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2016
Gestão de Custos no 
setor PúbliCo
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Copyright © UNIASSELVI 2016
Elaboração:
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
658.1552
T689g Torre, José Alfredo Pareja Gomez de La
 Gestão de custos no setor público/ José Alfredo Pareja 
Gomez de La Torre. Indaial : UNIASSELVI, 2016.
 196 p. : il.
 
ISBN 978-85-7830-951-0
 
1. Análise de Custos - Controle. 
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. 
III
ApresentAção
A gestão de custos para qualquer atividade econômica, seja privada 
ou pública, é uma ferramenta fundamental de análise e controle do uso de 
recursos para as diversas atividades das organizações. No âmbito público 
não é diferente, uma gestão de custos eficaz traz clareza e transparência à 
gestão das entidades ao serviço do cidadão, podendo se observar e analisar 
tanto a eficiência como a eficácia na aplicação do gasto público.
Desde a implantação do Plano Real e controle das despesas públicas, 
a análise de custos teve grandes mudanças e inovações, principalmente, 
desde a inclusão da gestão de custos nos artigos da Lei de Responsabilidade 
Fiscal. Assim, a qualidade do gasto público é uma questão que todo gestor 
público deve levar em conta nas suas atividades, principalmente se levarmos 
em consideração que o funcionário público é responsável pelo patrimônio de 
todos os brasileiros, cabe ao cidadão reclamar seus direitos e exigir sempre 
qualidade do gasto da gestão pública.
Neste Caderno de Estudos, convido você a ter um aprendizado sobre 
a análise de custos. Na primeira unidade estudaremos como os custos estão 
estruturados e como são interpretados no setor público. Na unidade 2 iremos 
estudar como os custos são apurados nas entidades públicas, assim como 
analisaremos quais são os sistemas de custos mais usados nas entidades 
públicas. Na última unidade abordaremos como a análise de custos ajuda a 
tomar decisões importantes no que tange à geração de resultados econômicos, 
eficiência em custos e eficácia na gestão pública.
Estes conhecimentos, com certeza, vão lhe trazer competências 
profissionais que serão de grande ajuda nas suas projeções como profissional 
da área pública, inclusive em áreas profissionais do setor privado, que 
possuam algum tipo de vínculo com o setor público.
Caro acadêmico! Fique à vontade e aproveite o aprendizado deste 
caderno e do material de apoio postado na Trilha de Aprendizagem de 
seu Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA). Desejo-lhe sucesso no 
estudo desta disciplina, na busca de seu projeto de vida, de se formar como 
profissional competente da gestão pública.
Bons estudos!
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para 
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos 
materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais 
os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais 
que possuem o código QR Code, que é um código 
que permite que você acesse um conteúdo interativo 
relacionado ao tema que você está estudando. Para 
utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos 
e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar 
mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!
UNI
V
VI
VII
UNIDADE 1 – ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO ........................... 1
TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL ............................................................................. 3
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 3
2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL ....................................................................... 4
2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................................. 5
2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO .................................................................................................... 6
3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ....................................................................................... 8
3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA .......................................... 9
3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO .............................................. 10
3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL .............................................................................. 13
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 14
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 15
TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS .................................................. 17
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 17
2 CONSUMO DE RECURSOS .............................................................................................................. 19
2.1 PROCESSO PRODUTIVO .............................................................................................................. 21
2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS ............................................................................ 22
2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA .......................................................................... 23
2.4 INVESTIMENTO ............................................................................................................................. 23
3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS .......................................................................... 25
3.1 CUSTOS DIRETOS .......................................................................................................................... 25
3.1.1 Custo direto de insumos ........................................................................................................ 26
3.1.2 Custo direto de mão de obra ................................................................................................. 26
3.2 CUSTOS INDIRETOS ...................................................................................................................... 27
3.2.1 Custos indiretos gerais ...........................................................................................................27
3.2.2 Custos indiretos de mão de obra .......................................................................................... 28
4 GESTÃO DE ESTOQUES ................................................................................................................... 29
4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................................................................................ 29
4.2 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ............................................................................ 30
4.2.1 Classificação ABC dos estoques ............................................................................................ 31
4.2.2 Classificação dos materiais a serem estoqueados .............................................................. 32
4.3 A GESTÃO DOS ESTOQUES E O FLUXO DOS CUSTOS ......................................................... 33
4.4 CRITÉRIOS DE RATEIO PARA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ......................... 34
4.4.1 Aplicação do rateio ................................................................................................................. 36
5 ESTRUTURA DOS CUSTOS E GASTOS ........................................................................................ 41
5.1 CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................................................... 41
5.2 DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................... 42
5.3 CUSTO UNITÁRIO MÉDIO .......................................................................................................... 43
5.3.1 Comportamento dos custos na oferta de um serviço ........................................................ 44
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 46
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 47
sumário
VIII
TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ......................51
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................51
2 EVOLUÇÃO DA ANÁLISE DE CUSTOS NO CONTEXTO GOVERNAMENTAL .............52
2.1 LEGISLAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO .................................................................53
3 GESTÃO DE CUSTOS NA ESTRUTURA FEDERATIVA DO BRASIL ..................................53
3.1 MARCO GERAL DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ..........................................................54
3.2 GOVERNO FEDERAL, ESTADOS E MUNICÍPIOS .................................................................55
3.4 COMPARATIVO DE ESTRUTURA DE CUSTOS FEDERAL DOS ESTADOS UNIDOS ....58
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................60
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................62
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................63
UNIDADE 2 – SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO .................................................65
TÓPICO 1 – ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS ................................................................67
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................67
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS ............................................................67
2.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO POR ÁREAS FUNCIONAIS ....................................................70
3 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADO AO SETOR PÚBLICO ..................................................71
3.1 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS .....................................................................................................72
3.2 PREDETERMINAÇÃO DE CUSTOS ..........................................................................................73
3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO .............................................................................................................74
3.4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) .............................................74
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................76
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................77
TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTEIO . ...........................................................................................79
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................79
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................................................................80
2.1 CRITÉRIO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO .............................................................................80
2.2 EXEMPLIFICAÇÃO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO ...........................................................82
3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL .............................................................................................86
3.1 DEFINIÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................87
3.2 OS CUSTOS E SUA DINÂMICA NA ANÁLISE DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ......88
3.3 ANÁLISE DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE ABSORÇÃO E PELO 
 MÉTODO VARIÁVEL ...................................................................................................................91
3.3.1 Variações nos volumes vendidos e produzidos ...............................................................94
4 MÉTODO DE CUSTEIO ABC E SUA APLICABILIDADE NO SETOR PÚBLICO ..............97
4.1 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ........................................................................98
4.2 IDENTIFICAÇÃO DE CUSTOS E CONSUMO DE RECURSOS POR ATIVIDADES .........100
4.2.1 Atividades ..............................................................................................................................100
4.2.2 Direcionadores de custos .....................................................................................................101
4.2.3 Diferenças entre o método abc e o método por absorção ...............................................103
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................105
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................106
TÓPICO 3 – PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA DE CUSTOS 
 DO SETOR PÚBLICO ....................................................................................................109
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................109
2 PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................................................................109
IX
2.1 EXEMPLIFICAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................110
2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO OPERACIONAL (PEO) ..................................................................111
2.2.1 A margem de contribuição unitária e o PEO ....................................................................113
2.2.2 O deslocamento do PEO para um novo patamar ............................................................114
3 OS RISCOS DE MUDANÇAS NO PEO E MARGENS DE SEGURANÇA ............................115
3.1 DINÂMICA DO RISCO DE GERAR LUCRO COM QUEDA NAS RECEITAS ...................116
3.2 MARGENS DE SEGURANÇA .....................................................................................................1203.3 PONTO DE EQUILÍBRIO COM MAIS DE UM PRODUTO ...................................................121
4 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PPE..........................................................................125
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................128
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................130
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................131
UNIDADE 3 – APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO.......................133
TÓPICO 1 – ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E 
 DESEMPENHO ECONÔMICO ...................................................................................135
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................135
2 ELEMENTOS BÁSICOS PARA COMPRAS E CONTRATAÇÕES ..........................................136
2.1 O PROJETO BÁSICO .....................................................................................................................137
2.2 TERMO DE REFERÊNCIA ...........................................................................................................138
3 ESTRUTURAÇÃO DE PREÇO BASE PARA LICITAÇÕES ......................................................139
3.1 AQUISIÇÕES DE MATERIAIS E SERVIÇOS ............................................................................139
4 ESTRUTURA DE PREÇO E DRE ECONÔMICO DO SETOR PÚBLICO ...............................141
4.1 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DE EXERCÍCIO - DRE 
ECONÔMICO .................................................................................................................................141
4.2 RECEITA ECONÔMICA DO SERVIÇO PÚBLICO ..................................................................142
4.3 PROCURA DA EFICIÊNCIA NA GERAÇÃO DE CUSTOS NOS 
 SERVIÇOS PÚBLICOS ..................................................................................................................144
4.4 DESEMPENHO E O RESULTADO ECONÔMICO ..................................................................145
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................148
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................149
TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E DETERMINAÇÃO 
 DO ORÇAMENTO PÚBLICO ......................................................................................151
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................151
2 O PLANEJAMENTO DOS CUSTOS NO ORÇAMENTO GOVERNAMENTAL .................151
2.1 O CUSTO PLENO E O ORÇAMENTO ......................................................................................153
2.2 O CUSTO-PADRÃO E O ORÇAMENTO...................................................................................154
3 OS CUSTOS E A GESTÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO ...................................................158
3.1 DEFINIÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................................................159
3.2 APLICAÇÕES E VANTAGENS DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................159
4 ANÁLISE DE CUSTO TOTAL E O ORÇAMENTO ....................................................................161
4.1 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DE UM SERVIÇO PÚBLICO ........................................162
4.2 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS DE 
 UM SERVIÇO PÚBLICO...............................................................................................................163
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................168
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................169
X
TÓPICO 3 – AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DO SERVIÇO PÚBLICO .......171
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................171
2 GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ......................................................................................171
3 O RESULTADO ECONÔMICO NO FORNECIMENTO DE SERVIÇOS PÚBLICOS .........174
3.1 EFICIÊNCIA OPERACIONAL E ECONÔMICA E EFICÁCIA DE GESTÃO ......................175
3.2 APRIMORAMENTO E CUSTO DE OPORTUNIDADE NA ÁREA DE SERVIÇOS............178
4 A AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO...............................................................................................183
4.1 A GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ...............................................................................184
4.1.1 Desempenho e eficiência econômica ..................................................................................186
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................190
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................193
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................194
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................195
1
UNIDADE 1
ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO 
SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• identificar e ter uma perspectiva da dinâmica da administração pública;
• conhecer como está estruturada a contabilidade governamental;
• diferenciar custo, despesa e investimento;
• identificar quais são custos diretos e quais custos são indiretos, bem como 
saber incorporar custos e despesas indiretas;
• saber sobre a evolução dos custos na gestão governamental, bem como os 
desafios atuais desta.
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles, você 
poderá fazer as autoatividades respectivas, que, com certeza, irão ajudar a 
fixar o conhecimento estudado.
TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
Abordar o tema da análise de custos no setor público deve sempre levar 
em conta tanto o aprimoramento de processos como a qualidade dos gastos, 
visando sempre melhorar os serviços oferecidos pelo Estado à sociedade. Isso já é 
feito em quase todas as nações modernas, mas desde uma perspectiva brasileira, 
a administração pública está passando por profundas mudanças que demandam 
a atenção de todos os cidadãos. Mudanças que visam melhorar a qualidade do 
serviço público, assim como também fazer um combate aberto à corrupção.
O marco inicial dessas mudanças começou no final do século passado, com 
a Emenda Constitucional nº 19, do ano de 1998, que coloca os princípios e normas 
administrativas, com a função fundamental de fazer um controle das finanças 
públicas, objetivando uma gestão eficiente com um gasto fiscal responsável e de 
qualidade.
É neste ponto de gasto responsável e marco de lei que a administração 
pública precisa de uma contabilidade de custos transparente e eficiente. Com isso 
a análise de custos vem sendo uma ferramenta de apoio à tomada de decisões, ao 
controle e transparência das atividades públicas.
Apesar de que a contabilidade de custos é uma necessidade de gestão para 
qualquer organização, seja pública ou privada.No Brasil, os gestores públicos, 
muitas vezes, não utilizam as informações de custos como base da gestão diária 
de suas atividades, nesse sentido:
[...] não há uma preocupação com os dispositivos legais, como os da 
Lei Federal nº 4.320, que desde 1964 já legisla a respeito e impôs no 
artigo 99 que os serviços públicos manterão contabilidade especial 
para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da 
escrituração patrimonial e financeira comum (MAUSS; SOUZA, 2008, 
p. 3).
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
4
Como expressam os autores, no setor público, não há uma cultura de gestão 
de custos como existe nas diversas necessidades do setor privado. Assim, não existe 
um grande embasamento teórico. Por isso, entre outros motivos administrativos, 
existem as diretrizes da Gestão Orçamentária do Estado. Nesse sentido, na Lei 
Federal nº 4.320 e no Decreto-lei nº 200 estabelecem que a Administração Pública deve 
manter sistemas de custos que possam permitir as avalições e acompanhamentos 
necessários às atividades do Estado. Tudo isso por meio da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial dos bens do Estado, ou seja, de todos os brasileiros.
Com essa base da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ficou estabelecida 
a necessidade e objetivo de exigir um controle de qualidade dos gastos incorridos 
na atividade da gestão pública, assim como ficou clara a necessidade de 
transparência das informações da administração do Estado.
No âmbito público os gestores devem se focar no resultado econômico 
dos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Isso quer dizer uma correta 
diferenciação entre a receita e a somatória dos gastos em função da área pública 
em questão, sendo assim: 
As entidades públicas são legalmente obrigadas a apurar o seu 
resultado e disponibilizar tais informações aos órgãos fiscalizadores 
e para a sociedade como um todo. Eis o grande desafio para a 
contabilidade e para o gestor público, imposto pela Lei Federal nº 
4.320, artigos 83 e 85: organizar-se de forma a permitir a evidenciação 
desse resultado (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 4).
Observando o exposto pelos autores, fica clara a necessidade de demonstrar 
o resultado econômico com fins de mostrar-se uma gestão pública responsável, assim 
como garantir à sociedade o equilíbrio das contas públicas. É nesse contexto do âmbito 
público que vamos abordar os diversos tópicos que abrangem a teoria e prática da 
gestão de custos desde uma ótica governamental, e para fazer isso devemos começar 
conhecendo a Estrutura da Gestão Governamental.
2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL
O Estado como um todo possui a obrigação de prestar serviços públicos 
de necessidade coletiva à comunidade. Em contrapartida, os cidadãos possuem a 
obrigação de respeitar as leis promulgadas pelo Estado e obedecê-las, assim como 
têm a obrigação fundamental de pagar todos os tributos exigidos pelo Estado.
Para poder entender a gestão governamental vinculada aos custos 
gerados pelo Estado devemos observar quais os papéis desempenhados, sendo 
estes agrupados em três grandes funções:
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
5
• A Executiva é representada pelo Poder Executivo, cuja função e de executar 
e implementar as leis segundo as necessidades do Estado, visando sempre ao 
bem comum da sociedade. Além disso, é responsável pela gestão do patrimônio 
público, objetivando prestar serviços à sociedade. Como o Brasil é um país 
de tamanho continental, o Poder Executivo divide-se em: Federal, Estadual e 
Municipal.
• A Normativa ou Legislativa é representada pelo Poder Legislativo, cuja função 
é de revisar as leis e gerar novas leis em função das necessidades conjunturais 
e estruturais. Além disso, compete ao Poder Legislativo fiscalizar o Poder 
Executivo.
• A Disciplinadora é representada pelo Poder Judiciário, cuja função é de julgar, 
em função das leis criadas pelo Poder Legislativo e das regras constitucionais 
do Estado.
Nesse contexto, enquanto o Poder Legislativo fica com a responsabilidade 
de revisar e fazer leis, o Poder Executivo as executa. E o Poder Judiciário possui a 
obrigação de julgar conflitos que vão surgindo nas atividades públicas, privadas 
e do cidadão comum.
Assim, os três poderes são como uma grande equipe que deve se manter 
independente para assim poder manter um balanço entre os poderes do Estado, 
evitando, assim, o abuso de poder em si, tão comum nas ditaduras. Destes três 
poderes, quem fica responsável pela administração do patrimônio público? O Poder 
Executivo, portanto, cabe a este poder a execução da gestão de custos do Estado.
2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS
Antes de entrar na questão da gestão de custos, é importante visualizar 
a dinâmica dos serviços públicos. Como foi exposto anteriormente, quem fica 
responsável pela oferta de serviços públicos à sociedade como um todo é o Poder 
Executivo. Quais são esses serviços? 
Como questão fundamental, os serviços do Estado vão dar segurança 
à população, proteger as fronteiras, alfândegas e manter relações diplomáticas 
com outros países. Além disso, o Estado fornece o sistema monetário necessário 
à economia nacional. Esses serviços, pode se dizer, vem a ser os serviços básicos, 
fundamentais. Mas além destes existe uma série de serviços importantes à sociedade 
que o setor privado não estaria com vontade de fornecer, tais como:
• Educação e saúde para todos, principalmente para quem não possui renda 
para bancar a educação e saúde.
• Previdência Social, administrado pelo Ministério da Previdência Social e por 
meio da Caixa Econômica.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
6
• Logística de comunicação básica (correios), estradas e portos internacionais.
• Plano de desenvolvimento estratégico à sociedade e à economia como um todo, 
aqui podemos observar algumas empresas públicas com parceria privada, tais 
como a Petrobras e o Banco do Brasil.
Enfim, como você acabou de observar existe uma série de atividades e 
serviços inerentes ao Estado, e outras que demandam ter uma parceria com o 
setor privado. Todas essas atividades demandam de uma gestão eficiente e 
transparente dos recursos públicos, ou seja, gasto de qualidade.
2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO
Todo serviço, por mais simples que seja, gera gasto, assim, no setor público 
existem diversas atividades, desde a alimentação dos pacientes de um hospital 
até a manutenção de todas as necessidades das Forças Armadas. Assim, dentro 
da administração pública existe uma classificação geral dos serviços, que são:
• Serviços Essenciais – Estes são serviços considerados essenciais para os 
cidadãos e não podem ser interrompidos: segurança nacional, se desdobrando 
em polícia militar, federal e municipal; serviços de saúde, assistência médica 
e hospitalar; educação básica; abastecimento de energia, elétrica, gás e 
combustíveis; transporte coletivo; tratamento de esgoto, entre outros.
O artigo 11 da Lei nº 7.783/89 nos informa que os serviços essenciais “São 
necessidades inadiáveis da comunidade aquelas que, não atendidas, coloquem 
em perigo iminente a sobrevivência, a saúde ou a segurança da população”.
• Serviços de utilidade pública – Como o nome diz, são serviços a serem usados 
pela comunidade e que são oferecidos pelo Estado. Exemplo disto temos o 
abastecimento de energia elétrica, de água potável, de esgoto, entre outros.
• Prestação de serviços mistos – São serviços prestados pelo Estado, mas para 
sua execução é necessária a parceria do setor privado. Um exemplo disso é a 
rede de estradas federais e estaduais, que, aliás, são de responsabilidade do 
Estado, mas para sua construção e manutenção pode se delegar as licitações 
públicas ao setor privado.
• “Prestação de serviços mista é aquela prestada pela administração, por seu 
dever de Estado e, entretanto, pode ser executada também por pessoa física ou 
jurídica de caráter privado, independente de delegação para tanto” (KOHAMA, 
2010, p. 6).
Com essa visão da classificaçãogeral da gestão dos serviços públicos, 
agora podemos abordar a questão como são administrados esses serviços. Ou seja, 
vamos estudar a governança do Estado por meio de gestão e execução eficiente 
das necessidades coletivas da sociedade. Segundo Meirelles (2011, p. 65), a 
administração pública pode ser interpretada como um: 
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
7
[...] conjunto de órgãos instituídos para consecução dos objetivos do 
governo; em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos 
serviços públicos em geral; em acepção operacional, é o desempenho 
perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços do próprio Estado ou 
por ele assumidos em benefício da coletividade. Numa visão global, 
a administração pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado 
preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das 
necessidades coletivas.
Agora, essa administração, em termos de execução, pode ser direta ou 
indireta, tudo fica em função da estrutura e necessidade de serviço a se oferecer à 
sociedade. Observe que, o Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de 
atuação, assim, para poder atender às necessidades específicas de cada situação 
foi definida a execução direta ou indireta, sendo que a Administração Direta, 
como o nome diz, é executada sem intermediários (diretamente) pelo Estado, 
segundo Kohama (2010, p. 14):
[...] é aquela ligada e integrada na estrutura organizacional diretamente 
com o Poder Executivo. A administração direta é a constituída dos 
serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da 
República e dos Ministérios, no âmbito federal, e do Gabinete do 
Governador e Secretarias de Estado, no âmbito estadual.
Seguindo essa lógica, a administração municipal é definida pela mesma 
estrutura exposta por Kohama. Exemplos de entidades de Administração Pública 
Direta:
• Presidência da república: Casa Civil, Secretaria Geral, Núcleo de Assuntos 
Estratégicos, Secretaria de Relações Institucionais, Secretaria de Comunicação 
Social, Gabinete Pessoal e Gabinete de Segurança Institucional.
• Ministérios federais: no ano 2015, 39 ministérios da união.
• Prefeituras: espalhadas por todos os estados da União.
Administração Indireta, nessa situação, o Estado encaminha a 
administração para outra organização criada pelo mesmo Estado ou para 
organizações autorizadas pelo setor público. Segundo Kohama (2010, p. 15) 
uma gestão indireta pode ser definida como a “[...] atividade administrativa, 
caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferida ou 
deslocada do Estado para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por 
ele autorizada”. Nesta situação se encaixam as instituições que prestam serviços 
autônomos especializados e as sociedades de economia mista e fundações que 
devem ser representadas por órgãos de fiscalização.
Sendo assim, as entidades, cuja administração seja indireta, possuem um 
vínculo com o Ministério afim à área de atuação da entidade, ou seja, vinculam-
se ao ministério, ou secretaria, em função da área de competência de sua 
atividade. Estas entidades possuem personalidade jurídica própria, autonomia 
administrativa, patrimônio próprio, vínculo às entidades de administração 
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
8
direta. Além disso, na situação de parcerias com o setor privado, estas entidades 
– indiretas – estão sujeitas à licitação da Lei 8.866/1993.
Dentro do leque destas entidades existe uma série de instituições públicas, 
e mistas, que se encaixam como indiretas, podendo ser classificadas da seguinte 
maneira em função da necessidade de serviço público:
• Autarquia possui personalidade jurídica de direito público, executando 
atividades do Estado sem fins lucrativos e imunes à cobrança de impostos, 
exemplo: Instituto Nacional de Seguridade Social – INSS, Banco Central do 
Brasil – BACEN.
• Fundação Pública, definida em função de sua área de atuação por meio de lei 
complementar, executando atividades pouco comuns ao Estado e sem fins 
lucrativos, imunes à cobrança de impostos, exemplos: Instituto de Pesquisa 
Econômica Aplicada – IPEA e Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE.
• Empresa Pública, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar 
lucro, seu capital é exclusivo do Estado – da União. Exemplos: Caixa Econômica 
Federal – CAIXA e Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA.
• Empresa Mista, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar 
lucro, seu capital deve estar constituído de, pelo menos, 50% mais uma ação 
por parte do Estado. Exemplos: Petrobras e Banco do Brasil.
Como seguramente você observou, existem diversos tipos de entidades, 
órgãos e empresas a serem administrados pelo Estado. Eis a necessidade de uma 
gestão de custos diferenciada e aplicada ao setor público, para assim podermos 
ter uma administração eficiente, aliás, patrimônio de todos os brasileiros.
3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Para podermos entrar no estudo da contabilidade governamental, temos 
que visualizar qual é a grande diferença entre a contabilidade privada e a pública. 
A diferença é na aplicação diferenciada e específica das atividades públicas em 
função de fornecer um serviço sem fins de lucro, entretanto, nas privadas procura-
se a apuração dos custos em função da geração de lucro.
Temos que observar que a contabilidade governamental procura gerar 
e apresentar informações sobre a execução dos orçamentos, sobre as normas do 
lançamento contábil e sobre o registro da mutação patrimonial da entidade pública, 
assim, segundo Mauss e Souza (2008, p. 7):
[...] a contabilidade governamental pode ser conceituada como o ramo 
da contabilidade geral que estuda, orienta, controla e demonstra a 
organização e execução das entradas e saídas dos recursos públicos 
que afetam e fazem variar o patrimônio de uma entidade pública.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
9
Levando isso em consideração, a contabilidade pública no Brasil é 
normatizada pela Lei Federal nº 4.320/64, sob a qual se podem agrupar duas 
grandes técnicas de gestão para a tomada de decisão e controle público, a gestão 
do orçamento e a gestão desde uma perspectiva contábil. Assim a perspectiva da 
gestão do orçamento público reflete:
[...] o resultado do planejamento operacional, discriminando quais 
projetos e atividades deverão ser executados para a realização dos 
programas governamentais, ele também pode ser considerado como 
uma ferramenta de ligação entre os instrumentos de planejamento e 
de finanças, para tornar possível a operacionalização dos planos de 
governo e o controle institucional (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 8).
Como se pode observar, sob a Lei Federal nº 4.320/64, a contabilidade 
governamental foca no controle orçamentário e econômico da gestão pública, 
restringindo um controle eficiente do patrimônio público. Levando em 
consideração isso no ano de 1998, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) 
estabeleceu a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
(NBCASP).
A partir de aplicação da NBCASP a contabilidade pública gradualmente 
começou a utilizar práticas contábeis que sejam convergentes às Normas 
Internacionais de Contabilidade praticadas no setor público, alinhadas às 
publicações da International Federation of Accountants (IFAC).
A atual contabilidade pública leva em consideração tanto o controle 
orçamentário como o controle do patrimônio. Assim, hoje, a contabilidade pública 
faz controle tanto da receita (impostos principalmente) como da fixação das 
despesas, que foram previamente estabelecidas no Orçamento Público aprovado 
para o exercício. Assim, em cada exercício (ano) existe um controle da execução 
orçamentária das receitas e das despesas versus a projeção orçamentária, com 
isso se consegue fazer um controle mais eficiente do crédito, da dívida ativa, das 
obrigações e das variações patrimoniais dos bens do Estado.
3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA
Qual é a diferençaentre a estrutura contábil de uma organização 
privada e pública? A pública apresenta um sistema contábil estruturado por 
subsistemas orçamentários, patrimoniais, de custos e de compensação. Assim, 
esses subsistemas oferecem informações diferentes em função das necessidades 
de informação da gestão pública do caso. A seguir, podemos visualizar esses 
subsistemas e seu vínculo à contabilidade gerencial pública.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
10
QUADRO 1 – BASE DO SISTEMA E SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICO
FONTE: Disponível em: <http://www.scielo.br/img/revistas/rap/v48n1/a08fig01.jpg>. Acesso em: 
16 dez. 2015.
Segundo o Manual de Contabilidade Pública aplicada ao Setor Público:
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros 
subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração 
pública sobre: a) o desempenho da unidade contábil no cumprimento 
da sua missão; b) a avaliação dos resultados obtidos na execução dos 
programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à 
eficácia e à efetividade; c) a avaliação das metas estabelecidas pelo 
planejamento; e d) a avaliação dos riscos e das contingências (BRASIL, 
2011, p. 13).
Esses subsistemas devem possuir um vínculo entre eles com fins de ser 
uma fonte de informação útil e dinâmica tanto para a gestão pública como para 
a comunidade. 
3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO
Uma vez observado como funciona a dinâmica da estrutura da contabilidade 
governamental devemos entender como está estruturado o plano de contas do setor 
público. Devemos entender qual é a funcionalidade deste plano, sendo que ele está 
estruturado da seguinte maneira:
• Contas com Informações de Natureza Patrimonial: são as contas que 
registram, processam e evidenciam os fatos financeiros e não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio 
público, representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo, 
Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) e Variações 
Patrimoniais Aumentativas (VPA).
Sistema de 
Informações 
Contábil no 
Setor Púbico
Subsistema 
de Financeiro 
(EXCLUÍDO)
A informação financeira foi incluída no 
subsistema patrimonial
Subsistema de 
Custos (NOVO)
Subsistema de 
compensação
Subsistema 
Orçamentário
Subsistema 
Patrimonial
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
11
• Contas com Informações de Natureza Orçamentária: são as contas que 
registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao 
planejamento e à execução orçamentária, representadas pelas contas que 
registram aprovação e execução do planejamento e orçamento, inclusive 
Restos a Pagar. 
• Contas com Informações de Natureza Típica de Controle: são as contas 
que registram, processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, 
bem como outras que tenham função precípua de controle, seja para fins 
de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento 
de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil ou para 
registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que 
potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.
FONTE: Adaptado de MCASP (BRASIL, 2011, p. 15)
Para poder executar a sua função o Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público (PCASP) está dividido em oito classes e assim o expõe o Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP:
1. Ativo.
2. Passivo e Patrimônio Líquido.
3. Variações Patrimoniais Diminutivas.
4. Variações Patrimoniais Aumentativas.
5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento.
7. Controles Devedores.
8. Controles Credores. (BRASIL, 2011, p. 413) 
Com essa divisão em oito partes, a execução do plano de contas deverá 
ser feita por meio dos registros contábeis, sendo que estes devem obedecer ao 
princípio básico da contabilidade. Ou seja, deve se fazer os registros por meio 
das partidas dobradas, isso quer dizer que para cada débito deve existir um ou 
mais créditos, gerando, assim, uma contrapartida para cada um dos registros, em 
valores iguais.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
12
QUADRO 2 – ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO
FONTE: Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2011, p. 16)
Observe que neste plano, no Grupo 8.8, apresenta-se a conta “apuração de 
custos”, parte importante para que o Estado possa ter um controle dos gastos a 
serem executados no orçamento público. Mas como funciona este plano de contas? 
Para se ter um controle deste plano, todas as variações patrimoniais decorrem de 
transações do plano que logo serão analisadas, desde uma perspectiva que possa 
apresentar aumento ou diminuição do patrimônio líquido da entidade pública. 
Além disso, deve se levar em consideração que podem existir variações ativas e 
passivas, independente da execução orçamentária. Talvez você se pergunte, o que 
são variações ativas e passivas?
As variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária vêm a ser 
as que apresentam um aumento do patrimônio, por meio de:
• Um aumento do ativo permanente (direitos), através de doações, atualização 
monetária positiva, novas obrigações ativas a se cobrar etc.
• Uma redução do passivo permanente (obrigações da entidade), através 
de cancelamento de dívida, de atualização monetária negativa da dívida, 
transferência de dívida para outros órgãos etc.
Entretanto, as variações Passivas Independentes da Execução 
Orçamentária são as que apresentam uma diminuição do patrimônio da 
instituição pública, por meio de:
• Uma diminuição do ativo permanente, através de entrega de doações, 
atualização monetária negativa, redução das obrigações ativas a se cobrar etc.
• Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de dívida, 
de atualização monetária, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc.
1 - Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
Informações de Natureza Patrimonial
3 - Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 Pessoal e Encargos
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistencial
...
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
5 - Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado
5.2 Orçamento Aprovado
5.3 Inscrição de Restos a Pagar
Informações de Natureza Orçamentária
7 - Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais 
7.2 Administração Financeiras 
7.3 Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
7.8 Custos
Informações de Natureza Típica de Controle
2 - Passivo
2.1 - Passivo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
4 - Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 Imposto, Taxas e Contribuição de Melhora
4.2 Contribuição
...
4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas 
6 - Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
6.1 Execução do Planejamento
6.2 Execução do Orçamento
6.3 Execução de Restos a Pagar
8 - Controles Credores
8.1 Execução dos Atos Potenciais 
8.2 Execução da Administração Financeiras
8.3 Execução da Dívida Ativa
8.4 Execução dos Riscos Fiscais 
8.8 Apuração de custos
CD
CD
CD
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
13
3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL
Como foi exposto acima, a estrutura da contabilidade governamental 
está organizada por sistemas e subsistemas, os quais são interpretados como elos 
de informação que vão alimentando os dados (e fatos) importantes, específicos 
e diferenciados aos gestores públicos em função do órgão público. Segundo a 
Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 16.2:
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre 
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação 
dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo 
de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a 
instrumentalização do controle social.
Considerando isso, a seguir, vamos estudar quais são esses subsistemas 
da contabilidade pública.
• Subsistema de informaçõesorçamentárias. Este subsistema faz o papel de 
realizar a comparação da execução versus o planejamento orçamentário, por 
meio do registro, processamento e evidenciação do processo orçamentário. 
Assim como faz as alterações e resultados orçamentários.
• Subsistema de informações patrimoniais. Este subsistema faz o papel 
de registrar, processar e evidenciar qualquer variação, tanto qualitativo 
como quantitativo do patrimônio público, mostrando assim as informações 
vinculantes às alterações patrimoniais do resultado dos períodos econômicos 
dos orçamentos públicos.
• Subsistema de custos. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar todos 
os custos dos produtos e serviços que foram produzidos e ofertados por uma 
instituição pública. Nesse sentido, este subsistema dá apoio à gestão pública 
fornecendo das informações vinculantes aos custos e usos de recursos de todos 
os programas, projetos e atividades desenvolvidas pela atividade pública.
• Subsistema de compensação. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar 
todas ações da gestão pública que possam ter impactos, modificações do 
patrimônio da instituição pública. Assim, este subsistema fornece informações 
referentes às alterações que possam ter potenciais efeitos no patrimônio das 
instituições do Estado.
Como podemos observar, todos esses subsistemas fornecem informações 
fundamentais à gestão do patrimônio do Estado, ou seja, ao patrimônio de todos 
os brasileiros. 
Agora que temos uma visão de como é a estrutura da administração 
contábil do setor público, vamos continuar nossos estudos com os conceitos 
básicos da gestão de custos a partir de um foco geral, ou seja, conceitos do 
processo de geração de custos.
14
• Os três grandes papéis do Estado são desempenhados por meio das três grandes 
funções: A Executiva (Poder Executivo), a Legislativa (Poder Legislativo) e a 
Disciplinadora (Poder Judiciário).
• Entre suas principais funções o Estado, através do Poder Executivo, está o de 
oferecer serviços públicos básicos à sociedade, tais como segurança à população, 
proteger as fronteiras e manter relações diplomáticas. Estes serviços geram 
gasto público.
• Além dos serviços básicos fundamentais, existem mais outros serviços 
importantes que o Estado oferece, tais como: educação, saúde, logística 
(correios, estradas, portos etc.), Previdência Social, e Planos de Desenvolvimento 
Estratégico. 
• A gestão do Estado gera gasto que deve ser administrado, para isso há uma 
classificação geral dos serviços públicos, sendo estes: serviços essenciais, 
serviços de utilidade pública, e prestação de serviços mistos.
• Existe uma grande diferença entre a contabilidade de custos do setor público 
e privado. A atividade pública está no fornecimento dos serviços sem fins de 
lucro, entretanto, no setor privado procura-se a apuração dos custos em função 
da geração do lucro.
• O sistema contábil público está divido em subsistemas, sendo estes: subsistema 
de informações orçamentárias, subsistema de informações patrimoniais, 
subsistema de custos, e subsistema de compensação.
RESUMO DO TÓPICO 1
15
1 Os três podres do Estado devem se manter independentes, mas juntos 
nas necessidades do Estado como um todo. Mas destes três poderes, qual 
é o responsável pela administração do patrimônio público e, portanto, da 
execução do gasto?
2 A gestão governamental gradativamente vai introduzindo práticas contábeis 
alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público. Esse órgão responsável por essa convergência no Brasil é:
a) ( ) PCASP.
b) ( ) CFC.
c) ( ) IFAC.
d) ( ) MCASP.
3 Nas atividades econômicas, todos serviços, por mais simples que sejam, 
geram gastos, igualmente acontece no setor público. Entre a classificação 
geral e do gasto público faça a diferença entre serviços essenciais e serviços 
de utilidade pública.
4 O Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de atuação, assim, 
para poder atender às necessidades específicas de cada situação foi definida 
a execução direta ou indireta. Em relação à administração indireta, diferencie 
entre Empresa Pública e Mista, citando um exemplo para cada uma delas.
5 Na execução orçamentária existem tanto as variações ativas como passivas 
independentes. As seguintes sentenças são variações ativas ou passivas?
a) Um aumento do ativo permanente de uma entidade por meio de doações, 
novas obrigações ativas a se cobrar etc. É uma variação ativa ou passiva? 
Argumente.
b) Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de 
dívida, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc. É uma variação 
ativa ou passiva? Argumente.
AUTOATIVIDADE
16
6 Na gestão governamental o sistema de informação contabilidade fundamenta-
se na estrutura do sistema contábil, se apresentando os subsistemas de 
informação conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público 
(MCASP), determine a ordem correta destes subsistemas de informação:
a) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Compensação.
b) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Custos.
c) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e de Compensação.
d) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e Financeiro.
7 Dentro do sistema de informação contábil pública, qual é o subsistema que 
auxilia as informações vinculantes ao uso de recursos e custos de todos os 
programas, projetos e atividades executadas no âmbito público?
17
TÓPICO 2
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Toda organização para poder oferecer seus serviços à sociedade deve 
identificar e classificar seus custos e despesas recorrentes de sua atividade, seja 
industrial, comercial, ou de serviços. Neste sentido, a gestão de custos abrange 
toda atividade operativa de uma instituição.
UNI
Qual é o significado de atividade operativa? Entende-se como atividade operativa 
de qualquer instituição todas as atividades necessárias para poder oferecer seu serviço.
Para poder funcionar e se manter operando, as organizações efetuam 
consumos de recursos no seu dia a dia. Esses consumos são representados como 
custos ou despesas e aplicam-se para uma série de atividades. Assim, esse consumo 
de recursos é executado para realizar um processo produtivo de produtos e/ou 
serviços, por meio do pagamento de salários, execução de contratos públicos, gasto 
de energia, compra de embalagens, manutenção de equipamentos e veículos etc. Ou 
seja, esses consumos de recursos são destinados para a execução de uma infinidade 
de atividades operativas para qualquer instituição, seja pública ou privada. 
Considerando isso, nessa infinidade de diversos custos e gastos é necessária uma 
classificação destes por meio de uma correta análise de custos e despesas. Isso se 
pode enxergar melhor por meio de um olhar geral de uma empresa industrial, que 
possui uma série de processos sistemáticos, onde existem:
• Instalações físicas, gerando um gasto de aluguel e/ou depreciação dessa 
infraestrutura.
• Equipes de colaboradores recebendo seu salário (folha de pagamento) em 
troca de oferecer seus serviços para produzir, administrar, vender e distribuir 
produtos e/ou serviços.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
18
• Compra de insumos e embalagens, que geram estoques que logo serão 
destinados aos processos produtivos, gerando custos de produção.
• Fornecimento de energia, serviços gerais, necessidades de apoio diversas, 
gerando gastos de apoio.
FIGURA 1 – IMAGENS DE UMA ATIVIDADE INDUSTRIAL MODERNA
FONTE: Disponível em: <http://www.greenon.com.br/site/arquivos/
ProdutoServico/96Imagem2168.jpg>. Acesso em: 13 jan. 2016.
Observando-se as imagens é possível verificar que essa empresa precisa 
de diversos recursos e, aliás, de uma série de investimentos para poder atingir 
seus objetivos de produção. Esta empresa precisará de:
• Grande investimento de infraestrutura e equipamento como elementos 
essenciais ao processo produtivo, esses grandes investimentos irão serparte 
do custo de depreciação.
• Investimento em estoques, que logo serão consumidos como insumos do 
processo produtivo, sendo classificados como custos no processo produtivo.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
19
Assim, logo que um processo industrial de consumo de recursos (custos 
e gastos) é concluído o produto terminado será estocado para ser distribuído e 
oferecido ao mercado.
Outro aspecto interessante a ser observado é que esta empresa precisa de 
um sistema de gestão de custos por processo, quesito a ser estudado no percurso 
deste caderno. Observa-se também, que neste processo produtivo deve existir a 
presença de profissionais que prestam serviço ao longo do processo produtivo.
E por último, destaca-se também a presença de gestão de apoio ao processo 
produtivo, ou seja, entre outros gastos de apoio, o ambiente de fabricação deve 
estar iluminado, gerando assim consumo de energia elétrica. O consumo de 
recursos apto a prestar gestão de apoio ao processo produtivo é conhecido como 
despesa (ou gastos gerais).
Além deste gasto de apoio, pode-se imaginar que existem outros. Os 
funcionários envolvidos neste processo de fabricação recebem treinamento, 
uniformes, alimentação e outros benefícios, além de seu salário. Enfim, qualquer 
atividade gerada dentro de uma organização gera gasto, até o cafezinho do 
gerente será parte do gasto.
Em síntese: Levando em consideração todos esses custos e gastos é 
fundamental para o controle da gestão classificar tais consumos em: custos dos 
produtos, despesas e investimentos. Mas o que realmente quer dizer consumo 
de recursos?
2 CONSUMO DE RECURSOS
O que é um recurso produtivo? Para poder responder a isso, primeiramente 
devemos pensar que existe uma relação direta entre quais produtos e serviços a 
empresa procura produzir e quais são as necessidades dos consumidores. Mas, 
para que esses produtos e serviços possam ser oferecidos à sociedade, como um 
todo, há uma série de recursos a serem considerados no processo produtivo. Logo, 
esses recursos são identificados como “Recursos Produtivos ou econômicos”. 
Acompanhe a classificação destes produtos em função de sua condição econômica.
CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS
Recursos Naturais: considerados todos os que vêm diretamente da 
natureza sem processo de transformação, sendo estes:
• Solos agrícolas.
• Recursos hídricos.
• Recursos da flora.
• Recursos da fauna.
• Reservas minerais e não minerais.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
20
Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao consumo 
durante o processo produtivo, exemplos:
• Trigo (matéria-prima) para produção de farinha.
• Farinha (insumo) para produção de pão, bolos, massas etc.
• Algodão (matéria-prima) para produção de malhas.
• Malha de algodão (insumo) para a produção de camisetas.
Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são considerados 
recursos humanos, classificando-os da seguinte maneira:
• Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos.
• Pessoas adultas, força de trabalho potencial.
• Pessoas pós-produtivas, acima dos 65 anos.
Recursos de capital: considerado como as riquezas acumuladas pela 
sociedade, recurso que vira ferramenta essencial ao processo produtivo. Exemplo, 
o capital de um taxista é seu carro, capital de um pescador é sua rede e seu bote. 
O recurso de capital é classificado da seguinte maneira:
• Infraestrutura econômica, tais como: energia elétrica, telecomunicações e 
transporte.
• Infraestrutura social, tais como: educação, cultura, esportes e lazer.
• Construções e Edificações, tais como: prédios públicos, fábricas, depósitos e lojas.
• Equipamento de transporte, tais como: locomotivas, navios, aeronaves e 
caminhões.
• Capital agrícola:
o Culturas permanentes e estoque de animais.
o Instalações e equipamento agrícola.
o Máquinas e equipamento, para serem aplicadas em: atividades extrativas, 
indústria e prestação de serviços.
Recursos tecnológicos: O recurso tecnológico possui uma sociedade para 
facilitar suas necessidades.
• Know How (saber como fazer) e tecnologia de ponta.
• P&D - Pesquisa e Desenvolvimento.
• Propriedade intelectual tais como: direitos de autor, patentes de invenções, 
inovações, e marcas registradas.
UNI
Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-prima é o produto 
extraído diretamente da natureza, exemplos: grão-de-trigo (matéria-prima) e farinha de trigo 
(insumo); petróleo (matéria-prima), polipropileno/termoplástico (insumo).
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
21
Em função destes recursos produtivos, pergunta-se: Qual será a melhor 
maneira para fundamentar as prioridades econômicas de uma instituição? Ou seja:
• O que e quanto produzir?
• Como produzir?
• Para quem produzir?
Levando em consideração essas três perguntas fundamentais é que se 
poderá levantar toda uma combinação de recursos para que as organizações 
consigam oferecer produtos e serviços que a sociedade esteja demandando. Isso 
pode ser atingido por meio da dinâmica do processo produtivo, tanto de produtos 
como de serviços, mas como se pode definir um processo produtivo?
2.1 PROCESSO PRODUTIVO
As empresas industriais combinam uma série de insumos, que passam 
por um processo de transformação para virar um produto bem definido. Imagine 
o processo de transformação de um bolo de chocolate, para assar esse bolo houve 
a necessidade de misturar uma série de insumos (farinha, ovos, óleo, açúcar, 
cacau, fermento etc.), e para poder fazer isso foi necessário o uso de um forno e 
do conhecimento de um confeiteiro. Na indústria acontece algo semelhante, mas 
em grande escala por meio do uso de máquinas (bens de capital) e de recursos 
humanos.
Agora esses bens de capital (equipamento) vão se desgastar no tempo. 
Precisa-se reconhecer esse desgaste à medida que vão sendo utilizadas no 
processo produtivo, isso é, refletindo por meio da depreciação destas. Entretanto, 
esse equipamento (bens de capital industrial) estão sendo utilizados, estes vão 
processando e consumindo uma série de insumos à medida que vai acontecendo 
o processo de transformação em si. Tudo isso, desgaste do equipamento 
(depreciação), uso de recurso humano e uso de insumos no processo produtivo é 
conhecido como consumo de recursos, logo, esse consumo de recursos é apurado 
por meio de uma série de tipos de custos, em função de sua origem, que são:
• Custo Direto: Material direto aplicado – matéria-prima, insumos, material 
secundário e embalagem.
• Custo de Mão de Obra: Mão de obra direta empregada diretamente na 
fabricação do produto, no chão de fábrica.
• Custos indiretos de fabricação – CIF, demais gastos fabris, entre eles a 
depreciação do “uso de máquinas” exposto acima, o aluguel de um galpão, 
salário do gerente do supervisor de produção, entre outros. Ou seja, custos gerais 
que estão vinculados ao processo de produção.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
22
2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS
Como foi exposto acima, para poder produzir alguma coisa e ter a 
capacidade de ofertar isso à sociedade é necessário consumir recursos no processo 
produtivo e consumir recursos em uma série de atividades de “apoio” à fabricação. 
Assim, esse consumo de recursos em termos de gestão de custos é classificado 
como custos, despesas (gastos) e investimento (compra de infraestrutura de apoio). 
Os custos de uma organização representam o uso de recurso produtivo 
(bens de capital, insumos, energia e recurso humano) necessário para um processo 
produtivo. Assim, esses custos terão sua origem na folha de pagamento do chão de 
fábrica, material de embalagem, matéria-prima, insumos, consumo de energia no 
processo produtivo em si, depreciação dos equipamentos etc. Lembre-se: custo é 
toda aplicação de recursos que possa ser gerada ou consumida diretamente para 
fabricar um produto e/ou serviço.
FIGURA 2 – IMAGEM DE USO DE RECURSOS EM UM PROCESSO PRODUTIVO
FONTE: Disponível em: <https://web.fe.up.pt/~ee00190/Visita%20Durit/DSC00877.JPG>.Acesso 
em: 13 jan. 2016.
“Os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na 
produção de outros bens ou serviços” (BRUNI; FAMÁ, 2008 p. 25). Desta maneira, 
estes estão associados diretamente aos produtos ou serviços produzidos pela 
empresa. Exemplo de custos é o consumo de matéria-prima, insumo, embalagem, 
mão de obra fabril, aluguel, depreciação etc.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
23
2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA
O consumo de recursos como despesa vem a ser as necessidades de 
apoio ao processo produtivo em si. Ou seja: as despesas que são geradas 
ou consumidas fora do ambiente de fabricação de um produto ou serviço. 
Fazem parte das despesas o gasto gerado nos departamentos de contabilidade, 
financeiro e vendas. Estes departamentos efetuam consumo de recursos (gastos) 
para o desenvolvimento da sua atividade no dia a dia, que servem de apoio ao 
departamento de produção.
Bruni e Famá (2008, p. 25) apontam que “[...] as despesas correspondem ao 
bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. 
Observe-se que os gastos não estão associados diretamente ao processo produtivo 
de um produto ou serviço. Eis a grande diferença entre o que é realmente custo 
e o que é despesa.
O custo representa o consumo de recurso produtivo durante um processo 
produtivo de um bem ou serviço. Entretanto, a despesa é o consumo de um 
recurso para dar apoio para esse processo produtivo. 
Nesse contexto, as despesas (gastos) não fazem parte da fabricação do 
produto e/ou serviço em si, mas servem como apoio importante à gestão de uma 
organização. Como exemplos de despesas podemos observar:
• os salários dos funcionários destas áreas;
• gastos de distribuição, logística;
• materiais de escritório;
• consumo de energia destas áreas;
• consumo de água, depreciação dos computadores utilizados no ambiente da 
administração;
• impostos prediais, treinamento dos funcionários, férias, INSS, FGTS;
• alimentação, transporte e outros.
2.4 INVESTIMENTO
Todo processo produtivo, seja industrial, de serviços, comercial, 
ou governamental, necessita de investimento, sem este investimento uma 
instituição está destinada à desintegração. Assim, para poder dar conta de todos 
os processos operativos de uma organização precisa-se de infraestrutura e de 
insumos necessários a serem aplicados na produção, certo? Portanto, precisa-
se de instalações e equipamento: fábrica, equipamento industrial, móveis, 
computadores, veículos (tratores, caminhões, carros etc.), entre outros.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
24
Logo, com esses investimentos em infraestrutura pode-se dar início ao processo 
produtivo. Eis a necessidade de aprimorar essa infraestrutura e equipamento, ou 
seja, compras que são registradas como investimento no ativo fixo.
UNI
Pense aí! O que o Estado precisa investir para que a sociedade seja funcional? 
Entre outras coisas: o Estado precisa investir em infraestrutura educacional, escolas e 
capacitação aos professores; investir em infraestrutura, malha rodoviária, portos, aeroportos 
etc. Você sabia que somente 12% das estradas brasileiras são pavimentadas?!
Todavia, nesse contexto de investimento, as organizações precisam ter 
estoques de insumos para que sejam processados por meio do recurso humano 
e dos investimentos em infraestrutura. Assim, essa matéria-prima, insumos, 
embalagens, entre outros, antes de serem consumidos precisam serem comprados, 
certo? Logo, essas compras representam investimento também! Conhecido como 
“investimento em capital de trabalho”.
Em geral, os investimentos representam “compras” que são ativadas no 
balanço patrimonial de uma organização, e ficam ali até o momento em que vão 
sendo utilizados ou consumidos, podendo receber, nesse momento do consumo:
Uma classificação, como custos ou gastos (despesas), dependendo se o 
investimento faz parte do processo produtivo ou faz parte da estrutura de apoio. 
Exemplos de investimentos:
• Aquisição de matéria-prima: no momento da compra desta por um 
determinado valor, estará se contabilizando no estoque de mercadoria. Assim, 
essa aquisição vira um ativo circulante até seu consumo na produção, que logo 
irá gerar um benefício futuro.
• Máquinas e equipamentos adquiridos para a empresa produzir seus produtos. 
À medida que vai passando o tempo esse equipamento, aos poucos, vai se 
depreciando. Esse desgaste natural no percurso do tempo é classificado como 
custo ou gasto de depreciação.
Para visualizar melhor essa grande classificação do consumo de recurso 
produtivo em uma organização, a seguir, vamos dar uma “olhada” em uma 
representação gráfica de custos, gastos e investimentos.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
25
QUADRO 3 – DIFERENÇA ENTRE INVESTIMENTO, CUSTOS E GASTOS (DESPESAS)
Orçamento de compras (Ativo fixo, 
insumos etc.)
Ativo Circulante: Estoque de Insumos, embalagens etc.
Ativo Fixo: Infraestrutura, móveis e equipamentos
Custos Consumo de recurso produtivo no processo produtivo: insumos (saída do estoque), energia, recurso humano etc.
Gastos (despesa) Consumo de recurso de apoio ao processo produtivo.
FONTE: O autor
3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS
Até aqui temos identificado o que é custo, despesa e investimento, mas 
como estes irão ser classificados? Apesar de a aplicação e classificação de custos 
e despesas ser uma gestão que demanda muito trabalho de análise e detalhe, é 
importante e fundamental fazê-lo, pois por meio disso, pode-se enxergar quanto 
se está consumindo, ou gastando, em uma determinada organização.
A primeira grande classificação e separação desse consumo de recursos é por 
meio da identificação do consumo de recursos em três grandes grupos, como já foi 
estudado anteriormente. Ou seja, deve-se fazer uma separação diferenciada entre:
• Investimentos: que logo serão classificados como custos e/ou despesas por 
meio das depreciações. 
• Custos: por meio do registro do consumo de recursos durante o processo 
produtivo.
• Despesas: por meio do registro do consumo de recursos no apoio às operações 
de uma organização.
Levando em consideração esses três grandes grupos, existem tanto custos 
como despesas, nos quais se pode identificar com precisão o seu real consumo, 
podendo ser este consumo de natureza direta ou indireta. Nesse sentido, vamos 
ter dois grandes grupos de consumo de recursos: a) custos e/ou gastos diretos, e 
b) custos e/ou gastos indiretos.
3.1 CUSTOS DIRETOS
É considerado custo direto todo consumo de recursos que será aplicado de 
maneira direta no processo produtivo, segundo Ribeiro (2009, p. 103), custos diretos:
[...] são considerados materiais diretos todos os materiais aplicados no 
processo de fabricação e que integram os produtos fabricados, como 
ocorre com a matéria-prima e com os materiais secundários. Devem 
ser classificados também como diretos os materiais de embalagem, 
quando aplicados nos produtos dentro da área de produção. Os 
materiais diretos são assim denominados porque, além de integrarem 
os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser facilmente 
identificados em relação aos produtos fabricados.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
26
Segundo Crepaldi (2002, p. 49), os custos diretos são o consumo de 
recursos produtivos “[...] que podemos apropriar diretamente aos produtos e 
variam com a quantidade produzida”. Exemplo disso: material direto (MD) e 
mão de obra direta (MOD).
Pode-se identificar com precisão o real dimensionamento do seu consumo 
por produto. Isso pode ser enxergado melhor analisando a estrutura de custos 
de uma fábrica, na qual o custo direto pode ser determinado por meio de: um 
controle de medida, uma receita, uma ficha técnica de produto, e um controle 
interno de consumo. Exemplo disso: a dose de farinha em um pão deve ser exata, 
caso contrário o produto final ficará diferente.
3.1.1 Custo direto de insumos
Nessa identificação de custos diretos vamos tera quantidade exata dos 
componentes que são incorporados ao produto. Exemplo disso pode ser uma 
empesa que produz camisetas, onde haverá:
• Matéria-prima e/ou insumos: malha de algodão.
• Material direto e/ou peças prontas: a serem incorporadas ao produto, exemplo: 
botões e etiquetas.
• Mão de obra direta: serviço de recurso humano utilizado diretamente no 
processo produtivo. Ou seja, a folha de pagamento a ser classificada de maneira 
direta. Consumo do recurso humano que na gestão de custos é conhecido como 
mão de obra direta (MOD).
• Embalagem: que será utilizada em cada uma das peças e grupos de peças 
fabricadas.
Observa-se, no que tange ao consumo de insumos, material direto e 
embalagem, que estes são diretamente relacionados ao produto ou serviço a ser 
produzido, fazendo parte integrante dele com um todo. Exemplo: matéria-prima 
e/ou insumos (malha), material secundário (botões) e embalagens.
3.1.2 Custo direto de mão de obra
Quando o consumo do recurso humano é aplicado diretamente no 
processo produtivo, este é considerado como custo direto de mão de obra. 
Crepaldi (2002, p. 56) afirma que “[...] a mão de obra direta é o custo de qualquer 
trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto”.
Assim, esse custo de mão de obra direta são os salários e os encargos 
sociais (13º salário, férias, FGTS, INSS) de todos os empregados que trabalham 
diretamente na produção, o chão de fábrica. Em termos de processos de produção 
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
27
industrial é a mão de obra utilizada na transformação do material direto em 
produto acabado. Exemplo: em uma fábrica, se um funcionário opera equipamento 
industrial por meio do qual será produzido um produto de cada vez, logo, esse 
operário deverá ser considerado como Mão de Obra Direta – MOD.
Apurando o tempo (hora-homem) que o operário utiliza no processo 
produtivo dos produtos que ele fabrica, esse consumo de mão de obra será 
registrado como Custo de Mão de Obra – MOD.
UNI
Pergunta: Qual será a mão de obra em uma escola pública? 
O professor é o responsável direto do serviço prestado pela escola, ou seja, educação.
3.2 CUSTOS INDIRETOS
Os custos e gastos indiretos são aqueles recorrentes do consumo de 
recursos de uso geral no processo produtivo. Exemplos: o aluguel do galpão 
onde opera a fábrica, a depreciação dos equipamentos utilizados no processo 
produtivo, o consumo de energia, os salários dos supervisores gerais do processo 
produtivo, entre outros. Ou seja, é um tipo de custo que não pode ser incorporado 
diretamente ao custo de um produto, pois é um custo necessário que irá beneficiar 
aos diversos produtos que fazem parte da cadeia produtiva.
3.2.1 Custos indiretos gerais
Estes são o consumo de recursos que possuem um vínculo com o processo 
produtivo ou elaboração do serviço a ser comercializado. Nesse contexto são 
recursos fundamentais ao processo operacional, mas gerais, que não fazem parte 
integral do produto a ser fabricado.
O custo indireto não é um apoio, mas sim um uso de recurso fundamental 
na cadeia produtiva, exemplo disso:
• O custo de depreciação do equipamento a ser utilizado no chão de fábrica. Sem 
equipamento não há produto, eis a sua essencialidade.
• Aluguel do galpão onde esse equipamento industrial será utilizado. Sem 
galpão não há lugar onde fabricar, eis a sua essencialidade.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
28
Considerando o exposto acima, os custos indiretos não podem ser 
associados diretamente para um produto ou serviço específico, sendo chamados 
de CIF (Custos Indiretos de fabricação). Entre os recursos que são considerados 
como CIF podemos observar o custo de depreciação da infraestrutura do chão de 
fábrica, folha de pagamento dos supervisores do chão de fábrica das diferentes 
linhas de produção etc.
3.2.2 Custos indiretos de mão de obra
Quando pode ser considerada a mão de obra direta ou indireta? Isso 
depende de alguns fatores, mas para responder a essa pergunta temos que 
observar se esse recurso humano pode ser apropriado de maneira direta para 
um produto ou serviço, ou não. Portanto, a folha de pagamento (salário) no 
processo produtivo pode ser classificada como mão de obra direta ou indireta, 
considerando que:
• Mão de Obra Direta (MOD): Como foi exposto anteriormente, se um operário 
opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto de cada vez, esse 
operário será considerado como mão de obra direta – MOD.
• Mão de Obra Indireta (MOI): Se um operário opera uma máquina, na qual são 
fabricados vários produtos, logo, não será possível medir o tempo de produção 
de cada produto por meio de controles unitários. Neste caso deve-se classificar 
esta mão de obra como indireta, devendo ser aplicado ao produto algum 
critério de rateio.
No contexto da mão de obra indireta, se parte dos funcionários de uma 
instituição fazem seu serviço de maneira geral, e não focada em um só produto ou 
serviço, logo, esses funcionários fazem parte da mão de obra indireta, exemplo:
Se um operário que opera uma máquina, por meio da qual são produzidos 
diversos produtos, logo, será impossível alocar diretamente o custo da mão de 
obra de maneira direta, portanto, não será viável apurar o tempo de trabalho do 
operário para cada um dos produtos. Para poder fazer isso será necessário aplicar 
sistemas de rateio, a ser visto mais adiante.
UNI
Custos indiretos em uma escola pública. 
Quais podem ser? O aluguel das salas de aula, os salários dos coordenadores dos cursos, 
entre outros.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
29
4 GESTÃO DE ESTOQUES
Lembra que parte dos custos diretos são decorrentes do consumo de 
insumos? Mas de onde a empresa pega esses insumos no momento da necessidade 
de utilizá-los na produção, diretamente do fornecedor? Será meio difícil pegar do 
fornecedor na hora da necessidade, assim, a empresa deve possuir um estoque 
de insumos que estejam prontos para serem utilizados na produção. Eis a 
necessidade das organizações de manter um investimento mínimo em estoques, 
ou seja, estoques que terão um valor determinado no Balanço Patrimonial, até a 
mercadoria ser consumida, processada e vendida, segundo Leone (2009, p. 49):
A contabilidade de custos determina o custo dos estoques visando à 
determinação dos resultados e à avaliação do patrimônio. Os valores 
dos estoques (em qualquer nível) entram na composição da fórmula 
de determinação dos custos dos produtos vendidos.
Nesse sentido, à medida que vão acontecendo as vendas, o valor do custo 
do estoque que está saindo vai se registrando como “custo do produto vendido” 
(CPA). Assim, é fundamental manter uma correta avaliação do custo dos estoques 
de uma organização, seja esta pública ou privada.
4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
A gestão do estoque faz parte da análise de custos e da logística de uma 
empresa, é uma peça-chave para o correto controle do consumo dos recursos 
produtivos e, portanto, para uma ótima gestão dos custos. Fazem parte da gestão 
do estoque as seguintes fases do processo produtivo:
• Estoque de compras: Nesta fase faz parte da gestão de estoques a armazenagem 
de matérias-primas, insumos e demais compras gerais. A área de compras, ou 
almoxarifado, faz gestão pelo recebimento, estocagem, conservação, controle 
e distribuição dos produtos, tanto para a área produtiva como para as outras 
áreas da empresa. Assim, cada produto ou material deverá:
o entrar por meio de uma ordem de compra;
o sair deste departamento através de uma requisição emitida pelo departamento 
solicitante. A saída de material pode ser executada por meio de fichas.
• Estoques de produtos em elaboração. Estes estoques compreendem os 
produtos cujos processos de fabricação ainda não foram concluídos, ou seja, 
ainda não estão totalmente prontos. Ainda precisam ser aplicados mais outros 
processos e custos para sua conclusão.
• Estoque de produtos acabados. Depois de concluída a última fase da produção, 
os produtos acabadosou prontos são transferidos para estoque, aguardando a 
venda acontecer, para assim efetuar a saída definitiva da empresa.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
30
Observa-se, na avaliação dos estoques, os materiais estocados a serem 
consumidos precisam estar prontos para sua saída, assim, deve-se pensar também 
no seu efetivo controle de estoques. Controle efetivo que pode ser executado 
seguindo o seguinte procedimento:
Consumo de Material Direto = Estoque Inicial + Compras Líquidas – 
Estoque Final
4.2 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
Existem diversos métodos de avaliação de estoques, mas o mais conhecido 
e aplicável de maneira geral é o Sistema de Inventário Permanente. Este sistema 
é aquele que sustenta um controle contínuo da movimentação do estoque. Neste 
caso, as solicitações do Departamento de Produção e do Departamento de Vendas 
são controladas individualmente.
A vantagem deste sistema é que o estoque e o Custo do Produto Vendido 
(CPV) podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade. Apesar 
de este método (Sistema de Inventário Permanente) possuir um valor atualizado 
permanentemente, deve-se fazer auditorias destes estoques ao final de cada 
período contábil para assim conferir quantidades de estoques e fazer um controle 
interno em relação às quantidades físicas. Caso existam divergências, estas 
poderão ser ajustadas nos registros contábeis ao final do período contábil.
No caso de uma empresa que aplica o sistema de inventário permanente, 
a apuração dos custos pode ser feita pela contagem das requisições efetuadas no 
estoque de compras. Assim, a empresa que mantém este sistema pode fazer a 
apuração com a aplicação da equação, exposta acima, no item 4.1, exemplo disso: 
Consumo de Material Direto  Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final
Consumo de Material Direto  $30.000,00 + $50.000,00 – $20.000,00 = $60.000,00
Neste exemplo podemos observar que o consumo de materiais no valor de 
$60.000,00 é, aliás, o valor incorporado ao custo referencial de produção durante 
o período analisado. Agora, se nesse período a empresa vendeu 25.000 unidades, 
de quanto será seu custo unitário de material direto?
O custo unitário, “referencial”, será igual a R$ 2,40, ou seja: R$ 60.000
25 000.
.
Observe que esses R$ 60.000 é o consumo do período determinado em função 
da valorização dos estoques. E esses 25.000 é a quantidade de unidades vendidas no 
período exposto.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
31
IMPORTANT
E
Talvez você esteja se perguntando, mas por que esse custo unitário de R$ 2,40 
é um valor referencial? É assim porque todos os consumos registrados como custos do 
processo irão fazer parte do “valor/custo” da mercadoria “elaborada” e a ser vendida. Valor 
que irá fazer parte dos estoques de produtos “acabados”.
Deste modo, quando um produto é vendido, este será o momento em 
que seu valor de estoque será incorporado efetivamente ao custo do produto 
vendido (CPV) na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), como CPV, 
assim: supondo que foram produzidas 25.000 unidades, logo, o custo unitário 
do produto vendido será de R$ 2,40 (R$ 60.000/25.000). E, à medida que essas 
unidades vão sendo efetivamente vendidas irá se registrar o CMV no DRE.
4.2.1 Classificação ABC dos estoques
Dentro da gestão de estoques existe alguns métodos de classificação, mas o 
mais padronizado é a classificação ABC. Nesta classificação as mercadorias devem 
ser registradas por ordem de importância, se estabelecendo a seguinte lógica:
• Estoques itens A: Estoques que apresentam um valor significativo e essencial 
à produção, merecendo atenção especial e controle mais detalhado, tipo 
insumos. Estes estoques representam, na média, apenas 20% dos itens, mas 
podem representar 80% do valor monetário dos estoques.
• Estoques itens B: Estoques que não representam valores tão expressivos quanto 
aos dos itens A; mas mesmo assim representam uma certa essencialidade à 
produção, exemplo: botões (para uma camiseta), embalagens etc. Na média 
estes representam 30% dos itens, e podem representar 15% do valor monetário 
dos estoques.
• Estoques itens C: estoques numerosos em termos de itens, e menos representativos 
em unidade valor, geralmente são inventariados ao final do período, no momento 
do balanço. Neste tipo de estoque podem-se observar: parafusos, diversas peças, 
material de apoio etc. Na média, estes representam 30% dos itens, mas podem 
representar apenas 5% do valor monetário dos estoques.
Tanto os estoques tipo A como B são conhecidos como inventários, pois 
fazem parte do processo produtivo em si. Os estoques C são itens gerais. A seguir 
uma visualização da classificação ABC dos estoques.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
32
FIGURA 3 – CURVA PADRÃO ABC DOS ESTOQUES
FONTE: Disponível em: <http://www.sobreadministracao.com/o-que-e-e-como-funciona-a-curva-
abc-analise-de-pareto-regra-80-20/>. Acesso em: 15 jan. 2016.
Nesta figura podemos visualizar a importância em termos monetários dos 
estoques A e B. Apesar de possuir uma menor quantidade de itens, estes são parte 
essencial dos produtos a se fabricar, representando mais do 80% dos valores dos 
estoques que uma empresa possa possuir.
4.2.2 Classificação dos materiais a serem estoqueados
No geral, dentro de toda essa classificação de estoques, quais são os 
materiais que uma empresa considera como estoque? Para responder a isso, 
segue um exemplo-padrão de uma indústria.
• Matéria-prima/insumos é o principal material que faz parte da composição 
do produto final. Ela sofre uma transformação no processo de fabricação. Os 
insumos serão aplicados diretamente na cadeia produtiva, sendo transferidos 
diretamente do estoque ao processo produtivo. Estes estoques transformam-se 
em custos de produtos em processo. Exemplos:
o Algodão (matéria-prima) na fabricação de malhas.
o Malha de Algodão (insumos) na fabricação de roupas.
• O material secundário é o material que não é componente básico na composição 
do produto, mas é perfeitamente identificável e direto ao produto, exemplo 
disso:
o Botões: na fabricação de camisetas polo de algodão.
o Pneus: na montagem de um carro novo.
100
95
80
1005020
C
B
A
% Quantidade de itens
%
 V
al
or
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
33
• Embalagens são materiais utilizados para embalar o produto. As embalagens 
são consideradas custos diretos devido à identificação direta ao produto, 
exemplo disso:
o Caixa de papelão onde é embalado um computador.
o Sacola plástico onde são colocadas 500 gramas de macarrão.
4.3 A GESTÃO DOS ESTOQUES E O FLUXO DOS CUSTOS
A seguir vamos observar o fluxo dos custos durante um processo 
produtivo. Este quadro nos permite perceber como os estoques vão se tornando 
parte essencial da gestão de custos.
QUADRO 4 – FLUXOGRAMA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS NUM PROCESSO PRODUTIVO
FONTE: BRUNI E FAMÁ (2004, p. 34)
Neste quadro, observamos todos os elementos principais da classificação 
de custos, tanto os diretos como os indiretos e como todos estes custos irão ser 
incorporados a cada um dos produtos a serem produzidos, sendo que:
• Os custos diretos são recorrentes do consumo direto de insumos e mão de obra 
direta.
• Os custos indiretos irão ser alocados e registrados por meio de sistemas de 
rateio, quesito a ser estudado logo adiante.
( = ) Resultados
( - ) Despesas
( - ) CPV
( + ) Receitas
Produto B
Produto A
Estoque
Rateio
Indiretos
Direitos
Custos
Componentes principais:
Material Direto (MD)
Mão-de-obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF){
Produto C
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
34
Após o registro de cada um dos produtos (neste caso Produto A, B e C) 
os custos por produto serão registrados como “Estoque de Produto Terminado”, 
que somente no momento da venda passa a ser interpretado como “Custo de 
Produto Vendido” (CPV).
Agora que conhecemos o conceito da classificação fundamentaldos 
custos, vamos adentrar no tema do rateio. Este conceito é essencial no momento 
de determinar custos específicos dos consumos de recursos gerais, vamos lá?
4.4 CRITÉRIOS DE RATEIO PARA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS 
INDIRETOS
No geral, todos os custos indiretos que não possuem vínculo direto com 
os produtos produzidos, mas que são custos gerais do processo produtivo, 
precisam ter vínculo ao custo unitário dos produtos. Assim, estes devem possuir 
algum tipo de rateio para que possam ser incorporados aos custos de cada um 
dos produtos a serem fabricados. Os vínculos de rateio mais utilizados são:
• HORAS-MÁQUINA. Aqui cabe nos perguntar, quantas horas máquina 
consome cada um dos equipamentos para produzir uma unidade? Para poder 
visualizar isso, vamos analisar o seguinte quadro:
QUADRO 5 – HORAS-MÁQUINA DE UMA MONTADORA
Produto Produtividade Peso Ponderação
Modelo A
60 minutos
 unidades6  6 unid. x hora
10,00 42,55%  
10,00
23,50 x 100
Modelo B
60 minutos
8 unidades  8 unid. x hora
7,50 31,92%  
7,50
23,50
 x 100
Modelo C
60 minutos
10 unidades  10 unid. x hora 
6,00 25,53%  
6,00
23,50
 x 100
Rateio Horas-Máquina 23,50 100,00%
FONTE: O autor
Neste caso se pode observar que para produzir:
o O modelo (A) – a montadora demora mais tempo, portanto, gasta mais recursos 
gerais do equipamento, pois só produz 6 unidades por hora. Deste modo deve 
levar um maior peso dos custos indiretos. Assim, no Produto A deverá ser 
incorporado 42,55% dos custos gerais do processo produtivo.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
35
o O modelo (B) – a montadora demora um pouco menos de tempo, portanto, 
gasta também um pouco menos de recursos gerais do equipamento, pois 
consegue fabricar 8 unidades por hora. Deste modo deve levar um menor peso 
dos custos indiretos. Assim, no Produto B deverá ser incorporado 31,92% dos 
custos gerais do processo produtivo.
o O modelo (C) – a montadora demora bem menos, portanto, gasta também um 
menor peso dos recursos gerais do equipamento, pois consegue fabricar bem 
mais em uma hora, 10 unidades por hora. Deste modo, deve levar menor peso 
dos custos indiretos. Assim, no Produto C deverá ser incorporado 25,53% dos 
custos gerais do processo produtivo.
• MÃO DE OBRA DIRETA. Aqui cabe perguntar, quantas horas-homem 
consome cada um dos equipamentos para produzir uma unidade? Neste caso, 
aplica-se o mesmo critério que no exemplo exposto acima, mas que agora o 
critério de produtividade será em função das quantidades de peças (unidades) 
que o recurso humano consegue fazer em uma hora, como pode ser observado 
no exemplo a seguir.
QUADRO 6 – HORAS-HOMEM DE UMA FÁBRICA DE CAMISETAS
Produto Produtividade Peso Ponderação
Camiseta A 60 minutos
 unidades20  20 unid. x hora
3,00 40,54% 
3 00
7 40
,
,
 x 100
Camiseta B 60 minutos
 unidades25  25 unid. x hora
2,40 32,43%  
2 40
7 40
,
,
 x 100
Camiseta C 60 minutos
30 unidades 30 unid. x hora
2,00 27,03%  
2 00
7 40
,
,
 x 100
Rateio Horas-Máquina 7,40 100,00%
FONTE: O autor
• RATEIO DE CUSTOS EM UM SERVIÇO PÚBLICO. E se aplicarmos o rateio 
de custos gerais em um colégio público, como poderia ser feito? Vamos pensar 
no seguinte: se o centro de custos é definido pelo número de salas da escola, 
logo, poderíamos estabelecer o rateio de custos em função do número de salas 
tanto do ensino básico, do ensino meio e do técnico.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
36
QUADRO 7 – RATEIO EM FUNÇÃO DO NÚMERO DE SALAS
Ensino Número de salas Peso Ponderação
Básico 6 salas de aula 6 46% 
6
13
 x 100
Medio 4 salas de aula 4 31%  
4
13
 x 100
Técnico 3 salas de aula 3 23%  
3
13
 x 100
Rateio Horas-Máquina 13 100,00%
FONTE: O autor
Acabamos de fazer um rateio para poder incorporar os gastos gerais de 
uma escola pública para cada um de seus centros de custos (Nível de Ensino), ou 
seja, ter um ponto referencial de centro de custos. Neste caso, o critério foi salas 
de aula para o nível de ensino, temos como opção apurar o rendimento de cada 
um dos professores levando em consideração o número de alunos que cada um 
deles possui. Observe que o critério pode ser outro, mas sempre deve ter um 
argumento lógico e mensurável.
Em síntese, com esses valores proporcionais a serem aplicados aos custos 
indiretos totais é que poderemos determinar o rateio. E lembre-se: os custos 
rateados sempre serão custos indiretos, em função do critério considerado pela 
instituição, segundo Leone (2009, p. 61): “Os custos rateados são sempre custos 
indiretos, pois o rateio é realizado mediante o emprego de critérios e taxas que 
resultam na divisão proporcional de um montante global e comum”.
4.4.1 Aplicação do rateio
Agora que possuímos o critério para estabelecer pesos e porcentagens de 
rateio, devemos nos perguntar: como vamos aplicar tudo isso nos custos indiretos? 
Parece um pouco difícil, mas não é. Para poder ratear deve-se considerar o valor 
dos custos indiretos e aplicar as porcentagens do rateio em função desse valor 
indireto, ou seja, o rateio serve como um ponto referencial, por meio do qual 
poderá se incorporar o custo indireto para cada um dos produtos que foram 
produzidos, devendo-se observar a seguinte aplicação matemática:
Custo Indireto 
Custo Indireto x % de rateio do produto A + Custo Indireto x % de 
rateio do produto B + Custo Indireto x % de rateio do produto C + 
Custo Indireto x % de rateio do produto D +....
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
37
FONTE: O autor
E como vamos aplicar esse cálculo? A seguir vamos exemplificar essa 
distribuição e incorporação de um custo geral a cada um dos produtos de uma 
empresa. Isso levando em consideração a porcentagem de rateio horas-máquina, 
já definida acima.
QUADRO 8 – EXEMPLO DE CUSTO INDIRETO A SER RATEADO, CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA 
NO PROCESSO PRODUTIVO DE DIVERSOS PRODUTOS SEMELHANTES E DIFERENCIADOS
Custo Indireto Porcentagem do custo Registo do custo
Gasto de energia (mês) 100% R$ 300.000
Máquina A (42,55%) 300.000 x 0.4255 = R$ 127.650
Máquina B (31,92%) 300.000 x 0.3192 = R$ 95.760
Máquina C (25,53%) 300.000 x 0.2553 = R$ 76.590
No quadro exposto acabamos de incorporar um custo geral (indireto) a 
cada um dos produtos que foram feitos graças ao consumo de energia. Observe 
que sem esse consumo de energia mal o equipamento poderia funcionar, logo, 
seria impossível fabricar sem esse consumo de energia elétrica.
Eis o critério de esse consumo de energia ser considerado custo e não 
despesa geral de apoio, pois o uso desta é essencial ao processo produtivo.
Assim, com base dessas taxas predeterminadas de rateio, a empresa poderá 
incorporar ao custo de cada produto cada um de todos os custos indiretos, como 
foi feito no caso da energia elétrica. Crepaldi (2002, p. 18) expõe exatamente isso, a 
necessidade de critérios de rateio para incorporar custos gerais aos produtos: “[...] 
os custos indiretos são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam 
da utilização de algum critério de rateio”. 
Lembra quais são os outros casos de custos indiretos? É considerado custo 
indireto: a depreciação do equipamento, a folha de pagamento, o aluguel da fábrica etc.
ATENCAO
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
38
Tipo de Custo Direto Produto 1 Produto 1 Total
Matéria Prima e Insumos R$ 32.000 R$ 28.000 R$ 60.000
Mão de Obra Direta R$ 15.000 R$ 8.100 R$ 23.100
Custo Direto R$ 47.000 R$ 36.100 R$ 83.100
Custo Indireto de Fabricação 
- CIF R$ 79.000
Custo de Produção
Unidades Produzidas 130 190 320
Custo Unitário em função das 
horas-máquinas?
Horas Produto 1 Horas Produto 2 Total Horas
250 % (?) 370 % (?) 620
CASO PRÁTICO DE RATEIO
Como já foi estudado, para se distribuir de maneira proporcional os 
custos indiretos aos produtos a serem fabricados, o primeiro passo é identificar a 
“proporcionalidade” de algum tipo de custo direto que possa servir como base de 
rateio, tais como horas-homem ou horas-máquinautilizados no processo produtivo.
A seguir vamos analisar um caso onde uma fábrica produz dois modelos 
de mesas para jantar: Produto 1 e Produto 2. Nesta análise vamos apurar os 
custos totais para cada um dos produtos. O seguinte passo será analisar os custos 
e dados importantes apresentados no quadro a seguir.
QUADRO 9 – PROCESSO DE INCORPORAÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS FABRICADOS
FONTE: O autor
Observa-se que se apresenta um custo indireto total de R$ 79.000,00, os 
quais ainda não foram incorporados aos produtos fabricados. Considerando isso, 
há a necessidade de distribuí-los por algum critério de rateio para que possamos 
obter o custo total por produto, parece complexo, não é? Mas, na verdade, não é 
assim, vamos ver como é apurado? Para fazer isso vamos levar em consideração 
o rateio da quantidade de horas-máquina, detalhado ao final do quadro.
Em função dessa consideração, precisa-se identificar o montante de horas-
máquina consumidas pela empresa, mostrando os seguintes valores: 
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
39
Item Horas-Máquina Porcentagem
Produto 1 250 40%  
250
620
 x 100
Produto 2 370 60%  
370
620
 x 100
Total Horas-Máquina 620 100%
Observe que para simplificar os cálculos as porcentagens estão com zero 
casas, ou seja, foram arredondadas para números integrais. 40,32%  40%, e 59,68%  60%.
ATENCAO
No quadro exposto acima acabamos de determinar o critério de rateio a 
ser utilizado para incorporar o custo indireto nos custos totais por produto. A 
apuração das porcentagens foi feita da seguinte maneira:
• Produto 1. 250 horas, representando 40,32% do total de horas-máquina (620), 
significando que o produto (1) está consumindo 40,32% do total de horas-
máquina utilizadas para produzir os produtos. Mas para simplificar os cálculos 
vai se arredondar para 40%.
• Produto 2. 370 horas-máquina, representando 59,68% do total de horas-
máquina (620), significando que está consumindo 40,32% do total utilizado de 
horas-máquina. Mas para simplificar os cálculos vai se arredondar para 60%.
Aplicação do rateio. É precisamente essa informação da proporcionalidade do 
consumo ponderado (porcentagens) que será utilizada como critério de distribuição 
dos custos indiretos de fabricação. No exemplo exposto acima, apresenta-se R$ 
79.000,00 de custos indiretos que precisam ser distribuídos tanto para o produto 1 
como para o produto 2, devendo ser incorporados da seguinte maneira:
• Produto 1: R$ 79.000 x 40% = R$ 31.600, porque esse produto gastou 40% das 
horas-máquina.
• Produto 2: R$ 79.000 x 60% = R$ 47.400 porque esse produto consumiu 60% 
das horas-máquina.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
40
Agora sim, com essas apurações pode-se montar a distribuição de custos 
(tanto dos diretos como dos indiretos) por produto produzido, vamos ver como 
ficou nosso quadro de custos, vamos lá?
QUADRO 10 – RATEIO SE APLICANDO O REFERENCIAL HORAS-MÁQUINA
FONTE: O autor
Quando temos incorporados os custos gerais, ou indiretos, é que podemos 
ter uma visão de quanto foi o custo por unidade produzida e, o mais importante, 
por tipo de produto. Logo, através do custo por produto e as quantidades que 
foram produzidas poderemos observar que:
• Produto 1, custo unitário de R$ 604,62, ou seja: R$ 78.600,00 divido por 130 
unidades.
• Produto 2, custo unitário de R$ 439,47, ou seja: R$ 83.500,00 divido por 190 
unidades.
Talvez, você esteja se perguntando, mas para que é necessário incorporar 
um custo geral ao custo do produto? É importante sim, pois por meio desse critério 
podemos identificar um custo referencial unitário, por meio do qual poderá 
se determinar potenciais lucros e preços sobre cada um dos produtos, quesito 
fundamental tanto nas organizações públicas como nas privadas.
Logo depois de ter analisado o caso prático devemos lembrar os passos a 
serem aplicados para um correto rateio dos custos indiretos, sendo estes:
1 Separar custos diretos dos indiretos.
2 Apropriar, por rateio, os custos indiretos de fabricação utilizando como critério 
de rateio o que melhor se encaixe ao processo produtivo.
3 Apurar o custo unitário de cada um dos produtos.
Tipo de Custo Direto Produto 1 Produto 1 Total
Matéria Prima e Insumos R$ 32.000 R$ 28.000 R$ 60.000
Mão de Obra Direta R$ 15.000 R$ 8.100 R$ 23.100
Custo Direto R$ 47.000 R$ 36.100 R$ 83.100
Incorporação do Custo Indireto em função das horas máquina
Custo Indireto de Fabricação 
- CIF R$ 31.600 40% R$ 47.400 60% R$ 79.000
Custo de Produção R$ 78.600 R$ 83.500 R$ 162.100
Unidade de Produção 130 190 320
Custo Unitário em função 
das horas-máquinas?
R$ 604,62 R$ 439,47 Total Horas
250 40% 370 60% 620 100%
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
41
5 ESTRUTURA DOS CUSTOS E GASTOS
Um dos elementos mais importantes para poder determinar a 
produtividade de uma organização economicamente ativa é analisando sua 
estrutura de custos, mas o que quer dizer estrutura de custos?
Ao observarmos todo processo produtivo, seja fabril ou de serviços, 
percebemos custos totais e custos unitários. Mas para poder identificar tanto 
o custo total de um processo produtivo como o custo unitário temos que ter 
conhecimento do comportamento dos custos, tanto dos custos fixos como dos 
custos variáveis.
Eis a resposta a nossa pergunta sobre a estrutura de custos, devemos 
observar os comportamentos dos custos, tanto variáveis como fixos. Se ficou 
curioso, não se preocupe, a seguir vamos estudar o que significa isso.
5.1 CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS
O primeiro passo para definir a estrutura de custos é observando a dinâmica 
dos custos variáveis que estão diretamente relacionados às unidades produzidas, 
e os fixos que possuem um vínculo indireto, mas essenciais, à produção.
O Custo Variável é sinônimo de custo direto, está diretamente vinculado 
às quantidades produzidas ou comercializadas. Assim, pode se acrescentar ou 
diminuir à medida que a produção e comercialização vai mudando. Imagine 
uma loja que vende sapatos, o custo variável desse negócio será a quantidade de 
sapatos que compra de seus fornecedores, quanto mais vender maior será o custo 
variável, pois precisa comprar mais de seus fornecedores para dar conta do recado 
das vendas. Deste modo, quanto maior o volume das unidades produzidas, maior 
será o custo variável proporcional às vendas.
Os custos variáveis estão diretamente vinculados ao processo produtivo 
unitário e comercial em si, tais como: insumos, embalagens, consumo de energia 
direta no processo de transformação.
 
