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Auditoria Contábil Auditoria Contábil Organizado por Universidade Luterana do Brasil Universidade Luterana do Brasil – ULBRA Canoas, RS 2017 Williams Meirelles Conselho Editorial EAD Ana Patricia Barbosa Andréa de Azevedo Eick Astomiro Romais Claudiane Furtado Italo Ogliari Juliane Maria Puhl Gomes Lourdes da Silva Gil Luiz Carlos Specht Filho Maria Cleidia Klein Oliveira Rafael da Silva Valada Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil. Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores a emissão de conceitos. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem prévia autorização da ULBRA. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº 9.610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal. ISBN: 978-85-5639-273-2 Dados técnicos do livro Diagramação: Marcelo Ferreira Revisão: Igor Campos Dutra Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Setor Biblioteca EAD ULBRA Canoas M499c Meirelles, Williams Auditoria Contábil [online] / Williams Meirelles..[organizado por] Universidade Luterana do Brasil (ULBRA). – Canoas: [S.n.], 2017. 153 p. : il. Versão online disponibilizada em 2018. 1. Contabilidade. I. Universidade Luterana do Brasil. II.Título. CDU 657 Prezados Alunos, após estudarmos as normas profissionais e técnicas de auditoria no semestre anterior, nossa disciplina de Auditoria Contábil terá como objeto de estudo os programas e procedimentos de auditoria contábil para os principais grupos de contas do Balanço Patrimonial e do Resultado, complementando assim nosso aprendizado sobre os trabalhos realizados pelos auditores. O objetivo proposto para o estudo desta disciplina é buscar demons- trar, de uma maneira mais prática, como são estruturados os programas de auditoria e também quais são os principais procedimentos e como estes são aplicados durante um trabalho de auditoria. Quanto à estrutura deste livro, ela é formatada em dez capítulos. Em cada capítulo, é apresentada uma introdução, na qual se busca dar ao lei- tor um indicativo inicial do que é conceituado no desenvolvimento teórico. Ainda são subdivididos em tópicos e subtópicos para que se tenha conheci- mento mais profundo de alguns conteúdos relevantes para o entendimento da atividade de auditoria. Após o desenvolvimento dos conceitos teóricos, também é apresentado um resumo de cada capítulo, titulado como recapi- tulando, no intuito de que se tenha uma síntese geral. Por fim, são elenca- das as referências e obras consultadas, as quais serviram de aporte teórico com a visão dos autores que discutem a atividade de auditoria, bem como Leis e Normas pertinentes a essa atividade. Ao final, ainda são apresen- tadas atividades que devem ser resolvidas com o propósito da fixação do conhecimento adquirido. Recomenda-se que os(as) alunos(as) não se limitem ao material di- dático apresentado, mas que se despertem à busca de leituras adjacentes que ampliem a bagagem teórica que é relevante e necessária à prática da profissão da contabilidade e auditoria. Apresentação 1 Planejamento e Programas de Auditoria ................................1 2 Auditoria nas Disponibilidades ............................................19 3 Auditoria nas Contas a Receber ..........................................33 4 Auditoria nos Estoques ........................................................48 5 Auditoria no Imobilizado .....................................................71 6 Auditoria em Contas de Passivo ..........................................83 7 Auditoria no PL ...................................................................96 8 Auditoria nas Contas de Resultado ....................................108 9 Eventos Subsequentes .......................................................118 10 Emissão do Relatório de Auditoria .....................................131 Sumário Williams Meirelles1 Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 2 Auditoria Contábil Introdução Neste primeiro capítulo, vamos revisar alguns temas já estuda- mos na disciplina de Auditoria – Normas e Controle Interno, principalmente com relação à etapa do planejamento do tra- balho, que serão importantes para o entendimento dos pro- gramas e consequentes procedimentos de auditoria que serão abordados ao longo dos demais capítulos deste livro. Bem-Vindos à Disciplina e bom estudo a todos! 1.1 Objetivos da auditoria independente A auditoria independente tem por objetivo “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuá- rios. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram ela- boradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável” (NBC TA 200). Portanto, temos como objetivo do auditor independente a emissão de uma opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças contábeis são:  Balanço Patrimonial  Demonstração do Resultado do Exercício  Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 3  Demonstração do Fluxo de Caixa  Demonstração do Valor Adicionado  Notas Explicativas Para atingir esse objetivo, o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controles interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, receitas e des- pesas, a fim de estabelecer a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobató- rias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências. Nesse contexto, o maior problema do auditor é a maneira de determinar a natureza, época e extensão dos procedimen- tos que serão executados, ou seja, até onde ele deve chegar, quanto será preciso investigar, quais as variáveis a serem con- sideradas, para se ter certeza de que as condições testadas (amostra) se referem também às que não foram (população) e, com isso, formar uma opinião definitiva sobre as áreas au- ditadas. Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demons- trações contábeis auditadas e abrangem os testes de controle e os testes substantivos. Tratam-se das ferramentas que o audi- tor dispõe para cumprir seus testes de auditoria (o que fazer). Já os testes em auditoria constituem o processo pelo qual o auditor reúne seus elementos comprobatórios. Os testes po- 4 Auditoria Contábil dem ser aplicados em todas as transações ou em uma amostra representativa adequada. Tratam-se das ferramentas a serem utilizadas para a aplicação dos procedimentos (como fazer). Exemplo:se o objetivo da ação é determinar a existência de um bem (procedimento), o caminho a seguir é inspecioná-lo fisicamente (teste), buscando uma prova material satisfatória. Ao contrário das normas de auditoria – as quais se aplicam a todas as auditorias de demonstrações contábeis – os proce- dimentos podem variar de Entidade para Entidade, conforme seu tamanho, natureza, complexidade das operações e outras características específicas. A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser rea- lizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exa- mes necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Na realização do seu trabalho, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: a. Inspeção: exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. b. Observação: acompanhamento de processo ou pro- cedimento quando de sua execução. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 5 c. Investigação e Confirmação: obtenção de informa- ções junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade. d. Cálculo: conferência da exatidão aritmética de do- cumentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias. e. Revisão Analítica: verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. 1.2 Etapas do trabalho de auditoria As principais etapas da auditoria são consideradas um roteiro para a sua realização, a seguir estão as seguintes etapas: 1.2.1 Etapa preliminar O trabalho de auditoria já começa em uma fase de pré-audi- toria, com a elaboração de um documento onde a administra- ção concorda com os termos do trabalho. Esse documento é um papel de trabalho e deve ser formu- lado pelo auditor independente endereçado à administração da auditada. 6 Auditoria Contábil Seria a abrangência do trabalho, a sua extensão, incluindo uma estimativa de horas por parte do auditor e também seus honorários. O que está envolvido durante esses dimensionamentos são: tipo e tamanho da entidade; o ramo de atividade (setor da economia) e produtos/serviços; quantidade de funcionários; unidades de negócios existentes e locais de armazenagem (es- tocagem); volume de faturamento e clientes existentes; estatuto social e organogramas; volume de lançamentos contábeis e das principais operações da entidade; sistema contábil existen- te (nível de informatização); principais aspectos dos controles internos mantidos – ambiente de controle. A reunião de informações através do dimensionamento ser- ve para elaborar essa concordância com os termos do traba- lho. 1.2.2 Planejamento O planejamento da auditoria envolve a definição de estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento do plano de audi- toria. Compreende os exames preliminares das áreas, ativida- des, produtos e processos. Com base nesse exame, define-se a abrangência e a época do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes e metas estabelecidas pela Administração. O planejamento deve ser detalhadamente documentado e o plano de auditoria formalmente preparado em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de es- pecialistas. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 7 O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria. É na fase de planejamento que são elaborados os pro- gramas de auditoria, que devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que necessário. De uma maneira bem resumida, o auditor avalia os ris- cos (estudados na disciplina anterior), determina um valor de Materialidade, que está diretamente ligada à relevância que um determinado fato tem em relação ao Relatório Financeiro Aplicável. A materialidade, o montante fixado pelo auditor, inferior ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, “para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não de- tectadas em conjunto, excedam a materialidade para as de- monstrações contábeis como um todo”. A determinação de materialidade pelo auditor é uma ques- tão de julgamento profissional e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras dos usuá- rios das demonstrações contábeis. Ela pode ser definida em nível global e em nível de conta individual. Apesar de ser determinada na fase de planejamento, ela pode ser revista durante todo o curso dos trabalhos de audito- ria, em decorrência de mudança nas circunstâncias que ocor- reram durante a auditoria (por exemplo, decisão de alienar 8 Auditoria Contábil grande parte dos negócios da entidade), novas informações, ou mudança no entendimento do auditor sobre a entidade e suas operações em decorrência da execução de procedimen- tos adicionais de auditoria. Definido o valor da Materialidade, o auditor avalia no Ba- lanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício da empresa que está sendo auditada, quais as contas são con- sideras significativas e consequentemente serão auditadas. As contas podem ser consideradas significativas, quer pela ma- terialidade, ou também pelo volume de transações ou risco da conta. Exemplo: as contas de disponibilidades mesmo não possuindo valores relevantes, são consideradas significativas devido fato de ser o meio pelo qual a empresa recebe e paga suas contas (volume e importância das transações. Tendo identificado as contas significativas, serão elabora- dos os programas de trabalho para cada uma dessas contas ou grupo de contas, e o auditor partirá para a fase de execu- ção desses programas. 1.2.3 Execução É na fase de execução que serão testados os Controles Inter- nos e também os Saldos Contábeis. Inicialmente, o ambiente de controles internos será testado, através dos Testes de Observações dos controles. Esses testes irão auxiliar o auditor na identificação dos riscos e consequen- temente irão influenciar na quantidade dos testes substantivos que serão executados. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 9 Relembrando que quanto maior a confiança deposita- da nos controles internos, menor será a quantidade de testes substantivos realizados, e vice-versa. Após testados os controles, os próximos e mais importantes testes serão os testes substantivos, que visam descobrir se os saldos registrados na contabilidade da empresa auditada real- mente estão corretos. Nos próximos capítulos deste livro, vamos verificar por áreas do Balanço Patrimonial e Resultado quais são os pon- tos de atenção do auditor com relação aos controles internos dessas áreas e também quais são os principais procedimentos aplicados para os testes substantivos (de saldos) das mesmas. 1.2.4 Emissão do relatório É o momento final do trabalho, consiste na avaliação das evi- dências obtidas durante toda a auditoria para a emissão do Relatório contendo a opinião do auditor. Por vezes, também são emitidos relatórios contendo recomendações a respeito do ambiente de controles internos e ambiente de negócios da em- presa auditada. No Capítulo 10 deste livro, vamos relembrar os tipos de relatórios que podem ser emitidos em consonância com as normas técnicas de auditoria, visto que estudamos os mesmo na disciplina anterior de Auditoria: Normas e Controle Interno e também iremos reforçar a estrutura desse relatório e faremosa leitura de um exemplo prático. 10 Auditoria Contábil 1.3 Programas de auditoria: contas do ativo e passivo O ativo é o grupo patrimonial em que se evidenciam as apli- cações de recursos das empresas, seus bens e direitos. Para elaboração e aplicação dos programas de auditoria em contas do Ativo, devemos sempre estar atentos aos objetivos a serem atingidos. Embora os objetivos de auditoria possam variar um pouco conforme o tipo do ativo que estará sendo avaliado, de maneira geral, esses objetivos acabam se aplicando a todos os tipos de ativos, vejamos:  Existência: verificar se o ativo realmente existe no pa- trimônio da empresa, este deverá ser descrito que foi confirmado, em alguns casos deverá contratar uma em- presa para fazer uma averiguação, verificando se ele realmente existe, tais como, diamante e produtos quími- cos exóticos.  Avaliação: verificar a valoração desses ativos, nos ca- sos, os que são mais comuns são os estoques, contas a receber e investimentos.  Autorização: verificar, através dos controles internos se há dentro da empresa uma organização em relação à autorização de compra, de crédito, de controle de esto- que.  Propriedade: verificar o título de propriedade do bem, como, por exemplo, um contrato e uma nota. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 11  Restrições: verificar se o ativo não está em comodato ou alienado.  Exatidão dos valores: verificar se estes são exatos. Uti- lidade: tirar conclusões a respeito do uso potencial da propriedade, verificando se os ativos não estão obsole- tos, como estoques antigos, bens que saíram de linha.  Apresentação nas demonstrações: verificar se os ativos estão corretamente apresentados nas demonstrações. As obrigações, que correspondem às fontes de recursos da empresa obtidos com terceiros, devem ser testadas para verifi- car se todas as dívidas estão registradas contabilmente e se de fato estão devidamente comprovadas. Portanto, os programas específicos para as contas de Passivos têm a finalidade de:  determinar se são pertencentes à empresa;  determinar se foram utilizados os princípios de contabili- dade geralmente aceitos, em bases uniformes;  determinar a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos passivos;  determinar se estão corretamente classificados nas de- monstrações financeiras. Após aprendermos os objetivos principais dos programas para as contas de Ativos e Passivos, apresento, a seguir, como exemplo, um papel de trabalho contendo um programa de auditoria, para verificarmos na prática como o mesmo é estru- turado, para nos próximos capítulos estudarmos esses progra- mas em diversas áreas das demonstrações contábeis. 12 Auditoria Contábil Quadro 1 Exemplo de Programa de Auditoria Exemplo de Programa de Auditoria Caixa e Bancos Empresa: Data base: Descrição do teste: Data: Elaborado por: Data: Revisado por: Área: AUDITORIA EM CAIXA E BANCOS REF. CB Procedimentos de Auditoria Sim Não N/A Observações Objetivos: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1 – Seguiram os princípios contábeis quanto aos aspectos de escrituração; 2 – Estão representados por moeda nacio- nal; 3 – Não representam ativo fictício, ou omis- são de receitas; 4 – São comprovados por meio de docu- mentação e controles internos; 5 – São passíveis de atualização e remune- ração, bem como se as retenções de IRRF estão adequadas; 6 – Atendem às exigências de segregação de funções; Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 13 Procedimentos: 1 – Efetuar a contagem em caixa, verifi- cando quem assina e elabora o Boletim de Caixa, confrontando o mesmo com o razão contábil; 2 – Revisar documentos (por amostragem) do período auditado, averiguando os as- pectos fiscais e operacionais, e se condizem com a atividade fim da empresa; 3 – Verificar como são controladas e trata- das as pequenas despesas; 4 – Averiguar a existência, nos cofres da empresa, de vales, vale-refeição, vale- -transporte, cheques pré-datados e forma de contabilização, assim como a guarda segura de numerários; 5 – Averiguar a existência de cheques a compensar no passivo; 6 – Efetuar e revisar a conciliação bancária, correlacionando o extrato com o razão contábil; 7 – Averiguar (por amostragem) se os lan- çamentos efetuados nas contas de bancos conta corrente e caixa atendem à legislação vigente, escrituração e aspectos fiscal, contábil e societário; 8 – Verificar se a escrituração está devida- mente fundamentada em documentação inidônea e autorizada por pessoa compe- tente; 9 – Verificar o saldo contábil das aplicações financeiras, as apropriações dos rendimen- tos e IRRF a compensar, correlacionando com os extratos; 10 – Demonstrar o saldo médio bancário referente ao período auditado e averiguar possíveis distorções com a realidade econô- mica da empresa; 14 Auditoria Contábil 11 – Obter a composição das principais despesas bancárias, averiguando as suas origens; 12 – Verificar a existência de procuração, poderes, quem assina, certificando-se da vigência; 13 – Avaliar os meios de pagamentos eletrônicos, suas responsabilidades e “auto- rização e sistemas de segurança”; 14 – Verificar a existência de carta de fiança do responsável da área; 15 – Solicitar circularização externa dos principais saldos bancários; 16 – Avaliar se os responsáveis pelo setor financeiro possuem influência no Contas a Receber e a Pagar; 17 – Verificar a existência de manual de procedimentos; Controles Internos: 1 – Boletim de Caixa; 2 – Extratos Bancários; Links (Leis, Normas, Pronunciamentos etc.): Fonte: próprio autor. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 15 Recapitulando Neste capítulo, estudamos o fluxo do trabalho de auditoria, onde é importante relembrar que durante a etapa do plane- jamento são analisados os riscos, definido o valor da mate- rialidade e elaborados os programas de auditoria, contendo todos os procedimentos que serão realizados. Lembrando que os procedimentos executados permitem ao auditor obter evi- dências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.203, de 18 de março de 2011. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. Atividades 1) NÃO é objetivo de um programa de auditoria: a) traçar o roteiro de execução de um ponto de auditoria; b) conduzir o auditor na aplicação dos procedimentos técnicos de auditoria; 16 Auditoria Contábil c) propiciar o controle e progresso a ser alcançado no decorrer da execução das tarefas de auditoria; d) evitar que alguma tarefa de auditoria deixe de ser exe- cutada; e) estimar o tempo necessário para realização da audito- ria. 2) O conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para funda- mentar sua opinião, no caso da auditoria das demonstra- ções contábeis, refere-se ao(s): a) programas de trabalho; b) procedimentos de auditoria; c) procedimentos periciais; d) escopo de auditoria; e) rastro de auditoria. 3) Os procedimentos de auditoriasão os instrumentos utiliza- dos pelo auditor para a obtenção de evidências ou provas de auditoria que contribuem para fundamentar a opinião do auditor. Assinale a alternativa que apresenta um desses procedimentos. a) Procedimentos específicos. b) Plano de auditoria. c) Documentação de auditoria. Capítulo 1 Planejamento e Programas de Auditoria 17 d) Programa de auditoria. e) Procedimentos analíticos. 4) Um dos objetivos do planejamento da Auditoria é: a) verificar se o Comitê de Auditoria Interna está agindo de forma competente para coibir fraudes e corrigir as deficiências da administração; b) adquirir conhecimento sobre a natureza das opera- ções, dos negócios e da forma de organização da em- presa; c) avaliar se ocorreu mudança no controle acionário da empresa nos dois períodos anteriores à realização da auditoria; d) investigar a composição dos inventários de estoques e do ativo imobilizado, e se estão adequadamente clas- sificados; e) envidar esforços para ampliar a lucratividade da em- presa, aconselhando sobre a otimização dos produtos e serviços oferecidos. 5) A execução dos trabalhos de auditoria é dividida em fases. O conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de riscos do ente auditado é elemento que deve ser verificado na fase de: a) testes de auditoria; b) conclusão dos trabalhos de auditoria; 18 Auditoria Contábil c) planejamento de auditoria; d) etapa preliminar e) execução. Williams Meirelles1 Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 20 Auditoria Contábil Introdução As disponibilidades são recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade, podendo estar no próprio caixa da entidade ou em bancos (depósitos bancários à vista ou aplicações de liquidez imediata). O exame de auditoria efetuado nas disponibilidades tem por finalidade confirmar sua existência, determinar se foram utilizados os princípios fundamentais de contabilidade geral- mente aceitos e se este está corretamente classificado nas de- monstrações financeiras. 2.1 Objetivos A auditoria das disponibilidades tem como principais finalida- des, as seguintes: a. Determinar sua existência, que poderá estar na própria entidade, em bancos ou com terceiros. A entidade, por meio de seu Balanço Patrimonial, informa aos usuários que possui determinado valor em seu Ativo Dis- ponível. O auditor então deverá certificar-se de que essas in- formações estão corretas. Dessa forma, a verificação da exis- tência de qualquer item do Ativo deve ser o objetivo primordial da auditoria. A existência na própria entidade seria o numerário em caixa (a conta CAIXA); em bancos, refere-se aos recursos em Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 21 conta corrente de livre movimentação ou aqueles aplicados, mas cuja liquidez seja imediata (resgatável em até 90 dias); e com terceiros, os recursos destinados à manutenção do caixa tipo fundos rotativos ou fundo fixo. Terceiros, nesse caso, são funcionários aos quais a entidade confiou recursos destinados a pagamentos de despesas de pequeno valor. b. Determinar se os recursos disponíveis são pertencentes à entidade que se está auditando. Apesar de fundamental, convencer-se apenas quanto à existência não basta. O auditor precisa certificar-se de que os recursos, cuja existência ficou comprovada, pertencem efetiva- mente à entidade. c. Determinar se as Normas Brasileiras de Contabilidade e outras normas aplicáveis (legislação específica) fo- ram obedecidas. As contas do Disponível, por compreenderem recursos lí- quidos (dinheiro), praticamente não apresentam dificuldades no que se refere à avaliação. O que precisa ser observado é que os valores em bancos sejam efetivamente disponíveis, não vinculados a alguma obrigação da entidade; que não existam saldos credores em algumas contas “Bancos contas movimen- to”, caso em que tais saldos deveriam ser reclassificados para o passivo; e que as aplicações financeiras incluam os rendi- mentos até a data do Balanço Patrimonial. d. Determinar a existência de restrições de uso ou de vin- culações em garantia. 22 Auditoria Contábil Primeiro, determinar a existência dos recursos, depois se são de propriedade da entidade auditada. Satisfeito isso, ver se existem algumas restrições de uso, que poderão determinar a necessidade de reclassificação para outro grupo de contas, tanto do Ativo quanto do Passivo, conforme já comentado no item anterior a este. e. Determinar se está corretamente classificado nas De- monstrações Contábeis e se as divulgações cabíveis foram expostas em Notas Explicativas. Obedecendo a ordem de classificação das contas do Ativo, pelo grau crescente de liquidez, as disponibilidades compreen- dem o primeiro grupo de contas. Basicamente, duas situações devem ser observadas e podem determinar a reclassificação para outro grupo de contas: Restrições de uso, por estarem vinculados a alguma obrigação da entidade, não podem ser considerados valores disponíveis e devem ser reclassificados; e saldos credores em contas banco, que devem ser conside- rados como empréstimo e, como tal, devem ser classificados no Passivo. A legislação não prevê notas explicativas para as contas das disponibilidades, mas, como a intenção é de informar um assunto, seria de comunicar que as contas da aplicação estão atualizadas com os rendimentos até a data do Balanço Patri- monial. Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 23 2.2 Revisão dos controles internos Entre vários tipos de controle, podemos citar alguns que ser- vem de fortalecimento de controle interno para a área do dis- ponível e que podem ser utilizados de forma quase padrão pelas diversas empresas:  segregação de funções entre a custódia de valores e a contabilização;  sistema de autorização e aprovação para pagamento;  conciliações bancárias periódicas e revisadas por pes- soa independentemente da sua preparação;  utilização de fichas de razão individuais para as diversas contas do disponível;  utilização de duas pessoas independentes para a assina- tura de cheque;  abertura de contas bancárias pela administração;  sistema de fundo fixo para valores mantido em mãos;  arquivamento de documentação comprobatória após o pagamento;  controle de pagamentos para evitar atrasos e, conse- quentemente, multas ou juros de mora; e controle diário dos recebimentos e acompanhamento entre o valor de- positado e o efetivamente recebido. 24 Auditoria Contábil 2.3 Procedimentos de auditoria Os procedimentos correspondem às ferramentas das quais o auditor dispõe para atingir os objetivos da auditoria e a época de aplicação obedece ao plano previamente elaborado com base na avaliação dos controles internos da empresa. A época de aplicação dos procedimentos denomina-se “Data Base”. Todos os procedimentos a serem aplicados e a forma como isso se dará, deverão estar em sintonia com o “Programa de Trabalho” e estar adequadamente documentados. 2.3.1 Contagem do caixa A contagem do caixa destina-se a atingir o objetivo da audito- ria da existência do numerário, mas é também de extrema im- portância para fins de controle interno, dado que o caixa, por envolver dinheiro e um volume muito grande de transações, está bastantesuscetível a sofrer a prática de irregularidades, especialmente fraudes. Na contagem do caixa, alguns pontos devem ser observa- dos:  Caso exista mais de um caixa, definir qual deles será contado. Caso o auditor decidir pela contagem de to- dos, deverá planejar para que o trabalho seja realizado de forma concomitante.  