a 
se aprofundarem nos diplomas legais. Entretanto, principalmente, para os 
profissionais de fora da área jurídica, este é um desafio e tanto, já que, via de 
regra, eles não possuem o instrumental necessário para interpretar corretamente 
um texto legal, bem como, suas implicações.
O tópico que inauguramos agora tem por objetivo trazer os conhecimentos 
necessários para que essa interpretação seja feita, como também, dar um vislumbre 
de como funciona o sistema legal pátrio.
Passemos agora a estudar quais as fontes de onde surgem as regras e os 
princípios que norteiam a matéria tributária. 
2 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Segundo a doutrina, há duas fontes para o Direito Tributário: 
a) as fontes materiais e; 
b) as fontes formais.
As fontes materiais são os fatos que, na vida real, dão origem à obrigação 
tributária. 
Já as fontes formais são todos os diplomas legais que transformam esses 
fatos em fatos jurídico-tributários. 
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
16
Nas palavras de Cassone (2007, p. 23):
As fontes materiais exprimem situações ou fatos tributários – tais como 
a renda, o patrimônio, a transmissão da propriedade, os serviços, a 
importação, a exportação, a circulação, a distribuição, o consumo, que 
por si só considerados nada representam.
Para surtirem efeitos no Direito Tributário, devem ser introduzidos 
nesse campo, o que exige uma forma. Essa forma consiste no 
procedimento do Poder Legislativo de elaborar uma lei tributária, 
com base na fonte material. Significa dizer: o legislador, sabedor da 
existência, no mundo das situações ou fatos econômicos, da renda, do 
patrimônio, dos serviços, etc., elabora lei criando o Imposto de Renda, 
o Imposto sobre a Propriedade Imobiliária, o Imposto sobre Serviços 
etc. 
É nas fontes formais e materiais que o jurista vai buscar o sentido e o 
alcance do texto legal, e assim determinar como e quando aplicar a lei.
No Direito Tributário impera o princípio da legalidade, o que faz com que 
a sua fonte primordial seja a lei em seu sentido amplo. 
De acordo com o artigo 96 do Código Tributário Nacional (CTN), 
considera-se legislação tributária as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no 
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 
FONTE: Extraído de:< www.questoesdeconcursos.com.br/.../tributario-230327>. Acesso em: 6 
jun. 2011.
Portanto, leis, tratados e convenções internacionais, e os decretos, são 
considerados fontes primárias do Direito Tributário. Por outro lado, as normas 
complementares são consideradas fontes secundárias do Direito Tributário.
Com relação à lei, o CTN estabeleceu uma distinção relativa ao seu alcance 
no artigo 97, conforme se vê a seguir:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado 
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
TÓPICO 2 | DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
17
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de 
cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
FONTE: Disponível em:<questoestributarias.blogspot.com/2010_05_01_archive.html>. Acesso 
em: 6 jun. 2011.
Somente lei pode estabelecer os principais aspectos da obrigação tributária, 
estando expressamente vedado o uso de qualquer outro instrumento legal.
Com relação aos tratados e convenções internacionais, determina o CTN: 
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação 
tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Por sua vez, o artigo 99 estabelece o alcance dos decretos, ao estipular 
que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função 
das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de 
interpretação estabelecidas nesta Lei.
Ou seja, os decretos não podem, em nenhuma hipótese, extrapolar os 
limites estabelecidos pela lei, sob pena de nulidade.
Por fim, o CTN ainda estabeleceu as fontes formais secundárias do 
Direito Tributário, no artigo 100:
 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos: 
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; 
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito 
Federal e os municípios. 
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a 
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do 
valor monetário da base de cálculo do tributo.
FONTE: Extraído de:< www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/100.htm>. Acesso em: 6 
jun. 2011.
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
18
Essas normas são complementares, ou seja, servem para dar sentido às 
leis e aos decretos, não podendo ultrapassar seus limites. São normas menores, 
que servem principalmente para dar orientação ao contribuinte, a respeito de 
algum aspecto específico da legislação tributária.
3 LEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
3.1 LEI
Como já vimos anteriormente, a fonte primordial do Direito Tributário é a 
lei. E a lei, em seu sentido estrito, é fruto de um processo legislativo.
De uma maneira geral, o processo legislativo é igual em todos os níveis da 
Federação (União, estados, Distrito Federal e municípios), tendo início de duas 
maneiras: ou por iniciativa do Poder Executivo, que encaminha projeto de lei 
para o Legislativo, ou por iniciativa de um parlamentar, que também elabora e 
apresenta projeto de lei.
Em ambos os casos, o projeto de lei segue a tramitação interna de cada 
casa legislativa, podendo ser aprovado ou rejeitado. Caso seja rejeitado, o projeto 
é arquivado; caso seja aprovado, segue para sanção do Chefe do Executivo. Por 
sua vez, o Chefe do Executivo pode sancionar ou vetar – total ou parcialmente – o 
projeto de lei. Caso isso aconteça, o projeto volta para o Legislativo, que pode ou 
não derrubar este veto.
Por fim, a lei é publicada, isto é, tornada pública através da veiculação no 
Diário ou Boletim Oficial, ou ainda em um jornal de grande veiculação.
NOTA
Processo legislativo é o conjunto de ações realizadas pelos órgãos do Poder 
Legislativo com o objetivo de proceder à elaboração das leis, sejam elas constitucionais, 
complementares e ordinárias, bem como as resoluções e os decretos legislativos.
TÓPICO 2 | DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
19
Em sentido amplo, lei é todo comando legal que faz parte do ordenamento 
jurídico. Entretanto, entre as leis existe uma hierarquia, que faz com que 
determinados assuntos possam ser tratados só por um tipo específico de lei. E é 
esta hierarquia que passaremos a estudar.
3.2 HIERARQUIA DAS LEIS
DICAS
Acesse o endereço eletrônico a seguir e aprofunde seus conhecimentos. 
<http://www.editoraferreira.com.br/publique/media/luciano_toq23.pdf>.
O sistema tributário brasileiro é de forma piramidal, ou seja, há uma 
hierarquia que deve ser seguida, devendo cada tipo de lei ser usada em momentos 
específicos. 
No topo desta hierarquia está a Constituição Federal, a quem todas as 
demais leis devem observar. Por este motivo, caso uma lei inferior estabeleça algo 
que vá contra o que a Constituição afirma, diz-se que esta lei é inconstitucional 
e ela perde sua validade.
O art. 59 da Constituição Federal trata sobre o sistema legislativo brasileiro:
A) Emendas Constitucionais: são as alterações do texto da Constituição 
Federal. Depois de incorporadas, se tornam tão importantes quanto a própria 
Constituição, estando no mesmo patamar.
B) Lei Complementar: possui esse nome, pois tem a função de complementar 
o texto constitucional. Só é utilizada quando houver expressa previsão na 
Constituição, pois seu quorum para aprovação é qualificado (metade mais 
um dos membros do Parlamento). Sua utilização em matéria tributária está 
prevista no art. 146 da CF.
C) Lei Ordinária: trata de matérias em geral; o quorum para sua aprovação, 
reduzido, é de metade mais um dos votantes.
D) Medida Provisória: o Chefe do Executivo se utiliza desta medida quando 
houver relevância e urgência, e pode tratar sobre qualquer matéria, exceto 
aquelas reservadas para lei complementar. Depois de aprovada, tem força de 
lei ordinária.
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
20
E) Lei Delegada: o Congresso Nacional delega poder ao Presidente para que ele 
promulgue uma lei sobre determinada matéria. Seu uso é restrito, sendo que 
em matéria tributária não é utilizada.
F) Decreto Legislativo: utilizado pelo Congresso Nacional para ratificação de 
acordos internacionais firmados pelo Poder Executivo.
G) Resolução do Senado Federal: são transformados em direito positivo e uma 
vez promulgados têm o mesmo nível de lei ordinária.
H) Decreto: ato típico do Poder Executivo, tem a função de regular um dispositivo 
legal. Ex: regulamento dos tributos.
I) Normas Complementares: são portarias, instruções e circulares expedidas por 
servidores públicos. Têm finalidade única de complementar a lei, nunca inovar.
O princípio da hierarquia das leis diz que a norma inferior só é válida se 
for compatível à superior.
3.3 VIGÊNCIA
Estudamos anteriormente que uma lei precisa ser tornada pública para 
começar a valer. A isto se dá o nome de vigência. Entretanto, para que uma 
lei tributária passe a vigorar, ou seja, a irradiar seus efeitos, é preciso respeitar 
algumas regras gerais e específicas.
No caso das leis em geral (aí incluídas as tributárias), as regras gerais 
estão previstas na Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), bem como na Lei 
Complementar (LC) 95/98.
Há dois aspectos que devem ser observados quanto à vigência: o tempo e 
o espaço. Ou seja, quando e onde essa lei passará a vigorar.
A regra geral determina que uma lei deva ser tornada pública antes de 
passar a vigorar, já que ninguém pode alegar desconhecimento da lei. A LICC 
também determina que, salvo disposição em contrário, é necessário um lapso 
de tempo de 45 dias entre a publicação de uma lei e sua vigência. É a chamada 
vaccatio legis. 
TÓPICO 2 | DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
21
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para saber mais sobre a vigência, aplicação, interpretação 
e integração da legislação tributária, leia o texto que se encontra disponível no site: <http://
jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=6651>. 
Além disso, a LC 95/98 estabeleceu que deve haver um tempo razoável 
para que uma lei passe a vigorar, já que, devido à extensão de nosso território, 
o conhecimento de uma nova lei não se dá ao mesmo tempo. Como podemos 
observar nos ensinamentos de Alexandrino e Paulo (2007, p. 182-183):
A questão objeto do estudo da vigência temporal é saber quando 
começa a lei a viger. É uma questão importante, porque, como já 
afirmamos algumas vezes, uma lei não pode começar a produzir 
efeitos enquanto não houver iniciado a sua vigência. Uma lei pode 
até ter aplicação retroativa, como veremos adiante, mas mesmo essa 
aplicação retroativa somente poderá ocorrer a partir do instante em 
que a lei iniciar sua vigência.
O Código Tributário Nacional (CTN) traz expressamente, no artigo 101, 
que as regras tributárias devem seguir as normas gerais para vigência das leis em 
geral. As exceções ficam por conta das chamadas normas complementares, que 
entram em vigor conforme o disposto no artigo 103, transcrito a seguir:
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I – os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data 
da sua publicação;
II – as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos 
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III – os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles 
prevista.
FONTE: Extraído de: <www.jusbrasil.com.br/.../art-103-do-codigo-tributario-nacional-
lei-5172-66>. Acesso em: 6 jun. 2011.
As leis tributárias ainda devem respeitar o princípio da anterioridade e da 
noventena, que serão analisados com mais profundidade quando observarmos os 
limites constitucionais ao poder de tributar.
Com relação ao espaço, ou seja, onde uma lei vai vigorar, em tese somente 
no território de quem a fez. É o chamado princípio da territorialidade, previsto 
no artigo 102:
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
22
Art. 102. A legislação tributária dos estados, do Distrito Federal e dos 
municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em 
que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, 
ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela 
União.
FONTE: Extraído de:< www.jusbrasil.com.br/.../art-103-do-codigo-tributario-nacional-lei-5172-66>. 
Acesso em: 6 jun. 2011.
Sobre este dispositivo legal, ensinam Alexandrino e Paulo (2007, p. 182-183):
É extremamente simples. A regraé a legislação tributária estar 
submetida ao denominado princípio da territorialidade. Diz esse 
princípio que a legislação tributária tem vigência, portanto é aplicável, 
no território da pessoa política que a editou. Como vivemos em uma 
Federação, as leis e os atos normativos da União têm vigência em todo 
o território nacional; as leis e atos normativos do Estado do Rio de 
Janeiro têm vigência e aplicação no território desse Estado; as leis e 
atos normativos do Município de Curitiba têm vigência e aplicação no 
território desse Município; e assim por diante. Só isso. 
O CTN ainda prevê a possibilidade de vigência extraterritorial em caso 
de convênios, ou ainda no caso de leis complementares, que contenham regras 
gerais e que regulamentem dispositivos constitucionais.
3.4 APLICAÇÃO
A aplicação da lei tributária está prevista nos artigos 105 e 106 do CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha 
tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em 
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente 
ao tempo da sua prática.
FONTE: Disponível em: <www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.8049>. Acesso em: 6 
jun. 2011.
TÓPICO 2 | DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
23
3.5 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO
A regra geral, portanto, é de que a lei tributária não retroage para alcançar 
fatos já ocorridos antes de entrar em vigor, mas pode ser aplicada a fatos que 
embora estejam pendentes, mas ainda não estejam concluídos.
As exceções para a aplicação retroativa da lei tributária são quando:
a) Ela for expressamente interpretativa, exceto nos casos de aplicação de 
penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Ou seja, caso um texto 
legal tenha por objetivo dar um sentido a outro texto legal, pode retroagir. Mas 
para aplicar uma punição mais severa pelo descumprimento dessa lei, não.
b) Aplique punição menos severa a fato ainda pendente de julgamento. Isso 
ocorre quando um lançamento tributário ainda esteja sendo questionado 
administrativa ou judicialmente. Por exemplo, o contribuinte entra com 
recurso administrativo questionando a aplicação de uma multa, que deixa de 
existir durante o período em que esse recurso está sendo apreciado; nesse caso, 
a lei pode retroagir para beneficiar o contribuinte, extinguindo a punição já 
aplicada.
Veremos em mais detalhes a possibilidade de aplicação retroativa da lei 
tributária quando estudarmos o princípio da irretroatividade.
Agora, passaremos a estudar como a lei tributária é interpretada e 
integrada.
Existe uma ciência dedicada à interpretação e integração das normas: é a 
Hermenêutica Jurídica. Como ensina Amaro (2006, p. 205):
Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido 
e alcance. Chama-se hermenêutica à ciência da interpretação. A 
interpretação (ou exegese) é necessária para que se possa aplicar a 
lei às situações concretas que nela se subsumam. A aplicação da lei 
(isto é, o enquadramento de um fato concreto no comando legal que 
lhe corresponda), seja ela feita pela autoridade administrativa, pelo 
julgador ou pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária, 
supõe que a lei seja interpretada, vale dizer, que seja identificado o seu 
significado e o seu alcance. Após a realização desse trabalho técnico 
(interpretação) é que se concluirá pela aplicação ou não da lei ao fato 
concreto. 
No caso específico das leis tributárias, as regras hermenêuticas para 
interpretação e integração estão previstas nos artigos 108 a 112 do CTN:
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
24
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para 
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
 § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não 
previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento 
de tributo devido.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa 
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, 
mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance 
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, 
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir 
ou limitar competências tributárias.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha 
sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, 
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida 
quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou 
extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
FONTE: Disponível em:< www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../107a112.htm>. Acesso em: 
6 jun. 2011.
Segundo os ensinamentos de Cassone (2007, p. 158-164), esses artigos 
devem ser interpretados da seguinte maneira.
O artigo 108 prevê quais os instrumentos que deverão ser usados para 
suprir eventuais lacunas da lei tributária. Esses instrumentos deverão ser usados 
na ordem estabelecida pelo artigo, conforme disposição expressa do caput.
TÓPICO 2 | DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
25
Analogia é a aplicação da lei para uma situação similar, sem previsão 
legal. Esse instrumento é permitido, desde que não seja usado para cobrar tributo 
não previsto em lei, já que somente por disposição legal expressa é que se pode 
cobrar tributo.
Equidade é uso da justiça na avaliação do caso em particular. É vedada 
em matéria tributária para dispensar o pagamento de tributo devido.
Também os Princípios Gerais do Direito Tributário e do Direito Público 
(encontrados no Direito Administrativo e no Direito Constitucional) podem 
ser empregados na interpretação das normas tributárias. Esses princípios são 
encontrados na Constituição, e são normas primordiais na confecção de todas as 
normas jurídicas. 
Segundo o postulado de Geraldo Ataliba (2001, p. 34):
Os princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes 
magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos 
por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do 
governo (poderes constituídos).
Os princípios são anteriores ao sistema legal e trazem em si os limites e o 
desenho geral desse sistema. Assim, sempre que houver dúvidas com relação a 
uma lacuna na lei tributária, devem ser buscados esses princípios.
Ainda segundo Cassone (2007, p. 158-164), 
os artigos 109 e 110 estabelecem que, se por um lado se deve buscar o 
significado dos institutos privados nos princípios do direito, por outro 
se deve respeitar o conteúdo e o alcance dos efeitos desejados pela 
lei tributária ao usar esses institutose conceitos. Isso é especialmente 
importante, já que o Direito Tributário costuma “emprestar” vários 
conceitos de diversos ramos do Direito, e mesmo do conhecimento 
humano (especialmente da Economia) para definir seus institutos.
O artigo 111 determina a interpretação literal dos dispositivos legais que 
determinem a suspensão ou exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção 
e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, já que esses dispositivos 
atingem o direito do Estado de cobrar tributo. Portanto, devem ter a interpretação 
mais fechada possível, para, de um lado, beneficiar somente aqueles a quem 
pretende alcançar, e, de outro, não ampliar a restrição do direito de cobrança do 
tributo.
Por fim, o artigo 112 determina a aplicação de interpretação mais benéfica 
para o contribuinte. É a importação do princípio do direito penal in dubio pro reo, 
ou, na dúvida, deve-se decidir em favor do réu. Sempre que as circunstâncias 
permitirem, deve-se buscar a aplicação mais amena da lei tributária, em especial 
daquela que determinar a punição por alguma infração.
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
26
4 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Já vimos que o tributo é a maior fonte de receita do Estado moderno, que 
vai buscar no patrimônio de particulares – os chamados contribuintes – esses 
valores. E esta relação nem sempre amistosa entre Estado e contribuinte é o objeto 
de um ramo do Direito, chamado Direito Tributário.
Seu principal objetivo é estudar essa relação obrigacional nascida da 
vontade da lei, bem como seu principal produto, o tributo.
De acordo com Cassone (2007, p. 12):
O direito tributário é parte do direito financeiro que estuda as relações 
jurídicas entre Estado (fisco) e os particulares (contribuintes), no que 
concerne à instituição, arrecadação, fiscalização e extinção dos tributos. 
É direito autônomo, pois se rege por princípios e normas próprias.
O principal foco de estudo do Direito Tributário é o tributo. E esse será o 
assunto do nosso próximo tópico.
NOTA
NOTA
Os instrumentos de integração e interpretação da legislação tributária são:
1. A analogia.
2. Os princípios gerais de direito tributário.
3. Os princípios.
4. A equidade.
Para saber mais, leia o texto “DIREITO TRIBUTÁRIO E SEUS CONCEITOS 
GERAIS”, disponível no endereço: <http://www.advogado.adv.br/artigos/2005/
marcusviniciusguimaraesdesouza/direitotributarioconceitosgerais.htm>.
27
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico estudamos as fontes do Direito Tributário, que podemos 
dividir em materiais e formais.
Fontes materiais: são os fatos que, na vida real, dão origem à obrigação 
tributária.
Fontes formais: são todos os diplomas legais que transformam esses fatos 
da vida real em fatos jurídico-tributários.
Observamos a legislação tributária, analisando todo o sistema tributário 
brasileiro, e vimos que ele é organizado de forma piramidal, ou seja, há uma 
hierarquia que deve ser seguida, devendo cada tipo de lei ser usado em momentos 
específicos. 
Aprendemos que uma lei, para estar vigente, deve se tornar pública, 
como também, para que passe a vigorar, ou seja, a irradiar seus efeitos, é preciso 
respeitar algumas regras gerais e específicas. Analisamos também a interpretação 
e a integração da legislação tributária e, finalmente, conceituamos Direito 
Tributário como parte do Direito Financeiro que estuda as relações entre o Estado 
e os contribuintes.
28
AUTOATIVIDADE
1 Quais as fontes do Direito Tributário?
2 O que vem a ser uma lei?
3 Quais são as exceções para a aplicação retroativa da lei tributária?
4 O que se entende por analogia, quando aplicada às leis?
5 Qual o conceito de Direito Tributário?
29
TÓPICO 3
TRIBUTO
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
É senso comum que, sempre que o estado – e em especial, a União – resolve 
aumentar a carga tributária, surjam manifestações indignadas de entidades 
empresariais e da sociedade em geral. 
Por outro lado, quando há a (rara) redução dessa mesma carga, 
invariavelmente existe o comentário unânime de que poderia haver uma redução 
ainda maior.
Quem nunca reclamou do pagamento do IPVA (Imposto sobre a 
Propriedade de Veículos Automotores), que não tem a justa contrapartida em 
estradas seguras e bem pavimentadas? Ou que se indignou contra o pagamento 
de uma taxa para retirar um documento na Prefeitura?
Claro que sempre haverá essa tensão entre quem arrecada e quem paga, 
cada um querendo melhorar a sua situação frente ao outro. 
Entretanto, por desconhecimento, as pessoas costumam confundir as 
diversas espécies tributárias previstas na Constituição, bem como sua real função. 
E este é o assunto sobre o qual se passa a discorrer.
2 CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito do que é tributo está previsto no artigo 3º do CTN:
FONTE: Disponível em: <www.viajus.com.br/viajus.php?pagina=artigos&id=1230>. Acesso em: 7 
jun. 2011.
Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada.
30
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
E o que o legislador quis dizer com isso? Vamos à explicação:
Prestação pecuniária compulsória: significa dizer que o tributo é um 
valor que deve ser pago obrigatoriamente, uma vez surgida a obrigação tributária.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: fala sobre a forma pela 
qual o tributo deve ser quitado, ou seja, preferencialmente em dinheiro. Porém, 
a lei admite que a obrigação tributária possa ser satisfeita com, por exemplo, a 
entrega de um imóvel. Entretanto, esta é a exceção.
Que não constitua sanção de ato ilícito: ato ilícito é todo aquele proibido 
por lei; por sua vez, esta proibição, para ser efetiva, deve ser acompanhada de 
uma penalização que iniba e puna o comportamento ilícito. 
Existem várias formas de sanção previstas em lei, sendo a mais clássica a 
pena de privação de liberdade ou penas de prisão. Também as penas pecuniárias 
ou em dinheiro são largamente usadas; o exemplo mais clássico é a multa de 
trânsito. O CTN reforça com essa expressão que o tributo não é uma punição, 
e sim um valor que deve ser entregue pelo contribuinte obrigatoriamente, para 
custear as despesas do Estado.
Instituída em lei: com relação à sua instituição, somente a lei pode obrigar 
alguém a pagar um tributo, inclusive contra sua vontade. O sistema funciona desta 
maneira para assegurar que o Estado não ultrapasse o limite do tolerável pelo 
contribuinte. Há inclusive um princípio constitucional que veda expressamente o 
confisco via tributo, que será estudado mais adiante.
Cobrado mediante atividade plenamente vinculada: em relação à forma 
de arrecadação, mais uma vez o CTN reforça que o exercício da cobrança de um 
tributo deve ser vinculado à lei. E mais, que os agentes estatais encarregados dessa 
cobrança devem observar rigorosamente o que a lei estabelece, não podendo usar 
de discricionariedade para aplicar a lei, ou seja, aplicá-la de acordo com a sua 
vontade.
Agora que vimos quais as características de um tributo, vamos ver sua 
classificação? Vamos lá!
TÓPICO 3 | TRIBUTO
31
3 CLASSIFICAÇÃO DO TRIBUTO
Os tributos são classificados quanto à destinação específica da sua 
arrecadação e dividem-se em vinculados e não vinculados.
Os tributos vinculados são aqueles arrecadados, tendo por condição 
uma contrapartida do Estado. Isso significa dizer que o tributo é cobrado do 
contribuinte e, em retorno, o Estado deve prestar um serviço ou fazer outro tipo 
de retribuição. 
Um exemplo são as taxas, cobradas em função de uma atividade que o 
Estado vai desenvolver, como fiscalizar se um estabelecimento está de acordo 
com as leis de ocupação do solo. 
Nas palavras de Alexandrino e Paulo (2007, p. 12):Os tributos vinculados são aqueles cujo fato gerador é alguma 
atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador 
do tributo é vinculado a uma atividade específica do Estado. O 
contribuinte pagará o tributo em razão da existência de uma atividade 
estatal específica (descrita na lei como hipótese de incidência) a ele 
direcionada. São exemplos as taxas, as contribuições de melhoria e 
algumas contribuições.
Os tributos não vinculados, ao contrário, não estão atrelados a nenhuma 
contraprestação estatal específica para o contribuinte. 
O exemplo clássico são os impostos, cujo fruto da arrecadação é usado 
para custear as despesas gerais da máquina estatal. 
Assim, os valores arrecadados a título de Imposto de Renda podem ser 
destinados, por exemplo, ao pagamento de fornecedores da União. 
Novamente nos socorremos de Alexandrino e Paulo (2007, p. 12-13):
Os tributos não vinculados são aqueles cujo fato gerador não é 
nenhuma atividade específica do Estado direcionada ao contribuinte. 
A hipótese de incidência dos tributos não vinculados descreve 
algum fato econômico pertinente ao sujeito passivo: a propriedade 
de um bem, uma operação que ele tenha realizado, uma renda que 
ele tenha auferido. A cobrança do tributo baseia-se na manifestação 
de capacidade econômica do contribuinte, não na realização ou 
disponibilização de uma atividade estatal específica e direcionada. 
É o caso dos impostos. O contribuinte dá surgimento à obrigação de 
pagar o IPVA e o IR simplesmente em razão da demonstração de 
uma capacidade econômica (ser proprietário de um veículo e auferir 
renda, respectivamente), independentemente de quaisquer outras 
considerações.
32
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Desta maneira, enquanto nos tributos vinculados espera-se alguma 
contraprestação do Estado, nos tributos não vinculados basta ocorrer o fato 
jurídico tributário para que nasça a obrigação de pagar.
4 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O tributo é gênero, e possui as seguintes espécies tributárias, previstas na 
Constituição Federal: 
a) impostos;
b) taxas;
c) contribuição de melhoria;
d) empréstimo compulsório; e 
e) contribuições parafiscais.
Todas essas espécies atendem aos requisitos previstos no artigo 3º do 
CTN, e serão vistas a seguir. 
4.1 IMPOSTO
A definição do que é imposto está no artigo 16 do CTN, que reza: imposto 
é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Por ser um tributo não vinculado, basta que alguém dê causa a um fato 
considerado como gerador da obrigação tributária para que automaticamente 
passe à condição de contribuinte.
Nos ensinamentos de Amaro (2006, p. 30):
O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição 
de renda, prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta 
com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao 
contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo, não é 
preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado 
dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui 
das utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade 
e não por ser contribuinte.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para aprofundar seus conhecimentos, leia o texto a 
seguir: “O tributo e a sua classificação”. Disponível em: <http://www.lfg.com.br/public_
html/article.php?story=20080414105908809>.
TÓPICO 3 | TRIBUTO
33
Se o fato gerador do imposto não é um ato do Estado, ele deve 
configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula. O legislador 
deve escolher determinadas situações materiais (por exemplo, 
aquisição de renda) evidenciadoras da capacidade contributiva, 
tipificando-as como fatos geradores da obrigação tributária. As 
pessoas que se vinculam a essas situações (por exemplo, pessoas que 
adquirem renda) assumem o dever jurídico de pagar o imposto em 
favor do Estado.
Os impostos estão previstos na Carta Magna, nos artigos 153, 154 
(impostos de competência da União), 155 (impostos de competência dos estados e 
do Distrito Federal) e 156 (impostos de competência dos municípios e do Distrito 
Federal).
4.2 TAXA
A taxa está prevista no artigo 145, inciso II e § 2º da CF:
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/constituicao_federal/cf145a149.htm>. Acesso em:
7 jun. 2011.
Assim, o texto constitucional dá duas autorizações para a instituição de 
uma taxa: o exercício do poder de polícia, ou a utilização de serviços públicos 
postos à disposição do contribuinte.
Art. 145. A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão 
instituir os seguintes tributos:
[...]
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos à sua disposição;
[...]
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
34
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador 
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função 
do capital das empresas.
 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública 
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula 
a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público 
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da 
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes 
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou 
ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia 
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, 
com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei 
tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo 
funcionamento;
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de 
intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte 
de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se 
compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos estados, do 
Distrito Federal ou dos municípios, aquelas que, segundo a Constituição 
Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal 
e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma 
dessas pessoas de direito público.
FONTE: Extraído de:< www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/077a080.htm>. Acesso em: 6 jun. 
2011.
Infraconstitucionalmente, a taxa é regulada pelos artigos 77 a 80 do CTN:
TÓPICO 3 | TRIBUTO
35
Podemos conceituar o poder de polícia como sendo o poder-dever que a 
Administração Pública tem para agir preventivamente ou coercitivamente para 
regular e, se for o caso, punir atividades ilícitas. 
Essa ação pode se dar através das seguintes maneiras:
● Limitação, ou do disciplinamento de direito, interesse ou liberdade.
● Regulamentação da prática de ato ou a abstenção (proibição)de fato.
● O respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Nas palavras de Hely Lopes Meirelles (apud ALEXANDRINO; PAULO, 
2007, p. 177), “poder de polícia é a faculdade de que dispõe a Administração 
Pública para condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividades e direitos 
individuais, em benefício da coletividade ou do próprio Estado”. 
Assim, o poder de polícia é exercido em nome da prevalência do interesse 
público sobre o interesse privado.
Já a taxa cobrada em função da prestação de um serviço somente pode ser 
cobrada se este serviço for específico e divisível. Ou seja, é necessário identificar 
quem são os contribuintes e qual o valor que cada um deve pagar, e que não é 
necessariamente igual para todos. Um exemplo é a taxa cobrada pela coleta de 
lixo.
Rocha França (2002) assim ensina sobre o conceito de serviço público:
O serviço público, enquanto objeto da prestação, representa uma 
comodidade ou utilidade material para o cidadão (ou mesmo outro ente 
estatal na posição de seu consumidor), cuja fruição é direta e depende 
necessariamente de seu oferecimento. São necessidades constitucional 
ou legalmente fixadas como bens (num sentido lato) relevantes para 
a coletividade. Como, por exemplo, os serviços de telecomunicações. 
Contudo, o serviço somente merecerá o adjetivo "público" quando se 
tratar de objeto de uma prestação somente realizável pelo Estado ou 
por quem tenha recebido delegação hábil para tanto. 
E continua o autor, lecionando sobre serviço específico e divisível:
Outra proposta doutrinária é identificar os "serviços públicos 
específicos" como serviços uti singuli, por se referirem a uma pessoa 
ou a número determinado (ou determinável) de pessoas, distintos dos 
"serviços públicos gerais" (serviços uti universi), que seriam prestados 
indistintamente a todos os cidadãos. Seria uma decorrência natural da 
natureza vinculada do tributo sob análise.
Já a divisibilidade da prestação do serviço público, por sua vez, decorre 
do caráter exclusivo e direto dos efeitos práticos que o benefício pode assumir 
na esfera do cidadão que a solicitou. Sem a possibilidade da delimitação de 
uma classe de indivíduos que possa fruir separadamente a prestação do serviço 
público, fica impedida a instituição da taxa.
36
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Uma taxa ainda não pode ter base de cálculo de imposto, e pode ser 
instituída por União, Estados, Distrito Federal e Municípios, desde que atendidos 
os requisitos legais. Em função de suas especificidades, a taxa é um tributo de 
difícil cobrança.
Existe ainda uma grande discussão na doutrina a respeito da diferenciação 
entre a taxa e o preço público.
De uma maneira geral, diferenciam-se os dois através da natureza da 
cobrança de cada um deles. Enquanto a taxa é um tributo – e, portanto, deve 
obedecer a todos os preceitos constitucionais a ela relacionadas –, o preço público 
são cobranças administrativas.
A confusão ocorre principalmente com relação à cobrança sobre os 
serviços públicos. Afinal, quando seria taxa e quando seria preço público?
Ensina Amaro (2006, p. 40-41):
A taxa é um tributo, sendo, portanto, objeto de uma obrigação 
instituída por lei; já o preço é obrigação contratual. O preço é, pois, 
obrigação assumida voluntariamente, ao contrário da taxa de serviços, 
que é imposta pela lei a todas as pessoas que se encontrem na situação 
de usuários (efetivos ou potenciais) de determinado serviço estatal.
O que se deve discutir, obviamente, não são esses conceitos (de taxa e 
de preço público), mas sim os critérios que permitiriam segregar, de 
um lado, os serviços que devessem ser taxados e, de outro, os serviços 
que ensejariam a cobrança de preços públicos. Em suma, onde pode 
haver a imposição (da taxa) e onde deve haver a contratação (do preço 
público)?
E continua o autor (2006, p. 45):
Assim, o Estado adstringe-se a adotar a figura da taxa, se o serviço 
(que ele executa) deve ser realizado por imperativo de ordem pública. Por 
outro lado, se o serviço puder ser remunerado por preço público, por não 
apresentar as características que o restrinjam à remuneração por taxas, o 
legislador pode optar pela adoção do regime de taxas.
Em suma, há situações em que o legislador (à vista da execução 
pelo Estado de um serviço divisível) só tem a via da taxa. Noutros casos, 
para os quais seja possível o preço público, o legislador pode optar entre 
adotar o regime jurídico das taxas ou dos preços públicos. Institui-se a 
taxa (por opção ou porque não é aplicável o regime de preços), a exação se 
sujeita ao regime jurídico respectivo: princípio da legalidade, princípio da 
anterioridade, restrições quanto à base de cálculo (CF, Art. 145, § 2º) etc. 
TÓPICO 3 | TRIBUTO
37
Se adotado o regime jurídico de preço público (nos casos em que o Estado 
não esteja adstrito a utilizar a taxa, é óbvio), sua cobrança dependerá do 
que estipular o contrato com os indivíduos que solicitarem a prestação 
do serviço.
A adoção do regime jurídico das taxas permitirá, por razões 
assinaladas anteriormente, a opção do legislador pela incidência mesmo 
nos casos em que não haja efetiva utilização do serviço público. Os preços, 
evidentemente, só poderão ser cobrados nos termos do contrato firmado, não 
cabendo impor ao indivíduo o pagamento, se ele se recusa a contratar; nada 
impede, por outro lado, cobrar preço pela simples colocação do serviço à 
disposição, se isso tiver sido contratado. (grifos em itálico no original) 
Há, por fim, a tarifa, que é o valor cobrado por empresas privadas 
concessionárias de serviços públicos. As concessionárias desempenham, 
mediante concessão pública, serviços públicos remunerados, pelos 
quais cobram uma tarifa. O exemplo são as empresas concessionárias de 
transporte público, por exemplo, ônibus ou metrô.
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, 
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de 
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado.
4.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
A contribuição de melhoria está prevista no artigo 81 do CTN:
FONTE: Disponível em: <www.ufsm.br/direito/artigos/tributario/contribuicao.htm>. Acesso em: 
7 jun. 2011.
O fator decisivo para a cobrança da contribuição de melhoria é a valorização 
patrimonial que o contribuinte obtém depois de uma obra pública. O objetivo 
deste tributo é nobre e visa evitar que particulares ganhem vantagens pessoais 
em função de uma obra pública feita com o dinheiro de todos os contribuintes.
Ensinam Alexandrino e Paulo (2007, p. 83):
É um tributo de cobrança vinculada a uma atividade estatal específica: 
a realização de uma obra pública que beneficie imóveis determinados 
ou determináveis.