O Custo Fixo é sinônimo de custo indireto e geral, este é definido como 
aquele que não aumenta em função do aumento da produção, isso dentro de um 
horizonte produtivo, ou seja, em função da capacidade instalada.
Nesse contexto, esteja uma empresa produzindo uma só unidade ou 1000 
unidades, esses custos serão iguais. Ou seja, estes não vão mudar, pois são FIXOS. 
Exemplo de custos fixos: amortização do equipamento, folha de pagamento, gastos 
administrativos, aluguel, entre outros.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
42
5.2 DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS
Partindo dessa definição de custos fixos e variáveis é que podemos observar 
a sua dinâmica em si. Para poder ilustrar isso, veremos um exemplo, analisando o 
comportamento destes custos em uma estrutura produtiva hipotética.
QUADRO 11 – COMPORTAMENTO DO CUSTO FIXO E VARIÁVEL
Quantidades Produzidas
Fixo Variável
Custo Total
2.000,00 
0 2.000 0 2.000
100 2.000 1.600 3.600
200 2.000 2.700 4.700
300 2.000 3.360 5.360
400 2.000 3.820 5.820
500 2.000 4.300 6.300
600 2.000 5.100 7.100
700 2.000 6.420 8.420
800 2.000 8.220 10.220
900 2.000 10.520 12.520
1000 2.000 13.620 15.620
FONTE: Adaptado de Rossetti (1997, p. 464)
No quadro pode-se observar que os custos fixos não se alteram em função 
do volume produzido, estes ficam constantes em R$ 2.000! Observe que esses 
custos fixos conseguem dar conta de uma produção máximade 1000 unidades/
mês, (capacidade produtiva instalada – investimento feito).
Acima de 1000 unidade deve-se aumentar a capacidade instalada. Ou 
seja, para produzir acima dessas 1000 unidades/mês, será necessário: alugar 
mais um galpão, comprar mais um equipamento etc. Logo, os custos fixos irão 
aumentar também para um novo patamar, mas isso poderia acontecer somente se 
o horizonte produtivo da empresa aumentar também.
 
Entretanto, apesar de os custos fixos se manterem iguais, você poderá 
observar que os custos variáveis vão mudando. Isso acontece porque os custos 
variáveis vão se transformando em função do volume produzido.
Existe um elo direto entre quantidades produzidas e as quantidades de 
insumos consumidos para dar conta desse volume de produção, eis o nome 
destes também como custos diretos de produção. 
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
43
Assim, à medida que se produz maiores quantidades de unidades, maiores 
também serão as quantidades de insumos e energia (ligada ao processo produtivo), 
recursos necessários e incorporados diretamente ao volume de produção.
Lembre-se: todo centro de custo possui uma parte de custos fixos e uma parte 
de custos variáveis.
ATENCAO
5.3 CUSTO UNITÁRIO MÉDIO
Nessa dinâmica da estrutura de custos, existe mais um elemento a 
se observar, os custos totais vão mudando também em função do volume 
produzido. Porém, o interessante é que este aumento será em menor proporção 
que o aumento dos custos variáveis totais, isso acontece porque existe uma 
proporção não constante recorrente da somatória dos custos fixos + custos 
variáveis, isso à medida que vão aumentando a produção. Portanto: o peso, ou 
influência, do custo fixo no custo total vai diminuindo também.
Agora, com essa dinâmica do custo total que vai aumentando, ou diminuindo, 
em função das unidades produzidas, é que se pode apurar o custo médio unitário. 
Como o próprio nome diz, o custo médio unitário é o custo referencial de produzir 
uma unidade, e isso dado um nível específico de produção. No entanto, será que 
esse custo médio sempre fica igual em cada um dos níveis de produção, ou este 
vai diminuindo, à medida que vai aumentando a produção?
• Se aumentar a produção, a tendência do custo médio unitário será de 
diminuição.
• Se diminuir a produção, a tendência de o custo médio unitário será de aumento.
Assim, o custo unitário muda em cada nível de unidades produzidas. Este 
é apurado por meio da seguinte fórmula:
Custo Médio por Unidade Produzida Custo Médio: 
Custo Total
Quantidades Produzidas
Seguindo nosso quadro exposto acima, de custos fixos e variáveis, a seguir 
veremos como ficará o custo médio por unidade produzida.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
44
QUADRO 12 – DINÂMICA DO CUSTO UNITÁRIO
Composição dos Custos
Quantidades 
Produzidas
Fixo Variável
Custo Total Custo Médio por Unidade 2.000,00 
0 2.000 0 2.000 -----------
100 2.000 1.600 3.600 36,00
200 2.000 2.700 4.700 23,50
300 2.000 3.360 5.360 17,87
400 2.000 3.820 5.820 14,55
500 2.000 4.300 6.300 12,60
600 2.000 5.100 7.100 11,83
FONTE: Adaptado de Rossetti (1997, p. 464)
Assim, podemos observar que o custo médio por unidade produzida 
nunca fica igual, mas este vai mudando à medida que vão mudando também as 
quantidades produzidas. Situação exemplificada no quadro acima.
A seguir, vamos analisar mais um caso hipotético sobre o comportamento 
do custo médio unitário, mas, neste caso, na oferta de um serviço, especificamente 
no transporte de passageiros. Situação que pode ser analisada também desde 
uma perspectiva de oferta de serviço de transporte público.
5.3.1 Comportamento dos custos na oferta de um serviço
Vamos supor que uma empresa de ônibus faz o percurso Blumenau – 
Florianópolis, no Estado de Santa Catarina. Este serviço de transporte é realizado 
todos os dias às 7 horas. A capacidade máxima de passageiros é de 100 pessoas, 
logo, considerando os custos vamos ter os seguintes valores de custo unitário por 
passageiro transportado:
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
45
QUADRO 13 – EXEMPLO DE CUSTOS FIXOS DE UMA VIAGEM DE ÔNIBUS
Subcontas de 
Custos Custos Fixos
Número de Passageiros
100 75 50 25
Óleo diesel R$ 500,00 R$ 5,00 R$ 6,67 R$ 10,00 R$ 20,00
Pessoal R$ 100,00 R$ 1,00 R$ 1,33 R$ 2,00 R$ 4,00
Amortização R$ 100,00 R$ 1,00 R$ 1,33 R$ 2,00 R$ 4,00
Seguros R$ 50,00 R$ 0,50 R$ 0,67 R$ 1,00 R$ 2,00
Vários R$ 200,00 R$ 2,00 R$ 2,67 R$ 4,00 R$ 8,00
Total R$ 950,00 R$ 9,50 R$ 12,67 R$ 19,00 R$ 38,00
 Valor Passagem  R$ 30,00 R$ 30,00 R$ 30,00 R$ 30,00
 Lucro/Unidade  R$ 20,50 R$ 17,33 R$ 11,00 -R$ 8,00
 Lucro Total  R$ 2.050,00 R$ 1.300,00 R$ 550,00 -R$ 200,00
FONTE: Adaptado de Rossetti (1997, p. 464)
Observe o impacto no custo unitário por passageiro à medida que o ônibus 
vai se aproximando da sua capacidade máxima de transporte. Este custo unitário 
será de: R$ 38,00 quando houver 25 passageiros, e de R$ 12,67 quando houver 74 
passageiros. Observe também o impacto no custo unitário, quando o serviço se 
aproxima do seu limite máximo de produtividade.
 