Para evitar possíveis manipulações ou encobertas de fraudes, a contagem deve revestir-se do caráter de sur- presa, sempre que possível. Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 25  Para evitar problemas, a presença do responsável pelo caixa durante a contagem é obrigatória. Ao final da contagem, o auditor deverá exigir uma declaração do responsável pelo caixa de que todo o dinheiro e outros bens colocados à disposição da auditoria foram devol- vidos ao caixa.  Registrar a contagem em documento de auditoria do qual constarão, entre outras as seguintes informações: i) nome do fundo ou do caixa; ii) nome do responsável pelo numerário; iii) data e hora da realização da conta- gem; e iv) listagem de todos os itens constantes do caixa, tais como: dinheiro, cheques, recibos, e outros; v) recibo (declaração) de devolução dos itens contados, conforme comentado anteriormente.  Atentar para sinais que indiquem possíveis dissimulações de numerários, tais como: i) descontos de cheques de terceiros; ii) empréstimos temporários; iii) comprovantes de pagamentos com sinais de falsificações; e iv) cheques de realização duvidosa. Para esses casos, o auditor de- verá obter as explicações de imediato e acompanhar a solução. 2.3.2 Confirmação externa Conhecida como “circularização”, esse procedimento consis- te no envio de correspondência aos bancos com os quais a empresa mantém transações, com o objetivo de certificar-se quanto à existência dos valores em banco, conforme foram informados pela empresa ao auditor. 26 Auditoria Contábil Todos os pedidos de confirmação devem ser assinados por pessoa da empresa, que possua autorização para tal. No caso dos bancos isso, fica ainda mais evidente em face do sigilo a que devem observar. Em caso de desconfiança, o auditor pode solicitar a confir- mação junto a outros bancos que não aparecem na contabili- dade da empresa. Geralmente, o auditor aproveita um único pedido para confirmar outras transações possivelmente existentes entre a empresa e o banco, tais como: contas bancárias vinculadas; aplicações financeiras; títulos descontados; títulos em cobran- ça; empréstimos e/ou financiamentos; e custódia de bens e valores. 2.3.3 Testes de pagamentos e de recebimentos Com base em demonstrativos emitidos pela empresa, o auditor selecionará um determinado número de pagamentos e recebi- mentos ocorridos no período sob exame e aplicará uma série de testes com o objetivo de se certificar de que as transações registradas se referem a operações normais da empresa. Des- sa forma, poderá concluir que o numerário em caixa e o saldo bancário, cuja existência restou comprovada pela contagem e confirmação, efetivamente pertence à empresa auditada. Os demonstrativos a serem utilizados pelo auditor como base para a seleção dos itens e serem testados costumam ser os boletins diários de caixa, razão da conta caixa e dos ban- cos, extratos bancários etc. Tanto essa base, a definição da quantidade de itens e a forma de como estes foram seleciona- Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 27 dos devem estar registrados pelo auditor em seus documentos de auditoria. 2.3.4 Cutoff de cheques O cutoff de cheque é feito com o objetivo de se certificar de que os cheques estão sendo registrados no período de sua competência e que as conciliações bancárias não contêm item errôneo ou se compensando com outro item. Para isso, efetue os seguintes procedimentos de auditoria:  obter uma relação do último cheque emitido e dos che- ques em branco para a data do exame.  preparar um papel de trabalho indicando o nome da empresa, data do exame, título do papel de trabalho, nome do banco, o último cheque emitido, data, número e valor, e os cheques em branco, do primeiro ao último;  inspecionar os talões de cheques para confirmar as in- formações mencionadas no tópico anterior e examine todos os cheques em branco. Deve-se verificar, também, se não foi lançado nenhum che- que de número posterior ao do cutoff nos registros do razão analítico de banco, antes da data do exame, e do extrato ban- cário, também antes da data do exame. Verificar se isso também não ocorreu no razão analítico do banco ou registro de caixa, com pagamento após a data do exame, e no extrato bancário após a data do exame, que não esteja também pendente na conciliação bancária. 28 Auditoria Contábil 2.3.5 Reconciliações bancárias Geralmente, as empresas preparam em base mensal as con- ciliações bancárias. Essas representam uma reconciliação do saldo da conta corrente bancária pelo extrato, que representa os registros do banco, com o saldo pelo razão analítico, que representa os registros da empresa. As conciliações demonstram as transações registradas pelo banco e não pela empresa e as contabilizadas pela empresa e não pelo banco. Na prática, a reconciliação é elaborada tomando como base o último dia do mês, e consiste em eliminar as transações que aparecem em ambos os registros. As transações que so- bram representam itens pendentes. O auditor, por seu lado, fará o exame de tal conciliação – a Reconciliação, para certificar-se de que está correto e se as pendências são decorrentes de operações normais da entida- de e se existe a necessidade de proceder aos ajustes visando à correta apresentação de contas do ativo, passivo, receitas e despesas. 2.3.6 Verificação das aplicações financeiras A verificação do auditor para as aplicações financeiras é qua- se idêntica à do caixa, devendo prever os procedimentos de auditoria aplicáveis às circunstâncias que podem ser contagem física ou de confirmação com os custodiantes, exame da docu- mentação comprobatória das aplicações e resgates, diferen- ciando-se apenas quanto à apuração da receita (rendimentos Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 29 das aplicações) pertinente ao exercício auditado, que deve ser contabilizada em seu período de competência. Recapitulando Para a testarmos os registros realizados nas disponibilidades das entidades, temos que realizar testes para superavaliação. Para chegarmos à certeza desses valores, temos de inspecionar documentos, verificar os valores dos documentos nos registros iniciais da contabilidade, conferir cálculos, somas e inclusões no registro geral. Ainda para a continuidade dos exames, contamos com ferramentas importantíssimas como: contagem física, confir- mações com terceiros, conferências de cálculos, inspeções de documentos, cutoff de cheques, conciliações bancárias, verifi- cações de aplicações financeiras, dentre outros. Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. 30 Auditoria Contábil Atividades 1) Assinale a alternativa que não corresponde a um procedi- mento de auditoria nas disponibilidades: a) confirmação de assinaturas autorizadas; b) cutoff de cheques; c) contagem de caixa; d) confirmação de contas bancárias paralisadas; e) verificação de contas incobráveis. 2) Um cheque emitido e contabilizado pela empresa, mas não apresentado no extrato bancário, seria demonstrado da seguinte forma na reconciliação bancária: a) aumento do saldo do razão analítico; b) redução do saldo do razão analítico; c) aumento do saldo do extrato; d) redução do saldo do extrato; e) não haverá alterações.3) No encerramento do exercício, o balanço patrimonial de determinada empresa apresentou o saldo de “caixa” como credor. Identifique a opção que pode justificar essa situa- ção: a) pagamentos a fornecedores não contabilizados; Capítulo 2 Auditoria nas Disponibilidades 31 b) empréstimos concedidos não contabilizados; c) recebimentos de numerários não contabilizados; d) adiantamentos recebidos de clientes; e) rendimentos de numerários não contabilizados. 4) Os principais testes de auditoria para os saldos de caixa são, respectivamente: a) subavaliação e inspeção física; b) superavaliação e inspeção documental; c) subavaliação e inspeção documental; d) superavaliação e inspeção física; e) superavaliação e observação. 5) Uma empresa estabelece em seus controles internos de tesouraria, que todos os pagamentos devem ser efetuados mediante emissão de cheques, assinados por um diretor e um gerente de tesouraria. O auditor, ao entrar na sala do gerente de tesouraria, percebe dois talões de cheques, sem preenchimento de valores, já assinados pelo diretor financeiro para serem utilizados pelo tesoureiro. É possível afirmar que: a) a empresa não possui controles internos para os pro- cessos de tesouraria; b) os controles internos de tesouraria são eficazes para qualquer tipo de desvio financeiro; 32 Auditoria Contábil c) o tesoureiro é uma pessoa de confiança, não sendo necessária a segregação de funções; d) é uma ocorrência normal, devido a viagens frequentes do diretor financeiro; e) não há conformidade entre os controles internos defi- nidos e sua ocorrência no processo. Williams Meirelles1 Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 34 Auditoria Contábil Introdução As Contas a Receber referem-se, basicamente, a dois casos: (i) créditos provenientes do exercício da atividade operacional da empresa, relativos à venda a prazo de bens e serviços; e (ii) outros créditos oriundos de transações que, embora não representem o objeto principal da atividade empresarial, são inerentes às operações normais da empresa. Portanto, na apresentação das demonstrações contábeis, as Contas a Receber que são geradas a partir das vendas a prazo de bens e serviços que constituem o objeto principal do negócio devem ser agrupadas sob a rubrica CLIENTES e os demais valores a receber, agrupados como OUTROS CRÉDI- TOS. Neste capítulo, iremos estudar sobre os principais objeti- vos, revisão dos controles internos e procedimentos de audito- ria aplicados nos exames das contas a receber. 