38
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
A doutrina, e também o STF, somente admitem a cobrança da 
contribuição de melhoria posteriormente à realização da obra pública 
ou, pelo menos, de parcela da obra suficiente para justificar a ocorrência 
de acréscimo de valor ao imóvel beneficiado. Em outras palavras, a 
contribuição de melhoria visa a ressarcir parte (ou a totalidade) dos 
gastos incorridos na realização da obra e não a permitir o levantamento 
de obra futura.
Entretanto, a grande dificuldade é verificar o montante desta valorização 
patrimonial, pois todos os imóveis devem sofrer tributação, inclusive aqueles 
que valorizaram indiretamente. 
Digamos que uma rua muito usada como via de tráfego seja pavimentada, 
depois de anos de reivindicações dos seus moradores. Não somente os imóveis 
da rua pavimentada em si sofrem valorização, mas também os imóveis das ruassecundárias, que também ganham com a obra. Assim, todos aqueles que se 
beneficiarem dessa obra passam a ser contribuintes do tributo.
Sobre a forma de cálculo da contribuição de melhoria, ensinam Alexandrino 
e Paulo (2007, p. 84):
O CTN estabelece limites à cobrança da contribuição de melhoria. São 
dois os limites:
a) limite individual, correspondente ao acréscimo de valor que da 
obra resultar para cada imóvel beneficiado; e
b) limite total, correspondente à despesa realizada.
Em cada caso, o limite que prevalecerá será o primeiro a ser atingido.
Assim, se uma obra de custo R$ 100.000,00 beneficiou igualmente 10 
imóveis e cada imóvel valorizou-se em exatos R$ 7.000,00, o máximo 
que pode ser cobrado de cada proprietário é R$ 7.000,00.
Se a mesma obra de R$ 100.000,00 tivesse valorizado cada imóvel 
em exatos R$ 12.000,00, o máximo que poderia ser cobrado de cada 
proprietário seria R$ R$ 10.000,00. Por quê?
Porque, nesse caso, o limite total seria atingido primeiro, uma vez 
que R$ 10.000,00 multiplicados por 10 (o número total de imóveis 
beneficiados) já perfazem os R$ 100.000,00, que é o custo da obra.
Diz-se que a contribuição de melhoria tem como fundamento a 
vedação ao enriquecimento sem causa. Como o particular teve um 
aumento em seu patrimônio que não resultou do seu trabalho ou do 
emprego de capital seu, é justo que ele devolva à coletividade, que 
custeou a obra que o beneficiou, o acréscimo de patrimônio que ele 
obteve sem uma causa justa.
Além da mensuração da valorização ser por si só complicada, pois envolve 
valores subjetivos de mercado, o total arrecadado não pode ultrapassar o custo total 
da obra. Isso sem contar todos os requisitos exigidos para a cobrança, especificados 
no artigo 81. Por este motivo, raramente a contribuição de melhoria é lançada.
TÓPICO 3 | TRIBUTO
39
4.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
O empréstimo compulsório é cobrado com base no artigo 148 da CF/88:
FONTE: Disponível em: <www.ufsm.br/direito/artigos/tributario/impostos.htm>. Acesso em: 7 jun. 2011.
Ao contrário dos demais tributos, neste caso a receita não é definitiva, 
pois o Estado “pega emprestado” o valor dos contribuintes, que são obrigados a 
desembolsar o valor, com a condição de devolução posterior.
Ensina Machado Segundo:
Diferentemente dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria, 
que têm no seu “fato gerador” o principal elemento diferenciador, os empréstimos 
compulsórios caracterizam-se por serem restituíveis. [...]
Os empréstimos compulsórios somente podem ser criados diante de 
situações específicas (guerra externa ou sua iminência e calamidade pública, ou 
investimento público de caráter relevante), e a aplicação dos recursos provenientes 
de sua arrecadação é vinculada à despesa correspondente, que justificou sua 
instituição. Trata-se de exceção, prevista em norma de superior hierarquia (CF/88, 
art. 148, parágrafo único), e ao disposto no art. 4°, II, do CTN.
O país testemunhou uma única tentativa de cobrança deste tributo, quando, 
na década de 1980, a União instituiu a cobrança de empréstimo compulsório sob o 
pretexto de investimento público de caráter relevante, com a finalidade de aplicar 
os valores nas estradas, então em situação extremamente precária. 
Todos os proprietários de veículos automotores desembolsaram um valor 
fixo toda vez que abasteciam seus veículos. Porém, o fato da União simplesmente 
não ter devolvido os valores cobrados fez com que milhares de contribuintes 
acionassem o Judiciário em busca dos valores cobrados.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes do empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou a instituição.
40
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Como esta não é uma receita definitiva, aliado ao fato de ser de difícil 
cobrança, fez com que a União não mais lançasse este tributo. 
4.5 CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS
As contribuições parafiscais ou, simplesmente, contribuições, estão 
previstas no Artigo 149 da Constituição:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, observado o disposto no art. 146, III e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que 
alude o dispositivo.
FONTE: Disponível em: <www.guiatrabalhista.com.br/.../contr_sindical_empresa.htm>. Acesso 
em: 7 jun. 2011.
São três as categorias de contribuições previstas:
a) Contribuições sociais: vinculadas à seguridade social (saúde, previdência e 
assistência social). Aqui se enquadram as contribuições previdenciárias, como 
a COFINS.
b) Contribuições de intervenção do domínio econômico: usadas para fomentar 
atividades econômicas. O maior exemplo é o CIDE combustível.
c) Contribuições de interesse de categorias profissionais: destinadas aos órgãos 
de classe de cada uma das respectivas categorias. São exemplos deste tipo de 
tributo as anuidades pagas para órgãos reguladores de categorias profissionais 
como CRC (Conselho Regional de Contabilidade) e a OAB (Ordem dos 
Advogados do Brasil).
Há ainda uma quarta espécie de contribuição, prevista no art. 149-A da 
CF/88: a contribuição para custeio da iluminação pública (COSIP), de competência 
dos municípios.
ESTUDOS FU
TUROS
Caro(a) acadêmico(a), na Unidade 3 aprofundaremos nossos estudos sobre os 
diversos tributos e suas características!
TÓPICO 3 | TRIBUTO
41
Agora que já vimos as espécies tributárias que existem em nosso sistema, 
veremos que os tributos podem ser usados de diversas formas pelo Estado.
5 FUNÇÃO DOS TRIBUTOS
Apesar de terem nascido para arrecadar dinheiro para os cofres públicos, 
os tributos passaram, com o tempo, a serem usados com diferentes funções pelo 
Estado. Vamos a elas.
a) Função Fiscal: quando o tributo tem por papel primordial a busca de recursos 
para o Estado. Aqui se enquadra a maioria dos impostos, como o Imposto de 
Renda (IR) e o Imposto Sobre Veículos Automotores (IPVA).
b) Função Extrafiscal: aqui o tributo é usado para intervir em determinada situação 
da economia. Exemplos clássicos são o Imposto de Exportação (IE) e o Imposto 
de Importação (II), que incidem sobre a saída e a entrada de mercadorias no 
território nacional. Eventualmente suas alíquotas podem subir ou baixar, para 
equilibrar a balança comercial do país.
c) Função Parafiscal: também visa a geração de receitas, mas difere da função 
fiscal, pois visa gerar receitas à margem do Estado (INSS, OAB). Essas receitas 
destinam-se a financiar órgãos que desempenham um papel pertencente ao 
Estado, mas não desempenhado por ele, como o da OAB, que fiscaliza as 
atividades dos advogados, no lugar da União.
6 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS
DICAS
Leia e conheça “As Espécies Tributárias”. Disponível em:
<http://www.webartigos.com/articles/6457/1/as-especies-tributarias/pagina1.html>.
Apesar de ser um ramo do Direito, o Direito Tributário vai buscar em 
várias áreas do conhecimento conceitos para definir seus estatutos. Um desses 
estatutos é a classificação dos tributos em diretos e indiretos, e é definido por 
critérios econômicos.
Seu objetivo é buscar quem efetivamente arca com o custo financeiro do 
tributo. Para tanto, dividiu os contribuintes em dois grupos: os contribuintes de 
fato e os contribuintes de direito.
42
UNIDADE 1 | A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Os contribuintes defato são aqueles que efetivamente pagam o tributo, 
arcando com seu custo financeiro. 
Por outro lado, os contribuintes de direito são aqueles indicados 
na lei como sendo os responsáveis pelo pagamento do tributo, mas que não 
desembolsam o valor, uma vez que o repassam para o consumidor final – o 
chamado contribuinte de fato. 
Com isso em mente, essa classificação divide os tributos em diretos e 
indiretos.
Nos tributos diretos, o contribuinte de fato e o de direito se confundem, 
sendo um só. Os impostos sobre a renda e sobre o patrimônio (IR e IPVA, por 
exemplo) estão nessa categoria.
Já nos tributos indiretos, o contribuinte de direito é um, enquanto o 
contribuinte de fato é outro. Os impostos sobre o consumo – como o ISS (Imposto 
Sobre Serviços de Qualquer Natureza) – são exemplo clássico, já que o contribuinte 
de direito, nesse caso, é o prestador de serviço, mas quem realmente arca com o 
custo do imposto é o tomador desse serviço, que o paga embutido no preço do final.
NOTA
TRIBUTOS DIRETOS ⇒ Contribuinte de direito = Contribuinte de fato
TRIBUTOS INDIRETOS ⇒ Contribuinte de direito ≠ Contribuinte de fato
DICAS
INDICAÇÃO DE SITES PARA PESQUISAR E CONSULTAR
1 Associação Brasileira de Direito Tributário - ABRADT
<http://www.abradt.org.br/home.asp>.
2 FISCOSoft on-Line
<http://www.fiscosoft.com.br/>.
3 Tributario.net
<http://www.tributario.net/>.
4 Jus Navegandi
<http://www.jusnavegandi.com.br>.
TÓPICO 3 | TRIBUTO
43
FLUXOS DO PROCESSO LEGISLATIVO
Esta área do portal permite acesso a fluxogramas simplificados do processo 
legislativo de um projeto de lei ordinária (PL) e de uma proposta de emenda à 
Constituição (PEC). O Fluxo Constitucional reflete, em linhas gerais, o conteúdo 
dos artigos 65 e 66 da Constituição Federal e é referente ao processo legislativo de 
um PL, que ocorre no âmbito das duas casas do Poder Legislativo, Câmara dos 
Deputados e Senado Federal, e se finaliza com a participação do Poder Executivo.
O item Projeto de Lei Ordinária mostra a tramitação mais detalhada de um 
projeto de lei ordinária na Câmara dos Deputados. O fluxo se desdobra em dois, a 
partir da forma de apreciação definida para o projeto, que pode ser conclusiva nas 
comissões ou em Plenário. O item Proposta de Emenda à Constituição apresenta 
a tramitação de uma PEC no âmbito da Câmara dos Deputados.
Os fluxos foram desenvolvidos em linguagem simplificada e didática, 
de modo a permitir uma compreensão geral dos passos mais importantes da 
tramitação de um projeto de lei e de uma PEC, sem a pretensão de esgotar ou 
detalhar todo o processo. Caso deseje conhecer mais detalhes do processo 
legislativo, acesse a Constituição Federal, artigos 59 a 69, e o Regimento Interno 
da Câmara dos Deputados, Resolução nº 17/89. Alguns passos dos fluxos são 
ilustrados com perguntas e respostas que detalham e esclarecem aspectos não 
retratados no fluxo em si. [...]
FONTE: Disponível em: <http://www2.camara.gov.br/processolegislativo/fluxo/index.html>. 
Acesso em: 24 abr. 2009.
LEITURA COMPLEMENTAR
44
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico estudamos os tributos, seu conceito, sua classificação e sua 
espécie, bem como a sua função. Estudamos que tributo, como bem disposto no 
artigo 3°, do CTN, é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em 
lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada.
Vimos que os tributos são classificados quanto à destinação específica 
da sua arrecadação, e se dividem em vinculados, que são aqueles arrecadados, 
tendo uma contrapartida do Estado, e não vinculados, que não estão atrelados a 
nenhuma contraprestação estatal específica para o contribuinte.
Observamos que o tributo possui as seguintes espécies tributárias, 
previstas na Constituição Federal: impostos, taxas, contribuição de melhoria, 
empréstimo compulsório e contribuições.
Aprendemos que os tributos têm função fiscal, extrafiscal e parafiscal, 
e que conforme os critérios econômicos, podem ser classificados em diretos e 
indiretos.
45
AUTOATIVIDADE
1 O que é tributo?
2 Qual a classificação do tributo quanto à destinação? Explique.
3 O que é imposto?
4 O que é taxa?
5 Explique as funções do tributo.
46
47
UNIDADE 2
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• reconhecer o funcionamento do Sistema Constitucional Tributário, tanto 
em relação à competência e à capacidade tributárias, quanto do ponto de 
vista das limitações constitucionais ao poder de tributar, representadas 
por diversos princípios constitucionais;
• identificar as feições relevantes da obrigação tributária: seu nascimento, 
classificação e aspectos fundamentais;
• distinguir o conceito de crédito tributário, bem como apontar como ele 
nasce, através do lançamento tributário;
• assinalar quais os diversos tipos de lançamento tributário existentes, e 
suas principais diferenças;
• individualizar em quais situações teremos a suspensão, a extinção ou a 
exclusão do crédito tributário, assim como diferenciar cada uma das situ-
ações elencadas como tal;
• diferenciar quais as garantias e os privilégios que são legalmente conferi-
dos à cobrança judicial do crédito tributário;
• conhecer a função, as prerrogativas e limites da Administração Tributária, 
e ainda, seus padrões modernos de atuação.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No final de cada um deles, 
você encontrará atividades que o(a) auxiliarão a fixar os conhecimentos de-
senvolvidos.
TÓPICO 1 – SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
TÓPICO 2 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 4 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
48
49
TÓPICO 1
SISTEMA CONSTITUCIONAL 
TRIBUTÁRIO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Esta unidade foi elaborada com o objetivo de lhe dar uma visão panorâmica 
dos principais pontos do Direito Tributário. Os tópicos que serão abordados 
foram fundamentados para que você entenda o Sistema Tributário Nacional em 
sua totalidade, aprendendo seus aspectos mais relevantes.
Em primeiro lugar, você conhecerá como a Constituição de 1988 desenhou 
em linhas gerais o sistema constitucional tributário, onde, de um lado, previu o 
poder do Estado de buscar as receitas necessárias para seu financiamento e, do 
outro, quais as garantias e proteções de que gozam os contribuintes.
Em seguida estudaremos os fundamentos da matéria: os aspectos 
essenciais do nascimento da obrigação e do crédito tributário, bem como sua 
suspensão, extinção e exclusão.
 Finalizando, veremos quais são as bases do órgão público encarregado 
de fazer cumprir a legislação tributária: a Administração Tributária. Como todo 
órgão integrante da Administração Pública, este também tem de se ater às regras 
legais, e nosso objetivo é ver quais seus direitos e deveres perante o contribuinte.
A Carta Magna de 1988 tratou de diversos assuntos de maneira abrangente, 
e não poderia ser diferente em relação ao poder de tributar e aos limites impostos 
a ele.
De um lado, temos a competência tributária e a capacidade tributária, e, de 
outro, vários princípios constitucionais que visam limitar o acesso do Estado ao 
patrimônio de particulares. Esses princípios são rígidos e devem ser observados 
no exercício do poder de tributar.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
50
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 CONCEITO
Competência Tributária é o poder concedido pela Constituição Federal 
para criar tributos. Ou como nos ensina Alexandrino e Paulo (2007, p. 138):
No Direito Tributário o conceito de competência tributária é bastante 
simples. A definição de competência tributária é, tão somente: o poder 
conferido pela Constituição Federal às pessoas políticas para editaremleis que instituem tributos.
Detalhando esse conceito, Amaro (2006, p. 93) ensina que:
Temos assim a competência tributária – ou seja, a aptidão para criar 
tributos – da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. 
Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados 
tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de 
competência estabelecidos pela Constituição. A competência engloba, 
portanto, um amplo poder político no que respeita a decisões sobre 
a própria criação do tributo e sobre a amplitude da incidência, não 
obstante o legislador esteja submetido a vários balizamentos [...].
 Somente as pessoas políticas, ou seja, integrantes do Estado, podem, de 
acordo com a Constituição, criar tributos. Assim, a CF em si não cria os tributos, 
mas dá o poder de criá-los. Por outro lado, a mesma Constituição impõe várias 
restrições a esse poder de criar tributos.
ESTUDOS FU
TUROS
No próximo tópico veremos que a competência tributária não é absoluta e 
quais são as restrições ao poder de tributar.
Neste tópico nos dedicaremos a ver como este sistema de pesos e 
contrapesos funciona, para, de um lado, garantir ao Estado a sua principal fonte 
de receitas e, de outro, proteger a sociedade da voracidade dos tributos.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
51
Somente as pessoas políticas podem deter este poder, uma vez que 
somente elas têm o poder – também concedido pela Constituição – de criar leis, 
ou seja, dotadas de um parlamento. No Brasil, são a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios. Esta aptidão está prevista no artigo 24, inciso I, da Carta 
Política, in verbis:
Art. 24. Compete à União, aos estados e ao Distrito Federal legislar 
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico.
[...]
Dentre suas características, podemos citar as seguintes:
a) Irrenunciabilidade: o ente que a recebeu não pode renunciá-la, em hipótese 
alguma.
b) Incaducabilidade: não existe prazo para que a competência seja exercida pelo 
ente que a recebeu. Ela somente se extingue com a extinção da Constituição 
que a criou.
c) Indelegabilidade: a competência não pode ser transferida a outra pessoa 
política.
2.2 CLASSIFICAÇÃO
Há três tipos de competência tributária: 
a) a privativa, 
b) a comum, e 
c) a residual.
A competência privativa é aquela concedida a apenas uma pessoa política. 
Portanto, somente aquela pessoa poderá criar o tributo quando a competência for 
desta natureza. Ex.: IPI (competência da União), ICMS (competência dos estados) 
e ISSQN (competência dos municípios).
A competência comum é compartilhada entre mais de um ente da 
Federação. Neste caso, observadas as respectivas competências, qualquer um 
(União, estados, Distrito Federal e municípios) pode criar o tributo. Ex.: taxa de 
contribuição de melhoria.
A competência residual é exclusiva da União, e é o poder dado pela 
Constituição para que ela crie tributo sobre fatos geradores que não estejam no âmbito 
da competência dos demais entes federados. Um exemplo é a autorização para criar 
outras contribuições para-fiscais, que não aquelas previstas no art. 195 da CF/88.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
52
Uma vez instituído o tributo, quem o criou tem também a competência 
para cobrar esse tributo. É a chamada capacidade tributária.
2.3 CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
A capacidade tributária é o poder que o ente tributante tem para arrecadar, 
cobrar e fiscalizar um tributo, e é uma decorrência da competência tributária.
Entretanto, ao contrário da competência, a capacidade tributária pode 
ser delegada a outra pessoa, desde que seja pública. 
Ensinam Alexandrino e Paulo (2007, p. 151):
Essa atribuição, bem como os critérios para sua delegação, estão previstos 
no artigo 7º, do CTN:
A competência tributária, que é a competência legislativa para 
instituir tributos, é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às 
quais a Constituição Federal a tenha atribuído.
As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar 
leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária 
(competências administrativas), podem ser delegadas a outras pessoas 
jurídicas de direito público.
[...]
A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa 
a ter o que a doutrina denomina capacidade tributária ativa. Os exemplos 
que temos no Brasil, muito comuns, são de delegação da capacidade 
tributária ativa a autarquias. É o caso, por exemplo, da delegação da União 
aos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas (CREA, CRM, 
CRECI, CRC, etc.) da atribuição de exigir a contribuição de interesse da 
categoria profissional respectiva. A União institui a contribuição, com base 
na sua competência tributária exclusiva (CE, Art. 149) e delega a capacidade 
tributária à autarquia federal, que passa a figurar no polo ativo da relação 
jurídico-tributária (grifo do autor).
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das 
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, 
atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por 
uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do 
artigo 18 da Constituição.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
53
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Poder para instituir tributos, previsto 
exclusivamente na CF/88.
Poder para exigir e fiscalizar tributos.
Atribuição legislativa, de índole 
política.
Atribuição administrativa.
Somente conferida às pessoas políticas: 
União, estados, Distrito Federal e 
municípios.
Pode ser conferida, também, às pessoas 
administrativas de direito público 
(autarquias e fundações públicas).
É indelegável. É delegável.
QUADRO 1 – DIFERENÇAS E CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA E DA CAPACIDADE 
CONTRIBUTIVA
FONTE: Alexandrino; Paulo (2007, p. 152)
Portanto, vimos que a competência tributária tem dois aspectos principais: 
a competência legislativa, e ainda a competência administrativa, também chamada 
de capacidade tributária.
Mas a Constituição também criou uma série de mecanismos para limitar 
essa competência, elencados a seguir.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que 
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral 
da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas 
de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos (grifos 
nossos).
O § 3º ainda faz uma ressalva, ao lembrar que o mero repasse aos bancos 
privados, do recebimento do tributo, não caracteriza delegação da 
capacidade contributiva a pessoa privada.
FONTE: Disponível em:< dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/006a008.htm>. Acesso em: 
7 jul. 2011.
Para ilustrar as diferenças e características da competência e da capacidade 
contributiva, vejamos o quadro a seguir:
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
54
2.4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO 
PODER DE TRIBUTAR
2.4.1 Conceito
2.4.2 Princípio da legalidade
O Princípio da Legalidade está previsto no artigo 150, inciso I, da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
[...]
O texto é claro: sem uma lei o Estado não pode cobrar ou aumentar tributo. 
E por lei, entenda-se o diploma legal que tem de ser aprovado pelo Legislativo, 
respeitando todos os passos necessários para ser considerado como tal.
Este princípio é fundamental, e um dos mais antigos já elaborados na 
defesa do contribuinte.Teve origem na Carta Magna da Inglaterra, surgida 
em 1215, quando os barões impuseram ao Rei João Sem Terra a obrigação de 
obter a aprovação prévia dos súditos para a cobrança de tributos (foi a chamada 
Revolução Gloriosa.)
A respeito do conteúdo do princípio da legalidade, ensina Amaral (2006, p. 112):
Como já visto anteriormente, a Constituição criou um sistema tributário 
baseado em pesos e contrapesos. Ao mesmo tempo em que delegou a competência 
tributária, também criou uma série de mecanismos para limitar essa competência, 
as chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar.
Essas limitações foram feitas sob a forma de princípios constitucionais, que 
visam dar uma salvaguarda ao contribuinte, protegendo-o da sanha arrecadatória 
do Estado.
Agora iremos estudar os principais princípios constitucionais que limitam 
o poder de tributar.
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples 
autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É 
mister que a lei defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que, in 
concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista 
de que fatos ou circunstâncias. 
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
55
A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários 
à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do 
tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, 
determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada 
situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que 
montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de 
conveniência ou oportunidade do administrador público.
Em suma, a legalidade tributária não se conforma com a mera 
autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria 
lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à 
quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a 
espelhar a situação hipotética descrita na lei (grifos em itálico no original) 
(grifos em negrito nossos).
Como a obrigação tributária nasce da lei, e não da vontade do contribuinte, 
é fundamental que todos os aspectos do tributo estejam previstos num texto 
legal em sentido estrito. Isso impede que esse contribuinte seja surpreendido por 
tributos criados ao bel-prazer dos governantes.
Entretanto, a Constituição de 1988 entendeu por bem mitigar esse 
princípio com relação a três impostos, todos de competência da União, pois suas 
alíquotas podem ser alteradas por ato do Poder Executivo (via de regra, um 
decreto presidencial):
a) Imposto de Importação (II).
b) Imposto de Exportação (IE).
c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
A Constituição permite essas exceções, pois esses impostos têm função 
extra-fiscal. Enquanto o IE e o II são usados como instrumento de equilíbrio 
da balança comercial do país, o IPI é usado como instrumento de regulação da 
produção industrial nacional.
Mas não basta que os aspectos do tributo estejam previstos em lei. Para 
realmente assegurar que o contribuinte não seja pego de surpresa, com a criação 
de um tributo da noite para o dia, há ainda o princípio da anterioridade e da 
noventena, que veremos a seguir.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
56
NOTA
Balança comercial é um termo econômico que representa as importações e 
exportações de bens entre os países. Disponível em: <http://www.suapesquisa.com/o_
que_e/balanca_comercial.htm.> Acesso em: 19 mar. 2009.
2.4.3 Princípio da anterioridade e da noventena
O princípio da anterioridade e da noventena está previsto no artigo 150, 
inciso III, alíneas b e c, § 1º:
Art. 150. [...]
III – cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
[...]
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos 
tributos previstos nos Arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da 
base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
FONTE: Disponível em: <www.senado.gov.br/legislacao/const/04/art_150_.shtm>.Acesso em: 7 jun. 2011.
O Princípio da Anterioridade estabelece que um tributo não pode ser 
cobrado no mesmo ano em que foi aprovada a lei que o criou ou aumentou. Já a 
noventena estabelece um prazo mínimo de 90 dias entre a criação ou aumento de 
um tributo e sua cobrança.
Esses prazos devem ser aplicados, via de regra, em conjunto. Assim, por 
exemplo, uma lei que aumente as alíquotas do ICMS, e que tenha sido publicada 
no dia 01/11/2007, somente poderá entrar em vigor a partir de 01/02/2008, em 
virtude do princípio da anterioridade, combinado com a noventena.
Esse princípio também é chamado da não surpresa, e tem por objetivo 
possibilitar que o contribuinte possa se planejar para pagar seus tributos, e para 
que não seja surpreendido com o aumento repentino de um tributo.
Entretanto, estes prazos comportam exceções, como pode ser visto na 
transcrição do § 1º. Elas estão descritas no quadro a seguir:
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
57
QUADRO DE APLICAÇÃO DA ANTERIORIDADE E DA NOVENTENA
TRIBUTO ANTERIORIDADE NOVENTENA
Imposto sobre Produtos Industrializados 
(IPI).
Não se aplica. Aplica.
Imposto de Importação (II). Não se aplica. Não se aplica.
Imposto de Exportação (IE). Não se aplica. Não se aplica.
Imposto sobre Operações Financeiras 
(IOF).
Não se aplica. Não se aplica.
Imposto de Renda (IR). Aplica. Não se aplica.
Base de cálculo do Imposto Predial e 
Territorial Urbano (IPTU).
Aplica. Não se aplica.
Base de cálculo do Imposto sobre a 
Propriedade de Veículos Automotores 
(IPVA).
Aplica. Não se aplica.
Empréstimo compulsório para custear 
despesas extraordinárias decorrentes 
de guerra externa efetiva ou iminente, 
ou calamidade pública.
Aplica. Não se aplica.
Impostos extraordinários. Não se aplica. Não se aplica.
Contribuições sociais. Não se aplica. Aplica.
QUADRO 2 – QUADRO DE APLICAÇÃO DA ANTERIORIDADE E DA NOVENTENA
FONTE: As autoras
De uma maneira geral, somente os tributos com alguma função extra-
fiscal estão elencados nas exceções.
2.4.4 Princípio da isonomia
Está previsto nos artigos 5º, e 150, inciso II, da CF:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
[...]
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
58
FONTE: Disponível em:< www.culturabrasil.org/artigo5.htm>. Acesso em: 7 jul. 2011.
Este princípio prega que os contribuintes que estejam em situação similar 
devem ter tratamento tributário igual. Ensina Harada (2006, p. 383):
Este princípio tributário veda o tratamento jurídico diferenciado de 
pessoas sob os mesmos pressupostos de fato; impede discriminações 
tributárias, privilegiando ou favorecendo determinadas pessoas 
físicas ou jurídicas. [...] Apesar de repetitiva, a norma de art. 150, II, 
da CF, é salutar, uma vez que, através de seu enunciado detalhado, 
não permite que seja escamoteado o princípio da isonomia tributária, 
por meio de rótulos dados aos rendimentos, títulos ou direitos, bem 
como veda a distinção em razão da ocupação profissional ou função 
exercida pelo contribuinte.
O princípio da isonomiatributária é a reafirmação, no campo tributário, 
do fundamento primeiro da Constituição: todos são iguais perante a lei.
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
[...]
2.4.5 Princípio da capacidade contributiva
Desdobramento do Princípio da Isonomia, esta previsto no artigo 145, § 1º, 
da CF/88:
2.4.6 Princípio da vedação ao confisco
O Princípio da Vedação ao Confisco ou do não confisco está previsto no 
Art. 150, inc. IV, transcrito a seguir:
Art. 145. (...)
§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
FONTE: Disponível em: <www.egov.ufsc.br/portal/sites/.../20289-20290-1-PB.html>. Acesso em: 
7 jul. 2011. 
Basicamente, prega que quem tem maior capacidade econômica deve 
contribuir com mais recursos para os cofres do Estado.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
59
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
[...]
IV – utilizar tributo com efeito de confisco.
FONTE: Disponível em: <www.sef.sc.gov.br/auditoria/images/.../perguntas_e_respostas_iptu.
pdf>. Acesso em: 7 jul. 2011.
O texto constitucional é vago quanto ao que seria considerado “efeito 
de confisco”, o que causa grande dificuldade na sua conceituação. Segundo 
Alexandrino e Paulo (2007, p. 39-40):
A base do princípio do não confisco é o direito de propriedade, que 
deve ser respeitado, dentro dos limites, mesmo pelo Direito Tributário. A 
Constituição foi muito vaga, intencionalmente, ao enunciar o princípio, 
dizendo, apenas, no art. 150, IV, que: [...]
Não existe uma alíquota limite a partir da qual possamos afirmar que 
um tributo passa a ser confiscatório. Depende, muito, da base de incidência do 
tributo. Por exemplo, os tributos sobre o patrimônio têm, em regra, alíquotas 
menores do que as dos demais. Os tributos com incidência cumulativa têm, 
em regra, alíquotas menores dos que os não cumulativos. Os tributos sobre 
o consumo, classificados como tributos indiretos, podem ter alíquotas muito 
elevadas sem que isso configure confisco (como exemplo, existem alíquotas de 
IPI de mais de 50%, e nem por isso são consideradas confiscatórias; algumas 
bebidas alcoólicas estão sujeitas a alíquota ad valorem de IPI de 60%).
Além disso, há determinadas situações em que a própria Constituição 
autoriza uma tributação exacerbada, para execução de determinados fins de 
natureza extra-fiscal. É o caso do IPTU e do ITR exacerbados para garantir que 
a propriedade cumpra sua função social.
Em todos os casos, como é impossível estabelecer limites objetivos 
a partir dos quais a alíquota de cada tributo seria confiscatória, os autores 
costumam afirmar que o princípio do não confisco pode ser entendido como 
uma exigência de razoabilidade da carga tributária, ou, pelo menos, de 
tolerabilidade da transferência de riqueza privada para o Estado por meio dos 
tributos. 
Assim, o Princípio da Vedação ao Confisco tem por meta impedir que um 
tributo se torne tão caro, que seja capaz de taxar a totalidade ou quase totalidade 
do patrimônio do contribuinte. É derivado do princípio do direito à propriedade 
privada, que também consta na Constituição, no artigo 5º, inciso XXII.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
60
2.4.7 Princípio da liberdade de tráfego
Reza o artigo 150, inciso V da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
[...]
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
FONTE: Extraído de: <www.dantaspimentel.adv.br/jcdp5212.htm>. Acesso em: 7 jul. 2011.
O uso de tributos para restringir a locomoção das pessoas remonta à 
Antiguidade. O governo local costumava cobrar de viajantes a travessia de seus 
territórios, como forma de “indenização” pelo uso de suas estradas.
Nossa Constituição, com o intuito de evitar que o tributo fosse usado para 
restringir a livre circulação dentro do território nacional, coibiu o seu uso com 
essa finalidade. Ensina Machado Segundo (2008, p. 46):
Estabelece a Constituição ser vedado à União, aos estados-membros, 
ao Distrito Federal e aos municípios estabelecer limitações ao tráfego de 
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias públicas conservadas 
pelo Poder Público. Trata-se do conhecido princípio da liberdade de tráfego, 
que tem fundamento na forma federativa do Estado, pois serve para viabilizar 
a integração entre os diversos entes que compõem o Estado Federal.
O citado princípio não veda, propriamente, a cobrança de tributos em 
operações interestaduais ou intermunicipais. Não há uma imunidade para 
essas operações. O que não é possível é tributá-las de modo mais pesado do 
que as operações internas, utilizando-se o tributo como forma de desestimular 
o tráfego de pessoas e bens dentro do território nacional. Exemplificando, 
se um comerciante estabelecido no Ceará compra mercadorias de um outro, 
estabelecido no Piauí, pode haver a incidência do ICMS, mas o ônus fiscal 
não deve ser superior ao que incidiria se a mercadoria tivesse sido comprada 
dentro do próprio Estado do Ceará.
O fato de haver sido transposta uma fronteira estadual ou municipal 
não pode ser motivo para a cobrança de um tributo específico, nem fator de 
discriminação para a elevação de um tributo já existente. Para evitar dúvidas, 
a Constituição já ressalvou a possibilidade de cobrança de pedágio pelo uso 
de vias conservadas pelo Poder Público, sendo importante observar que esse 
pedágio, para ser válido, deve ter como fundamento o uso da via, e não a 
transposição da fronteira em si.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
61
2.4.8 Princípio da uniformidade geográfica
Como foi citado, a exceção ficou por conta da cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Essa expressão causou muita 
discussão, uma vez que colocou o pedágio na seção destinada aos tributos, o que 
o tornaria também um tributo. 
Por outro lado, há doutrinadores que entendem ser o pedágio uma tarifa, 
ou ainda um preço público, e que sua menção na seção dedicada aos tributos não 
o torna um.
De acordo com Alexandrino e Paulo (2007, p. 41-42):
[...] Entendemos que, nos dias atuais, o pedágio pode ou não ser 
tributo, dependendo da opção do legislador. Os pedágios cobrados 
por concessionárias de serviços públicos, pessoas privadas, nas 
rodovias “privatizadas”, não são cobrados como taxas, mas sim como 
preços públicos (afinal, tributos só podem ter como sujeitos ativos 
pessoas jurídicas de direito público). Diferentemente, se o pedágio é 
cobrado por pessoa jurídica de direito público, pode ser tributo, da 
espécie taxa.
Assim, independentemente de ser o pedágio tributo ou preço público, ele 
é a única exceção ao princípio da liberdade de tráfego.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para saber mais sobre o pedágio, leia o texto “A natureza 
jurídica do pedágio”, disponível no site:<www.conpedi.org.br/manaus/arquivos/.../Carlos%20
Araujo%20Leonetti.pdf>. 
O Princípio da Uniformidade Geográfica está previsto no Artigo 151,inciso II da CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
I – Instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional 
ou que implique distinção ou preferência em relação a estado, ao Distrito 
Federal ou a município, em detrimento de outro, admitida a concessão de 
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento 
socioeconômico entre as diferentes regiões do país.
FONTE: Disponível em:< academico.direito-rio.fgv.br/wiki/Outras_Vedações>. Acesso em: 8 jun. 2011.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
62
Assim, esse princípio comporta duas situações distintas: por um lado, 
proíbe que as diferentes regiões e Estados sejam tratados de maneira distinta em 
termos de tributação, impondo assim a uniformidade geográfica do tributo.