O mesmo conceito básico aplica-se à dinâmica dos serviços de transporte 
público. Eis a necessidade de esses serviços não estarem nem subutilizados nem 
superutilizados, em ambos os casos os custos serão muitos altos para o Estado.
No geral, a mesma análise pode se aplicar para qualquer processo 
industrial, comercial e de serviços. A grande diferença é que num processo 
industrial, à medida que se vão produzindo mais unidades, os custos totais vão 
aumentando também, diferente do caso do serviço de ônibus, onde a maior parte 
dos custos são fixos.
Lembre-se também de que, sempre, em qualquer situação (pública 
e privada), caso exista a necessidade de aumentar mais a produção, será 
indispensável fazer novos investimentos, quesito que será refletido no aumento 
do custo fixo para um novo patamar. Situação que mudará também para um 
novo patamar de dinâmica de comportamento da estrutura de custos.
O que foi exposto, na sua essência parece muito simples de analisar, mas se 
observar, o Estado possui uma grande tarefa de manter o investimento “eficiente” 
para dar conta dos serviços públicos atuais e dos que precisa aumentar. Sobre 
isso podemos observar o caso do transporte público, quantas vezes podemos 
observar a falta de investimento nesta área, e os desafios que isso traz tanto para 
a comunidade como para a gestão de custos desses serviços em si. Por falta de 
investimento e gestão apropriada, os serviços de transporte público, muitas vezes, 
possuem uma estrutura de custos que traz muito prejuízo tanto para o Estado 
como para a sociedade. Eis a necessidade de uma gestão de custos eficiente nos 
órgãos dos governos federais, estaduais como municipais.
46
RESUMO DO TÓPICO 2
• Seja setor privado ou público, toda atividade gera consumo de recursos, sendo 
assim existe uma relação direta entre quais produtos e serviços a empresa 
procura produzir e quais são as necessidades dos consumidores. Assim, esse 
consumo de recursos é conhecido como custos e despesas de uma atividade 
econômica.
• Toda atividade econômica gera processos produtivos, que demandam de três 
grandes tipos de recursos: matéria-prima e insumos, bens de capital, e recursos 
humanos.
• As atividades essenciais ao processo produtivo são conhecidas como custos, 
que são divididos em três grandes grupos: custo direto (matéria-prima e 
insumos), custo de mão de obra, e custos indiretos de fabricação (CIF).
• As atividades de suporte ao processo produtivo são conhecidas como despesas 
(ou gastos), ou seja, são atividades de apoio ao processo produtivo em si, que 
são geradas ou consumidas fora do ambiente do processo produtivo de um 
produto ou serviço.
• Toda atividade econômica para poder ser executada precisa de investimento, 
ou seja, antes de iniciar o processo produtivo precisa-se planejar compras 
(investir) tanto de bens de capital como de capital de trabalho.• As atividades econômicas para serem executadas precisam tanto de estoques 
de insumos e materiais, como de estoques de produto terminado. Assim, uma 
parte fundamental da análise de custos é precisamente na gestão de estoques.
• A apuração do custo dos produtos e serviços vai se executando à medida 
que vão acontecendo as vendas, ou seja, à medida que estoque de produto 
terminado vai saindo para se converter em vendas. Assim, é como “custo do 
produto vendido” (CPV).
47
1 Em uma organização economicamente ativa existe uma série de atividades 
a serem cumpridas, que demandam de recursos. Nesse contexto, defina o 
que é recurso produtivo e exponha um exemplo de cada uma das categorias 
econômicas. 
2 No processo produtivo de qualquer produto e/ou serviço existe o consumo 
de recursos. Consumo que dependendo de sua finalidade pode virar tanto 
custo como despesa. Nesse contexto, determine qual é a diferença entre 
custo direto e custo indireto de fabricação (CIF).
3 Nas atividades produtivas existem tanto custos como despesas, mas existe 
uma diferença essencial entre esta classificação de consumo de recursos. 
Nesse contexto determine a sentença correta a seguir:
( ) O consumo de recurso como despesa são as necessidades de gasto geral 
durante o processo produtivo. Ou seja, é gasto gerado recorrente de 
recursos consumidos de maneira geral no ambiente de fabricação, tal 
como o aluguel de um galpão onde acontece o processo de transformação.
( ) O consumo de recurso como despesa são as necessidades de apoio 
ao processo produtivo em si. Ou seja: as despesas que são geradas ou 
consumidas fora do ambiente de fabricação de um produto ou serviço, 
tal como o aluguel da loja de uma fábrica de camisetas, não essencial à 
produção, mas serve como apoio às vendas do fábrica.
4 Toda organização economicamente ativa leva um registro de seus custos, 
despesas e investimentos. Mas existe uma diferença básica entre o que 
são custos/despesas e o que são investimentos. A seguir determine essa 
diferença entre custos e investimentos.
5 As empresas, sejam comerciais, industriais ou de serviços públicos, 
necessitam dispender recursos financeiros para a manutenção dos seus 
negócios. Desta forma, a análise de custos, entre outras coisas, leva em 
consideração a alocação e classificação dos custos, despesas e investimentos. 
Nesse contexto, classifique:
a) Os custos, gastos e investimentos em função do seguinte quadro.
b) Os valores totais dos custos, gastos e investimentos.
AUTOATIVIDADE
48
6 A avaliação de estoques faz parte dos fundamentos da análise de custos 
e da logística, sendo uma peça-chave para o correto controle do consumo 
de insumos e materiais. Nesse contexto existem três fases dinâmicas de 
estoques. Determine a sentença correta em função disso.
( ) Os três tipos e fases de estoques em um processo produtivo são: estoque 
de compras, estoques de produtos em elaboração e estoque de produtos 
acabados.
( ) Os três tipos e fases de estoques em um processo produtivo são: estoque 
de investimentos, estoques de materiais e insumos e estoque de materiais 
indiretos.
7 Todo custo indireto deve ser alocado ao custo dos produtos, pois reflete 
o consumo de recursos para dar conta do processo produtivo de um 
determinado produto. Assim, o rateio é um sistema para poder incorporar 
os custos indiretos nos diversos produtos e serviços a serem produzidos. 
Em função do seguinte quadro de rateio e custos indiretos incorpore esses 
custos aos dois tipos de produtos expostos.
Classificação do Consumo e Compras (Fábricas de Camisetas)
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Investimentos
Folha de pagamento no chão de fábrica R$ 17.350,00
Compra de equipamento produtivo R$ 37.500,00
Depreciação de Equipamento produtivo R$ 4.500,00
Compra de matéria-prima e insumos R$ 12.000,00
Depreciação de Caminhões (dist. Produto) R$ 3.500,00
Consumo de Materiais indiretos na produção R$ 3.500,00
Compra Embalagem dos produtos R$ 3.500,00
Consumo Embalagem dos produtos R$ 1.500,00
Consumo de Matéria-prima e insumos R$ 13.500,00
Aluguel da fábrica R$ 6.500,00
Aluguel de sala comercial R$ 3.000,00
Seguro da fábrica e seus equipamentos R$ 2.800,00
Total:
49
8 Uma parte importante da dinâmica dos custos é observar o comportamento 
dos custos em função de sua estrutura entre custos fixos e variáveis. Em 
função disso, uma empresa poderá identificar volumes de produção com a 
estrutura de custos para cada um dos produtos. Determine a sentença correta:
( ) A diferença essencial entre custo variável e fixo é que o custo variável pode 
mudar em cada período de análise de custos, pois há alguns recursos que 
seus preços de compra aos fornecedores mudam mês a mês, exemplo: o 
quilo de tomate para produzir molho concentrado de tomate muda de 
preço todas as semanas.
 Entretanto, o custo fixo é aquele que possui um preço de compra aos 
fornecedores estável mês a mês, este não muda de preço, exemplo: o 
aluguel da fábrica de molho de tomate, este possui contrato de custo fixo 
por um ano.
( ) A diferença essencial entre custo variável e fixo é que o custo variável vai 
mudando em função das unidades produzidas, ou seja, é diretamente 
vinculado e dosificado ao volume produzido, exemplo: quanto mais 
quilos de pão produzir uma padaria maiores serão os custos variáveis. 
Entretanto, os custos fixos são um custo indireto que não aumenta à 
medida que aumenta a produção, estes se mantêm fixos, exemplo: o 
aluguel da padaria, esse custo será pago cada mês independentemente se 
a padaria produzir 300 quilos ou 3.000 quilos de pão ao mês.
Tipo de Custo Direto Produto 1 Produto 1 Total
Matéria Prima e Insumos R$ 24.100 R$ 21.100 R$ 45.200
Mão de Obra Direta R$ 11.300 R$ 6.100 R$ 17.400
Custo Direto R$ 35.400 R$ 27.200 R$ 62.600
Incorporação do Custo Indireto em função das horas-máquina
Custo Indireto de Fabricação - CIF R$ 60.000
Custo de Produção
Unidades Produzidas 145 210 355
Custo Unitário em função das 
horas-máquinas
Critério de Rateiro
Custo Unitário em função das 
horas-máquinas?
Horas-produto 1 Horas-produto 2 Total Horas
277 % (?) 356 % (?) 633
50
9 Todo processo produtivo para ter um bom controle de seu potencial lucro por 
produto precisa ter um referente de seu custo médio por unidade produzida. 
Este custo médio vai mudando à medida que aumenta a produção, pois os 
custos fixos vão se diluindo num maior número de unidades produzidas. A 
seguir apure o custo médio em três níveis produção, em função do quadro 
a seguir:
o Dica: Custo Médio Unitário: Custo Total
Quantidades Produzidas
Apuração do custo unitário de quilo de pão
Quantidades 
Produzidas Fixo
Variável
Custo Total Custo Médio por UnidadeUnitário Total
0 R$ 5.000 R$ 0
1.000 R$ 5.000 R$ 2,10 R$ 2.100
2.000 R$ 5.000 R$ 2,10 R$ 4.200
3.000 R$ 5.000 R$ 2,10 R$ 6.300
51
TÓPICO 3
CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
DO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Agora que possuímos o conhecimento de como os custos podem se 
comportar em uma organização economicamente ativa, seja pública ou privada, 
nesta parte da unidade, iremos abordar o contexto histórico dos custos sobre uma 
perspectiva destes no setor público.
No contexto público, a dinâmica da análise e aplicação de custos ainda 
possui espaço para evoluir, pois na gestão de custos governamental existe um 
vínculo direto entre gasto e o orçamento governamental. Assim, do ponto de 
vista da administração pública é importante fazer gestão da qualidade do gasto 
(consumo de recursos) recorrente do orçamento governamental. A qualidade 
do gasto é questão de discussão no âmbito público não só aqui no Brasil, mas 
também ao longo da administração pública dos diversos países do mundo.
[...] o tema de custos no serviço público vem crescendo de importância 
no exterior, principalmente pela necessidade de criar indicadores 
gerenciais para avaliar o desempenho e a qualidade do gasto realizado 
pelo gestor público. Na prática, é uma busca por instrumentos que 
permitam melhordirecionar decisões e avaliar os resultados de uma 
gestão eficaz” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 27).
Como os autores explicam, uma gestão de custos pública eficaz depende, 
em grande parte, da qualidade do gasto autorizado pelo orçamento do Estado. 
Observe que desde a perspectiva pública, as instituições estão quase obrigadas a 
gastar o que foi autorizado no orçamento, isso independente da fonte de recursos; 
a lógica simples explica isso, como está no orçamento e aprovado para usar, logo, 
pode-se gastar. 
Entretanto, na área privada, a fonte que alimenta os gastos depende 
das receitas, das perspectivas de investimentos futuros, e, principalmente, da 
capacidade do gasto para gerar lucro. A lógica simples deste setor, se gasto tanto, 
logo, quanto esse gasto vai gerar lucro?
52
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
Eis uma das grandes diferenças entre a gestão de custos pública e privada, 
no setor público, o gasto autorizado dos diversos órgãos e instituições depende 
do orçamento governamental, daí a necessidade de aprimorar constantemente a 
qualidade do que se vai gastar.
2 EVOLUÇÃO DA ANÁLISE DE CUSTOS NO CONTEXTO 
GOVERNAMENTAL
Desde uma perspectiva geral, pública e privada, a gestão de custos tem 
sua origem e fonte de dados na contabilidade geral. Observe que a contabilidade 
geral fornece informações necessárias para ter controle dos valores a serem 
alocados aos estoques, e dos valores de quanto produzir e oferecer à sociedade.
Assim, a gestão de custos faz esse elo entre a contabilidade geral e as 
necessidades gerenciais para a tomada de decisões, como explica o autor Crepaldi 
(2002, p.14): “[...] dispõe de técnicas que são aplicadas não somente às empresas 
industriais, mas também a outras atividades, inclusive empresas públicas e 
entidades sem fins lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da 
contabilidade geral”.
No contexto histórico, a gestão de custos vem se desenvolvendo desde o 
início da Revolução Industrial, antes disso, a análise de custos das empresas era por 
meio de um simples registro do que se comprava, gastava e do que tinha em estoque.
A contabilidade de custos desenvolveu-se com a Revolução Industrial 
e teve que se adaptar à nova realidade econômica, com o surgimento 
das máquinas e a consequente produção em escala.
Até então, as empresas apenas compravam e revendiam mercadorias, 
ou seja, apenas dedicavam-se ao comércio. Para apurar o resultado 
de suas operações com mercadorias, bastava calcular o custo das 
mercadorias vendidas – CMV (CREPALDI, 2002, p. 14).
Essa foi a prática, ou seja, fazer o registro simples do Custo das Mercadorias 
Vendidas (CMV) onde:
Custo das Mercadorias Vendidas – CVM Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
Depois, ao final do século XIX, é que a gestão de custos começa a se 
estruturar, possuindo maior nível de detalhe. Maior nível de detalhe que começou 
a focar os níveis de rateio dos custos indiretos.
TÓPICO 3 | CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
53
2.1 LEGISLAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
Referente à gestão de custos no setor público deve-se focar mais no registro 
dos custos desde a perspectiva da execução orçamentária e o comportamento da 
composição patrimonial das entidades do Estado. E não no foco incentivador de 
quanto foi gasto, logo, quanto vai me render de lucro, como é no caso do setor privado.
Apesar desse grande foco na execução orçamentária, no setor público 
também existe campo para a dinâmica de custos eficientes. Em especial, quando 
se trata de processos de oferta de serviços, focando a apuração de custos com 
vista a calcular o resultado do exercício (a geração de rentabilidade), segundo 
a Lei de Responsabilidade Fiscal, Decreto-Lei nº 101, de 4 de maio de 2000, em 
seu artigo 50, parágrafo 3º, detalha: “A administração pública manterá sistema 
de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial”.
Com base na Lei de Responsabilidade Fiscal, e mais outros dispositivos 
legais elaborados no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público de 2009, existem 
ferramentas para que o setor público possa apurar seus custos de maneira 
eficiente e transparente. Isto com o objetivo de avaliar e demonstrar os resultados 
dos programas governamentais à sociedade.
3 GESTÃO DE CUSTOS NA ESTRUTURA FEDERATIVA 
DO BRASIL
Como foi exposto anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) 
conseguiu que a gestão pública fosse mais eficiente e dinâmica nos seus processos, 
dando assim responsabilidades administrativas ao gestor público em questões 
de como gastar e quanto gastar em função do orçamento do Estado. E hoje, o 
gestor público conta com uma ferramenta governamental que dá apoio para suas 
funções, o Sistema de Informações de Custos do Governo Federal (SIC), sendo 
este um sistema: “[...] de apoio à gestão, alimentado com as informações extraídas 
dos outros sistemas existentes” (ROSA, 2011, p. 10).
Este sistema, SIC, tem sua normativa contábil referenciada na Norma 
Brasileira de Contabilidade Técnica – NBCT 16.11 – do 25 de dezembro de 2011. 
Assim considerando, a NBCT pode se normatizar e instruir sobre:
[...] o Sistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP) 
estabelecendo conceito, objeto, objetivos e as regras básicas para 
mensuração e evidência dos custos no setor público. Além disso, 
esta norma alerta quanto ao dever de ser sistemática e gradual 
a implantação do SICSP levando em consideração os objetivos 
organizacionais, os processos decisórios, critérios de transparência e 
controle social (RAIMONDI; GOEZZINGER, 2012, p. 26).
54
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
Com essas condições e normativas para ser aplicadas em uma gestão 
de custos eficiente, os órgãos e organizações governamentais procuram, como 
qualquer instituição privada, o aperfeiçoamento de suas gestões operativas 
para assim poder oferecer um produto ou serviço de qualidade com custos 
aprimorados. Quesito fundamental de gestão que possibilita a melhora contínua 
no momento de utilizar os recursos do Estado, como explica o Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP):
• o aperfeiçoamento da gestão estratégica e da tomada de decisão;
• a melhoria da gestão orçamentário-financeira e aperfeiçoamento na 
metodologia de avaliação de programas;
• a modernização da gestão tecnológica;
• o aperfeiçoamento dos mecanismos de gestão de desempenho;
• a redução e controle de custos;
• a mudança de cultura na gestão dos recursos públicos (BRASIL, 
2011, p. 208).
É importante observar os esforços que o Estado Brasileiro vem fazendo 
nos últimos anos para tentar atingir a eficiência no uso de recursos. Ainda 
assim não devemos ficar felizes e dizer que a tarefa está feita, não obstante de 
todos os esforços ainda estamos longe de ter uma gestão pública “ótima” que 
possa ser comparada com outros países que possuem uma melhor qualidade e 
transparência do uso e consumo de recursos públicos.
3.1 MARCO GERAL DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
Na contabilidade pública, o registro do consumo de recursos é feito por 
meio da contabilidade de custos. É por meio do registro contábil que esse uso 
de recurso é levado em consideração, se observando que: “[...] custo é todo o 
sacrifício (consumo) de ativos para obtenção de produtos ou serviços” (SLOMSKI, 
2010, p. 376).
Nesse sentido, para qualquer gestão, seja pública ou privada, o sustentável 
é que o consumo de recursos (custos) possa gerar ganhos superiores aos custos 
gerados para sua obtenção. Estes podem ser ganhos “monetários” ou ganhos 
“intangíveis” essenciais à comunidade. Agora, se isso não acontecer, de gerar 
saldos positivos, num período específico (o que acontece algumas vezes na vida 
real) é necessário analisar e rever qualquer prática negativa.
No contexto público, a obtenção de custos tem seu início na liquidação do 
gasto previamente orçado, ou seja, acontece quando o recurso foi consumido e 
liquidado da despesa orçamentária. Nesta fase doconsumo da despesa pública 
é que se pode obter o controle e garantia de que realmente os materiais foram 
utilizados, ou que o serviço público foi realmente prestado.
No âmbito público, toda despesa autorizada no orçamento governamental 
deve ser gasta dentro do período observado, ou seja, no tempo hábil para sua 
execução. Mas, se isso não chegar a acontecer? Se existirem no orçamento público 
TÓPICO 3 | CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
55
restos a pagar que não foram executados, estes poderão ficar para sua liquidação 
posterior no exercício seguinte, isso conforme o compromisso com garantia 
orçamentária e conforme a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Em termos de escopo (marco) geral os registros e informações de custos 
no âmbito público possuem uma estrutura geral, por meio da qual se apresentam 
as condições do registro de custos, conforme o esquema fornecido pelo Manual 
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP):
• Informação inicial:
 Despesa orçamentária executada (despesa liquidada + inscrição de restos a 
pagar não processados)
• Ajustes:
(+) inclusões = restos a pagar liquidados no exercício
(-) exclusões = despesa executada por inscrição de restos a pagar não 
processados (exceto aqueles para os quais o fato gerado já tenha ocorrido) 
+ despesas de exercícios anteriores + despesas não efetivas (formação de 
estoques/concessão de adiantamentos/ investimentos/inversões financeiras/
amortização)
(=) despesas orçamentárias ajustadas
(+) ajustes patrimoniais (consumo de estoque/despesa incorrida de 
adiantamentos/ depreciação/amortização/exaustão)
= despesa orçamentária após ajustes patrimoniais
= informação de custo
FONTE: BRASIL (2011, p. 132)
Esse marco geral do registro dos custos deverá estar alinhado ao Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), por meio do respectivo processo no 
Sistema de Informações de Custos (SIC). Isso ajuda bastante na eficiência do gasto, 
apesar de que não afasta 100% a corrupção nem as ineficiências no momento 
de consumir recursos. Ainda assim é um grande avanço como ferramenta de 
controle do gasto público.
3.2 GOVERNO FEDERAL, ESTADOS E MUNICÍPIOS
No Brasil, a gestão governamental está dividida em três grandes partes, 
a administração federal, a estadual e a municipal. A seguir veremos como a 
administração de custos vem se desenvolvendo e se encaixando nessas três 
esferas do Estado.
No âmbito federal existe a Comissão Interministerial de Custos, 
normatizada pela Portaria nº 945, de 26 de outubro de 2005. Esta comissão 
está formada pelo Ministério do Planejamento, Ministério da Fazenda e pela 
Controladoria Geral da União (CGU). Esta comissão possui como objetivo 
levantar estudos, diagnosticar, e propor diretrizes para poder implantar métodos 
e procedimentos de sistemas de custos ao longo da administração pública.
56
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
Esta iniciativa governamental, de acordo com a secretaria de 
Orçamento Federal (SOF, 2006), também é uma resposta ao Acórdão 
nº 1.078/2004 do Tribunal de Contas da União (TCU) que exigiu 
providências para que a administração pública federal possa dispor, 
com a maior brevidade possível, de sistemas de custos que permitam, 
dentre outras utilidades, a avaliação e o acompanhamento da gestão 
orçamentária e financeira (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 28).
Dentro do âmbito federal temos um caso de exemplo de eficiência de gestão 
de custo, o Banco Central do Brasil. “[...] seu sistema foi efetivamente implantado 
e colocado em operação em 2003. É considerado um sistema de custos inovador da 
área pública. A sua estrutura está baseada no método de alocação de custeio baseado 
em atividades (ABC)”. (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 29).
O sistema de custos ABC, referenciado pelo autor, é um método inovador 
de apuração de custos que possui como base conceitual a aplicação de rateios, já 
estudado no tópico anterior, mas que vamos estudar com maior detalhamento 
na seguinte unidade deste caderno de estudos. Este sistema, aplicado no Banco 
Central, faz parte do novo conceito de administração pública aplicada em diversos 
países, conhecida como new public management, cujo significado em português é: 
a nova geração de administração pública. Essa new public management traz uma 
perspectiva mais eficiente e econômica da gestão governamental, mas o que 
significa isso?
Isso significa poder aplicar na gestão governamental práticas de custos 
adotadas com sucesso no setor privado, podendo assim mensurar com eficiência 
os custos envolvidos e podendo também ter um conjunto de relatórios gerenciais 
que possam ajudar, e em muito, na tomada de decisões. 
UNI
Talvez você esteja se perguntando, mas por que são consideradas as práticas 
de gestão na área privada como grande referente? Se você reparar no setor privado sem 
uma eficiente gestão de custos, uma empresa pode ir facilmente à falência e simplesmente 
parar de existir.
Isso não acontece no setor público, onde os órgãos e instituições do Estado, se vão à falência, 
continuam existindo. Assim, sem uma eficiente administração de custos estas instituições do 
Estado podem gerar mais gastos do que realmente estão entregando à sociedade como um 
todo. Eis o porquê de no setor privado as empresas estarem constantemente melhorando 
seus custos.
TÓPICO 3 | CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
57
UNI
Você sabe o que são o PPA, LDO e LOA? O PPA é o Plano Plurianual (PPA). O 
LDO é a Lei de Diretrizes Orçamentárias. E o LOA é a Lei Orçamentária Anual.
Outro conceito de gestão pública eficiente e transparente que se vem 
aplicando aqui no Brasil e, aliás, em vários países é a accountability, que implica 
necessidade de uma instituição pública de prestar contas claras tanto aos órgãos 
de controle como à sociedade, uma tradução ao português dessa palavra seria 
“responsabilização”.
Uma sociedade precisa atingir certo nível de organização de seus 
interesses públicos e privados, antes de tornar-se capaz de exercer 
controle sobre o Estado. A extensão, qualidade e força dos controles 
são consequência do fortalecimento da malha institucional da 
sociedade civil. À medida que os diferentes interesses se organizam, 
aumenta a possibilidade de os cidadãos exercerem o controle e 
cobrarem do governo aquilo a que têm direito. Um desses mecanismos 
de controle seria a participação da sociedade civil na avaliação das 
políticas públicas, fazendo recomendações a partir dessa avaliação. 
O desenvolvimento da consciência popular é a primeira precondição 
para uma democracia verdadeiramente participativa e, portanto, para 
a accountability do serviço público (CAMPOS, 1990, p. 35).
DICAS
Para aprofundar mais sobre o termo accountability acesse: <www.accountability.
org/>.
No âmbito estadual podemos observar uma gestão de custos eficiente 
aplicada no Estado de Rio Grande do Sul. Esta gestão tem como objetivo possuir 
uma ferramenta gerencial para medir e avaliar as despesas geradas, podendo 
oferecer aos gestores informações importantes para a tomada de decisões. 
Levando em consideração esse objetivo o Estado poderá “[...] apurar os custos por 
departamentos, divisões, unidades, serviços prestados etc. Além disso, também 
disponibilizará informações dos gastos por função, subfunção e programas de 
governo” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 30).
Com estas ferramentas de análise de custos, o Estado poderá ter as 
informações importantes que poderão fundamentar qualquer decisão tomada. 
Isso ajuda não só ao aprimoramento da qualidade do gasto do Estado, mas 
também a fundamentar projetos, planos de governo no PPA, LDO e LOA. 
58
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
No âmbito municipal existem várias experiências que podemos analisar, 
todas elas focam a necessidade de observar o comportamento de custos aplicando 
sistemas de rateio, em especial o sistema ABC. A seguir vamos analisar o sistema 
implantado no município de Rio de Janeiro (RJ).
O sistema chegou a ser implantado no ano 2002, o interessante deste é 
que está totalmenteinformatizado é interligado com o sistema institucional. Este 
sistema permite, por exemplo, mensurar os custos da Secretaria Municipal de 
Educação, entre outras instituições municipais. A apuração está baseada nos 
processos de custeio por rateio de custos indiretos, ou seja, o método de custeio 
por absorção (a ser estudado na próxima unidade). A grande vantagem deste 
sistema aplicado no município de RJ, segundo os autores Mauss e Souza (2008, 
p. 31), é que pode ser “utilizado para fundamentar a elaboração do orçamento 
municipal e serve de base para planejamento, controle e tomada de decisões do 
prefeito, controller, e demais dirigentes”.
Como você observou, acabamos de estudar vários casos de análise de 
custos praticados nas três esferas do Estado (Federal, Estadual e Municipal), isto 
com o intuito de aprimorarmos a visão geral de como estão sendo administrados 
os custos no setor público. Seguramente, você terá agora muitas inquietudes sobre 
o que abordam esses métodos de custo ABC por Absorção. Não se preocupe que 
daqui a pouco vamos abordar cada um deles na unidade seguinte.
3.4 COMPARATIVO DE ESTRUTURA DE CUSTOS FEDERAL 
DOS ESTADOS UNIDOS
Para finalizar esta unidade faremos um comparativo da gestão de custos 
praticada aqui no Brasil e nos Estados Unidos. Mas, por que fazer uma comparação 
com os Estados Unidos e não com outro país? Esta comparação é importante 
por observar três fatos relevantes, ambos países possuem um estado federativo, 
tamanhos continentais, e populações com centenas de milhões de pessoas. Além 
disso, os Estados Unidos são um país caracterizado por sua administração 
eficiente e inovadora, tanto no âmbito público como privado.
Um dos sistemas de custos do setor público mais evoluídos e abrangentes 
dos países é precisamente o dos Estados Unidos (EUA). A partir da década de 
noventa do século passado, as instituições públicas desse país começaram a 
aplicar o sistema de custos ABC. “Nos EUA a contabilidade de custos é utilizada 
como base para elaboração e controle orçamentário. Destaca que é a partir de tais 
custos que as empresas públicas estabelecem os preços de produtos e serviços, 
considerando também o preço de mercado” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 31).
TÓPICO 3 | CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
59
Assim, desde essa época, gradativamente, a administração pública 
dos EUA vem adotando uma cultura de custos governamentais dinâmica, se 
nivelando aos conceitos de custos contábeis, geralmente, aceitos para qualquer 
entidade, seja privada ou pública. Estes conceitos contábeis servem para ter 
critérios de avaliação de desempenho nas três esferas de administração pública, a 
federal, estadual e municipal, e para poder aplicar consistentemente essa cultura 
de custos nos EUA existe a:
[...] norma GASB 34 emitida pelo Governamental Accounting Standards 
Board, em 1999, para vigorar a partir do exercício financeiro de 2002. 
Tal norma estabeleceu um novo modelo de informação financeira 
governamental e deu novos padrões e indicadores de controle 
(MAUSS; SOUZA, 2008, p. 32).
Com essas mudanças o que conseguiu atingir a administração pública dos 
EUA? Ela conseguiu atingir:
• Comparativo de histórico de custos por períodos.
• Determinação do ciclo de vida dos investimentos públicos.
• Exatidão da depreciação acumulada em ativo fixo governamental.
• Definição na análise das condições físicas, para assim projetar necessidades 
futuras de manutenção.
Podemos observar que todos esses pontos de análise já vêm se fazendo 
por várias décadas no âmbito privado. Hoje, se uma empresa privada não fazer 
isso, provavelmente estará destinada à extinção. 
No âmbito estadual dos EUA podemos citar o exemplo do Estado de 
Carolina do Norte, onde: “[...] criou-se um sistema de avaliação de desempenho dos 
governos locais baseado no benchmarking das melhores práticas no gerenciamento 
de serviços para a comparação com respectivos custos (CATELLI; SANTOS apud 
MAUSS; SOUZA, 2008, p. 32). 
E no Brasil? Uma gestão semelhante poderia trazer uma maior eficiência 
dos gastos do governo.
Nos Estados Unidos, a população pode tirar suas dúvidas da gestão 
pública tanto do governo Federal, Estadual e Municipal por meio do programa 
“Governo por Resultados”. Neste programa vão se fixando objetivos, metas e 
responsabilidades por área, visando eliminar qualquer tipo de dúvida sobre 
algum tipo de custo elevado.
60
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
LEITURA COMPLEMENTAR
GESTÃO POR RESULTADOS: GOVERNO VAI IMPLANTAR PLANO 
DIRETOR NAS EMPRESAS DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
Objetivo é assegurar maior qualidade dos serviços prestados e promover 
melhores práticas de gestão nas instituições.
O Governo do Estado, por meio da Secretaria de Estado da Fazenda, 
está promovendo uma grande ação de eficiência operacional em oito empresas 
da administração indireta: Bescor, Ceasa, Ciasc, Cidasc, Codesc, Cohab, Epagri 
e Santur. O objetivo central do plano é assegurar maior qualidade dos serviços 
prestados e promover melhores práticas de gestão nas instituições.
“Estamos uniformizando procedimentos e implantando políticas de 
Estado respaldadas por um plano diretor para cada estrutura. Um amplo estudo, 
iniciado em 2013, nos deu a dimensão exata que essas empresas precisam ter 
para cumprir bem o papel do Estado em seus setores de atuação”, resume o 
governador Raimundo Colombo. Neste dia 30 de junho, as empresas irão receber 
oficialmente as propostas de plano diretor, contrato de gestão e plano de carreira, 
cargos e salários. De acordo com o governador, as práticas implantadas nas oito 
empresas servirão de referência para a Celesc, SCGAS, Casan, SCPar e Badesc.
“O objetivo não é puramente economizar, mas garantir a melhor aplicação 
possível dos recursos que o Governo repassa a essas estruturas”, explica o 
secretário da Fazenda, Antonio Gavazzoni. Segundo ele, uma das partes mais 
importantes do plano é o contrato de gestão, que vai garantir a aplicação das 
metas estabelecidas no plano diretor de cada empresa. “O governo definiu um 
mapa de indicadores para cada empresa, que deverá prestar contas regularmente 
de seu desempenho. A meritocracia também estará presente na administração 
indireta, já que as metas para cada diretoria estarão atreladas à remuneração 
variável dos gestores. Vai ganhar mais quem desempenhar melhor”, diz.
Plano de Carreira, Cargos e Salários (PCCS) – O Plano de Eficiência 
Operacional prevê um PCCS que abrange todas as empresas da administração 
indireta, com padronização de remuneração por grau de instrução. Para cada 
grupo ocupacional serão estabelecidos piso e teto salarial com base em pesquisa de 
mercado. Para progredir na carreira, o empregado, além dos fatores de maturidade 
profissional, também deverá cumprir objetivos e metas empresariais (meritocracia).
Plano teve início em 2013 – A construção do Plano de Gestão teve início com 
diagnóstico e avaliação dos principais desafios das empresas. Em 2013, durante 
seis meses, mais de 200 pessoas foram ouvidas em cerca de 80 reuniões, workshops 
e visitas a campo. Organizações de outros dez estados foram selecionadas para 
benchmark e serviram de referência para o estudo, que teve apoio da consultoria 
Roland Berger. O novo modelo de gestão pública das empresas é baseado em três 
pilares: planejamento, governança e desempenho.
TÓPICO 3 | CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS 
61
Mais de 700 empregados saíram pelo PDVI – A primeira ação concreta 
do Plano teve início com um grande Plano de Demissão Voluntária Incentivada 
(PDVI) para os empregados celetistas das empresas, que até o momento resultou 
no desligamento de 759 empregados. As empresas que foram alvo do Plano 
de Gestão consumiam cerca de R$ 580 milhões por ano em folha, e a economia 
gerada com o PDVI, poderá chegar a R$ 414 milhões até 2022 (descontados os 
valores pagos com os desligamentos: R$ 248 milhões em até 36 parcelas).
Assessoria de Comunicação da Secretaria de Estado da Fazenda de 
Santa Catarina
FONTE: Disponívelem: <http://www.sef.sc.gov.br/noticias/gest%C3%A3o-por-resultados-governo-
vai-implantar-plano-diretor-nas-empresas-da-administra%C3%A7%C3%A3o>. Acesso em: 21 dez. 2015.
62
RESUMO DO TÓPICO 3
• A gestão de custos faz um vínculo entre a contabilidade geral e a necessidade 
de analisar os custos por parte das necessidades gerenciais na tomada de 
decisões.
• A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) faz com que a gestão pública seja 
mais eficiente nos seus processos, dando responsabilidades administrativas 
ao gestor público de como gastar e quanto gastar em função do orçamento 
do Estado. Para fazer isso o gestor público conta com o apoio do Sistema de 
Custos do Governo Federal (SIC).
• Na gestão governamental, a obtenção de custos inicia-se na liquidação do 
gasto que foi previamente orçado. No âmbito público todo gasto aprovado no 
orçamento deve ser gasto; e se isso não acontecer, estes gastos poderão ser 
executados no exercício, período, seguinte.
• A gestão governamental está dividida em três grandes esferas, a administração 
federal, a estadual e a municipal. Estes três grandes grupos da administração 
governamental possuem sua própria dinâmica de gestão de custos em função 
do orçamento governamental.
• A gestão de custos do Brasil possui muito espaço para melhorar, especialmente, 
deve-se aprimorar: a determinação do ciclo de vida dos investimentos públicos, 
a exatidão da depreciação acumulada em ativo fixo governamental e definição 
na análise das condições físicas, para assim projetar necessidades futuras de 
manutenção.
63
1 Observe-se que tanto na empresa privada como nas entidades públicas, 
para que elas possam operar, precisam consumir recursos, ou seja, precisam 
gastar para se manter economicamente ativas. Mas existem diferenças bem 
marcadas sobre a finalidade do gasto, em função disso, a seguir determine 
as sentenças que estejam corretas.
( ) Na empresa privada os gastos são executados para gerar valor aos produtos 
e serviços a serem vendidos, visando à geração de lucro. Assim, a fonte que 
alimenta o uso de recursos depende da entrada recorrente das vendas.
( ) Tanto na empresa privada como na pública a qualidade do gasto 
depende da capacidade de gestão da entidade. A diferença é que no setor 
público, a única fonte desse gasto é a arrecadação governamental a ser 
distribuída às diferentes esferas do Estado em função das necessidades 
de orçamento destas.
( ) As entidades públicas estão literalmente obrigadas a gastar tudo o que 
foi autorizado no orçamento governamental, independente da fonte de 
recursos; assim, a qualidade do gasto deve ser observada rigorosamente.
2 As diversas necessidades de controle sobre as atividades econômicas deram 
origem à contabilidade geral e a gestão de custos, para assim possuir controle 
sobre os valores a serem atribuídos ao consumo de recursos e as entradas das 
receitas. E no contexto histórico da contabilidade geral de hoje, pode-se dizer 
que ela surgiu a partir:
( ) Da evolução da contabilidade pública.
( ) Do processo da Revolução Industrial.
( ) Da necessidade de levantar orçamentos de execução.
( ) Das leis econômicas da demanda e oferta.
3 O Sistema de Custos do Setor Público (SICSP) tem sua normativa contábil 
referenciada na Normativa de Contabilidade Técnica (NBCT). Assim, por 
meio da SICSP estabelecem-se regras básicas para a mensuração de custos 
no setor público. Nesse contexto, determine a sentença correta:
( ) É por meio de uma boa gestão do SICSP que se pode atingir uma gestão 
de custos eficiente, visando à transparência da execução do orçamento, 
logo, da qualidade do gasto público.
( ) É por meio da SICSP que a entidade pública está conseguindo obter uma 
gestão de custos eficiente, portanto, níveis de geração de lucro semelhantes 
aos do setor privado. Nesse sentido, as entidades públicas visam gerar 
rentabilidade financeira e aumentar o patrimônio do Estado.
( ) Como qualquer empresa privada, é por meio da SICSP que a entidade 
pública procura também o aperfeiçoamento de suas gestões operativas com 
custos aprimorados.
AUTOATIVIDADE
64
4 Na gestão governamental do Brasil existe uma divisão administrativa de 
grande escala para dar conta das diversas necessidades de uma população 
e território de proporções continentais. Assim, esta gestão divide-se em três 
grandes centros de gestão. Determine a sentença correta:
( ) A gestão governamental dos custos executa-se por meio três esferas do 
Estado por meio do Âmbito Federal, Estadual e municipal.
( ) A gestão governamental dos custos levanta-se por meio três esferas do 
Estado por meio do Poder Executivo, Legislativo e Judiciário.
65
UNIDADE 2
SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR 
PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• identificar e analisar a estrutura de custos de uma organização;
• conhecer a departamentalização e centros de custos de uma organização;
• diferenciar os diferentes métodos de custeio;
• classificar os custos em função das necessidades do método de custos;
• discernir que tipo de método de custeio pode se encaixar melhor às enti-
dades públicas;
• analisar a dinâmica do ponto de equilíbrio;
• saber interpretar a dinâmica da margem de segurança e os riscos de exces-
so de gasto inerentes às atividades econômicas;
• conscientizar a necessidade de vincular a qualidade do gasto público com 
a geração valor deste à sociedade.
Esta unidade está dividida em três tópicos, sendo que ao final de cada um 
deles, você poderá fazer as autoatividades respectivas, que o(a) ajudarão a 
fixar o conhecimento estudado.
TÓPICO 1 – ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTOS
TÓPICO 3 – PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA DE CUSTOS 
 DO SETOR PÚBLICO
66
67
TÓPICO 1
ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Na primeira unidade estudamos a estrutura governamental desde a 
perspectiva da análise de custos. Como também revisamos conceitos básicos 
da gestão de custos em si, para logo colocá-los no contexto da administração 
governamental. Nesta unidade vamos adentrar na análise da gestão operativa para 
fins de apuração de custos, sempre com foco na gestão pública.
Levando isso em consideração, agora mais adiante, vamos abordar questões 
interessantes sobre critérios de rateio e rateio de custos indiretos a serem aplicados 
na perspectiva de vários modelos de sistemas de custos. Mas antes de fazer isso 
temos que conhecer como é a dinâmica da departamentalização e como operam os 
centros de custos de uma instituição, seja esta privada, mista ou pública.
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS
Na Unidade 1 estudamos que as instituições economicamente ativas possuem 
custos diretos e indiretos, e por questões pedagógicas consideramos as operações de 
uma instituição como se fossem uma só unidade produtiva, mas, na realidade, as 
instituições possuem vários centros operativos e áreas (ou departamentos). Todavia, 
dentro de um mesmo centro produtivo a empresa moderna possui uma estrutura 
com alguns departamentos operativamente inter-relacionados.
Para exemplificar isso, vamos pensar que esses departamentos operativos 
fazem parte de uma grande equipe e que juntos levantam toda uma estrutura 
operativamente funcional. Se depararmos, o corpo humano opera de uma forma 
semelhante onde cada célula faz parte de um órgão (departamento) o qual vai se 
juntando com outros órgãos para que logo como um todo se apresentar com um 
ser humano vivo, da mesma maneira faz uma instituição economicamente ativa.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
68
Nesse contexto, cada departamento que faz parte de uma instituição 
pode ter seu próprio centros de custos, logo, o sistema de rateio e rastreio dos 
custos indiretos pode ficar em função dos custos gerais desse departamento em 
específico. Essa apuração de custos por departamento é conhecida na gestão de 
custos como departamentalização decustos.
A departamentalização dos custos acompanha normalmente a estrutura 
organizacional da Empresa. A contabilidade de Custos dimensiona-
se para identificar os custos com as unidades organizacionais 
(componentes da estrutura administrativa e operacional) que 
chamaremos de Centros de Responsabilidade. (LEONE, 2009, p. 191).
Esses “Centros de Responsabilidade” vêm a ser os centros da análise da 
departamentalização. Assim, a departamentalização permite individualizar a 
definição de porcentagens (taxas) e/ou sistemas de rastreio para a incorporação 
dos custos indiretos departamentais, possuindo assim uma eficiente apuração dos 
custos gerais (indiretos) para cada um dos departamentos de uma organização. 
Isso torna as instituições mais dinâmicas na sua capacidade de atuar, pois podem 
definir custos unitários ao detalhe para cada um dos departamentos que fazem 
pare dela, e assim ter uma capacidade de resposta mais rápida e eficiente às 
necessidades da sociedade.
Para exemplificar este conceito, vamos supor que uma empresa 
farmacêutica produz e dá serviço para três grandes grupos de mercado. Assim, 
esta empresa poderia optar pela divisão de sua estrutura operativa em função 
desses três grandes centros de produtos/serviços, como se pode observar no 
gráfico a seguir:
GRÁFICO 1 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO POR PRODUTOS E SERVIÇOS
DIRETORIA
Divisão Farmacêutica Divisão Veterinária Divisão Química
Analgésicos
Antibióticos
Xaropes
Vacinas
Medicamentos
Pigmentos
Fosfatos
Inseticidas
FONTE: Disponível em: <http://www.sobreadministracao.com/tipos-de-departamentalizacao-
por-produtos-ou-servicos/>. Acesso em: 12 jan. 2016.
TÓPICO 1 | ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
69
Logo, com essa departamentalização, a instituição poderá apurar 
de maneira eficiente seus custos indiretos. Podendo assim incorporar todos 
seus custos gerais (indiretos) para cada um dos produtos oferecidos nos três 
departamentos operativos expostos acima.
Para lhe ajudar a entender melhor a departamentalização vamos observar 
mais um exemplo, neste temos uma fábrica que produz três produtos (A, B, C). 
Sendo que cada um deles possui seu próprio cálculo de custos diretos com seu 
respectivo rateio de custos gerais por produto, porém a empresa tem quatro 
grandes galpões onde acontece o processo de transformação e deseja saber os 
custos de seus produtos para cada um dos galpões.
Assim, a instituição está analisando levantar uma departamentalização 
de seus custos para cada um dos galpões, obtendo como resultado uma 
apropriação de custos para cada unidade produtiva (galpão) e por produto. A 
seguir apresentamos uma visão do antes e depois de ter aplicado um processo de 
departamentalização.
QUADRO 14 – CUSTO X PRODUTO ANTES DE APLICAR PROCESSO DE 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Produtos Custos nos Galpões da Fabrica
A Custo A
B Custo B
C Custo C
FONTE: O autor
QUADRO 15 – CUSTOS X PRODUTO DEPOIS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Produtos CC1 Galpão 1 CC2 Galpão 2 CC3 Galpão 3 CC4 Galpão 4
A A CC1 A CC2 A CC3 A CC4
B B CC1 B CC2 B CC3 B CC4
C C CC1 C CC2 C CC3 C CC4
FONTE: O autor
Antes da departamentalização os custos indiretos dos quatro galpões 
eram incorporados de maneira geral nos três produtos (A, B, C), sem considerar a 
existência de custos individualizados dos quatro centros de fabricação (galpões). 
Porém, logo no quadro seguinte mostra-se uma projeção dos custos dos três 
produtos, mas levando em consideração os custos indiretos individuais dos 
quatro galpões. Estes custos indiretos logo serão rateados e incorporados aos três 
produtos por meio de quatro centros de custos, onde:
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
70
• CC1 (Galpão 1): Centro de Custos 1, incorporando os custos indiretos desse 
galpão nos três produtos.
• E assim é apurado com o mesmo critério para os três restantes CCs, ou seja, 
CC2, CC3 e CC4.
Talvez você esteja se perguntando, mas para que precisamos esse nível 
de detalhe? Com a apuração por meio desses centros custos, pode-se analisar o 
impacto dos custos indiretos gerados em cada um desses departamentos. Assim, 
podemos observar qual é o impacto desses custos indiretos, particulares, de cada 
um dos departamentos nos produtos produzidos em cada um deles.
Isso ajuda muito para visualizar o potencial de eficiência dos custos nesses 
departamentos, ajudando a entender a dinâmica do potencial individual de cada 
departamento na rentabilidade (lucro) da empresa. Isto pode ser de grande ajuda 
também em uma instituição pública (exemplo um hospital), pois ajuda a determinar 
a qualidade do gasto público em uma entidade em específico.
2.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO POR ÁREAS FUNCIONAIS
Uma vez que sabemos o conceito de departamentalização, ele pode ser 
aplicado inclusive em áreas de apoio de uma empresa, como pode ser o caso 
do Departamento de Vendas ou de Recursos Humanos, por exemplo. Nesse 
contexto, segundo Padoveze (2003, p. 99): “Centro de custos representam o 
menor segmento de atividade ou de área de RESPONSABILIDADE, onde são 
executados trabalhos homogêneos”.
Isso pode se entender melhor por meio de uma exemplificação da área 
funcional de uma empresa, por exemplo a área do departamento de finanças de uma 
grande instituição. Nesse sentido, o Departamento Financeiro pode ser subdividido 
por meio de centros de custos específicos, tais como: tesouraria, compras, cobranças, 
contabilidade, folha de pagamento, comércio exterior, entre outros.
E em um serviço público como poderia se aplicar este conceito de centro 
de custos? A seguir vamos visualizar como poderia ser uma departamentalização 
de um hospital.
TÓPICO 1 | ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
71
FIGURA 4 – CENTRO DE CUSTOS DE SERVIÇOS HOSPITALARES
FONTE: Disponível em: <http://esquemaria.com.br/estruturas-organizacionais/>. Acesso em: 12 
jan. 2016.
Em termos gerais as áreas funcionais de uma empresa podem ser divididas 
em função tanto da complexidade das operações (centros operativos) em si, como 
das funcionalidades das áreas de apoio (áreas administrativas: vendas, finanças, 
recursos humanos etc.) de uma organização, assim, podemos ter:
• Centros Operativos – Departamentos de Produção – Estes centros possuem 
um elo direto com os processos produtivos de uma organização, seja industrial, 
comercial ou de serviços. É aqui onde são apurados tanto os custos diretos como 
indiretos, e isso em função dos centros operativos da organização. Empresas 
pequenas possuem poucos centros operativos, inclusive só um, mas as grandes 
podem ter mais de um centro, inclusive dezenas deles.
• Centros de Apoio – Departamentos auxiliares – Estes possuem o objetivo de 
auxiliar, ajudar, os processos produtivos. Exercendo funções administrativas e 
de distribuição.
3 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
No contexto da administração governamental temos que observar a 
funcionalidade dos centros de custos em função das necessidades operativas dos 
serviços públicos. Como também existe a necessidade de aplicar sistemas de custos 
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
72
que levem sempre em consideração dois aspectos básicos da análise de custos: a 
natureza (essência) do processo produtivo e o tipo de registro de custo a se utilizar.
A natureza do processo de produção relaciona-se à forma com que 
o produto é manufaturado ou o serviço prestado. Nesse aspecto, há 
basicamente duas modalidades: (1) produção contínua; (2) produção 
sob encomenda. E é a partir de daí que será definido o modelo de 
acumulação de custos. (MAUSS e SOUZA, 2008, p. 41).
 