3.1 Objetivos Os principais objetivos do auditor quando do exame de Con- tas a Receber podem ser resumidos nos seguintes:  Determinar se o sistema de controle interno é satisfató- rio;  Determinar se os valores indicados como Contas a Re- ceber representam legítimos valores a receber; Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 35  Determinar a exatidão dos valores e se não estão super ou subavaliados;  Certificar-se de que nenhuma parcela das Contas a Re- ceber foi emprenhada, descontada, cedida ou negocia- da, com exceção daquelas que estão assim claramente indicadas nas demonstrações contábeis;  Determinar se as Contas a Receber estão apresentadas de maneira adequada nas demonstrações contábeis;  Determinar a probabilidade de realização dos créditos;  Formar opinião acerca da adequação e razoabilidade da previsão constituída para perdas julgadas prováveis na realização dos créditos. 3.2 Revisão dos controles internos É conveniente, uma segregação entre as funções de escritura- ção de contas a receber, controles de duplicatas e recebimen- tos por caixa. Alguns aspectos que devem ser considerados nessa área são os seguintes:  Existência de um controle de duplicatas quanto a sua localização física (em carteira, em bancos, com cobra- dores etc.);  Controles das duplicatas em poder de cobradores por meio de borderôs; 36 Auditoria Contábil  Prestação de contas diárias, se possível, por parte dos cobradores externos;  Confronto periódico entre o razão analítico de contas a receber e o razão social, e com a existência física de duplicatas;  Envio de extratos de contas aos clientes por elemento não relacionado com recebimento de valores;  Conciliação e análise das divergências, no caso de ma- nifestações do cliente;  Controle numérico das Notas de Crédito e aprovação das mesmas por elemento autorizado não relacionado com vendas ou recebimentos à vista de documentos comprobatórios que assegurem a procedência de sua emissão;  Contabilização de adiantamentos recebidos de clientes, para entrega futura de mercadorias em contas distintas das de contas a receber;  Preparação periódica de relação de contas a receber por idade, investigando-se os valores em atraso;  Baixa de valores considerados incobráveis mediante aprovação por escrito de funcionário autorizado pela diretoria. Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 37 3.3 Procedimentos de auditoria Por serem de natureza intangível, as contas a receber podem passar por procedimentos de auditoria diferentes daqueles usados na auditoria de Caixa e Bancos. O auditor, ao fazer a avaliação de contas a receber, deve aplicar critérios de julgamento quantitativos e também quali- tativos, usando, na maior parte do tempo, evidência indiretas, em vez de diretas. Os procedimentos de auditoria geralmente utilizados no exame das contas a receber, serão apresentados a seguir. 3.3.1 “CUTOFF” das operações Chamamos a especial atenção para este procedimento. Ne- nhum exame, salvo exceção, na área de Contas a Receber, po- derá ser desenvolvido, com total segurança, sem que antes se faça o CORTE das operações, mediante o exame das últimas entradas e saídas. Poderemos afirmar que o “cutoff” é o ponto de partida dos demais exames. 3.3.2 Exame da movimentação das contas e flutuações significativas É importante o exame da movimentação das contas e análi- se dos saldos finais analíticos de duplicatas e outras contas a receber. Em qualquer das contas, os possíveis lançamentos anormais e flutuações significativas deverão ser investigadas. 38 Auditoria Contábil 3.3.3 Circularização de duplicatas e contas a receber Selecionada a data base para a circularização, feito o “cutoff” das operações, far-se-á a seleção dos clientes (e/ou devedores outros) para circularização. Essa circularização poderá ser positiva (no corpo da car- ta circular, será solicitado ao devedor qualquer manifestação “confirmando” ou “contestando”) ou negativa (em parágrafo específico no corpo da carta circular constará que a não res- posta caracterizará “confirmação do débito”). É considerado de melhor qualidade a evidência obtida por meio dos pedidos de confirmação positivos, pois caso haja algum equívoco na conta, o devedor apresenta o erro ao au- ditor. Em geral, os auditores utilizam os dois tipos simultanea- mente. Selecionando uma amostra para confirmação positiva (provavelmente aqueles com maiores saldos) e o restante que incluir na amostra com valores menores podem ser exigidas apenas a confirmação negativa. Há de se observar que tudo é feito pelo próprio Auditor, desde a seleção do devedor, remessa das circulares (primeiro e quando necessário também o segundopedido), até o exame final de tudo. É importante lembrar que, sobre todos os saldos circularizados, temos obrigatoriamente que chegar a alguma conclusão. Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 39 3.3.4 Levantamentos físicos É também um dos exames importantes, integrante do objeto de controle de DEVEDORES. Feito o “cutoff” das operações na data base e o exame das operações ocorridas até a data, o Auditor poderá então fazer o levantamento físico das contas a receber em carteira. O Auditor, nesse exame, assim como em qualquer levan- tamento físico, deverá dedicar atenção a três quantidades ou cifras: i) o que o auditor encontrou; ii) o que os controles in- formam existir; iii) o que efetivamente deveria existir (caso não houvesse os ERROS, FRAUDES e OMISSÕES que foram en- contrados). 3.3.5 Exame das contas a receber por idade dos saldos “aging-list” O “aging-list” é um demonstrativo preparado pela própria En- tidade, onde é facilmente identificada a idade (vencido/a ven- cer/etc.) das contas a receber. O Auditor deverá dedicar atenção especial a dois aspec- tos: i) a exatidão do relatório; ii) as variações ocorridas para melhor ou pior (em valor e porcentagem) e possibilidade/ex- pectativa de realização das contas vencidas. 40 Auditoria Contábil 3.3.6 Dias de vendas contidos no total de duplicata a receber As importâncias, propriamente ditas, isoladamente, não ofere- cerão dados para avaliação. O objetivo nesse exame é iden- tificar dias de vendas contidos no montante de duplicatas a receber em determinada data base. A quantidade de dias en- contrada deverá ser referenciada com cálculos idênticos efe- tuados em datas bases anteriores (trimestres, e/ou semestres, e/ou exercício anterior). As variações em DIAS, que deverão ser obrigatoriamente explicadas, identificarão (confirmando as conclusões que obtivermos no exame “aging-list”) as mu- danças na política de PRAZOS a clientes, melhoras ou então quedas na eficiência do Departamento de CRÉDITO, ou do Departamento de COBRANÇA etc. 3.3.7 Exame dos eventos subsequentes No fechamento periódico de contas, o Auditor jamais poderá emitir opinião/conclusão sobre DEVEDORES, sem antes efe- tuar o exame do que aconteceu com as Contas a Receber nos dias subsequentes à data base do exame. Devoluções de vendas, abatimentos, descontos etc., anormais, exigirão inves- tigação, bem como Recebimentos em montante inferior às ex- pectativas. 3.3.8 Exame das outras contas a receber Da mesma forma que dedicamos atenção às duplicatas a re- ceber, dedicaremos as demais contas a receber. Não raro, isso implicará exame de contratos, guias de depósitos compulsó- Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 41 rios autenticados pelo órgão arrecadador etc. Podemos afir- mar, sem dúvidas, de que, tudo o que foi apresentado anterior- mente se aplicará também no exame dessas contas. 3.3.9 Exame das provisões constituídas e/ou necessárias Obrigatoriamente, antes de se efetuar exame da existência/ suficiência dos valores provisionados, teremos que dedicar atenção à movimentação de todas as contas (a receber e as retificadoras) no período anterior à data e também aos qua- dros disponíveis (“aging-list” etc.). Quando do exame da conta Provisão para Créditos de Li- quidação Duvidosa, deveremos, em base de teste, examinar os comprovantes hábeis dos débitos contabilizados. Os aspectos fiscais (IR) e as normas da Entidade deverão ser levadas em consideração na realização do exame. Caso a Entidade ofereça aos seus clientes descontos subs- tanciais (descontos que interessam ao cliente) para pagamento antecipado das duplicatas (exemplo: vencimento em 30 dias com 10% de desconto ou 60 dias líquido), o Auditor deverá examinar a necessidade de se constituir uma Provisão para possíveis descontos a serem concedidos (base de cálculo – to- tal de duplicatas com possibilidade de liquidação ainda com o desconto). 