Por outro lado, permite que o uso de incentivos fiscais para o 
desenvolvimento de regiões menos desenvolvidas atenda à necessidade de se 
manter a Federação unida. 
Nesse sentido, ensinam Alexandrino e Paulo (2007, p. 42-43):
Desta forma, o princípio da uniformidade geográfica quer garantir a 
aplicação do Princípio da Igualdade entre os entes da Federação, provando que 
ele não é válido somente para os contribuintes.
O princípio da uniformidade geográfica possui, especialmente, dois 
relevantes fundamentos. Na parte em que veda a instituição de tributo federal 
não uniforme em todo o país, tem fundamento, sobretudo, no princípio da 
isonomia. Ao proibir que os tributos federais impliquem em distinção ou 
preferência em relação a estado, ao Distrito Federal ou a município, em 
detrimento de outro, o fundamento é o princípio federativo.
Anote-se que há ressalva expressa possibilitando a concessão de 
incentivos fiscais regionais, desde que sejam dirigidos às regiões mais 
pobres do Brasil, no intuito de promover o equilíbrio do desenvolvimento 
socioeconômico entre as diferentes regiões do país.
Essa ressalva permite-nos afirmar, por exemplo, que uma lei que 
concedesse isenção de IPI para indústrias de determinado setor que se instalasse 
no Estado de São Paulo seria inconstitucional, por afrontar o princípio da 
uniformidade geográfica. Se, diversamente, uma lei concedesse isenção de IPI 
para indústrias que se instalassem nos estados das regiões Norte, Nordeste e 
Centro-Oeste, não haveria inconstitucionalidade, por enquadrar-se na ressalva 
da parte final do art. 151, inciso I, transcrito acima. Isso, aliás, já aconteceu na 
famosa e polêmica lei que facilitou a instalação da fábrica da Ford na Bahia, e 
que nunca se cogitou inconstitucional.
Em resumo, qualquer benefício fiscal de tributo federal que seja restrito 
a uma região do território nacional e que não tenha por finalidade “promover 
o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do 
país” será inconstitucional, por ferir o princípio da uniformidade geográfica.
2.4.9 Princípio da não cumulatividade
Esse é um princípio de aplicação restrita a três tributos:
a) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de competência da União.
b) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), de 
competência da União.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
63
c) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicações (ICMS), de competência dos estados e do Distrito Federal.
ESTUDOS FU
TUROS
O IPI, a COFINS e o ICMS serão vistos com mais detalhes na Unidade 3, quando 
estudaremos os tributos em espécie.
Esse princípio determina, basicamente, que o valor pago na etapa anterior 
será descontado quando do pagamento do imposto na etapa seguinte, fazendo 
com que somente o valor agregado à operação naquela etapa seja realmente 
tributado.
Sobre esse princípio, ensinam Carrazza; Carvalho (apud POMMORSKY, 
2008):
Na Constituição vigente, o princípio da não cumulatividade tornou-
se mecanismo de limitação ao poder de tributar do Estado, vez que 
incorporado no chamado Estatuto Constitucional do Contribuinte de 
maneira completa. 
Para se dimensionar a importância desse conteúdo constitucional, contido 
no Art. 155, 2º, I, vale a lição do mestre Roque Antonio Carrazza, segundo o qual: a 
dicção constitucional “compensando-se o que for devido (...)” confere, de modo 
direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível, “ipso 
facto”, ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na 
instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) 
do tributo. 
No mesmo sentido, manifesta-se o doutrinador Paulo de Barros Carvalho: 
O primado da não cumulatividade é uma determinação constitucional 
que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como 
pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, 
que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas 
relativas ao ICMS e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, 
encarregado de apurar a quantia devida pelo “contribuinte”, de 
considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade.
Assim, o status constitucional do conceito da não cumulatividade confere 
ao contribuinte o direito amplo de fruir do abatimento sem reservas ou condições 
além daquelas estritamente previstas no texto da Constituição. 
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
64
Ao tratar do conteúdo constitucional conferido pela atual redação da 
Magna Carta ao que tange ao Princípio da Não Cumulatividade, o ilustre 
professor Roque Antonio Carrazza pontua que: Não estamos, na hipótese, diante 
de simples recomendação do legislador constituinte, mas de norma cogente 
que, por isso mesmo, nem o legislador ordinário, nem o administrador nem, 
muito menos, o intérprete podem desconsiderar (grifos em negrito no original).
Ou seja, o contribuinte tem direito ao crédito do imposto pago em etapas 
anteriores. Esse princípio visa diminuir consideravelmente o montante pago no 
final da cadeia produtiva, a fim de evitar a injustiça fiscal.
2.4.10 Princípio da seletividade
O princípio da seletividade é aplicado especificamente a dois impostos:
a) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de competência da União.
b) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicações (ICMS), de competência dos estados e do Distrito Federal.
Ele prega que determinados produtos devem ser taxados em valores 
menores, quanto maior for sua essencialidade. Na outra mão, prega que os 
produtos ditos supérfluos sejam taxados em valores maiores.
De certa maneira, esse princípio traz para a prática da tributação o princípio 
da capacidade contributiva, já que quanto mais supérfluo for o produto, em tese, 
maior o poder aquisitivo do contribuinte. Portanto, maior é a carga com que deve 
arcar.
Nesse sentido, ensina Santos (2008):
Desta forma, nos impostos indiretos é que presenciamos o princípio 
da seletividade, que se manifesta na alíquota diferenciada, ou seja, na 
tributação reduzida dos gêneros de primeira necessidade e na incidência 
de alíquotas maiores nos considerados supérfluos.
Conforme antes salientado, a seletividade que está prevista na 
Constituição da República preceitua que deverá ser levada em consideração 
a essencialidade do bem da vida perquirido. Necessidades vitais, como 
moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene e 
transporte, arcarão com alíquotas reduzidas e até mesmo se pode chegar 
às chamadas “alíquotas zero”. Com esse recurso, busca-se alcançar a justiça 
fiscal, por meio de menor impacto tributário nas camadas sociais menos 
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
65
providas de recursos financeiros. Por outro lado, sobre bens classificados 
como supérfluos, que são, de modogeral, consumidos pelas classes de 
padrão econômico mais alto, incidirão alíquotas mais elevadas.
FONTE: Extraído de: <bdjur.stj.gov.br/.../Princípio_Seletividade_Frederico%20Augusto.pdf>. Acesso 
em: 8 jun. 2011.
A respeito do conceito de essencialidade, leciona Tilbery (apud SANTOS, 
2008):
12.6 – O conceito de essencialidade não deve ser interpretado 
estritamente para cobrir apenas necessidades biológicas (alimentação, 
vestuário, moradia, tratamento médico, etc), mas deve abranger também 
aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida 
decente, de acordo com o conceito vigente da maioria.
12.7 – Consequentemente, os fatores que entram na composição das 
necessidades essenciais variam de acordo com o espaço (conforme países e 
regiões) e o tempo (grau de civilização e tecnologia). 
[...] 
12.9 – Em um país que se encontra em fase avançadíssima de 
desenvolvimento, como é o caso do Brasil, a imposição seletiva sobre o 
consumo em função da essencialidade é um instrumento para frenar o 
consumo de produtos indesejáveis ou ao menos necessários, para liberar 
forças para investimentos merecedores de apoio, e, ao mesmo tempo, 
constitui instrumento para nivelar diferenças excessivas no consumo de 
diversas classes em diversificadas zonas e alcançar a meta de redistribuição 
de rendas e maior aproximação da justiça fiscal.
FONTE: Disponível em: <bdjur.stj.gov.br/.../Princípio_Seletividade_Frederico%20Augusto.pdf>. 
Acesso em: 8 jun. 2011.
Assim, o Princípio da Seletividade busca primariamente a justiça fiscal, 
ao sobretaxar produtos considerados supérfluos, em contrapartida aos produtos 
ditos essenciais, que devem ter uma taxação menor.
A grande discussão é determinar o que é considerado supérfluo e o que 
é essencial. Um exemplo é o protetor solar, que, via de regra, é considerado um 
cosmético e, portanto, supérfluo. 
Entretanto, num país tropical e com regiões com altos índices de câncer de 
pele, como é o caso dos estados do Sul, é de se reconsiderar essa classificação, já 
que o protetor solar pode ser usado como elemento profilático e, assim, essencial.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
66
2.4.11 Imunidade
A imunidade tributária é uma garantia constitucional que impede a 
cobrança de tributos sobre determinados fatos e pessoas. Está prevista, de uma 
maneira geral, no artigo 150, VI, §§ 2º a 4º, da CF/88:
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), caso você queira aprofundar seus conhecimentos, 
leia o texto Princípio da Seletividade - Conceito e Questões Relevantes, de Frederico 
Augusto Fonseca dos Santos.Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/xmlui/bitstream/
handle/2011/19375/Princ%c3%adpio_Seletividade_Frederico%20Augusto.pdf?sequence=1>.
Art. 150. [...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de 
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos 
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
[...]
§ 2º – A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, 
à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas 
decorrentes.
§ 3º – As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam 
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de 
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou 
tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de 
pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem 
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades 
essenciais das entidades nelas mencionadas.
FONTE: Disponível em:<www.sef.sc.gov.br/auditoria/images/.../perguntas_e_respostas_iptu.
pdf>. Acesso em: 8 jul. 2011.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
67
Vale lembrar que as imunidades previstas no art. 150 somente se referem a 
impostos.
ATENCAO
Sobre a natureza constitucional das imunidades, ensina Amaro (2006, p. 
149-150):
Ao definir a competência tributária da União, dos estados, do Distrito 
Federal e dos municípios, a Constituição confere a cada uma dessas pessoas 
o poder de instituir tributos, que serão exigíveis, à vista da ocorrência 
concreta de determinadas situações, das pessoas que se vincularem a essas 
mesmas situações. Assim, por exemplo, no exercício de sua competência, 
pode a União instituir imposto sobre a renda, exigindo esse tributo das 
pessoas que se vincularem à situação material descrita (renda).
Não obstante, não quer a Constituição que determinadas situações 
materiais sejam oneradas por tributos (ou por algum tributo em especial). 
Dessa forma, complementando o desenho do campo sobre o qual será 
exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas pessoas, ou 
bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de 
tributar.
Por exemplo, a União pode tributar a renda, exceto a dos partidos 
políticos; pode tributar os produtos industrializados, exceto o papel de 
imprensa.
Essas situações se dizem imunes. A imunidade tributária é, assim, 
a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão 
de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou 
material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a 
instituição do tributo.
O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a 
Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade 
religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão, etc.), que faz com 
que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela 
pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente 
da existência dessa capacidade, a não tributabilidade das pessoas ou 
das situações imunes. Yvonne Dolácio de Oliveira registra o “domínio 
de um verdadeiro esquema axiológico sobre o princípio da capacidade 
contributiva” (grifos em itálico no original).
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
68
No já citado artigo 150 estão descritas as seguintes situações de imunidade:
a) Imunidade recíproca: uma pessoa jurídica de direito público não pode cobrar 
impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços de outra pessoa jurídica 
de direito público. Um não impõe ao outro. Decorrente do princípio do 
pacto federativo, alcança União, estados, Distrito Federal e municípios, suas 
fundações e autarquias. Assim, por exemplo, o Município de Blumenau não 
pode cobrar o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 
sobre imóvel pertencente ao Estado de Santa Catarina.
Entretanto, conforme o § 3º, essa imunidade não se estende a atividades 
com caráter privado. Ou seja, caso um órgão da Administração Pública, direta ou 
indireta, exerça uma atividade lucrativa, perderá a imunidade. Essa ressalva foi 
feita para impedir que empresas privadas tenham que competir em desigualdade 
de condições com empresas públicas que exerçam atividades similares. Um 
exemplo disso é a tributação da Caixa Econômica Federal, que apesar de ser uma 
empresa pública, paga os mesmos tributos a que se sujeitam as demais instituições 
bancárias privadas.
O parágrafo ainda faz menção de que, caso um particular adquira um imóvel 
público, não “herdará” a imunidade que antes esse imóvel gozava justamente por 
ser público, já que a imunidade é do Poder Público e não do imóvel.
b) Imunidades dos templos e cultos de qualquer natureza: está intimamente 
ligada à liberdade religiosa (art. 5º.VI). Entretanto, a imunidade só alcança o 
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais 
(150, §4º).
c) Imunidades de partidos políticos: também só alcança o patrimônio, a renda e os 
serviços, relacionados com as finalidades essenciais (150, §4º). Essa imunidade 
dispensada pela CF visa garantir aos indivíduos a liberdade de pensamento 
político e a democracia.
d) Entidades sindicais dos trabalhadores: apenas os sindicatos dos trabalhadores 
estão protegidos. Os sindicatos dos empregadores não são imunes. Também 
alcança o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades 
essenciais.
NOTA
Empresa privada cuja totalidade das ações está em poder da Administração 
Pública, nesse caso a União.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
69
e) Instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos: apenas as 
entidades regularmente constituídas e efetivamente sem fins lucrativos. É 
regulamentada pelo CTN nos seus artigos 9º, IV e 14, sendo que a ausência 
de qualquer dos requisitos previstos no Art. 14 suspende a imunidade. Ex: 
hospitais e escolas.
Segundo Sabbag (2009, p. 307), “entidades de educação são aquelas 
destinadas à transmissão do conhecimento, abrangendo tanto as instituições 
formais (escolas, faculdades, etc.), quanto as instituições informais (museus, 
bibliotecas, teatros, etc.)”.
Ainda segundo Sabbag (2009, p. 308), “entidades de assistência social 
são aquelas que auxiliam o Estado (art. 204, II, CF) no atendimento dos direitos 
sociais, tais como a saúde, a segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia, a 
assistência aos desamparados, etc”.
Em ambos os casos, a fundamentação da imunidade está na verdadeira 
extensão da função do Estado, que essas entidades fazem, e que deve ser feita de 
maneira desinteressada e altruísta.
O artigo 9°, § 1°, traz uma regra específica para as entidades de Educação 
e Assistência Social.
NOTA
Art. 9º É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios: [...]
IV - cobrar imposto sobre: [...]
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das 
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, 
sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; [...]
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da 
condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da 
prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias 
por terceiros [...]. Disponível em:< www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/.../ctn.htm>.
A imunidade garante somente a não incidência de impostos, mas 
não exclui a responsabilidade tributária, e ainda não as desobriga de prestar 
informações relativas a terceiros ou realizar qualquer outro ato que assegure o 
cumprimento da obrigação tributária de terceiros.
O art. 14 estabelece quais os critérios a serem obedecidos por essas 
entidades para gozarem da imunidade constitucional:
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
70
● Não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a 
qualquer título: não pode haver qualquer entrega dos valores obtidos pela 
entidade, em hipótese alguma. Portanto, os fundadores e gestores não podem 
se beneficiar pessoalmente do patrimônio da entidade.
● Aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus 
objetivos institucionais: os recursos aqui obtidos devem ser empregados no 
país, já que há uma renúncia fiscal; além disso, o dinheiro deve ser aplicado 
integralmente na manutenção das atividades desenvolvidas pela entidade.
● Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de 
formalidades capazes de assegurar sua exatidão: a contabilização dos 
resultados financeiros da entidade deve ser rigorosamente correta, isto é, deve 
permitir verificar se os requisitos anteriores estão sendo cumpridos, além das 
obrigações acessórias eventuais como responsável tributário.
O § 1° deste artigo determina que o Fisco pode suspender o benefício da 
imunidade no caso do descumprimento das condições acima. Significa dizer que 
essas condições são indispensáveis para a concessão do benefício.
Entretanto, o CTN silenciou quanto ao procedimento a ser adotado para 
se proceder quanto à suspensão. 
Também se deve considerar que o CTN não fala em cancelamento, mas 
sim em suspensão. Ou seja, uma vez sanada a falha e atendidas as condições, a 
entidade volta a ser beneficiada.
Por fim, o § 2º reforça a restrição da imunidade exclusivamente aos 
serviços relacionados aos objetivos institucionais da entidade, registrados no 
estatuto ou ato constitutivo.
Vale lembrar ainda a Súmula 274 do STF: ainda quando alugado a 
terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das 
entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, desde que o valor dos 
aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
f) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a impressão: a Constituição 
visa, com esta imunidade, facilitar a difusão da cultura, bem como a liberdade 
de expressão e do acesso à informação. Por exemplo, as revistas periódicas são 
imunes, já os cadernos não são imunes.
TÓPICO 1 | SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
71
NOTA
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à 
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer 
título;
II - aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos 
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades 
capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade 
competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente os 
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este 
artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/l5172.htm>.
Na Constituição estão previstas as seguintes situações de imunidade:
a) Recíproca.
b) Dos templos e cultos de qualquer natureza.
c) Dos partidos políticos.
d) Entidades sindicais dos trabalhadores.
e) Instituições de Educação e Assistência Social sem fins lucrativos.
Os mecanismos constitucionais que limitam o poder de tributar são:
Princípio da Legalidade.
Princípio da Anterioridade e da Noventena.
Princípio da Isonomia.
Princípio da Capacidade Contributiva.
Princípio da Vedação ao Confisco.
Princípio da Liberdade de Tráfego.
Princípio da Uniformidade Geográfica.
Princípio da Não Cumulatividade.
Princípio da Seletividade.
Imunidades.
ATENCAO
ATENCAO
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
72
DICAS
PARA SABER MAIS:
Leia os artigos disponíveis no endereço eletrônico a seguir:
1. O Sistema Tributário na Constituição de 1988: os princípios gerais. Disponível em: <http://
bdjur.stj.gov.br/jspui/handle/2011/16706>>. Acesso em: 19 out. 2008.
2. Carga tributária subiu de 24% para 35% do PIB em 20 anos. Disponível em: <http://www.
estadao.com.br/estadaodehoje/20081002/not_imp251959,0.php>. Acesso em: 6 out. 2008.
73
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico estudamos o Sistema Constitucional Tributário, em especial 
a competência tributária, que é o poder concedido pela Constituição Federal para 
criar tributos. Vimos que somente as pessoas políticas podem deter este poder.
Observamos como acontecem as limitações constitucionais ao poder de 
tributar, criadas pela Constituição, e podemosdizer que seriam uma série de 
mecanismos para limitar essa competência, ou seja, o poder de tributar dado ao 
Estado
Estudamos os princípios constitucionais que visam salvaguardar o 
contribuinte, protegendo-o da sanha arrecadatória do Estado.
Compreendemos o que vem a ser imunidade: é uma garantia constitucional 
que impede a cobrança de impostos sobre determinados fatos e pessoas e está 
prevista no artigo 150 da CF/88.
74
AUTOATIVIDADE
1 No Direito Tributário, o conceito de competência tributária é bastante 
simples. Qual é a definição de competência tributária?
2 Quais as características da competência tributária? Explique.
3 Quais os tipos de competência tributária? Explique.
4 O que é capacidade tributária?
5 Explique as limitações constitucionais ao poder de tributar.
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TÓPICO 2
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
No último tópico da unidade anterior estudamos como a Constituição 
autoriza as pessoas políticas a criar tributos, e, por outro lado, quais as garantias 
que o contribuinte tem para não ser excessivamente onerado.
Neste tópico veremos como nasce a obrigação de pagar um tributo; 
é a chamada obrigação tributária. Veremos ainda como essa, ao contrário das 
obrigações contratadas no campo cível, nasce independente da vontade de uma 
das partes, nesse caso, o contribuinte.
Também abordaremos a classificação da obrigação tributária, dividida em 
principal e acessória, e seus desdobramentos.
Finalmente, analisaremos os principais aspectos da obrigação tributária, 
e como identificá-los. Essa percepção é importante, pois, como já vimos, a 
obrigação de pagar um tributo somente nasce se estiver prevista em lei; a ausência 
de quaisquer dos requisitos essenciais inviabiliza a cobrança de um tributo, 
tornando-o ilegal.
2 CONCEITO
Segundo Amaro (2006, p. 243), podemos conceituar uma obrigação da 
seguinte maneira:
Obrigação (de obligatio, ação de prender ou empenhar a vontade) 
tem, no direito, várias acepções, que é preciso examinar antes de nos 
determos no estudo da obrigação tributária. No direito das obrigações 
costuma-se empregar o vocábulo para designar, numa relação 
jurídica, o atributo de um dos polos dessa relação, qual seja, o dever 
(do devedor), que contrapõe ao direito (do credor); nesse sentido, o 
brocado jus et obligatio sunt correlata. Diz-se que o devedor tem obrigação 
(dever) a cumprir perante o credor, enquanto o credor possui direito 
exercitável perante o devedor. A obrigação, nessa ótica, corresponde 
a um comportamento (ação ou omissão) que o credor pode exigir do 
devedor, e que é traduzível em prestação de dar, fazer ou não fazer. Fica, 
dessa forma, o devedor adstrito ao adimplemento de uma prestação em 
proveito do credor. O devedor tem dívida ou débito, em contraposição 
ao crédito do credor (grifos em itálico no original).
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
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Uma relação obrigacional pode surgir da vontade das partes, em 
decorrência de um ato ilícito (contrário à lei), ou, como no caso da obrigação 
tributária, de disposição expressa de lei.
Ainda conforme nos ensina Amaro (2006, p. 245), podemos conceituar 
desse modo a obrigação tributária:
Ao tratar da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação 
como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a 
uma prestação em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito 
de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação 
tributária, de acordo com a natureza da prestação que tenha por 
objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer e não fazer). 
Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui 
conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional 
comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, 
que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um 
dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente ao tributo. O objeto 
da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito 
ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração 
de rendimentos) ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar 
a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza 
tributária (grifos em itálico no original).
NOTA
NOTA
Jus et obligatio sunt correlata – Tradução: O direito e a obrigação são correlatos.
VOCÊ SABIA? Há três fontes para o surgimento de uma obrigação:
● Por vontade das partes – as pessoas escolhem livremente contrair um vínculo 
obrigacional umas com as outras.
● Por ato ilícito – uma pessoa se obriga a indenizar a outra em virtude de um ato ilícito 
(contrário à lei), que cause prejuízo, como, por exemplo, quando uma pessoa atropela 
outra.
● Por disposição legal – a lei prevê que, em determinada situação, surge uma obrigação, 
independente da vontade das partes; é o caso dos tributos.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
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Desta maneira, podemos resumir a obrigação tributária como sendo um 
vínculo que une, de um lado, o Estado, e, de outro, o contribuinte. Essa obrigação 
nasce da disposição expressa da lei, e pode ter várias naturezas: dar, fazer ou não 
fazer.
3 CLASSIFICAÇÃO
O artigo 113, do CTN, disciplina a obrigação tributária e prevê o seguinte:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem 
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se 
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas, no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
FONTE: Disponível em: <leonildoc.orgfree.com/curso/tributario3.htm>. Acesso em: 8 jul. 2011.
O caput é claro quando afirma que existem dois tipos de obrigação: 
principal e acessória.
A obrigação principal é sempre uma obrigação de dar, ou seja, de entregar 
determinada quantia. Neste caso, é a obrigação do contribuinte em pagar o 
tributo. 
Por outro lado, a obrigação acessória pode ser uma obrigação de fazer 
ou de não fazer. Neste caso, são todas as obrigações impostas pelo Fisco ao 
contribuinte, com o intuito de verificar se a obrigação principal foi cumprida.
Ao comentar o artigo 113, Cassone diz (2007, p. 142-143):
A primeira parte do dispositivo é clara: praticado o fato gerador, surge 
para o contribuinte a obrigação de pagar o tributo e/ou penalidade 
correspondente (§ 1°). O § 2° não apresenta, em princípio, maiores 
problemas, uma vez que na prática tributária é exigido por lei o 
cumprimento de obrigações acessórias, positivas (de emissão de 
documentos fiscais em geral ou de outra natureza) ou negativas 
(deixar de agir desta ou daquela maneira), sempre no interesse da 
arrecadação e da fiscalização. [...] A penalidade prevista no § 3° é 
decorrente da ilicitude, pelo que não é tributo (CTN, Art. 3°), mas se 
converte em obrigação principal pelo simples fato de poder ser exigida 
pelos mesmos instrumentos em que é cobrada a obrigação tributária.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
78
O CTN estabelece que a obrigação acessória tenha a mesma natureza da 
obrigação principal quando da sua inobservância. Isso significa dizer que, uma 
vez que o contribuinte for penalizado com uma multa pecuniária por descumprir 
uma obrigação acessória, a cobrança dessa multa tem os mesmos privilégios da 
cobrança dos valores referentes à obrigação principal.
4 ASPECTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária tem cinco aspectos essenciais, que caracterizam e 
identificam o seu nascimento. Como já vimos, a correspondência entre o fato real 
e a hipótese deincidência tributária deve ser completa; portanto, a ausência de 
qualquer desses aspectos inviabiliza a cobrança do tributo. Daí a importância de 
estudarmos esses aspectos.
Passaremos a estudá-los a seguir.
4.1 ASPECTO MATERIAL
O aspecto material diz respeito à hipótese de incidência tributária, ou seja, 
o fato previsto em lei que, uma vez ocorrido, faz nascer a obrigação tributária.
A respeito do conceito de hipótese de incidência tributária, ensina Cassone 
(2007, p. 143),
É a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, 
fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter 
de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente). Veja bem: a lei 
cria um fato hipotético. Mas, enquanto esse fato não se realizar, nada 
ocorre, não há obrigação, pois se fica apenas no campo das hipóteses, 
por isso que se diz “hipótese de incidência tributária”. Por exemplo, a 
lei diz que quem auferir rendas terá de pagar o imposto sobre a renda. 
Pedro não auferiu renda; logo, não há Imposto de Renda a pagar. Paulo 
auferiu renda; logo, Paulo deve pagar o imposto sobre a renda, porque 
praticou um fato que está previsto na lei tributária, ou na hipótese de 
incidência tributária.
ESTUDOS FU
TUROS
 Veremos mais adiante que a cobrança do crédito tributário tem alguns 
privilégios e quais são essas garantias.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
79
O aspecto material está vinculado à ocorrência do fato gerador, e como já 
visto anteriormente, somente existe a obrigação tributária quando há coincidência 
total entre a hipótese de incidência tributária e o fato jurídico tributário.
4.2 ASPECTO QUANTITATIVO
O aspecto quantitativo refere-se ao valor que será pago a título de tributo 
e está ligado ao binômio base de cálculo e alíquota.
Leciona Harada (2006, p. 487):
Neste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. Na operação 
de lançamento tributário, após a verificação da ocorrência do fato 
gerador, da identificação do sujeito passivo e da determinação da 
matéria tributável, há que se calcular o montante do tributo devido 
aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, pois, uma 
ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador. 
Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou, um valor 
prefixado para os chamados tributos fixos. Tanto uma quanto a outra 
se submetem ao princípio da reserva legal (Art. 97, IV, do CTN). É 
equiparada à majoração de tributo a modificação de sua base de 
cálculo que importe em torná-lo mais oneroso (§ 1° do art. 97 do CTN).
A base de cálculo é a grandeza material sobre a qual será aplicada 
a alíquota para se chegar ao valor a pagar. Por exemplo, a base de cálculo do 
Imposto de Renda é o total de rendas ou proventos auferidos durante o ano.
Já a alíquota é um percentual definido em lei, que deverá ser aplicado 
sobre a base de cálculo. Ela pode ser ad valorem (segundo o valor) ou específica.
Ensinam Fabretti e Fabretti (2007, p. 76-77):
As alíquotas subdividem-se nas seguintes espécies:
a) alíquota específica: consiste em um valor expresso em moeda, 
estabelecido pela lei, aplicável sobre determinada unidade, como, por 
exemplo: metros, metros cúbicos (m3), quilos, toneladas etc. A Lei nº 
10.336/, que instituiu a CIDE – sobre combustíveis –, adotou alíquotas 
específicas, ou seja, determinado valor em moeda por unidade de 
medida adotada por lei. Exemplos: (a) gasolina R$ 860,00 por m3, 
diesel, R$ 390,00 por m3 etc. (arts. 5º e 9º da Lei nº 10.336/01);
b) alíquota ad valorem: a base de cálculo é expressa em valor monetário, 
sobre o qual se aplica um percentual fixado em lei para determinar o 
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
80
montante do tributo devido. Exemplo: IRPJ – 15% sobre o lucro real, 
presumido ou arbitrado (Art. 3º, Lei nº 9.249/95), COFINS cumulativo 
– 3% sobre o faturamento (Art. 8º da Lei nº 9.718/98). 
4.3 ASPECTO TEMPORAL
É referente ao momento em que ocorre o fato gerador, ou seja, quando 
ele acontece, gerando assim a obrigação de pagar o tributo. O aspecto temporal 
também é importante, uma vez que se deve atentar para a lei vigente no momento 
da sua ocorrência, a fim de se determinar os demais aspectos da obrigação 
tributária, inclusive o seu nascimento através da ocorrência do fato gerador.
Por exemplo, digamos que em dezembro de 2006 havia uma lei que 
determinava uma alíquota de 10% para o ICMS. Em janeiro de 2007, uma nova 
lei alterou essa alíquota para 12%; como ela entrou em vigor somente em janeiro, 
não pode alcançar fatos ocorridos em dezembro.
4.4 ASPECTO ESPACIAL
Investiga onde o fato gerador ocorreu. Determina a competência 
territorial do ente tributante em cujo território nasceu a obrigação tributária, 
indicando assim a pessoa pública competente para exigir o tributo, bem como 
qual o diploma legal que rege o fato gerador. Assim, por exemplo, uma lei do 
Estado de Santa Catarina não pode valer para fatos geradores ocorridos dentro 
do Estado de Goiás, referente ao ICMS.
De acordo com Harada (2006, p. 488):
Esse aspecto diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado 
como suficiente para desencadear o nascimento da obrigação 
tributária. É decorrente do princípio da territorialidade da lei tributária 
e, normalmente, determina qual a lei aplicável. A lei tributária federal 
aplica-se a todo o território nacional, mas nem por isso o aspecto 
espacial deixa de ter relevância. Por exemplo, um produto fabricado 
na Zona Franca de Manaus não pode sofrer incidência do IPI.
Esse aspecto se torna relevante quando se trata de tributos que são de 
competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pois pode haver 
dúvida quanto a quem pode ser competente para cobrar o tributo. Isso não ocorre 
com os tributos da União, já que a sua competência se estende por todo o território 
nacional.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
81
4.5 ASPECTO PESSOAL
Determina quem irá figurar nos polos ativo (credor/Estado) e passivo 
(devedor/contribuinte) da obrigação tributária.
● Sujeição Ativa: os entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), 
ou a quem eles tenham delegado a capacidade tributária, ou seja, a tarefa de 
cobrar, arrecadar e administrar o tributo, conforme o que determina o art. 7. º 
do CTN, transcrito a seguir:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções 
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou 
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa 
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da 
Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que 
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. 
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da 
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. 
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de 
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
FONTE: Disponível em: <dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/006a008.htm>. Acesso em: 
8 jul. 2011.
Como se vê, esta delegação somente pode ser feita mediante alguns 
requisitos:
● Somente poderá ser feita para outras pessoas jurídicas de direito público 
(autarquias e fundações). Ex.: a taxa de lixo instituída pelo Município de 
Blumenau é cobrada pelo SAMAE (autarquia municipal).
● Pode ser revogada a qualquer momento pela pessoa jurídica que a concedeu.
● Envolve todas as garantias e privilégios originalmente pertencentes à pessoa 
jurídica que fez a delegação.
● Está expressamente proibida para pessoas de direito privado.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
82
● Sujeição Passiva: de quem pode ser cobrado o tributo. Há duas modalidades: 
direta e indireta.
a)Sujeito Passivo Direto: é aquele titular do fato jurídico tributário e também 
aquele que deverá, pela lei, pagar o tributo devido. Ex.: IPVA, IPTU, ITR.
b) Sujeito Passivo Indireto: é aquele que, sem ser o responsável pelo fato gerador, 
deve pagar o tributo, por expressa disposição legal. Há duas formas de 
responsabilidade tributária: por substituição e por transferência.
● Por substituição
 No momento em que ocorre o fato gerador, a obrigação de pagar o tributo 
já é automaticamente transferida a terceiro, afastando-se o titular do fato gerador. 
Está prevista no art. 128 do CTN, transcrito a seguir:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário 
a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em 
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
NOTA
De acordo com o art. 41 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002):
Art. 41. São pessoas jurídicas de direito público interno:
I – a União;
II – os estados, o Distrito Federal e os territórios;
III – os municípios;
IV – as autarquias, inclusive as associações públicas; 
V – as demais entidades de caráter público criadas por lei.
Parágrafo único. Salvo disposição em contrário, as pessoas jurídicas de direito público, a 
que se tenha dado estrutura de direito privado, regem-se, no que couber, quanto ao seu 
funcionamento, pelas normas deste Código. Disponível em:
<www.dji.com.br/.../010406_2002_cc_0040_a_0052.htm>.
FONTE: Disponível em: <www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20932-20933-1-PB.
pdf>. Acesso em: 8 jul. 2011.
Um exemplo é o Imposto de Renda retido na fonte, pois o empregado é 
afastado da responsabilidade de pagar, e o empregador será aquele que deverá 
recolher o imposto.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
83
NOTA
Art. 129. O disposto nesta seção aplica-se por igual aos créditos tributários 
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, 
e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações 
tributárias surgidas até a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o 
domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de 
serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos 
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o 
respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até 
a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão 
do legado ou da meação; 
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou 
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato 
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas 
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada 
por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou 
sob firma individual.
● Por transferência
A obrigação nasce com uma pessoa, e depois é transferida para outra. Ex.: 
No caso de imóvel com dívida do IPTU, essa dívida é transferida para o terceiro 
que a comprou. A transferência aplica-se a todos os tributos. Há três espécies.
Nas palavras de Sabbag (2009, p. 653):
A responsabilidade de devedores sucessores, ou simplesmente 
responsabilidade dos sucessores, está disciplinada nos arts. 129 a 133 do 
CTN. Aqui a obrigação se transfere para outro devedor em virtude 
do “desaparecimento” do devedor original. Esse desaparecimento 
pode ser, v.g., por morte do primeiro devedor, recaindo o ônus sobre 
os herdeiros, ou por venda de imóvel ou estabelecimento, incidindo 
o importe tributário sobre o comprador. [...] (grifos em negrito e em 
itálico no original).
Aqui, a lei estabeleceu critérios a serem seguidos no caso do devedor 
desaparecer, quando será substituído por um sucessor legalmente designado. 
a) Sucessores (arts. 130 a 133 do CTN)
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
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 Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer 
título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e 
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou 
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, 
devidos até à data do ato: 
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; 
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de 
seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de 
comércio, indústria ou profissão. Disponível em: <www.soleis.com.br/ebooks/tributario1-62.
htm>.
b) De terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) 
Aqui existem duas responsabilidades previstas: quando houver uma 
obrigação (seja contratual, de vínculo de parentesco ou outra) do substituto com 
o contribuinte substituído, caso do art. 134; e quando são cometidas infrações em 
nome de pessoas jurídicas de direito privado, caso em que os diretores, gerentes 
ou representantes respondem pessoalmente pelo crédito tributário resultante de 
atos praticados com excesso de poder ou infração à lei.