Uma vez conhecendo a natureza do processo, deve-se identificar o registro 
de custo que melhor encaixe com a natureza das operações da organização. É a partir 
dessa identificação do tipo de registro de custos, necessário à atividade, que podemos 
estabelecer o tipo de Sistema de Custos a ser aplicado na organização, assim:
Estabelece-se um vínculo entre a natureza das operações, necessidade de 
registro dos custos gerados do processo produtivo e melhor sistemade custos 
para uma tomada de decisões eficiente.
Em geral, os custos são acumulados no subsistema de contabilidade 
financeira para posteriormente serem alocados aos objetos de custeio, 
via método de custeio. O seu nível de detalhe deverá refletir a estrutura 
da organização, dos objetos de custos, dos relatórios legais e gerenciais 
e do nível de informação demandada. (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 42).
No contexto público, um sistema de custos deve levar em consideração 
os seguintes elementos estruturais: acumulação de custos, predeterminação de 
custos, e métodos de custeio.
3.1 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
A acumulação de custos é o processo de acumular o registro de todos os 
consumos de recursos utilizados que vão virando custos à medida que acontece 
a produção, e isso em função do sistema de produção e/ou execução de serviços 
prestados. Processos produtivos que podem ser as operações contínuas, tal como 
um processo industrial, como operações pontuais por encomenda.
Operações contínuas – Estas são processos produtivos que precisam de 
um fluxo de atividades contínuas, eis o nome. No caso de um serviço público 
prestado à comunidade caracteriza-se por ser um processo operativo contínuo, 
tal como os serviços de consulta médica do SUS, o qual precisa de um sistema de 
acumulação de custos em processos. Neste caso, o custo total dos processos do 
serviço será dividido pelo volume dos serviços prestados à comunidade durante 
um período sequencial (por semana por exemplo), deste modo, poderá se achar o 
custo unitário desses serviços.
TÓPICO 1 | ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
73
Operações Pontuais – Estes tipos de operações possuem processos bem 
definidos, que têm um começo e um fim predeterminado em função aos objetivos 
desejados. “Neste caso, os custos são acumulados nessa ordem de serviço até seu 
término, para então ser conhecido o seu custo final”. (MAUSS e SOUZA, 2008, p. 42). 
No contexto público podemos observar os projetos públicos, tal como a ampliação 
da malha de ruas de uma cidade, observe que este serviço possui data de início e fim. 
Observe também, que um projeto público é administrado por meio de execução de 
orçamentos, e como diz o autor, ao final deste poderá ser conhecido o custo.
3.2 PREDETERMINAÇÃO DE CUSTOS
A predeterminação de custos está vinculada ao modelo dos processos 
operativos previamente estabelecidos ou planejados, ou seja, ao modelo de 
mensuração das atividades operativas antes destas serem executadas. No contexto 
público, o objetivo é alinhar o processo de apuração dos custos com o planejamento 
do PPA (O Plano Plurianual), LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) e LOA (Lei 
Orçamentária Anual).
Assim, por meio desse direcionamento dos custos alinhados com o 
planejamento do orçamento governamental é que vão se estabelecendo modelos 
de apuração de custos. Estes custos predeterminados podem ser agrupados 
em dois grandes grupos, o custo-padrão ou custo-meta. Logo, estes custos 
predeterminados serão comparados com o custo-real, ou custo de execução.
Custo-padrão – É um tipo de custo atribuído previamente, nesse sentido, 
este vem a ser um “custo ideal” que deverá ser atingido. O custo-padrão é definido 
por fases produtivas, mas antes de começar os processos produtivos, ou seja, é 
um custo ex ante. Este tipo de custo servirá como base para medir a real eficiência 
produtiva, assim como qualquer variação na execução dos processos.
Custo-meta – Este é utilizado para estabelecer objetivos e metas na fase de 
planejamento, ou seja, procura desenvolver ferramentas de avaliação de consumo 
de recursos (custos) ainda na fase de projeto. Portanto, este tipo de custo é uma 
ferramenta que ajuda na tomada de decisão do lançamento, ou não, de um projeto.
Custo-real – É o gasto que realmente foi executado, sendo que a apuração 
dos custos executados dependerá do método de custos a ser aplicado, a se 
estudar mais adiante. Por meio do custo-real o importante é saber identificar o 
custo dos recursos que realmente foram consumidos, pois esse valor referencial 
servirá como ferramenta de avaliação da qualidade do gasto versus o gasto que foi 
predeterminado no orçamento governamental.
[...] uma organização que utiliza o custo-meta e o custo-padrão para 
fins de planejamento e controle de suas atividades está utilizando uma 
forma de gestão estratégica de custos, pois busca na análise dos fatores 
determinantes dos custos de seus produtos fixar limites máximos de 
custos. (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 44).
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
74
Como podemos observar, tanto o custo-padrão como o custo-meta são 
ferramentas de análise de custos para estabelecer estratégias de gestão perante 
os diversos planejamentos das atividades presentes e futuras do Estado. Assim, 
uma correta aplicação destes custos poderá o Estado aprimorar a qualidade dos 
gastos públicos, aliás, na vida real, muitos gastos não são executados de maneira 
eficiente. Eis a grande necessidade de fazer um comparativo com o que realmente 
foi executado versus o planejado, o custo-real.
3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO
Entende-se como método de custeio a técnica operacional para determinar 
o consumo de recursos durante os processos operativos, e assim associar a 
incorporação dos custos aos produtos e serviços que se está desejando oferecer à 
sociedade. Antes de definir o método de custeio devemos levar em consideração 
o tipo de informação que o gestor responsável pela gestão da organização está 
desejando, pois em função disso se poderá determinar o modelo de método de 
custeio a se aplicar.
Assim, com a determinação das necessidades de informação e definido 
o princípio de apropriação de custos, logo, deve-se fazer a escolha do tipo de 
método de custeio que possa se encaixar melhor com as necessidades da gestão. E 
quais são esses métodos de custeio? No próximo tópico vamos entrar em detalhes 
sobre os métodos de custeio disponíveis, entre os mais importantes, temos: o 
método de custeio por absorção, o custeio variável e o ABC.
Apesar de cada método possuir a sua lógica de incorporação dos custos, 
todos eles devem levar em consideração estratégias de rateio e rastreamento para 
relacionar os custos indiretos aos produtos e serviços a se oferecer.
Os métodos de custeio se distinguem em seus conceitos não apenas 
pelo tratamento dado aos custos indiretos pela forma de rateios, 
mas também pelas atividades exercidas na formação do produto ou 
serviço final. Porém, todos os métodos possuem em sua formação 
objetivos em comum, como, por exemplo, a apuração de resultados a 
fim de medir a eficiência, bem como a formação de preços unitários 
de produtos ou serviços sempre que necessário. (RAIMONDI; 
GOEZZINGER, 2012, p. 85).
Levando em consideração o exposto pelos autores, o método de custeio 
faz parte integral da dinâmica do sistema de custos dentro de um marco de 
gestão definido. Sistema onde existem três grandes eixos, sendo eles: acumulação 
de custos, predeterminação de custos, e métodos de custeio. No próximo tópico 
iremos abordar quais são esses métodos de custeio, e em especial vamos observar 
quais destes se encaixam melhor com as necessidades de gestão do setor público.
3.4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Toda organização economicamente ativa deve apresentar anualmente a 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Este demonstrativo visa fornecer 
o resultado (lucro ou prejuízo) das operações de qualquer empresa em função do 
TÓPICO 1 | ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS
75
QUADRO 16 – ESTRUTURA DA DRE DE ACORDO COM A LEI DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS 
(6.404/76)
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
( - ) Deduções, descontos concedidos e devoluções
( - ) Impostos sobre vendas
( = ) Receita líquida 
( - ) Custo dos produtos vendidos e dos serviços prestados
= Lucro Bruto
( - ) Despesas administrativas
( - ) Despesas / Receitas financeiras líquidas
( - ) outras despesas operacionais
( + ) outras receitas operacionais 
( + ) outras receitas operacionais
= Lucro opeacional( - ) Despesas não operacionais 
( + ) Receitas não operacionais 
( +/- ) Saldo da conta da correção monetária 
= Lucro antes do imposto de renda (LAIR)
( - ) Provisão para imposto de renda 
= Lucro líquido antes de participação e contribuições
( - ) Participações 
( - ) Contribuições
( = ) Lucro líquido do exercício 
( = ) Lucro por ação
FONTE: Assaf Neto (2002, p. 75)
Como podemos observar a DRE oferece um resumo do resultado das 
operações de qualquer organização que esteja economicamente ativa, isto para 
um período de tempo determinado. A lei exije a elaboração da DRE por períodos 
anuais, para fins de divulgação legais. Além disso para fins de tomada de decisção, 
as empresas utilizam a DRE também como ferramenta de análise de custos por 
períodos mais curtos, semestrais, trimestrais, mensais, e inclusive semanais. 
Todavia, como meio de análise de custos, as organizações utilizam métodos 
de custos além do exigido pela lei; e isso com fins de gestão para a tomada de 
decisão, como vamos estudar no tópico seguinte.
exercício social. Porém, como nas entidades públicas o objetivo não é o lucro, 
estas entidades por meio da DRE procuram apurar o resultado econômico do 
exercício fiscal, quesito que vamos estudar na Unidade 3.
Esse resultado (lucro ou prejuízo) ao final do exercício social são 
transferidos ao patrimônio líquido. Esse resultado econômico (lucro ou prejuízo) 
é resultado final das receitas menos os custos e despesas que foram incorridas 
pela organização no período fiscal. Custos e despesas que foram apropriadas e 
incorporadas segundo o regime de competências, ou seja, foram custos e gastos 
incorporados à DRE independentemente de que tenham sido valores recebidos 
ou pagos. O levantamento da DRE está fundamentado na Lei nº 6.404/79 (art. 187) 
devendo ser adotada por todas as empresas que estejam economicamente ativas.
76
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico você viu que:
• A departamentalização permite a definição de porcentagens (taxas) de 
incorporação dos custos indiretos departamentais. Isso ajuda a definição de 
custos unitários por produto e/ou serviço oferecido à sociedade.
• A departamentalização por áreas funcionais permite a subdivisão dos 
departamentos por meio de centros de custos específicos, tal como a área 
funcional do departamento financeiro que poderá ser subdivido em: tesouraria, 
compras, cobranças, contabilidade, entre outros.
• As áreas funcionais de uma empresa podem ser divididas em função tanto 
da complexidade das operações (centros operativos) em si, como das 
funcionalidades das áreas de apoio (áreas administrativas: vendas, finanças, 
recursos humanos etc.).
• Existe a necessidade de aplicar sistemas de custos que levem sempre em 
consideração dois aspectos básicos da análise de custos: a natureza do processo 
produtivo e o tipo de registro de custo a se aplicar.
• O sistema de custos irá definir como será o registro de consumo de recursos a 
serem utilizados, sendo que estes vão se transformando em custos, ou vão se 
executando e virando custos.
• Na gestão governamental é importante identificar o direcionamento de custos que 
estejam alinhados com o orçamento do Estado. Assim, é importante diferenciar 
entre o custo-padrão e/ou custo-meta que fazem parte do planejamento e o custo 
de execução dos serviços públicos.
77
AUTOATIVIDADE
1 Muitas empresas dividem suas áreas internas em departamentos, inclusive 
grandes empresas dividem suas áreas operativas em vários centros de 
custos e departamentos. A seguir, defina o que é departamentalização, e em 
que ajuda, em termos de custos, a departamentalização.
2 As organizações economicamente ativas possuem áreas funcionais ou áreas 
departamentais. Nesse contexto, exponha a diferença entre departamentos 
de produção e departamentos funcionais.
3 No contexto da administração governamental há a necessidade de observar 
a funcionalidade dos centros de custos em função às necessidades operativas 
dos serviços públicos. Nesse sentido, a funcionalidade dos centros de 
custos deve levar em consideração dois aspectos básicos, levando isso em 
consideração determine as sentenças corretas.
( ) Um destes aspectos básicos é a logística de distribuição do serviço.
( ) Um destes aspectos básicos é a natureza ou essência do processo 
produtivo.
( ) Um destes aspectos básicos é a definição de cargos administrativos 
operativos.
( ) Um destes aspectos básicos é tipo de registro de custo a se utilizar.
Agora defina a resposta correta, sentenças verdadeiras (V) e falsas (F):
a) V – F – F – V.
b) F – F – V – V.
c) F – V – F – V.
d) V – F – V – V.
4 Quando precisar apurar custos no setor público deve se levar em 
consideração três elementos fundamentais em função das necessidades 
operativas da entidade pública. A seguir defina qual sentença é verdadeira.
( ) Estes três elementos são: definição de custos, comportamento 
departamental dos custos indiretos, e custos diretos por área funcional.
( ) Estes três elementos são: acumulação de custos, predeterminação de 
custos, e métodos de custeio.
5 Tanto nas organizações privadas como públicos, a DRE procura apurar 
o resultado do exercício. Mas existe uma diferença fundamental entre os 
objetivos de uma entidade privada e uma entidade pública, defina essa 
diferença.
78
79
TÓPICO 2
MÉTODOS DE CUSTEIO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
A análise de custos possui um vínculo direto com os resultados da empresa, 
com especial atenção para as contas geradoras de custos essenciais ao serviço a ser 
prestado. No caso de um hospital público, alguns de seus custos essenciais serão 
os salários dos médicos e enfermeiras, por exemplo, como também os custos que 
envolvem a estocagem e consumo de medicamentos.
E no caso de uma empresa industrial os métodos de custos dão especial 
atenção às contas de estoques de matéria-prima e insumos, produto em elaboração, 
e produtos acabados. A importância dos estoques é porque estes possuem um elo 
direto com o custo direto. Custo direto que irá ser parte do custo integral dos 
estoques, levando em consideração, que o método de custeio terá um vínculo 
direto com a demonstração do resultado do exercício (DRE), se relacionando às 
seguintes contas em função do tipo de empresa:
• Custo do Produto Vendido (CPV), quando a instituição atua na indústria.
• Custo da Mercadoria Vendida (CMV), quando a instituição atua no comércio.
• Custo do Serviço Prestado (CSP), quando a instituição atua na área de serviços, 
no caso do setor público.
No contexto da gestão pública, os métodos de custeios são parte importante 
da estrutura da gestão, pois este determinará o custo real a se comparar com o que 
foi estabelecido no orçamento governamental. Assim, estes métodos de apuração 
merecem ser estudados com maior detalhe. Se observando que na questão dos 
modelos de custeio existem dois pontos de vista, o critério contábil e o critério 
gerencial para a tomada das decisões. Deste modo, muitas vezes, as empresas 
estabelecem como base de método o critério contábil, e logo partem para métodos 
de custeio mais específicos para suas necessidades de gestão.
Temos que levar em consideração que existe um só método autorizado pelas 
normas contábeis do país, este é o método por absorção. Os demais métodos, tal como 
o método ABC, são importantes sim, mas para objetivos de análise de eficiência da 
gestão. Considerando isso, vamos começar nosso tópico analisando o método aceito 
pelas normas contábeis, o custeio por absorção.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
80
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Como já foi exposto acima, este é o método legalmente aceito pelas normas 
contábeis brasileiras, ou seja, é o método válido para a elaboração e divulgação 
das demonstrações financeiras. Por meio deste método consideram-se como parte 
integral da produção dos produtos e serviços todos os custos ligados ao processo 
produtivo, já as despesas são consideradas gastos gerais a serem apurados no 
resultado da empresa.
Istoquer dizer que os gastos gerais que não fazem parte do custo do 
produto não serão incorporados ao custo individual do produto e serviço, mas 
serão parte de gastos gerais. Estes gastos são as despesas geradas da distribuição, 
nas vendas, nos departamentos de RH e financeiro, salários dos executivos etc.
O método por absorção é utilizado em todos os relatórios do Balanço 
Patrimonial de uma organização, seja privada ou pública. No que tange ao setor 
público, este método é usado como apoio para apurar preços, e para levantar 
planilhas de custos que poderão servir para processos licitatórios.
2.1 CRITÉRIO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO
O conceito de absorção nos leva a pensar na palavra absorver, incorporar, 
mas o que este método irá absorver ou incorporar? Como critério de análise dos 
custos, neste método, todos os custos de produção, incluindo os indiretos, devem 
ser incorporados aos produtos no período, eis o elo com “absorver” custos. Neste 
critério serão parte do custo:
• os custos diretos, materiais diretos e mão de obra direta;
• os custos indiretos de fabricação, tais como: depreciação, seguros de fábrica, 
aluguel de fábrica, manutenção etc., ou seja, todos os custos de comportamento 
fixo a serem absorvidos e incorporados ao custo por produto.
É muito importante observar que no método por absorção, somente serão 
incorporados ao custo de produção o consumo de recursos para produzir, ou seja, 
custos diretos e indiretos. Entretanto, as despesas (gastos) não se incorporam 
ao cálculo do custo de produção de um produto ou serviço, pois segundo as 
normas contábeis:
• as despesas não devem ser incorporadas na conta de custo do produto 
vendido, mas na conta de resultado, na conta e subcontas: grupo de “despesas 
operacionais”.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
81
Essa diferença é importante no momento de definir e levantar o processo 
de apuração do método de custeio por absorção, se considerando que: os custos 
de produção, quando incorridos, transformam-se em estoques (de produtos em 
processo de fabricação ou de produtos acabados). E somente serão considerados na 
apuração do resultado (DRE) quando acontecer a venda para terceiros, sendo estes:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços 
aplicados ou consumidos na produção;
b) o custo de pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, 
manutenção e guarda das instalações de produção;
c) os custos de locação, manutenção e reparação, assim como a depreciação dos 
equipamentos utilizados na produção;
d) os custos de consumo dos recursos naturais utilizados na produção.
Entretanto, as despesas não têm essa passagem intermediária pelos ativos 
(estoques) e são consideradas de imediato na apuração do resultado (DRE). 
Podemos observar como é dinâmica do processo de custo no método por absorção 
na seguinte figura.
FIGURA 5 – FLUXOGRAMA DO MÉTODO POR ABSORÇÃO
FONTE: (KNUTH, 2009, p. 32)
Matéria-prima,
M.O Direta,
Energia (parte)
VARIÁVEIS
M.O Indireta,
depreciação,
aluguel, Enerdia
(parte)
Despesas
Administrativas
FIXAS
Estoque de 
Produtos 
Acabados
Produção em
Andamento
Despesas do
Período
RESULTADO
VENDAS
(-) C.P.V.
=RESULT. BRUTO
(-) DESP. ADM.
(-) DESP. VENDAS
=RESUL. LÍQUIDO
PELA 
VENDA
Custos
Produtos
Despesas de
Vendas
VARIÁVEIS
Despesas de
Vendas
FIXAS
FLUXOGRAMA DO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
82
Observe que no fluxo apresentado demonstram-se que na produção em 
andamento se incorporam todos os custos de fabricação, por consequência, estes 
serão incorporados ao estoque de produtos acabados, fazendo parte ao final do 
Custo de Produto vendido no momento de acontecer a venda. Entretanto, no 
fluxo apresentado fica claro que os gastos classificados como despesas (gastos 
gerais) foram alocados ao resultado de forma direta, mas não fazem parte do 
custo do produto nem do rateio do custo unitário.
É importante que se observe o contexto acima, porque nos métodos que 
vamos estudar daqui a pouco as despesas são incorporadas ao custo dos produtos 
e/ou serviços.
2.2 EXEMPLIFICAÇÃO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO
A seguir vamos observar um quadro, onde veremos todo um detalhamento 
dos custos diretos, dos custos indiretos e gastos indiretos na fabricação hipotética 
de camisetas. E em função desses dados vamos determinar a apuração dos custos 
e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), vamos lá?
Para poder aplicar o método de absorção precisamos ter como base 
referencial algum critério de rateio, para assim conseguir aplicar a incorporação 
dos custos indiretos nos custos por cada tipo de produto, neste caso, três modelos 
de camisetas. Para isso foi considerado o critério de rateio em função das horas-
máquinas utilizadas no processo produtivo.
QUADRO 17 – CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIO 
Rateio dos Custos/Mês
Descrição Custo Indireto Camiseta A Camiseta B Camiseta C
Rateio → 100% 27,03% 32,43% 40,54%
Alocação de custo Método por Absorção
Custos Diretos Mês
Descrição Custo Variável Unidade Total
Camiseta A (simples) R$ 6,00 60.000 R$ 360.000
Camiseta B (simples estampada) R$ 7,00 60.000 R$ 420.000
Camiseta C (polo simples) R$ 8,50 60.000 R$ 510.000
Custos Diretos Mês 180.000 R$ 1.290.000
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
83
FONTE: O autor
Observe que temos todo um detalhamento de custos e despesas, mas qual 
serão os que deveremos considerar e, portanto, incorporar no custo dos produtos? 
Seguindo o critério do método por absorção, deveremos incorporar só os custos 
relacionados ao processo produtivo. Assim, no exemplo, a resposta é simples 
devemos pegar todos os custos indiretos de produção e incorporá-los ao custo dos 
produtos, por meio do rateio referencial e incorporá-lo da seguinte maneira.
QUADRO 18 – INCORPORAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIO
FONTE: O autor
APLICAÇÃO DO RATEIO NOS CUSTOS INDIRETOS
Rateio dos Custo Indiretos/Mês
Descrição Custo Indireto Camiseta A Camiseta B Camiseta C
Rateio → 100% 27,03% 32,43% 40,54%
Salários da fábrica R$ 140.000 R$ 37.838 R$ 45.405 R$ 56.757
Depreciação dos equipamentos 
da fábrica R$ 300.000 R$ 81.081 R$ 97.297 R$ 121.622
Seguros da fábrica R$ 15.000 R$ 4.054 R$ 4.865 R$ 6.081
Materiais diversos consumidos 
na fábrica R$ 28.000 R$ 7.568 R$ 9.081 R$ 11.351
Manutenção da fábrica R$ 28.000 R$ 7.568 R$ 9.081 R$ 11.351
Total R$ 511.000 R$ 138.108 R$ 165.730 R$ 207.163
Custos Indiretos Unitários R$ 2,30 R$ 2,76 R$ 3,45
Custos Indiretos e Gastos Indiretos/Mês
Descrição Custos Indireto Gasto Indireto Total
Salários da fábrica R$ 140.000 R$ 140.000
Salários do pessoal administrativo R$ 110.000 R$ 110.000
Honorários da diretoria R$ 48.000
Depreciação dos equipamento da fábrica R$ 300.000 R$ 300.000
Seguros da fábrica R$ 15.000 R$ 15.000
Materiais diversos consumidos na fábrica R$ 28.000 R$ 28.000
Manutenção da fábrica R$ 28.000 R$ 28.000
Despesas de entrega das mercadorias R$ 14.000 R$ 14.000
Materiais diversos consumidos na gestão R$ 18.000 R$ 18.000
Total R$ 511.000 R$ 190.000 R$ 701.000
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
84
No quadro exposto acima não existe despesa, isso acontece porque as 
despesas gerais não são incorporadas ao custo quando se considera o critério do 
método por absorção. Agora, com esses custos indiretos já incorporados ao custo 
dos produtos, pode-se apurar o custo total por produto, da seguinte maneira:
FONTE: O autor
QUADRO 19 – CUSTOS POR PRODUTO
Mas em toda essa análise de custos, onde as despesas serão consideradas? 
As despesas serão consideradas de maneira geral (não detalhada por produto) 
na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) quando se considerar o 
Método por Absorção. Para exemplificar, vamos observar o DRE deste exemplo 
de camisetas por mês. 
Descrição Custo Variável Custo Indiretos Custo Médio Unitário
Camiseta A (simples) R$ 6,00 R$ 2,30 R$ 8,30
Camiseta B (simples estampada) R$ 7,00 R$ 2,76 R$ 9,76
Camiseta C (polo simples) R$ 8,50 R$ 3,45 R$ 11,95
Verificaçãodos Dados pelo Método de Custo por Absorção
Descrição Unidades Custo Médio Unitário Total
Camiseta A (simples) 60.000 R$ 8,30 498.108
Camiseta B (simples estampada) 60.000 R$ 9,76 585.730
Camiseta C (polo simples) 60.000 R$ 11,95 717.163
Total 180.000 1.801.001
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
85
FONTE: O autor
QUADRO 20 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO COM O MÉTODO POR ABSORÇÃO
Como acabamos de ver, os custos indiretos encontram-se incorporados ao 
custo dos produtos, logo as despesas são consideradas de maneira geral antes de 
apurar o resultado líquido do exercício antes do Imposto da Renda (IR). Esse é em 
resumo o Método de Custeio por Absorção, no qual relembramos:
• Os custos indiretos são incorporados ao custo de produção (por meio de rateio), 
e as despesas indiretas são consideradas só no momento de apurar o resultado 
operativo do exercício.
Vendas Mês
Produto Preço Unitário Unidades Vendidas Vendas
Camiseta A R$ 10,79 60.000 R$ 647.541
Camiseta B R$ 12,69 60.000 R$ 761.449
Camiseta C R$ 15,54 60.000 R$ 932.311
Total Vendas R$ 2.341.301
Custos Diretos e Indiretos
Produto Custo Unitário Unidades Vendidas Custos
Camiseta A - R$ 8,30 60.000 - R$ 498.108,38
Camiseta B - R$ 9,76 60.000 - R$ 585.730,05
Camiseta C - R$ 11,95 60.000 - R$ 717.162,57
Total Vendas - R$ 1.801.001,00
Margem Bruto R$ 540.300,30
Gasto Indireto - R$ 190.000,00
Resultado antes Imposto da Renda R$ 350.300,30
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
86
3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Como foi estudado há pouco tempo, o método por absorção na apuração 
do custo dos produtos absorve todos os custos de produção, incorporando 
assim ao custo total tanto os custos diretos (variáveis) como os indiretos (fixos). 
Entretanto, no método variável considera-se como custo todo custo e gasto 
(despesa) que seja sempre variável. Ou seja, no método variável separam-se os 
custos e despesas em dois grandes grupos, os de comportamento variável e os 
de comportamento fixo, e é em função desse comportamento variável que se irá 
apurar a análise de custos.
Considerando esse critério, as empresas podem analisar o impacto dos 
custos e despesas variáveis à medida que aumentam ou diminuem as receitas, 
pois estas são diretamente proporcionais às vendas. Segundo Crepaldi (2002, p. 
222): ‘‘[...] são os gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção 
ou venda, ou seja, existe uma relação diretamente proporcional ao aumento da 
produção. Esses gastos podem ser tanto custos quanto despesas’’.
Assim, com esse critério de análise o método de custeio variável divide-se 
em duas fases:
• Na primeira identifica-se quais são os custos e despesas de comportamento 
variável, ou seja, que vão mudando à medida que aumentarem ou diminuírem 
as receitas. Neste ponto deve-se analisar e identificar todos os fatores da 
produção que mudam em função das receitas, exemplo: insumos, no caso de 
custos; e comissões de venda, no caso das despesas.
• A segunda fase identifica os custos e despesas fixas, ou seja, custos e gastos 
que independentemente do nível de produção ficam iguais, assim, mesmo a 
empresa produzindo quase nada, esses gastos continuam existindo. Exemplo 
disso: depreciação e seguro do galpão (chão de fábrica), no caso de custos fixos; 
e salários administrativos e aluguel de loja, no caso das despesas.
Ou seja, a questão fundamental deste método é separar todos os fatores 
de produção (custos e gastos) entre variáveis e fixos, independentemente que 
estes sejam considerados custos ou despesas. Para nos lembrar, aqui o essencial é 
determinar quais são variáveis e quais são fixos.
Isso é basicamente a essência do método de custeio variável, mais adiante 
estaremos abordando com maior detalhe o processo de apuração deste. Mas 
antes disso temos que levar em consideração que o método de custeio variável 
não é aceito pela legislação brasileira como norma de publicação do Balanço 
Patrimonial e DRE.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
87
Quando se considera o método de custeio variável, uma peça-chave deste 
tipo de análise de custos é a margem de contribuição. Define-se como margem 
de contribuição a diferença entre as receitas menos o consumo de recursos de 
comportamento variável (custos e despesas variáveis), assim, a margem de 
contribuição fica em função de:
• O valor das receitas (vendas), estas receitas podem estar ligadas ao volume de 
vendas; ou ao volume de serviços, tal como o número de consultas médicas.
• O valor do custo variável, podendo ter três das seguintes siglas, dependendo 
da essência da empresa:
o CPV – Custo do Produto Vendido, quando existe um processo de 
transformação, uma fábrica.
o CMV – Custo da Mercadoria Vendido, quando existe um processo só de 
comercialização, um supermercado.
o CSP – Custo do Serviço Prestado, quando existe um processo de oferta de 
serviço, caso bem comum no setor público, um hospital ou escola pública.
• O valor das despesas variáveis é toda despesa que seja proporcional ao 
volume de vendas, exemplos: comissões vendedores e de agentes, despesas de 
movimentação de mercadoria no exterior (em função direta a quantidade de 
mercadoria comercializada).
Com esses três elementos podemos calcular a Margem de Contribuição, 
sendo que:
Margem de Contribuição = Receitas – Custo Variável – Despesas Variáveis
A seguir vamos observar a dinâmica do método de custeio variável, por 
meio do seguinte quadro.
Assim, as empresas utilizam este método (o custeio variável) como 
ferramenta importantíssima de análise gerencial dos custos, podendo deste 
modo fazer análise de custos inter-relacionada entre ambos métodos, isto é, por 
absorção e variável. Um dos pontos de grande valor agregado de informação 
gerencial que colabora o método variável é na determinação do ponto crítico de 
produção e vendas, ou seja, o nível mínimo de vendas para não entrar no prejuízo, 
conhecido como o ponto de equilíbrio. Agora vamos observar a dinâmica deste 
método variável de análise de custos.
3.1 DEFINIÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
88
FONTE: O autor
QUADRO 21 – MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Custos de
Produção
Despesas 
Administrativas 
e Vendas
Variável Estoque
Variável
Fixo
Fixo
Próprio
e
Geral
Próprio
e
Geral
Vendas
(-) C.P.V
(-) Despesa Variável
Margem de Contribuição
(-) Custo Fixo
(-) Despesa Fixa
(=) Lucro Operacional
RESULTADO
Observe-se que no gráfico o fluxo do método de custeio variável vai 
demonstrando que a análise do resultado é quebrada da seguinte maneira:
• Separa o consumo de recursos na produção entre os custos variáveis e fixos, 
encaminhando os custos variáveis para a apuração de estoques, custo que logo 
será considerado no CPV (Custo da Mercadoria Vendida).
• Separa as despesas entre variáveis e fixas, encaminhando as variáveis para se 
juntar junto ao CPV.
• Apura-se a margem de Contribuição, o resultado das vendas (receitas) menos 
o custo variável (Custo da Mercadoria Vendida – CPV) e menos a despesa 
variável.
• Apura-se o lucro operacional, apurado em função da margem de contribuição 
menos os custos e despesa fixa.
3.2 OS CUSTOS E SUA DINÂMICA NA ANÁLISE DOS CUSTOS 
VARIÁVEIS E FIXOS
Segundo o critério de análise do método variável, os custos e despesas 
serão separadas em função de seu comportamento, ou seja, entre variáveis e fixos. 
Considerando isso, a seguir vamos observar essa característica por meio de um 
exemplo ilustrativo:
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
89
Consumo Produção Volume Produção Custo Unitário
Custos Variáveis R$ 94.990
23.000
R$ 4,13
Despesas Variáveis R$ 32.890 R$ 1,43
Variável Total R$ 127.880 R$ 5,56
FONTE: O autor
QUADRO 22 – ANÁLISE DE CUSTOS PELO SEU COMPORTAMENTO – PRIMEIRO SEMESTRE
No quadro exposto acima podemos observar que no custo unitário do 
produto estão incorporados só os custos e gastos de comportamento variável. Eis 
a grande diferença entre o método de custeio por absorção em relação ao método 
de custeio variável. Ouseja: A margem de contribuição operacional não considera 
o custo fixo, mas incorpora sim as despesas variáveis para sua apuração respectiva.
Com esse critério de análise de incorporar todos os consumos de recursos 
variáveis à margem de contribuição, fica mais prático enxergar qualquer mudança 
nos volumes de produção. Para exemplificar isso, vamos supor que o volume de 
produção aumentou de 23.000 para 29.000, nesse sentido o que vai acontecer com 
os custos e gastos variáveis totais, com certeza vão aumentar, mas quanto?
Consumo Produção Volume Produção Custo Unitário
Custos Variáveis R$ 119.770
29.000
R$ 4,13
Despesas Variáveis R$ 41.470 R$ 1,43
Variável Total R$ 161.240 R$ 5,56
FONTE: O autor
QUADRO 23 – ANÁLISE DE CUSTOS PELO SEU COMPORTAMENTO – SEGUNDO SEMESTRE
Analisando o exemplo anterior, percebe-se que não houve uma variação 
no custo unitário do produto em relação ao plano anterior de 23.000 unidades 
produzidas. Mas se houve uma alteração no custo variável total, aliás, alteração 
diretamente proporcional ao aumento no volume de produção. Este custo total 
passou de R$ 128.880 para R$ 161.240, mas o custo variável unitário manteve-se 
em R$ 5,56. Mas por que houve um aumento do custo total, se o custo unitário 
não aumentou?
• Este custo aumentou em função do aumento do volume produzido, e isso faz 
sentido, pois insumos e despesas diretas (tipo comissões de vendas) aumentam 
diretamente em função do aumento da produção e vendas.
• Em termos de projeções e cálculo estes custos variáveis vêm a ser a dose exata 
de consumo de recursos por cada unidade produzida vezes o volume de 
produção durante um período determinado.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
90
Agora, com esses valores referenciais dos custos e gastos variáveis 
podemos apurar a margem de contribuição do nosso exemplo. Vamos supor 
que foram vendidas e produzidas 33.000 unidades com um preço unitário por 
unidade vendida de R$ 7,50. Logo, de quanto será a margem de contribuição? 
Lembra que:
• Margem de Contribuição = Receitas – Custo Variável – Despesas Variáveis
Levando em consideração os valores expostos e o volume de vendas 
vamos apurar a margem de contribuição, se apresentando o seguinte quadro:
QUADRO 24 – APURAÇÃO DAS VENDAS
Preço Unitário Volume de Vendas Valor Vendas
Produto R$ 7,50 33.000 R$ 247.500
FONTE: O autor
FONTE: O autor
FONTE: O autor
QUADRO 25 – APURAÇÃO DOS CUSTOS E GASTOS VARIÁVEIS
Consumo Produção Volume Produção Custo Unitário
Custos Variáveis R$ 136.290
33.000
R$ 4,13
Despesas Variáveis R$ 47.190 R$ 1,43
Variável Total R$ 183.480 R$ 5,56
QUADRO 26 – APURAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Consumo 
Produção
Volume 
Produção
Valor 
Unitário Porcen-tagem
Receitas R$ 247.500
33.000
R$ 7,50 100,00%
Custos e Despesas 
Variáveis R$ 183.480 R$ 5,56 74,13%
Margem de Contribuição R$ 64.020 R$ 1,94 25,87%
Dados importantes da margem de contribuição – Observando-se o 
quadro de cálculo da margem de contribuição, podemos observar que temos três 
informações fundamentais, sendo estas:
• Valores totais – No exemplo, Vendas de R$ 247.500; Custos e Despesas Variáveis 
de R$ 183.480; e uma Margem de contribuição de R$ 64.020.
• Valores unitários – No exemplo, preço de venda unitário de R$ 7,50; Custos 
e Despesas Variáveis unitárias de R$ 5,56; e uma Margem de contribuição 
unitária de R$ 1,94.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
91
• Porcentagens em função das vendas totais – No exemplo, Vendas 100%; Custos 
e Despesas Variáveis 74,13%; e uma Margem de Contribuição de 25,87%.
Olhe! Quanta informação importante em um só quadro! Pois é, essas 
informações são fundamentais para decisões de gestão. Por meio destas podem-
se analisar os custos de produção destas três perspectivas, observando-se:
• Valores monetários totais da margem de contribuição – observando como 
um todo está entrando e saindo do processo produtivo, e isso em função do 
volume de vendas.
• Valores unitários – observando como se vai comportando a margem de 
contribuição desde uma unidade produzida. Isso é importante de se observar, 
especialmente quando desejamos precificar o produto, ou seja, definir o preço 
unitário do produto para ser oferecido ao mercado.
• Valores em porcentagens – Dado fundamental quando se deseja levantar uma 
análise geral da dinâmica da margem de contribuição sem precisar entrar nos 
detalhes monetários individuais, ajuda muito na análise gerencial.
Assim, podemos dizer que a margem de contribuição é uma das ferramentas 
de gestão mais importantes da análise de custos, segundo Lunkes (2004, p. 121): “[...] 
margem de contribuição é a quantia de receita que permanece depois de deduzir os 
custos e despesas variáveis”.
3.3 ANÁLISE DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE ABSORÇÃO 
E PELO MÉTODO VARIÁVEL
Qual é o motivo para dizer que a margem de contribuição é uma 
ferramenta de análise de custos importantes? Entre outras coisas, porque permite 
analisar a estrutura de custos de uma demonstração de resultados, desde uma 
dinâmica do impacto da cada uma das contas tanto no custo unitário como no 
peso destas contas sobre as receitas. E isso é uma informação-chave quando se 
quer aprimorar processos, e no caso do setor público quando se quer melhorar a 
qualidade do gasto.
Se ficou confuso, a seguir vamos levantar toda uma análise comparativa 
sobre isto, levando em consideração os dois métodos de custos até aqui estudados, 
o método de absorção e o método variável.
DRE pelo método de custeio por absorção – Através deste método se faz a 
análise observando o comportamento do lucro bruto, ou seja, vendas menos custos 
totais, isto quer dizer as vendas menos os custos diretos e indiretos/fixos. Desse 
lucro bruto consideram-se as despesas (fixas e variáveis) para finalmente obter o 
lucro líquido, como podemos observar a seguir.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
92
QUADRO 27 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE – PELO MÉTODO 
ACEITO PELAS NORMAS CONTÁBEIS BRASILEIRAS
FONTE: O autor
DRE (Método por absorção)
Volume de produção 9.000
Detalhe Valores
Vendas Brutas R$ 1.791.000,00
C.P.V variável - R$ 673.380,00
Custos indiretos (Fixos) - R$ 390.000,00
Total Custos - R$ 1.063.380,00
Lucro Bruto R$ 727.620,00
Comissão Vendedores - R$ 89.550,00
Gastos Comerciais - R$ 189.000,00
Gastos Administrativos - R$ 163.500,00
Gastos Financeiros - R$ 55.350,00
Total Despesas - R$ 497.400,00
Lucro antes IR R$ 230.220,00
Por meio deste método podemos observar a geração do lucro do resultado 
por meio de dois passos. O primeiro apura o lucro bruto (R$ 727.620,00), ou seja, as 
receitas menos todos os custos fundamentais ao processo produtivo. No segundo 
passo, se consideram todas as despesas que servem como consumo de recursos 
para dar apoio ao processo produtivo, entre estas as despesas variáveis, como 
por exemplo comissões pagas aos agentes de venda. Entretanto, pelo Método 
Variável teremos outro processo de apuração.
DRE pelo método de custeio variável – Por meio deste método poderemos 
observar a dinâmica das contas, ou seja, quais destas são fixas e quais variáveis. E 
em função disso vamos poder apurar e quebrar o DRE, em duas grandes fases. Na 
primeira fase, vamos considerar as receitas, menos todos os custos e despesas que 
sejam variáveis; e na segunda fase, vamos considerar todos os custos e despesas 
que sejam fixas, e todas estas contas fixas e variáveis em função do volume de 
vendas em si, vamos lá?
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
93
QUADRO 28 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE – PELO MÉTODO 
VARIÁVEL, VISANDO A ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DOS CUSTOS E DESPESAS
FONTE: O autor
DRE (Método por absorção)
Volume de produção 9.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 9.000 R$ 199,00 R$ 1.791.000,00 100,00%
C.P.V variável 9.000 - R$ 74,82 - R$ 673.380,00 37,60%
Comissão Vendedores 9.000 - R$ 9,95 - R$ 89.550,00 5,00%
Margem de contribuição 9.000 R$ 114,23 R$ 1.028.070,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos)9.000 - R$ 43,33 - R$ 390.000,00 21,78%
Gastos Comerciais 9.000 - R$ 21,00 - R$ 189.000,00 10,55%
Gastos Administrativos 9.000 - R$ 18,17 - R$ 163.500,00 9,13%
Gastos Financeiros 9.000 - R$ 6,15 - R$ 55.350,00 3,09%
Total Custos e Gastos Indiretos 9.000 - R$ 88,65 - R$ 797.850,00 44,55%
Lucro antes IR 9.000 R$ 25,58 R$ 230.220,00 12,85%
Podemos ver que o lucro antes de Imposto da Renda (IR) será exatamente 
igual, mas no detalhe da apuração é que está a diferença. Entre uma das 
primeiras coisas a se observar é que a DRE convertida ao método variável possui 
uma estrutura de análise tanto de percentuais como de valores unitários, se 
considerando no exemplo que:
• As vendas representam 100%, e os custos variáveis representam 37,60% do 
volume vendido, ou seja: 37 60 673 380
1 791 000
, % .
. .
= , ou 37 60
74 82
199 00
, % ,
,
=
• As comissões pagas aos vendedores representam 5% do valor total das vendas, 
ou seja: 5 00 89 550
1 791 000
, % .
. .
= , ou 5 00 9 95
199 00
, % ,
,
=
• A margem de contribuição gerada foi de 57,40% do total das vendas, ou seja: 
57 40 1 028 070
1 791 000
, % . .
. .
= , ou 57 40
114 23
199 00
, % ,
,
=
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
94
• Os custos e gastos fixos foram de 44,55%, ou seja: 44 55 797 850
1 791 000
, % .
. .
= , ou 
44 55 1 028 070
199 00
, % . .
,
=
• A geração de lucro representa 12,85% do total das vendas, ou seja: 
12 85 230 220
1 791 000
, % .
. .
= , ou 12 85
25 58
199 00
, % ,
,
=
O interessante deste método é que pode ser visualizada cada conta do DRE, 
desde uma perspectiva dinâmica de valores unitários variáveis e custos fixos, e 
não somente sobre custos de produção em um volume de vendas determinado. 
Essa análise do comportamento dos custos fixos e variáveis será a base para 
poder determinar o ponto de equilíbrio em função da margem de contribuição 
unitária e os custos fixos totais, a serem estudados mais adiante.
3.3.1 Variações nos volumes vendidos e produzidos
Lembra que estudamos que um dos elementos importantes do método 
de absorção é de analisar o comportamento dos valores por unidade produzida? 
Logo, se houver um aumento nos volumes produzidos e vendidos, como impacta 
isso nos custos e no lucro?
QUADRO 29 – ANÁLISE DE MUDANÇAS NA DRE, QUANDO HOUVER AUMENTO NO VOLUME 
DE VENDAS
FONTE: O autor
DRE (Método de custeio variável)
Volume de produção 11.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 11.000 R$ 199,00 R$ 2.189.000,00 100,00%
C.P.V variável 11.000 - R$ 74,82 - R$ 823.020,00 37,60%
Comissão Vendedores 11.000 - R$ 9,95 - R$ 109.450,00 - R$ 74,82
Margem de contribuição 11.000 R$ 114,23 R$ 1.256.530,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 11.000 - R$ 35,45 - R$ 390.000,00 17,82%
Gastos Comerciais 11.000 - R$ 17,18 - R$ 189.000,00 8,63%
Gastos Administrativos 11.000 - R$ 14,86 - R$ 163.500,00 7,47%
Gastos Financeiros 11.000 - R$ 5,03 - R$ 55.350,00 2,53%
Total Custos e Gastos Indiretos 11.000 - R$ 72,53 - R$ 797.850,00 36,45%
Lucro antes IR 11.000 R$ 41,70 R$ 458.680,00 20,95%
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
95
DRE (Método de custeio variável)
Volume de produção 7.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 7.000 R$ 199,00 R$ 1.393.000,00 100,00%
C.P.V variável 7.000 - R$ 74,82 - R$ 523.740,00 37,60%
Comissão Vendedores 7.000 - R$ 9,95 - R$ 69.650,00 5,00%
Margem de contribuição 7.000 R$ 114,23 R$ 799.610,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 7.000 - R$ 55,71 - R$ 390.000,00 28,00%
Gastos Comerciais 7.000 - R$ 27,00 - R$ 189.000,00 13,57%
Gastos Administrativos 7.000 - R$ 23,36 - R$ 163.500,00 11,74%
Gastos Financeiros 7.000 - R$ 7,91 - R$ 55.350,00 3,97%
Total Custos e Gastos Indiretos 7.000 - R$ 113,98 - R$ 797.850,00 57,28%
Lucro antes IR 7.000 R$ 0,25 R$ 458.680,00 0,13%
Obviamente que haverá um maior lucro, mas o interessante de analisar 
isto, é que os custos e gastos fixos por unidade produzida irão ser menores. Eis o 
motivo de um maior lucro, esses custos fixos não mudam, portanto poderão ser 
diluídos numa maior quantidade de unidades vendidas. Neste caso, as unidades 
vendidas passaram de 9.000 para 11.000, ou seja:
• Os custos e gastos fixos representam agora 36,45% das vendas totais, e R$ 
72,53 por unidade vendida.  R$ 797.850 / 11.000 unidades = R$ 72,53. Mas 
com vendas de 9.000 unidades os custos fixos representavam 44,55%, ou seja, 
possuíam um maior peso.
• O lucro líquido passa de R$230.220 para R$ 458.680. Se observar houve um 
aumento no lucro de 99.24%. Quando as vendas aumentaram somente 22,22%, 
passando de 9.000 unidades para 11.000 unidades vendidas.
E se houver uma redução nos volumes produzidos e vendidos? A lógica 
nos fala que a geração de lucro será menor, mas qual será o impacto disso sobre 
os custos fixos?
QUADRO 30 – ANÁLISE DE MUDANÇAS NA DRE, QUANDO HOUVER QUEDA NO VOLUME
 DE VENDAS
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
96
Obviamente que haverá um menor lucro e no caso exposto acima, aliás, 
quase houve prejuízo, mas o interessante de analisar é que os custos e gastos 
fixos por unidade produzida irão ser bem maiores! Eis o porquê de um menor 
lucro. Esses custos fixos não mudam, logo, poderão ser diluídos numa menor 
quantidade de unidades vendidas. Neste caso as unidades vendidas passarem de 
9.000 para 7.000, ou seja:
• Os custos e gastos fixos representam o 57,28% dos custos e gastos totais, 
R$ 113,98 por unidade vendida.  R$ 797.850 / 7.000 unidades = R$ 113,98. 
Passando de 44,55% de fixos com 9.000 unidades vendidas para 57,28% de fixos 
com 11.000 unidades vendidas.
• O lucro líquido passa de R$230.220 para apenas R$ 1.760. Se observar houve 
uma queda no lucro de -99.24%. Quando as vendas tiveram uma queda de só 
22,22%, passando de 9.000 unidades para 7.000 unidades vendidas.
Observando o exposto acima, tanto com o aumento como na queda nas 
vendas, uma das vantagens da análise de custos pelo método variável é que pode 
se identificar o comportamento da estrutura de custos variáveis e fixos, quando 
há mudanças no volume de vendas. No caso exposto acima observa-se que:
• Quando as vendas foram de 9.000 unidades, houve:
 
  Lucro de R$230.220
  Custos fixos de R$ 797.850, representando um impacto de R$ 88,65 por 
unidade vendida.
• Quando as vendas foram de 11.000 unidades, houve:
  Lucro de R$  R$ 458.680 a mais!
  Custos fixos de R$ 797.850, representando R$ 72,53 por unidade vendida.
• Quando as vendas foram de 7.000 unidades, houve:
 