42 Auditoria Contábil 3.3.10 Exame da demonstração e classificação das contas a receber nas demonstrações contábeis As contas a receber vencidas e as a vencer até 360 dias se- rão classificadas e demonstradas no Realizável em Curto Prazo (Ativo Circulante). As demais (a vencer após 360 dias) serão demonstrados no Realizável em Longo Prazo. As contas retificadoras (provisão para Devedores Duvido- sos etc.) serão classificadas e demonstradas, destacadamente, deduzindo os valores originais: O montante de duplicatas/contas a receber, descontadas em banco, será demonstrado e classificado no ativo, destaca- damente, diminuindo os valores originais. Os ônus que pesam sobre as contas a receber (contas/ duplicatas dadas em garantia) deverão ser identificados nas Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis. 3.3.11 Teste de Ajuste a Valor Presente Para determinar o valor presente do Fluxo de Caixa Futuro, são requeridos: o valor do fluxo futuro, a data do referido fluxo futuro e a taxa de desconto aplicável a cada operação. Cabe ao auditor validar a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal de operações da entidade. A partir da Lei nº 11.638/07, convalidada pela Lei nº 11.941/09, foi acrescido ao artigo 183, o item VIII, que es- Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 43 tabelece a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os ele- mentos de ativo decorrentes de operações de longo prazo, sendo os demais créditos ajustados quando houver efeito re- levante. Para regulamentar a obrigatoriedade desse procedimento no Brasil, instituiu-se o CPC 12 – Ajuste a Valor Presente, cuja meta a ser alcançada, ao se aplicar o conceito de valor pre- sente, deve-se associar à mensuração de ativos e passivos, levando-se em consideração o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. Os riscos e incertezas são determinantes para a taxa de desconto, a ser utilizada a partir da data da operação. Nessa oportunidade, ocorre a redução da receita de vendas, e com o passar dos dias os ajustes das reversões são contabilizados como receitas financeiras. 3.3.12 Teste de Vendas: o auditor, nessa área, trabalhará suportado nos seguintes objetivos básicos  Certificar-se de que as normas refletem as exigências da entidade e que estão sendo seguidas;  Certificar-se que os aspectos fiscais envolvidos estão sendo integralmente observados. O universo de aspec- tos, situações, responsabilidades etc., faz com que esse objeto de controle se transforme, para o Auditor, em um dos mais complexos exames a realizar. 44 Auditoria Contábil Recapitulando Neste capítulo, estudamos sobre os principais procedimentos de auditoria aplicados na análise dos saldos das Contas a Receber, importante darmos ênfase no procedimento de cir- cularização, onde o auditor obtém evidência diretamente do devedor, podendo essa circularização ser através de carta em positivo ou negativo. Também vamos relembrar a importância nos procedimentos aplicados sobre a provisão para devedores duvidosos que, por tratar-se de uma conta de estimativa, me- rece bastante atenção por parte do auditor. Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. Atividades 1) Assinale qual dos procedimentos a seguir não faz parte dos exames efetuados na área de Contas a Receber: a) conferir as listas dos saldos das contas a receber com os razões individuais; b) circularizar os principais clien- tes; Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 45 c) efetuar a contagem do caixa para confirmação dos valores recebidos dos clientes; d) testar a movimentação das contas no período; e) Conferir os cálculos de ajustea valor presente dos cré- ditos, as suas taxas aplicadas e a contabilização na data da operação e, posteriormente, até o vencimento final. 2) Analise as informações a seguir e responda quais deve- riam constar papéis de trabalho. I – Explicações sobre motivos de flutuações nas contas em comparação com o período anterior. II – Relação das explicações acima com: vendas e esto- ques. III – Os testes de ajustes a valor presente, em substituição às explicações sobre a provisão para créditos de liqui- dação duvidosa. a) Apenas informação I. b) Apenas informação II. c) Apenas informação III. d) Informações I e II. e) Todas as informações. 3) Assinale V ou F: O resumo das duplicatas a receber, por vencimento (“aging”), ajuda-nos a julgar se há adequação da provisão para devedores duvidosos. 46 Auditoria Contábil 4) Com referências a provisão para devedores duvidosos, as- sinale a alternativa que não corresponde a informações que devem contar nos papéis de trabalho de auditoria: a) uma apreciação do “aging” dos fornecedores e com- paração com o do ano anterior; b) comentários do auditado sobre o esperado sucesso com relação às cobranças ou contas a receber em atraso; c) testes efetuados sobre contas perdidas durante o exer- cício; d) indicação dos clientes concordatários, falidos, desa- parecidos etc., ou cobranças difíceis que se encontram sob a responsabilidade dos advogados. e) recálculo da provisão realizada pelo auditor. 5) Analise as afirmativas a seguir sobre o ajuste a valor pre- sente: I – Deve ser contabilizado em conta retificadora do ativo. II – Deve ser contabilizado a crédito de receita de vendas quando referir-se à venda de produtos. III – Deve ser contabilizado a débito da receita de vendas, quando referir-se à venda de produtos. IV – Com o passar do tempo, a diferença entre o valor presente e o valor que será recebido é apropriado ao resultado do exercício como receita financeira. Capítulo 3 Auditoria nas Contas a Receber 47 a) Apenas I está correta. b) Apenas I, II e III estão corretas. c) Apenas I, III e IV estão corretas. d) Nenhuma está correta. e) Todas estão corretas. Williams Meirelles1 Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 49 Introdução Os Estoques representam itens de extrema relevância nas Demonstrações Contábeis da maioria das entidades. Como a natureza dos estoques pode variar significativamente entre entidades comerciais e industriais, não é possível se estabele- cer procedimentos padrão de auditoria para os estoques. O escopo da auditoria pode ser determinado somente conside- rando-se as circunstâncias específicas de cada caso. Como em outras fases do trabalho, isso requer, entre outras coisas, a revisão dos procedimentos contábeis e do grau da eficiência do sistema de controle interno. Neste capítulo, vamos discutir os principais objetivos e pro- cedimentos que geralmente são aplicáveis à auditoria nos es- toques. 4.1 Objetivos Os objetivos de auditoria dos estoques são verificar se: a. os bens registrados como estoques existem fisicamen- te; b. os valores registrados no estoque representam verda- deiramente bens realizáveis da organização; c. os valores registrados no estoque estão adequada- mente classificados; 50 Auditoria Contábil d. os valores registrados no estoque estão adequada- mente avaliados; e. as divulgações relativas ao estoque foram devidamen- te realizadas; f. não há gravames ou riscos sobre o estoque; g. a legislação correspondente foi seguida; h. todo o estoque de propriedade da organização foi de- vidamente apresentado; i. os Princípios Fundamentais de Contabilidade foram devidamente aplicados. 4.2 Revisão do controle interno Um memorando compreensivo dos procedimentos contábeis e controle interno do cliente deve ser preparado. Recomenda-se também que nesse memorando aponte os procedimentos de controle de produção (no caso de uma indústria). Fluxogramas mostrando os principais procedimentos nas compras, produ- ção e ciclo de vendas, juntamente com cópias dos principais formulários contábeis e de estoques auxiliarão neste sentido. Os principais assuntos que devem ser incluídos no memo- rando de estoques são os seguintes: a. produtos e processos de fabricação, itens incluídos em estoques e localização; Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 51 b. controle sobre quantidades físicas e procedimentos para inventários físicos periódicos; c. controle sobre custos, incluindo um esboço do sistema do custeio, suplementado por fluxograma, operação das contas de controle contábil dos estoques e bases para valorizar o inventário; d. procedimentos para determinação de estoques moro- sos e obsoletos, estoques em armazéns gerais e cober- tura de seguros. 4.3 Conhecimento do tipo de negócio e seus produtos Antes que quaisquer passos específicos sejam tomados para verificar os estoques, o auditor deve adquirir um conhecimento das características do ramo, a posição que tem na indústria, a companhia sob exame e a natureza dos diversos produtos e processos de fabricação. Esse conhecimento é importante na compreensão das ten- dências gerais nos estoques e custos, e na orientação do rumo apropriado para a auditoria. Dados operacionais e financeiros sobre as principais com- panhias, no ramo em questão, deveriam ser estudados para que se possa determinar a posição que a companhia sob exa- me ocupa. É de boa prática a leitura de revistas e jornais de- dicados ao ramo. 52 Auditoria Contábil Alguns negócios são afetados por fatores importantes de obsolescência, tais como mudanças de estilo e modelo, procu- ra sazonal, perecibilidade de produtos etc.; esses fatores irão influenciar a extensão da análise da obsolescência. Outra ca- racterística a ser considerada é o efeito da pesquisa e aperfei- çoamento de produtos e métodos. Um conhecimento global dos processos de produção do cliente, materiais e maquinários empregados, operações de mão de obra, ciclos de produção, devem ser obtidos através da observação, discussão com o pessoal de operações. 