Informa Sabbag (2009, p. 671) sobre o tema:
A responsabilidade de terceiros devedores ou, simplesmente, 
responsabilidade de terceiros, está disciplinada nos arts. 134 e 135 do 
CTN. Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, 
como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever 
de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação 
ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes 
(menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade 
jurídica (espólio e massa falida). Os “terceiros devedores”, como 
intitulamos nessa obra, são, em geral, administradores ou gestores 
da vida patrimonial de certos contribuintes, razão por que o CTN 
os responsabiliza em relação aos atos praticados sob sua gerência ou 
supervisão. Exemplos: o pai, quando em relação aos bens dos filhos 
menores; o administrador judicial, quanto à massa falida; entre outros 
exemplos.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
85
c) Por infração (arts.136 a 138 do CTN)
Esses artigos regulam a responsabilidade por infração à legislação 
tributária. Assim, não falam sobre a transferência da responsabilidade de pagar o 
tributo devido, e sim sobre quem será responsabilizado por essa infração e de que 
maneira isso será feito. Também regula a exclusão da multa em caso de denúncia 
espontânea.
Segundo o art. 136 do CTN, a responsabilidade pela infração é objetiva 
(pouco importa a vontade do agente), ou seja, não importa que o agente tenha 
tido a intenção de cometer a infração. Nesse sentido, ensina Fabretti (2006, p. 75):
A intenção do agente não é considerada para imputar-lhe a 
responsabilidade por infrações da legislação tributária. Essa 
responsabilidade independe da intenção do agente ou do responsável. 
Independe também da efetividade, natureza e extinção dos efeitos 
do ato. Assim, o animus que é fundamental no direito penal para 
caracterizar odolo ou a culpa não é levado em conta por essa disposição 
do CTN. Também não são levadas em conta a efetividade, a natureza 
e a extensão do feito. 
NOTA
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em 
que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: 
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os 
atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; 
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de 
caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações 
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, 
contrato social ou estatutos: 
I – as pessoas referidas no artigo anterior; 
II – os mandatários, prepostos e empregados; 
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
86
De acordo com o art. 137, responde pessoalmente aquele que pratica a 
infração. Ensina Fabretti (2006, p. 73):
[...] quando apuradas infrações fiscais, de natureza criminal, ou seja, 
provada a intenção do contribuinte de omitir ou diminuir pagamentos 
ao agente arrecadador, valendo-se de subterfúgios que modifiquem 
a veracidade do fato gerador ocorrido, a responsabilidade torna-se 
pessoal do agente e, portanto, intransferível, respondendo efetivamente 
pelo crime aquele que o praticou. [...] A responsabilidade por infrações 
fiscais, definidas como crime, é pessoal do agente que teve o poder 
decisivo para a prática desse delito, como os administradores e 
representantes da pessoa jurídica de direito privado.
A solidariedade é um instituto do direito civil que estabelece que, na 
ocorrência de dois ou mais devedores obrigados a saldar uma obrigação, ou ainda 
quando há dois ou mais credores com direito de receber, ela sempre decorre de 
lei ou contrato.
No caso da obrigação tributária, segundo o art. 124 do CTN, são 
solidariamente responsáveis as pessoas que tinham interesse comum na situação 
que constitua o fato gerador da obrigação tributária; e as pessoas expressamente 
designadas em lei.
O artigo ainda estabelece que não há benefício de ordem, ou seja, o Fisco 
pode escolher a quem acionar para quitar a totalidade da dívida, cabendo a quem 
teve de arcar com o ônus o direito de regresso.
NOTA
Art. 264. Há solidariedade quando, na mesma obrigação, concorre mais de um 
credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.
O direito de regresso permite que o(s) devedor(es) que arcou com a totalidade da dívida 
acione(m) o(s) demais devedor(es) para cobrar a(s) parte(s).
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato 
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
 
Quanto à responsabilidade prevista no inciso II do art. 124 do CTN, 
já a examinamos em estudos anteriores, concluindo que a ordem jurídica 
vigente não abriga a chamada responsabilidade solidária objetiva.
 FONTE: Disponível em:< www.prolik.com.br/panorama/17-09.html.>. Acesso em: 9 jul. 2011.
TÓPICO 2 | OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
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NOTA
LEMBRE-SE: A obrigação tributária possui cinco aspectos relevantes:
− ASPECTO MATERIAL (O QUE?) – Qual é o fato gerador?
− ASPECTO QUANTITATIVO (QUANTO?) – Base de cálculo (grandeza material) + alíquota 
(percentual a ser aplicado) = valor do imposto.
− ASPECTO ESPACIAL (ONDE?) – Qual o território físico? O território do ente tributante.
− ASPECTO TEMPORAL (QUANDO?) – Qual era a regra vigente quando ocorreu o fato 
gerador?
− ASPECTO PESSOAL (QUEM?) – Quem vai figurar nos polos ativo e passivo da relação 
obrigacional tributária?
ESTUDOS FU
TUROS
Estudaremos mais sobre os institutos da isenção, da remissão e a prescrição no 
tópico sobre o crédito tributário.
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RESUMO DO TÓPICO 2
A Obrigação Tributária é o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma 
chamada sujeito ativo (Fisco) e, outra, sujeito passivo (contribuinte). E esse vínculo 
nasce do fato gerador tributário último praticado pelo sujeito passivo, o que gera 
o dever de pagar ao Fisco certa quantia em dinheiro, denominado tributo. 
Há duas classificações para a Obrigação Tributária na lei: obrigação 
principal e obrigação acessória. 
Obrigação principal, que é uma obrigação de dar, ou seja, de entregar 
determinada quantia. Neste caso, é a obrigação do contribuinte em pagar o 
tributo. 
Obrigação acessória é uma obrigação de fazer, que são todas as obrigações 
impostas pelo Fisco ao contribuinte, com o intuito de verificar se a obrigação 
principal foi cumprida.
Observamos como acontecem os aspectos da obrigação tributária e que a 
ausência de qualquer deles inviabiliza a cobrança do tributo.
Compreendemos que há cinco aspectos essenciais ao fato gerador 
tributário: o aspecto material é o fato gerador, ou porque pagar; o aspecto 
quantitativo é a base de cálculo mais a alíquota, ou quanto pagar; o aspecto 
espacial é onde se deve pagar; o aspecto temporal é o momento de pagar, ou 
quando pagar; e o aspecto pessoal é para quem pagar, definindo agente passivo 
e ativo em suas modalidades.
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AUTOATIVIDADE
1 Quais os tipos de obrigação tributária? Explique.
2 A obrigação tributária tem cinco aspectos importantes. Quais são?
3 Explique o aspecto material e o aspecto quantitativo.
4 Explique o aspecto espacial e o aspecto temporal.
5 Explique o aspecto pessoal.
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91
TÓPICO 3
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Uma vez nascida a obrigação tributária, surge com ela o direito do Estado 
de cobrar o tributo do contribuinte. E esse direito se traduz no crédito tributário.
Entretanto, para que isso ocorra é necessário que o Estado lance mão de 
um procedimento administrativo chamado lançamento tributário.
Neste tópico veremos como isso ocorre, quais são os tipos de lançamento 
tributário existentes, bem como todo o processo, desde o nascimento até a 
extinção do crédito tributário. Também estudaremos em quais situações ele pode 
ser suspenso ou extinto.
Conheceremos quais são as garantias processuais que possui o Estado para 
cobrar efetivamente o crédito tributário, e qual o posicionamento dos tribunais a 
respeito.
2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Dispõe o art. 139, do CTN: O crédito tributário decorre da obrigação 
principal e tem a mesma natureza desta.
O crédito tributário decorre diretamente do nascimento da obrigação 
tributária, e é o direito de crédito que o Fisco tem contra o contribuinte. Seu 
nascimento não é automático e é resultante de um procedimento administrativo 
chamado lançamento tributário. 
Ensina Machado Segundo (2008, p. 91-92):
Na sistemática do CTN, crédito tributário é o nome que se dá à 
formalização da obrigação tributária (dever de pagar o tributo ou a 
penalidade pecuniária), depois que esta é tornada líquida, certa e 
exigível pelo lançamento. É por isso que o art. 139 do CTN afirma 
que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma 
natureza desta. É o lançamento que transforma a obrigação tributária, 
ainda ilíquida, incerta e não exigível, em crédito tributário, autônomo 
enquanto realidade formal, mas substancialmentedecorrente da 
obrigação que lhe deu origem (grifos em itálico no original; grifos em 
negrito nossos).
92
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Portanto, não basta que nasça a obrigação; há também de se declarar, 
através do lançamento tributário, todos os aspectos da obrigação, para assim 
constituir o crédito tributário. Isso é necessário porque a lei assim determina, e, 
como já foi visto, nada em termos de cobrança de tributos pode ser feito senão 
em decorrência da lei.
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Estabelece o art. 142, do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir 
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/142a146.htm>. Acesso em: 9 jul. 2011.
O lançamento tributário é o procedimento administrativo que declarará 
existente a obrigação tributária, e assim o fazendo, constituirá o crédito tributário.
Nas palavras de Harada (2006, p. 501):
O lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que 
um agente capaz procede à averiguação da subsunção do fato concreto 
à hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos 
que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota 
prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, a 
identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso, a propositura de 
penalidade cabível. Esta série de atos pode ser praticada, inclusive, em 
diferentes dias, mas no final da verificação dos requisitos previstos no 
art. 142 do CTN haverá sempre um documento exteriorizador daqueles 
atos, que é o lançamento eficiente para a constituição definitiva do 
crédito tributário.
Somente um agente competente legalmente pode fazer o lançamento 
tributário. Nesse caso, são os agentes públicos que trabalham na Fazenda Pública 
quem tem a atribuição legal de fazer o lançamento. 
Entretanto, esse poder não é absoluto, e sim vinculado à lei; ou seja, o 
agente público não pode simplesmente escolher como aplicar a lei, isto é agir com 
discricionariedade. Ele tem sempre que vincular sua ação à lei.
Uma vez feito, o lançamento tributário tem presunção de liquidez e 
certeza, que, no entanto, não é absoluta. 
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
93
O art. 145 do CTN estabelece que o lançamento possa ser modificado 
em virtude de impugnação do sujeito passivo, recurso de ofício e iniciativa de 
ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. A revisão 
somente pode ser feita enquanto não decair o direito da Fazenda.
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode 
ser alterado em virtude de: 
I – impugnação do sujeito passivo; 
II – recurso de ofício; 
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos 
no artigo 149. 
[...]
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: 
I – quando a lei assim o determine; 
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e 
na forma da legislação tributária; 
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e 
na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado 
pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste 
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; 
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer 
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração 
obrigatória; 
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 
seguinte; 
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; 
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício 
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por 
ocasião do lançamento anterior; 
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta 
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de 
ato ou formalidade essencial. 
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto 
não extinto o direito da Fazenda Pública. 
FONTE: Disponível em: <www.egov.ufsc.br/portal/sites/.../20744-20745-1-PB.html>. Acesso em: 
9 jul. 2011.
94
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Via de regra, aplica-se ao lançamento tributário a lei vigente à época da 
ocorrência do fato gerador. Entretanto, uma lei que entre em vigor posteriormente 
à ocorrência do fato gerador pode ser aplicada a esse fato gerador, desde que 
atendidos os requisitos do art. 144, § 1º, a seguir:
ESTUDOS FU
TUROS
Estudaremos de maneira mais aprofundada o instituto da decadência, quando 
tratarmos sobre as formas de extinção do crédito tributário.
Art. 144. [...]
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência 
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração 
ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias 
ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros.
FONTE: Dinsponível em:< www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../142a146.htm>. Acesso 
em: 9 jul. 2011.
Dessa maneira, essa lei posterior pode ser aplicada a fato gerador ocorrido 
num momento anterior a ela se:
a) instituiu novos critérios de apuração ou processos de fiscalização: ou seja, 
tenha criado novas formas de fiscalização, ao instituir, por exemplo, uma nova 
obrigação tributária acessória, a fim de facilitar a apuração do fato gerador;
b) amplia os poderes de investigação das autoridades administrativas: ao 
permitir, por exemplo, acesso irrestrito aos dados bancários e telefônicos do 
contribuinte;
c) outorga ao crédito maiores garantias ou privilégios: esta regra se aplica 
ao ampliar as garantias de que goza o crédito tributário para ser cobrado 
judicialmente, exceto quando se tratar de atribuir a responsabilidade pelo 
tributo a terceiros (já vista no Item 2.5 do Tópico 2).
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
95
4 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O CTN prevê três tipos de lançamento tributário, previstos nos artigos 
147, 149 e 150 do CTN. São eles:
a) lançamento de ofício;
b) lançamento por declaração; e
c) lançamento por homologação. 
O tipo de lançamento de cada tributo é aquele previsto por lei. 
4.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO
O lançamento de ofício está previsto no art. 149, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e 
na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e 
na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado 
pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste 
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer 
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração 
obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividadea que se refere o artigo 
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício 
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por 
ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude 
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma 
autoridade, de ato ou formalidade especial.
FONTE: Disponível em: <www.sindafsp.org.br/senam/iisenam/.../Moises%20Mario%20Chehter.
pdf>. Acesso em: 9 jul. 2011.
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UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Ensina Fabretti (2006, p. 80):
É totalmente realizado pela administração pública, que indica um 
procedimento em que apura a ocorrência do fato gerador, determina 
a legislação aplicável, calcula o montante do tributo devido e notifica 
o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao 
pagamento do tributo no prazo estipulado por lei.
Esse tipo já foi regra geral no lançamento dos tributos, tendo sido 
paulatinamente substituído pelo lançamento por homologação. Entretanto, é a 
regra quando ocorrerem situações em que há alguma omissão – voluntária ou 
não – do contribuinte ou da autoridade fiscal no momento do lançamento (casos 
previstos nos incisos II a IX).
O lançamento de ofício é aquele efetuado pela autoridade administrativa 
independentemente de qualquer atuação ou participação do contribuinte, sendo 
a modalidade mais usada. 
Neste caso, é a autoridade administrativa quem identifica todos os aspectos 
da obrigação tributária (aspectos material, quantitativo, temporal, territorial e 
pessoal), e faz a notificação do montante do imposto devido. Ex.: IPTU (Imposto 
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana).
4.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
Está previsto no caput do artigo 147, do CTN:
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/147a150.htm>. Acesso em: 9 jul. 2011.
De acordo com Sabbag (2009, p. 711):
Lançamento Misto ou Por Declaração: é aquele realizado com base 
na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as 
informações necessárias à sua confecção. [...] Caracteriza-se pela ação 
conjugada entre Fisco e contribuinte, cabendo a este a prestação de 
informações faltantes, e àquele, a feitura do lançamento propriamente 
dito. Na verdade, nem sempre a Administração disporá de dados 
bastantes para proceder ao lançamento, suprindo tal deficiência 
de informação com a declaração prestada pelo particular, em pleno 
cumprimento de uma obrigação acessória ou colateral (Art. 113, § 2°, 
CTN). Portanto, o sujeito passivo informa ao Fisco “matéria de fato” 
na declaração prestada, e, com supedâneo nesta, a entidade tributante 
calcula o gravame e o notifica para pagar a exação tributária.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, 
presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, 
indispensáveis à sua efetivação.
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
97
Assim, o sujeito passivo declara os fatos constitutivos da obrigação 
tributária, e, com base nesses dados, o Fisco procede com o lançamento tributário. 
Ex.: ITR (Imposto sobre Propriedade Rural).
4.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO 
OU AUTOLANÇAMENTO
Nesta modalidade, o lançamento é feito pela autoridade, que usa as 
informações declaradas pelo sujeito passivo, ou por terceiro, a respeito da matéria 
necessária para se efetivar o procedimento administrativo.
NOTA
Art. 113. [...]
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, 
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos. Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/topicos/289351/
obrigacao-acessoria>.
O caput do art. 150 do CTN determina:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos 
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento 
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em 
que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim 
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../147a150.htm>. Acesso 
em: 9 jul. 2011.
Ensina Fabretti (2006, p. 82):
Esse lançamento é feito em sua totalidade pelo contribuinte ou 
responsável e tem como principal característica o pagamento do tributo 
antes do início de qualquer procedimento por parte da autoridade 
administrativa.
Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta 
informações à autoridade administrativa, calcula o valor do tributo 
98
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele próprio, sua 
notificação para o recolhimento, e aguarda a confirmação de seus atos 
por parte da autoridade administrativa.
O procedimento da autoridade administrativa será o de confirmar 
ou não se os atos do contribuinte ou responsável estão de acordo com a 
legislação tributária.
O procedimento da autoridade administrativa é denominado 
“homologação”.
O art. 150 do CTN regula essa modalidade de lançamento.
A homologação por parte da administração pública poderá 
ocorrer de forma expressa ou tácita.
Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa 
notifica ou por qualquer outro ato avisa o sujeito passivo que o lançamento 
por ele efetuado está de acordo com a lei.
[...]
A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4º, do CTN. 
A lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do 
fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se 
manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido este lapso 
de tempo sem que a administração pública se manifeste, considera-se 
homologado o lançamento e extinto o crédito tributário.
Neste caso, o contribuinte é o responsável por identificar o nascimento da 
obrigação tributária, fazer o cálculo do montante devido e antecipar o pagamento 
do tributo. Cabe à autoridade fazendária homologar este pagamento, tornando-o 
um lançamento válido.
Essa validação pode acontecer de duas maneiras: expressa ou tacitamente. 
Na forma expressa, a autoridade fiscal revê e aprova o pagamento feito. Já na 
forma tácita, o pagamento é validado pela inércia do Fisco, que deixa de revê-lo 
por decurso de prazo, que nesse caso é de cinco anos.
De qualquer maneira, o lançamento em si somente ocorre depois da 
validação da autoridade fazendária, uma vez que é ato administrativo que só a 
autoridade competente pode fazer, como já visto anteriormente.
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
99
4.4 ARBITRAMENTO
O arbitramento é um procedimento administrativo usado pela autoridade 
fazendária para determinar a base de cálculo, quando o contribuinte deixa de 
prestar as informações necessárias para determiná-la, ou ainda, quando essas 
informações são falsas. Está previsto no art. 148 do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em 
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos 
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará 
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as 
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos 
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em 
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
 FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/147a150.htm>. Acesso em: 9 jul. 2011.
O arbitramento pode ser contestado pelo sujeito passivo, tanto em recurso 
administrativo,quanto em ação judicial. E para que isso seja possível, o Fisco deve 
sempre colocar claramente quais os critérios usados para fazer o arbitramento, 
sob pena de nulidade do lançamento tributário.
Sobre a natureza do arbitramento e seus parâmetros, ensina Sabbag (2009, 
p. 716-717):
O art. 148 do CTN trata da hipótese de arbitramento – ou fiscalização 
indireta ou aferição indireta –, significando a adoção, por parte da 
autoridade lançadora, de sistemática determinante do tributo (ou de 
sua base de cálculo), que dependa da aferição do valor ou do preço de 
bens, de serviços, de direitos ou de certos atos jurídicos. [...] De início 
é importante salientar que a menção a “valor ou preço” permite que 
se tragam outros critérios arbitráveis, como renda, lucro, faturamento, 
receita bruta etc. O intuito da norma não é o de enclausurar 
taxativamente o arbitramento ao conceito de “valor ou preço”. Tem-se 
entendido, de modo uníssono na doutrina, que o arbitramento não é 
uma quarta espécie de lançamento, mas um critério substitutivo ou uma 
técnica de tributação indiciária. Sua utilização, adequada a circunstâncias 
extremadas e excepcionais, será baseada em indícios tendentes à 
consecução do preciso valor da base de cálculo do gravame.
ESTUDOS FU
TUROS
No tópico Extinção do Crédito Tributário veremos como se dá a contagem de 
tempo para o direito de lançamento da Fazenda – a chamada decadência.
100
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Cada ente tributante tem liberdade para estabelecer a forma pela qual será 
feito o arbitramento, mas geralmente é tomado por base o faturamento anterior 
do próprio contribuinte para ser feita uma média (se os valores forem confiáveis), 
ou ainda, o faturamento de empresas similares sediadas no mesmo território. 
Também podem ser usados valores previamente tabelados.
Vale lembrar que o valor arbitrado tem de obedecer ao princípio da 
razoabilidade, e ficar dentro de parâmetros aceitáveis, uma vez que o arbitramento 
não deve ser usado para punir o contribuinte, e sim, para estabelecer uma base de 
cálculo razoável, na falta de dados confiáveis.
Uma vez feito o lançamento e constituído o crédito tributário, esse pode 
seguir dois caminhos distintos: a suspensão ou a extinção. O crédito tributário 
pode ainda ser impedido de ser constituído através da exclusão.
5 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na Suspensão, o crédito tributário tem sua exigibilidade suspensa até 
que uma determinada situação seja discutida. 
De acordo com o art. 151 do CTN, a suspensão do crédito tributário pode 
acontecer nas seguintes situações.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 
I – moratória; 
II – o depósito do seu montante integral; 
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do 
processo tributário administrativo; 
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras 
espécies de ação judicial.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/151.htm>. Acesso em:
11 jul. 2011.
● Moratória: está prevista nos arts. 152 a 155-A do CTN, transcritos a seguir:
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: 
I – em caráter geral: 
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o 
tributo a que se refira; 
b) pela União, quanto a tributos de competência dos estados, do Distrito 
Federal ou dos municípios, quando simultaneamente concedida quanto 
aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; 
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
101
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, 
desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior. 
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever 
expressamente a sua aplicabilidade a determinada região do território da 
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe 
ou categoria de sujeitos passivos. 
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua 
concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros 
requisitos:
I – o prazo de duração do favor; 
II – as condições da concessão do favor em caráter individual; 
III – sendo caso: 
a) os tributos a que se aplica; 
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se 
refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade 
administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; 
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de 
concessão em caráter individual. 
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente 
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do 
despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado 
àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. 
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou 
simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. 
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera 
direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o 
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não 
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, 
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: 
I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação 
do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; 
II – sem imposição de penalidade, nos demais casos. 
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre 
a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito 
da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste 
artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. 
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição 
estabelecidas em lei específica. 
§ 1° Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito 
tributário não exclui a incidência de juros e multas. 
§ 2° Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento, as disposições desta 
Lei, relativas à moratória.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/152a155.htm>. Acesso em: 11 jul. 2011.
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UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
 A moratória é a prorrogação do prazo para pagamento por ato do credor. 
Pode ser: específica, quando atinge determinada pessoa (ex: parcelamento), ou 
geral, quando atinge uma coletividade (ex: os habitantes de determinado bairro 
do município que foi atingido por enchentes podem receber moratória geral para 
pagamento dos tributos municipais).
● Depósito do montante integral: querendo discutir o crédito tributário na 
esfera administrativa ou judicial, o sujeito passivo deposita o valor discutido 
para não ser considerado inadimplente, ou seja, em atraso com o pagamento 
do tributo. 
Por exemplo, um contribuinte do ISSQN, não concordando com o 
lançamento de um valor pelo Município onde está sediado, pode ter de depositar 
o valor integral do crédito tributário correspondente até que o Judiciário decida 
quem está com a razão.
● Reclamações e recursos no procedimento administrativo: são os recursos do 
sujeito passivo na esfera administrativa, que pode reclamar primeiro junto 
à Administração Pública a constituição de um crédito tributário, antes de 
recorrer ao Judiciário.
● Liminar em mandado de segurança: é uma ordem judicial prévia para sustar 
o ato da autoridade administrativa. Serve, por exemplo, para impedir que um 
tributo seja cobrado antes que provoque prejuízo ao contribuinte.
● A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de 
ação judicial: também é uma ordem judicial, que pode determinar a suspensão 
da cobrança enquanto a constituição do crédito tributário é discutida. É 
concedida parapreservar o direito do contribuinte até o final da discussão 
judicial.
● Parcelamento: quando o contribuinte parcela seu débito junto à Fazenda, a 
exigibilidade do crédito tributário fica suspensa. Podem ocorrer duas situações: 
caso o contribuinte quite o parcelamento, o crédito é extinto; caso faça o 
contrário, as parcelas vincendas voltam a ser objeto de cobrança do Fisco.
6 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na Extinção, o crédito tributário deixa de existir definitivamente. Suas 
hipóteses estão previstas no art. 156, do CTN e são as seguintes: 
● Pagamento (arts. 157 a 164 do CTN): consiste na entrega do valor devido a 
título de tributo.
● Compensação (art. 170 e 170-A do CTN): ocorre quando duas pessoas são, ao 
mesmo tempo, credora e devedora uma da outra, possibilitando que elas façam 
um encontro de contas, e se deem quitação mútua, até onde as suas obrigações 
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
103
se contrabalançarem. Por exemplo: o Estado pode fazer uma compensação 
entre uma dívida contraída com seu credor e o ICMS devido por esse credor.
NOTA
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
I – o pagamento; 
II – a compensação; 
III – a transação; 
IV – remissão; 
V – a prescrição e a decadência; 
VI – a conversão de depósito em renda; 
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto 
no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; 
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; 
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita 
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; 
X – a decisão judicial passada em julgado. 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito 
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos 
artigos 144 e 149.
Para que possa haver a compensação, existem três requisitos com relação 
aos créditos: devem ser com o mesmo ente tributante (União, estado, Distrito 
Federal ou município); devem ser líquidos e certos; e não podem estar vencidos. 
A compensação somente pode ser autorizada por lei específica, que deverá 
estabelecer as condições em que ela se dará, bem como as garantias a serem 
apresentadas pelo sujeito passivo.
● Transação (art. 171 do CTN): é um acordo celebrado entre duas ou mais 
pessoas para resolver uma pendência entre elas. Entretanto, em matéria 
tributária ela somente é autorizada mediante lei ou dentro de um processo 
judicial. Por exemplo, o Estado pode, dentro de um processo judicial, aceitar 
como pagamento de uma dívida tributária a entrega de um imóvel.
● Remissão (art. 172 do CTN): é a dispensa (perdão) do pagamento do total ou 
parcial do tributo vencido. Também só é autorizado mediante lei.
 
● Decadência (art. 150, § 4º e art. 173, inciso I, c/c o parágrafo único do mesmo 
artigo) e prescrição (art. 174, do CTN).
De acordo com Vittorio Cassone (2007, p. 309), temos as seguintes 
definições para decadência e prescrição:
104
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Decadência é a perda de um direito em consequência de seu titular não 
tê-lo exercido durante um determinado período. O prazo corre sem 
solução de continuidade: inexiste interrupção ou suspensão. Prescrição 
é a perda da ação atribuída a um direito e de toda sua capacidade 
defensiva, em consequência do não uso dela, durante determinado 
espaço de tempo. Diz respeito ao exercício do direito subjetivo de que 
uma pessoa é detentora.
A decadência diz respeito ao prazo que temos para exercer um direito, 
independente de termos de defendê-lo; já a prescrição fala do prazo que temos 
para defender um direito.
 
Cronologicamente, primeiro temos a decadência, depois a prescrição. 
Primeiro, o Estado tem cinco anos para efetuar o lançamento do crédito tributário, 
e após, mais cinco anos para cobrar esse crédito.
A contagem do prazo da decadência tem dois critérios no Código 
Tributário Nacional, no art. 150, § 4. º e no art. 173. Assim, há duas contagens 
distintas, dependendo de como é feito o lançamento do tributo. Transcrevemos a 
seguir os artigos citados:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos 
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento 
sem prévio exame da autoridade administrativa; opera-se pelo ato em 
que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim 
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar 
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda 
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento 
e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de 
dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário 
extingue-se após cinco anos, contados: 
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento 
poderia ter sido efetuado;
[...]
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se 
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da 
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário 
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória 
indispensável ao lançamento. 
FONTE: Disponível em: <portal.pr.sebrae.com.br/blogs/blog/legislacao?c=1026>. Acesso em: 11 jul. 2011.
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
105
Se o lançamento for feito de ofício ou por declaração, o prazo é contado 
a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
Por exemplo, digamos que uma pessoa adquira um imóvel urbano em 
15/05/2011, estando sujeita ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Pela lei 
do município onde está situado o imóvel, o fato gerador é considerado ocorrido 
no dia 1º de janeiro de cada ano. 
Assim, esta pessoa só será considerada contribuinte no dia 01º/01/2012. 
Como este é um imposto com lançamento feito por ofício, o prazo decadencial 
começa a correr a partir de 01º/01/2013, encerrando-se no dia 31/12/2018.
 
Se o lançamento for por homologação, o prazo começará a ser contado a 
partir da data da ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada a existência de 
dolo, fraude ou simulação. Nesse caso, o prazo passa a ter a mesma contagem dos 
lançamentos de ofício e por declaração.
Neste caso, na ocorrência de um fato gerador do Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI) que aconteceu dia 15/03/2011, o prazo decadencial já começa 
a correr a partir desse dia, encerrando-se em 15/03/2016. 
A prescrição está prevista no caput do art. 174: 
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco 
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe: 
I – pela citação pessoal feita ao devedor; 
II – pelo protesto judicial; 
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; 
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em 
reconhecimento do débito pelo devedor.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/170a174.htm>. Acesso em: 11 jul. 2011.
Como pode ser visto pela leitura do caput do artigo, a prescrição começa 
a correr assim que o lançamento se torna definitivo. Ou seja, quando não houver 
mais nenhuma contestação – seja administrativa ou judicial – por parte do 
contribuinte com relação ao crédito tributário. 
Entretanto, ao contrário da decadência que é contínua, a prescrição pode 
ser suspensa ou interrompida. A suspensão ocorre quando o crédito tributário 
também está suspenso; e a interrupção, quando a Fazenda exerce seu direito de 
cobrar esse crédito.
106
UNIDADE 2 | SISTEMATRIBUTÁRIO NACIONAL
Os casos de interrupção da prescrição estão previstos no parágrafo único 
do já citado art. 174.
● Conversão de depósito em renda: quando um contribuinte deseja discutir 
o crédito tributário, ele pode ser obrigado a depositar o montante devido 
judicialmente para garantir o direito da Fazenda. Caso o contribuinte perca a 
ação, a Fazenda pode sacar esse valor; a este saque dá-se o nome de conversão 
de depósito em renda, pois o dinheiro converte para o patrimônio do Estado.
● Pagamento antecipado e a homologação do lançamento (Art. 150 e seus §§ 1º 
e 4º): ocorre nos casos de lançamento por homologação, quando o contribuinte 
deve antecipar o pagamento do tributo, cabendo à autoridade fiscal a 
homologação tácita ou expressa dessa antecipação. Quando essa homologação 
ocorre, em qualquer dos casos, isso extingue o crédito tributário.
 ● Consignação em pagamento (art. 164, § 2º, do CTN): é uma ação judicial onde 
o contribuinte deposita o montante integral do tributo, pois a Fazenda se 
recusa a receber ou coloca obstáculos ao recebimento, como, por exemplo, a 
subordinação do pagamento em discussão ao pagamento de outro tributo ou 
penalidade.
● Decisão administrativa irreformável (art. 156, inciso IX): o contribuinte pode 
buscar na esfera administrativa a discussão do lançamento tributário. A partir 
daí, o recurso ou consulta podem seguir diversas instâncias administrativas – 
são os chamados Conselhos de Contribuintes. Caso o contribuinte saia vitorioso 
e o lançamento seja cancelado, esta decisão é definitiva e o crédito é extinto. 
● Decisão judicial passada em julgado (art. 156, inciso X): a decisão é definitiva em 
relação ao crédito tributário quando ela decide ser improcedente o lançamento 
ou quando entende que o pagamento já está feito. A decisão transitada em 
julgado é a decisão que não pode mais ser discutida no Judiciário, tendo 
percorrido todas as instâncias possíveis.
● Dação em pagamento em bens imóveis (art. 156, inciso XI): a lei pode estipular a 
entrega de bens imóveis como forma de pagamento dos tributos, e a consequente 
extinção do crédito tributário.
7 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na Exclusão, a constituição do crédito tributário é evitada. São duas as 
situações possíveis: 
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
107
● Isenção: está prevista nos arts. 176 a 179 do CTN, transcritos a seguir.
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre 
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para 
a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua 
duração. 
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do 
território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: 
I – às taxas e às contribuições de melhoria; 
II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. 
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo ou em função 
de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei a 
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em 
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento 
com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do 
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. 
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho 
referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, 
cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do 
período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do 
reconhecimento da isenção. 
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, 
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../176a179.htm>. Acesso 
em: 11 jul. 2011.
De acordo com Vicentino e Alexandre (2007, p. 321-322):
A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam 
as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito 
ao plano da incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo 
incide e surge a obrigação tributária. Apenas a constituição do crédito 
fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de 
exclusão do crédito que corresponderia àquela obrigação. Editada 
uma lei que enquadre determinada situação econômica como hipótese 
de incidência de um tributo, essa lei incidirá sempre que ocorrer, no 
mundo real, a situação nela descrita abstratamente. Pela lógica do 
CTN, que é a adotada pelo STF, na hipótese de isenção ocorre o fato 
gerador e surge a obrigação tributária, mas a obrigação não se torna 
exigível, pois a Fazenda é impedida de constituir o crédito tributário, 
que fica, assim, excluído.
108
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A isenção ocorre quando a lei determina que certo fato não dê origem à 
obrigação de pagar um tributo. Ex: uma lei municipal que determine a isenção do 
IPTU de casas tombadas como patrimônio histórico. 
A isenção tem algumas características: sempre deve decorrer de lei, que 
deve especificar suas condições, prazo (se houver), bem como a qual tributo se 
refere e quem será beneficiado. Também não pode ser extensiva à contribuição 
de melhoria, às taxas e aos tributos criados após sua instituição, salvo disposição 
legal em contrário.
Ela pode ser concedida em caráter geral ou individual, e sua interpretação 
não pode ser extensiva, devendo ser literal.
Ela pode ainda ser concedida por prazo determinado ou indeterminado. 
Se for concedida por prazo indeterminado, pode ser revogada a qualquer tempo; 
caso contrário, ela só cessa seus efeitos após o término de sua duração.
● Anistia: está prevista nos arts. 180 a 182 do CTN, transcritos a seguir.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas 
anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
 
I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, 
mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou 
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; 
II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio 
entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
 
I – em caráter geral; 
II – limitadamente: 
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; 
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado 
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; 
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função 
de condições a ela peculiares; 
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que 
a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade 
administrativa.
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
109
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em 
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento 
com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e 
do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. 
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito 
adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
FONTE: Disponível em: <www.webartigos.com/articles/...e-Anistia/pagina1.html>.Acesso em: 11 jul. 2011.
O instituto da anistia impede que o Fisco faça o lançamento de penalidades 
ligadas ao descumprimento das obrigações acessórias. Ex: O contribuinte atrasa 
o pagamento do ICMS e recebe uma multa. Posteriormente, ele paga o tributo 
(que já teve seu crédito tributário constituído) e recebe a anistia quanto à multa 
(evitando a punição por descumprir o prazo para pagamentodo tributo).
A anistia pode ser integral ou parcial e aplica-se aos casos passados. Ela, 
na verdade, não impede a constituição do crédito tributário infracional, mas sim 
anula sua aplicação. 
Segundo o art. 180, a anistia também depende da lei, e não pode ser 
concedida aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções, ou ainda, 
praticados com a intenção de fraudar o pagamento do tributo.