  Lucro de apenas R$ 1.760.
  Custos fixos de R$ 797.850, representando R$ 113,98 por unidade vendida.
Nesta análise, a chave é observar a dinâmica da margem de contribuição em 
função dos custos fixos. Esses dois elementos dos custos são uma das ferramentas 
mais importantes para o gestor visualizar o risco na gestão quando houver, 
principalmente queda nas receitas. Quantas empresas quebram quando existe 
queda nas suas vendas? Na vida real muitas, pois algumas delas podem possuir 
custos e despesas fixas altas demais para a dinâmica de seus negócios.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
97
No caso da gestão governamental, a queda nos impostos representa um risco 
na gestão do gasto, pois geralmente existe uma incapacidade de reduzir gastos 
fixos do governo federal, estaduais e municipais. Eis por que acontece déficit na 
gestão pública quando se apresenta uma recessão econômica. E pior ainda, quando 
o governo possui gastos quase impossíveis de serem reduzidos sem uma gestão 
política e econômica eficiente e responsável, do Estado. Podemos observar isso 
no aumento gradativo do déficit público durante a recessão do ano 2015, quando 
o Estado arrecadou menos impostos (menos impostos vindos de novas vendas e 
impostos em folha como um todo) e quando o gasto não foi reduzido.
UNI
Você sabe quando acontece um déficit público? Quando as receitas do Estado 
(principalmente impostos) são menores que suas obrigações (gastos).
4 MÉTODO DE CUSTEIO ABC E SUA APLICABILIDADENO 
SETOR PÚBLICO
Visto que já sabemos como funcionam os métodos por absorção e variável, 
estamos no momento de poder estudar novos sistemas inovadores de custeio, 
principalmente o método ABC. 
No caso do serviço público, dado que ele possui uma estrutura de 
custos composta basicamente por custos indiretos, e de dispor de 
um mix diversificado de serviços e atividades, Brasil (2004), Martins 
(2003), Duarte (2003), Slomski (2003 e 2005), Nunes (1995) e BNDES 
(2000) consideram que o serviço público necessita utilizar-se do ABC 
para poder direcionar os custos indiretos nas atividades e serviços 
prestados pela entidade pública. (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 55).
Hoje, este método é bastante utilizado no governo federal, estadual 
e municipal, tendo uma maior aplicação quando se trata de instituições 
governamentais de estrutura de grande porte que demanda a apuração de uma 
grande quantidade de custos e despesas indiretas de vários centros operativos.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
98
4.1 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
Este método possui como base a departamentalização de uma organização, 
ou seja, analisar cada um dos departamentos operativos e funcionais como se 
fossem objetivos de custos individuais. Este método foi desenvolvido pelos 
professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School.
O objetivo do método ABC é de aprimorar os processos de alocação tanto 
dos custos e despesas indiretas em função de sistemas de rastreamentos dinâmicos. 
Isso levando em consideração os produtos e serviços a serem oferecidos e os 
departamentos tanto operativos como funcionais de uma organização.
Deste modo, o método ABC é uma ferramenta de gestão que permite o 
cálculo de custos por produto com maior precisão em função dos objetivos de 
custos. Isso auxilia a visualizar gastos pouco necessários (que não geram valor), 
aprimorar serviços, a avaliar processos de gestão inovadores, visando assim ao 
melhoramento contínuo de uma organização.
Levando isso em consideração, o método ABC é uma ferramenta prática para 
a análise das atividades específicas realizadas dentro de uma grande organização, 
se observando os respectivos vínculos com os geradores de custos. Considera-
se o melhor método de custos para instituições dos governos, que possuem uma 
estrutura operativa de muitos detalhes, atividades e centros operativos. Pensem 
na gestão da rede de ensino das escolas municipais de uma grande cidade como 
São Paulo, ou de qualquer das grandes e médias cidades do Brasil, quantos gastos 
geram estas escolas? Com certeza as redes de ensino público geram consumo de 
recursos em termos monetários muito grande, aliás, muitos desses gastos poderiam 
ser aprimorados.
Mas quando será viável escolher um método de custos ABC? Para poder 
justificar um método de custeio complexo, como o ABC, devem se apresentar três 
elementos importantes, segundo Mauss e Souza (2008, p. 55):
a) Os custos indiretos devem representar parcela considerável do 
custo total;
b) Produção de extrema variedade de produtos e serviços no que 
respeita ao processo produtivo ou ao volume de produção;
c) Possuir uma clientela igualmente diversificada e que exige 
especificações especiais, serviços adicionais etc.
Assim, a justificativa para escolher o método ABC são as grandes 
distorções vindas da alocação dos custos indiretos em uma organização que 
possui diversos produtos com atividades complexas de identificar. E no caso das 
instituições públicas este é exatamente um dos problemas, onde a maioria de 
gastos são indiretos.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
99
Nesse sentido, um dos grandes aportes do método ABC é que os custos vão 
se tornando mais visíveis, podendo dar apoio em programas de redução de custos, 
no caso do setor público servirão para melhorar a qualidade do gasto. Outro ponto 
importante deste método é que ajuda a visualizar a capacidade e qualidade de gerar 
valor agregado dos custos e/ou gastos. Segundo Baker apud Ching (2001, p. 122), 
“ABC como uma metodologia que mensura o custo e performance das atividades, 
recursos e objetos de custo. Recursos são atribuídos às atividades e as atividades 
são atribuídas aos objetos de custo baseado no seu uso”.
Segundo Cruz e Neto (2007, p. 94, “[...] é uma abordagem que analisa 
o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre 
as atividades e o consumo de recursos, independentemente das fronteiras 
departamentais”. 
Exemplificando o exposto acima pelos autores Ching, Cruz e Neto, uma 
empresa utiliza o serviço de transporte pesado de um caminhão cuja capacidade de 
carga é de doze toneladas. Mas logo de uma análise de necessidade de recursos, foi 
estabelecido que a empresa precisa o serviço de transporte pesado de um caminhão 
de seis toneladas, e não de doze. Neste caso, o uso do ativo fixo caminhão para o 
transporte de seis toneladas é suficiente, acima dessa capacidade a empresa está 
gastando em um serviço que realmente não necessita. Entretanto, se a empresa 
aumentar a necessidade de logística e precisar de maior capacidade de carga, logo, 
o caminhão de doze toneladas estaria aportando com valor agregado às operações 
da empresa.
Com o exposto acima podemos observar que o ABC é um método de custeio 
que identifica as atividades, para assim poder rastrear recursos consumidos por 
elas e, posteriormente, os valores dessas atividades aos centros de custos. Para 
fazer isso é necessária a utilização de norteadores de custos, ou seja, de sistemas 
de rastreio para a alocação específica de custos integrais por produto. Ou seja, por 
meio deste sistema permite-se:
• A departamentalização direta de custos, assim, identificamos diretamente os 
custos de uma atividade, exemplo da cada escola municipal.
• O rastreio, em função da atividade e não só um rateio geral para todos os custos 
e gastos indiretos para toda a organização, mas sim por centro de custos.
• A identificação das atividades de apoio que agregam valor aos produtos, e 
quais não geram.
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
100
UNI
Você sabe qual é a diferença entre rastreio e rateio? O rastreamento é uma 
identificação de vínculo de causa e efeito entre a ocorrência de atividades. E o rateio é a 
incorporação de custos em função a uma proporcionalidade referencial previamente definida.
4.2 IDENTIFICAÇÃO DE CUSTOS E CONSUMO DE 
RECURSOS POR ATIVIDADES
Considerando que este método ABC está se aplicando em algumas 
situações no setor público precisamos abordar alguns conceitos importantes. 
Vamos estudar principalmente o que tange sobre as atividades e sobre os 
direcionadores de custos.
4.2.1 Atividades
Qualquer oferta de produto e/ou serviço precisa de uma série de processos 
e atividades bem definidas. Nesse sentido, todas as atividades de um processo 
econômico são agregações contínuas de ações. Podendo ser atividades diretamente 
relacionadas ao processo produtivo, ou atividades de apoio à produção. Assim, 
por meio do método ABC, pode-se levantar toda uma análise de definição dessas 
atividades, objetivando a identificação de consumo de recursos, que logo viram 
rastreadores de geradores de custos.
Para exemplificar isto, se depararmos as necessidades de serviços de 
um hospital, neste existem atividades que fazem parte direta dos serviços aos 
pacientes e outras atividades que servem como apoio.
• Atividades diretas do hospital: atividades tais como enfermaria que mantém 
um contato direto e contínuo com os pacientes, a gestão do fornecimento 
contínuo de medicamentos, serviços profissionais dos médicos, entre outros.
• Atividades de apoio ao hospital: serviço de ambulâncias, serviço de 
alimentação especializada dos nutricionistas, fornecimento de energia elétrica, 
administração do hospital, capacitação tanto para as equipes da enfermaria 
como dos médicos, entre outros.
Mas como poderíamos identificar o consumo de cada uma das 
necessidades das atividades a serem cumpridas? No método ABC os norteadores 
de identificaçãodos recursos, conhecidos como custos e despesas indiretas, 
podem ser classificados em três grandes grupos:
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
101
• Por alocação direta: todos os recursos identificáveis ao produto ou 
serviço deverão ser alocados diretamente à atividade e ou produto, 
dependendo da fase em que ele se encontra.
• Por rastreamento: faz-se necessário rastrear o custo consumido pela 
atividade, porém de difícil identificação.
• Por rateio: sempre que não houver a possibilidade de se fazer 
nenhuma das alternativas anteriores. (SLOMSKI, 2010, p. 384).
Segundo o exposto acima por Slomski, na alocação direta, identifica-se 
a atividade e quais foram os recursos consumidos nessa atividade, exemplo: 
quantidade de material requisitado para executar a atividade.
Quando se considerar o rastreamento, deve-se identificar o elo entre a 
atividade e o consumo de recurso gerado, ou seja, a análise de um vínculo entre 
a atividade e os custos gerados. Segundo Martins (2003, p. 102), o rastreamento 
é uma incorporação de custos “[...] com base na identificação de relação causa e 
efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos”.
4.2.2 Direcionadores de custos
Estes direcionadores servem para identificar e rastrear custos e gastos a 
serem vinculados às diversas atividades das operações de uma organização. O 
direcionador de custos é o determinador do consumo de recursos por atividade, 
sob o conceito do método ABC existem dois tipos de direcionadores:
Direcionador de consumo de recursos – esta é a primeira fase (estágio) 
da identificação de um custo ou despesa. Neste ponto vincula-se a necessidade 
de aplicar recursos (geradores de custos e despesas) para executar atividades nos 
processos. Ou seja, identificação de atividades que consomem recursos que logo 
servem para custear processos, exemplo:
Em um hospital, as atividades de compra de medicamentos consomem 
materiais de escritório? A lógica nos fala que sim, esse consumo de materiais 
de escritório vira uma despesa identificável por meio das requisições feitas, 
rastreamento. Logo, o histórico de requisições evidencia o consumo desse tipo 
de recursos que dão apoio às atividades de compras do hospital. Assim, o 
direcionador de consumo de recursos, neste caso, será a quantidade requisitada.
Direcionador de custos por atividades – esta é a segunda fase, ou estágio, 
da identificação de um custo ou despesa. Uma vez identificado o consumo de 
recursos – como a quantidade requisitada do exemplo exposto acima – é necessário 
apontar quais as atividades devem ser cumpridas, visando dar conta do objetivo 
dessas atividades que fazem parte de um grande processo de formação de um 
produto ou serviço. Neste sentido em todo processo produtivo existe uma inter-
relação entre atividades e formação do produto e serviço, objetivando dar conta 
das necessidades da demanda em questão, exemplo:
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
102
No caso da identificação do consumo de recursos através da quantidade 
requisitada, vira recurso rastreado que serve para execução das atividades 
específicas em função das necessidades de cada setor.
Para visualizar melhor estes dois grandes elementos dos direcionadores 
de custos, a seguir apresentamos um quadro de direcionadores para uma 
situação-padrão de uma fábrica que executa processos de transformação de 
insumos em produtos.
QUADRO 31 – DIRECIONADORES DE CUSTOS DAS ATIVIDADES SOBRE O MÉTODO ABC
Departamento Atividades a ser executadas Direcionadores de custos
Setor de Compras • Compra de materiais• Fornecedores
• Nº de ordens de compra
• Nº Fornecedores cadastrados
Setor de Estoques • Recebimento de materiais• Movimentação de estoques
• Nº de entrada de materiais
• N de saída ou requisições
Setor de Produção • Programação da produção• Controle de processos
• Quantidade de produtos x período
• Lotes de produção
FONTE: Adaptado de Martins (2003, p. 98-99)
Do quadro exposto acima podemos observar que os direcionadores estão 
definidos em função das atividades a serem aplicadas, logo, as atividades são 
as que registram o rastreamento do consumo de recursos. Agora, projetar esse 
quadro nas atividades de uma grande instituição pública não é tarefa fácil, mas 
uma matriz que vincule departamentos, atividades e direcionadores de custos 
pode ajudar bastante na gestão de custos. Podemos apresentar como exemplo 
disto o Banco Central do Brasil.
O método ABC foi implantado no Banco Central a partir do ano 2003, com 
uma grande melhora na qualidade do gasto. Entre os principais objetivos era de:
• mensurar e controlar os custos administrativos do Banco;
• quantificar o valor dos serviços oferecidos à sociedade 
(macroprocessos);
• mensurar o grau de eficiência e eficácia no desempenho de suas 
funções;
• subsidiar o planejamento da entidade e auxiliar no controle de sua 
execução;
• atender às exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal.
FONTE: Disponível em: <https://www.bcb.gov.br/htms/sobre/
sistema_de_custos_bid.pdf>. Acesso em: 27 dez. 2015.
TÓPICO 2 | MÉTODOS DE CUSTEIO
103
4.2.3 Diferenças entre o método abc e o método por 
absorção
Apesar do método ABC ser uma grande ajuda no momento de aprimorar 
custos e na tomada de decisões não é o método aceito pelas normas contábeis 
brasileiras. Assim, é um método de grande ajuda que serve como complemento 
ao método por absorção, sendo que ambos podem servir para análise de custos 
comparativos.
O método ABC é de grande apoio em especial para as grandes organizações 
públicas e/ou privadas, tais como como o Banco Central, ou um centro de escolas 
públicas de um grande município. Segundo Slomski (apud MAUSS; SOUZA, 
2008, p. 56):
[...] o ABC é um dos métodos que mais se ajustam às entidades 
públicas de administração direta, pois é hábito nessas instituições a 
definição de atividades, já que o orçamento público é estruturado em 
programas, projetos, e atividades, mesmo que essas aditividades do 
orçamento programa sejam distintas das atividades do Método ABC. 
Nesse caso, atividade é toda a ação permanente de governo; e projetos 
são ações com limitação no tempo. Já no ABC, atividade é toda ação 
que consome recursos, seja no orçamento, projetos ou atividades.
Assim, podemos observar que o método pode ser encaixado perfeitamente 
nas instituições públicas. O grande problema é que o método ABC demanda 
de sistemas de informação bem complexos para assim vincular uma série de 
direcionadores de custos que estejam ligados às atividades. Isso, muitas vezes, 
não é possível, se encaminhando o sistema ABC especialmente para as grandes 
instituições governamentais.
Neste ponto de nossos estudos, cabe perguntar: qual é a grande diferença entre 
estes dois métodos? Para responder a isso observe o seguinte quadro comparativo.
QUADRO 32 – QUADRO COMPARATIVO ENTRE OS MÉTODO POR ABSORÇÃO E ABC
FONTE: Adaptado de: Mauss e Souza (2008, p. 59)
Visão do Método de Custeio por Absorção
Custos de Produção 
Produtos Consomem Custos
Custo do Produto ou Serviço 
Visão do Método de Custeio ABC
Custos de Produção 
• Atividades consumem custos.
• Produtos consomem atividades.
Custos das Atividades 
Custos do Produto ou Serviço 
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
104
Mas o que podemos interpretar do quadro exposto acima? Se observarmos 
o quadro, ele mostra que pelo método por absorção o consumo de recursos 
(custos) está vinculado com um centro de custos (ou departamento) em específico. 
Deste modo, esses custos poderão ser destinados aos produtos em função tanto 
dos custos diretos como do rateio dos custos indiretos, sendo assim uma gestão 
vertical da análise de custos. 
Entretanto, como mostra o quadro, no método ABC, não existe um só 
vínculo com um centro de custos, mas o atrelamento está em função das atividades, 
que seguem uma ordem de processos produtivos. Neste caso, é uma perspectiva 
de gestão horizontal, ou seja, a apuração de custos é executada sobre as atividades 
para logo serem incorporadasaos produtos e/ou serviços.
Essa diferença pode dar uma grande vantagem de exatidão de custos, 
especialmente o referente ao custo individual para cada produto ou serviço. 
Isso é um diferencial de qualidade do gasto quando se aborda a gestão de uma 
organização de grande porte, que possui diversos produtos com processos 
complexos, justificando assim um método de custos como o ABC, como é o caso 
de uma entidade pública de grande porte. Porém, para uma organização que 
possui processos com menor complexidade e custos de maior facilidade de se 
vincular aos produtos oferecidos, não justifica implantar um sistema ABC que 
demanda de maiores recursos em sistemas de informações complexos.
105
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico você viu que:
• Existe um só método autorizado pelas normas contábeis do país, este é o método 
por absorção. Os demais métodos, tal como o método ABC, são importantes, 
mas para objetivos de análise de eficiência da gestão.
• No método por absorção, todos os custos de produção, incluindo os indiretos, 
devem ser incorporados aos produtos no período, ou seja, devem ser absorvidos 
ao custo de cada produto e /ou serviço.
• No método por absorção, as despesas serão consideradas após apurado o lucro 
bruto, sem ser absorvidas ao custo de cada produto e/ou serviço. E os custos 
indiretos são incorporados (absorvidos) ao custo de produção por meio de rateio.
• No método variável considera-se como custo, todo custo e despesa que sejam 
sempre variáveis. O importante deste método é separar todos os fatores de 
produção (custos e gastos) entre variáveis e fixos, independentemente que 
estes sejam considerados custos ou despesas.
• Uma peça-chave do método variável é a margem de contribuição, sendo este a 
diferença entre as receitas menos os custos e despesas variáveis.
• O método de custeio ABC está fundamentado na departamentalização, ou seja, 
baseia-se em analisar cada um dos departamentos como focos geradores de 
custos. Assim, este método é uma ferramenta de gestão que permite o cálculo 
de custos por produto com maior precisão em função dos objetivos de custos 
de cada departamento.
• O método de custeio identifica as atividades, para assim poder rastrear recursos 
consumidos por elas dentro dos departamentos identificados em uma organização.
• Uma parte chave do método de custeio ABC são os direcionadores de custos, 
os quais são determinadores de consumo de recursos por atividade. Neste 
método existem dois tipos de direcionadores: o direcionador de consumo de 
recursos, e o direcionador de custos por atividades.
106
AUTOATIVIDADE
1 Na apuração de custos existem vários métodos de análise de custos. Mas 
existe um só método legalmente aceito pelas normas contábeis brasileiras. A 
seguir marque a sentença correta.
( ) O método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações 
financeiras é método de custeio variável.
( ) O método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações 
financeiras é método de custeio por absorção.
( ) O método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações 
financeiras é método de custeio indireto.
( ) O método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações 
financeiras é método de custeio ABC.
2 O método de custeio por absorção utiliza como ferramenta de apuração 
sistemas de rateio, visando assim incorporar o consumo de recursos indiretos 
aos produtos e/ou serviços a serem ofertados. Nesse contexto marque a 
sentença correta.
( ) Como critério de análise no método por absorção todos os custos de 
produção, diretos e indiretos, devem ser incorporados aos produtos no 
período.
( ) Como critério de análise no método por absorção todos os custos de 
produção e despesas gerais, diretos e indiretos, devem ser incorporados 
aos produtos no período.
3 Tanto o método de custeio por absorção como o variável são ferramentas de 
análise importantes na análise de custos. Mas existe uma diferença básica 
entres dois métodos de custeio, defina qual é essa diferença.
4 Uma das peças-chave do método de custeio variável é a apuração da Margem 
de Contribuição. Nesse sentido, a seguir assinale a sentença correta.
( ) Margem de contribuição define-se como a margem bruta entre receitas, 
menos os custos de produção, considerando o rateio de custos.
( ) Margem de contribuição é a diferença entre as receitas menos os custos e 
despesas de comportamento variável.
5 Tanto o método de custeio por absorção como o custeio variável possuem 
como objetivo apurar o resultado da Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE), mas por sistemas de apuração diferentes. A seguir desenvolva o 
cálculo da DRE em função destes dois métodos, levando em consideração os 
seguintes valores e formato de DRE:
107
Detalhe de Receitas, Custos e Despesas
Volume de Vendas: 9.150 Fórmula para calcular valor total
Preço Unitário de vendas R$ 160,00
(R$ 160,00 x 9.150)
Vendas Totais R$ 1.464.000,00
Custos Direitos e Indiretos
C.P.V variável - R$ 64,11 (R$ 64,11 x 9.150)
Custos indiretos (Fixos) - R$ 330.000,00
Despesas
Gastos Comerciais - R$ 160.000,00
Comissão Unitária Vendedores, 5% - R$ 8,00 (R$ 160,00 x 0,05 x 9.150)
Gastos Administrativos - R$ 137.650,00
Gastos Financeiros - R$ 46.750,00
DRE (Método de custeio variável)
Volume de produção 9.150
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 9.150 R$ 160,00
C.P.V variável 9.150 - R$ 64,11
Comissão Vendedores 9.150 - R$ 8,00
Margem de contribuição 9.150
Custos indiretos (Fixos) 9.150
Gastos Comerciais 9.150
Gastos Administrativos 9.150
Gastos Financeiros 9.150
Total Custos e Gastos Indiretos
Lucro antes IR -
108
6 O método de custeio ABC tem como base a departamentalização de uma 
organização. Deste modo pode-se analisar cada um dos departamentos 
como se fosse centros de custos individuais. Nesse contexto, assinale a 
sentença correta.
( ) O objetivo do método de custeio ABC é de aprimorar os processos de 
alocação tanto dos custos e despesas indiretas em função de sistemas de 
rastreamentos dinâmicos, levando-se em consideração os departamentos 
operativos e funcionais de uma organização.
( ) O objetivo do método de custeio ABC é de aprimorar os processos de 
produção em função da classificação dos centros de custos em função da 
ordem de importância, A, B, C. Sendo o centro de custo A o mais importante 
e assim vai classificando em ordem de relevância à organização.
7 O método de custeio ABC pode trazer muitas vantagens as entidades públicas. 
Mas para que seja viável de ser desenvolvido são necessários alguns requisitos 
básicos, ou elementos importantes, a seguir exponha quais são.
8 Um dos eixos da análise de custos por meio do método ABC é saber identificar 
o consumo de recursos para cada um dos departamentos operativos e 
funcionais de uma organização. Nesse sentido, assinale a sentença correta.
( ) Para poder identificar os custos indiretos por meio do método ABC é 
necessário definir as atividades em cada departamento. Assim, como se 
deve desenvolver os direcionadores de custos para rastrear e identificar o 
consumo de recursos a serem vinculados às atividades.
( ) Para poder identificar os custos indiretos por meio do método ABC deve-
se levar em consideração quais atividades são relevantes aos processos 
produtivos, pois as atividades que demandam pouco consumo de recurso 
serão consideradas como despesas gerais na DRE. Assim como devem ser 
identificados os centros de custos para cada um dos produtos e/ou serviços.
DRE (Método por absorção)
Volume de produção 9.150
Detalhe Valores
Vendas Brutas
C.P.V variável
Custos indiretos (Fixos)
Total Custos
Lucro Bruto
Comissão Vendedores
Gastos Comerciais 
Gastos Administrativos
Gastos Financeiros
Total Despesas
Lucro antes IR
109
TÓPICO 3
PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Tanto a administração pública como a privada precisam de parâmetros 
norteadores que possam indicar quaissão os limites de volume de receitas e gastos 
dentro de suas estruturas, especialmente, quando acontecem quedas nas receitas, 
mais ainda, na gestão governamental que tem a obrigação de prestar contas à 
sociedade. Para saber desses limites existem uma série de ferramentas de análise 
de custos, que ajudam a observar o comportamento destes.
O ponto de partida dessa análise de custo é a observação do comportamento 
do ponto de equilíbrio, que ajuda os gestores a observar quais são os limites da 
estrutura montada em função de três grandes variáveis: as receitas (no caso do 
Estado maioritariamente a arrecadação de impostos), os custos e despesas de 
natureza variável e os custos e despesas de natureza fixa.
2 PONTO DE EQUILÍBRIO
Na gestão de análise de custos, o ponto de equilíbrio é um termo bastante 
utilizado, se interpretado como o ponto de ruptura, ou divisor de águas. É a partir 
deste ponto que a empresa começa a ter geração de lucro ou prejuízo, ou seja, 
ponto de ruptura entre a geração de lucro ou perdas monetárias. Se observarmos, 
em inglês, o ponto de equilíbrio possui o nome de break-even point, sendo sua 
tradução literal: “ponto de nível de ruptura”. Ficou curioso?
Mas o que exatamente quer dizer isso de “ponto de equilíbrio”? O ponto de 
equilíbrio acontece quando as organizações conseguem nivelar tanto seus custos 
como despesas com a sua receita, ou seja: é o nível onde o total das receitas será 
igual ao total de todos seus custos e despesas, gerando uma utilidade de ZERO.
110
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
• Acima desse nível, a empresa começa a gerar lucro, ou seja, as receitas superam 
ao total de custos e despesas.
• Abaixo desse nível, a empresa começa a gerar prejuízo, ou seja, as receitas não 
conseguem superar ao total de custos e despesas.
Assim, quando o total das receitas é igual ao total dos custos e despesas 
pode-se afirmar que uma empresa está no ponto de equilíbrio. É como uma 
balança: os gastos se equilibraram com a receita, consequentemente a geração 
de lucro será ZERO. Vanderbeck e Nagy (2002, p. 415) interpretam o ponto de 
equilíbrio como “[...] o ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir 
todos os custos de manufatura e vender o produto, mas sem obter lucro”.
2.1 EXEMPLIFICAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Lembra-se da apuração da Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE) feito pelo método de custeio variável, no Tópico 3.2 desta unidade? Nesse 
tópico estudamos sobre o comportamento do DRE em função do nível de vendas 
e dos custos variáveis, analisando-se o comportamento dos custos quando o nível 
de vendas estava em um referencial de 9.000 unidades. Nesse nível de vendas 
houve uma geração de lucro de R$ 230.220,00, porém, se mudássemos o volume 
de vendas para 6.985,59 unidades, o que vai acontecer com a geração de lucro? 
Teremos um lucro igual a ZERO, conforme podemos observar a seguir.
QUADRO 33 – DRE GERANDO LUCRO ZERO (PONTO DE EQUILÍBRIO)
FONTE: O autor
Volume de produção 6.984,59
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 6.985 R$ 199,00 R$ 1.389.933,91 100,00%
C.P.V variável 6.985 - R$ 74,82 - R$ 522.587,21 37,70%
Comissão Vendedores 6.985 - R$ 9,95 - R$ 69.496,70 5,00%
Margem de contribuição 6.985 R$ 114,23 R$ 797.850,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 6.985 - R$ 55,84 - R$ 390.000,00 28,06%
Gastos Comerciais 6.985 - R$ 27,06 - R$ 189.000,00 13,60%
Gastos Administrativos 6.985 - R$ 23,41 - R$ 163.500,00 11,76%
Gastos Financeiros 6.985 - R$ 7,92 - R$ 55.350,00 3,98%
Total Custos e Gastos Indiretos 6.985 - R$ 114,23 - R$ 797.850,00 57,40%
Lucro antes IR 6.985 R$ 0,00 R$ 0,00 0,00%
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
111
No quadro exposto acima podemos dizer que quando a empresa consegue 
vender 6.985 unidades estará atingindo seu ponto de equilíbrio. Acima de 6.985 
unidades vendidas, durante um período determinado, a empresa poderá gerar 
lucro; entretanto, abaixo de 6.985 unidade vendidas a empresa começara a gerar 
prejuízo. Isto é importantíssimo identificar, pois sabendo este ponto de equilíbrio 
a empresa pode perceber seu ponto crítico de receitas antes de começar a entrar 
no prejuízo, muito útil quando se está começando um novo negócio, ou quando 
se está apontando uma queda no volume de vendas.
Assim, esse argumento de que o ponto de equilíbrio é de 6.985 (no 
exemplo exposto acima) será o condicional crítico da estrutura tanto dos custos 
variáveis como dos fixos. Eis a importância de saber a dinâmica do método de 
custeio variável, estudado no tópico anterior, é por meio da análise da margem 
de contribuição que podemos apurar o ponto de equilíbrio. Mas como podemos 
achar esse ponto de equilíbrio para efeitos de análise de custos?
2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO OPERACIONAL (PEO)
A chave para achar o ponto de equilíbrio de qualquer organização é 
observando a variável “volume” de vendas em função de uma estrutura de custos 
determinada. Ou seja, qual é a quantidade mínima necessária de produtos a se 
vender para que essa receita possa cobrir os custos fixos e custos variáveis. Logo, 
essa quantidade deverá ser o referencial onde o lucro será “zero”. No caso do 
setor público, na maioria de entidades, essa variável ficará em função do nível de 
receitas vindas da arrecadação de impostos.
Para poder encontrar e apurar o ponto de equilíbrio será necessário 
identificar o valor das vendas unitárias e a margem de contribuição unitária, 
assim como é necessário saber também quais são os custos e despesas fixas. Deste 
modo, a margem de contribuição unitária e os custos fixos são elementos base 
para se identificar o ponto de equilíbrio operacional (PEO).
UNI
Lembra como se apura a margem de contribuição?
Margem de Contribuição 
Unitária
Venda Unitária – Custo Variável Unitário – 
Despesas Variáveis Unitárias
Margem de Contribuição 
Unitária
R$ 199,00 – R$ 74,82 – R$ 9,95
Margem de Contribuição 
Unitária
R$ 114,23
112
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Uma vez identificada a margem de contribuição é que podemos encontrar 
o ponto de equilíbrio operativo (PEO) através da seguinte fórmula:
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO)
Custos e Gastos Fixos
Margem de contribuição Unitária
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO)
R$ 797.850
R$ 114,23
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO) 6.984,59  6.985
Será que quando se vender 6.985 unidades, a empresa terá lucro zero, 
vamos conferir? A empresa terá um lucro de exatamente ZERO, como se pode 
observar no DRE já analisado anteriormente (Quadro 33).
Nesse DRE, a receita total com 6.985 unidades vendidas será igual ao total 
de custos e gastos gerados, se obtendo assim um lucro de ZERO, assim, nesse 
nível de vendas a empresa atingirá seu ponto de equilíbrio operacional (PEO).
No geral, a dinâmica do PEO de qualquer organização pode ser visualizada 
por meio do seguinte gráfico:
QUADRO 34 – DINÂMICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Disponível em: <http://financas-em-foco.blogspot.com.br/2012/02/ponto-de-equilibrio.
html>. Acesso em: 12 jan. 2016.
Custo ($)
prej
uízo
lucr
o
Ponto de Equilíbrio
Custos Fixos
Custos Variáveis
Volume (q)
Custos e 
Despesas
Receitas 
Totais
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
113
2.2.1 A margem de contribuição unitária e o PEO
Um dos elementos de análise importante do Ponto de Equilíbrio 
Operacional (PEO) é o condicional sobre a estrutura proporcional dos custos 
variáveis no DRE. Estes custos e despesas variáveis em termos unitários não 
mudam, mas mudam sim em termos do volume de vendas. Ou seja, tanto os 
custos e gastos variáveis sempre irão manter uma mesma proporcionalidade em 
função do volume de vendas. Exemplificando isto no exemplo do Quadro 33: 
• Os custos e gastos variáveis ficam sempre em 42,60%; que é a somatória do 
custo variável de 37,60%, 
R$ 74,82
R$ 199
 x 100 ; mais as comissões de vendedores de 
5,00%, R$ 9,95
R$ 199
 x 100 ,
• A porcentagem de margem de contribuição fica estável em 57,40%, 
R$ 114023R$ 199
 x 100 . Fica estável, em termos proporcionais, seja que a empresa 
esteja vendendo pouco ou muito.
Mas o porquê disso? Isso acontece porque os componentes unitários 
de preço de venda, e de custos (e gastos) variáveis vão se manter iguais em 
função do preço de venda unitário. Assim, se o volume de vendas aumentar, ou 
diminuir, esses valores (vezes o volume vendido) irão mudar também, mantendo 
exatamente a mesma proporcionalidade. Ou seja, esses componentes unitários 
fazem parte da estrutura de custos variáveis dessa produção em específico. Logo?
• O preço de venda unitário (estável) vezes as unidades vendidas, visando 
apurar o total de vendas em uma situação em específico.
• O custo variável unitário (estável) vezes as unidades vendidas, visando apurar 
o total do custo variável em uma situação em específico.
• A despesa (gasto) variável unitária (estável) vezes as unidades vendidas, 
visando apurar o total da despesa variável em uma situação em específico.
Assim, as proporcionalidades desses elementos ficam iguais. Na 
demonstração do resultado exposta acima, essa proporcionalidade estará em função 
da somatória dos custos e gastos variáveis, representando 37,60% do total de vendas; 
e a margem de contribuição em 57,40%.
114
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
2.2.2 O deslocamento do PEO para um novo patamar
Levando em consideração que para apurar o PEO precisa-se de uma 
margem de contribuição unitária como de um valor de custos e despesas fixas 
predeterminado, haverá a identificação do PEO. E isso se dará sempre, lembre, em 
função de uma estrutura de custos predeterminada também. Mas quando será que 
o Ponto de Equilíbrio Operacional poderia mudar?
Para responder, temos que observar que o Ponto de Equilíbrio Operacional 
(PEO) sofrerá alguma alteração quando algum valor unitário oscilar, e/ou quando 
o valor total dos custos e despesas fixas mudar também. Ou seja, o PEO poderá 
sofrer alguma alteração se alguns dos componentes da margem de contribuição 
mudar, isto quer dizer se houver mudanças no preço de venda unitário, ou nos 
custos e/ou os gastos variáveis.
Todavia, o PEO pode sofrer também alguma alteração com mudanças na 
estrutura dos custos fixos. Assim, o PEO pode ter variações se a estrutura de 
custos em si mudar, logo? Haverá um novo ponto de equilíbrio na estrutura de 
custos, portanto:
• A representatividade daquele valor de (PEO) será refletido em um novo nível 
mínimo de unidades a se vender para atingir uma geração de lucro de ZERO, em 
outras palavras, o PEO.
Lembre-se de que o PEO pode mudar somente quando um dos grandes 
elementos que fazem parte deste sofrerem alguma alteração, ou seja:
• Se mudar a margem de contribuição unitária. Isso quer dizer se mudar a 
estrutura de qualquer dos seguintes valores: venda unitária, custos variáveis 
unitários, e /ou despesas variáveis unitárias. Exemplo, uma alta nos preços 
dos insumos terá um impacto no custo variável unitário, logo, o PEO sofrerá 
alteração. 
• Se mudar a estrutura do valor dos custos e despesas fixas de uma organização. 
Exemplo, uma alta na folha de pagamento (aumento de salários) terá um 
impacto na estrutura do custo fixo e despesas fixas, logo, o PEO sofrerá 
alteração. 
Se lembrarmos a fórmula do PEO, ela está composta desses dois grandes 
elementos. Eis o porquê qualquer mudança neles faz mudar o PEO para um novo 
patamar, observe que:
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO)
Custos e Despesas Fixos
Margem de contribuição Unitária
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
115
Portanto, é suficiente que qualquer desses dois componentes seja alterado 
para que o ponto de equilíbrio operacional (PEO) mude, isto pode acontecer, 
entre outas coisas, se houver:
• Mudança do preço de venda em função das condições do mercado, impactando 
o preço de venda unitário.
• Mudança no preço de qualquer dos insumos do processo produtivo, impactando 
no custo variável unitário.
• Aumento do custo da hora-homem, que faz parte do custo variável unitário 
também.
• Aumento das despesas variáveis, uma comissão mais alta para aumentar as 
vendas, por exemplo.
• Aumento de qualquer dos gastos que fazem parte do custo e gasto fixo, exemplo 
aumento do aluguel da fábrica, aumento no salário mínimo etc.
A seguir vamos observar como pode mudar o PEO para um novo patamar 
utilizando nosso DRE já estudado previamente. O que pode acontecer com o PEO 
se houver um aumento de 3,9% no custo variável? A lógica nos fala que haverá 
uma mudança, a seguir poderemos observar de quanto será essa mudança.
Detalhe PEO Inicial PEO Novo
Preço de Venda Unitário R$ 199,00 = 100,00% R$ 199,00 = 100,00%
Custo Variável Unitário R$ 74,82 = 37,60% R$ 77,74 = 39,07%
Despesa - Comissões R$ 9,95 = 5,00% R$ 9,95 = 5,00%
Margem de Contribuição R$ 114,23 = 57,40% R$ 111,31 = 55,93%
Custos Fixos R$ 797.850,00 R$ 797.850,00
Ponto de Equilíbrio Contábil PEC 6.985 Unidades 7.168 Unidades
FONTE: O autor
QUADRO 35 – MUDANÇA NO PEC QUANDO HOUVER VARIAÇÃO NO CUSTO E GASTO FIXO
O que quer dizer isso? Que o novo PEO agora é de 7.168 unidades? Isso quer 
dizer que para poder atingir o mínimo de vendas necessárias, para não gerar prejuízo, 
aumentou o PEO inicial de 6.985 unidades para 7.168 unidades vendidas. Isto porque 
agora existem custos variáveis maiores, recorrentes, por exemplo, de um aumento nos 
insumos. E se os custos e despesas fixas aumentarem também? Igualmente haverá 
um nível de PEO maior, conforme vamos estudar no seguinte item.
3 OS RISCOS DE MUDANÇAS NO PEO E MARGENS DE 
SEGURANÇA
Conforme com o que acabamos de ler, outro fator importante a se analisar 
da estrutura do PEO (Ponto de Equilíbrio Operacional) é o peso dos custos 
fixos. Considerando isso, devemos nos perguntar: qual empresa, considerando 
116
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
3.1 DINÂMICA DO RISCO DE GERAR LUCRO COM 
QUEDA NAS RECEITAS
Como acabamos de ler, se há uma queda nos volumes vendidos haverá o 
risco de gerar menores lucros, inclusive, quando ultrapassar o Ponto de Equilíbrio 
Operativo (PEO) poderá acontecer prejuízo. Mas qual é a dinâmica desse risco? 
A seguir vamos observar as mudanças na Demonstração do Resultado 
do Exercício (DRE) já previamente estudado, quando acontecerem quedas nos 
volumes vendidos, começando com as vendas projetadas, logo atingindo o PEO, e 
depois disso ultrapassando o PEO.
DRE (Método de custeio variável)
Volume de produção 9.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 9.000 R$ 199,00 R$ 1.791.000,00 100,00%
C.P.V variável 9.000 - R$ 74,82 - R$ 673.380,00 37,60%
Comissão Vendedores 9.000 - R$ 9,95 - R$ 89.550,00 5,00%
Margem de contribuição 9.000 R$ 114,23 R$ 1.028.070,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 9.000 - R$ 43,33 - R$ 390.000,00 21,78%
Gastos Comerciais 9.000 - R$ 21,00 - R$ 189.000,00 10,55%
Gastos Administrativos 9.000 - R$ 18,17 - R$ 163.500,00 9,13%
Gastos Financeiros 9.000 - R$ 6,15 - R$ 55.350,00 3,09%
Total Custos e Gastos Indiretos 9.000 - R$ 88,65 - R$ 797.850,00 44,55%
Lucro antes IR 9.000 R$ 25,58 R$ 230.220,00 12,85%
indústrias semelhantes, está sujeita para um maior risco de ter prejuízo nas suas 
atividades, quando acontecer queda nas vendas?
• A que tiver um maior volume de produção para atingir o PEO?
• A que tiver um menor volume de produção para atingir o PEO?
A empresa que poderia ter um menor risco seria a que tiver menores 
custos fixos, ou seja, a que tiver um ponto de equilíbrio menor em função de 
umas necessidades produtivas semelhantes. Entretanto, a que tiver um ponto de 
equilíbrio maior poderá ter maior risco quando houver queda nas vendas.
QUADRO 36 – DRE COM VOLUME DE VENDAS ESTIMADO
FONTE: O autor
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
117
Volume de produção 6.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 6.000 R$ 199,00 R$ 1.194.000,00 100,00%
C.P.V variável 6.000 - R$ 74,82 - R$ 448.920,00 37,60%
Comissão Vendedores 6.000 - R$ 9,95 - R$ 59.700,005,00%
Margem de contribuição 6.000 R$ 114,23 R$ 685.380,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 6.000 - R$ 65,00 - R$ 390.000,00 32,66%
Gastos Comerciais 6.000 - R$ 31,50 - R$ 189.000,00 15,83%
Gastos Administrativos 6.000 - R$ 27,25 - R$ 163.500,00 13,69%
Gastos Financeiros 6.000 - R$ 9,23 - R$ 55.350,00 4,64%
Total Custos e Gastos Indiretos 6.000 - R$ 132,98 - R$ 797.850,00 66,82%
Lucro antes IR 6.000 - R$ 18,75 R$ 112.470,00 -9,42%
Na estrutura de custos observada acima podemos analisar que o PEO é de 
6.985 ( R$ 797.850
114 23,
). E como as vendas projetadas estão acima do PEO, obviamente 
haverá geração de lucro, neste caso, 9.000 unidades vendidas e uma geração de 
lucro de R$ 230.220,00. Agora, se houver uma queda nas vendas para o patamar 
de 6.985, a teoria do PEO nos diz que a geração de lucro será de ZERO, como já 
vimos no DRE exposto previamente.
Mas se as vendas continuarem apresentando queda? Começará a se 
apresentar prejuízo, é isso o que acontece exatamente nas épocas de crises 
econômicas. 
Logo, com certeza, em épocas de crise, quem tiver menores custos fixos 
poderá sobreviver melhor, comparativamente com uma empresa que possui uma 
estrutura de custos fixos maiores. Vamos ver de quanto será a perda quando as 
vendas de nossa estrutura de custos, apresentada acima, atingir apenas as 6.000 
unidades de vendas?
QUADRO 37 – DRE COM VOLUME DE VENDAS ULTRAPASSANDO O PEO
FONTE: O autor
118
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Assim, quando as unidades vendidas estão abaixo do nível do PEO, a 
geração de lucro, como era de se esperar, é negativa. No quadro acima, as perdas 
atingem R$ 112.470,00. Ou seja, uma queda nas vendas de 33,33% representa uma 
queda nos lucros de 148.85%. Passando de R$ 230.220,00 com 9.000 unidades 
vendidas, para -R$ 112.470,00 com 6.000 unidades vendidas.
Aqui você pode observar o grande impacto que possui uma queda nas 
vendas na capacidade de gerar lucro. E nas entidades governamentais acontece 
exatamente o mesmo.
Grande parte desse impacto na queda do lucro (ou superávit no caso das 
contas macrogovernamentais) depende, em muito, da estrutura do gasto fixo. 
O que é conhecido no setor governamental como a qualidade do gasto, quão 
flexíveis podem ser os gastos recorrentes das obrigações do Estado?
Assim, com certeza, em épocas de crise, quem tiver custos fixos menores, ou 
flexíveis, poderá sobreviver melhor. Isso se comparar com uma empresa semelhante 
que possui uma estrutura de custo fixo maior (ou seja sem valor agregado 
significativo), deste modo podemos dizer que:
• O principal objetivo do PEO é refletir sobre o grande impacto que pode ocorrer 
na geração de lucro quando acontecerem mudanças nas receitas, especialmente 
observando o risco de acontecerem vendas que sejam menores que o PEO 
apurado.
• O segundo grande objetivo do PEO é de analisar quão flexível pode ser a 
estrutura de custos, ou seja, será fácil implantar uma mudança nos elementos 
que fazem parte do PEO? Ou seja, qual é a capacidade de implantar alterações 
de preços de venda, margem de contribuição, e, principalmente, implantar 
mudanças nos custos fixos. 
Eis o risco de definir uma estratégica de Ponto de Equilíbrio Operativo 
(PEO) maior ou menor.
Voltando para nosso exemplo, enxergando uma crise, o que poderia 
acontecer se a empresa em questão se antecipar à queda nas vendas e quiser 
enxugar a estrutura de custos fixos? Ela poderia fazer uma análise de quais 
gastos fixos podem ser reduzidos. Assim, é nesses momentos que a capacidade 
de gestão de uma organização é testada. Na gestão do Estado acontece a mesma 
coisa, quando deseja reduzir os gastos públicos.
 No caso da Demonstração do Resultado previamente analisada, a 
organização poderia reduzir gasto fixo, por exemplo, através da liquidação de ativos 
fixos improdutivos, ou seja, os que geram pouco valor agregado. O resultado disso 
poderia ser uma diminuição dos custos e despesas fixas, portanto, essa redução do 
gasto fará que o nível do PEO fique menor empurrando para abaixo o nível mínimo 
de unidades vendidas para gerar lucro ZERO, ou seja, haverá uma melhor margem 
de segurança quando houver queda no volume de vendas.
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
119
Vamos supor que empresa consegue reduzir custos fixos em R$ 102.500,00 
passando de R$ 797.850,00 para R$ 695.350,00. Com essa nova estrutura de custos, 
com certeza, o PEO irá melhorar, mas quanto? O PEO passará de 6.695 para 6.087. 
Ou seja, se a empresa só atingir 6.000 unidades vendidas (recorrentes de uma 
crise econômica) o prejuízo será menor, se comparar com um PEO de 6.695, mas 
de quanto? Vamos ver a seguir a dinâmica dos custos com um PEO menor.
QUADRO 38 – DRE MUDANDO A ESTRUTURA DO PEO
FONTE: O autor
Volume de produção 6.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 6.000 R$ 199,00 R$ 1.194.000,00 100,00%
C.P.V variável 6.000 - R$ 74,82 - R$ 448.920,00 37,60%
Comissão Vendedores 6.000 - R$ 9,95 - R$ 59.700,00 5,00%
Margem de contribuição 6.000 R$ 114,23 R$ 685.380,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 6.000 - R$ 56,67 - R$ 340.000,00 28,48%
Gastos Comerciais 6.000 - R$ 25,00 - R$ 150.000,00 12,56%
Gastos Administrativos 6.000 - R$ 25,00 - R$ 150.500,00 12,56%
Gastos Financeiros 6.000 - R$ 9,23 - R$ 55.350,00 4,64%
Total Custos e Gastos Indiretos 6.000 - R$ 115,89 - R$ 695.350,00 58,24%
Lucro antes IR 6.000 - R$ 1,66 - R$ 9.970,00 -0,84%
Como podemos analisar com um PEO de 6.087 o prejuízo será bem 
menor, se reduzindo de menos R$ 112.480 para apenas -R$ 9.970,00. Assim, com 
certeza, uma empresa que consegue vender, mais de um milhão de reais por mês, 
consegue dar conta e financiar um prejuízo de R$ 9.970,00 por mês, e segurar as 
operações da empresa até a crise passar e voltar a patamares normais que estejam 
em função de seu patamar produtivo.
Algo semelhante acontece com a dinâmica do gasto público, se o Estado 
conseguir reduzir seus gastos fixos em épocas de crises, com certeza os déficits nas 
contas das entidades públicas poderiam ser bem menores. Consequentemente, o 
Estado poderia equilibrar a crise até que a economia se recuperar e a arrecadação 
de impostos voltar aos patamares pré-crise.
120
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
3.2 MARGENS DE SEGURANÇA
Como acabamos de analisar tanto as empresas privadas como as entidades 
públicas estão sujeitas a diversos riscos econômicos que podem impactar nas 
suas receitas. Levando isso em consideração, é por meio do Ponto de Equilíbrio 
Operativo (PEO) que podemos observar o limite dessa possível queda nas receitas, 
como também podemos observar qual é a margem de segurança perante esses 
riscos de mercado e econômicos.
Essa margem de segurança do PEO pode nos apresentar uma referência 
de como é sensível uma organização perante uma queda das receitas. Ou seja, por 
meio da margem de segurança podemos visualizar até onde uma organização 
pode deixar de vender até atingir o PEO, e assim começar a entrar no prejuízo. E 
essa margem pode ser calculada por meio da seguinte equação
Margem de 
Segurança (MS)
Volume de Vendas Desejadas - Volume de Vendas no PEO
Volume de Vendas Desejado
x 100
Para uma melhor compreensão da Margem de Segurança (MS), vamos 
observar novamente nosso exemplo de análise do PEO, mas agora apurando a MS.
QUADRO 39 – DRE E MARGEM DE SEGURANÇA
ANÁLISE DA MARGEM DE SEGURANÇA, PEO = 6.985  
R$ 797.850
R$ 114,23
DRE (Método de custeio variável)
Volume de produção 9.000
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 9.000 R$ 199,00 R$ 1.791.000,00 100,00%
C.P.V variável 9.000 - R$ 74,82 - R$ 673.380,00 37,60%
Comissão Vendedores 9.000 - R$ 9,95 - R$ 89.550,00 5,00%
Margem de contribuição 9.000 R$ 114,23 R$ 1.028.070,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 9.000 - R$ 43,33 - R$ 390.000,00 21,78%
Gastos Comerciais 9.000 - R$ 21,00 - R$ 189.000,00 10,55%
Gastos Administrativos 9.000 - R$ 18,17 - R$ 163.500,00 9,13%
Gastos Financeiros 9.000 - R$6,15 - R$ 55.350,00 3,09%
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
121
Total Custos e Gastos Indiretos 9.000 - R$ 88,65 - R$ 797.850,00 44,55%
Lucro antes IR 9.000 R$ 25,58 R$ 230.220,00 12,85%
Margem de Segurança (MS)
9.000 - 6.985 x 100
9 000.
 MS = 22,39%
FONTE: O autor
Mas o que nos quer dizer essa MS 23.39%? Se observar o volume de vendas 
desejado é de 9.000 unidades o que poderá trazer vendas de R$ 1.791.000, e potenciais 
lucros de R$ 230.220. Assim, com as informações apresentadas nessa DRE, podemos 
analisar os seguintes pontos:
• O PEO é de 6.985, esse PEO quer dizer que abaixo de R$ 1.390.015 de vendas – 
6.985 (unidades) x R$ 199,00 (preço unitário) – a empresa começa a gerar prejuízo.
• A Margem de Segurança (MS) é de 23,39%, isso quer dizer que a empresa 
pode ter uma queda nas vendas de até 2.105 unidades (9.000 x 23,39%), para 
atingir o PEO. Ou seja, vendas de 6.985 unidades (9.000 – 2.105).
• Tanto o PEO de 6.985 unidades, como a MS de 23,39% leva-nos para a 
conclusão que a empresa poderá deixar de vender até 2.105, ou 23,39%, de 
unidades vendidas para ainda assim cobrir seus custos e despesas.
3.3 PONTO DE EQUILÍBRIO COM MAIS DE UM PRODUTO
Até agora por questões de aprendizado temos estudado a análise do 
Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO) considerando um só produto no processo 
produtivo. Assim, é mais fácil compreender tanto a dinâmica do PEO como a 
Margem de Segurança (MS). Mas na realidade a maioria das empresas e entidades 
públicas oferecem mais de um produto e/ou serviço.
Levando em consideração isso, a análise do PEO fica um pouco mais 
elaborada com mais de dois produtos, pois teremos que observar que existem 
margens de contribuição diferentes, mas interligados operativamente entre si, 
inclusive, compartilhando os mesmos recursos. Segundo Santos (2000, p. 59), ‘‘[...] 
chegar ao ponto de equilíbrio de produtos com margens diferentes não é muito 
diferente que chegar ao ponto de equilíbrio utilizando as fórmulas tradicionais 
para um produto apenas’’.
Assim, como explica Santos (2000), o PEO não é muito diferente de calcular 
quando existem mais de dois produtos com margens de contribuição diferentes. 
A única diferença é a presença de um PEO ponderado, isso quer dizer que há que 
levar em consideração ponderações na margem de contribuição, para logo serem 
incorporadas aos produtos e/ou serviços. Para visualizar isto, vamos elucidar 
nossa análise da DRE feita até agora, mas supondo que a empresa produz três 
modelos de cadeiras.
122
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Até agora temos observada a análise tanto da Margem de Contribuição 
como do PEO por meio de um só produto, cadeira com preço unitário de R$ 
199,00, e agora, vai-se considerar que se produzem três modelos de cadeiras: A, B 
e C, sendo que as projeções de preço de venda e custos variáveis são as seguintes:
• Cadeira A: Unidades a se vender 5.000, preço unitário de R$ 199,00, e custo 
variável de R$ 92,49.
• Cadeira B: Unidades a se vender 4.000, preço unitário de R$ 214,00, e custo 
variável de R$ 103,31.
• Cadeira C: Unidades a se vender 3.000, preço unitário de R$ 224,00, e custo 
variável de R$ 117,76.
O primeiro passo para apurar o PEO será montar a DRE levando em 
consideração os dados expostos acima, e para facilitar nossa análise, vamos 
considerar que a empresa possui a mesma estrutura de custos e despesas fixas. 
Vamos lá?
QUADRO 40 – DRE (MÉTODO VARIÁVEL) CONSIDERANDO TRÊS PRODUTOS NA PRODUÇÃO
FONTE: O autor
DRE (Método de custeio variável) TRÊS PRODUTOS
PRODUTOS
Detalhe A B C TOTAL Porcentagem
VENDAS
Unidade Venidas 5000 4000 3000 12.000
Preço Unitário R$ 199,00 R$214,00 R$ 224,00
Vendas Brutas R$ 995.000,00 R$ 856.000,00 R$ 672.000,00 R$ 2.523.000,00 100,00%
CUSTOS E GASTOS VARIÁVEIS
Custo Variável Unitário - R$ 92,49 - R$ 103,31 - R$ 117,76
Custo Variável Total - R$ 462.450,00
- R$ 
413.240,00
- R$ 
353.280,00
- R$ 
1.228.970,00
48,71%
Comissão Unitária - R$ 9,95 - R$ 10,70 - R$ 11,20
Comissão Total - R$ 49.750,00 - R$ 42.800,00 - R$ 33.600,00 - R$ 126.150,00 5,00%
Total Variável - R$ 512.200,00
- R$ 
456.040,00
- R$ 386.880,00
- R$ 
1.355.120,00
53,71%
Margem de 
contribuição
R$ 482.800,00 R$ 399.960,00 R$ 285.120,00 R$ 1.167.880,00 46,29%
CUSTOS E GASTOS INDIRETOS (FIXOS)
Custos indiretos (Fixos) - R$ 390.000,00 15,46%
Gastos Comerciais - R$ 189.000,00 7,49%
Gastos Administrativos - R$ 163.500,00 6,48%
Gastos Financeiros - R$ 55.350,00 2,19%
Total Custos e Gastos Indiretos - R$ 797.850,00 31,62%
Lucro antes IR R$ 370.030,00 14,67%
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
123
Margem de Contribuição Unitária
PRODUTOS
Detalhe A B C
Preço Unitário R$ 199,00 R$214,00 R$ 224,00
Custo Variável Unitário - R$ 92,49 - R$ 103,31 - R$ 117,76
Comissão Unitária - R$ 9,95 - R$ 10,70 - R$ 11,20
Margem de contribuição R$96,56 R$ 99,99 R$ 95,04
PONDERAÇÃO PRODUTOS
Detalhe A B C TOTAL
Unidade Venidas 5000 4000 3000 12.000
Proporcionalidade 41,67% 33,33% 25,00% 100,00%
Segundo o quadro, agora, temos três produtos com margens de 
contribuição diferentes, sendo este nosso desafio para apurar o PEO. Assim, com 
a incorporação dos novos produtos vamos ter que apurar a ponderação em função 
das unidades vendidas, ou seja, a representatividade de cada um dos produtos 
sobre o total das unidades vendidas, apurando os seguintes valores.
QUADRO 41 – APURAÇÃO DA REPRESENTATIVIDADE (PONDERAÇÃO) DE CADA PRODUTO
FONTE: O autor
Antes de poder apurar os pesos de cada produto em função das unidades 
vendidas, precisamos saber qual é a margem de contribuição unitária de cada 
um deles, como está exposto na primeira parte do quadro. Essa margem de 
contribuição (MC) unitária é apurada da seguinte maneira: MC = Preço de Venda 
unitário – Custo Variável Unitário – Despesas Variáveis Unitárias (comissões).
Na segunda parte do quadro, o cálculo da ponderação foi feito da seguinte 
maneira: Produto A, 5000/12000 x100 = 41,67%; Produto B, 4000/12000 x100 = 
33,33%; Produto C, 3000/12000 x100 = 25,00%. Agora, levando em consideração esta 
representatividade de cada produto com sua respectiva margem de contribuição 
individual, mostrada na DRE acima, estamos a fim de calcular a margem de 
contribuição Ponderada (MCU) destes três produtos, da seguinte maneira:
Produto A  MCU x 41,67% R$ 96,56 x 0,4167 = R$ 40,24
Produto B  MCU x 33,33% R$ 99,99 x 0,3333 = R$ 33,33
Produto C  MCU x 25,00% R$ 95,04 x 0,2500 = R$ 23,76
MCU PONDERADA R$ 97,33
FONTE: O autor
QUADRO 42 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA PONDERADA
124
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Do quadro exposto acima podemos identificar que a MCU Ponderada 
é de R$ 97,33. Esta MCU Ponderada servirá de base para apurar nosso Ponto 
de Equilíbrio Operativo (PEO). Lembra como é o cálculo do PEO? Para apurá-lo 
precisamos saber os custos e gastos indiretos (fixos), sendo estes R$ 797,850,00 
segundo a DRE exposta anteriormente. Assim, com esses dois dados podemos 
apurar o PEO Ponderado:
PEO Ponderado = 
Custos e Despesas Fixas
MCU Ponderado
 R$ 797.850,00
R$ 97,333  8.197 unidades
Esse PEO Ponderado quer dizer que a empresa pode produzir até uma 
média de 8.197 unidades dentro de sua mix de produção para atingir seu Ponto de 
Equilíbrio, ou seja, onde as receitas serão iguais aos custos e despesas totais, lucro 
ZERO. Mas como será distribuído esse PEO ponderado para cada um dos produtos? 
Simples por meio da ponderação previamente apurada.
Produto A PEO Ponderado x Peso A  8.197 x 41,67% = 3.416 unidades
Produto B PEO Ponderado x Peso B  8.197 x 33,33% = 2.732 unidades
Produto C PEO Ponderado x Peso C  8.197 x 25,00% = 2.049 unidades
FONTE: O autor
QUADRO 43 – PEO PONDERADO INCORPORADO AOS PRODUTOS
Se aplicarmos o PEO ponderado para cada produto, o valor do Resultado 
líquido da DRE será de ZERO, ou seja, a empresa estará atingindo seu Ponto de 
Equilíbrio. Assim, esta empresa poderá saber até onde poderiam despencar as 
vendas (numa crise) antes de entrarno prejuízo. Vamos dar uma conferida?
QUADRO 44 – DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) NO PEO PONDERADO
DRE (Método de custeio variável) TRÊS PRODUTOS
PRODUTOS
Detalhe A B C TOTAL Porcentagem
VENDAS
Unidade Venidas 3.416 2.732 2.049 8.197
Preço Unitário R$ 199,00 R$214,00 R$ 224,00
Vendas Brutas R$ 679.784,92 R$ 584.744,53 R$ 458.984,20 R$ 1.723.513,64 100,00%
CUSTOS E GASTOS VARIÁVEIS
Custo Variável - R$ 92,49 - R$ 103,310 - R$ 117,76
Custo Variável Total - R$ 315.932,60 - R$ 282.273,31 - R$ 241.282,04 - R$ 839.487,96 48,71%
Comissão Unitária - R$ 9,95 - R$ 10,70 - R$ 11,20
Comissão Total - R$ 33.989,25 - R$ 29.237,23 - R$ 22.949,21 - R$ 86.175,68 5,00%
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
125
FONTE: O autor
Total Variável - R$ 349.921,85 - R$ 311.510,54 - R$ 264.231,25 - R$ 925.663,64 53,71%
Margem de 
contribuição
R$ 329.863,07 R$ 273.233,09 R$ 194.752,94 R$ 797.850,00 - 46,29%
CUSTOS E GASTOS INDIRETOS (FIXOS)
Custos indiretos (Fixos) - R$ 390.000,00 22,63%
Gastos Comerciais - R$ 189.000,00 10,97%
Gastos Administrativos - R$ 163.500,00 9,49%
Gastos Financeiros - R$ 55.350,00 3,21%
Total Custos e Gastos Indiretos - R$ 797.850,00 46,29%
Lucro antes IR R$ 0,00 0,00%
Segundo o quadro acima podemos conferir como o PEO ponderado pode 
ser apurado para um MIX de produção. Agora imagine identificar esse PEO 
em uma entidade pública com um mix de serviços amplo, como no caso de um 
hospital. O cálculo deste é possível sim, mas nesse caso vamos precisar de um 
sistema de apuração de custos mais elaborado e complexo. A ideia aqui, neste 
caderno, é que você saiba o conceito e estrutura básica de cálculo, para assim 
poder ter o discernimento e critério quando analisar as informações de custos de 
uma entidade pública.
4 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PPE
Toda empresa ou entidade pública precisa de uma fonte de investimento, 
assim, essa fonte de investimento demanda um retorno econômico de seu 
investimento. Ou seja, esses investidores desejam receber um retorno financeiro 
do valor investido. No contexto financeiro, esse retorno do investimento é 
conhecido como a Taxa Mínima de Atratividade (TMA), que em outras palavras é 
o custo de oportunidade para justificar o investimento.
Levando em consideração a taxa desejada de rentabilidade (ou TMA) é 
que será apurado o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE). Segundo Bruni e Famá 
(2008, p. 249), [...] o ponto de equilíbrio econômico apresenta a quantidade de 
vendas (ou do faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a 
remuneração mínima do capital próprio nela investido”.
Assim, para apurar o PEE basta acrescentar à equação do Ponto de 
Equilíbrio o valor desejado de retorno dos investidores/acionistas ao valor 
dos custos fixos. Portanto, antes de aplicarmos a fórmula de PEE precisamos 
identificar precisamente esse valor esperado de retorno, mas como?
126
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Podemos fazê-lo identificando o capital a ser investido e a taxa de retorno 
exigido pelos investidores. Vamos supor que o capital a ser investido será de R$ 
850.000,00 e que se deseja um retorno sobre esse capital de 29,50% antes de apurar 
o imposto da renda. Deste modo, a expectativa do valor desse retorno será de R$ 
250.750,00. Agora, com esse valor de retorno se adicionando o valor dos custos 
fixos, e mais a margem de contribuição é que poderemos ter o Ponto de Equilíbrio 
Econômico (PEE), considerando-se a seguinte forma:
PEE = Custos e Despesas Fixas + Retorno sobre capital invesstido
Margem de Contribuição Unitária
Observe que a fórmula é bem semelhante à formula para apurar o Ponto 
de Equilíbrio Operativo (PEO), mas, neste caso, devemos acrescentar o valor 
monetário do retorno sobre o capital. Para exemplificar, se aplicarmos o conceito 
do PEE na DRE até agora estudada e considerando que as expectativas de retorno 
monetário dos investidores (ou acionistas) é o descrito acima, vamos obter o 
seguinte PEE.
• PEE = 
R$ 797.850 + R$ 250.750
R$ 114,23
 = 9.180
Assim, para que os investidores possam ter um retorno mínimo de R$ 
250.750,00, a empresa deverá vender pelo menos 9.180 unidades, levando a 
estrutura de custos analisada dos processos operativos. A seguir podemos 
conferir este PEE de 9.180.
QUADRO 45 – DRE CONSIDERANDO UM PEE DE 9.180
FONTE: O autor
DRE (Método de custeio variável) considerando PEE
Volume de produção 9.180
Detalhe Unitário Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas 9.180 R$ 199,00 R$ 1.826.765,29 100,00%
C.P.V variável 9.180 - R$ 74,82 - R$ 686.827,03 37,60%
Comissão Vendedores 9.180 - R$ 9,95 - R$ 91.338,26 5,00%
Margem de contribuição 9.180 R$ 114,23 R$ 1.048.600,00 57,40%
Custos indiretos (Fixos) 9.180 - R$ 42,48 - R$ 390.000,00 21,35%
Gastos Comerciais 9.180 - R$ 20,59 - R$ 189.000,00 10,35%
Gastos Administrativos 9.180 - R$ 17,81 - R$ 163.500,00 8,95%
Gastos Financeiros 9.180 - R$ 6,03 - R$ 55.350,00 3,03%
Total Custos e Gastos Indiretos 9.180 - R$ 86,91 - R$ 797.850,00 43,68%
Retorno antes de IR 9.180 R$ 27,32 R$ 250.750,00 13,73%
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
127
Se observar com um PEE de 9.180 o retorno antes de Imposto da Renda 
será de R$ 250.750,00, exatamente igual ao retorno mínimo desejado pelos 
investidores. Também observe que esse retorno representa:
• Apenas 13,73 % das vendas, ou seja: 
R$ 250.750
R$ 1.826.765,29
• Exatamente 29,50% do capital investido pelos investidores/acionistas, ou seja: 
R$ 250.750
R$ 850.000
.
Tanto o retorno sobre as vendas como o retorno sobre o capital são peças 
de análise muito úteis, mas cada uma delas leva um contexto de análise financeira 
e operativa diferente. No contexto atual estamos interessados em observar o PEE 
em função do retorno do capital a ser investido.
UNI
Curiosidades. Se ficou curioso, sugiro pesquisar sobre análise de índices financeiros. 
Existem vários livros, entre eles: NIKBAKHT, Ehsan. Administração financeira. 2. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2006.
Para terminar esta unidade convido você a ler sobre a importância dos 
custos no planejamento e no orçamento público municipal. Nesta leitura poderá 
perceber o nível de complexidade dos sistemas de informação de custos dentro 
das entidades públicas, pois tudo o que será gasto no âmbito público deve estar 
no orçamento público. Boa leitura!
128
UNIDADE 2 | SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
LEITURA COMPLEMENTAR
A INFORMAÇÃO DE CUSTOS NO PLANEJAMENTO E NO ORÇAMENTO 
PÚBLICO MUNICIPAL
Christansen e Mellick (1993) apontam a informação de custos como um 
fator crítico para o sucesso do planejamento, orçamento, controle operacional e a 
tomada de decisões estratégicas. E, de acordo com Beckett (2202), essa informação 
é a base principal para a gestão pública.
Um sistema de custos deve disponibilizar informações que subsidiam a 
elaboração do PPA, da LDO, e para a LOA. O monitoramento dos custos reais 
incorridos quando da execução do planejamento fornece informações que podem 
servir de comparação com as metas fixadas no plano inicial, o que propicia a 
avaliação e o devido controle. De posse destas informações e comparações 
também é possível realizar auditorias de gestão (como pretende o TCE), visando 
medir a sua eficiência gerencial, visto que os padrões de desempenho foram 
disponibilizados no planejamento.
Outra utilidade da informação de custos no planejamento público, descrita 
por Beuke e Berto (2005), está no embasamento para estudos de viabilidade 
econômica de investimentos ou realização de parcerias pelas entidades públicas. 
Com a informação acurada dos custos dos serviços prestados e a possibilidade de 
sua projeção para o futuro, é possível aos gestores decidir de forma eficaz sobre a 
viabilidade ou não de novos investimentos.
Com o planejamento e orçamento instituídos e um sistema de informações 
contábeis estruturado e em funcionamento, é possível ao gestor, de acordo com 
Silva (1997), medir o impacto das decisões antes e depois de as mesmas serem 
tomadas (controle prévio e subsequente);medir o ambiente no momento da 
ocorrência dos fatos (controle concomitante); relacionar o tempo padrão para 
desenvolvimento das tarefas com o tempo real para identificar os gargalos.
Ao mesmo tempo em que se obtêm informações gerenciais para 
planejamento e controle prévio dos recursos e rumos da organização, também 
se obtêm dados que servirão de base para o controle de execução do planejado. 
Isso se dá por meio da comparação das metas com os resultados obtidos, de onde 
resultam informações cruciais para embasar as auditorias de desempenho.
Cabe ressaltar que, após esse ciclo de planejamento, os resultados 
formarão a fonte de informação que fundamentará um novo ciclo de gestão. 
Com o novo planejamento embasado pelos resultados anteriores, teoricamente 
os novos resultados tenderão a ser muito mais próximos do planejado, visto que o 
planejamento foi realizado com base nas tendências do mercado e em resultados 
de um ciclo anterior.
TÓPICO 3 | PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA 
129
Reitell (1958) comprova que se a entidade pública contar com um resultado 
econômico fixado como objetivo em um planejamento o seu valor será a base 
para se acompanhar a execução das ações organizacionais e o planejamento de 
cada uma das divisões. Assim também será possível medir a sua performance e 
controlá-la como um todo.
Portanto, Silva (1997) destaca que é preciso reformatar as demonstrações 
de execução orçamentária para incluir, justamente com os valores monetários, os 
parâmetros físicos previstos, para possibilitar a comparação com os resultados 
alcançados e extinguir o modelo atual que não fornece base sólida para a tomada 
de decisão.
O Orçamento, segundo Trosa (2001), não pode basear-se somente nos 
recursos que coloca à disposição, mas também nos resultados a atingir. É mais 
cômodo para os parlamentares saber apenas onde o dinheiro é empregado, e 
prestar contas do valor gasto com salários, com viagens e combustível do que de 
qualidade e do resultado econômico dos serviços prestados.
FONTE: Mauss e Souza (2008, p. 80)
130
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você viu que:
• O ponto de equilíbrio operacional (PEO) acontece quando as organizações 
conseguem nivelar tanto seus custos como despesas com a sua receita. Acima 
do ponto de equilíbrio a empresa começa a gerar lucro, e abaixo desse nível a 
empresa começa a gerar prejuízo.
• Para encontrar o PEO é necessário identificar a margem de contribuição 
unitária, assim como é necessário identificar os custos e despesas fixas. Assim, 
estes são elementos fundamentais para achar identificar o ponto de equilíbrio 
operacional (PEO), ou seja: 
Custos e Gastos Fixas
Margem de contribuição Unitária
• O Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO) sofrerá alguma alteração quando 
algum valor da margem de contribuição unitária oscilar, e/ou quando o valor 
total dos custos e despesas fixas mudar também.
• A margem de segurança do PEO pode nos dar uma refêrencia de quão sensível 
é uma organização perante uma queda das receitas. Ou seja, por meio da 
margem de segurança podemos visualizar até onde uma organização pode 
deixar de vender até atingir o PEO.
• Toda empresa ou entidade pública precisa de uma fonte de investimento. O ponto 
de equilíbrio econômico (PEE) é definido em função da quantidade de receitas (ou 
arrecadação) que uma organização deveria gerar para poder cobrir a taxa mínima 
de rentabilidade (TMA) dos investidores. Para se achar o PEE deve-se aplicar a 
seguinte fórmula: Custos e Despesas Fixas + Retorno sobre capital investido
Maargem de Contribuição Unitária
131
1 As instituições utilizam o ponto de equilíbrio para definir o ponto crítico de 
suas operações. Considerando isso, defina o que é Ponto de Equilíbrio e o 
que acontece com o resultado quando as vendas estão abaixo deste ponto de 
equilíbrio?
2 Para poder identificar o ponto de equilíbrio operativo (PEO) deve ser 
identificada a margem de contribuição e os custos e despesas indiretos. 
Nesse contexto, defina o PEO, considerando os seguintes dados:
o Preço unitário de vendas  R$ 160,00
o Custo de Produção Variável unitário  R$ 64,11
o Despesa Variável unitária  R$ 8,00
o Custos e despesas fixas R$ 674.400,00
3 Conhecendo-se o PEO apurado no exercício anterior (nº 3) apurar o DRE 
considerando-se os seguintes valores:
4 Entre os principais elementos de análise do Ponto de Equilíbrio Operacional 
PEO está a capacidade de estudar os riscos de um impacto na geração de 
lucro quando acontecer queda nas receitas ou mudança na estrutura de 
custos. Nesse contexto, a seguir defina dois objetivos muito importantes da 
análise do PEO.
AUTOATIVIDADE
PEO por meio do DRE (Método de custeio varável)
Volume de produção, o 
defindo no PEO 
Detalhe - Valor Unitário Valores Porcentagem
Vendas Brutas - R$ 160,00
C.P.V variável - - R$ 64,11
Comissão Vendedores - - R$ 8,00
Margem de contribuição - R$ 87,89
Custos indiretos (Fixos) - - R$ 390.000,00
Gastos Comerciais - - R$ 160.000,00
Gastos Administrativos - - R$ 137.650,00
Gastos Financeiros - - R$ 46.750,00
Total Custos e Gastos 
Indiretos - - R$ 674.400,00
Lucro antes IR -
132
5 A análise de segurança PEO é um referente de quão sensível pode ser uma 
empresa perante uma queda nas receitas. Assim, pode-se enxergar o limite 
até onde podem cair as receitas antes de atingir o PEO e começar a entrar no 
prejuízo. Em função disso determine a Margem de Segurança (MS), levando 
em consideração os seguintes valores:
 