8 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
NOTA
Crédito tributário infracional é aquele que nasce com a aplicação de uma multa 
por descumprimento de obrigação acessória, como deixar de emitir nota fiscal.
Um crédito com garantia ou ônus real é aquele onde a dívida é garantida com a indicação 
de um bem, como, por exemplo, no financiamento de um automóvel, onde a garantia de 
que o banco vai receber por aquela dívida é o próprio bem.
Por se tratar da principal fonte de recursos do Estado, o crédito tributário 
goza de diversos privilégios e garantias, para assegurar a efetividade de sua 
cobrança.
A principal delas é assegurar que todos os bens e rendas do contribuinte 
respondem pelo pagamento do crédito tributário.
110
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A extensão da garantia atinge todos os bens e direitos, não importando 
a origem ou a natureza, além do seu espólio ou sua massa falida, inclusive os 
gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja 
qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, com exceção unicamente 
dos bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis (art. 184).
Além disso, considera-se fraudulenta a venda ou comprometimento 
de bens ou rendas, bastando que o sujeito passivo esteja em débito para com a 
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Essa regra somente não se aplica caso o contribuinte tenha reservado bens 
ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.
A preferência de cobrança dos créditos tributários é anterior a qualquer 
tipo de crédito, exceto aqueles decorrentes de direitos trabalhistas, ou ainda de 
acidentes de trabalho. Somente em caso de falência os créditos tributários perdem 
a preferência para aqueles com garantia real. 
Por fim, o CTN ainda dispõe a possibilidade da penhora on-line dos bens 
e direitos do contribuinte que, devidamente citado, não apresentar bens para 
garantir o pagamento da dívida tributária. Essa penhora pode ser feita em cima de 
automóveis, bens e – principalmente – valores depositados em contas bancárias.
ESTUDOS FU
TUROS
NOTA
Registro de todos os devedores da Fazenda Pública, incluindo as dívidas 
tributárias e não tributárias. Veremos mais sobre este conceito no próximo tópico.
A penhora on-line está prevista no art. 655-A da Lei nº 5.869/73 (Código de 
Processo Civil), e permite que o juiz determine o bloqueio de valores depositados nas 
contas bancárias de um devedor:
TÓPICO 3 | CRÉDITO TRIBUTÁRIO
111
NOTA
Art. 655-A. Para possibilitar a penhora de dinheiro em depósito ou aplicação 
financeira, o juiz, a requerimento do exequente, requisitará à autoridade supervisora do 
sistema bancário, preferencialmente por meio eletrônico, informações sobre a existência de 
ativos em nome do executado, podendo no mesmo ato determinar sua indisponibilidade 
até o valor indicado na execução. 
FONTE: Disponível em: <cgj.tj.sc.gov.br/bacen/artigos/655cpc.htm>. Acesso em: 11 jul. 2011.
112
RESUMO DO TÓPICO 3
O crédito tributário é decorrente diretamente do nascimento da obrigação 
tributária, e é o direito de crédito que o Fisco tem contra o contribuinte. 
Como vimos, seu nascimento não é automático e resulta de um 
procedimento administrativo chamado lançamento tributário, que é o 
procedimento administrativo que declarará existente a obrigação tributária, e 
assim o fazendo, constituirá o crédito tributário.
Observamos como acontecem as modalidades de lançamento, que, como 
prevê o CTN, são de três tipos: de ofício, por declaração e por homologação. 
Compreendemos a suspensão do crédito tributário, onde este tem a sua 
exigibilidade impedida até que uma determinada situação seja discutida.
De acordo com o art. 151 do CTN, a suspensão do crédito tributário pode 
acontecer nas seguintes situações: moratória; depósito do seu montante integral; 
reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário 
administrativo; concessão de medida liminar em mandado de segurança; e 
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação 
judicial.
Estudamos como acontece a extinção do crédito tributário, ou seja, quando 
este deixa de existir definitivamente, conforme previsto no art. 156 do CTN. 
Observamos a exclusão do crédito tributário, que se dá pela isenção, que 
ocorre quando a lei determina que certo fato não dê origem a relação jurídica 
tributária, e pela anistia, que é também determinada por lei e impede que o Fisco 
faça o lançamento de penalidades ligadas ao descumprimento das obrigações 
acessórias.
Conhecemos também as garantias e privilégios do crédito tributário, que 
objetivam garantir o recebimento dos valores devidos pelo Fisco, através dos 
bens e rendas do contribuinte, de preferência da cobrança dos créditos tributários 
e da penhora on-line dos bens e direitos do contribuinte, que, devidamente citado, 
não apresentar bens para garantir o pagamento da dívida tributária.
113
AUTOATIVIDADE
1 O crédito tributário decorre diretamente do quê?
2 O que vem a ser lançamento tributário?
3 Explique o que é lançamento de ofício.
4 Explique o que é lançamento por declaração.
5 Explique o que é lançamento por homologação.
114
115
TÓPICO 4
ADMINISTRAÇÃO 
TRIBUTÁRIA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Devido à alta complexidade que envolve a gestão dos tributos, a 
Administração Pública criou um órgão específico para esta tarefa, denominado 
pelo CTN como Administração Tributária.
Com o atual desenho constitucional tributário, faz-se importante que 
haja um corpo especializado na correta cobrança dos tributos. De um lado, isto 
aumenta a eficiência arrecadatória do Estado e, de outro, garante ao contribuinte 
um tratamento mais justo e legal.
Para desempenharem seu papel, os agentes do Fisco contam com uma 
série de prerrogativas legais, que serão objeto de nosso estudo nesse tópico.
2 CONCEITO
A Administração Tributária – também chamada de Fisco ou Fazenda - é o 
órgão público encarregado de fiscalizar e arrecadar os tributos. Nas palavras de 
Harada (2006, p. 534):
Administração Tributária é a atividade do poder público voltada para 
a fiscalização e arrecadação tributária. É um procedimento que objetiva 
verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando, 
quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa 
e expedir as certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito 
passivo.
Seus poderes e limitações estão dispostos nos arts. 194 a 200 do CTN.
116
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
3 PRERROGATIVAS E DEVERES DA 
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
De uma forma geral, essas são as principais prerrogativas da Fiscalização:
a) O Fisco pode examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e 
efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes, industriais ou produtores, não 
podendo o contribuinte se escusar de exibi-los (art. 195 do CTN).
b) Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos 
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição 
dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram (art. 195, 
parágrafo único do CTN).
c) O Fisco deve sempre dar ciência ao contribuinte de que está iniciando uma ação 
fiscal, através de um termo de início de fiscalização. Este termo (art. 196), por 
iniciar a fiscalização,impede a denúncia espontânea por parte do contribuinte.
Ele pode ser lavrado no livro de registro de ocorrência ou em folhas 
avulsas (como ocorre geralmente), em duas vias, com a ciência do contribuinte. A 
legislação de cada ente tributante pode estabelecer a duração da ação fiscal, que 
varia de acordo com a legislação de cada ente federativo, e tem de ser desenvolvida 
em um prazo de tempo razoável.
d) A autoridade administrativa competente pela fiscalização pode exigir 
informações de todas as pessoas, salvo aquelas que em razão do ofício não 
estejam obrigadas (art. 197 do CTN).
Os bancos só estão obrigados a informar mediante requisição judicial, 
muito embora já exista uma lei complementar (LC 105/2001) que, ao regulamentar 
o sigilo bancário, possibilitou ao Executivo quebrar este sigilo mediante 
instauração de processo de fiscalização.
e) Sigilo fiscal: o Fisco deve manter sigilo das informações que ele vier a tomar 
conhecimento (art. 198), salvo requisição judicial. O servidor que quebrar o 
sigilo estará incorrendo em crime de responsabilidade, e pode inclusive perder 
o cargo.
f) Assistência mútua entre as pessoas jurídicas de direito público: as Fazendas 
Públicas podem solicitar, mediante convênio ou lei, informações umas das 
outras, que podem ter caráter geral ou específico (art. 199 do CTN).
g) Garantias policiais: o Fisco pode requisitar a força policial para garantir o 
exercício da fiscalização (art. 200 do CTN).
TÓPICO 4 | ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
117
Além do lançamento e da fiscalização dos tributos, também cabe ao 
Fisco inscrever os créditos tributários não pagos em dívida ativa e, ainda, emitir 
certidões de situação fiscal.
4 DÍVIDA ATIVA E CERTIDÕES EMITIDAS 
PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A Dívida Ativa é representada pela totalidade dos créditos – tributários 
e não tributários – da Fazenda Pública contra terceiros. Somente a inscrição em 
Dívida Ativa torna o crédito tributário já certo, líquido e exigível (art. 201 do CTN).
Denomina-se dívida certa aquela sobre a qual não há dúvida sobre sua 
existência, e dívida líquida aquela sobre cujo total também não há discussão. 
Uma vez inscrito em Dívida Ativa, o crédito tributário torna-se exigível, isto é, 
cabe ao contribuinte fazer prova de que esse crédito não está correto. Somente 
serão inscritos em Dívida Ativa os créditos que não sofrerem recurso na esfera 
administrativa.
A Fazenda Pública tem um livro próprio onde é feita a inscrição do 
contribuinte que não pagou o tributo (art. 202 do CTN).
As Certidões são documentos emitidos pela Administração Tributária 
para atestar a situação do contribuinte. São exigidas em diversas situações, em 
especial para participação em licitações.
A Certidão Negativa de Débito (CND) é uma certidão emitida com a 
finalidade de atestar que o contribuinte está em dia com sua obrigação de pagar 
tributos. Sem ela não é possível dar baixa de uma pessoa jurídica. 
Com a entrada em vigor da LC nº 123/06 (Estatuto da Microempresa e da 
Empresa de Pequeno Porte), esta exigência passou a comportar uma exceção, já 
que não existe mais para as empresas enquadradas neste novo regime.
Formulado o requerimento da certidão, a autoridade tem o prazo máximo 
de 10 dias para dar uma resposta (CND ou Certidão Positiva).
Já a Certidão de Dívida Ativa (CDA) - do termo de inscrição extrai-se a 
chamada Certidão de Dívida Ativa (CDA). A CDA demonstra a existência de um 
crédito tributário constituído e não extinto pela forma regular (pagamento), e dá 
certeza e liquidez ao crédito.
A omissão de algum dos requisitos do termo é causa de sua nulidade. 
O vício formal pode ser sanado até a decisão de 1º grau (art. 203, do CTN). A 
CDA tem presunção de liquidez de certeza, que surge apenas após a inscrição da 
dívida ativa.
118
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Certidão Positiva com efeito negativo - emitida quando há um débito 
pendente junto à Fazenda, que está sendo objeto de discussão administrativa ou 
parcelamento.
NOTA
Vício formal diz respeito às formalidades exigidas para que um ato seja perfeito, 
como, por exemplo, a assinatura de pessoa com autorização legal para fazê-lo.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para aprofundar seus conhecimentos sobre a 
Administração Tributária, acesse o site: <http://www.sindifiscomg.com.br/estudos/text.
hugo.mescoli.16052008.html>.
DIREITO TRIBUTÁRIO E SEUS CONCEITOS GERAIS
INTRODUÇÃO
O dia a dia das pessoas é regulamentado por normas e princípios advindos 
da Constituição Federal, que define a organização administrativa financeira 
e política do Estado concomitantemente com os direitos e deveres do cidadão. 
Ela tem, entre as suas características, a generalidade, ou seja, ela é aplicada 
genericamente à sociedade e a todos os cidadãos e a ninguém é dado o direito de 
desconhecê-la como também de desobedecê-la, para que não sofra sanções pelo 
descumprimento das obrigações das normas.
Neste trabalho, relata-se a pesquisa sobre “O Direito Tributário”, seus 
objetos, fontes e interpretação, para uma melhor compreensão do que determina 
a nossa Carta Magna e o Código Nacional de Tributos.
LEITURA COMPLEMENTAR
TÓPICO 4 | ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
119
O tema, apesar de específico, exige seriedade no seu cumprimento para 
não sofrer sanções advindas do seu descumprimento, a partir do pressuposto de 
que a ninguém é dado o direito de não conhecê-la como um todo, por ser uma 
diretriz básica para a manutenção do Estado, tendo o cidadão como gerador da 
funcionalidade desse Estado, pois a sua principal fonte é a receita tributária.
O déficit público é um problema crônico e irreversível, pois não há vontade 
política dos governantes para a sua solução, atacando as causas, resolvendo 
o problema com a criação de tributos, por ser uma solução mais tangível e de 
solução imediata, por não aumentar o déficit do Estado, porque outra solução 
poderia ser o endividamento, transferindo o problema para o futuro.
DIREITO TRIBUTÁRIO
1 – DEFINIÇÃO
CONSTITUIÇÃO – é considerada a lei máxima e fundamental do Estado. Ocupa 
o ponto mais alto da hierarquia das Normas Jurídicas. Por isso recebe nomes 
enaltecedores que indicam essa posição de ápice na pirâmide de normas: Lei 
Suprema, Lei Maior, Carta Magna, Lei das Leis ou Lei Fundamental.
DIREITO – é uma palavra ambígua, tendo emprego metafórico. Uma de suas 
etimologias mais prováveis a dá como derivada de directus, do verbo dirigere, 
que quer dizer endireitar, alinhar, dirigir, ordenar, mas a ideia que se quer com 
ela exprimir é a de algo que está conforme a regra, a lei. O poder legal que o 
agente ou órgão administrativo tem de praticar determinados atos; norma jurídica 
reguladora da conduta social do homem, direito objetivo ou lei no amplo sentido; 
conjunto de normas jurídicas acerca de um ramo da ciência jurídica ou de um dos 
seus institutos, ou ainda sistema de normas jurídicas vigente num determinado 
país; a faculdade ou prerrogativa, reconhecida pela lei às pessoas em suas 
relações recíprocas, ou poder que todo indivíduo tem de praticar, ou não, certo 
ato. É o elemento necessário à vida em comum. É uma condição sine qua non da 
coexistência humana. É a ciência normativa da conduta externa. É o conjunto ou 
complexo de normas, princípios e instituições oriundas do Estado com o objetivo 
de regular, disciplinar a vida em sociedade, e assim, manter o equilíbrio social. 
Para Kelsen, é um sistema de normas reguladoras do comportamento humano, 
de enunciados de variada forma, em que se manifesta através de leis, sentenças 
judiciais e atos jurídicos dos indivíduos.
DIREITO NATURAL – é o conjunto de princípios universais, imutáveis, 
superiores ou normas jurídicas; inerentes à própria condição humana; anterior 
ao homem e situa-se acima dele; é eterno; não é racional; é fundamento do Direito 
Positivo.
120UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
DIREITO POSITIVO – é criação humana; é o conjunto de normas reconhecidas e 
aplicadas pelo poder público cujo objetivo é regular a convivência social humana; 
é racional; é formalizado através do processo legislativo respectivo; tem como 
função proteger o Direito Natural; é dividido em Público e Privado.
O Direito Positivo divide-se em vários ramos: Direito Constitucional, 
Direito Administrativo, Direito Financeiro, e em sub-ramos: o Direito 
Tributário; Direito Penal; Direito Processual; Direito Internacional Público; 
Direito Internacional Privado; Direito Civil; Direito Comercial; Direito do 
Trabalho; Direito Agrário; Direito Aeronáutico; Direito Canônico; Direito 
Previdenciário, e outros que estão a se formar.
DIREITO PRIVADO – é o conjunto de regras jurídicas que regem as relações dos 
indivíduos entre si ou pessoas jurídicas de Direito Público, quando agem como 
particulares; inclui: direito civil, comercial, internacional privado.
DIREITO PÚBLICO – é o conjunto de regras jurídicas relativas à atividade 
financeira das entidades públicas.
TRIBUTO – é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não se constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei 
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
IMPOSTO - é classificado como um tributo não vinculado, por possuir uma 
hipótese de incidência cuja materialidade independe de qualquer atividade 
estatal (art. 160 do CTN).
TAXA – é um tributo vinculado diretamente, por possuir a sua hipótese de 
incidência consistente numa ação estatal diretamente referida ao contribuinte 
(art. 77 do CTN). Está relacionada à prestação de serviço público ou exercício do 
poder de polícia, que beneficia o próprio contribuinte e a sua cobrança aparece 
como uma contraprestação. Apesar de ser juridicamente denominado de taxas, 
pode receber outras denominações como: tarifas, contas, preços públicos ou 
passagens.
CONTRIBUIÇÃO POR MELHORIA – é um tributo vinculado indiretamente, 
por possuir uma hipótese de incidência consistente numa atuação estatal 
indiretamente referida ao contribuinte (art. 81 do CTN). Está relacionada à 
realização de obras públicas, que trazem benefício para o público em geral e não 
apenas ao contribuinte dessa contribuição.
TÓPICO 4 | ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
121
DIREITO FINANCEIRO – é um conjunto de regras jurídicas que disciplinam 
a atividade dos órgãos do Poder Judiciário e das pessoas que com eles entram 
em contato ou que lhes prestam colaboração. É a atividade estatal destinada a 
conseguir meios para acudir às necessidades públicas, ou seja, são os meios para 
o Estado desempenhar as suas atividades-fim.
DIREITO TRIBUTÁRIO ou FISCAL – é o conjunto das leis reguladoras da 
arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como 
de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e o 
contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos.
Cuida dos princípios e normas relativas à imposição e à arrecadação dos 
tributos, analisando a relação jurídica (tributária), em que são partes os entes 
públicos e os contribuintes, e o fato jurídico (gerador) dos tributos. O objeto é a 
obrigação tributária, que pode consistir numa obrigação de dar (levar o dinheiro 
aos cofres públicos) ou uma obrigação de fazer ou não fazer (emitir notas fiscais 
etc.).
O Direito Tributário é uma barreira contra o arbítrio, que poderia ser 
demandado pelos governantes, na ânsia de querer usurpar toda e qualquer riqueza 
proveniente do indivíduo e/ ou da sociedade de forma ditatorial, vingativa, sem 
critérios, pois apenas através da lei e de nenhuma outra fonte formal é que se pode 
criar ou aumentar impostos de forma racional, porque o Estado tem a obrigação 
de prever os seus gastos e a forma de financiá-los.
Devido à sua intensa atividade financeira envolvendo despesas e à sua 
contrapartida, receitas, a conservação dos bens públicos, o patrimônio, o controle 
monetário, o orçamento público, demandam a necessidade de arrecadação de 
tributos, para garantir o seu meio de subsistência, para dirigir a economia e 
direcioná-la para o bem-estar social.
O Estado, assim como qualquer indivíduo, necessita de meios econômicos 
para satisfazer as suas atividades, sendo que o indivíduo, de modo geral, tem 
entre as suas fontes de arrecadação de recursos a venda da sua mão de obra, 
enquanto que o Estado, para o cumprimento das suas obrigações a obtém 
através da tributação do patrimônio dos particulares, sem contudo efetuar uma 
contraprestação equivalente ao montante arrecadado.
A Constituição Federal trata da questão tributária de forma genérica e a 
sua forma mais abrangente encontra-se na lei complementar, conhecida como 
Código Tributário Nacional. O sistema constitucional tributário está contido no 
Título VI, “da tributação e do orçamento”, abrangido pelos artigos 145 a 169.
122
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Direito Tributário tem um relacionamento muito forte com o Direito 
Constitucional, principalmente no que tange aos direitos individuais.
2 – TRIBUTAÇÃO, DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS
Todo o direito tributário brasileiro está embasado no poder imperial do 
Estado, distribuído entre as pessoas jurídicas do direito público, como a União, 
os Estados membros, os Municípios e o Distrito Federal, todos autônomos, 
submetidos às regras constitucionais, onde compete o poder para cobrar e exigir 
tributos, tendo como contrapartida as pessoas físicas e jurídicas, com o dever de 
pagar os tributos, de forma que não contrarie os direitos e garantias individuais, 
que têm aplicação imediata e se sobrepõem sobre os demais direitos.
Em matéria de tributação o Estado exige como obrigação principal dos 
indivíduos o pagamento de forma inconteste do que lhe é devido, apesar de não 
ter o retorno em forma de melhoria da qualidade de vida equivalente ao tributo 
pago.
3 – PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
O princípio fundamental do sistema tributário é a legalidade, pois não há 
tributo que não seja preconizado pela lei formal e material, que descreva a hipótese 
da incidência, a base e cálculo etc., com a identificação do sujeito ativo e passivo. 
A legalidade desse princípio encontra-se descrita no artigo 150, parágrafo I, que 
diz o seguinte: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
I – Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE DA LEI
O princípio da irretroatividade não permite que a criação de tributos seja 
retroativa à data da promulgação ou, então, no mesmo exercício financeiro da 
publicação da lei, por ferir um princípio do direito adquirido; entretanto, se for 
para beneficiar os indivíduos, sua aplicação pode retroagir, desde que não fira os 
direitos de terceiro.
PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA ISONOMIA
É o princípio basilar, pois os tributos criados são pagos por todos de 
forma uniforme e proporcional à riqueza gerada decorrente de rendimentos, 
patrimônio e atividades econômicas do contribuinte, isentando-se apenas os 
TÓPICO 4 | ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
123
contribuintes que não possuem rendimento suficiente para o seu sustento, 
capacidade econômica ou impossibilidade de pagamento, evitando o tratamento 
desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL
É o direito dado aos indivíduos de buscar o Poder Judiciário, quando 
houver a criação de algum tributo que contrarie algum fundamento constitucional, 
ou então, ache o tributo indevido, ilegal ou arbitrário. Também é consagrado o 
direito de ampla defesa, para comprovar as licitudes dos atos tributários.PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
São os enquadramentos e a tipificação dos crimes relativos ao Direito 
Tributário, como a sonegação fiscal, apropriação indébita de tributos etc., a 
pessoalidade da pena e seus desdobramentos, como: a perda dos bens, multa, 
privação ou restrição da liberdade, suspensão ou interdição de direitos etc.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor 
de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua 
procedência ou destino.
4 – COMPETÊNCIA DOS IMPOSTOS
UNIÃO
Encontra-se delegada para a União a competência de criação e alteração 
destacada do seguinte: Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto 
de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Há também os impostos sobre 
exportação e importação; sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes 
fortunas, sobre ouro, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, imposto 
extraordinário de guerra e de calamidade pública.
ESTADOS E DISTRITO FEDERAL
Foram delegados os seguintes impostos: transmissão “causa mortis” e 
doação de bens e direitos; relativas à circulação de mercadorias (incidindo sobre 
minerais, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica) e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
124
UNIDADE 2 | SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
comunicação (transmissão e recepção de mensagens escritas, faladas, visuais, 
através de rádio, telex, televisão etc.); propriedade de veículos automotores; 
adicional de até 5% sobre imposto de renda.
MUNICÍPIOS
Na distribuição dos impostos, coube aos municípios os seguintes: sobre 
a propriedade predial e territorial urbana; sobre transmissão “intervivos”, a 
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis (como a venda, permuta, compra, 
transferência de financiamentos, exceto hipoteca, incorporação de patrimônio, 
fusão, cisão, extinção de pessoa jurídica); sobre vendas a varejo de combustíveis 
líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; sobre serviços de qualquer natureza.
CONCLUSÃO
A sociedade possui atualmente, como instrumento, uma lei voltada 
para o financiamento da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e 
legalidades, matéria esta de interesse dos indivíduos, quer seja de ordem física 
ou de ordem jurídica, tendo um capítulo genérico na nossa Constituição Federal, 
nos artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais abrangente denominada de 
Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico e as 
implicações decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional, dando uma 
interpretação correta da sua aplicabilidade para a sociedade, com a resolução 
dos problemas resultantes da sua interpretação na esfera governamental e para 
os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como princípio fundamental os direitos e 
garantias individuais.
Nesse trabalho buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário tendo 
como base a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
FONTE: Disponível em: <http://www.advogado.adv.br/Artigos/2005/marcusviniciusguimaraesdesouza/
direito tributarioconceitosgerais.htm>. Acesso em: 24 abr. 2009.
125
RESUMO DO TÓPICO 4
A Administração Tributária, mais conhecida como Fisco ou Fazenda, é 
o órgão público encarregado de fiscalizar e arrecadar os tributos, ou seja, toda 
atividade do Poder Público voltada para aquele fim.
Observou-se como acontecem as prerrogativas. Os deveres da 
Administração Tributária vão desde o exame de mercadorias, livros, arquivos, 
documentos, bem como a verificação dos livros obrigatórios, sempre que iniciado 
um procedimento fiscal.
A Dívida Ativa, que são todos os créditos da Fazenda, como também 
verificamos as certidões emitidas pela administração tributária para atestar a 
situação do contribuinte: a Certidão de Dívida Ativa (CDA), a Certidão Negativa 
de Débito (CND) e a Certidão Positiva com efeito negativo.
126
AUTOATIVIDADE
1 Atribua um conceito para Administração Tributária.
2 Identifique e relacione as prerrogativas da Administração Tributária.
3 Atribua um conceito para dívida ativa.
4 Diferencie certidão negativa de débito e certidão de dívida ativa
5 Quando o Estado emite uma certidão positiva com efeito negativo?
127
UNIDADE 3
TRIBUTOS EM ESPÉCIE
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• identificar todos os aspectos fundamentais de cada um dos tributos que 
integram o Sistema Tributário Nacional;
• apontar quais os mecanismos legais que possibilitam a cobrança desses 
tributos;
• destacar seus pontos principais e operar o Sistema Tributário Nacional.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No final de cada um deles você 
encontrará atividades que o(a) auxiliarão a fixar os conhecimentos desenvol-
vidos.
TÓPICO 1 – TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
TÓPICO 2 – TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E 
DO DISTRITO FEDERAL
TÓPICO 3 – TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS 
E DO DISTRITO FEDERAL
TÓPICO 4 – TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA COMUM
128
129
TÓPICO 1
TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA 
EXCLUSIVA DA UNIÃO
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Agora que você já tem uma sólida noção de como funciona o Sistema 
Tributário Nacional, está na hora de conhecer os tributos em espécie.
Veremos detalhadamente quais são os impostos de competência da União, 
dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, abordando a partir dos cinco 
aspectos essenciais da obrigação tributária: o material, o quantitativo, o temporal, 
o territorial e o pessoal.
Observaremos, igualmente, os tributos de competência comum, também 
do mesmo ponto de vista, com uma abordagem didática e concisa de cada um 
deles. O objetivo final é possibilitar ao(à) acadêmico(a) identificar cada um deles 
a partir do que já foi ensinado.
Serão abordados os tributos da União, que ao contrário dos demais entes 
da Federação, possuem a competência privativa sobre diversos impostos, além 
de contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesse de 
categorias profissionais, bem como do empréstimo compulsório.
Devido à gama de atribuições da União, coube a ela também o maior 
número de tributos que são somente de sua competência, especialmente aqueles 
com função extra-fiscal, como o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.
Damos especial atenção às diversas contribuições que têm por finalidade 
financiar a seguridade social, que abrange vários serviços, objetivando formar 
uma rede de segurança social para os brasileiros, como, por exemplo, o seguro-
desemprego. 
De acordo com o art. 195, da Constituição Federal, são quatro as fontes 
de financiamento da seguridade social: o importador, as receitas das loterias, o 
trabalhador, além do empregador e da empresa, que serão tratadas nessa ordem.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
130
Abordaremos os tributos de forma objetiva, no intuito de facilitar a sua 
compreensão dos mesmos, na seguinte sequência: Previsão Legal, Características 
e Aspectos.
2 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso I.
Previsão Infraconstitucional: arts. 19 a 22, do CTN; Decreto-Lei nº 37/1966.
II – Características
O Imposto de Importação é um imposto com função extra-fiscal, pois é 
usado para ajudar a regular a balança comercial do país. 
Também não obedece aos princípios da legalidade quanto à fixação de 
suas alíquotas, e da anterioridade/noventena, já que o aumento de suas alíquotas 
pode entrar em vigor imediatamente.
III – Aspectos
a) Aspecto material: sua hipótese de incidência é aimportação de produtos 
estrangeiros, ou seja, a entrada em solo brasileiro de produtos oriundos de 
outros países, seja qual for a sua destinação. Assim, estão sujeitos à tributação 
tanto os produtos destinados à comercialização, quanto aqueles que têm como 
finalidade o consumidor final – seja pessoa física ou jurídica. Está previsto no 
art. 19, do CTN.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo varia de acordo com a alíquota adotada. 
Quando esta for específica, aquela será a unidade de medida adotada na lei; 
quando for ad valorem, a base de cálculo será o valor que o produto alcançaria 
no mercado nacional. No caso de produto leiloado, a base de cálculo será o 
valor da arrematação. O lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: é considerado ocorrido o fato gerador quando a guia de 
importação (ou documento equivalente) é emitida. Atualmente, isso é feito 
através do SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior), no ato do 
registro da exportação.
d) Aspecto espacial: como ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 26), “o aspecto 
territorial é inerente à descrição do aspecto material, e, portanto, a entrada 
de produto estrangeiro em todo o território nacional faz nascer a obrigação 
tributária”.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
131
e) Aspecto pessoal: o sujeito passivo é todo aquele que promove a importação de 
produtos, ou ainda, o arrematante de produtos confiscados e leiloados (art. 22, 
do CTN).
3 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso II e § 2º.
Previsão Infraconstitucional: arts. 23 a 28, do CTN; Decreto-Lei nº 1.578/77 
e suas alterações.
II – Características
O Imposto de Exportação, assim como o Imposto de Importação, tem uma 
função eminentemente extra-fiscal, pois também é usado para ajudar a regular a 
balança comercial do país. 
Além disso, também não obedece aos princípios da legalidade quanto à 
fixação de suas alíquotas, e da anterioridade/noventena, já que o aumento de suas 
alíquotas pode entrar em vigor imediatamente. 
III – Aspectos
a) Aspecto material: a regra matriz de incidência se refere à exportação, de 
produtos nacionais ou nacionalizados. Ou seja, os produtos devem rumar ao 
exterior em definitivo, e podem tanto ser destinados à comercialização, quanto 
aqueles que têm como finalidade o consumidor final – seja pessoa física ou 
jurídica.
Produtos nacionais são aqueles produzidos em território nacional, 
enquanto os produtos nacionalizados são aqueles importados e tornados 
nacionais, para então serem exportados. Está previsto no art. 23, do CTN.
b) Aspecto quantitativo: assim como o Imposto de Importação, a base de cálculo 
do IE varia de acordo com a alíquota adotada. Quando esta for específica, 
aquela será a unidade de medida adotada na lei; quando for ad valorem, a base 
de cálculo será o valor que o produto alcançaria no mercado internacional (art. 
24, do CTN). O lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se devido o IE por ocasião da expedição da guia 
de exportação (ou documento equivalente). Atualmente, isso é feito através do 
SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior), no ato do registro da 
exportação.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
132
d) Aspecto espacial: como ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 43), “o aspecto 
territorial é inerente à descrição do aspecto material, e, portanto, a saída de 
produto nacional faz nascer a obrigação tributária”.
e) Aspecto pessoal: o sujeito passivo é todo aquele que promove a exportação de 
produtos, não importando que seja pessoa física ou jurídica (art. 5º, do DL nº 
1.578/77).
4 IMPOSTO SOBRE RENDAS E PROVENTOS 
DE QUALQUER NATUREZA (IR)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso III.
Previsão Infraconstitucional: arts. 43 a 45, do CTN; Leis nº 7.713/88 e nº 
9.250/95 (pessoa física); e Leis nº 8.981/95 e nº 9.430/96 (pessoa jurídica); Decreto 
nº 3.000/99 (Regulamento do IR).
II – Características
O Imposto sobre Rendas e Proventos de Qualquer Natureza tem função 
fiscal, e deve respeitar os princípios da universalidade, da generalidade e da 
progressividade.
O Princípio da Universalidade determina que todas as rendas e todos os 
proventos devem ser tributados, independentemente de sua origem. O Princípio 
da Generalidade determina que todos aqueles que auferirem renda ou proventos 
devem ser alcançados pelo imposto. E o Princípio da Progressividade determina 
que as alíquotas sejam progressivas na mesma proporção do aumento da base de 
cálculo, ou seja, de acordo com o ensinamento de Paulsen e Melo (2006, p. 53), 
“maior a base, maior a alíquota”. O fundamento desse princípio é garantir que 
quem tem mais renda contribua na mesma proporção, para assim garantir uma 
maior justiça fiscal.
O IR não precisa respeitar o prazo nonagesimal (noventena) para que 
tenha suas alíquotas aumentadas, ou para a criação de novas alíquotas.
Ele também integra o regime tributário diferenciado para microempresas 
e para empresas de pequeno porte, chamado Simples Nacional, onde sua forma 
de apuração, inclusive com relação às alíquotas, é diferenciada e segue as regras 
do regime.
III – Aspectos
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
133
a) Aspecto material: a regra constitucional relaciona rendas e proventos de 
qualquer natureza. E a definição de rendas e proventos está contida no art. 43, 
do CTN, in verbis:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/043a045.htm>. Acesso em: 11 jul. 2011.
Renda é fruto do trabalho (assalariado ou não), do capital (investimento 
em um negócio, por exemplo), ou da combinação de ambos. Já proventos é 
todo o acréscimo patrimonial que não seja fruto do trabalho ou do capital, como 
um prêmio ou uma herança. Também não importa o nome que se dá à fonte de 
rendimentos: desde que esteja dentro do conceito de renda ou provento, deverá 
sofrer tributação.
Somente nasce a obrigação tributária quando há efetiva aquisição de 
valores. Não há que se falar em aquisição potencial, já que esse imposto rege-se 
pelo regime de caixa (data do efetivo recebimento da renda ou do provento) e não 
pelo regime de competência (data em que foi fechado o negócio, ou contratada a 
mão de obra).
b) Aspecto quantitativo: de acordo com o art. 44, do CTN, a base de cálculo é o 
montante real, presumido ou arbitrado de rendimentos tributáveis. 
Para a pessoa física, é o total de rendimentos, já descontadas as despesas 
dedutíveis com: educação, saúde, dependentes, previdência pública, previdência 
privada, além de doações para fundos de amparo à criança e ao adolescente. 
O trabalho assalariado sofre retenção na fonte, isto é, o imposto é descontado 
antecipadamente. 
Os aposentados e pensionistas com mais de 65 anos têm ainda direito a 
uma dedução extra, que para o ano-calendário 2011 está em R$ 1.499,15 (um mil, 
quatrocentos e noventa e nove reais e quinze centavos). Esse valor sofre reajuste 
anual, assim como a tabela das faixas salariais sujeitas às diversas alíquotas.
Atualmente, existem cinco faixas de alíquotas, que vão de 7,5% a 27,5%. 
Para saber quanto será pago, o contribuinte deve pegar o valor de seus rendimentos 
e aplicar o desconto correspondente à sua faixa de alíquota, para saber quanto 
deverá recolher de imposto.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
134
Para a pessoa jurídica, há três regimes: lucro real, lucro presumido e lucro 
arbitrado. No regimede lucro real, a pessoa jurídica apura mês a mês sua receita 
operacional, e subtrai os valores dedutíveis, pagando o imposto sobre o restante, 
no regime de caixa. Este regime é obrigatório para todas as pessoas elencadas no 
art. 246 do Regulamento do IR. 
No regime de lucro presumido, a empresa declara uma determinada 
receita e sobre ela paga uma alíquota fixa, sem direito a dedução de qualquer 
espécie. Entretanto, a empresa está dispensada de fazer a apuração mensal do 
lucro.
Em ambos os casos, a pessoa jurídica deve fazer a opção por um ou por 
outro regime no mês de janeiro de cada ano, sendo essa opção irretratável, o que 
exige um cuidadoso trabalho de planejamento tributário.
Já o regime de lucro arbitrado segue a lógica do arbitramento, pois a 
base de cálculo é determinada imposta, face ao não cumprimento, por parte da 
pessoa jurídica, de suas obrigações acessórias (falta da entrega das declarações 
obrigatórias, por exemplo), ou ainda pela ocorrência de fraude ou vícios na 
contabilidade.
Em todos os casos, a alíquota é de 15% sobre o lucro líquido, e há ainda 
uma alíquota adicional de 10% sobre o montante que superar, no mês, o total de 
R$ 20.000,00 (vinte mil reais).
Seu lançamento é por homologação para as pessoas físicas (tanto aquelas 
sujeitas à retenção na fonte quanto aquelas que recolhem pelo Carnê Leão – por 
exemplo, profissionais liberais) e para as pessoas jurídicas. No caso de pessoa 
jurídica que recolhe pelo regime de lucro arbitrado, o lançamento é de ofício.
c) Aspecto temporal: a apuração do IR depende do tipo de contribuinte. 
No IRPF (pessoa física), o imposto é mensal, já que os contribuintes devem 
antecipar o pagamento do imposto. No ano seguinte é feita a declaração de ajuste 
até o mês de abril, onde o contribuinte declara todos os seus rendimentos, e assim 
apura se há imposto a restituir, ou se, ao contrário, saldo a pagar. Atualmente a 
restituição é feita dos meses de junho a dezembro, e o saldo a pagar parcelado em 
até oito parcelas.
No IRPJ (pessoa jurídica) a apuração é trimestral; entretanto, a pessoa 
jurídica optante do regime de lucro real pode optar pela apuração mensal. No 
ano seguinte, também deverá fazer a declaração de ajuste anual. 
Tanto para a pessoa física quanto para a pessoa jurídica, considera-se 
ocorrido o fato gerador no dia 31 de dezembro de cada ano, já que a base de 
cálculo é a renda obtida durante todo o ano-calendário.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
135
d) Aspecto espacial: o IR é dotado de extraterritorialidade, isto é, ele alcança 
fatos geradores ocorridos fora do país. Assim, todos os rendimentos de pessoas 
físicas e jurídicas com domicílio fiscal no Brasil devem recolher o imposto sobre 
as rendas e os proventos auferidos aqui e no exterior.
e) Aspecto pessoal: o polo passivo é ocupado por todo aquele que aufere rendas e 
proventos tributáveis. O IRPF é também objeto de responsabilidade tributária, 
onde a fonte pagadora retém o valor do imposto e repassa antecipadamente 
aos cofres da Receita.
5 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS (IPI)
DICAS
A Receita Federal mantém em sua página uma série de tabelas que informam 
as faixas de rendimentos e as alíquotas correspondentes, além de um simulador que 
informa a real alíquota paga pelo contribuinte. Caro(a) acadêmico(a), para aprofundar 
os seus conhecimentos, acesse o site: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aliquotas/
ImpSobrRenda.htm>.
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso IV e § 3º.
Previsão Infraconstitucional: arts. 46 a 51, do CTN; Lei nº 4.503/64; Decreto 
nº 4.544/02 (Regulamento do IPI - RIPI).
II – Características
O Imposto sobre Produtos Industrializados tem tanto função fiscal quanto 
extra-fiscal, pois é usado para estimular ou desestimular determinados setores da 
economia, de acordo com os objetivos da política econômica nacional. Obedece 
aos princípios da seletividade e da não cumulatividade.
O Princípio da Seletividade leva em conta a essencialidade do produto: 
quanto mais essencial, menor a alíquota; por outro lado, quanto mais supérfluo, 
mais alta a alíquota. Esse princípio visa alcançar a justiça fiscal, ao proteger aqueles 
produtos essenciais, consumidos por toda a população, em detrimento daqueles 
produtos desnecessários, consumidos por poucos. Por exemplo, o açúcar tem 
alíquota de 5%, enquanto o fumo tem alíquota de 330%.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
136
O Princípio da não Cumulatividade prega a compensação dos valores a 
serem pagos em cada operação, com o montante devido nas operações anteriores. 
Ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 83):
A não cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa 
a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da 
cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário 
muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base 
econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo 
ou de um produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com 
que o IPI não onere, em cascata, a produção. [...] (grifos no original).
Assim, esse princípio busca a desoneração da cadeia produtiva, já que o 
IPI é um imposto indireto, e pode incidir em múltiplas etapas de circulação dos 
produtos, onerando excessivamente os bens de consumo e, por extensão, o bolso 
do consumidor final.
O IPI também não precisa obedecer ao princípio da anterioridade, e suas 
alíquotas podem ser aumentadas através de ato do Poder Executivo, em exceção 
parcial ao princípio da legalidade, devido à sua função extrafiscal.
A Constituição também determinou que o IPI não incidisse sobre produtos 
exportados, e ainda, que fosse reduzido na aquisição de bens de capital.
Com relação à imunidade dos produtos destinados à exportação, essa é 
uma regra válida também para o ICMS e para o ISS – ambos impostos incidentes 
sobre o consumo, e visa respeitar a regra internacional de não exportação da 
carga tributária. É autoaplicável e pode ser revogada a qualquer tempo, desde 
que por emenda constitucional.
A redução sobre bens de capital, apesar de ter sido determinada pelo 
legislador constitucional, ainda não foi regulamentada e não goza do pressuposto 
de autoaplicação, já que depende de regulamentação infraconstitucional, o que 
não ocorreu até agora.
IMPORTANT
E
Bens de Capital (ou Produção): São os bens que servem para a produção 
de outros bens, tais como máquinas, equipamentos, material de transporte e construção. 
Fonte: PAULO SANDRONI, Novo Dicionário de Economia. Editora Best Seller MB Associados 
S/A Ltda.Disponível em: <http://www.ens.ufsc.br/~soares/dicionario.htm>. Acesso em: 23 
abr. 2009.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
137
Ele também integra o regime tributário diferenciado para microempresas 
e para empresas de pequeno porte, chamado Simples Nacional. Neste sistema, 
sua forma de apuração, inclusive com relação às alíquotas, é diferenciada e segue 
as regras do regime.
III – Aspectos
a) Aspecto material: a regra matriz de incidência do IPI são operações com 
produtos industrializados. O parágrafo único do art. 46 do CTN estabelece que 
considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer 
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para 
o consumo.
Assim, a lei não diz o que são produtos industrializados, mas sim que eles 
são o resultado de alguns processos de industrialização. Esses processos estão 
previstos no art. 4º, do RIPI (Decreto nº 4.544/02), que regulamenta o disposto nos 
arts. 3º, parágrafo único da Lei nº 4.502/04 e o art. 46, parágrafo único, do CTN, e 
são os seguintes:
1) Transformação: transforma uma espécie em outra espécie. Fio ------- Tecido.
2) Beneficiamento: muda a aparência, o acabamento, as qualidades periféricas. 
Arroz ------- Arrozpolido.
3) Montagem: junção de vários materiais que formam um novo produto. EX: carros.
4) Acondicionamento/Reacondicionamento: embalar (manter a qualidade do 
produto) ou reembalar (recolocar a embalagem).
5) Renovação ou Recondicionamento: peça usada transformada em uma melhor. 
Pneu furado ------ pneu recondicionado.
A lei ainda considera como fatos geradores do IPI a importação de 
produtos industrializados, e a sua arrematação, quando forem apreendidos ou 
abandonados.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo do IPI está prevista no art. 47, do CTN, 
que prevê três situações distintas.
No caso da importação de produtos industrializados, é o preço que o 
produto alcançaria no mercado nacional em um cenário com livre concorrência, 
acrescido do montante do imposto sobre a importação, das taxas exigidas para 
entrada do produto no país e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo 
importador ou dele exigíveis.
No caso de produtos nacionais, o valor da operação da saída da mercadoria, 
e no caso de leilão, o valor da arrematação. Seu lançamento é por homologação.
Com relação às alíquotas, como já mencionado, o IPI deve obedecer ao 
princípio da seletividade. As suas alíquotas estão previstas na TIPI – Tabela de 
Alíquotas do IPI, anexa ao RIPI, e vão de zero a 330%.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
138
DICAS
Na página da Receita Federal está disponibilizada a TIPI, juntamente com as 
instruções para sua interpretação. Acesse: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aliquotas/
DownloadArqTIPI.htm>.
c) Aspecto temporal: o Art. 35, do RIPI, traz as situações em que é considerado 
ocorrido o fato gerador do IPI. Vejamos:
Art. 35. Considera-se ocorrido o fato gerador:
I – na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por 
intermédio de ambulantes (Lei nº 4.502, de 1964, arts. 2º e 5º, inciso I, 
alínea a, e Decreto-Lei nº 1.133, de 16 de novembro de 1970, art. 1º);
II – na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento 
industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos 
entregues diretamente a outro estabelecimento (Lei nº 4.502, de 1964, 
arts. 2° e 5°, inciso I, alínea a, e Decreto-Lei n° 1.133, de 1970, art. 1º);
III – na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, 
quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos 
diretamente a terceiros (Lei n° 4.502, de 1964, arts. 2º e 5°, inciso I, alínea 
b, e Decreto-Lei n° 1.133, de 1970, art. 1°);
IV – na saída do estabelecimento industrial diretamente para 
estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do 
encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por 
encomenda (Lei n° 4.502, de 1964, arts. 2° e 5°, inciso I, alínea c, e Decreto-
Lei n° 1.133, de 1970, art. 1°);
V – na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, 
equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;
VI – no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos 
produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento 
do contribuinte (Lei n° 4.502, de 1964, arts. 2° e 5°, inciso I, alínea d, e 
Decreto-Lei nº 1.133, de 1970, art. 1°);
VII – no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a 
industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do 
produto, fora do estabelecimento industrial (Lei n° 4.502, de 1964, art. 2°, § 1º); 
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
139
VIII – no início do consumo ou da utilização do papel destinado à 
impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que 
lhe é prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18, ou na saída 
do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, 
para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras (Lei nº 
9.532, de 1997, art. 40);
IX – na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a 
operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes 
de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, 
sejam por este adquiridos;
X – na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, 
quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no inciso 
VII do art. 25 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 4°);
XI – no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação 
de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento 
industrial (Lei n° 4.502, de 1964, arts. 2° e 5°, inciso I, alínea e, Decreto-Lei 
n° 1.133, de 1970, art. 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 38);
XII – na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas 
cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; e
XIII – na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no 
recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as 
mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso 
do referido prazo (Decreto-Lei n° 1.455, de 1976, art. 23, inciso II, e Lei nº 
9.779, de 1999, art. 18, e parágrafo único).
Parágrafo único. Na hipótese do inciso VII, considera-se concluída 
a operação industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do 
produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou a 
sua utilização, se anterior à formalização da entrega.
FONTE: Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/legislacao/98037/decreto-4544-02>. Acesso em: 
11 jul. 2011.
Existe ainda uma situação específica no IPI, que não gera a obrigação 
de pagar o imposto, chamada industrialização por encomenda. Neste caso, o 
produto sai do estabelecimento industrial, com destino a outras empresas, para 
que ocorra uma das etapas da industrialização do produto. 
Por exemplo, uma fábrica de camisetas encomenda a aplicação de 
estampas em um lote para uma estamparia, que depois devolve as camisetas já 
estampadas. Essas camisetas sairão como produto final da encomendante para 
serem vendidas.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
140
De uma maneira geral, basta que o produto saia do estabelecimento 
produtor, em direção àquele que o irá consumir, para que o fato gerador ocorra.
d) Aspecto espacial: embora a lei não especifique, por ser um imposto de 
competência da União, considera-se ocorrido o fato gerador quando da saída 
de um produto do estabelecimento industrial em todo o território nacional. 
Também é considerado ocorrido o fato gerador quando do desembaraço 
aduaneiro de produtos oriundos do exterior.
e) Aspecto pessoal: contribuinte é o importador, o industrial, ou quem for 
equiparado aos dois por lei, além do comerciante de produtos sujeitos ao 
imposto, que os forneça ao importador ou ao industrial. Além disso, também é 
contribuinte o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados 
a leilão (Art. 51, do CTN).
 O art. 3º, da Lei nº 4.502/64, traz diversas equiparações, assim como o art. 
24, do RIPI. Já os arts. 25 e 27, do RIPI, estabelecem a responsabilidade tributária 
e a responsabilidade solidária, respectivamente.
6 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E 
SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E 
VALORES MOBILIÁRIOS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES 
FINANCEIRAS (IOF)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso V.
Previsão Infraconstitucional: arts. 63 a 67, do CTN; Leis nº 5.143/66, nº 
8.894/94, nº 7.766/89, nº 8.033/90, nº 9.532/97 (art. 58), nº 9.718/98 (art. 15), nº 
9.779/99 (art. 13); DL nº 1.783/80; Decreto nº 6.306/07.
II – Características
O Imposto sobre Operações Financeiras tem sua função original é 
extrafiscal, pois serve como instrumento de intervenção da União no mercado 
financeiro. Entretanto, com a extinção da CPMF (Contribuição Provisória sobre 
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para conhecer mais e aprofundar seus conhecimentos, 
acesse o RIPI na página da Receita, no site: <http://sijut.fazenda.gov.br/netahtml/sijut/SijutIntAsp/ATRIPI00.htm>.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
141
Movimentação Financeira) em dezembro de 2008, passou também a ser usado 
como função fiscal, para compensar a perda de arrecadação do governo federal.
O IOF não precisa obedecer aos princípios da legalidade e da anterioridade, 
com relação às suas alíquotas.
A Constituição também estabelece que, quando o ouro, quando definido 
em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, se sujeita exclusivamente 
à incidência do IOF, que será devido na origem, com alíquota mínima será de 1%. 
O texto constitucional estabelece ainda que a arrecadação será dividida 
entre o município onde o ouro foi extraído (70%) e o estado ou território de 
origem desse município. 
Caso o ouro tenha como destinação a fabricação de mercadorias, como o 
uso na confecção de joias, por exemplo, este fato está sob a incidência do ICMS.
III – Aspectos
a) Aspecto material: são quatro as hipóteses de incidência do imposto, previstos 
no art. 63, do CTN: operações de crédito, operações de câmbio, operações 
de seguro e operações relativas a títulos e valores mobiliários. Estas estão 
minuciosamente descritas no art. 2º, do Regulamento do IOF, a seguir:
Art. 2º O IOF incide sobre:
I – operações de crédito realizadas:
a) por instituições financeiras (Lei nº 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 
1º);
b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e 
contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de 
crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, 
compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a 
prazo ou de prestação de serviços (factoring) (Lei nº 9.249, de 26 de 
dezembro de 1995, art. 15, § 1º, inciso III, alínea "d", e Lei nº 9.532, de 
10 de dezembro de 1997, art. 58); 
c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 
9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13);
II – operações de câmbio (Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, art. 5º);
III – operações de seguro realizadas por seguradoras (Lei nº 5.143, de 
1966, art. 1º);
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
142
IV – operações relativas a títulos ou valores mobiliários (Lei nº 8.894, de 
1994, art. 1º);
V – operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei nº 
7.766, de 11 de maio de 1989, art. 4º).
FONTE: Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/.../dec6306.htm>. Acesso em: 
11 jul. 2011.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo varia de acordo com o tipo de operação 
tributada, como podemos ver no esquema a seguir:
TIPO DE OPERAÇÃO BASE DE CÁLCULO
Operações de crédito.
Montante da obrigação, 
compreendendo o principal e os juros.
Operações de câmbio.
Montante em moeda nacional, 
recebido, entregue ou posto à 
disposição.
Operações de seguro. Montante do prêmio.
Operações de emissão de títulos e 
valores mobiliários.
Montante do valor nominal mais o 
eventual ágio.
Operações de transmissão de títulos e 
valores mobiliários.
Montante do valor nominal, ou o valor 
da cotação em bolsa, conforme a lei.
Operações de pagamento ou resgate 
de títulos e valores mobiliários.
O preço do pagamento ou do resgate.
c) Aspecto temporal: o aspecto temporal está definido no art. 3º, § 1º, do 
Regulamento, conforme a seguir:
Art. 3º – [...]
§ 1º Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação 
de crédito:
I – na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o 
objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
II – no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de 
crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;
III – na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a 
descoberto em conta de depósito;
IV – na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado 
no exterior;
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
143
7 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
V – na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo 
a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, 
inclusive sob a forma de abertura de crédito;
VI – na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e 
dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7º e 10 do art. 7º;
VII – na data do lançamento contábil, em relação às operações e às 
transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, 
pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito.
FONTE: Disponível em: <www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=fact_tributaria>. Acesso em: 11 
jul. 2011.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional.
e) Aspecto pessoal: o art. 66 do CTN diz que contribuinte é todo aquele que 
tomar parte em uma operação tributada, conforme dispuser a lei. Por sua vez, 
o Regulamento do IOF dispõe, no seu art. 4º, que contribuintes são todas as 
pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito. E no caso das operações de 
factoring, é o alienante de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, 
seja pessoa física ou jurídica.
Por sua vez, o art. 5º estabelece a responsabilidade tributária para as 
instituições financeiras que efetuarem operações de crédito, para as empresas 
de factoring adquirentes do direito creditório, e ainda para a pessoa jurídica 
que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a mútuo de 
recursos financeiros.
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso VI e § 4º.
Previsão Infraconstitucional: arts. 29 a 31, do CTN; Lei nº 9.393/96; Decreto 
nº 4.382/02; Instrução Normativa SRF nº 256 /02.
II – Características
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural tem função extra-fiscal, 
já que serve como instrumento para desestimular o uso improdutivo da terra. 
Também deve obedecer ao Princípio da Progressividade, já que suas alíquotas 
devem ser progressivas em razão do valor dos imóveis.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
144
A Constituição também estabelece imunidade para pequenas glebas 
rurais. E o conceito de pequena gleba está no parágrafo único do art. 2º, da Lei nº 
9.393/96:
FONTE: Disponível em: <www.normaslegais.com.br/legislacao/.../decreto4382.htm>. Acesso 
em: 11 jul. 2011.
Também é requisito, para o gozo da imunidade, que esta seja a única 
propriedade do produtor rural.
Por fim, o legislador constitucional ainda permitiu a delegação da 
fiscalização e da arrecadação do ITR aos municípios que assim optarem. Nesse 
caso, a receita é integralmente do município que escolher figurar no polo ativo da 
obrigação tributária.
Caso contrário, a receita é dividida entre a União e o município onde está 
localizado o imóvel, na proporção de 50% para cada um. O diploma legal que 
regulamenta essa delegação é a Lei nº 11.250/05.
A Lei nº 9.393/96 prevê ainda, no art. 3º, as seguintes hipóteses de isenção:
Art. 2º [...]
§ 1º Pequena gleba rural é o imóvel com área igual ou inferior a (Lei nº 
9.393, de 1996, art. 2º, parágrafo único):
I – cem hectares, se localizado em município compreendido na Amazônia 
Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense;
II – cinquenta hectares, se localizado em município compreendido no 
Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;
III – trinta hectares, se localizado em qualquer outro município.
Art. 3º São isentos do imposto:
I – o imóvel rural compreendido em programa oficial de reforma agrária, 
caracterizado pelas autoridades competentes como assentamento, que, 
cumulativamente, atenda aos seguintes requisitos:
a) seja explorado por associação ou cooperativa de produção;
b) a fração ideal por família assentada não ultrapasse os limites 
estabelecidos no artigo anterior;
c)o assentado não possua outro imóvel.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
145
II – o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área 
total observe os limites fixados no parágrafo único do artigo anterior, 
desde que, cumulativamente, o proprietário:
a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros;
b) não possua imóvel urbano.
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9393.htm>. Acesso em: 11 jul 2011.
III – Aspecto
a) Aspecto material: a hipótese de incidência está prevista no art. 29, do CTN. 
E ele determina:
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade 
territorial rural, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou 
a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização 
fora da zona urbana do município.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../029a031.htm>. Acesso 
em: 11 jul. 2011.
Aqui é uma condição que estabelece o nascimento da obrigação tributária: 
ser proprietário, ou ainda deter o domínio útil ou a posse de um imóvel situado 
fora dos limites urbanos do município. 
Para se compreender o alcance dessa hipótese é necessário visitar os 
conceitos previstos no Código Civil. E este assim estabelece quanto aos conceitos 
de “bem imóvel”, “propriedade” e “posse”, em seus arts. 79, 1.228, caput, 1.229 e 
1.196:
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural 
ou artificialmente.
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da 
coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a 
possua ou detenha.
 
Art. 1.229. A propriedade do solo abrange a do espaço aéreo e subsolo 
correspondentes, em altura e profundidade úteis ao seu exercício, não 
podendo o proprietário opor-se a atividades que sejam realizadas, por 
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
146
terceiros, a uma altura ou profundidade tais, que não tenha ele interesse 
legítimo em impedi-las.
Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, 
pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.
FONTE: Disponível em: <www.qualidadeimoveis.com.br/judicial/judicial_posse.htm>. Acesso 
em: 11 jul. 2011.
DICAS
Bens imóveis são todos os bens que não se podem transportar sem que se 
altere a sua essência. Contrapõem-se aos bens móveis, que podem movimentar-se ou 
possuem movimento próprio. Disponível em: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Im%C3%B3vel >. 
Acesso em: 6 maio 2009.
Propriedade é o direito exclusivo que uma pessoa física ou jurídica tem sobre determinado 
bem, podendo transformá-lo, consumi-lo ou aliená-lo. Distingue-se da posse o desfrute de 
um objeto por uma pessoa, que só se transforma em propriedade plena pelo reconhecimento 
jurídico. Disponível em: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Propriedade >. Acesso em: Acesso em: 
6 maio 2009.
Posse é uma situação de fato, ou situação aparente que, por sua importância, recebe 
proteção legal. Diante disso, ressalta-se que o possuidor é aquele que detém um dos 
poderes inerentes à propriedade. Disponível em:< http://www.jurisway.org.br/v2/pergunta.
asp?idmodelo=718>. Acesso em: Acesso em: 6 maio 2009.
Entretanto, a lei não define o que seja uma “propriedade rural”. Ensinam 
Paulsen e Melo (2006, p. 182) que “devemos buscar na interpretação de outro 
imposto esse conceito”. 
O IPTU é, por definição, excludente do ITR, já que tributa imóveis urbanos. 
E no art. 32, § 1º, do CTN, podemos observar que cabe ao município definir qual 
a área urbana, através de lei própria. 
A lei municipal deve ainda observar, para essa definição, a presença de 
dois dos itens elencados como infraestrutura urbana, podendo ainda considerar 
como urbanas as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana.
A lei a que o CTN se refere é o Plano Diretor do Município, que, desde a 
entrada em vigor do Estatuto da Cidade (Lei nº 10.257/2001), é o diploma legal 
que deve estabelecer as regras de ocupação do solo.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
147
Área total do imóvel
(em hectares)
GRAU DE UTILIZAÇÃO - GU (EM %)
 Maior 
que 80
Maior 
que
65 até 80
Maior 
que
50 até 65
Maior 
que
30 até 50
Até 30
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
Também se deve lembrar que, ao contrário do IPTU, o ITR somente 
tributa a nua propriedade, não estando em seu campo de incidência os prédios e 
melhorias feitos na propriedade.
b) Aspecto quantitativo: está previsto no art. 30, do CTN, que determina que a 
base de cálculo seja o valor fundiário do imóvel. Por sua vez, o art. 11, da Lei nº 
9.393/96, estabelece a forma pela qual se deve chegar ao valor do imóvel. Sobre 
a forma de cálculo, ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 188-189):
O VTNt é o valor da terra nua tributável, assim considerada a terra 
nua (portanto, sem considerar-se na avaliação aquilo que nela se 
agrega, como o valor das construções, instalações, benfeitorias, 
culturas, pastagens e florestas plantadas), excluídas as áreas de 
preservação permanente, de reserva legal, de interesse ecológico e as 
comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, 
pecuária, granjeira, aquícola ou florestal. Obtém-se o VTNt pela 
multiplicação do VTN (valor do imóvel excluídos os valores relativos 
a construções, instalações e benfeitorias, culturas permanentes e 
temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas) 
pelo quociente entre a área tributável e a área total. A Lei 9.393/96 
detalha tais conceitos.
Já as alíquotas são progressivas e sua graduação leva em consideração a 
dimensão e o grau de utilização do imóvel. Elas estão previstas no art. 11, da Lei 
nº 9.393/96. Observe o esquema a seguir:
Seu lançamento é por homologação, conforme previsto no art. 10, caput, 
da Lei nº 9.393/96.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador a cada dia 1º de janeiro, 
conforme previsto no art. 1º, caput, da Lei nº 9.393/96.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
148
8 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS
Entretanto, como o ITR pode ser delegado aos municípios, e considerando-
se ainda que sua receita deva ser dividida entre a União e o município onde a 
propriedade está, pode haver conflito de competência no caso de propriedades 
que se estendem por mais de um território municipal. 
Nesse caso, o § 3º, do art. 1º, da Lei nº 9.393/96, estabelece que a propriedade 
deva ser tributada no município onde está sua sede.
e) Aspecto pessoal: via de regra, o sujeito ativo da relação obrigacional tributária 
é a União. Mas, como já foi explanado, no caso de delegação da capacidade 
tributária, a sujeição ativa se desloca da União para o município que desejar 
firmar convênio nesse sentido. A forma pela qual se dá essa transferência está 
prevista na Lei nº 11.250/05, que em seu art. 1º estabelece:
FONTE: Disponível em: <www.amcg.org.br/uploads/files/ITR_1.ppt>. Acesso em: 12 jul. 2011.
No polo passivo figuram o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio 
útil, ou o seu possuidor a qualquer título, conforme previsto no art. 31, do CTN. 
Art.1° A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para 
fins do disposto no inciso III do § 4º do art. 153 da Constituição Federal, 
poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os municípios que 
assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive 
a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto 
sobre a PropriedadeTerritorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 
153 da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da 
Secretaria da Receita Federal.
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 153, inciso VII.
Previsão Infraconstitucional: não existe. Este imposto carece de 
regulamentação por lei complementar para ser cobrado, e, portanto, ainda não 
foi criado. 
Como curiosidade, deve-se mencionar que é o único imposto previsto 
expressamente na Constituição que ainda não foi criado.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
149
9 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PATRONAL 
SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTOS
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inc. I, alínea a.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 8.212/91 com a nova redação dada 
pela Lei nº 9.876/99; art. 195, parágrafo único, inc. I, do Decreto nº 3.048/99.
II – Características
A Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamento está prevista 
no art. 195, da CF, é uma contribuição criada para custear a seguridade social. 
A exemplo das demais contribuições sociais, não precisa obedecer ao 
princípio da anterioridade, mas deve observar o prazo nonagesimal (noventena). 
Tem função para-fiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: basta que tenha uma folha de pagamentos para que a pessoa 
jurídica passe a ser contribuinte.
b) Aspecto quantitativo: a base de calculo é, além da folha de salários, todos os 
rendimentos pagos para pessoas físicas a qualquer título, mesmo a profissionais 
autônomos. A alíquota é de 20%. A apuração é mensal e o lançamento é por 
homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando do pagamento 
dos salários, ou ainda, de rendimentos a qualquer título para pessoa física.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional.
e) Aspecto pessoal: o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada na 
forma da lei. 
10 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA O PIS/PASEP
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inciso I, letra b.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 7/70 e Lei nº 10.637/02 (PIS); Decreto 
nº 4.524/02 (Regulamento do PIS e da COFINS).
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
150
II – Características
As contribuições para o PIS (Programa de Integração Social) e para o 
PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público) foram 
criadas originalmente na década de 1970, de forma separada. Posteriormente, 
foram unificadas.
De acordo com o art. 239, da CF/88, a receita auferida com essa contribuição 
deve ser destinada para o custeio do programa do seguro-desemprego e do abono 
salarial. Esse abono (previsto no § 3º, desse artigo) consiste no pagamento de um 
salário mínimo anual para todo empregado que ganhe até dois salários mínimos 
mensais, desde que o empregador participe do programa PIS/PASEP.
Como regra geral, essa contribuição é não cumulativa; entretanto, a 
Constituição não obriga a obediência estrita a esse princípio, delegando para a lei 
determinar como a não cumulatividade será aplicada. Dessa forma, a lei que as 
instituiu criou um sistema misto, onde várias empresas convivem com o regime 
cumulativo, enquanto outras obedecem ao sistema não cumulativo.
Essa contribuição também não precisa obedecer ao Princípio da 
Anterioridade, estando, porém, submetida à noventena. Tem função parafiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: dependendo do sujeito passivo, os fatos geradores podem 
ser três. 
No caso de pessoas jurídicas de direito privado e equiparadas, é obter 
faturamento mensal. No caso de entidades sem fins lucrativos, consiste em ter 
pagamento de salários. E no caso de pessoas jurídicas de direito público, é a 
arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital.
Com relação à definição de faturamento mensal, a Lei nº 9.718/98 
determinou que fosse a receita bruta, assim entendida como sendo o total de 
rendas obtidas pelo contribuinte, excluídas as deduções previstas. Entretanto, por 
ser uma lei ordinária, foi considerada inconstitucional pelo STF, o que somente 
foi sanado com a promulgação da Lei nº 10.637/02.
A contribuição para o PIS/PASEP não incide sobre a exportação de 
mercadorias ao exterior, a prestação de serviços para pessoa física ou jurídica 
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de 
divisas, e nas vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de 
exportação.
b) Aspecto quantitativo: de acordo com o caput do art. 1º, da Lei nº 10.637/02, é 
toda a receita bruta auferida. A exceção fica por conta das seguintes deduções, 
previstas no § 3º:
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
151
I – decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota 
zero;
II – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias 
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na 
condição de substituta tributária;
III – de venda de álcool para fins carburantes; 
IV – referentes à:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como 
perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado 
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido 
e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo 
de aquisição, que tenham sido computados como receita.
V – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
VII – decorrentes de transferência onerosa, a outros contribuintes do 
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação - ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de 
exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º, do art. 25, da Lei 
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
FONTE: Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/legislacao/110199/lei-10637-02>. Acesso em: 12 
jul. 2011.
Por seu turno, o art. 3º estabelece quais as operações que geram crédito 
para as empresas sujeitas ao regime não cumulativo. 
As empresas sujeitas ao regime cumulativo estão listadas no art. 8º.
NOTA
No regime cumulativo, as empresas não podem se creditar do valor pago de 
tributo na operação anterior. Para mais detalhes, veja a explicação sobre o Princípio da Não 
Cumulatividade.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
152
A alíquota está prevista no art. 2º, e é de 1,65%. A apuração é mensal e o 
lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando há auferimento 
de faturamento (pessoa jurídica de direito privado), folha de pagamento 
(entidades sem fins lucrativos) ou a arrecadação de receitas ou transferências 
correntes e de receitas de capital.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: é a pessoa que auferir receita, conforme estipulado no art. 1º, 
da Lei nº 7/70.
11 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA 
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inciso I, letra b.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 70/91 e Lei nº 10.833/03; Decreto nº 
4.524/02 (Regulamento do PIS e da COFINS).
II – Características
Como regra geral, essa contribuição é não cumulativa; entretanto, a 
Constituição não obriga a obediência estrita a esse princípio, delegando para a lei 
determinar como a não cumulatividade será aplicada. 
Dessa forma, a lei que as instituiu criou um sistema misto, onde várias 
empresas convivem com o regime cumulativo, enquanto outras obedecem ao 
sistema não cumulativo.
Essa contribuição também não precisa obedecer ao Princípio da 
Anterioridade, estando,porém, submetida à noventena.
O produto da sua arrecadação tem destinação vinculada ao custeio da 
seguridade social. Tem função parafiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: dependendo do sujeito passivo, os fatos geradores podem 
ser três. 
No caso de pessoas jurídicas de direito privado e equiparadas, é obter 
faturamento mensal. No caso de entidades sem fins lucrativos, consiste em ter 
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
153
pagamento de salários. E no caso de pessoas jurídicas de direito publico, é a 
arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital.
Com relação à definição de faturamento mensal, a Lei nº 9.718/98 
determinou que fosse a receita bruta, assim entendida como sendo o total de 
rendas obtidas pelo contribuinte, excluídas as deduções previstas. Entretanto, por 
ser uma lei ordinária, foi considerada inconstitucional pelo STF, o que somente 
foi sanado com a promulgação da Lei nº 10.833/03.
A COFINS não incide sobre a exportação de mercadorias, a prestação de 
serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo 
pagamento represente ingresso de divisas, e nas vendas a empresa comercial 
exportadora com o fim específico de exportação.
b) Aspecto quantitativo: de acordo com o caput do art. 1º, da Lei nº 10.833/03, é 
toda a receita bruta auferida. A exceção fica por conta das seguintes deduções, 
previstas no § 3º:
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L10637.htm>. Acesso em: 12 jul. 2011.
I – decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota 
zero;
II – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias 
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na 
condição de substituta tributária;
III – de venda de álcool para fins carburantes; 
IV – referentes à:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, 
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo 
da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os 
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo 
de aquisição, que tenham sido computados como receita.
V – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
VII – decorrentes de transferência onerosa, a outros contribuintes do 
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação - ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de 
exportação, conforme o disposto no inciso II, do § 1º, do art. 25, da Lei 
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
154
Por seu turno, o art. 3º estabelece quais as operações que geram crédito 
para as empresas sujeitas ao regime não cumulativo. 
As empresas sujeitas ao regime cumulativo estão listadas no art. 8º.
A alíquota está prevista no art. 2º, e é de 7,60%. A apuração é mensal e o 
lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando há auferimento 
de faturamento (pessoa jurídica de direito privado), folha de pagamento 
(entidades sem fins lucrativos) ou a arrecadação de receitas ou transferências 
correntes e de receitas de capital.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: é a pessoa que auferir receita, conforme estipulado no art. 1º, 
da Lei nº 7/70.
12 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE 
O LUCRO (CSLL)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inc. I, letra c.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 7.689/88.
II – Características
A Contribuição Social sobre o Lucro não precisa obedecer ao Princípio 
da Anterioridade, estando, porém, submetida à noventena. O produto da sua 
arrecadação tem destinação vinculada ao custeio da seguridade social. Tem 
função parafiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é o auferimento de lucro pelas pessoas jurídicas, conforme 
previsto no art. 1º, da Lei nº 7.689/88.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o lucro contábil, após feitos alguns 
ajustes, previstos no art. 2º.
A alíquota é de 9% para os contribuintes em geral, e de 15% (quinze por 
cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, das de capitalização, 
além das seguintes, citadas nos incisos I a VII, IX e X do § 1º, do art. 1º, da Lei 
Complementar nº 105:
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
155
I – os bancos de qualquer espécie;
II – distribuidoras de valores mobiliários;
III – corretoras de câmbio e de valores mobiliários;
IV – sociedades de crédito, financiamento e investimentos;
V – sociedades de crédito imobiliário;
VI – administradoras de cartões de crédito;
VII – sociedades de arrendamento mercantil;
VIII – cooperativas de crédito; e
IX – as associações de poupança e empréstimo.