Volume de vendas projetado  9.150
Volume de vendas no PEO  7.673
6 Tanto o Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO) como o Ponto de Equilíbrio 
Econômico (PEE) procuram o nível mínimo de receitas para atingir esse 
ponto de ruptura. Ou seja, tanto o PEO como o PEE são divisores de água, 
mas com uma diferença fundamental. A seguir defina essa diferença.
133
UNIDADE 3
APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS 
NO SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você poderá:
• identificar as modalidades de licitação dos custos a serem apurados na 
contratação de bens e serviços no setor público;
• interpretar e extrair formas de análise vindos da Demonstração do Resul-
tado Econômico; 
• interpretar os custos que auxiliam na estruturação dos custos a serem usa-
dos no orçamento;
• diferenciar entre eficácia e eficiência econômica na gestão do desempenho 
das atividades públicas.
Esta unidade está dividida em três tópicos, sendo que ao final de cada um 
deles, você poderá fazer as autoatividades respectivas, que vão ajudar em 
fixar o conhecimento estudado.
TÓPICO 1 – ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO 
ECONÔMICO
TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E DETERMINAÇÃO DO 
ORÇAMENTO PÚBLICO
TÓPICO 3 – AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DO SERVIÇO 
PÚBLICO
134
135
TÓPICO 1
ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E 
DESEMPENHO ECONÔMICO
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
No começo desta última unidade abordaremos como são estruturados 
os preços das contratações no setor público. Estas contratações visam suprir às 
entidades públicas dos recursos produtivos para executar suas atividades, ou 
seja, por meio destas contrações as entidades públicas adquirem bens e serviços. 
Os preços e volumes destas contratações serão definidos por meio de 
processos licitatórios e termos de referência. Estudaremos também sobre como 
analisar propostas vantajosas para o Estado, vindas das licitações públicas, sendo 
apresentadas por meio de planilhas referenciais, as quais ajudam tanto na análise 
de custos como no levantamento de preços.
Dependendo da licitação, poderá ser encaminhada por meio do projeto 
base ou por meio dos termos de referência. Conforme o que vamos estudar mais 
adiante, o projeto básico é fundamental, quando tange a obras de grande porte, 
por meio deste apresenta-se as bases referenciais das diversas atividades e dos 
custos do processo licitatório. Assim, o projeto base faz parte do procedimento 
inicial para o levantamento e planejamento de custos das atividadesde grande 
porte. Entretanto, o termo de referência serve para licitações de porte menor.
Uma vez desenvolvido o termo de referência, e/ou do projeto básico, 
é que começa a análise de custos dos processos licitatórios. Análise que vai se 
complementando e estruturando ao processo de aquisições de bens e serviços 
necessários para satisfazer as necessidades de gestão do setor público. 
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
136
2 ELEMENTOS BÁSICOS PARA COMPRAS E 
CONTRATAÇÕES
Antes de iniciar nosso aprendizado sobre os termos de referência e 
projeto básico, devemos saber algumas questões importantes sobre o processo de 
compra e contratações no setor público. No momento de comprar materiais ou 
contratar algum tipo de serviço deve se levar em consideração alguns elementos 
do processo de compra e contratações, pois antes mesmo de iniciar o processo 
licitatório existem atividades a serem definidas e desenhadas para encaminhar a 
ordem de pedido.
Essas atividades são trabalhos que abordam, principalmente, a elaboração 
da justificativa das compras e serviços a serem contratados. Levando isto em 
consideração, estas atividades devem ser executadas pelos técnicos da área de 
atuação que estão precisando da compra dos bens ou contratação de serviços. 
Os técnicos são os profissionais que dominam os dados técnicos específicos que 
podem justificar a necessidade da ordem de compra.
Nesse sentido, tanto a Lei de Licitações nº 8.666/93, como o Decreto 
Federal nº 3.555/00, deixam claro como a entidade pública deve atuar quando 
deseja realizar compras e/ou contratações de serviços. Segundo a Constituição 
Federal de 1988, o processo de licitação a ser executado pela União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios, deve cumprir com o estabelecido e disposto no 
artigo 37, inciso XXI: 
XXI - ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, 
serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo 
de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos 
os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de 
pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos 
da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e 
econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações 
(BRASIL, 1993).
Conforme o exposto, no artigo 37, inciso XXI e segundo a Lei nº 8.666/93, 
com suas respectivas alterações, no setor público, todas as aquisições de materiais, 
obras, serviços, publicidade, e outras contratações devem ser precedidas por 
licitações públicas. Lembre-se, todas. O objetivo da lei é de estabelecer normas 
gerais sobre licitações e contratos administrativos que visem gerar a melhor 
proposta perante a necessidade da entidade pública.
Levando em consideração o exposto, a lei encaminha às entidades públicas 
a fazer todo um levantamento prévio tanto das necessidades como dos preços 
de mercado. Assim, este vínculo com a lei faz que esses detalhes tenham que 
fazer parte do edital de compras, objetivando fornecer os parâmetros necessários 
para as empresas interessadas no processo licitatório. E dependendo do tamanho 
da licitação, esta poderá ser encaminhada como projeto básico ou termo de 
referência, tudo dependerá do tamanho da licitação.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
137
2.1 O PROJETO BÁSICO
Se a necessidade de se contratar demandar um processo mais elaborado, 
grandes volumes monetários e processos complexos, tal como uma obra pública 
de infraestrutura, logo, todas as atividades necessárias para o levantamento 
prévio das necessidades e preços referenciais de mercado deverão ser detalhadas 
no projeto básico, que servirá como apoio essencial às respectivas aquisições. A 
ideia de projeto básico tem seu fundamento na Lei nº 8.666/93, artigo 6º, inciso IX, 
a qual define:
Projeto Básico - conjunto de elementos necessários e suficientes, com 
nível de precisão adequado, para caracterizar a obra ou serviço, ou 
complexo de obras ou serviços objeto da licitação, elaborado com base 
nas indicações dos estudos técnicos preliminares, que assegurem a 
viabilidade técnica e o adequado tratamento do impacto ambiental do 
empreendimento, e que possibilite a avaliação do custo da obra e a 
definição dos métodos e do prazo de execução [...]. (BRASIL, 1993).
Conforme o exposto acima, o projeto básico é requisito fundamental, pois 
este determina detalhes tanto qualitativos como quantitativos da licitação. Em 
outras palavras, o projeto básico planeja o detalhe das atividades dos processos 
operativos da obra. Assim, este determina tanto as necessidades qualitativas 
como o volume de materiais e serviços necessários.
Nesse sentido, em função da complexidade da contratação, tanto o 
detalhe qualitativo como quantitativo estarão embasados a partir dos estudos 
preliminares. Segundo a Lei n° 8.666, vigente desde 21 de junho de 1993, em 
função do tamanho do serviço a se licitar será necessário delinear, no Projeto 
Básico, os seguintes elementos:
Elementos do Projeto Básico
[...] e que possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos 
métodos e do prazo de execução, devendo conter os seguintes elementos:
a) desenvolvimento da solução escolhida de forma a fornecer visão global da 
obra e identificar todos os seus elementos constitutivos com clareza;
b) soluções técnicas globais e localizadas, suficientemente detalhadas, de forma 
a minimizar a necessidade de reformulação ou de variantes durante as fases 
de elaboração do projeto executivo e de realização das obras e montagem;
c) identificação dos tipos de serviços a executar e de materiais e equipamentos a 
incorporar à obra, bem como suas especificações que assegurem os melhores 
resultados para o empreendimento, sem frustrar o caráter competitivo para 
a sua execução;
d) informações que possibilitem o estudo e a dedução de métodos construtivos, 
instalações provisórias e condições organizacionais para a obra, sem frustrar 
o caráter competitivo para a sua execução;
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
138
e) subsídios para montagem do plano de licitação e gestão da obra, 
compreendendo a sua programação, a estratégia de suprimentos, as normas 
de fiscalização e outros dados necessários em cada caso;
f) orçamento detalhado do custo global da obra, fundamentado em 
quantitativos de serviços e fornecimentos propriamente avaliados.
FONTE: Brasil (1993)
Em termos de gestão, a execução do Projeto Básico é de total 
responsabilidade da área da entidade pública que está solicitando o serviço. 
Aliás, a área solicitante da contratação é que possui as informações técnicas do 
projeto. Em contrapartida, a empresa licitante que deseja participar do processo 
licitatório deve esperar a referência da respectiva licitação, que será entregue por 
meio de planilha com as informações e detalhes do serviço.
A planilha deverá conter informações que abrangem questões quantitativas, 
qualitativas e preços referenciais unitários da obra a ser executada, em função do 
artigo 7º, parágrafo 8º da Lei nº 8.666/93. Deste modo será a partir dos termos 
de referência que o licitante pode fazer a proposta qualitativa, quantitativa 
e de preços específicos. A lógica nos diz que é de esperar quem tiver o menor 
preço poderá ser o vencedor do certame licitatório, porém, sempre mantendo as 
condições qualitativas, quantitativas e técnicas da licitação.
2.2 TERMO DE REFERÊNCIA
Quando a necessidade é de menor complexidade não é necessário iniciar 
o processo licitatório do projeto básico. Nestas situações é suficiente o termo de 
referência. O objetivo do termo de referência é suprir as necessidades de serviços 
e bens comuns. E é por meio do Decreto Federal nº 3.555/00 que o termo de 
referência foi conceituado e regulamentado como modalidade de licitação.
Apesar de o termo de referência ser menos complexo que o projeto básico, 
ainda assim é necessário que este apresente todas as informações técnicas edetalhes para justificar a aquisição. Por meio disto procura-se o objetivo de que 
o gestor responsável possa encaminhar a licitação com a justificativa respectiva. 
Assim, esta condição leva a necessidade que o termo de referência deva considerar 
as mesmas regras de justificativa do projeto básico e preço base das licitações.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
139
3 ESTRUTURAÇÃO DE PREÇO BASE PARA LICITAÇÕES
O preço base dependerá do volume de bens e serviços a serem licitados. E 
conforme as demandas e detalhes necessários, segundo as normas públicas e da Lei 
n° 8.666, para que uma compra seja executada é necessário que todos os técnicos 
envolvidos, tanto da área de compras como os técnicos da área que estão solicitando 
a requisição, saibam os conceitos que envolvem o processo de valorização da 
licitação de compras. Deste modo é necessária uma interligação de gestão entre a 
área de compra e a área técnica que está solicitando o processo licitatório.
Considerando isso, quando uma área técnica, ou departamento, faz uma 
solicitação de material, a requisição de compra será entregue ao Departamento 
de Licitações, que deverá analisar as especificações, tanto do material como das 
quantidades. Com essa premissa, cabe ao Departamento de Licitações definir 
a modalidade licitatória em função da necessidade, definindo desta maneira o 
valor da aquisição de bens e serviços.
3.1 AQUISIÇÕES DE MATERIAIS E SERVIÇOS
Por meio das licitações o Estado pode adquirir materiais e/ou serviços, ou 
seja, aquisições/compras, para satisfazer as diversas necessidades das entidades 
públicas. Conforme a Lei de Licitações (nº 8.666/93), artigo 6º, inciso III, define 
compra como: “[...] toda aquisição remunerada de bens para fornecimento de uma 
só vez ou parceladamente”. Em função disso os materiais e serviços adquiridos 
pelo Estado devem possuir fatores para sua respectiva classificação, entre estas 
quatro a se destacar:
1 Especificação do produto. A descrição da compra é registrada no estoque com 
duas especificações. A primeira deve ser sucinta e a segunda deve possuir 
um detalhe mais técnico, segundo o exigido pela Associação Brasileira de 
Normas Técnicas (ABNT). A especificação técnica é necessária para evitar erros 
e solicitar exatamente o que foi requisitado, e assim evitar mal-entendidos e 
falta de transparência. 
Exemplo simples disto, uma entidade pública precisa comprar 160 pneus 
para seus veículos de menor tamanho, será que só essa característica é suficiente 
para encaminhar a aquisição? Estes pneus devem ter aro 14”, 15” ou 16”? Estaria 
faltando uma série de especificações técnicas para não ter problemas e inclusive 
para não ter sobrepreços.
Assim, o cadastro das especificações técnicas dos pneus desses veículos 
deverá estar atualizado com todas as normas técnicas respectivas; agora, imagine 
a compra de produtos mais elaborados e específicos, com certeza o processo 
licitatório será mais difícil e demorado de encaminhar.
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
140
2 Necessidades de Classificação de materiais. Os materiais podem ser 
classificados em função de sua durabilidade, ou seja, como material de consumo 
ou permanente.
• Material de consumo. Quando a compra é de material de consumo, seu uso 
terá uma finalidade corrente, que perde suas qualidades físicas à medida que 
vai se consumindo, como exemplo, podemos citar o sabonete de mão para 
os banheiros de uma entidade pública. Segundo o Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público – MCASP (BRASIL, 2011, p. 100), os materiais de 
consumo devem ter os seguintes critérios:
• Que possa ter durabilidade de no máximo dois anos.
• Característica quebradiça, ou que pode ser danificado facilmente, 
ou seja, que possa perder sua funcionalidade ou se quebrar, exemplo: 
um para-brisas. 
• Característica de modificação de seu estado físico e/ou químico.
• Que possa ser incorporável, ou seja, que seja parte de uma série de 
materiais a serem incorporados ao produto, exemplo: o para-brisas de 
um carro. Ou produtos que sejam complementares ao bem principal, 
exemplo: os pneus de um carro. Observe que o pneu é complementar ao 
veículo, e não é um bem que será incorporado ao bem, como pode ser o 
para-brisas ou o almofado dos assentos.
• Que possa ser transformável, material destinado ao processo 
de transformação física e química dos insumos que fazem parte da 
fabricação de qualquer produto, exemplo: compra de petróleo que 
pode ser transformado em uma série de produtos, tais como: gasolina, 
diesel, fertilizante químico, óleo etc.
Este quesito da diferenciação entre material permanente e de consumo 
é especialmente importante no âmbito público. Isto acontece por questões 
orçamentárias, e em especial para o controle do saldo patrimonial das entidades 
públicas. Segundo o MCASP (BRASIL, 2011, p. 101), “o material permanente é 
aquele que não perde sua entidade à medida que se vai usando e desgastando em 
horizonte de tempo maior de dois anos”.
• Material Permanente. Este tipo de material, segundo o MCASP (BRASIL, 2011), é 
aquele que mantém sua entidade física à medida que se vai usando e desgastando, 
devendo ter uma durabilidade acima dos dois anos. Exemplo de um material 
permanente é um veículo que logo de seu desgaste, ou valor de mercado, este bem 
continua sendo um veículo, ao contrário (extremo), por exemplo, de um sabonete 
de banho, que logo de seu consumo simplesmente desaparece.
3 Serviços de terceiros. Estes são serviços terceirizados que dão apoio às 
necessidades de uma entidade pública. Exemplo: um munícipio pode contratar 
o serviço terceirizado para dar conta da limpeza dos escritórios da prefeitura.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
141
4 Licitações com três orçamentos. É prática comum levar em consideração pelo 
menos três orçamentos para assim apurar uma média do preço do produto ou 
serviço a ser adquirido, sendo que essa média é conhecida como o preço de 
referência para uma licitação. 
Com os elementos descritos acima sobre a classificação geral dos 
materiais e serviços a serem adquiridos pelo Estado por meio das licitações, estes 
bens e serviços passam a ser recursos produtivos disponíveis para que o Estado 
possa executar suas atividades. Assim, existe um vínculo entre o preço base das 
licitações e o custo dos processos econômicos das entidades públicas, isto nos 
leva à estrutura dos preços e Demonstração do Resultado do Exercício Econômico 
(DRE Econômico) do setor público.
4 ESTRUTURA DE PREÇO E DRE ECONÔMICO DO SETOR 
PÚBLICO
Para poder levantar os preços referenciais de um serviço público temos 
que saber qual é a estrutura de custos e a capacidade de gerar valor destes custos 
no serviço em si. Com esses dois elementos de análise, estrutura de custos e 
geração de valor, podemos iniciar a análise da Demonstração do Resultado do 
Exercício Econômico - DRE Econômico.
Nesse sentido, um dos principais problemas da administração pública é 
como gerenciar eficientemente os recursos a serem gastos por meio do Orçamento 
Governamental. Para poder fazer isso é necessário um modelo de gestão que gere 
tanto um resultado econômico positivo como valor positivo aos serviços públicos. 
Como você pode observar, aqui estamos falando de “resultado econômico” e não 
de “geração de lucro”, isto acontece porque devemos levar em consideração que 
no setor público o objetivo não é a geração de lucro (como no setor privado), 
mas sim a geração de um resultado econômico recorrente das atividades das 
entidades públicas.
4.1 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DE 
EXERCÍCIO - DRE ECONÔMICO
Como acabamos de observar, o DRE do setor público não procura a 
geração de lucro, mas sim um resultado econômico, é por isso que falamos de 
DRE Econômico no âmbito público. Nesse contexto, o “resultado econômico” 
possui a finalidade de apresentar o resultado das ações econômicas executadas 
durante um período fiscal, sem anecessidade de um lucro, mas sim de um saldo 
econômico positivo.
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
142
Esse resultado econômico visa mostrar, em termos monetários, à sociedade, 
como foi a gestão das entidades públicas em função das receitas e custos públicos 
das gestões governamentais de um período determinado. Nesse sentido, segundo 
a opinião do autor Slomski (2010, p. 358), “a apuração do resultado econômico 
nas entidades governamentais deve considerar a população como geradora das 
fontes de recursos, logo, deve-se possuir uma prestação de serviços com foco 
social”. Assim, esse foco econômico voltado ao social é mensurado por meio do 
DRE Econômico, como é ilustrado a seguir.
QUADRO 46 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DO EXERCÍCIO
FONTE: MCASP (Brasil, 2011, p. 588)
ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual
Exercício 
Anterior
1 Receita econômica dos serviços prestados e dos produtos fornecidos
2 ( - ) Custos diretos identificados com a execução da ação pública
3 Margem Bruta
4 ( - ) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública
5 ( = ) Resultados Econômico Apurado
Neste quadro devemos prestar especial atenção à receita econômica, pois 
esta representa um referencial relativo de mercado da prestação desse serviço 
em si. Isto em função de que no setor público os serviços prestados à sociedade, 
na maioria das vezes, são oferecidos de graça, tal como os serviços prestados por 
uma escola ou hospital público, logo, é necessário ter um referencial de valor de 
mercado do serviço prestado. Assim, é a partir desse preço referencial, do serviço 
prestado, multiplicado pela quantidade de serviços que há os elementos base 
para apurar a receita econômica.
Depois de ter apurado a receita econômica deve-se incorporar à apuração 
os custos dos serviços públicos prestados, tanto os diretos como os indiretos. 
Assim, o resultado final será o valor líquido entre as receitas e todos os custos, 
o que é conhecido como “resultado do econômico”. O objetivo do resultado 
econômico mostra se é vantajoso ou não para uma entidade pública continuar 
com operações prestadas. Desta maneira, a análise do resultado econômico 
torna-se uma importante ferramenta de análise, especialmente para a tomada 
das decisões, além disso, também é uma ferramenta financeira que ajuda na 
transparência da qualidade do gasto público.
4.2 RECEITA ECONÔMICA DO SERVIÇO PÚBLICO
A receita econômica, como estudamos há pouco tempo, é a base referencial 
do valor relativo de mercado do serviço público, mas como sabemos, o Estado 
não cobra pelos serviços prestados à sociedade, então o que quer dizer receita 
econômica de mercado?
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
143
Para poder responder a isto precisamos refletir como um todo a receita 
pública, ou receita financeira, é a entrada em caixa de dinheiro às arcas do Estado 
por meio da arrecadação de impostos, principalmente. Nesse sentido, a receita 
pública/financeira não é diretamente correlacionada para um serviço em específico, 
porém, como falamos, ela tem sua origem na arrecadação geral dos impostos.
Levando em consideração este fato, existe a necessidade de que para 
poder apurar o resultado econômico de uma entidade pública é necessário aplicar 
parâmetros de comparação relativos, o que é conhecido em economia como custos 
de oportunidade. Nesse sentido, devemos comparar os serviços públicos com 
seus equivalentes de mercado, ou seja, deve-se compará-los aos preços cobrados 
pelo mercado por um serviço semelhante, e assim ter dados comparativos de 
custo de oportunidade, como veremos mais adiante.
Quanto deverá ser o valor econômico referencial do serviço público prestado 
por uma consulta médica quando esta é de graça? O valor econômico referencial 
dessa consulta médica deverá ficar atrelada ao valor médio do mercado. 
Nesse sentido, existe uma diferença fundamental entre receita econômica 
e financeira. Segundo Mauss e Souza (2008, p. 84):
A receita econômica difere da receita financeira que existe no serviço 
público e que é originada da arrecadação dos impostos e transferências 
correntes e de capital que sustentam a prestação dos serviços públicos. 
De fato, a receita financeira pública são valores arrecadados antes que 
os serviços sejam efetivamente prestados e não se vinculam a nenhum 
serviço em específico, o que dificulta a mensuração do resultado 
público.
É por esse motivo, como explicam os autores Mauss e Souza (2008), que 
sempre é necessário que todo serviço público prestado à sociedade deve levar em 
consideração um valor de mercado referencial para projetar o valor econômico 
deste, pois temos que refletir que os serviços públicos oferecidos aos cidadãos são 
cobrados de maneira indireta através dos impostos.
Segundo Slomski (2010, p. 409), “os cidadãos pagam impostos e esperam 
obter em troca serviços públicos; isso é função precípua da administração 
pública”. Levando isto em consideração, o poder de escolha do serviço público 
não está em mãos da população, mas está sob a responsabilidade do Estado.
O contribuinte paga seus tributos antecipadamente para manter a 
máquina pública e posteriormente obter serviços com retribuição. 
Dessa forma, não é o cidadão que tem o poder de decidir que não 
irá pagar tributos, por ter optado em adquirir serviços no mercado. 
O poder de decisão está, sim, com o Estado. É ele quem decidirá se 
irá oferecer um serviço ao cidadão ou se irá adquiri-lo no mercado. E 
é dele também a responsabilidade de o fazer com responsabilidade, 
eficácia e sem desperdícios (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 84).
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
144
Assim, por meio da receita econômica podemos estabelecer fundamentos 
de cálculo para apurar o resultado econômico das entidades públicas, e deste 
modo, ter meios para determinar a eficiência econômica e qualidade do gasto do 
setor público.
4.3 PROCURA DA EFICIÊNCIA NA GERAÇÃO DE CUSTOS 
NOS SERVIÇOS PÚBLICOS
Levando em consideração que não existe cobrança direta do serviço 
prestado, no setor público existe a necessidade de analisar com outra perspectiva 
a análise da margem de contribuição utilizada na empresa privada e/ou mista (tal 
como a Petrobras ou Banco do Brasil). Esta adaptação da margem de contribuição 
é importante no setor público porque poderá nos dar ferramentas de análise 
de desempenho das operações de uma entidade pública em função da receita 
econômica dos serviços públicos.
Como foi estudado na Unidade 2, a margem de contribuição, como 
conceito, é a diferença entre receitas e custos/despesas variáveis (diretas), devendo 
gerar um saldo suficiente para cobrir os custos fixos ou indiretos, e ainda deixar 
um lucro líquido. No entanto, se incorporarmos este conceito no âmbito público 
temos que tirar as receitas, vindas das vendas, e pôr em seu lugar a “receita 
econômica”, conhecida como a “receita de oportunidade econômica”, obtendo a 
seguinte fórmula: MCED = ROE – CD
• MCED: é a margem de contribuição econômica direta.
• REO: é a receita de oportunidade econômica.
• CD: é o custo direto, que vem a ser tanto os custos como as despesas variáveis.
Nesse sentido, a diferença entre o MCED do setor público e a margem de 
contribuição é a substituição das receitas pela receita de oportunidade econômica. 
Esta análise do desempenho econômico dos custos e despesas variáveis, no setor 
público, é de grande ajuda, pois por meio desta o gestor público pode visualizar 
o valor de contribuição de cada serviço público aos custos variáveis necessários 
para oferecer estes serviços à sociedade. A Margem de Contribuição Econômica 
Direta (MCED) ajuda nos seguintes elementos da análise de custos:
a) É de grande apoio, auxiliando à administração pública na tomada de decisão 
referente à escolha dos serviços que merecem maior atenção na redução de seus 
custos variáveis (diretos).
b) É uma fonte de informação rica e importante no momento de decidir os meios 
de como utilizar demaneira mais eficiente os recursos limitados (custos) que 
possam melhorar o resultado econômico de uma entidade pública.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
145
Uma vez determinada a Margem de Contribuição Econômica, podemos 
estabelecer ferramentas para avaliar o desempenho dos processos operativos 
das entidades públicas. Deste modo, haverá a possibilidade de melhorar a 
qualidade da gestão dos diversos serviços oferecidos pelas entidades federais, 
estaduais e municipais.
4.4 DESEMPENHO E O RESULTADO ECONÔMICO
As entidades públicas, como já temos falado, procuram um resultado 
econômico positivo de suas atividades. A procura desse resultado econômico leva 
às entidades governamentais a necessidade de fazer uma gestão mensurada pelo 
desempenho operativo das diversas atividades executadas no âmbito governamental.
Nesse contexto, o gestor público responsável pelas atividades de uma 
entidade pública deve ter competências sobre a análise de custos e os resultados 
econômicos dos serviços públicos. Portanto, o gestor público deve ter entre seus 
principais objetivos fixar metas de resultados a ser atingidos, pois isto representa: 
“[...] o critério para a avaliação do desempenho de todas as áreas de responsabilidade 
da organização. A partir daí é possível avaliar os resultados dos serviços, produtos, 
das atividades de cada uma das divisões [...]” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 88).
Assim, a avaliação do desempenho econômico das atividades 
governamentais foca na divisão operativa dos diversos serviços oferecidos por 
uma entidade pública, gerando assim áreas específicas de resultados econômicos 
por níveis de responsabilidades. Nesse sentido, cada área de responsabilidade 
age como se fosse uma entidade independente, devendo, assim, o gestor público 
planejar a receita econômica em função dos recursos monetários vindos do 
orçamento governamental aprovado, assim como o gestor deve ter um plano de 
controle das despesas previamente planejadas. 
Isto podemos exemplificar por meio do caso exposto pelos autores Mauss 
e Souza (2008, p. 89), de um serviço público municipal: “[...] pode-se dizer que 
todas as secretarias devem ser consideradas divisões municipais, visto que seus 
secretários são considerados seus gestores e responsáveis por seus resultados, 
cujos desempenhos devem ser mensurados, analisados e avaliados”.
Nesse sentido, a avaliação por desempenho e por áreas de responsabilidade 
foca no uso eficiente dos recursos públicos a serem executados, objetivando 
aprimorar ao máximo o resultado econômico da área de responsabilidade e da 
entidade pública em si. No quadro a seguir vamos visualizar a dinâmica sobre o 
resultado econômico da entidade como um todo, e dos resultados econômicos de 
cada uma das áreas de responsabilidade.
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
146
QUADRO 47 – COMPARATIVO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO EM 
FUNÇÃO DAS ÁREAS DE RESPONSABILIDADE DE UMA ENTIDADE PÚBLICA
DRE ECONÔMICO
(+) Receita econômica dos serviços 
prestados de uma entidade 
pública.
(-) Custos e despesas variáveis 
(diretos)
(=) Margem de Contribuição 
Econômica Direta (MCED) dos 
serviços públicos.
Avaliação do resultado dos serviços
1. Resultado dos produtos 
e serviços.
2. Avalia-se o resultado de 
cada um dos serviços que 
devem ser positivos.  
Avaliação do desempenho 
do serviço
Avalia-se a comparação 
como resultado de 
cada área, obtendo o 
desempenho do serviço.
(+) Margem de Contribuição 
Econômica Direta (MCED) dos 
serviços públicos.
(-) Gasto Fixo (Indireto) da área
(=) Resultado Operacional
(+) Resultado Financeiro
(=) Resultado Econômico
Avaliação do resultado das divisões
1. Resultado das 
atividades e divisão.
2. Avalia-se o resultado 
da divisão (área de 
responsabilidade) 
Avaliação do desempenho 
da divisão
Avalia-se a comparação 
como o planejado, obtendo 
o desempenho da divisão.
Soma-se os resultados econômicos 
das áreas de responsabilidade da 
entidade pública.
Avaliação do desempenho individual de cada área de 
responsabilidade, obtendo da comparação do resultado 
executado com o que foi previamente planejado, levando 
em consideração metas qualitativas.
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 90)
Acabamos de observar um quadro comparativo que mostra a dinâmica 
da DRE Econômica das entidades públicas, e como esta ferramenta de análise 
de custos pode ajudar na avaliação da gestão por área de responsabilidade. Na 
prática, os gestores de cada área de responsabilidade são avaliados em função 
dos resultados econômicos atingidos pelas divisões e serviços que estão sob sua 
responsabilidade, em função do que foi planejado e executado, obtendo assim 
níveis de eficácia econômica. 
Exemplo disso, se o gestor da área consegue executar 75% do gasto 
planejado, este gestor em específico terá uma eficácia de gestão de custos de 
75%, agora, se essa eficácia econômica de 75% é aceitável ou não é de decisão da 
diretiva da entidade pública.
Observe que terminamos a unidade de desempenho econômico das 
entidades públicas. Talvez, neste momento, você esteja se perguntando, qual é 
o vínculo entre preços base nas licitações, resultado e desempenho econômico?
TÓPICO 1 | ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO
147
Para poder visualizar esse vínculo, pense que por meio das licitações 
o Estado determina os valores das aquisições para que as entidades públicas 
possam operar, ou seja, determina-se a base dos preços referencias que irão 
determinar o consumo de recursos. Esses consumos de recursos viram custos 
que serão vinculados à apuração do resultado econômico, portanto, tanto os 
custos como o resultado econômico se tornam ferramentas para determinar o 
desempenho econômico das entidades públicas. Eis o elo entre preços base de 
licitações, resultado econômico e desempenho.
148
Neste tópico você viu que:
• No momento de comprar materiais ou contratar algum tipo de serviço deve-se 
detalhar a justificativa das compras e serviços a serem contratados. Justificativa 
que deve ser elaborada pelos técnicos da área de atuação que estão precisando 
da compra dos bens ou contratação do serviço. 
• A justificativa da necessidade de bens e serviços será repassada irá fazer parte 
do levantamento da licitação, objetivando fornecer os parâmetros necessários 
para as empresas interessadas no processo licitatório.
• Caso a demanda em contratar exija um processo mais elaborado e complexo, 
deverá ter um projeto base, servindo como apoio essencial às respectivas 
aquisições. 
• Caso a necessidade a se contratar demandar de um processo de menor 
complexidade, não será necessário o projeto base no processo licitatório, será 
suficiente o termo de referência. Contudo, o termo de referência demandará as 
mesmas regras de justificativa do projeto básico.
• Todo processo licitatório de aquisições de bens, materiais e serviços possuem 
fatores a se destacar: especificação do produto, necessidades de classificação de 
materiais (material de consumo ou permanente), serviços de terceiros.
• O resultado econômico de uma entidade pública visa mostrar, em termos 
monetários, à sociedade, como foi a gestão das entidades públicas, em função 
das receitas e custos públicos das gestões governamentais.
• A avaliação do desempenho econômico das atividades governamentais foca na 
divisão operativa dos diversos serviços oferecidos por uma entidade pública, 
gerando assim áreas específicas de resultados econômicos por níveis de 
responsabilidades.
RESUMO DO TÓPICO 1
149
1 Quando existe a necessidade de adquirir bens e serviços, as entidades 
públicas devem fazer processos licitatórios. Nesse sentido, existem dois 
meios de contratação. Determine quais são estes meios e apresente quais 
são as diferenças e características de cada um deles.
2 Conforme a Lei de Licitações nº 8.666/93, as aquisições de materiais e 
serviços devem possuir quatro características, exponha quais são estas.
3 Dentrodas quatro características exigidas na aquisição de um produto 
existe a necessidade de classificação de materiais. Nesse sentido, determine 
quais sentenças são verdadeiras.
( ) Quando a finalidade do bem a se adquirir é corrente, que perde suas 
qualidades físicas à medida que vai se consumindo, define-se como 
material de consumo.
( ) Um material de consumo possui uma durabilidade de até um ano, acima 
disso será considerado como material permanente. 
( ) Quando o material a se adquirir consegue manter sua entidade física 
à medida que se vai usando e desgastando, define-se como material 
permanente. 
( ) Um material permanente possui uma durabilidade acima de 18 meses, 
abaixo disso será classificado como material de consumo.
4 Considerando que não existe cobrança direta do serviço público prestado à 
sociedade, devemos levar em consideração a análise da margem de contribuição 
das atividades públicas. Está adaptação é importante porque permite às 
entidades públicas fazer análises de desempenho. Em função disso:
a) Determine qual é a diferença da margem de contribuição de uma entidade 
privada versus uma entidade de serviços públicos.
b) Determine os componentes da margem de contribuição econômica direta 
(MCED).
AUTOATIVIDADE
150
151
TÓPICO 2
PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
DETERMINAÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Antes de começar o tópico, devemos nos perguntar: qual é a ligação entre 
custos e o levantamento do orçamento público? Como em qualquer instituição, 
seja privada ou pública, para poder levantar a projeção (orçamento) dos recursos 
necessários para as atividades econômicas é imperativo identificar tanto as fontes das 
receitas como os custos necessários para dar conta dos serviços prestados à sociedade.
No âmbito público, as receitas vêm maioritariamente da arrecadação de 
impostos, que logo serão distribuídos e alocados às diversas entidades do Estado. 
Esses recursos monetários arrecadados servem para cobrir os custos necessários 
para oferecer serviços ao cidadão e à sociedade como um todo. É nesse contexto 
que a análise de custos é fundamental para poder desenvolver um orçamento 
governamental realista, funcional e eficiente.
Neste ponto de nossos estudos já temos um critério claro da gestão de 
custos aplicada na estrutura governamental, assim como os métodos de custos 
utilizados para fins de controle e tomada de decisão. Assim, vamos aproveitar 
esse conhecimento para poder estudar esse vínculo entre análise de custos e o 
orçamento governamental.
2 O PLANEJAMENTO DOS CUSTOS NO ORÇAMENTO 
GOVERNAMENTAL
Uma boa gestão da informação de custos no orçamento governamental é um 
fator crítico à qualidade do levantamento dos orçamentos das diversas entidades 
governamentais. Nesse sentido, os sistemas de custos (estudados na Unidade 2) 
aplicados nas entidades públicas devem subsidiar informações de consumo de 
recursos (custos e despesas) à elaboração do PPA (Plano Plurianual) do LDO (Lei 
de Diretrizes Orçamentárias) e para a Lei do Orçamento Anual (LAO).
Esse subsídio de informações ao levantamento do orçamento é a base 
para execução do orçamento governamental, o que é de grande ajuda ao 
monitoramento dos custos executados. Esse monitoramento é uma fonte valiosa 
152
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
de informação que serve para ter dados comparativos em função das metas 
fixadas no orçamento aprovado, servindo como base para a respectiva avaliação e 
controle do gasto público. Por meio deste fornecimento de informação é possível: 
“[...] realizar auditorias de gestão (como pretende o TCE), visando medir a sua 
eficiência gerencial, visto que os padrões de desempenho foram disponibilizados 
no planejamento” (MAUSS; SOUZA 2008, p. 79).
Com a aplicação dos sistemas de informação contábil e de custos 
estruturados nas entidades públicas é factível aos gestores públicos ter uma 
ferramenta de medição dos impactos de uso de recursos no orçamento. Com 
isto poderá se ter um controle prévio e subsequente das decisões tomadas, ou 
seja, uma avaliação antes mesmo da execução orçamentária e uma avaliação/
desempenho depois da execução. Isto podemos visualizar melhor por meio do 
seguinte quadro dinâmico.
QUADRO 48 – FLUXO ORÇAMENTÁRIO COM BASE NA ANÁLISE DE CUSTOS
CONTROLE PRÉVIO EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO – CONTROLE CONCOMITANTE 
CONTROLE 
SUBSEQUENTE
PPA, LDO e LOA
• Unidade Orçamentária
• Unidade de despesa
CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
AUDITORIA 
INTERNAGERAL  CUSTOS 
BALANÇO e 
RESULTADO 
ECONÔMICO 
FONTE: Adaptado de Silva (1997) apud Mauss e Souza (2008, p. 80)
Neste quadro podemos observar a dinâmica da informação dos custos 
dentro do orçamento governamental, objetivando analisar a origem e a execução 
dos recursos econômicos como ferramentas de controle do gasto público. Nesta 
dinâmica entre planejamento e execução é que vai se formando um ciclo entre 
planejamento de custos, levantamento/execução de orçamentos, e análise da 
execução orçamentária.
E uma vez cumprido o ciclo, este servirá como base para o planejamento 
de custos do próximo período, e assim vai a dinâmica do ciclo ano após ano. É 
nesse ciclo contínuo que o planejamento de custos deve considerar projeções de 
gastos, que deve considerar modelos de tipos de custos, segundo a finalidade do 
planejamento, como veremos mais adiante.
UNI
Sabe o que significa concomitante? Na administração pública, controle 
concomitante significa aplicar um controle simultâneo (ao mesmo tempo). Assim, este é 
exercido no ato, acompanhando a execução deste caso do orçamento.
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
153
2.1 O CUSTO PLENO E O ORÇAMENTO
No ciclo orçamentário exposto anteriormente é interessante observar que 
existem dois tipos de custos que servem como ferramentas tanto de planejamento 
dos orçamentos como de execução deste. Estes são o custo pleno e o custo-padrão, 
mas qual é a diferença entres estes dois tipos de custos?
O custo pleno tem a finalidade de apresentar todos os custos e despesas 
incorridas sem diferenciá-los entre si, ou seja, todos são considerados como 
“gastos”, inclusive as despesas financeiras. Machado (2005, p. 125) expõe 
que custeio pleno trabalha com a ideia de que ao custo do produto devem ser 
agregados não apenas os custos de produção, mas também todas as demais 
despesas da organização, inclusive as financeiras.
Assim, no custo pleno, todos os custos e despesas são absorvidos pelos 
serviços públicos. Isto pode ser muito útil no momento de exemplificar os recursos 
necessários para um programa estabelecido nas diretrizes orçamentárias.
Calculam-se os valores totais e dividem-se pela meta física e obtém-se, 
portanto, o custo pleno unitário. Imagine um programa de esgotamento sanitário, 
onde são alocados os gastos com pessoal próprio, como encargos de pessoal, 
matérias e serviços para custeio, material permanente e despesas financeiras. 
Totalizando estes gastos e dividindo-se pela quantidade de metro cúbico tratado 
de esgoto, tem-se como resultado o custo pleno unitário de tratamento de esgoto 
por metro cúbico (RAIMONDI; GOEZZINGER, 2012, p. 140).
 