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp105.htm>. Acesso em: 12 jul. 2011.
Atualmente, as regras da apuração e recolhimento da CSLL são as mesmas 
do IRPJ. Ou seja, a apuração é trimestral e o lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que a 
pessoa jurídica aufere lucro.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: pessoa jurídica ou equiparadas.
13 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL-PREVIDENCIÁRIA 
DO TRABALHADOR
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inciso II.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 8.212/91, com a nova redação dada 
pela Lei nº 9.876/99; art. 201, inc. I, do Decreto nº 3.048/99.
II – Características
A Contribuição Social-Previdenciária do Trabalhador está prevista no art. 
195, da CF, é uma contribuição criada para custear a seguridade social. Como as 
demais contribuições sociais, não precisa obedecer ao Princípio da Anterioridade, 
mas deve observar o prazo nonagesimal (noventena). Tem função para-fiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é o recebimento de remuneração pelo segurado, 
independentemente do título que lhe seja dado (art. 201, inc. I, do Decreto nº 
3.048/99).
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
156
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo está prevista nos incisos I a VI, e §§ 3º 
e 5º do art. 214, inc. I, do Decreto nº 3.048/99, transcritos a seguir.
Art. 214. Entende-se por salário de contribuição:
I – para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em 
uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos 
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados 
a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, 
os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos 
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente 
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de 
serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou 
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
II – para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira 
Profissional e/ou na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observados 
os limites mínimo e máximo previstos nos §§ 3° e 5°;
III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma 
ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, 
durante o mês, observados os limites a que se referem os §§ 3° e 5°;
IV – para o dirigente sindical na qualidade de empregado: a remuneração 
paga, devida ou creditada pela entidade sindical, pela empresa ou por 
ambas; e
V – para o dirigente sindical na qualidade de trabalhador avulso: a 
remuneração paga, devida oucreditada pela entidade sindical;
VI – para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observados os 
limites a que se referem os §§ 3° e 5°; 
[...]
§ 3º O limite mínimo do salário de contribuição corresponde: 
I – para os segurados contribuinte individual e facultativo, ao salário 
mínimo; e
II – para os segurados empregado, inclusive o doméstico, e trabalhador 
avulso, ao piso salarial legal ou normativo da categoria ou, inexistindo 
este, ao salário mínimo, tomado no seu valor mensal, diário ou horário, 
conforme o ajustado e o tempo de trabalho efetivo durante o mês.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
157
[...]
§ 5° O valor do limite máximo do salário de contribuição será publicado 
mediante portaria do Ministério da Previdência e Assistência Social, 
sempre que ocorrer alteração do valor dos benefícios.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/decretos/1999-003048/214_a_215.htm>. Acesso em: 
12 jul. 2011. 
As alíquotas variam de 7,6% a 11%. A apuração é mensal e o lançamento 
é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando do recebimento 
dos rendimentos a qualquer título.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional.
e) Aspecto pessoal: o trabalhador, assim entendido o empregado, bem como o 
trabalhador avulso, o empregado doméstico e o autônomo.
14 CONTRIBUIÇÃO SOBRE RECEITA DE 
CONCURSO DE PROGNÓSTICO
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 195, inc. III.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 8.212/91, com a nova redação dada 
pela Lei nº 9.876/99; art. 212, do Decreto nº 3.048/99.
II – Características
A Contribuição sobre Receita de Concurso de Prognóstico está prevista 
no art. 195 da CF, foi criada para custear a seguridade social. Como as demais 
contribuições sociais, não precisa obedecer ao Princípio da Anterioridade, mas 
deve observar o prazo nonagesimal (noventena). Tem função para-fiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: auferir receitas com a realização de concursos de prognóstico 
(loterias). O § 1º, do art. 212, assim dispõe:
Art. 212. [...]
§ 1º Consideram-se concurso de prognósticos todo e qualquer concurso 
de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas 
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
158
de qualquer natureza no âmbito federal, estadual, do Distrito Federal ou 
municipal, promovidos por órgãos do poder público ou por sociedades 
comerciais ou civis.
§ 3º Para o efeito do disposto no parágrafo anterior, entende-se como:
I – renda líquida – o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados 
ao pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com administração;
II – movimento global das apostas – total das importâncias relativas 
às várias modalidades de jogos, inclusive o de acumulada, apregoadas 
para o público no prado de corrida, subsede ou outra dependência da 
entidade; e
III – movimento global de sorteio de números – o total da receita 
bruta, apurada com a venda de cartelas, cartões ou quaisquer outras 
modalidades, para sorteio realizado em qualquer condição. 
FONTE: Disponível em: <www.euvoupassar.com.br › Página Inicial › Artigos>. Acesso em: 11 jul. 2011.
b) Aspecto quantitativo: a renda líquida das loterias realizadas pelos órgãos do 
poder público destinada à seguridade social de sua esfera de governo.
Também constitui base de cálculo a receita bruta do movimento global 
de apostas em prado de corridas, e o movimento global de sorteio de números 
ou de quaisquer modalidades de símbolos, quando promovidos por entidades 
particulares. Nos dois casos, a alíquota é de 5%.
O § 3º assim define a base de cálculo:
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7856.htm>. Acesso em: 11 jul. 2011.
A apuração é mensal e o lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando forem 
auferidas rendas com concursos de prognóstico.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional.
e) Aspecto pessoal: entidade que realize concurso de prognóstico, seja o poder 
público ou uma entidade privada.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
159
15 PIS/COFINS DA IMPORTAÇÃO
FIQUE POR DENTRO!!! 
CONCURSO DE PROGNÓSTICO = LOTERIAS E SORTEIOS
ATENCAO
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149, § 2º, inc. II e art. 195, inciso IV.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 10.865/04.
II – Características
O PIS/COFINS da Importação é uma contribuição e não precisa obedecer 
ao Princípio da Anterioridade, estando, porém, submetida à noventena. O 
produto da sua arrecadação tem destinação vinculada ao custeio da seguridade 
social. Tem função parafiscal.
III – Aspectos
a) Aspecto material: sua hipótese de incidência está prevista no caput do art. 1º e 
recai sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços, executados no 
país, ou cujos resultados aqui se verifiquem.
Por outro lado, o art. 2º traz as hipóteses de não-incidência, que são as 
seguintes:
I – Bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de 
transporte, chegarem ao país por erro inequívoco ou comprovado de 
expedição e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior.
II – Bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se 
destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham 
revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis 
para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério 
da Fazenda.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
160
III – Bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, 
exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido 
consumidos ou revendidos.
IV – Bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da 
declaração de importação, observada a regulamentação do Ministério da 
Fazenda.
V – Pescado capturado fora das águas territoriais do país por empresa 
localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que 
regulam a atividade pesqueira.
VI – Bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária.
VII – Bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de 
assistência social, para serem vendidos em feiras, bazares e eventos 
semelhantes, desde que recebidos em doação de representações 
diplomáticas estrangeiras sediadas no país.
VIII – Bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente 
destruídos.
IX – Bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que 
se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de 
despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional.
X – O custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem 
sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da 
contribuição.
FONTE: Disponível em: <www.recof.com.br/documentos/lei10865.htm>. Acesso em: 13 jul. 2011.
Por fim, o art. 9º, transcrito a seguir, traz as hipóteses de isenção:
Art. 9° São isentas das contribuições de que trata o art. 1° desta Lei:
I – as importações realizadas:
a) pela União, estados, Distrito Federal e municípios, suas autarquias e 
fundações instituídas e mantidas pelo poder público;
b) pelas missões diplomáticas e repartições consulares de caráter 
permanente e pelos respectivos integrantes;
c) pelas representações de organismos internacionais de caráter 
permanente, inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja 
membro, e pelos respectivos integrantes;
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
161
II – as hipóteses de:
a) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial;
b) remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas a 
pessoafísica;
c) bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados a que 
se apliquem os regimes de tributação simplificada ou especial; 
d) bens adquiridos em loja franca no país;
e) bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades 
situadas nas fronteiras terrestres, destinados à subsistência da unidade 
familiar de residentes nas cidades fronteiriças brasileiras;
f) bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na 
modalidade de isenção;
g) objetos de arte, classificados nas posições 97.01, 97.02, 97.03 e 97.06 da 
NCM, recebidos em doação, por museus instituídos e mantidos pelo 
poder público ou por outras entidades culturais reconhecidas como de 
utilidade pública; e
h) máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, e suas partes 
e peças de reposição, acessórios, matérias-primas e produtos 
intermediários, importados por instituições científicas e tecnológicas e 
por cientistas e pesquisadores, conforme o disposto na Lei nº 8.010, de 
29 de março de 1990. 
III – (VETADO). 
§ 1° As isenções de que tratam os incisos I e II deste artigo somente 
serão concedidas se satisfeitos os requisitos e condições exigidos para o 
reconhecimento de isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados 
- IPI.
§ 2° (VETADO).
FONTE: Disponível em: <romulofeitosa.com.br/Legislação/...03/_.../L10.865.htm>. Acesso em: 
13 jul. 2011.
b) Aspecto quantitativo: via de regra, a alíquota para a Contribuição ao PIS/
PASEP Importação é de 1,65%, enquanto a alíquota para a COFINS Importação 
é de 7,60%. Há exceções, previstas no art. 8º, da Lei nº 10.865/2004, inclusive 
com previsão de alíquota zero. A apuração é mensal e o lançamento é por 
homologação.
A base de cálculo, prevista no art. 7º, incs. I e II, é o valor aduaneiro. 
No caso dos bens estrangeiros, é o valor que servir ou que serviria de base 
para o cálculo do Imposto de Importação, acrescido do valor do Imposto sobre 
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços 
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente 
no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições.
Já no caso da importação de serviços, é o valor pago, creditado, entregue, 
empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do Imposto de Renda, 
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
162
acrescido do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS e do valor das 
próprias contribuições.
Ou seja, essas contribuições incidem sobre si mesmas, o que as torna 
especialmente onerosas.
c) Aspecto temporal: considera-se ocorrido o fato gerador quando da entrada 
de bens estrangeiros no território nacional, ou ainda no ato do pagamento, 
do crédito, da entrega, do emprego ou na remessa de valores a residentes ou 
domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: o art. 5º estipula que são contribuintes o importador, assim 
considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens 
estrangeiros no território nacional, a pessoa física ou jurídica contratante de 
serviços de residente ou domiciliado no exterior, e o beneficiário do serviço, 
na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no 
exterior.
A lei ainda equipara o destinatário de remessa postal internacional 
indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada à 
figura do importador.
No art. 6º, a lei elenca os seguintes contribuintes na condição de 
responsáveis solidários:
I – o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada 
por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora;
II – o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou 
sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
III – o representante, no país, do transportador estrangeiro;
IV – o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da 
custódia de bem sob controle aduaneiro; e
 
V – o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer 
subcontratado para a realização do transporte multimodal.
FONTE: Disponível em: <www.fisconet.com.br/user/materias/pis/importacao.htm>. Acesso em: 
13 jul 2011.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
163
16 CIDE COMBUSTÍVEL
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149, caput.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 10.336/2001
II – Características
A CIDE Combustível é uma contribuição criada para possibilitar a União 
intervir no setor de combustíveis, para regulá-lo. Tem, portanto, função extrafiscal.
De acordo com o § 1º, do art. 1º, da Lei nº 10.336/2001, a receita deve 
estar vinculada ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool 
combustível, de gás natural e seus derivados e de derivados de petróleo; ao 
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e 
do gás; e ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
Também não precisa obedecer ao Princípio da Anterioridade, estando, 
porém, submetida à noventena.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é a importação e a comercialização de petróleo e seus 
derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo da CIDE é a unidade de medida adotada 
pela Lei nº 10.336/2001 para os combustíveis nela abrangidos, na importação e 
na comercialização no mercado interno (Art. 4º).
Já a alíquota é específica, e está prevista no art. 5º, incisos I a VIII, in verbis:
Art. 5° A Cide terá, na importação e na comercialização no mercado 
interno, as seguintes alíquotas específicas:
 I – gasolina, R$ 860,00 por m³;
II – diesel, R$ 390,00 por m³;
III – querosene de aviação, R$ 92,10 por m³;
IV – outros querosenes, R$ 92,10 por m³;
V – óleos combustíveis com alto teor de enxofre, R$ 40,90 por t; 
VI – óleos combustíveis com baixo teor de enxofre, R$ 40,90 por t; 
VII – gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e da 
nafta, R$ 250,00 por t; 
VIII – álcool etílico combustível, R$ 37,20 por m³.
FONTE: Disponível em: <www.udop.com.br/download/legislacao/tributario/leis/lei_10336_trib.
pdf>.Acesso em: 13 jul. 2011.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
164
O lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: é o momento da importação, ou ainda, da comercialização 
de combustíveis no mercado interno.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: de acordo com o art. 3º, da Lei nº 10.336/2001, são contribuintes 
da CIDE Combustíveis o produtor, o formulador e o importador, pessoa física 
ou jurídica, dos combustíveis líquidos.
Ainda de acordo com o art. 11, é responsável solidário pela CIDE o 
adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação 
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
17 CIDE ROYALTES
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149, caput c/c Art. 214, inciso IV.
Previsão Infraconstitucional: Lei nº 10.168/2000.
II – Características
O CIDE Royalties é um tributo com função extrafiscal, já que sua receita está 
vinculada ao financiamento do Programa de Estímulo à Integração Universidade-
Empresa para o Apoio à Inovação.
Esse programa visa estimular o aparecimento de novas tecnologias, através 
da parceria em projetos de pesquisa científica e tecnológica, entre universidades, 
centros de pesquisa e o setor produtivo.
Também não precisa obedecer ao Princípio da Anterioridade, estando 
porém, submetida à noventena.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é a aquisição de licença de uso ou de conhecimentos 
tecnológicos, através datransferência de tecnologia. 
E a lei entende que essa transferência ocorre nos contratos cujo objeto seja 
a exploração de patentes, ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia 
e prestação de assistência técnica.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
165
Também geram a obrigação de pagar esse tributo os contratos que tenham 
por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem 
prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem como o pagamento, 
crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties, a qualquer título, a beneficiários 
residentes ou domiciliados no exterior.
b) Aspecto quantitativo: a base de calculo são os valores pagos, creditados, 
entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados 
no exterior, a título de remuneração em função da transferência de tecnologia, 
ou ainda, da prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e 
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, 
bem como o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties, a 
qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
A alíquota da contribuição será de 10%, e o lançamento é por homologação.
c) Aspecto temporal: é o momento da assinatura do contrato, ou ainda a 
prestação dos serviços, e também a remessa a qualquer titulo de royalties para 
beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: são as pessoas jurídicas detentoras de licença de uso ou 
adquirentes de conhecimentos tecnológicos, bem como aquelas signatárias de 
contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes 
ou domiciliados no exterior.
Além disso, são contribuintes as pessoas jurídicas signatárias de contratos 
que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e 
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, assim 
como pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem 
ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados 
no exterior.
18 CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DE CATEGORIAS 
PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149.
Previsão Infraconstitucional: cada categoria tem uma lei específica. Por 
exemplo, o Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil é a Lei nº 8.906/94.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
166
II – Características
A Contribuição de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas 
é uma contribuição para-fiscal, já que sua arrecadação destina-se a manter os 
órgãos de fiscalização das profissões regulamentadas, como Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), Conselho Federal de Medicina e Ordem dos Advogados do 
Brasil (OAB).
Deve respeitar o prazo nonagesimal, mas não o Princípio da Anterioridade.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é o desempenho de profissões regulamentadas, como 
fisioterapia, administração e engenharia.
b) Aspecto quantitativo: varia de profissão para profissão, e está previsto nas leis 
específicas. O lançamento é de ofício.
c) Aspecto temporal: considera-se estar no desempenho de uma profissão 
regulamentada.
d) Aspecto espacial: assim como os demais tributos da União, o aspecto espacial 
está ligado a todo o território nacional. 
e) Aspecto pessoal: são todas as pessoas físicas que desejam desempenhar uma 
profissão regulamentada, e tenham habilitação para tanto.
19 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 148.
Previsão Infraconstitucional: art. 15, do CTN.
II – Características
O Empréstimo Compulsório é um tributo com características únicas, já 
que prevê a devolução dos valores entregues à União. 
Sua criação está condicionada à ocorrência de situações excepcionais, como 
a ocorrência de guerra, calamidade pública e, ainda, investimentos urgentes. Sua 
instituição depende de lei específica, que aponte o motivo de sua cobrança, bem 
como as condições para seu resgate.
Assim, somente quando surgirem as hipóteses previstas na Constituição 
Federal pode o legislador infraconstitucional criar o empréstimo compulsório, 
TÓPICO 1 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA UNIÃO
167
que tem caráter provisório, já que sua cobrança só é autorizada enquanto perdurar 
a situação excepcional que possibilitou sua criação.
Com relação ao Princípio da Anterioridade e da noventena, eles não se 
aplicam ao empréstimo compulsório previsto no inciso I, do art. 148 (para atender 
a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência); por seu turno, a hipótese do inciso II (investimento público de 
caráter urgente e de relevante interesse nacional) tem que observar a noventena, 
mas não o Princípio da Anterioridade.
III – Aspectos
a) Aspecto material: são as previstas nos incisos I e II, do art. 148, ou seja, para 
atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência, ou ainda a necessidade de investimento 
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Os demais aspectos (quantitativo, temporal, espacial e pessoal) devem 
ser definidos por lei complementar, no momento da criação do empréstimo 
compulsório.
Caro(a) acadêmico(a), conheça a seguir quais são os TRIBUTOS DE 
COMPETÊNCIA DA UNIÃO:
- Imposto de Importação (II).
● Imposto de Exportação (IE).
● Imposto sobre Rendas e Proventos de Qualquer Natureza (IR).
● Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
● Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e Sobre Operações Relativas a: 
● Títulos e Valores Imobiliários – Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
● Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR).
● Imposto sobre Grandes Fortunas.
● Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos.
● Contribuições Sociais para o PIS/PASEP.
● COFINS.
● Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).
● Contribuição Social-Previdenciária do Trabalhador.
● Contribuição sobre a Receita de Concurso de Prognóstico.
● PIS/COFINS da Importação.
● Cide-Combustível.
● Cide-Royalties.
● Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas.
● Empréstimo Compulsório.
ATENCAO
168
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico abordamos os tributos de competência da União e, como 
vimos, diferentemente dos demais entes da Federação, a União tem competência 
privativa sobre diversos impostos.
Como vimos, coube à União uma grande quantidade de tributos, em 
especial aqueles com função extrafiscal, como o Imposto de Importação e o 
Imposto de Exportação.
Estudamos os diversos tipos de impostos, observando sua previsão legal, 
suas características e seus aspectos. Esse procedimento também foi realizado em 
relação às contribuições, ao empréstimo compulsório.
Abordamos os tributos de forma objetiva. Como vocês puderam observar, 
a ideia foi facilitar a sua compreensão.
169
AUTOATIVIDADE
1 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto de 
Importação (II).
2 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto de 
Exportação (IE).
3 Quais as características do Imposto de Renda (IR)? Explique.
4 Quais as características do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)? 
Explique.
5 Quais as características do IOF? Explique.
170
171
TÓPICO 2
TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA 
EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO 
DISTRITO FEDERAL
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Abordaremos agora os tributos de competência dos estados e do Distrito 
Federal.
A eles foi designado o tributo que hoje mais se arrecada no país: o ICMS. 
Imposto de alta complexidade, ele incide em praticamente todas asetapas da 
cadeia produtiva, merecendo tanto do legislador constitucional quanto do 
legislador ordinário diversas regras, o que o torna de difícil compreensão.
Além do ICMS, veremos ainda o IPVA, incidente sobre a propriedade de 
veículos automotores, e o ITCMD, que recai sobre o recebimento de heranças e 
doações.
2 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À 
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO 
DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E 
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÕES (ICMS)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 155, inciso II, §§ 2º, 4º e 5º.
Previsão Infraconstitucional: Leis Complementares n° 87/96, n° 92/97, n° 
99/99, n° 102/00 e n° 114/02; Resoluções do Senado Federal nº 22/89 e n° 95/96; 
Convênios no âmbito do CONFAZ (Conselho dos Secretários da Fazenda dos 
Estados e do Distrito Federal); Legislações dos Estados e do Distrito Federal.
II – Características
Dentre todos os impostos autorizados pelo legislador constitucional, o 
ICMS é o mais complexo, tendo várias características únicas. 
172
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
Como já foi mencionado, tem função eminentemente fiscal, já que incide 
em quase todas as etapas da cadeia produtiva, sendo hoje o tributo de maior 
arrecadação no Brasil. Entretanto, também pode ser usado com fins extra-fiscais, 
como forma de incentivo a determinado setor produtivo.
Deve obedecer aos Princípios da não Cumulatividade e da seletividade, a 
exemplo do IPI.
Vejamos esse exemplo prático: digamos que uma mercadoria saia do 
produtor a R$ 10,00 (dez reais), sendo que em cada etapa será agregado ao preço 
final dessa mercadoria mais R$ 10,00. Digamos ainda que a alíquota nominal a 
ser cobrada seja de 10% (dez por cento). No sistema cumulativo, o valor a pagar 
de ICMS ficaria assim:
Já no sistema não cumulativo, onde pode haver a compensação, a cobrança 
do ICMS fica assim:
Ou seja, enquanto que no sistema cumulativo o valor final a ser pago 
de imposto será de R$ 40,00 (quarenta reais), resultando numa alíquota real de 
25% (vinte e cinco por cento), no sistema não cumulativo, devido ao sistema de 
crédito e débito, a alíquota real ficou em 10% (dez por cento).
III – Aspectos
a) Aspecto material: o aspecto material do ICMS envolve diversas situações, 
todas previstas nos incisos I a V do art. 2º da Lei Complementar 87/96, in 
verbis:
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
173
Art. 2° O imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o 
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, 
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; 
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, 
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando 
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do 
imposto estadual. 
FONTE: Disponível em: <www.portaltributario.com.br/tributos/icms.html>. Acesso em: 13 jul. 2011.
A primeira e mais clássica é a circulação de mercadorias. Esse é um 
conceito econômico, e está ligado à troca de mercadorias entre as pessoas. 
Ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 209-210):
Circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, 
sob um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou 
econômica.
[...]
Mercadoria é o bem corpóreo da atividade profissional do produtor, 
industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para 
consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-
se das coisas que tenham qualificação diversa, como é o caso do ativo 
permanente. (grifos em itálico no original).
Assim, não é a mera troca de propriedade de uma mercadoria que enseja 
a cobrança do imposto. Aquele que vende, tem de fazê-lo com habitualidade e 
intuito de lucro, ou seja, com profissionalismo.
A segunda situação é a prestação de serviços de transporte intermunicipal 
e interestadual, que engloba o transporte oneroso de bens e/ou pessoas por 
qualquer meio, entre Municípios e entre Estados, e ainda aqueles iniciados no 
exterior. 
174
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
Não estão incluídos o transporte dentro dos limites dos municípios 
(submetido a tributação municipal), além do transporte para o exterior, ainda 
que iniciado no Brasil.
Há ainda a prestação de serviços de comunicação. Conforme previsto 
no inciso III, são todas as prestações onerosas de serviços de comunicação, por 
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a 
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. 
Assim, para que haja a incidência do ICMS, é preciso que haja a prestação 
onerosa do serviço de comunicação. Nessa hipótese estão contidos os serviços de 
telecomunicações (telefonia fixa, telefonia móvel, além dos servidores de acesso à 
internet), além dos serviços de televisão a cabo.
A Constituição reforça essa incidência sobre serviços onerosos, ao 
estabelecer no inciso X, alínea d do art. 155, que o ICMS não deve incidir sobre as 
prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e 
de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Dessa forma, excluiu as emissoras 
de televisão e rádio com sinal aberto do campo de incidência do ICMS.
Depois de diversos anos de discussões judiciais, os Tribunais Superiores 
(STJ e STF) pacificaram que não há incidência do ICMS nos serviços dos provedores 
de acesso à internet, já que eles não prestam serviços de comunicação em si, mas 
sim atuam em uma fase preparatória para o serviço de comunicação, esta sim, 
feita pelos servidores. Ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 214):
O acesso à internet tem implicado a utilização conjugada de alguns 
equipamentos – computador, modem, linha telefônica, fibra ótica, TV 
a cabo ou um micro de mão (palmtop), e um provedor de serviços, 
por meio de um programa (software, Internet Explorer, netscape 
navigator), instalado no computador de qualquer pessoa, procedendo 
ao roteamento da ligação por canais contratados pela Embratel, que se 
conecta a uma empresa estrangeira, além de oferecer diversas outras 
comodidades (disposição de aparelhos, equipamentos, senhas etc.)
Na realização dessas atividades podem participar os provedores de 
acesso, que realizam um serviço de valor adicionado à telecomunicação, 
possibilitando a ligação com o mundo virtual.
[...] Não se vislumbram típicos serviços de comunicação porque os 
provedores nada comunicam, porque não detêm os conhecimentos 
constantes da realidade virtual, mas apenas criam condições para 
que ocorra a ligação entre dois pontos, em razão do que não se 
sujeitariam ao ICMS. (grifos em itálico no original) (grifos em negrito 
nossos).
Há ainda duas situações complementares: prestação de serviços com 
fornecimento de mercadorias que não estejam no âmbito da competência dos 
municípios, e prestação de serviços com fornecimento de mercadorias no âmbito 
de competência dos municípios que lei complementar expressamente coloque 
sob a competência dos Estados.
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
175
Na primeira hipótese, temos uma competência residual dos Estados e 
do DF, já que o ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) somente 
poderá incidir sobre os serviços previstos na Lei Complementar nº 116/2003, 
que regulamenta esse imposto. Aqueles não previstos ali, e que envolvamo 
fornecimento de mercadorias, serão automaticamente tributados pelo ICMS.
Na segunda hipótese, a lei quis dirimir eventuais conflitos de competência 
entre o ICMS e o ISSQN, já que em algumas situações pode haver dúvida quanto 
à incidência de um e de outro. 
Um caso clássico é o de serviços de hospedagem, em que pode haver 
também o fornecimento de alimentação, que por si só está sob a incidência do 
ICMS. Nesse caso, a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 
deixa claro que, quando o fornecimento de alimentação estiver incluído no valor 
da diária, será tributado pelo ISSQN; caso contrário, sofrerá incidência do ICMS.
A LC n° 87/96 também traz, no art. 3º, as situações em que o ICMS não 
incide:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua 
impressão; 
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive 
produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou 
serviços;
III – operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, 
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, 
quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro 
ou instrumento cambial; 
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se 
destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de 
serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito 
ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, ressalvadas 
as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de 
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; 
176
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive 
a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do 
devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda 
do bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de 
bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. 
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a 
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o 
exterior, destinada a:
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro 
estabelecimento da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro. 
FONTE: Disponível em: <www.ltaconsultoria.com.br/destaques/remessa.htm>. Acesso em: 13 jul. 2011.
Os incisos I a V reforçam imunidades constitucionais já previstas nos arts. 
150 e 155. Já os incisos VI a IX afastam o ICMS de situações que poderiam ensejar 
interpretação duvidosa, como é o caso do arrendamento mercantil. 
Nesse tipo de operação (também conhecida como leasing), o arrendatário 
arrenda um bem, com a opção de adquiri-lo ao final do período de arrendamento. 
Aqui, somente quando o bem é vendido pode haver a incidência do imposto. 
b) Aspecto quantitativo: como já vimos, o ICMS deve obedecer ao Princípio da 
não Cumulatividade na determinação de sua base de cálculo, para incidir 
somente sobre o valor agregado em cada operação. A Constituição ainda 
determinou que lei complementar é que deveria definir quais as situações que 
geram crédito.
De uma maneira geral, a LC n° 87/96 estabeleceu que gerassem crédito 
todas as operações envolvendo a venda das mercadorias, ou ainda a prestação 
dos serviços de transporte intermunicipal ou interestadual e de comunicação, 
além de todos os insumos envolvidos. Por exemplo, o imposto pago na compra 
de veículos para a renovação da frota de uma transportadora gera crédito, que 
pode ser abatido.
No caso do ICMS, a base de cálculo é o valor da operação mercantil, ou 
da prestação dos serviços de transporte intermunicipal ou interestadual e de 
comunicação. Também devem ser incluídos no cálculo:
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
177
a) todos os tributos envolvidos na operação, como IPI, Imposto de Importação e 
taxas aduaneiras, no caso de importação de mercadorias;
b) o valor do próprio ICMS, o que faz com que ele incida sobre si mesmo. É a 
chamada incidência “por dentro”.
Vejamos o exemplo trazido por Fabretti (2006, p. 107):
Em relação à base de cálculo da substituição tributária – que veremos 
mais adiante, no aspecto pessoal – há duas situações distintas:
a) na substituição tributária “para trás” ou diferida, deve ser o valor da operação 
ou prestação praticado pelo substituído; 
b) na substituição “para frente” deve ser o valor da operação ou prestação do 
substituto ou do substituído intermediário, além dos encargos transferidos ou 
transferíveis para o tomador do serviço ou adquirente da mercadoria (como o 
frete), e ainda, da margem de valor agregado, inclusive o lucro, das operações 
seguintes.
Com relação às alíquotas, a Constituição estabeleceu no § 2º, do art. 155, 
diversas situações que devem ser obedecidas:
ICMS = 18%
Receita líquida 100% - 18% = 82%.
Logo, a receita líquida de vendas deve corresponder a 82% do preço de 
venda, ainda não conhecido, que, portanto, é uma incógnita.
 82% = 200.000
 100% = X
X = 200.000 x 100: 82 = 243.902
Portanto, o preço de venda deve ser fixado nesse valor de 243.902
PV = Preço de Venda 243.902
ICMS 18% s/ PV 43.902 
Receita líquida 200.000
Art. 155. [...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
178
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
[...]
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República 
ou de um terço dos senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus 
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, 
interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante 
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta 
de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito 
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de 
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus 
membros;
VI – salvo deliberação em contrário dos estados e do Distrito Federal, nos 
termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações 
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não 
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a 
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do 
imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da 
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a 
alíquota interna e a interestadual;
FONTE: Disponível em: <www.senado.gov.br/legislacao/const/...13.../art_155_.shtm>. Acesso 
em: 13 jul. 2011.
No caso das alíquotas internas, cada Estado pode estabelecer como achar 
mais conveniente, desde que sejam aquelas aplicadas dentro de seus territórios, e 
não sejam inferiores às alíquotas aplicadas nas operações interestaduais.
Já as alíquotas de operações interestaduais destinadas a contribuintes do 
ICMS devem obedecer à Resolução do Senado Federal, que atualmente são de 7% 
para vendas para os Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado 
do Espírito Santo, e de 12% para os Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto o 
Estado do Espírito Santo. 
A Constituição também determina que a diferença entre a alíquota 
interestadual e a alíquota interna deve ficarcom o Estado de destino da mercadoria. 
Vejamos como funciona no exemplo a seguir:
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
179
Uma empresa atacadista vende uma carga de 1.000 caixas de latas de leite 
para um supermercado. A alíquota interna do Estado onde o supermercado 
está estabelecido é de 17%.
a) Caso o atacadista esteja estabelecido no Rio Grande do Sul (RS), e o 
supermercado em Santa Catarina (SC), ele deverá pagar para o RS a alíquota 
de 12%, já que a venda foi feita para um estado do Sul. Na venda dessas 
latas de leite, a alíquota a ser aplicada será de 17%, ficando a diferença de 
5% para SC.
b) Caso o atacadista esteja estabelecido no Rio Grande do Sul (RS), e o 
supermercado no Mato Grosso do Sul (MS), ele deverá pagar para o RS a 
alíquota de 7%, já que a venda foi feita para um estado do Centro-Oeste. Na 
venda dessas latas de leite, a alíquota a ser aplicada será de 17%, ficando a 
diferença de 12% para MS.
Se o destinatário final do produto não for contribuinte do ICMS, e sim 
o destinatário final da mercadoria ou da prestação do serviço, a alíquota a ser 
aplicada é do Estado de origem, que ficará com a totalidade do valor recolhido.
O Senado Federal também tem a competência para dirimir eventuais 
disputas entre Estados, com a finalidade de acabar com uma eventual guerra 
fiscal. Ele também pode estabelecer as alíquotas mínimas para operações internas, 
o que não ocorreu até agora.
O lançamento do ICMS é por homologação.
c) Aspecto temporal: de uma maneira geral, considera-se ocorrido o fato gerador 
no ato da saída da mercadoria do estabelecimento ou no momento da prestação 
do serviço de comunicação, ou ainda, na saída do transporte interestadual ou 
intermunicipal. As situações específicas estão previstas no art. 12, da LC n° 
87/96.
d) Aspecto espacial: é devido o imposto para o Estado onde ocorrer o fato 
gerador, ou seja, na saída da mercadoria, ou no ato da prestação do serviço de 
transporte interestadual ou intermunicipal, ou ainda, de comunicação.
e) Aspecto pessoal: o contribuinte do imposto está definido no art. 4º, da LC n° 
87/96. Ele diz:
180
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com 
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações 
de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, 
mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: 
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua 
finalidade; 
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se 
tenha iniciado no exterior; 
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; 
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de 
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados 
à comercialização ou à industrialização. 
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp114.htm>. Acesso em: 13 jul. 2011.
Como já vimos, não basta que alguém venda uma mercadoria, mas 
que o faça com habitualidade e profissionalismo. O parágrafo único do art. 4º 
ainda equipara pessoas como contribuintes, mesmo sem a habitualidade e 
profissionalismo.
A lei estadual também pode estabelecer dois tipos de substituição 
tributária: a substituição diferida ou “para trás”, e a substituição progressiva ou 
“para frente”. Em ambos os casos, o contribuinte real é afastado e outro passa a 
ter a responsabilidade de recolher o imposto. A diferença está no momento em 
que ocorre a substituição.
No caso da substituição diferida, o pagamento do imposto é postergado 
para uma etapa posterior. Um exemplo são as operações com sucata, onde o 
adquirente é quem paga o ICMS no lugar do sucateiro.
E no caso da substituição progressiva ou “para frente”, a ocorrência do 
fato gerador é antecipada, já que se presume que o fato gerador vai acontecer até 
o final da cadeia produtiva, e então é eleito um contribuinte do início dessa cadeia 
para recolher o imposto devido até o final. 
Essa sistemática tem sido usada para diversas mercadorias, tais como 
fumo, cerveja, cimento, remédios, sorvete, lubrificantes, energia elétrica, álcool 
carburante, água mineral, refrigerante, fruta e veículo novo. Caso o fato gerador 
não venha a acontecer, a Constituição garante que o valor pago deve ser devolvido.
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
181
Ambas as substituições têm por objetivo facilitar a fiscalização e a 
arrecadação do imposto. No caso da substituição progressiva ou “para frente”, 
há uma grande crítica da doutrina, já que não se pode admitir que a obrigação de 
pagar o imposto aconteça antes do fato gerador, numa inversão dos fatores que 
levam à obrigatoriedade de pagar o imposto.
3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS 
AUTOMOTORES (IPVA)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 155, inc. III e § 6º. 