Assim sendo, o objetivo do custo pleno é apresentar todos os custos e 
despesas como gastos projetados. Podemos exemplificar isto por meio de um caso 
prático e simples de analisar, vamos supor que na secretaria de obras do município 
de sua cidade estão orçando os recursos produtivos necessários para a implantação 
de reservatório de água tratada, obtendo-se os seguintes valores de gastos.
QUADRO 49 – RESUMO DA PROJEÇÃO DE CUSTOS PLENA NA IMPLANTAÇÃO DE 
RESERVATÓRIO DE ÁGUA TRATADA
FONTE: O autor
Programa Água Tratada 08-001-Secretaria de Obras
Ano 2016
Objetivo: Implantação de água tratada
Ação 59 Meta: 10.800m3 Valor
Projeto 10.22.16 Investimento em obras R$ 1.275.000,00
Atividades
4.22.16 Despesa Pessoal R$ 779.350,00
4.22.17 Encargos Pessoal (24%) R$ 187.044,00
4.22.18 Custeio e Manutenção R$ 1.700.000,00
4.22.19 Material PermanenteR$ 640.000,00
Total Obra R$ 4.581.394,00
Custo Unitário da obra por m3 R$ 424,20
154
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Assim, por meio do custo pleno é fácil enxergar os valores deste programa. 
Neste caso, a meta é a implantação de um reservatório de 10.800 m³ de água 
tratada. Para isso é necessário R$ 4.581.394 de recurso monetário (segundo a 
programação do município e seus técnicos), claro que estes fundos devem ser 
programados e aprovados dentro do orçamento municipal. Segundo o critério 
do custo pleno, a obra terá um gasto de R$ 424,20 por m³ (R$ 4.581.394/ 10.800 
m³), observe que todos os custos e despesas são abordados como custos, não há 
diferença e subdivisão entre custos e despesas, eis o nome de custo pleno.
2.2 O CUSTO-PADRÃO E O ORÇAMENTO
Além do custo pleno existe outro tipo de custo que ajuda no planejamento 
e principalmente no aprimoramento do gasto, o custo-padrão. Conforme nossos 
estudos da Unidade 2, o custo-padrão é um custo predeterminado e padronizado 
por centros de atividades operativas. Assim, este custo-padrão serve para planejar 
atividades e como referente do detalhe de consumo de recursos para a elaboração 
dos orçamentos, aliás, bastante aplicado no orçamento governamental.
Em outras palavras, custo-padrão, ou custo “meta”, é um tipo de custo 
atribuído previamente a cada uma das atividades das áreas operativas, em função 
da produtividade-padrão do recurso a se consumir. Este é definido por etapas 
produtivas históricas e projetadas, servindo tanto como base para as projeções 
orçamentárias como para a medição comparativa real da qualidade do gasto.
No contexto público, o custo-padrão é utilizado no planejamento da 
elaboração do orçamento das diversas atividades das entidades públicas. Isto 
podemos exemplificar por meio de um caso visando à projeção do custo-meta para 
o gasto com pessoal de um município, hipotético, na área de responsabilidade de 
água tratada de esgoto. Neste exemplo devemos iniciar nossa análise observando 
os dados históricos e geral desta atividade com seu respectivo dado de gastos, 
como pode se observar a seguir.
QUADRO 50 – GASTO PESSOAL DA ÁREA DE ÁGUA TRATADA
FONTE: O autor
Histórico do gasto em despesa pessoal e resumo da projeção 2016
Área de responsabilidade: Água tratada
Sub-conta 2014 2015
% 
Crescimento 
Despesa
Ajuste Inflação
Projeção Ano 
2016
10,67%
Despesa 
Pessoal R$ 1.950.000 R$ 2.112.872 8,35% R$ 225.443 R$ 2.338.315
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
155
Neste quadro apresenta-se um suposto histórico e projeto geral para ano 
2016 da despesa de pessoal em uma área específica de um município. Neste caso 
foi apurado o crescimento entre o ano 2014 e 2015, obtendo-se um aumento desta 
despesa de 8,35% durante um ano, ou seja: 8,35% = ( R$ 2.112.872
R$ 1.950.000
 -1) *100. Depois 
foi considerado um ajuste aos salários em função da inflação histórica do ano 2015 
de 10,67%, obtendo-se uma despesa projetada para o ano 2016 de R$ 2.338.315, ou 
seja: R$ 2.338.315 = R$ 2.112.872 x 0,1067 + R$ 2.112.872.
UNI
A inflação oficial do ano 2016, de 10,67%, foi uma das maiores da última 
década. No IPCA você poderá observar o desenvolvimento da inflação durante o ano 2015, 
observando uma clara tendência de aumento da taxa de inflação, no seguinte site: <http://
br.advfn.com/indicadores/ipca/2015>.
Com base neste cálculo simples poderíamos dizer que o custo-padrão 
desta subconta para o ano 2016 será de R$ 2.338.315,00. Neste caso observarmos, 
que é uma projeção geral e simples deste gasto, porém, por meio do custo-padrão, 
nós podemos nos aprofundar no detalhe desta subconta, mas como podemos 
fazer isso?
Se entrarmos no detalhe histórico da subconta “despesa pessoal” do ano 
2015, podemos observar quanto foi gasto para cada um dos funcionários com suas 
respectivas projeções. Assim, isto poderá nos fornecer dados valiosos gerenciais 
para apurar o custo-padrão desta subconta, e o mais importante: melhorar a 
qualidade do gasto público, como podemos observar a seguir.
QUADRO 51 – DETALHE HISTÓRICO DA SUBCONTA: DESPESA PESSOAL 2015
FONTE: O autor
Cargo Quantidade Salário por cargo Salário Total
Diretor 1 R$ 14.000 R$ 14.000
Gerentes de área 4 R$ 8.000 R$ 32.000
Engenheiros 7 R$ 6.500 R$ 45.500
Técnicos 12 R$ 3.500 R$ 42.000
Auxiliar administrativo 8 R$ 2.000 R$ 16.000
Guarda 3 R$ 1.700 R$ 5.100
Total 35 R$ 154.600
Salário Ano (x12) R$ 1.855.200
 Férias 66,67% R$ 103.072
Décimo 13º Salário R$ 154.600
Total Ano R$ 2.112.872
156
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Este quadro pode nos fornecer informações valiosas de gestão no que tange 
à qualidade do gasto. Observe a estrutura de gasto da subconta e a quantidade 
de funcionários do ano 2015. Obtendo-se um consumo de recurso monetário para 
esta conta de R$ 2.112.872,00 com um total de 35 funcionários para esta área de 
responsabilidade do município.
Parece que há bastante funcionários, não é? Essa seria a primeira pergunta 
que o gestor poderia fazer no momento de analisar o detalhe de gastos. Contudo, 
o gestor deve continuar com a projeção de gastos para o próximo ano. Assim, 
a seguir podemos observar o detalhe da projeção de gastos para esta subconta, 
levando em consideração um aumento salarial mínimo de 10,67% recorrente de 
ajuste pela inflação.
QUADRO 52 – DETALHE PESSOAL PROJETADO 2016
FONTE: O autor
Cargo Quantidade
Salário por cargo
Salário Total
Salário 2015
+ Inflação Salário Projetado 
201610,67%
Diretor 1 R$ 14.000 R$ 1.494 R$ 15.494 R$ 15.494
Gerentes de área 4 R$ 8.000 R$ 854 R$ 8.854 R$ 35.414
Engenheiros 7 R$ 6.500 R$ 694 R$ 7.194 R$ 50.355
Técnicos 12 R$ 3.500 R$ 373 R$ 3.873 R$ 46.481
Auxiliar 
administrativo 8 R$ 2.000 R$ 273 R$ 2.213 R$ 17.707
Guarda 3 R$ 1.700 R$ 181 R$ 1.881 R$ 5.644
Total 35 R$ 171.096
Salário Ano (x12) R$ 2.053.150
 Férias 66,67% R$ 114.070
Décimo 13º Salário R$ 171.096
Total Ano R$ 2.338.315
Em função desta subconta (aliás, pode ser qualquer outra conta de 
gasto corrente), e por meio do custo-padrão, a diretoria faz uma análise de 
responsabilidade para cada um dos funcionários. Portanto, pode-se estabelecer 
padrões de medição e produtividade, tais como: quantidade de atendimentos por 
funcionário e horas médias trabalhadas por atendimento. Isto se faz com o intuito 
de medir um padrão de produtividade dos funcionários através de testes de 
tempos médios de execução de tarefas, amostragens de atividades e mais outros 
médios profissionais de medição.
Eis o nome de custo-padrão! Pois este é um custo padronizado em 
função da atividade a se executar. O caso exposto anteriormente é uma atividade 
executada pelo setor de recursos humanos.
 
Vamos supor que no nosso exemplo, a diretoria, logo após várias análises 
de padrões de produtividade e níveis de responsabilidade por nível de função (ou 
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
157
Cargo Quantidade
Salário por cargo
Salário Total
Salário 2015
+ Inflação Salário Projetado 
201610,67%
Diretor 1 R$ 14.000 R$ 1.494 R$ 15.494 R$ 15.494
Gerentes de área 3 R$ 8.000 R$ 854 R$ 8.854 R$ 26.561
Engenheiros 5 R$ 6.500 R$ 694 R$ 7.194 R$ 35.968
Técnicos 8 R$ 3.500 R$ 373 R$ 3.873 R$ 30.988
Auxiliar 
administrativo 5 R$ 2.000 R$ 273 R$ 2.213 R$ 11.067
Guarda 3 R$ 1.700 R$ 181 R$ 1.881 R$ 5.644
Total 25 R$ 125.721
Salário Ano (x12) R$ 1.508.653
 Férias 66,67% R$ 83.818
Décimo 13º Salário R$ 125.722
Total Ano R$ 1.718.194
cargo) foi determinado que: o serviço da área, “água tratada”, pode ser executado, 
com todos os níveis de qualidade exigidos, com uma menor quantidade de 
funcionários, enxugando assim o gasto. Considerando isso, identificou-se que:
• Não são necessários 4 gerentes de áreas, 3 são suficientes.
• Não são necessários 7 engenheiros, 5 são suficientes.
• Não são necessários 12 técnicos, 8 são suficientes.
• Não são necessários 8 auxiliares administrativos,5 são suficientes.
Assim, logo após a análise de desempenho e produtividade das funções 
dos funcionários, houve uma redução de pessoal, aliás, de 35 para 25 profissionais. 
E por meio do custo-padrão por funcionário podemos apurar a nova projeção de 
gastos para esta conta, ficando da seguinte maneira:
QUADRO 53 – APURAÇÃO: DETALHE PESSSOAL PROJETADO 2016
FONTE: O autor
Observa-se que com o enxugamento dos funcionários, a despesa de pessoal 
para o ano 2016 passa a ter uma necessidade menor de recursos monetários do 
orçamento governamental. A subconta passou de uma projeção de gasto de R$ 
2.338.315,00 para R$ 1.718.194,00, R$ 620.121,00 de economia sem prejudicar o 
serviço público.
Logo, esta subconta teve uma redução de recursos de -26,52%, ou seja: 
-26,52% = ( R$ 797.850
R$ 114,23
 -1) *100. Todavia, o valor a ser gasto no ano 2016, de R$ 
1.718.194,00, será menor ao que foi gasto no ano 2014, de R$ 1.950.000,00, e isto 
levando em consideração a maior inflação da última década.
Observe-se que o caso analisado é um caso hipotético, mas quantos 
serviços públicos possuem um número maior de funcionários do que deveriam 
ter? Isso acontece não só no Brasil, mas na maioria dos países, eis a necessidade 
de monitorar e controlar a real produtividade do funcionário público.
158
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Assim, o aprimoramento do uso do recurso humano continua sendo 
possível, quantos serviços públicos estão com uma quantidade maior de 
funcionários do que realmente seria necessário? Em contrapartida, quantos 
serviços fundamentais da mesma área pública estão com falta de funcionários? 
Como um todo, na teoria, poderia se ter como meta gerar um balanço favorável 
à redução do gasto público por meio de análise da qualidade do gasto e de sua 
produtividade de gerar valor à sociedade.
Conforme foi exposto no exemplo anterior, da produtividade do recurso 
humano, através do conceito custo-padrão o mesmo procedimento pode ser feito 
para outros centros de custos das entidades públicas. Como um todo, o gestor 
de custos e a diretoria das áreas devem achar meios para aprimorar os processos 
produtivos, reduzindo e otimizando o consumo de recursos para os gastos 
correntes do orçamento público, e o custo-padrão é uma ferramenta de análise de 
custos que pode dar apoio para esse objetivo. 
3 OS CUSTOS E A GESTÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO
Como temos observado ao longo do Caderno de Estudos, a execução 
de recursos no setor público está vinculada às verbas e receitas autorizadas no 
orçamento governamental como um todo. Neste sentido, o orçamento faz parte 
integral da gestão de qualquer entidade pública, pois por meio deste as entidades 
estruturam seus gastos e fazem decisões na procura de resultados positivos de 
suas atividades.
Como processo de gestão, o orçamento vem sempre depois do 
planejamento das atividades da entidade pública. Assim, através deste se faz um 
elo entre os objetivos operativos e metas de gestão, como o recurso monetário a 
ser executado no orçamento.
É nesse contexto de orçamento que vamos abordar o quesito do conceito de 
Orçamento Base Zero. Como o nome diz, é um orçamento que possui base zero para 
iniciar e reavaliar a análise de recursos a serem consumidos durante um período 
de tempo. Nesse sentido, a dinâmica deste tipo de orçamento foca em levantar o 
orçamento em função das necessidades operativas das atividades, além de fazer 
uma simples conferência de gastos históricos e recolocá-los nas projeções.
Segundo Pyhrr (1981, p. 13), “o Orçamento Base Zero foi implantado na 
busca de reavaliar todas as atividades e programas dos períodos anuais e logo 
após montar o orçamento do exercício fiscal”. O Orçamento de Base Zero foi 
amplamente utilizado no âmbito público nos Estados Unidos a partir do sucesso 
deste no estado de Georgia, em 1972, quando o governador deste estado era 
Jimmy Carter, sendo que logo este governador, em 1977, foi o 39° presidente dos 
Estados Unidos. Desde então este tipo de orçamento vem se aplicando no âmbito 
público ao longo de diversos países.
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
159
3.1 DEFINIÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO
No Orçamento Base Zero o objetivo é analisar e reavaliar as atividades 
operativas de cada área das entidades, determinar necessidades de recursos, 
para logo fazer um comparativo histórico e, assim, projetar o orçamento. Nesse 
sentido, é como se a cada ano tivéssemos que fazer um novo orçamento, com 
atividades e processos já previamente executados nos orçamentos passados.
Eis o nome de “Orçamento Base Zero”, assim, este tipo de orçamento possui 
como objetivo o resultado econômico eficiente da administração governamental, 
ou seja, a dinâmica do Orçamento Base Zero é praticamente iniciar a projeção 
do orçamento sem influência das práticas do passado, deste modo, sem aplicar e 
orçar como ponto de partida os gastos históricos. Assim, este tipo de orçamento 
foca no essencial das operações da entidade para assim dar conta das atividades 
a serem executadas. Segundo Pyhrr (1981, p. 5) o Orçamento Base Zero possui os 
seguintes passos:
1. Identificação de pacotes de decisão: este passo envolve a análise e a 
descrição de cada atividade em separado - atuais e as novas, em um 
ou mais pacotes de decisão.
2. Priorização dos pacotes de decisão: este passo envolve a avaliação e 
o escalonamento destes pacotes por ordem de importância, através 
de uma análise de custo/benefício ou de avaliação subjetiva.
Neste sentido, o Orçamento Base Zero foca nas atividades e seus processos 
operativos em função das ações a serem tomadas com seus respectivos impactos 
de custo/benefício, acrescentando as avaliações subjetivas quando precisar. Assim, 
o gestor público sob este conceito de orçamento deve levar em consideração:
• as atividades e processos operativos;
• o volume de serviço a ser executado;
• os recursos produtivos que isso implica;
• o custo social caso não executar o serviço, quesito especialmente importante a 
se considerar no âmbito público.
3.2 APLICAÇÕES E VANTAGENS DO ORÇAMENTO BASE ZERO
Uma das questões interessantes do Orçamento Base Zero (OBZ) é que 
demanda a análise de processos produtivos do gestor ao início de cada período 
orçamentário. Assim, sob este tipo de orçamento é necessário levantar um 
estudo anual das atividades operativas. Deste modo, com esse levantamento de 
atividades poderá se ter as informações de consumo de recursos necessários para 
dar conta dos processos produtivos. Devemos levar em consideração que esse 
levantamento de consumo de custos, necessário ao OBZ, é fundamental para se 
ter conhecimento dos custos unitários das atividades e do método de custeio a 
se aplicar. Será suficiente aplicar um sistema de custeio por absorção variável, 
ou deverá ser considerado um sistema mais complexo como o sistema de custeio 
ABC? O OBZ pode ajudar neste questionamento. 
160
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Assim, por meio do OBZ e com esse conhecimento de custos, pode se 
levantar toda uma análise de quais custos são variáveis e quais são fixos. Análise de 
estrutura de custos que pode nos apresentar níveis críticos de ponto de equilíbrio 
operativo e margem crítica de receitas mínimas para dar conta dos custos do 
período. Dados fundamentais para saber os limites e necessidades monetárias 
do Orçamento como um todo. Quantas vezes as entidades públicas acabam com 
déficit, logo da execução de seus orçamentos?
Eis a necessidade de saber o ponto crítico de quando uma entidade pode 
cair em déficit, quesito importante para toda atividade econômica, seja privada ou 
pública. É nesse sentido que o OBZ é uma importante ferramenta de levantamento 
de custos, pois confere todas as necessidades de recursos do período a se orçar, 
após esse levantamento será feito um comparativo dos custos históricos. A seguir 
vamos observar quais são as vantagens e desvantagens do Orçamento Base Zero.
VANTAGENS
• Viabiliza uma análise eficientede consumo de recursos, pois estes são alocados 
em função das necessidades e do custo/benefício, e não somente em função do 
consumo histórico.
• Viabiliza analisar melhoras nos processos operacionais que possam gerar uma 
melhor relação custo/benefício.
• Viabiliza detectar projeções orçamentárias com recursos além do necessário, 
orçamentos inflacionados.
• Viabiliza e até consegue eliminar processos improdutivos que não agregam valor 
ao processo produtivo. Ajudando assim a identificar, também, oportunidades 
de terceirização.
• Viabiliza, especialmente, nas empresas de serviços, tal como a maioria de 
entidades públicas, a enxergar as saídas de recursos necessários (custo/gasto) 
para dar conta da oferta dos serviços à sociedade.
• Melhora a motivação dos funcionários, uma vez que estes fazem parte da 
análise orçamentária, gerando maior iniciativa e responsabilidade na tomada 
de decisões ao longo dos níveis de gestão.
• Melhora a comunicação e coordenação, tanto horizontal como vertical ao longo 
da organização.
DESVANTAGENS
• Demanda mais tempo, se comparado ao orçamento tradicional.
• Leva a necessidade de identificar cada item de consumo de recurso, demandando 
mais tempo para analisar processos que às vezes são insignificativos às 
operações como um todo.
• Demanda maior gestão e treinamento dos responsáveis, em função da 
complexidade dos detalhes do OBZ, ou seja, de maior consumo do recurso 
humano para levantar o orçamento, que nem sempre gera o valor agregado 
desejado (custo/benefício).
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
161
Acabamos de ver que o modelo de Orçamento Base Zero pode ser benéfico 
à gestão de custos do setor público, mas independentemente do tipo de orçamento 
é importante visualizar o vínculo entre a análise de custo e a execução orçamentária. 
4 ANÁLISE DE CUSTO TOTAL E O ORÇAMENTO
Conforme nossos estudos da Unidade 2, um dos sistemas de custos que 
ajuda bastante a gestão pública é o sistema de custeio ABC. Como foi estudado, 
o sistema ABC é de grande aplicabilidade quando os custos diretos representam 
uma fatia mínima dentro da estrutura de consumo de recursos, ajudando a 
apuração de custos indiretos de maneira mais próxima à realidade do consumo 
de recursos, e ajudando à incorporação destes custos aos diversos serviços 
oferecidos ao público.
Quando existe a possibilidade da utilização integrada entre a apuração 
dos custos diretos e o sistema ABC abre-se caminho à obtenção de informações 
precisas sobre os custos totais e unitários dos objetos de custos. Nesse sentido, 
na utilização integrada, o custeio direto é alimentado por meio de sistemas de 
informação de custos que trabalham em paralelo ao sistema de custos, neste caso, 
o ABC.
No âmbito público, isto ajuda na coleta de dados do subsistema 
orçamentário público, sendo de grande apoio à execução orçamentária, 
especialmente ao referente à avaliação e ao desempenho deste. Por meio deste 
tipo de gestão de custos existe um aumento na produtividade da gestão para 
executar o orçamento, pois se exige ao responsável da área um controle rápido e 
direto da classificação do gasto, e do registro dos códigos de custos em função ao 
plano de contas.
Nesse sentido, as demais necessidades da análise de custos, como 
históricos do gasto, projeções, entre outros, fica em função do sistema de custos 
em si. Levando em consideração isso e para poder justificar o uso do sistema de 
custos ABC, deve-se evidenciar as seguintes características do serviço:
(1) existência de altos custos indiretos em relação aos custos totais;
(2) prestação de serviços de extrema variedade em relação ao seu 
volume de produção;
(3) trabalhar com clientela diversificada que consome muito e com 
outros clientes de baixo volume;
(4) exigência de especificações ou serviços adicionais (MAUSS; 
SOUZA, 2008, p.148).
162
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
4.1 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DE UM SERVIÇO 
PÚBLICO
Como foi exposto anteriormente, na maioria das vezes, no setor público, 
apresenta-se um menor consumo de custos diretos. Fato que podemos exemplificar 
por meio da análise de custos para serviços de saúde da secretaria de saúde de 
um município. Assim, no seguinte quadro podemos observar o detalhe dos custos 
diretos atribuídos para cada um dos serviços oferecidos por meio desta secretaria.
QUADRO 54 – CUSTOS DIRETOS TOTAIS E UNITÁRIOS PARA CADA UM DOS SERVIÇOS
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 142)
Custo direto para o serviços da secretaria de saúde (Custo Total e Unitário)
Serviço 
Prestado Tipo de custo direto
Itens de 
custo
Custo 
Total do 
Serviço
Nº 
Serviços 
Prestados
Unitário 
por item
Unitário 
por 
serviços
EV/
soroterapia Material de cama, mesa e banho 177,00 36 4,92
(Paciente 
observação) Depreciação 261,64 36 7,27
Medicamentos 1.267,00 1.705,64 36 35,19 47,38
Serviço 
Odontológico Material Odontológico 3.326,08 3.637 0,91
Serviços de Publicidade Legal 
(licitação Material) 504,00 3.637 0,14
Material distribuição gratuita 
(medicamento) 166,00 3.996,08 3.637 0,05 1,10
HGT Material laboratorial 570,00 570,00 275 2,07 2,07
Vacinar Material de acondicionar vacinas 18,99 1.320 0,01
Depreciação 180,20 199,19 1.320 0,14 0,15
Consultas 
Médicas Material de manutenção do ECG 36,00 6.503 0,01
Material de distribuição gratuita - 
medicamentos 19.391,47 6.503 2,98
Material farmacológico 623,93 6.503 0,10
Material Hospitalar 3.396,49 6.503 0,52
Serviços de Publicidade, legal 
(licitação) 504,00 23.951,89 6.503 0,08 3,68
Serviços PACS Depreciação 115,31 7.350 0,02
Material de distribuição gratuita - 
medicamentos 195,30 310,61 7.350 0,03 0,04
Serviços de 
Transporte
Transporte saúde (combustível, 
peças, serviços) 54.554,52 145.103 0,38
Folha Transporte 43.705,88 145.103 0,30
Depreciação 4.035,00 102.295,40 145.103 0,03 0,70
Curativos Depreciação 179,50 872
Material hospitalar 1.467,00 1.646,50 872 0,21 1,89
Total dos custos direitos 134.675,31 134.675,31
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
163
Neste quadro desenvolvido por Mauss e Souza, vinculam-se os serviços 
com os geradores de consumo de recursos atribuídos para cada um dos serviços. 
Todos esses custos foram importados do balancete contábil e logo identificados 
por meio do sistema de custos para cada um dos serviços oferecidos à população. 
Assim, deste quadro podemos observar que a secretaria de saúde gerou:
• Custos diretos assumidos pela estrutura do municipal por um valor de R$ 
134.675.31.
• Um volume de serviços bastante considerável que fica diretamente relacionado 
ao tipo de serviço em si.
• O serviço de transporte teve um número de 145.103 serviços prestados, gerando 
um gasto de R$ 102.295,40, e um custo unitário pela oferta deste de R$ 0,70.
• Entretanto, o serviço EV/soroterapia teve 36 serviços prestados, gerando um gasto 
de apenas de R$ 1.705,64, mas um custo unitário pela oferta deste de R$ 47,38.
Neste exemplo podemos visualizar a importância de ter uma análise de 
custos bem estruturada. Neste caso, podemos analisar todos os detalhes de custos 
diretos de cada serviço. O serviço prestado que mais gerou gasto foi o serviço de 
transporte (R$ 102.295,40), mas o custo unitário deste foi de apenas de R$ 0,70. 
Isto acontece porque o valor do gasto de R$ 102.295,40 é diluído em um grande 
volume de serviços prestados, aliás, 145.103 serviços.
Eis aqui uma análise simples de custos feita graças às informações de um 
sistema de custos eficientes. Neste caso foi usado o sistema de custeio ABC. Como 
falamos anteriormente, uma das grandes vantagens do sistema ABC é a análise 
dos custos indiretos, que no caso exposto são bem maiores que os custos diretos.
4.2 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS 
DE UM SERVIÇO PÚBLICO
Continuando com nosso exemplo da secretaria de saúde, a seguir 
vamos analisar o quadro de custos diretos e indiretos incorporados aos serviços 
prestados. Neste quadro podemos observar que o total de custos assumidos pela 
secretaria foram deR$ 731.942.00. Este valor é bem maior que os custos diretos 
de R$ 134.675.31, isto quer dizer que os custos indiretos são mais significativos, 
como mostra o quadro a seguir.
164
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
QUADRO 55 – CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS DOS SERVIÇOS PRESTADOS
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 144)
CUSTO TOTAL DE SERVIÇOS PRESTADOS
ÁREA CONSULTAS 
Con-
sulta 
Médica
Consulta 
Médica 
PSF
Consulta 
Dentista
Consulta 
Fonoau-
diologia
Con-
sulta 
Nutri-
cionista
Con-
sulta 
Psico-
lógica
Curativo
Paciente 
Observa-
ção
... Total 
Geral
Custo direito de 
cada serviço 9.392 14.560 3.996 1.647 1.706 134.675
Custos indire-
tos do serviços
Custo Indireto 
de execução 79.152 57.753 50.736 3.488 5.982 7.997 2.032 1.588 307.035
Custo Adminis-
trativo 11.016 17.077 16.148 543 2.474 612 5.293 919 114.664
Custo Adminis-
trativo Rastre-
ado
6.528 10.120 9.311 377 1.790 427 2.232 92 78.010
Custo Ociosi-
dade 6.783 10.515 3.528 3.207 5.397 8.937 5.808 2.128 97.557
Total Custo 
Indireto (fixos) 103.479 95.465 79.723 7.614 15.643 17.972 15.365 4.728 597.267
Custo global do 
serviço 112.871 110.025 83.719 7.614 15.643 17.972 17.012 6.434 731.942
UNI
Apoio aos estudos, neste quadro só foi exposta uma pequena parte dos 
serviços prestados, para assim facilitar nosso estudo. Se desejar você pode aprofundar a 
análise procurando o livro de Mauss e Souza (2008) na nossa biblioteca.
No quadro, pudemos conferir que efetivamente os custos indiretos são bem 
maiores que os custos diretos. Fato que faz sentido quando abordada a análise de 
custos de entidade focada na oferta de serviços. Entretanto, se a entidade fosse da 
área industrial, a lógica diria o contrário, os custos diretos deveriam ser maiores.
Ao observar o quadro, os custos indiretos, em alguns casos, são 100% do 
serviço, tal como o serviço “Consulta Psicológica”. Nesse contexto, a fatia dos 
custos indiretos, como um todo, na secretaria de saúde, supera 80% dos custos 
totais. Este é um dos principais motivos do porquê o método de absorção utilizado 
maioritariamente nas indústrias é de pouco uso na área de serviços, e o sistema 
de custeio ABC oferece uma melhor análise de custos. Segundo os autores Mauss 
e Souza (2008, p. 146):
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
165
CUSTO TOTAL DE SERVIÇOS PRESTADOS
ÁREA CONSULTAS 
Con-
sulta 
Médi-
ca
Consul-
ta Médi-
ca PSF
Con-
sulta 
Dentista
Consulta 
Fonoau-
diologia
Con-
sulta 
Nutri-
cionista
Con-
sulta 
Psico-
lógica
Curati-
vo
Paciente 
Obser-
vação
... Total 
Geral
Número de serviços 
prestados 2.550 3.953 3.637 150 713 170 872 36
Custo Direto Unitário 3,68 3,68 1,10 - - - 1,89 47,39
Custo Indireto (fixo) 
Unitário
Custo Indireto de 
execução 31,04 14,61 13,95 23,25 8,39 47,04 2,33 44,12
Custo Administrativo 4,32 4,32 4,44 3,62 3,47 3,60 6,07 25,53
Custo Administrativo 
Rastreado 2,56 2,56 2,56 2,51 2,51 2,51 2,56 2,56
Custo Ociosidade 2,66 2,66 0,97 21,38 7,57 52,57 6,66 59,12
Total Custo Indireto 
(fixos) 40,58 24,15 21,92 50,76 21,94 105,72 17,62 131,33
Custo Global Uni-
tário 44,26 27,83 23,02 50,76 21,94 105,72 19,51 178,72
Pesos do Serviço
% do custo direto 
sobre serviço 8% 13% 5% 0% 0% 0% 10% 27% 18%
% ociosidade sobre 
serviço 6% 10% 4% 42% 35% 50% 34% 33% 13%
% custo indireto de 
execução 70% 52% 61% 46% 38% 44% 12% 25% 42%
% custo administra-
tivo 10% 16% 19% 7% 16% 3% 31% 14% 16%
% custo administrati-
vo rastreado 6% 9% 11% 5% 11% 2% 13% 1% 11%
Peso Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
[...] o cenário de custos encontrado no Município exemplo indica a 
necessidade de um instrumento de custeio com técnicas mais acuradas 
para a utilização no serviço público, como é o caso do ABC, eis que, no 
caso da Secretaria de Saúde Pública do Município, 69% dos serviços de 
saúde não apresentam nenhum custo direto.
Todavia, no quadro de custos totais é fundamental ainda identificar o 
detalhe do custo unitário de cada serviço, incorporando todos os custos de natureza 
tanto direta como indireta, pois é de pouca utilidade observar só o detalhe dos 
custos diretos, que possuem pouca relevância, ou peso, no custo total. Em função 
disso, a seguir, vamos observar um resumo de todos os custos, indiretos e diretos 
do serviço de saúde prestado pela secretaria do município.
QUADRO 56 – CUSTO TOTAL E UNITÁRIO DOS SERVIÇOS PRESTADOS NA ÁREA DE 
CONSULTAS MÉDICAS
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 148)
166
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Neste quadro, para facilitar o aprendizado, foi exposta só a área de 
consultas médicas oferecidas à população do município, pois além das consultas 
existem outros serviços, no detalhe exposto por Mauss e Souza. Nos valores 
das consultas médicas podemos observar que os custos diretos possuem pouca 
importância, mas onde apresenta maior peso o gasto é principalmente no custo 
indireto de “execução”, aliás, mais de 50% na maioria das consultas médicas, 
e dentro deste custo indireto de execução podem-se tirar algumas conclusões 
interessantes, como vamos analisar daqui a pouco.
Esse resumo, a análise de custos só é possível, graças aos sistemas 
modernos de custos que incorporam todos os consumos de recursos ao detalhe 
de cada um dos serviços prestados. Deste modo, apresenta-se a oportunidade de 
analisar a geração de custos por unidade de serviço prestado. Levando isto em 
consideração, entre os sistemas que melhor se encaixa aos serviços públicos é o 
ABC, segundo Mauss e Souza (2008, p. 146):
A análise de dados confirma o atributo do ABC que permite uma visão 
dinâmica de todos os custos dos serviços de saúde do Município. 
Temos, por exemplo, que as consultas médicas dos clínicos gerais 
custaram R$ 44,00, enquanto a consulta do PSF custou R$ 27,00.
Esse resultado justifica o motivo. Para fins de análise, da separação 
destes serviços. O médico PSF possui um custo total de contratação 
bastante elevado em relação aos demais profissionais, porém atende 
a uma carga horária maior e, consequentemente, um número maior 
de pacientes no período (3.953 contra 2.250 – 555 a mais) que todos 
os outros médicos juntos. Sendo assim, é perfeitamente viável para o 
Município manter o médico PSF, mesmo, tendo ele uma remuneração 
bem maior em relação aos demais profissionais.
Do exposto acima pelos autores Mauss e Souza (2008) fica claro que uma 
análise de custos aprofundada para cada um dos serviços pode ajudar bastante 
aos gestores em determinar e justificar gastos que realmente gerem valor agregado 
às operações de serviços das entidades públicas.
Os dados obtidos com a aplicação do ABC e as análises correspondentes 
mostram que um sistema de custos deve ser capaz de gerar informações 
sobre a composição dos custos individuais de cada serviço e também de 
possibilitar o controle operacional. Dados os argumentos já apresentados, 
sabe-se que isso não é possível no serviço público, somente com a 
utilização do custeio direto ou com o uso do método de custeio por 
absorção. Este entendimento interfere na análise do valor adicionado pelo 
serviço público [...] (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 150).
Podemos observar, quantos gastos menores nas diversas atividades das 
organizações que aparentemente são insignificantes, geram consumos de recursos 
desnecessários às atividades das organizações. Desnecessários no sentido que 
não geram valor ao produto e/ou serviço a se prestar à população. Assim, todo 
gestor, seja do setor público ou privado, deve-se perguntar:
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E 
167
• Quantos gastos aparentemente parecem menores, mas que pouco ou nada 
aportam, e que inclusive vão se somando gradativamente para gerar uma 
quantia relativamente alta de valores monetários?
• Quantos gastos aparentemente parecem ser muito altos, mas que realmente 
aportam com valor adicionado (valor agregado) à produtividade e qualidade 
dos serviços?
Eis algumas perguntas que os gestores devem fazer e que um sistema de 
custos eficiente,com detalhes de dados para serem analisados, podem ajudar 
bastante à eficiência do gasto e à eficácia de suas atividades. Tanto a eficiência de 
custos como a eficácia da gestão pública pode ser avaliada, como vamos ver no 
tópico seguinte, em que abordaremos a avaliação do resultado econômico.
168
Neste tópico, você viu que:
• A gestão da informação de custos no orçamento governamental é um fator 
crítico à qualidade do levantamento do orçamento público, apresentando a 
necessidade de esse subsídio de informação de consumo ceder recursos ao PPA 
(Plano Plurianual), à LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) e para a Lei do 
Orçamento Anual (LAO).
• No orçamento público é comum utilizar dois tipos de custos, o custo pleno e 
o custo-padrão. O custo pleno tem a finalidade de apresentar todos os custos 
e despesas incorridas sem diferenciá-los entre si. Entretanto, o custo-padrão é 
um custo predeterminado e padronizado por centros de atividades operativas.
• A gestão do orçamento base zero (OBZ) é um orçamento que possui uma base 
zero para iniciar e reavaliar a análise de recursos a serem consumidos durante 
um período de tempo. Assim, a dinâmica do OBZ é praticamente iniciar a 
projeção do orçamento sem influência das práticas do passado.
• No âmbito público apresenta-se, na maioria das vezes, um menor consumo de 
custos diretos, mas um maior volume de custos indiretos. Devendo-se utilizar 
sistemas de custos mais complexos, tal como o sistema de custeio ABC, para 
poder apurar o custo unitário dos serviços ofertados.
• Um sistema de custeio mais complexo, tal como ABC, pode se justificar se 
houver as seguintes características de custos no serviço público: altos custos 
indiretos em função ao custo total, extrema variedade de serviços ofertados, 
clientela diversificada, serviços adicionais além dos essenciais ofertados.
RESUMO DO TÓPICO 2
169
AUTOATIVIDADE
1 No que tange ao planejamento de consumo de recursos na elaboração do 
orçamento utiliza-se tanto o custo pleno como o custo-padrão. Determine a 
diferença entre estes dois tipos de custos e quando é mais factível aplicá-los.
2 O levantamento do orçamento deve ser feito para cada ano. Assim, este vira 
uma rotina de gestão a ser feita para cada período fiscal. Contudo, existem 
alguns modelos de orçamentos, entre eles o Orçamento Base Zero (OBZ). 
Nesse sentido, assinale a sentença correta.
a) ( ) O OBZ busca reavaliar os orçamentos passados para assim aprimorar 
erros de projeção, vinculando dados históricos com as projeções das 
necessidades das entidades públicas.
b) ( ) O OBZ é um tipo de orçamento que para cada período se deve iniciar e 
reavaliar a análise de atividades, visando definir os recursos produtivos 
a serem consumidos.
3 O Orçamento Base Zero (OBZ) foca na reavaliação das atividades a serem 
feitas e nos recursos necessários para execução da gestão. Assim, o OBZ 
foca no essencial dos processos das entidades, e para poder atingir isto o 
orçamento possui dois passos importantes, que são:
( I ) Identificação de pacotes de decisão.
( II ) Priorização dos pacotes de decisão.
 Nesse contexto, a seguir, vincule as sentenças aos passos expostos acima.
( ) Este passo abrange a necessidade de avaliar as atividades por ordem de 
importância, por meio da análise tanto de custo/benefício como subjetiva.
( ) Este passo abrange a avaliação e descrição das atividades por separado, 
tanto as atuais como as que serão incorporadas aos processos produtivos.
4 Como é conhecido pelos gestores, a maioria das entidades públicas apresenta 
uma estrutura de custos em que o custo indireto é maior se comparado ao 
custo direto. Este fato leva a necessidade de desenvolver sistemas de custeio 
mais elaborados com o intuito de apurar o custo unitário dos serviços 
prestados à sociedade. Um destes sistemas é o ABC. 
170
 Determine as sentenças corretas que justificam a utilização deste sistema.
a) ( ) A existência de altos custos indiretos em função da alta necessidade de 
consumo de recursos variáveis na oferta dos serviços.
b) ( ) A existência de um alto volume e extrema variedade de serviços 
prestados em seu volume de produção, tal como os serviços prestados 
por um centro de saúde.
c) ( ) A existência de clientes agrupados em grandes grupos de consumo, 
podendo aproveitar a oferta de poucos serviços para um grande 
volume de usuários.
d) ( ) A existência da necessidade de exigir especificações e/ou serviços 
adicionais.
171
TÓPICO 3
AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
DO SERVIÇO PÚBLICO
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Toda organização, pública ou privada, procura gerar valor nas suas 
atividades. E como já temos estudado nas outras unidades, a diferença entre as 
atividades públicas e privadas está no quesito que as privadas visam à geração de 
lucro no valor de suas atividades, já as públicas visam dar serviços à sociedade e 
resultados econômicos ao Estado.
No que tange à gestão de custos no âmbito público, esta possui a função 
de gerenciar melhor esses resultados econômicos por meio de uma administração 
dinâmica e proativa dos recursos econômicos, dando espaço à inovação de processos 
e, principalmente, a análise de custos dá espaço para antecipar as oportunidades e 
ameaças, tanto do ambiente interno como externo das entidades públicas.
Tendo isso em mente, a análise de custos do setor público deve possuir 
estratégias de gestão que permitam maximizar tanto a geração de valor de suas 
atividades, como também maximizar o resultado econômico no longo prazo. Isso 
abre espaço para a administração pública ter a chance de aumentar o patrimônio 
econômico da sociedade.
2 GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS
Um dos eixos para atingir resultados econômicos positivos nas entidades 
públicas começa na avaliação de desempenho do gestor público. Avaliação que 
deve ser focada na eficiência econômica das diversas atividades públicas. Esta 
necessidade de avaliação está respaldada na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
[...] que impôs ao gestor a necessidade de atuar com responsabilidade 
na gestão fiscal. Isso significa cumprir o artigo 165 da Constituição 
Federal onde estão instituídos os instrumentos de planejamento que 
devem ser utilizados de forma integrada linearmente, a saber: (1) o 
Plano Plurianual (PPA); (2) A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); 
(3) a Lei Orçamentária Anual (LOA) (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 72).
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
172
Assim, a atividade econômica do governo deve levar em consideração todas 
as informações de custos necessárias para cumprir tanto as metas fiscais como de 
arrecadação. Neste contexto, a gestão de custos do setor público é essencialmente 
normativa, pois o gestor responsável não possui liberdade para a tomada de decisão 
que não esteja prevista e permitida na legislação, assim, só pode ser executado o que 
foi previamente planejado e aprovado no orçamento governamental.
Nesse cenário de gestão normativa e por resultados econômicos, faz-
se necessário o planejamento estratégico das atividades para que estas sejam 
aprovadas no orçamento e executadas com sucesso, para que logo possam ser 
avaliadas, visando assim à maximização do desempenho da gestão pública.
Sob um modelo de gestão por resultados, cada gestor é responsável por 
sua área e logo avaliado pela agregação de valor efetivo de suas atividades, 
previamente planejadas e logo executadas. Com isto procura-se a maximização 
da geração de resultado econômico positivo, aliás, este é o objetivo da gestão 
pública por resultados, mas para poder atingir um planejamento efetivo são 
indispensáveis estratégias e ações realistas em função das fontes de recursos 
controlados pelas entidades governamentais responsáveis pelo controle e repasse 
dos recursos monetários disponíveis.
Este fato obviamente produz limitações de ação às entidades públicas, 
mas, se reparar, que organização, pública ou privada, não possui limitações? A 
chave é estar ciente deste fato e procurar prioridadespara atingir os objetivos, 
eis a necessidade de um planejamento estratégico em função à realidade. No 
âmbito da gestão por resultados este modelo para uma entidade pública pode ser 
visualizado no seguinte quadro:
QUADRO 57 – FLUXO DINÂMICO DA GESTÃO POR RESULTADO ECONÔMICO
MODELO DE GESTÃO POR RESULTADOS

MOMENTO EXPLICATIVO
 
Estratégica de liderança em custo Estratégia genérica de diferenciação
PROCESSO DE GESTÃO ESTRATÉGICA
Momento normativo

Momento estratégico

Planejamento Estratégico Situacional em função do Plano Plurianual (PPA)

TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
173
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 76)
Momento tático operacional

Planejamento Operacional

A lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
 

Lei Orçamentária Anual (LOA) Execução  Controle
O quadro mostra que a gestão pública baseada em um modelo por 
resultados visa executar o serviço público levando sempre em consideração o 
resultado econômico nas suas ações. Observe que:
[...] a gestão pública também deve procurar alcançar um resultado 
econômico positivo, buscando estabelecer como estratégia genérica a 
liderança em custos, com a qual o gestor poderá maximizar o resultado 
econômico, aumentar sua eficiência operacional, ter um parâmetro 
para avaliar o desempenho e cumprir o princípio constitucional da 
economicidade (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 76).
No âmbito público, há uma série de entidades com serviços muito diversos. 
Nesse sentido, cada entidade pública possui suas necessidades específicas, em 
função disso e da procura de um resultado econômico, o gestor em sua área de 
gestão pode:
• Levantar toda uma estratégia de ações a serem tomadas que estará alinhada às 
necessidades normativas e estratégias de uso de recursos em função ao Plano 
Plurianual (PPA) da entidade em questão.
• Aplicar a estratégia delineada em cada período de execução (anual), assim, 
o PPA será atrelado ao planejamento operacional das atividades a serem 
formalizadas por meio da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e por meio 
da Lei Orçamentária Anual (LOA).
• Conferir que tanto a LDO como a LOA sejam a base norteadora da execução, 
avaliação e controle dos resultados econômicos previamente estabelecidos.
Talvez, neste ponto do estudo, você esteja se perguntado, mas qual é o 
objetivo de atingir resultados econômicos positivos nas atividades governamentais, 
se não há o incentivo de gerar lucro? A resposta está no desejo de todo cidadão 
de ver crescer o patrimônio de seu país como um todo, temos que nos lembrar de 
que o cidadão cobra de seus governantes resultados em retorno do pagamento 
de impostos. 
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
174
3 O RESULTADO ECONÔMICO NO FORNECIMENTO 
DE SERVIÇOS PÚBLICOS
Neste Caderno de Estudos temos abordado, várias vezes, a questão da 
geração de valor ou valor adicionado nos serviços públicos, mas como podemos 
interpretar e mensurar isto? A seguir vamos analisar o processo de criação de 
valor de um serviço público, especificamente na área de saúde. Para entender esta 
criação de valor vamos iniciar com a premissa que nesse município não existem 
postos de saúde públicos. Nesse sentido, o cidadão teria que procurar satisfazer 
esta necessidade na consulta médica privada, buscando o menor preço possível 
de mercado, ou custo de oportunidade.
Levando em consideração o exposto, a entidade pública que ficará 
responsável pelo serviço público de saúde terá como missão prestar o serviço, 
avaliando o custo de oportunidade de mercado, devendo pegar como referência 
de valor econômico a média dos preços de menor valor de mercado, ou seja, 
supondo que, se os custos dos serviços de saúde prestados pelo município fossem 
maiores que os valores de consulta privada, então não existirá criação de valor por 
parte do serviço público, e assim se poderá saber que o serviço prestado possui 
um uso ineficiente de recursos.
Assim, para poder processar a análise do valor econômico é necessário 
saber quais os preços de mercado com valor mínimo ao cidadão, para assim ter 
uma média de preços dos diversos tipos de serviços de saúde. Neste sentido, essa 
média será o valor econômico referencial da consulta. Para enxergar isto, vamos 
supor que de uma pesquisa de mercado foram determinados os seguintes valores 
econômicos de consultas médicas.
Valor Adicionado Consulta Médica Consulta Dentista
Consulta 
Nutricionista
Valor Econômico Unitário (receita de 
oportunidade econômica) R$ 90,00 R$ 60,00 R$ 120,00
Custo Direto e Indireto Unitário R$ 70,00 R$ 70,00 R$ 90,00
Resultado Econômico Unitário (+) R$ 20,00 (-) R$ 10,00 (+) R$ 30,00
Observe que o quadro exposto é só um representativo de análise conceitual/
pedagógica e de valores meramente referenciais de estudo. Agora, no contexto de 
toda entidade pública, o resultado econômico é apurado da seguinte maneira:
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
175
QUADRO 58 – APURAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
(+) Valor Econômico Unitário (receita de oportunidade econômica)
(-) Custos diretos dos serviços prestados
(-) Despesas diretas dos serviços prestados
(=) Margem Econômica
(-) outros gastos indiretos rastreados ao serviço
(=) Resultado Econômico
FONTE: Adaptado de Slomski (2010, p. 156)
Será que todo serviço público que gera um resultado econômico negativo 
deve ser terceirizado? Isso dependerá de uma série de fatores, mas no contexto 
da tomada de decisão: “[...] a informação de custos e do resultado econômico é 
importante para o gestor tomar decisões e saber, caso decida manter um serviço 
deficitário, quanto isto custará aos cofres públicos e, talvez, descortinar alternativas 
para sua adequação no longo prazo” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 160).
Voltando para nossa análise dos serviços de saúde, qual das consultas 
médicas expostas no quadro anterior geram um resultado econômico positivo 
e quais não? Podemos observar que dos três tipos de consulta, só um deles gera 
resultado econômico negativo, a do dentista que produz uma perda de R$ 10,00 
por cada consulta. Nesse caso, o gestor público deve analisar bem os custos 
desse tipo de consulta e se realmente não é possível melhorar o custo, a melhor 
alternativa será deixar de oferecer a “consulta dentista” e terceirizar com o setor 
privado essa necessidade de serviço de saúde ao cidadão, mas para tomar essa 
decisão dependerá muito de uma série de fatores e do potencial da eficácia da 
gestão, como veremos mais adiante.
3.1 EFICIÊNCIA OPERACIONAL E ECONÔMICA E 
EFICÁCIA DE GESTÃO
Ao longo do Caderno de Estudos nós estamos lendo sobre a eficiência 
e eficácia econômica das atividades das entidades públicas, mas o que significa 
isto? Para poder responder devemos observar as diferenças entre os significados 
de: eficiência econômica, eficácia e economicidade. Segundo Negri, Salerno e 
Castro (apud MAUSS; SOUZA, 2008, p. 97):
a) Eficiência: diz respeito à capacidade de uma organização em obter 
o máximo de produto a partir de um dado conjunto de insumos. 
A eficiência mede a habilidade de se produzir tanto produto como 
quanto permitem os insumos utilizados, ou usar o mínimo de 
insumos para produzir uma quantidade de produto.
b) Eficácia: é a obtenção de resultado dentro dos objetivos propostos.
c) Economicidade: pressupõe a obtenção e a utilização exata de 
recursos nas quantidades necessárias e suficientes e no momento 
adequado, sem desperdícios e observando as alternativas mais 
econômicas no mercado.
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
176
Como podemos medir tanto a eficiência como a eficácia econômica em um 
serviço público? Para exemplificar a resposta vamos observar o significado destas 
terminologias levando em consideração serviços públicos de consulta médica:
a) Eficiência: significa o médico cumprir as metas físicas de 
atendimento estabelecidas em seu planejamento a um custo inferior 
ao custo-padrão fixado como meta, e observando as especificações 
de qualidade e tempestividade parasua atividade.
b) Eficácia: o profissional será eficaz se atender a necessidade pública 
e curar o paciente de sua enfermidade nos atendimentos que 
realiza de forma eficiente e econômica. Por outro lado, também 
deverá atingir o resultado econômico fixado como objetivo no 
planejamento prévio.
c) Economicidade: o custo de atendimento médico deve ser inferior ao 
menor preço de mercado, à vista, pago na contratação terceirizada 
desse serviço (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 97).
Observando as terminologias expostas acima, será que a gestão pública 
do Brasil possui tanto eficiência econômica como eficácia? Como um todo, o 
Brasil está longe disso, mas há grandes avanços em andamento. Apesar de todos 
os avanços dos sistemas de informação contábil, ainda estes são insuficientes para 
dar conta de uma administração pública com os padrões exigidos para medir 
a eficácia, eficiência e economicidade das atividades de todos os programas do 
setor público.
Os sistemas de informação contábil e de gestão, hoje disponível pelas 
entidades públicas, conseguem medir termos muito importantes, tais como: 
execução e economia orçamentária, saldos de caixa financeiros, superávits 
(déficits) financeiros, entre outros, que aliás são fundamentais para o controle do 
gasto e tomada de decisão.
Contudo, desde um ponto de vista operativo e de eficácia estes dados 
poderiam ajudar à gestão pública das entidades somente se pudessem ser 
aplicados como ferramentas avaliativas para atestar o cumprimento das metas 
previamente planejadas nos orçamentos de execução destas entidades. “De que 
adiantam sobras financeiras e economia orçamentária se estas ocorreram em 
detrimento do cumprimento efetivo dos programas de governo, em termos do 
produto esperado?” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 98).
Eis o elo entre metas de superávit financeiro nos orçamentos e a execução 
efetiva das atividades operativas das entidades públicas, exemplo disso: Será 
eficiente operar um serviço público de transporte com ônibus velhos onde só 
60% destes estão operando? Com uma frota de só 60% de sua capacidade efetiva, 
com certeza, o serviço público apresentará “sobras financeiras” na execução de 
seu orçamento, mas será isso eficaz e eficiente no serviço prestado à população? 
Aliás, essa falta de serviço eficaz e eficiente de transporte público será refletido 
tanto no desconforto do cidadão como na produtividade média deste, pois este 
passará mais horas do dia se deslocando dentro da cidade para executar tanto 
suas atividades profissionais como pessoais.
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
177
Nesse contexto, estes termos financeiros (execução e economia 
orçamentária, saldos de caixa financeiros, superávits financeiros etc.) devem estar 
diretamente vinculados e complementados com informações operativas da gestão 
das diversas atividades a executar nas entidades públicas, devendo-se analisar 
o custo de oportunidade dos recursos disponíveis para executar os processos 
operativos das entidades, e assim poder conferir e avaliar o cumprimento dos 
objetivos propostos dos programas governamentais.
Esta falta de avaliação dos objetivos delineados nos serviços públicos 
pode ser observada no seguinte questionamento do autor Silva (2011, p. 49):
 
Atualmente, face à inexistência de parâmetros de avaliação, é possível 
que os entes públicos estejam gastando cada vez mais recursos e 
diminuindo a cada ano as metas físicas atingidas. Que importa gastar, 
por exemplo, 500 milhões em Educação, atender ao percentual exigido 
pela Constituição, se o número de estudantes diminui a cada ano 
e, mesmo os que saem da escola não sabem ler corretamente, ou de 
que vale aumentar as despesas com saúde se o número de pacientes 
atendidos diminui a cada exercício, ou ainda, no caso em que ocorre 
o aumento da mortalidade. Esta é uma situação que somente poderá 
ser solucionada a partir da obrigatoriedade ou conscientização dos 
administradores de utilizar parâmetros físicos.
Este questionamento do autor foi há quase duas décadas, e será que 
alguma coisa mudou? Mudou sim, mas estamos longe ainda de ter uma gestão 
pública realmente eficiente e eficaz. Para colocar o exposto por Silva (2011) em 
contexto, hoje os gestores são obrigados a aplicar dos recursos tributários dos 
Municípios, no mínimo, em educação e em saúde, mas como estes recursos são 
avaliados na sua execução, será que estão sendo gastos de maneira eficiente e 
eficaz? Eis a grande necessidade de aprimorar a qualidade do gasto público:
• Poderia oferecer serviços com maior valor agregado ao cidadão, dos que hoje 
estão sendo prestados.
• Poderia mostrar se realmente as entidades públicas estão gerando resultados 
econômicos positivos.
Enfim, é uma série de questionamentos sobre o que poderia ser feito, mas 
como gestor público, um dos passos a ser dado para atingir isto é procurar o 
aprimoramento de custos, levando em consideração o custo de oportunidade nas 
atividades a serem feitas. Aliás, isso é o que fazem as grandes empresas privadas 
para sobreviver, aprimorar custos e ficar observando o custo e oportunidade que 
o mercado possa lhes oferecer.
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
178
3.2 APRIMORAMENTO E CUSTO DE OPORTUNIDADE NA 
ÁREA DE SERVIÇOS
Levando em consideração o exposto anteriormente sobre a eficiência e 
eficácia, se no setor público não existe a necessidade de sobrevivência e de aprimorar 
custos para se manter operando, como podemos ter uma medida comparativa de 
eficiência de custos na área de serviços prestados à comunidade? A resposta está na 
comparação dos custos de execução de serviço público com os custos de execução 
de um serviço semelhante oferecido pela empresa privada.
Se um hospital privado não conseguir ter custos operativos competitivos 
e eficientes, estes dificilmente poderão sustentar o oferecimento de serviços no 
mercado onde atuam. Deste modo, este hospital privado deve possuir custos 
tanto competitivos como aprimorados, do contrário, a concorrência ganhará parte 
do mercado, inclusive, caso extremo, poderia deixar o hospital inadimplente.
Isto não acontece no setor público, pois as entidades públicas não quebram 
com o tempo, mas sim podem se deteriorar, claro, se não há uma gestão de custos 
eficientes. É por isso que uma comparação operativa com o setor privado faz 
sentido, e assim ter um referente de “mercado” do serviço prestado, mas como 
podemos levantar essa comparação?
Antes de fazer uma análise comparativa entre os custos de uma entidade 
pública com uma empresa privada que ofereça serviços semelhantes, devemos 
considerar que no setor privado as organizações possuem dois elementos na sua 
demonstração do resultado do exercício (DRE), que não existe em uma entidade 
pública, o pagamento de impostos e o lucro (ou prejuízo) gerado no período. Este 
fato gera discrepâncias no momento de analisar a comparação do custo do serviço.
Porém, existem meios para solucionar esse tipo de inconsistência. Deste 
modo, para tirar a inconsistência da análise devemos descompor o preço de venda 
cobrado pelo serviço da empresa privada. O objetivo disto será separar e tirar o 
valor embutido de impostos e lucro do preço, assim:
• Deve-se retirar os impostos do serviço, tal como o Imposto Sobre Serviços (ISS). 
• Deve-se retirar do preço o lucro gerado do período.
Por meio destes dois passos podemos nos focar somente no custo operacional 
do serviço privado prestado, e assim fazer a análise comparativa com o serviço 
público. Como ferramenta de diagnóstico existe a possibilidade de padronizar 
este processo de separar esses dois elementos da análise comparativa, utilizando o 
seguinte processo como fórmula de apuração:
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
179
QUADRO 59 – PROCESSO COMPARATIVO DA APURAÇÃO DA EFICIÊNCIA OPERACIONAL
( + ) Preço de venda privado do serviço
( - ) Impostos gerados na venda
( - ) Lucro gerado no período
( = ) Custo do serviço na iniciativa privada
( - ) Custo do serviço público
( =) Resultado da eficiência ou ineficiência econômica comparativa
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 164)
Com esta fórmula de apuração de eficiência comparativa do serviço 
prestado, o passo seguinte é observar os valores respectivos de impostos e lucros 
em cada um dos serviços privados a se comparar. Para isso podemos observar o 
resultado feito em uma pesquisa interpretada pelos autores Mauss e Sousa (2008, 
p. 165). Nesta pesquisa, o objetivo é determinar os tributos que foram pagos e 
quanto de lucro estava embutido no preço. 
QUADRO 60 – TRIBUTAÇÃO E LUCRO QUE INCIDEM SOBRE O PREÇO DE MERCADO DE 
SERVIÇOS DE SAÚDE
Serviço Empresas Impostos Lucro
Consulta médica, 
odontológica e procedimento 
médico.
Cooperativa, através de 
convênio com o Sindicato 
dos Trabalhadores Rurais.
Isento Não visa
Consultas, visitas, 
preventivos e procedimentos 
de enfermagem.
Enfermeiros autônomos. 15% 30%
Consulta psicológica e 
nutricional. Profissionais autônomos. 15% 30%
Fonoaudióloga, visita 
médica e o cerúmen.
Empresa de medicina e de 
fonoaudióloga. 15,33% 30%
Retirada de pontos e 
curativo. Empresa. 7,65% 10%
Demais serviços 
ambulatoriais.
Hospital de Carazinho 
(HCC). Isento 5%
Atividades educativas e 
treinar o PACS.
Preço de palestra cotada 
por dentista, nutricionista, 
enfermeira e médico.
15% 50%
Visita domiciliar do PACS. Serviço de profissional autônomo. 15% 50%
Transporte de Saúde.
Transportadora que dispõe 
dos mesmos veículos que o 
município.
15,33% 10%
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 164)
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
180
Levando em consideração esses dados de impostos e lucro de cada 
um dos serviços expostos podemos ter as bases para fazer as comparações de 
desempenho dos serviços prestados. A seguir vamos observar alguns exemplos 
de eficiência comparativa de serviços prestados, tanto por uma entidade pública 
de saúde como de organizações privadas.
QUADRO 61 – CUSTOS UNITÁRIOS, COMPARATIVO ENTRE SERVIÇO DE SAÚDE 
PRIVADO E PÚBLICO
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 167)
Eficiência Operacional
Consulta 
Fonoau-
diologia
Consulta 
Nutricio-
nista
Consulta 
Psicoló-
gica
Curativo
Paciente 
Observa-
ção
Preven-
tivo
Consulta 
Enfer-
meira
(+) Preço serviço privado R$ 45,00 R$ 100,00 R$ 50,00 R$ 17,00 R$ 20,00 R$ 100,00 R$ 80,00
% de imposto sobre preço 15,33% 15,00% 15,00% 7,65% 0,00% 15,00% 15,00%
(-) Valor de imposto sobre 
preço R$ 6,90 R$ 15,00 R$ 7,50 R$ 1,30 R$ 0,00 R$ 15,00 R$ 12,00
% estimado de lucro 
sobre preço 30,00% 30,00% 30,00% 10,00% 5,00% 30,00% 30,00%
(-) Valor do Lucro sobre 
preço R$ 13,50 R$ 30,00 R$ 15,00 R$ 1,70 R$ 1,00 R$ 30,00 R$ 24,00
(=) Custo do serviço 
privado R$ 24,60 R$ 55,00 R$ 27,50 R$ 14,00 R$ 19,00 R$ 55,00 R$ 44,00
(-) Custo do serviço 
público R$ 50,75 R$ 21,93 R$ 105,71 R$ 17,82 R$ 143,51 R$ 42,89 R$ 45,13
(=) Eficiência/Ineficiência/
Comparativa
- R$ 
26,15 R$ 33,07
- R$ 
78,21 - R$ 3,82
- R$ 
124,51 - R$ 12,11 - R$ 1,13
Porcentagem de Eficiência/
Ineficiência Comparativa - 106,29% 60,13% - 284,40% - 27,29% - 655,32% 22,02% - 2,57%
Dos cinco serviços expostos no quadro, só dois mostram eficiência 
operativa no setor público, os quatro serviços restantes possuem um custo unitário 
por serviço inclusive maior do que o preço de mercado destes das organizações 
privadas. Neste sentido, o uso de recursos e processos produtivos destes serviços 
públicos prestados estão gerando custos acima da média de mercado, pois se 
comparar com a média de custos gerados no setor privado podemos observar os 
seguintes dados de ineficiência, extraídos do quadro exposto acima.
• Ineficiência na Consulta Fonoaudiologia: -R$ 26,15, ou seja, o serviço público 
prestado é 106% mais ineficiente.
• Ineficiência na Consulta Psicológica: -R$ 78,21, ou seja, o serviço público 
prestado é 284% mais ineficiente.
• Ineficiência no Curativo: -R$ 3,82, ou seja, o serviço público prestado é 27% 
mais ineficiente.
• Ineficiência no Serviço Paciente Observação: -R$ 124,51, ou seja, o serviço 
público prestado é 655% mais ineficiente.
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
181
• Ineficiência na consulta enfermeira: -R$ 1,13, ou seja, o serviço público prestado 
é 3% mais ineficiente.
Estes valores de ineficiência estão nos fornecendo dados de alerta, pois 
o Estado está usando mais recursos do que realmente é necessário para fornecer 
esses serviços à sociedade. Um dos primeiros questionamentos destes dados que 
devemos nos perguntar é:
Qual é custo de oportunidade que está perdendo o Estado na gestão 
destes serviços?
 
Em função dos dados fornecidos no quadro exposto anteriormente 
podemos levantar uma análise comparativa do custo de oportunidade, ou seja, 
podemos comparar níveis de ineficiência, preço de mercado do serviço prestado, 
custo gerado para oferecer o respectivo serviço e, finalmente, podemos apurar qual 
é o custo de oportunidade do serviço, como veremos a seguir.
QUADRO 62 – CUSTO DE OPORTUNIDADE DOS SERVIÇOS PÚBLICOS COM AVALIAÇÃO DE 
EFICIÊNCIA NEGATIVA
Serviço Prestado Ineficiência Comparativa
Preço de 
mercado do 
serviço
Custo do 
serviço 
público
Custo de 
Oportunidade
Consulta 
Fonoaudiologia: -R$ 26,15 R$ 45,00 R$ 50,75 ( - ) R$ 5,75
Consulta 
Psicológica: -R$ 78,21 R$ 50,00 R$ 105,71 ( - ) R$ 55,71
Ineficiência no 
Curativo: -R$ 3,82 R$ 17,00 R$ 17,82 ( - ) R$ 0,82
Paciente 
Observação: -R$ 124,51 R$ 20,00 R$ 143,51 ( - ) R$ 123,51
Consulta 
Enfermeira -R$ 1,13 R$ 80,00 R$ 45,13 ( + ) 34,87
FONTE: Autor
Em termos de cálculo, o custo de oportunidade exposto acima é apurado 
da seguinte maneira:
Custo de oportunidade do Serviço Preço de mercado do serviço – Custo do Serviço prestado pelo Estado, exemplo:
Custo de oportunidade Consulta 
Psicológica R$ 45,00 – R$ 50,75 = (-) R$ 5,75
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
182
O que querem dizer esses valores de Custo de Oportunidade?
Na teoria, para compensar esse custo de oportunidade negativo, em termos 
financeiros, poderia ser mais prático que o Estado fechasse esses serviços para logo 
terceirizá-los às organizações privadas. Ou seja, se levarmos em consideração que 
se o Estado pudesse contratar esses serviços ao preço de mercado, este poderia 
economizar os valores expostos acima de “Custo Oportunidade”, visto que: 
No exemplo da Consulta Psicológica, o serviço prestado por paciente está 
apresentando um custo para o Estado de R$ 50,75. E se o Estado simplesmente 
fechasse esse serviço e contratasse (terceirizasse) o setor privado o Estado 
poderia gastar por serviço prestado o valor de R$ 45,00. Isto representa R$ 5,75 de 
economia no gasto público para cada consulta prestada.
Eis o custo de oportunidade deste serviço em específico. Em termos de 
escolha, o Estado está perdendo a oportunidade de economizar R$ 5,75 para cada 
serviço prestado de consulta psicológica.
O mesmo raciocínio pode ser aplicar para cada um dos exemplos 
expostos, mas observe que no caso do serviço Consulta Enfermeira, o Custo de 
Oportunidade é positivo em R$ 34,87. Neste caso, a lógica nos leva a pensar que, 
apesar de que é um serviço que está apresentando ineficiência nos custos, ainda 
não vale a pena terceirizar. E no caso do serviço “Curativo” vale a pena terceirizar 
por só R$ 0,82 de custo de oportunidade negativo?
Isso dependerá, aliás, no volume de serviços prestados. Se fossem só 50 
serviços prestados, ou seja, R$ 41,00 (R$ 0,82 x 50) como referente de custo de 
oportunidade total. Assim, todo um processo de licitação para terceirizar o serviço 
não vale a pena, pois somente se economizará R$ 41,00. Porém, se tivermos que 
fazer mais de 20.000 serviços prestados, ou seja, R$ 16.400 (R$ 0,82 x 20.000). 
Logo, a economia é significativa para não considerar a opção de terceirizar e 
economizar nesse custo.
A análise exposta acima é só um exemplo que deve ser observado de 
todos os ângulos antes de tomar uma decisão. Deve-se levar em consideração 
que um só dadonão é suficiente para a tomada de decisão. Eis a necessidade de 
um sistema de custos que seja prático e funcional em emprego da necessidade de 
análise, neste caso, um sistema de custeio ABC seria o ideal.
Voltando aos dados expostos, só porque o serviço gera custos ineficientes 
e possui um custo de oportunidade negativo é justificativa para fechar o serviço, 
terceirizá-lo e demitir funcionários profissionais na área em questão? A resposta 
é NÃO, antes disso é necessário observar o porquê dessa ineficiência e se possível 
chegar a uma solução para que o serviço seja eficiente, e, portanto, melhore a 
qualidade do gasto público.
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
183
Por exemplo, um dos motivos da ineficiência de custos nesses cinco 
serviços poderia ser a pouca utilização das instalações, como também, talvez, 
uma quantidade de profissionais da saúde, além do que realmente é necessário 
para o volume de pacientes que está demandando o serviço.
Assim, essa condição de custos fixos altos, em função do número de 
pacientes, pode acarretar custos unitários maiores, pois estamos supondo que os 
custos indiretos estão se diluindo em poucos pacientes tratados. Enfim, podem 
existir diversos motivos, mas o que foi exposto é um dos mais comuns, contudo, 
devemos sempre observar que:
Antes de uma decisão quanto à eliminação da oferta pública via 
terceirização, é necessário esgotar todas as possibilidades internas. Tal 
decisão passa pelo reexame de possíveis melhoras e reorganizações 
operacionais que possibilita otimizar o uso da capacidade instalada do 
setor, ou eventualmente reduzi-la. O objetivo maior é a racionalização 
dos custos dos serviços que apresentam resultado negativo, e aumento 
do número de serviços eficientes (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 168).
Levando em consideração o dito pelos autores Mauss e Souza (2008) e a 
exemplificação dos custos dos serviços de saúde apresentados, podemos ponderar 
que as informações de custos são peças-chave para determinar tanto a eficiência 
como a eficácia das atividades das entidades públicas.
Assim, por meio da informação de custos, os gestores de área podem 
enxergar quais serviços estão gerando resultado econômico positivo e quais não. 
E se o resultado econômico for negativo através do sistema de informação de 
custos, os gestores poderão analisar e expor opções, visando diminuir tanto a 
ineficiência e como ineficácia das atividades públicas.
4 A AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO
Com o correto sistema de custeio em função de suas necessidades de 
análise de gestão, as entidades públicas podem avaliar seu resultado econômico 
que esteja vinculado ao desempenho desejado pelos gestores. Este desempenho 
na área pública sempre deve estar diretamente vinculado ao planejamento 
estabelecido pelo Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
e a Lei Orçamentária Anual (LOA). Estes serão as bases que levarão à execução e 
à avaliação do desempenho das atividades públicas.
Neste contexto, a avaliação do desempenho começa com o processo de 
cumprir as exigências normativas do PPA, da LDO, e do programa de execução 
anual do gasto vinculado à LOA. Ou seja, a atividade pública deve passar pelo 
processo normativo e estratégico de sua viabilidade econômica e institucional. 
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
184
Uma vez feito isso é levantado o plano de atividades, visando obter objetivos 
operativos bem definidos. Neste sentido, segundo Reitel (1958) apud Mauss e 
Souza (2008, p. 170):
[...] se a organização contar com um resultado econômico fixado como 
objetivo em um planejamento, o seu valor será a base para acompanhar 
a execução das ações organizacionais e o desempenho de cada uma das 
divisões. Assim, também será possível medir a performance da entidade 
e controlá-la como um todo.
Logo depois este planejamento normativo e estratégico será avaliado 
em função do que foi realmente executado, observando tanto desempenho das 
entidades como de seus gestores de área, ou seja, o planejamento do gasto em 
função das exigências normativas possui a função de predeterminar os resultados 
econômicos almejados, que logo serão a base para avaliar tanto o desempenho 
econômico como a eficiência e eficácia operativa da gestão.
4.1 A GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS
Levando em consideração um adequado sistema de custeio, tendo os objetivos 
previamente traçados e o planejamento em função das normas orçamentais, a gestão 
pública possui a chance de desenvolver ferramentas de avaliação do desempenho 
que sejam de grande utilidade para que o cidadão possa ter serviços públicos de 
qualidade e um retorno palpável de seus impostos, parece um sonho, mas impossível 
não é, faz parte do desenvolvimento de uma sociedade.
Um dos passos para atingir a necessidade de ter serviços públicos de 
qualidade é por meio de avaliação por resultados da gestão dos gestores. Resultados 
que sejam tanto econômicos, eficiência em custos; como objetivos sociais atingidos, 
eficácia nas metas propostas. “Com um planejamento e orçamento parametrizado 
no início do exercício, é possível avaliar o desempenho dos servidores durante a 
execução dos planos” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 170).
Como podemos visualizar uma gestão pública por resultados? Avaliando 
tanto a parte econômica como os objetivos sociais propostos. A seguir vamos 
observar um exemplo com dados históricos da execução de gastos do programa 
municipal de “Educação Alimentar” da Prefeitura de Coqueiro Baixo – RS, 
caso exposto por Mauss e Souza (2008). Primeiramente, vamos ver quais são 
os objetivos sociais propostos e o limite de gastos previamente autorizados no 
orçamento municipal, determinado na Lei Orçamentária Anual (LOA).
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
185
QUADRO 63 – PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA DA SECRETARIA MUNICIPAL DA EDUCAÇÃO
PREFEITURA DE COQUEIRO BAIXO – RS, PROPOSTA 
ORÇAMENTÁRIA PARA 2007 ATIVIDADE
ÓRGÃO: Secretaria Municipal da Saúde Código 07
UNIDADE: Ações e Serviços Públicos de Saúde – ASPS Código 01
TÍTULO DA ATIVIDADE: Atendimento Nutricional Código 2027Orçado R$ 19.000,00
ELEMENTOS DE DESPESA
Vencimentos e encargos
Material de consumo
Serviços gráficos
R$ 17.000,00
R$ 1.000,00
R$ 1.000,00
DESCRIÇÃO DA ATIVIDADE:
Manter o atendimento nutricional a toda a população municipal, mas principalmente para as 
pessoas obesas e com doenças derivadas da má alimentação, conforme prevê o PPA e a LDO.
OBJETIVOS
Educar as pessoas para que mantenham uma boa educação alimentar para prevenir e/ou curar 
problemas de saúde e a obesidade.
ESTRATÉGIA
1. Identificar na população coqueirense, através da visita domiciliar ou consulta médica, as pessoas 
que apresentem Estado Nutricional de Sobrepeso e Obesidade, através do Índice de Massa Corporal 
(IMC), e com patologia relacionada a hábitos alimentares incorretos, para serem encaminhados à 
consulta nutricional, visando à prevenção e/ou tratamento.
2. Realizar um trabalho de prevenção e/ou tratamento através da orientação nutricional com 
grupos de Orientações (diabéticos, hipertensos, reeducação alimentar...).
3. Realizar palestras educativas nas escolas municipais interessadas.
4. Consultas nutricionais individuais à população interessada.
5. Adequação do cardápio, conforme orientação do Nutricionista.
AÇÕES A DESENVOLVER:
1. Convencer os potenciais pacientes a realizar uma consulta nutricional que já deve ser agendada 
pelo profissional de saúde que a atender.
2. Realizar palestras educativas todos os meses, sempre em comunidades diferentes.
3. Divulgar o programa para que toda a população tenha acesso à orientação preventiva.
4. Treinar os agentes de saúde para que também possam passar orientações básicas de alimentação 
saudável às famílias e para que busquem identificar possíveis pacientes para o programa.
5. Providenciar material sempre atualizado de divulgação do programa e de formas de alimentação 
saudável.
FONTE: Mauss e Souza (2008, p. 199)
Com base nesta proposta orçamentária é que foi executadoo programa 
para o ano 2007. Assim, a gestão deste programa pode ser avaliada tanto na 
sua eficiência de custos, como na sua eficácia de gestão para atingir os objetivos 
propostos de educação alimentar para prevenir e curar problemas de saúde 
recorrentes da obesidade. 
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
186
Devemos observar que o problema social deste programa é crônico na 
sociedade, e de tendência geral, tanto no Brasil como no Mundo, pois é difícil 
erradicar 100% a obesidade do contexto da sociedade moderna. Ainda assim, no 
contexto deste município, se fosse atingida a conscientização do problema na 
comunidade, e se fosse atingido um nível de impacto mínimo (meta) de práticas 
alimentares saudáveis, já poderia se dizer que o programa teve sucesso e um 
certo nível de eficácia.
4.1.1 Desempenho e eficiência econômica
Como vamos avaliar o desempenho e eficácia do programa de 
conscientização dos problemas da obesidade na saúde, exposto anteriormente, 
para o ano 2007? Primeiramente, devemos observar os dados de custos históricos 
de execução deste programa para o ano 2007, segundo Mauss e Souza (2008, p. 
170), o programa apresentou as seguintes informações, tanto de recursos orçados 
como de custos de execução.
QUADRO 64 – ORÇAMENTO E EXECUÇÃO DE CUSTOS PARA O ANO 2007, ATENDIMENTO 
NUTRICIONAL
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 170)
Eficiência em execução de custos
Serviços 
Prestados
Custos Orçado Custo Direito Executado
Eficiência 
Execução 
Custo
Meta 
Atendi-
mento
Custo Orça-
do 2007
Custo 
Direto 
Padrão
Atendi-
mento 
Prestado
Custo Total Custo Unitário
Consulta 
Nutricio-
nal
900 R$ 14.285,49 R$ 15,87 850 R$ 14.100,00 R$ 16,59 - R$ 0,72
Palestra 
Educativa 83 R$ 3.714,51 R$ 44,75 83 R$ 2.610,00 R$ 31,45 R$ 13,31
Panfletos 
de Divul-
gação
2000 R$ 1.000,00 R$ 0,50 2000 R$ 1.000,00 R$ 0,50 R$ 0,00
Total R$ 19.000,00 R$ 17.710,00
No quadro podemos observar que houve um desempenho econômico 
aceitável dentro do orçamento proposto, assim, em termos gerais, houve eficiência 
legal, pois, a execução foi feita dentro dos limites orçamentários, cumprindo assim 
o exigido na LOA. No contexto de execução de custos também houve eficiência, 
se analisar:
• Na consulta nutricional foram atingidos 94% da meta de atendimentos, com 
um custo total menor do orçado, R$ 14.285,49 versus R$ 14.100,00.
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
187
• No que tange à eficiência de execução da consulta nutricional, esta foi negativa 
em R$ 0,72, R$ 15,87 do custo padrão orçado versus um custo de R$ 16,59 de 
custo unitário executado. Em outras palavras, houve uma ineficiência no custo 
de execução de 4.54% ( R$ 16,59
R$ 15,87
 -1) x 100. Mas em termos gerais pode-se dizer 
que houve eficiência na execução deste custo.
• No serviço de palestra educativa houve eficiência de custos em todos os 
parâmetros. Foi atingida a meta de atendimento, e os custos de execução, 
inclusive, foram menores, dando uma eficiência positiva de execução de custo 
unitário de R$ 13,31.
• No que tange ao gasto de panfletos de divulgação, houve cumprimento exato do 
gasto orçado.
Acabamos de observar que houve eficiência na execução dos custos 
do programa, mas no que tange à eficiência econômica? Para poder analisar a 
eficiência econômica devemos observar valores de mercado e compará-los com os 
gastos executados do programa. A seguir, podemos observar tanto os valores de 
execução dos gastos deste programa para o ano 2007 como os valores de mercado 
para os serviços prestados à comunidade deste município de RS.
QUADRO 65 – DESEMPENHO E EFICIÊNCIA ECONÔMICA DO ATENDIMENTO 
NUTRICIONAL – IMPACTOS DA OBESIDADE
FONTE: Adaptado de Mauss e Souza (2008, p. 170)
Eficiência econômica comparativo e custo de oportunidade mercado
Serviços 
Prestados 
Aten-
di-
mento 
Pres-
tado
Gato de Execução Custo de Oportunidade
Custo 
Indireto
Custo 
Direto
Custo 
Unitário 
Total
Custo Total Preço Mercado
Receita 
Oportuni-
dade 
Custo de 
Oportuni-
dade
Consulta 
Nutricional 850 R$ 16,59 R$ 7,12 R$ 23,71 R$ 20.153,50 R$ 100,00 R$ 85.000,00 R$ 64.846,50
Palestra 
Educativa 83 R$ 31,45 R$ 5,10 R$ 36,55 R$3.033,65 R$ 250,00 R$ 20.750,00 R$ 17.716,35
Panfletos 
de Divul-
gação
2000 R$ 0,50 R$ 0,00 R$ 0,50 R$ 1.000,00 R$ 0,50 R$ 1.000,00 R$ 0,00
Total R$ 24.187,15 R$ 106.750,00 R$ 82.562,85
Como um todo, o programa teve um gasto de R$ 24.187,15, ou seja, R$ 
17.100,00 da execução dos custos mais R$ 6.477,15 de custos indiretos. Este valor 
de custo indireto é recorrente de gastos indiretos de administração municipal 
rastreados pelo método de custeio ABC. Uma vez que temos o valor total do 
gasto de execução do programa, R$ 24.187,15, podemos visualizar qual é o custo 
de oportunidade deste, tendo como resultado um resultado econômico desta 
atividade de R$ 82.562,85. Como foi que chegamos nesse valor?
UNIDADE 3 | APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
188
Se o município tivesse terceirizado todo o programa por meio da oferta 
privada destes serviços, o custo de execução teria sido de R$ 106.750,00 e não de 
R$ 24.187,15 como realmente foi, ou seja, houve um resultado econômico de R$ 
82.562,82, devendo considerar os R$ 106.750,00, valor de mercado da inciativa 
privada, menos os gastos de execução total de R$ 24.187,15 R$ 82.562,82 = R$ 
106.750,00 - R$ 24.187,15.
Assim, em termos econômicos, este resultado de R$ 82.562,82 também é 
considerado como custo de oportunidade positivo que teve a prefeitura. Segundo 
Mauss e Souza (2008, p. 171), os R$ 82.562,82:
[...] este é o valor que os cidadãos economizaram pelo fato de o 
Município ter oferecido tais serviços. Os cidadãos pagaram seus 
impostos e mantiveram a estrutura pública que, com esse dinheiro, 
ofertou um serviço ao cidadão que custou R$ 24.187,15. Ou seja, 
se o município desejasse contratá-lo todo na iniciativa privada 
(terceirizado), teria gasto R$ 106.750,00 ou 77% a mais.
Assim que foi analisada a eficiência econômica do programa de saúde, 
será que este teve eficácia nos objetivos desejados? A eficácia da gestão para 
promover o bem-estar social do problema em questão, a obesidade, poderá ser 
medida em função dos impactos do programa na diminuição da enfermidade e 
de seus problemas colaterais na saúde. É uma medição abrangente demais, não é? 
Assim, a análise da eficácia do programa deve começar observando os resultados 
sociais logo de ter executado as ações estabelecidas, para nós lembrar, estas foram:
1. Convencer os potenciais pacientes a realizar uma consulta 
nutricional que já deve ser agendada pelo profissional de saúde 
que a atender.
2. Realizar palestras educativas todos os meses, sempre em 
comunidades diferentes.
3. Divulgar o programa para que toda a população tenha acesso à 
orientação preventiva.
4. Treinar os agentes de saúde para que também possam passar 
orientações básicas de alimentação saudável às famílias e para que 
busquem identificar possíveis pacientes para o programa.
5. Providenciar material sempre atualizado de divulgação do 
programa e de formas de alimentação saudável (MAUSS; SOUZA, 
2008, p. 199).
Neste sentido, cabe aos gestores responsáveis do município e do Estado 
de RS determinar medidas de avaliação da gestão do programa e os impactos 
reais deste sobre a população do munícipio, quesito que, aliás, foge dos objetivos 
de análise de custos deste Caderno de Estudos. Contudo, é importante sempre 
levar em consideração a eficácia das atividades a serem custeadas, pois a gestão 
dos serviços públicos deve combinar de maneira contínua a eficiência econômica 
nas suas atividades e a eficácia de gestão destas.
TÓPICO 3 | AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 
189
Em se tratando da maneira de observação, será que é suficiente cumprir 
as metas de gastos nas necessidades de educação dos estados e do país como um 
todo com eficiência econômica? Por exemplo, de que adianta cumprir todas as 
metas de gastos, se o objetivo do ensino médio é formar