Previsão Infraconstitucional: não há uma legislação geral para o imposto, 
que é regulamentado pelos estados e pelo Distrito Federal, que assim exercem a 
competência legislativa plena, conforme previsto no art. 24, § 3º c/c art. 34, § 3º, 
dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
II – Características
Tem função fiscal. Também a ele não se aplica o prazo nonagesimal 
(noventena), no aumento das alíquotas.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é a propriedade de veículo automotor de qualquer espécie. 
Entretanto, a jurisprudência já pacificou que ele não incide sobre embarcações 
e aeronaves. Assim, ele somente incide sobre veículos terrestres (automóveis, 
caminhões, caminhonetes e motocicletas).
DICAS
Para obter maior conhecimento, acesse o site:<http://www.stf.jus.br/portal/
jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=IPVA(@JULG%20>=%2020020101)(@JULG%20
<=%2020041231)&base=baseAcordaos>.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o valor venal do veículo. No caso de 
veículos novos, é o valor constante na nota fiscal.
No caso de veículos usados, os Estados e o Distrito Federal costumam 
emitir uma tabela contendo os valores de mercado. Os critérios para a sua 
elaboração estão nas leis específicas, mas em geral leva-se em conta o ano de 
fabricação, modelo e fabricante do veículo.
182
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
4 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” E 
DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS (ITCMD)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 155, inc. I e § 1º.
Previsão Infraconstitucional: Resolução n° 09/92 do Senado Federal. Não 
há uma legislação geral para o imposto, que é regulamentado pelos Estados e pelo 
Distrito Federal, que assim exercem a competência legislativa plena, conforme 
previsto no art. 24, § 3º c/c art. 34, § 3º, dos Atos das Disposições Constitucionais 
Transitórias (ADCT).
II – Características
É um imposto com função fiscal. 
III – Aspectos
a) Aspecto material: há duas hipóteses de incidência. Uma delas é a transmissão 
de direitos hereditários, e outra a doação de qualquer bem, móvel ou imóvel.
Ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 198-199):
O Imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito (I) 
havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão 
provisória; (II) por doação; ocorrendo tantos fatos geradores quantos 
forem os herdeiros, legatários e donatários.
Assim, compreende-se no item I (causa mortis) a transmissão de bem 
As alíquotas são livremente estabelecidas pelos Estados e DF, desde que 
obedecidos os princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da vedação 
ao confisco. A Carta Constitucional estabeleceainda que as alíquotas mínimas 
possam ser estabelecidas pelo Senado Federal, e ainda ser diferenciadas em razão 
do tipo e da utilização. O lançamento é de ofício.
c) Aspecto temporal: há três ocasiões em que se considera ocorrido o fato gerador.
No caso de veículos novos, no momento da compra. No caso de veículos 
importados, no ato do desembaraço aduaneiro. E no caso de veículos usados, no 
primeiro dia de cada ano.
d) Aspecto espacial: o imposto é devido anualmente no Estado onde o veículo 
está licenciado, registrado ou matriculado.
e) Aspecto pessoal: é o proprietário do veículo automotor. A lei estadual pode 
ainda estabelecer os seguintes responsáveis tributários: o adquirente em relação 
ao automóvel adquirido com valores do imposto em aberto; o titular do domínio 
ou possuidor a qualquer título; e ainda o proprietário que alienar o automóvel e 
não comunicar essa alienação aos órgãos responsáveis pelo trânsito.
TÓPICO 2 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
183
ou direito por qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso. A 
legítima dos herdeiros (ainda que gravada), e a doação com encargo 
sujeitam-se ao imposto como se não o fossem.
[...]
Relativamente ao item II (doações), aplicam-se os conceitos de direito 
privado, tendo o Código Civil (Art. 538) estabelecido como doação 
“o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu 
patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. (grifos no original)
O imposto não incide sobre a renúncia pura e simples do quinhão 
hereditário, já que não há doação propriamente dita.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o valor venal do bem ou direito 
doado ou herdado.
Já as alíquotas podem ser livremente estipuladas pelos estados e pelo DF, 
desde que respeitem o teto máximo de 8% por cento, determinado pela Resolução 
n° 09/92 do Senado Federal.
Essa Resolução também permitiu a progressividade das alíquotas 
em função do valor do quinhão hereditário, o que não tem respaldo na Carta 
Constitucional.
O lançamento do imposto é por declaração.
 
c) Aspecto temporal: é o momento em que ocorre a abertura do inventário ou do 
arrolamento, e ainda quando é formalizada a doação.
d) Aspecto espacial: é o local onde está o bem, ou ainda onde estão depositados 
os valores em dinheiro.
e) Aspecto pessoal: é o herdeiro, o legatário ou o donatário. A lei pode ainda 
estabelecer a responsabilidade solidária de órgãos encarregados do registro 
da propriedade, como os tabelionatos, os registros de imóveis e os órgãos 
encarregados do trânsito.
NOTA
Conheça os impostos de competência exclusiva dos estados e do Distrito 
Federal:
● Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS).
● Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor (IPVA).
● Imposto sobre a Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos 
(ITCMD).
184
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico foram abordados os tributos de competência dos estados e 
do Distrito Federal.
O ICMS, de competência estadual, hoje é o tributo que mais se arrecada no 
país. É um imposto extremamente complexo e acaba incidindo em praticamente 
todas as etapas do imposto da cadeia produtiva. Por este motivo, mereceu do 
legislador constitucional, quanto do legislador ordinário, diversas regras, o que o 
torna de difícil compreensão.
Também foi objeto de nosso estudo o IPVA, incidente sobre a propriedade 
de veículos automotores, bem como o ITCMD, que recai sobre o recebimento de 
heranças e doações.
185
AUTOATIVIDADE
1 Quais as características do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação 
de
 Mercadorias e Prestação de Serviços de transporte interestadual e de 
comunicações (ICMS)? Explique.
2 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de 
transporte interestadual e de comunicações (ICMS).
3 Quais as características do Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA)? Explique.
4 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto sobre a 
Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
5 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no ITCMD.
186
187
TÓPICO 3
TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA 
DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Estudaremos aqui os tributos de competência dos municípios e do Distrito 
Federal.
O principal tributo é o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza 
(ISSQN), hoje a maior fonte de recursos para os municípios de médio e grande 
porte, onde o índice de urbanização é mais acentuado. 
Como incide sobre o setor que mais cresceu nas últimas décadas – o de 
prestação de serviços –, o ISSQN passou a ser grande fonte de polêmica, ainda 
mais porque o objeto de sua incidência dificilmente produz um bem material, 
como é o caso do IPI e do ICMS. Isso sem contarmos com os diversos casos de 
conflito de competência envolvendo esses três impostos, notadamente no caso da 
produção de embalagens pela indústria gráfica.
Analisaremos o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 
(IPTU), hoje um forte instrumento usado não só para arrecadar, mas também 
para incentivar o uso correto do solo urbano.
Veremos ainda o terceiro imposto de competência municipal, o Imposto 
sobre Transmissões Onerosas (ITBI), que incide sobre a transmissão onerosa de 
bens imóveis.
E, por fim, avaliaremos a polêmica Contribuição para o Custeio da 
Iluminação Pública (COSIP), criada para solucionar o grande déficit dos 
municípios com a iluminação pública, mas que tem gerado muita controvérsia 
entre os juristas devido à sua natureza.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
188
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER 
NATUREZA (ISSQN)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 156, inc. III e § 3º; art. 88, dos Atos das 
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
Previsão Infraconstitucional: Lei Complementar n° 116/2003, e legislação 
própria dos municípios e do Distrito Federal.
II – Características
Também conhecido pelas siglas ISS e ISQN, é um imposto eminentemente 
arrecadatório, com função fiscal. 
A Constituição determinou ainda que lei complementar deva definir a não 
incidência dele sobre as exportações, a exemplo dos demais tributos incidentes 
sobre a produção.
Devido à natureza do seu fato gerador – prestação de serviços –, costuma 
gerar muitos conflitos de competência com o IPI e com o ICMS, nem sempre 
dirimidos a contento pela legislação.
Como exemplo, podemos citar as discussões a respeito da venda de 
refeições (hoje já pacificado como sendo pertencente ao ICMS), a produção de 
software, a confecção de embalagens personalizadas pelas indústrias gráficas, 
além da industrialização por encomenda.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é a prestação de serviços, desde que previstos em uma 
Lista de Serviços anexa à LC n° 116/2003. São 40 itens, que se desdobram em 
192 subitens, e que abrangem desde serviços na área médica, de produção de 
software, construção civil, serviços bancários, de guarda de bens, diversões 
públicas, entre outros.
Decisões pacificadas nos tribunais superiores têm indicado que a 
interpretação da Lista de Serviços não comporta uma leitura extensiva. 
O ISS não incide sobre serviços exportados, desde que o resultado 
não se verifique no país. Também não incide sobre relações de emprego e de 
trabalhadores avulsos, que estão sujeitos à legislação trabalhista (Consolidação 
das Leis do Trabalho – CLT).
Do mesmo modo, se deve observar que em diversos itens há a previsão de 
incidência do ICMS, como, por exemplo, no item 17.11, que prevê os serviços de 
TÓPICO 3 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIAEXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
189
organização de festas e recepções, exceto o fornecimento de alimentos, que está 
na incidência do imposto estadual.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o preço do serviço, sem dedução de 
qualquer espécie, conforme previsto no art. 7º, da LC n° 116/2003. 
Este artigo ainda prevê que, no caso dos serviços previstos no item 3.04 
(locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, 
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de 
qualquer natureza), o imposto será dividido entre os municípios por onde passar 
a rodovia, ferrovia, postes, cabos, dutos e condutos, proporcionalmente.
Há também em curso uma discussão sobre a base de cálculo da construção 
civil, que aplica vários insumos. De acordo com o parágrafo 2º, o ISS não incide 
sobre os materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 
e 7.05.
Porém, na leitura desses itens vê-se claramente que ele determina que 
somente o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços 
fora do local da prestação dos serviços ficará sujeito ao ICMS. Assim, a doutrina 
discute se a lei está determinando uma exclusão de base de cálculo, ou se, ao 
contrário, estaria tentando dirimir eventual conflito de competência entre estados 
e municípios.
Entre os municípios, há aqueles que preveem um desconto simplificado 
na base de cálculo, e ainda aqueles que simplesmente não permitem qualquer 
dedução, e sim, tratam como não incidência, já que as mercadorias estariam fora 
do campo de incidência do ISS.
De qualquer maneira, como ainda é uma discussão recente, não há 
uma posição pacificada no Judiciário. Por outro lado, já existem discussões no 
Congresso Nacional no sentido de permitir a dedução de todos os insumos 
empregados na obra, como era feito anteriormente à LC n° 116/03.
Em relação às alíquotas, a LC n° 116/03 determinou a alíquota máxima 
de 5%, de um lado. E de outro lado, o art. 88 do ADCT estipulou que a alíquota 
mínima será de 2%. Esses limites foram impostos para se evitar a guerra fiscal 
gerada por alíquotas muito baixas de um lado, e, de outro, impedir cobranças 
abusivas de municípios.
O lançamento do imposto é por homologação.
 
c) Aspecto temporal: é o momento em que o serviço é prestado. No caso do 
serviço prestado em etapas, ao final de cada etapa considera-se prestado o 
serviço e devido o imposto.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
190
d) Aspecto espacial: fonte de grande controvérsia, a competência territorial 
sempre foi objeto de intensa discussão no Judiciário, já que a prestação de um 
serviço nem sempre gera um bem material.
Por exemplo, digamos que um consultor estabelecido em Porto Alegre/RS 
seja contratado por uma empresa estabelecida no município de São Paulo para 
remodelar o modelo gerencial de uma de suas filiais, estabelecida no município 
de João Pessoa/PB.
Ele recebe alguns dados por e-mail, mas para completar seu trabalho 
precisa se deslocar até João Pessoa, a fim de colher o restante das informações no 
local. Durante as oito horas em que passa viajando de avião, usa seu notebook para 
adiantar alguns dos relatórios que tem de apresentar. 
Pergunta-se: onde ocorreu o fato gerador? Em Porto Alegre, onde o 
prestador de serviços tem sede? Ou em São Paulo, onde está a empresa contratante? 
Ou ainda, em João Pessoa, onde está a filial a ser remodelada?
Poder-se-ia pensar ainda que cada um dos inúmeros municípios 
sobrevoados durante a viagem também poderiam reivindicar uma parte do 
imposto a ser pago, já que uma parte do serviço foi executada em seu território 
aéreo.
Foi pensando na dificuldade de se definir onde ocorreu o fato gerador que 
a LC n° 116/03 determinou, em seu art. 3º, que fosse considerado o estabelecimento 
prestador como local da prestação do serviço, ou, na falta desse, o domicílio do 
prestador de serviços. 
E o que a lei quis dizer com estabelecimento prestador? Nada mais que o 
local onde o contribuinte habitualmente executa suas atividades. O conceito de 
estabelecimento prestador está previsto no art. 4º, transcrito a seguir:
Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o 
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo 
permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou 
profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações 
de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório 
de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser 
utilizadas.
A exceção fica por conta de 20 itens, todos previstos nos incisos I a XXII, 
do art. 3º da LC n° 116/03. Nesses casos, é considerado prestado o serviço no 
local de sua execução. O exemplo clássico é o da construção civil, já que o ISSQN 
é devido no município onde a obra for feita, independentemente de onde está a 
sede da construtora.
TÓPICO 3 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
191
e) Aspecto pessoal: é o prestador de serviços, conforme estipulado no art. 5º, da 
LC n° 116/03. Entretanto, o art. 6º autoriza os municípios e o DF a instituir a 
substituição tributária, ou ainda, a responsabilidade tributária em quaisquer 
situações. 
Além disso, tornou obrigatória a substituição tributária nos seguintes 
casos:
a) O tomador ou intermediário de serviços iniciados no exterior.
b) A pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, no caso dos serviços previstos 
nos itens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 
17.05 e 17.10.
Os municípios, de uma maneira geral, têm estipulado a substituição 
tributária no caso de serviços considerados prestados no local da prestação, 
listados nos incisos I a XXII, do art. 3º, da LC n° 116/03.
3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL 
E TERRITORIAL URBANA (IPTU)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 156, inc. I, e § 1º e art. 182, § 4º, inc. II.
Previsão Infraconstitucional: arts. 32 a 34, do CTN; Lei Federal n° 
10.257/2001 (Estatuto das Cidades); e legislação de cada município.
II – Características
O IPTU tem duas funções, igualmente importantes: a fiscal, já que costuma 
ser grande fonte de receita municipal, e a extra-fiscal, já que pode ser utilizado 
como instrumento de regulamentação do uso do solo urbano.
Depois da Emenda Constitucional 29/2000, que permitiu a aplicação 
de alíquotas progressivas, o IPTU passou a ser um instrumento eficaz para a 
implementação de políticas de ocupação do espaço urbano.
Ao IPTU não se aplica o prazo nonagesimal (noventena) no caso do 
aumento de suas alíquotas, somente o Princípio da Anterioridade.
III – Aspectos
a) Aspecto material: o fato gerador do IPTU é ter a propriedade, o domínio útil 
ou a posse de um bem imóvel por natureza ou acessão física, como definido na 
lei civil, localizado na área urbana do município.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
192
Como já vimos no estudo do ITR, os conceitos de “bem imóvel”, 
“propriedade” e “posse” podem ser encontrados nos arts. 79, 1.228, caput, 1.229 e 
1.196 do Código Civil.
Mas, além disso, a hipótese de incidência do imposto também engloba o 
conceito de “propriedade urbana”. Este conceito está presente no art. 32, §§ 1º e 
2º, do CTN, que dizem:
Art. 32. [...]
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a 
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência 
de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, 
construídos ou mantidos pelo poder público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para 
distribuição domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três 
quilômetrosdo imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou 
de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos 
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo 
que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172.../032a034.htm>. Acesso 
em: 13 jul. 2011.
Para que um imóvel seja considerado urbano, devem estar presentes dois 
requisitos: o local deve ser considerado como área urbana por lei municipal; além 
disso, devem estar presentes ao menos dois dos melhoramentos acima descritos. 
Também podem ser consideradas zonas urbanas aquelas definidas em lei 
municipal como as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana. A lei municipal 
competente para determinar isso é o Plano Diretor, onde devem constar todas as 
regras para a ocupação correta do solo municipal.
O imposto incide tanto sobre o terreno, quanto sobre todas as edificações 
presentes no imóvel, de maneira permanente.
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o valor venal do imóvel (Art. 33, caput 
do CTN). O parágrafo único ainda veda a inclusão de bens móveis no cálculo do 
imposto, ainda que ele esteja em caráter permanente ou temporário, no imóvel, 
para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
TÓPICO 3 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
193
Na determinação da base de cálculo é necessário observar os critérios 
estabelecidos na Planta Genérica de Valores do município. Para fins de cálculo do 
imposto, a base de cálculo é dividida entre a parte territorial e a predial, se houver 
alguma edificação no imóvel.
Em geral, são levados em consideração dados como a topografia, a 
localização e o tamanho do terreno para cálculo do imposto territorial. Já para 
o imposto predial, leva-se em consideração o padrão da construção (madeira, 
concreto, alvenaria etc.).
As alíquotas podem ser progressivas em razão do valor e da localização do 
imóvel. Para que a propriedade atinja seu fim social – em obediência ao disposto 
no art. 5º, inciso XXIII – as alíquotas do IPTU podem ainda ser progressivas, em 
função da utilização do imóvel. Ou seja, quanto maior o valor do imóvel, maior 
a alíquota.
O lançamento do IPTU é por ofício.
c) Aspecto temporal: não há previsão expressa no CTN, mas em geral as 
legislações municipais estabelecem o marco temporal da ocorrência do IPTU 
no dia 1º, de cada ano.
d) Aspecto espacial: é competente o município onde estiver situado o imóvel 
objeto de cobrança.
e) Aspecto pessoal: são o proprietário, o possuidor e o titular de domínio útil 
sobre o imóvel.
4 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO ONEROSA 
DE BENS IMÓVEIS (ITBI)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 156, inc. II e § 2º.
Previsão Infraconstitucional: não há uma legislação geral para o imposto, 
que é regulamentado pelos municípios e pelo Distrito Federal, que assim exercem 
a competência legislativa plena, conforme previsto no art. 24, § 3º c/c art. 34, § 3º, 
dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
II – Características
É um imposto com função fiscal, incidente sobre a transmissão onerosa de 
bens e direitos reais.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
194
III – Aspectos
a) Aspecto material: ele incide sobre os seguintes fatos geradores.
O primeiro é a transmissão intervivos de propriedade de bem imóvel 
e ainda o de direitos reais, a qualquer titulo, desde que de forma onerosa. O 
segundo é a cessão onerosa de direitos relativos à aquisição de bens móveis.
Ensinam Paulsen e Melo (2006, p. 256):
A transmissão tem de ser onerosa, ocorrendo o empobrecimento 
e enriquecimento patrimonial das partes contratantes na mesma 
proporção e segundo um nexo de causalidade (grifos em itálico 
presentes no original).
Como exemplos de transações que sofrem incidência do ITBI podemos 
citar a compra e a venda, a dação em pagamento, a permuta (troca), o valor dos 
imóveis que, na divisão de patrimônio comum ou na partilha, forem atribuídos 
a um dos cônjuges separados ou divorciados, ao cônjuge sobrevivente, ou a 
qualquer herdeiro acima da respectiva meação ou quinhão, além do uso e o 
usufruto. 
Enfim, todos os atos onerosos que visem transmitir a propriedade de 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis estão 
sujeitos ao imposto.
A Carta Constitucional prevê ainda uma imunidade específica para esse 
tributo, prevista no § 2º, inc. I, do art. 156:
UNI
Meação é a porção do patrimônio comum reservado a cada um dos cônjuges. 
Quinhão hereditário é a parte que cabe a cada um dos herdeiros, do patrimônio de pessoa 
falecida.
Art. 156. [...]
§ 2º – O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados 
ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre 
a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, 
TÓPICO 3 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
195
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é o valor venal do imóvel, sem 
qualquer dedução. 
Com relação às alíquotas, cada município pode estabelecer as suas, desde 
que respeite os princípios da vedação ao confisco, da isonomia e da capacidade 
contributiva. O lançamento é por declaração. 
NOTA
Fique por dentro!!! 
Fusão: operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, 
que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Incorporação: operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que 
lhe sucede em todos os direitos e obrigações.
Cisão: segregação de uma unidade patrimonial que passa a constituir uma nova sociedade, 
que sucederá integralmente aquela unidade (estabelecimento).
Extinção: liquidação societária com retorno, se for o caso, do patrimônio a seus titulares.
FONTE: Impostos Federais, Estaduais e Municipais. PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo 
Soares de.
cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou 
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
[...]
FONTE: Disponível em: <www.idtl.com.br/artigos/176.pdf>. Acesso em: 13 jul. 2011.
Ou seja, no caso de qualquer transação envolvendo o patrimônio societário 
de uma pessoa jurídica, a Constituição afasta a incidência do ITBI, exceto quando 
a atividade principal do adquirente contribuinte for relacionada à compra e 
venda dos bens e direitos adquiridos, bem como locação de bens imóveis ou 
arrendamento mercantil. Assim, não tem direito à imunidade, por exemplo, 
as incorporadoras, as imobiliárias e as empresas de arrendamento mercantil 
imobiliário.
A Constituição também estabeleceu a imunidade do ITBI nos casos de 
desapropriação para fins de reforma agrária (art. 184, § 4º).
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
196
c) Aspecto temporal: é o momento em que é feita a transmissão do bem 
imóvel ou do direito real. 
Alguns municípios têm antecipado a ocorrência do fato gerador, exigindo 
o pagamento do imposto antes da transmissão, que só ocorre depois da transcrição 
no Registro de Imóveis competente.
d) Aspecto espacial: de acordo com o disposto no § 2º, inc. II, do art. 156, 
é o local da situação do bem, ou seja, no município onde ele estiver localizado.
e) Aspecto pessoal: é o adquirente do bem imóvel ou do direito real. 
Alguns municípios têm determinado que terceiros envolvidos na transmissão do 
bem ou do direito real sejam responsáveis solidários, tais como os tabeliães e os 
oficiais dos registros de imóveis.
5 CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA 
ILUMINAÇÃO PÚBLICA (COSIP)
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149-A.
Previsão Infraconstitucional: não háuma legislação geral para o imposto, 
que é regulamentado pelos municípios e pelo Distrito Federal, que assim exercem 
a competência legislativa plena, conforme previsto no art. 24, § 3º c/c art. 34, § 3º 
dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
II – Características
É um tributo criado na esteira de diversas decisões jurisprudenciais, 
culminadas pela Súmula n° 670, do STF, que proibiram a cobrança de taxa para 
custear os serviços de iluminação pública.
Ainda hoje há uma série de questionamentos doutrinários acerca da 
constitucionalidade dessa cobrança, já que ela foi criada unicamente para 
substituir a taxa de iluminação pública.
O parágrafo único, do art. 149-A, diz ainda que devam ser observados 
ainda os Princípios da Legalidade, da anterioridade e a noventena. E o parágrafo 
único faculta a cobrança da contribuição na fatura de consumo de energia 
elétrica, o que também tem levantado sérios questionamentos, já que a fatura não 
atenderia aos requisitos formais para se caracterizar o lançamento tributário.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é a utilização do serviço de iluminação pública. 
TÓPICO 3 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
197
b) Aspecto quantitativo: como não há uma lei ordinária de caráter nacional que 
estabeleça os critérios, cada município instituiu sua própria base de cálculo e 
alíquota. O lançamento é de ofício.
c) Aspecto temporal: como não há uma lei ordinária de caráter nacional 
que estabeleça os critérios, cada município instituiu o momento em que é 
considerado ocorrido o fato gerador.
d) Aspecto espacial: como não há uma lei ordinária de caráter nacional que 
estabeleça os critérios, cada município instituiu um critério, mas, via de regra, 
a utilização da iluminação pública do município.
e) Aspecto pessoal: como não há uma lei ordinária de caráter nacional que 
estabeleça os critérios, cada município instituiu um critério, mas, via de regra, 
são as pessoas residentes nas ruas onde há o serviço de iluminação pública.
NOTA
Tributos de competência dos Municípios e do Distrito Federal:
● Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
● Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
● Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Bens Imóveis (ITBI).
● Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP).
198
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico abordamos os tributos de competência dos municípios e 
do Distrito Federal. Vimos que a principal fonte de receita própria é o Imposto 
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), hoje a maior fonte de recursos 
para os municípios de médio e grande porte, onde o índice de urbanização é mais 
acentuado. 
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), hoje 
um forte instrumento usado não só para arrecadar, mas também para incentivar 
o uso correto do solo urbano.
Observamos também o terceiro imposto de competência municipal, o 
Imposto sobre Transmissões Onerosas (ITBI), que incide sobre a transmissão 
onerosa de bens imóveis.
Estudamos ainda a polêmica Contribuição para o Custeio da Iluminação 
Pública (COSIP), criada para solucionar o grande déficit dos municípios com 
a iluminação pública, mas que tem gerado muita controvérsia entre os juristas 
devido à sua natureza.
199
AUTOATIVIDADE
1 Quais as características do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza 
(ISSQN)? Explique.
2 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
3 Quais as características do Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial 
Urbana (IPTU)? Explique.
4 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto sobre a 
Propriedade Territorial e Predial Urbana (IPTU). Explique.
5 Identifique os cinco aspectos da obrigação tributária no Imposto sobre a 
Transmissão Onerosa de Bens Imóveis (ITBI).
200
201
TÓPICO 4
TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA 
COMUM
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Encerrando nosso estudo da Legislação Tributária, abordaremos os 
tributos de competência comum da União, dos estados, dos municípios e do 
Distrito Federal.
São três ao todo: as taxas, a contribuição de melhoria e a contribuição para 
o custeio da seguridade social.
As taxas, de uma maneira geral, estão bem presentes em nosso dia a dia. 
Contudo, essa terminologia é usada comumente para denominar outras cobranças 
que não podem ser confundidas com um tributo da espécie taxa. Aqui veremos 
como diferenciar uma taxa de uma tarifa e de um preço público.
A contribuição de melhoria é um tributo raramente usado pela 
Administração Pública, em função da complexidade que envolve sua cobrança. 
Veremos o porquê disso.
E finalmente, a contribuição para o custeio da seguridade social é cobrada 
por todos os entes federados para custear tanto a previdência dos aposentados do 
setor privado, quanto os do setor público, no caso dos municípios, dos estados e 
do Distrito Federal.
2 TAXAS
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 145, inc. II e § 2º.
Previsão Infraconstitucional: arts. 77 a 80, do CTN; legislação própria de 
cada ente tributante, que por sua vez depende do tipo de taxa a ser instituída.
II – Características
A taxa é um tributo peculiar, e vinculado, cuja função é fiscal. A receita 
arrecadada tem de remunerar a prestação de um serviço estatal (usufruído ou 
posto à disposição).
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
202
Geralmente, a taxa é confundida com a tarifa e com o preço público.
A taxa é um tributo, que deve obediência estrita aos preceitos 
constitucionais tributários. Um exemplo é a taxa cobrada em função da coleta de 
lixo.
A tarifa é um valor cobrado por um particular detentor de uma concessão 
pública, como, por exemplo, no caso das empresas concessionárias de serviços de 
transporte coletivo.
Já o preço público é um valor cobrado pela Administração Pública em 
razão de algum custo administrativo que deve ser coberto pelo interessado, como 
a abertura de processo administrativo para consultar a possibilidade de abrir um 
negócio. Sua maior diferença em relação à taxa é o fato de que seu pagamento é 
facultativo.
TAXA TARIFA PREÇO PÚBLICO
VALOR COBRADO 
POR UMA 
CONTRAPRESTAÇÃO 
DE SERVIÇOS 
PÚBLICOS 
ESPECÍFICOS E 
DIVISÍVEIS OU PELA 
SIMPLES COLOCAÇÃO 
À DISPOSIÇÃO DOS 
ADMINISTRADOS.
VALOR COBRADO 
POR PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇO REALIZADA 
ATRAVÉS DE 
CONCESSÃO OU
 PERMISSÃO.
CUSTO 
ADMINISTRATIVO
FONTE: As autoras
III – Aspectos
a) Aspecto material: são dois os fatos geradores da taxa.
O primeiro é o exercício regular do poder de polícia. O segundo é a 
prestação de serviço de utilização potencial ou efetiva por parte do contribuinte, 
que ainda deve ser específico e divisível.
Estipulam os arts. 78 e 79 do CTN:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, 
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de 
ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, 
à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao 
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do 
poder público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
individuais ou coletivos. 
TÓPICO 4 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA COMUM
203
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando 
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com 
observância do processo legal e tratando-se de atividade que a lei tenha como 
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente,quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo 
funcionamento;
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas 
de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por 
parte de cada um dos seus usuários.
FONTE: Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/.../servicos-efetivamente-usufruidos>. Acesso 
em: 13 jul. 2011.
Para que a taxa referente ao exercício do poder de polícia possa ser cobrada, 
é necessário que a Administração Pública esteja no exercício do poder-dever que 
tem para disciplinar as atividades em sociedade. Um caso típico é a taxa do alvará 
de localização, cobrada pelo município para verificar se uma pessoa interessada 
em desenvolver qualquer atividade está cumprindo a legislação vigente quanto 
à ocupação do solo.
Ainda é necessário que o agente público tenha competência para 
desempenhar o papel fiscalizador. Por exemplo, um fiscal do órgão de proteção 
ambiental não pode exigir o alvará sanitário, por não estar previsto que ele tem 
essa atribuição. O CTN, ao mesmo tempo, chama atenção para o fato de que esse 
exercício do poder de polícia deve ser feito sem abuso e com observância do 
processo legal.
Já a taxa cobrada em razão da prestação de um serviço público tem que 
obedecer aos critérios da especificidade e da divisibilidade. Ou seja, o contribuinte 
deve ser individualizado, e o custo da prestação do serviço deve ser igualmente 
dividido entre todos aqueles que usaram o serviço ou o tiveram à disposição.
Um exemplo clássico é a cobrança da taxa de coleta e tratamento de lixo, 
já que basta que a rua onde o contribuinte mora esteja na rota da coleta do lixo, 
para que a cobrança seja legal.
b) Aspecto quantitativo: é o custo da prestação do serviço ou do exercício do 
poder de polícia, dividido entre todos os contribuintes.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
204
Além disso, o valor que cada contribuinte paga deve ser exatamente 
correspondente ao custo que aquele serviço teve para o poder público. Por 
exemplo, um estabelecimento industrial que desenvolva uma atividade altamente 
poluente com área de 500 m2 despende mais tempo e custo para ser vistoriado, 
do que um com apenas 100 m2, e que tem fim comercial. Dessa forma, o primeiro 
estabelecimento deve pagar mais de taxa de alvará do que o segundo.
A grande dificuldade está em individualizar o custo para cada um dos 
contribuintes, o que obsta em muito a cobrança desse tributo.
Tanto a Constituição quanto o CTN proíbem ainda que a taxa tenha a 
mesma base de cálculo de imposto. Por exemplo, o município não pode cobrar 
uma taxa de coleta de lixo que tenha como base de cálculo a metragem de frente 
de um imóvel, já que essa é a base de cálculo do IPTU.
Geralmente, o lançamento é de ofício.
Os demais aspectos (temporal, espacial e pessoal) dependem da legislação 
específica de cada taxa.
3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 145, inc. III.
Previsão Infraconstitucional: arts. 81 e 82, do CTN; legislação específica de 
cada obra pública.
II – Características
É um tributo específico, pois, além de todos os entes tributantes terem 
competência para instituí-lo, ele pressupõe a execução de uma obra pública para 
que se permita sua cobrança.
O espírito da instituição da contribuição de melhoria é evitar que os 
particulares ganhem um acréscimo patrimonial em decorrência de uma obra 
pública, feita às custas de toda a sociedade, sem que haja qualquer contraprestação.
Além disso, cada vez que uma contribuição de melhoria é criada, tem de 
ser promulgada uma lei própria, contendo todos os aspectos legais necessários 
para sua cobrança.
III – Aspectos
a) Aspecto material: é o aumento do valor de um imóvel de particular em razão 
da realização de uma obra pública, conforme determinado no art. 81, do CTN.
TÓPICO 4 | TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA COMUM
205
Por exemplo, quando uma rua é asfaltada, automaticamente o valor dos 
imóveis ali situados naturalmente aumenta. E não só desses, mas de todos situados 
na extensão da obra. Por esse motivo, todos os proprietários beneficiados, direta 
ou indiretamente pela obra, devem pagar a contribuição de melhoria.
b) Aspecto quantitativo: é o valor total da obra limitado ao valor individualizado 
da valorização de cada um dos imóveis atingidos. 
Dessa forma, para que a Administração Pública possa cobrar a contribuição 
de melhoria, ela somente poderá arrecadar o equivalente ao custo total da 
obra. Além disso, somente poderá ser cobrado do contribuinte o valor máximo 
equivalente à valorização do imóvel após a conclusão da obra. 
A forma de cobrança da contribuição de melhoria está prevista no art. 82, 
in verbis: 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes 
requisitos mínimos:
I – publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para 
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias para impugnação, pelos 
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e 
julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo 
da sua apreciação judicial. 
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio 
da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos 
imóveis situados na zona beneficiada, em função dos respectivos fatores 
individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser 
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu 
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
FONTE: Disponível em: <www.dji.com.br/codigos/1966_lei...ctn/081a082.htm>. Acesso em: 13 
jul. 2011.
O lançamento é de ofício, e o contribuinte tem 30 dias para impugnar o 
edital de cobrança.
UNIDADE 3 | TRIBUTOS EM ESPÉCIE
206
c) Aspecto temporal: após a conclusão da obra pública que ensejou a valorização 
patrimonial.
d) Aspecto espacial: depende do ente que instituir a contribuição de melhoria.
e) Aspecto pessoal: é todo aquele que obtiver valorização do seu imóvel em razão 
de uma obra pública.
4 CONTRIBUIÇÕES PARA O CUSTEIO 
DA SEGURIDADE SOCIAL
I – Previsão Legal
Previsão Constitucional: art. 149, § 1º
Previsão Infraconstitucional: Lei n° 9.717/98 e leis específicas de cada um 
dos entes da Federação.
II – Características
Essa é uma contribuição para seguridade social cujo objetivo é formar o 
fundo previdenciário dos servidores de todas as instâncias dos governos: federal, 
estaduais, distrital e municipais.
Sua função é para-fiscal e, como as demais contribuições, sua receita é 
vinculada. Nesse caso, a vinculação é a formação de um fundo previdenciário 
para os servidores públicos.
Essa contribuição precisa respeitar o prazo nonagesimal, mas não o 
Princípio da Anterioridade.
III – Aspectos
a) Aspecto material: a condição para cobrança é o contribuinte ser servidor 
público concursado, em qualquer âmbito do governo.
 
b) Aspecto quantitativo: a base de cálculo é a remuneração do servidor, enquanto 
que a alíquota nunca poderá ser inferior àquela cobrada pela União de seus 
servidores. Atualmente essa alíquota é de 11%. O lançamento é de ofício.
c) Aspecto temporal: é o momento em que o servidor percebe sua remuneração.
d) Aspecto espacial: depende de cada ente tributante.
e) Aspecto pessoal: contribuinte é o servidor público concursado.