4.4 Observação dos estoques É comum uma porção relevante dos estoques estar nas fábri- cas ou armazéns da companhia, a observação desses esto- ques representa um procedimento de auditoria importante na verificação das quantidades dos estoques. Estoques mantidos fora da entidade, e inventários mantidos com terceiros, geralmente são verificados por meio de con- firmações diretas ou outros procedimentos de auditoria. Nos casos em que estoques significativos são guardados em ar- mazém de terceiros, é desejável que o auditor faça testes de contagem física nesses depósitos. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 53 4.5 Observação dos procedimentos contagem física O auditor não é responsável pelo levantamento ou supervisão do levantamento físico do estoque. A direção da entidade é responsável pela tomada dos inventários, bem como pela ava- liação e apuração do inventário. As atividades do auditor com respeito aos inventários físi- cos consistem-se, principalmente, em observar os procedimen- tos seguidos na contagem e anotação das quantidades, na execução apropriada de testes para determinar se os proce- dimentos estão sendo seguidos adequadamente e que seestá realizando um inventário físico satisfatório. As instruções da entidade para os inventários físicos devem ser revisadas previamente pelo auditor para certificar-se de que os procedimentos planejados são adequados. Pela informação obtida na revisão dos controles internos e na inspeção dos estoques, o auditor deve estar em posição de planejar e programar seu trabalho de auditoria. A programa- ção é importante para que, uma vez completada a contagem, não haja demoras indevidas, nem se faça a entidade esperar que o auditor conclua os seus testes. Importante salientar que, se uma entidade tem um bom controle interno sobre estoques, seus inventários físicos podem ser tomados em uma data anterior ao balanço. Se a entidade usa procedimentos de contagem rotativa para verificar a exatidão dos registros do estoque, o auditor 54 Auditoria Contábil pode fazer testes de contagens e observar os procedimentos de contagem periodicamente no decorrer do ano como uma base para formar sua opinião com respeito às quantidades de estoque no fim do ano. Por outro lado, se uma entidade não tem um sistema de custos ou fichas adequadas de quantidades, mas depende in- teiramente de um inventário físico no fim do ano contábil, as observações do auditor e seus testes de contagem devem, ne- cessariamente, ser feitos na data do balanço. Durante a observação, deve-se dirigir atenção particular para determinar se: a. os itens de estoques estão bem arrumados, de forma a facilitar contagens precisas; b. os funcionários que executam a contagem compreen- dem, e seguem, as instruções escritas; c. as contagens e descrições estão sendo anotadas com precisão e com os detalhes necessários; d. a supervisão dos procedimentos do inventário e verifi- cação das contagens pela companhia são adequadas; e e. são boas as práticas usadas para segregar entradas e saídas entre antes e após o inventário, reconhecer itens morosos, de baixa rotação etc. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 55 4.6 Testes de contagens de estoque Testes de contagem de estoques são feitos com o propósito primordial de: a. testar a exatidão e aceitação dos procedimentos da entidade para contagem do estoque físico; e b. testar os procedimentos da entidade para compilação e anotação das quantidades identificadas fisicamente como sendo disponíveis na data do inventário. Pro- cedimentos de contagem de estoques são verificados através de testes selecionados de contagens. Procedimentos de compilação de estoques são verificados através da comparação das contagens anotadas nos papéis de trabalho com os resumos feitos pela entidade. Ao testar os procedimentos da contagem física da entida- de, o auditor deverá fazer contagens corretas de itens selecio- nados. Ao testar as anotações de quantidades físicas das etiquetas de contagem, as quantidades exatas dos itens que o auditor anotou deverão ser localizadas nos resumos das quantidades contadas. Testes de contagem que devem ser localizados nos resumos devem incluir uma descrição completa dos itens para facilitar sua identificação (nome, número de item, departa- mento onde está localizado, prateleira etc., estágio estimado de fabricação e medida unitária). Os testes de contagem do auditor devem ser representa- tivos dos itens que integram o estoque. Os itens devem ser 56 Auditoria Contábil selecionados de cada departamento principal ou localização e devem incluir tanto itens de alto como de baixo valor. Onde dois ou mais indivíduos ou equipes da entidade são usados na execução de contagens de estoques, deve-se fazer testes sobre a exatidão e cuidado com que cada indivíduo ou equipe desempenha sua tarefa. Cada teste de contagem, feito pelo auditor, deve concordar com a contagem mostrada na etiqueta do estoque. Quando as contagens não concordam, a contagem do auditor deve ser reconferida. Se a contagem da entidade for incorreta, deve-se pedir que o cliente faça uma recontagem, e a contagem final de ambos, isto é, a do cliente e a do auditor devem ser regis- tradas. Erros frequentes nas contagens ou nas descrições, reve- lados pelos testes do auditor, podem indicar deficiências de procedimento ou negligência na contagem, e dever-se-á dar consideração à expansão dos testes de auditoria. Se tais erros parecem ser em larga escala, o assunto deve ser levado à pessoa responsável pelo levantamento do estoque e deve-se considerar a necessidade de recontar as áreas afetadas. Deve-se observar o estado dos itens que estão sendo con- tados, e qualquer indicação de obsolescência, estoques ex- cessivos, ou deterioração física deverá ser investigada. Poeira, ferrugem, etiquetas antigas etc., podem indicar estoques de baixo giro ou obsoletos. Tais itens, preferivelmente, devem ser segregados fisicamente para contagem e valorização em se- parado. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 57 Quando a contagem estiver terminada em um departa- mento ou seção, o auditor deve dar uma volta pelas diversas dependências para observar se todos os itens foram contados. Quando etiquetas tenham sido usadas, o auditor deverá revi- sar os procedimentos da entidade para dar conta de todas as etiquetas. Os resultados dos testes de contagens de estoque devem ser evidenciados pelo auditor em seus papéis de trabalho. 4.7 Cutoff de entradas e saídas “antes” e “após” o inventário As entidades deverão ter procedimentos estabelecidos para que os estoques conforme os livros possam estar em concor- dância com as contagens físicas para fins de ajustes. O objeti- vo da auditoria na verificação da segregação de recebimentos é o de assegurar que todos os materiais entrados até a data do inventário foram incluídos no inventário físico, e que os respectivos custos segundo as faturas foram registrados como passivos até a data do inventário. O objetivo da auditoria na verificação da segregação de saídas é idêntico – assegurar que todos os materiais remetidos até a data do inventário fo- ram excluídos do inventário físico e que os faturamentos foram registrados até a data de inventário. Durante o inventário físico, os departamentos de recepção e expedição deverão ser visitados e os procedimentos da enti- 58 Auditoria Contábil dade para adequada segregação de entradas e saídas, deve- rão ser observados. Devido à importância da segregação de entradas e saídas na coordenação entre o movimento do inventário físico e os respectivos custos contábeis, deve-se preparar um breve me- morando, delineando os procedimentos da entidade, os pas- sos de auditoria tomados para comprovar tais procedimentos, e os resultados e conclusões do auditor. Se for feito um inven- tário físico em uma data intermédia do ano, a exatidão da segregação deve ser testada em ambas as datas: a intermédia e a do balanço. 4.8 Teste de avaliação – custo O primeiro passo na auditoria de estoques deve ser a revisão dos memorandos descrevendo sistema de custo e a base para avaliar os estoques. Os procedimentos de auditoria, adotados para testar cus- tos unitários devem ser baseados em uma boa compreensão do sistema de custo. Um procedimento importantíssimo de auditoria na revisão de qualquer sistema de custo é o de de- terminar que os custos lançados nas contas de estoque serão creditados apropriadamente quando os produtos forem com- pletados. Isso é essencial quando os inventários físicos são to- mados em datas intermediárias do ano e as transações nas contas de controle de estoque tenham sido revisadas até a data do balanço. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 59 Procedimentos de auditoria deverão ser estabelecidos para tirar vantagem dos aspectos de controle interno de determi- nado sistema de custos, e deverão levar em consideração a extensão até a qual a avaliação de inventários estásujeita à revisão dentro da entidade. Como um exemplo, as contas de variação utilizadas em um sistema de custo padrão deverão ser revisadas para determinar quão perto os custos “padrões” estão dos custos reais incorridos; registro e investigação ade- quada de tais variações, em uma frequência regular dentro da entidade, podem servir para reduzir a extensão dos testes de auditoria. No próximo parágrafo, os testes de avaliação que serão comentados pressupõem a utilização do PEPS – primeiro que entra, primeiro que sai – para determinar o fluxo de custos de inventários. Os procedimentos de auditoria necessários para os inventários, determinados outras bases (UEPS/CM), variam um pouco, mas o principal objetivo de auditoria, geralmente, é comprovar, através de testes apropriados, que os inventários estão avaliados ao “preço de custo ou mercado, prevalecen- do o mais baixo” em uma base invariável de ano para ano, e que o “custo” empregado e comprovado através da inspeção e testes de faturas de fornecedores, fichas de custo ou outros dados. Matérias-primas – A revisão da avaliação de estoques de- verá começar com testes de preços de matérias-primas, peças compradas etc. que posteriormente se tornam uma parte com- ponente dos estoques de produtos em processo e produtos acabados (ou que podem ser vendidos diretamente no caso de entidades mercantis ou distribuidores de produtos). O teste 60 Auditoria Contábil no caso do fluxo de custos, baseado no “primeiro a entrar, primeiro a sair”, consiste na comparação do preço do estoque com os preços das compras mais recentes feitas pela entidade. Diversos itens representativos deveriam ser selecionados das fichas de registro permanente (ou das listas de estoques se o teste é feito após a compilação do inventário físico), para se- rem feitos testes detalhados. É desejável que, para cada item testado, sejam listadas e examinadas suficientes faturas de fornecedores, de forma a cobrir aproximadamente o total do estoque; em uma base de “primeiro a entrar, primeiro a sair”, isso pode ser feito selecio- nando-se inicialmente as faturas mais recentes e depois avan- çando em ordem cronológica retroativa no arquivo de faturas. Se a quantidade comprada durante o ano corrente for infe- rior à quantidade no estoque e se tornar necessário retroceder a faturas de compras de anos anteriores a fim de achar o pre- ço de inventário em uma base de “primeiro a entrar, primeiro a sair”, o preço da quantidade que falta deverá ser o custo de inventário do ano anterior. Entretanto, essa situação pode indicar que existe um problema de obsoletismo e que se torna necessária uma redução no custo. Se as diferenças entre os preços que estão nos estoques e os preços que estão nas faturas mais recentes são significati- vas quanto aos itens testados, outros itens adicionais de esto- que poderão ter que ser listados e testados, para determinar até que ponto o estoque está errado e se e necessário fazer ajustes. Quando os custos unitários de matérias-primas são também usados para avaliar produtos em processo ou aca- Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 61 bados, o efeito das diferenças de preços de matérias-primas em tais estoques pode ser estimado considerando se, em uma base global, o conteúdo proporcional de matérias-primas nos mesmos. Generalizações amplas, como a do efeito de erros de ava- liação encontrados, ao estoque inteiro, são raramente justi- ficadas. Normalmente, o estoque não deve ser ajustado em base de tais cômputos globais. Testes e investigações adicio- nais, se necessários em face das conclusões do auditor, geral- mente, podem ser feitos pelo pessoal do cliente e revisados pelo auditor. Produtos em Processo no Sistema de “Ordens de Serviço” – A auditoria de custos de estoques, quando é usado um sistema de custeio por ordens de serviço, focaliza, principalmente: (a) revisão do fluxo de custos através das contas de controle de estoques de produtos em fabricação, e (b) testes de materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação debitadas as ordens de fabricação na data do inventário. Um balancete das ordens de serviço no fim do período, conforme é mostrado pelos cartões detalhados de custeio e outros registros, deverá ser obtido e reconciliado com a conta de controle de estoque dos produtos em fabricação no razão geral. Se os custos das ordens de serviço são acumulados pe- los principais elementos de custo, o balancete deverá consistir de totais para cada ordem por material, mão de obra e cus- tos indiretos de fabricação, de forma tal que se possa fazer uma revisão geral da inter-relação dos elementos de custo. Por exemplo, a revisão geralmente deverá mostrar que todas 62 Auditoria Contábil as ordens de fabricação foram debitadas com alguns custos de mão de obra e uma parcela proporcional de custos indiretos de fabricação. Diversas ordens de produção representativas deverão ser selecionadas do balancete para testes detalhados e se deverá obter sumários dos custos acumulados. Usar-se-á, possivel- mente, cópias dos cartões de custeio das ordens de produção para essa finalidade. Custos de materiais deverão ser conferidos através de testes examinando-se faturas de materiais e requisições de quantida- des para matérias-primas, peças etc., debitadas ao serviço. Os preços deverão ser localizados nas fichas de custo unitário. Horas de mão de obra direta e valores debitados por pe- ríodos de pagamento de salários (geralmente mensais) deve- rão ser revisados quanto à continuidade e semelhança dos procedimentos, e se deverá obter informações para quaisquer variações fora do comum. (Por exemplo, em alguns casos, dé- bitos de mão de obra às ordens de serviço são relativamente pequenos nas fases iniciais, mas crescem até um determinado nível à proporção que o trabalho progride e, depois, diminuem progressivamente à medida que o serviço se aproxima do fim). A base de distribuição de custos indiretos às ordens de ser- viço deverá ser revisada para constatar se produz uma dis- tribuição razoável. O cálculo de taxas pré-determinadas de custos indiretos de fabricação deverá ser verificado através de testes para comprovar a exatidão aritmética; as despesas de fabricação incluídas no conjunto de custos sujeitos à distri- buição deverão ser examinadas para notar se estão em con- Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 63 cordância com os papéis de trabalho de auditoria relativos às contas de despesas. Com relação às ordens selecionadas para testes detalhados de custos, devem-se fazer testes para determinar que os custos indiretos de fabricação foram apli- cados na base correta e nas taxas apropriadas. A consistência na base de aplicação dos custos indiretos de fabricação e de particular importância devido ao efeito que mudanças da base podem ter sobre o lucro líquido. Produtos em Processo em um Sistema de Processo Contí- nuo de Fabricação – como no caso dos custos por ordem de serviço, a auditoria de custos no sistema de custeio por proces- so contínuo compreende: (a) revisão do fluxo de custos através dos centros de custo por processo quanto a produtos selecio- nados e (b) testes dos custos debitados a tais centros de custo. A exatidão de custos debitados a centros de custo por pro- cesso para o período analisado em detalhe deverá estar su- jeita a testes adequados de verificação. As matérias-primas postas em processamento ou adicionadas durante o processo deverão sofrer testes de verificação em relação a relatórios de consumo ou requisições; preços deverão ser localizados nas fichas de custos unitários. Custos de mão de obra direta e indireta de fabricação são verificados de forma análoga às usadas quando o sistema é de custos por ordem de serviço, exceto que os débitos são feitos a centros de custo por processo ea produtos ao invés de às ordens de produção. Na auditoria de custos por processos, deve-se dar atenção especial ao método de contabilização de sucata e outras perdas de quantidades durante a produção. 64 Auditoria Contábil Produtos em Processo em um Sistema de Custo Padrão – Quando o funcionamento de um sistema de custos padrões é compreendido claramente pelo auditor, e as características de controle do sistema são vantajosamente usadas, a auditoria de custos de estoques em um sistema de custos padrões ge- ralmente é menos complexa que sob os sistemas de custo por processo ou por ordem de serviço. Quando se empregam cus- tos padrões, a ênfase da auditoria é dirigida, para: (a) testar a estrutura dos custos padrões quanto a um número representa- tivo de produtos ou peças para constatar que todos os elemen- tos próprios estão incluídos no custo padrão, (b) revisar contas de variação como um meio para medir com que aproximação os custos padrões se situam perante os custos reais e (c) deter- minar que os custos padrões usados para calcular variações são os mesmos empregados na avaliação de estoques. Produtos Acabados – Procedimentos para testar a avalia- ção dos estoques dos produtos acabados dependem de ser o produto comprado completo para revender ou ser fabricado e/ou montado pelo cliente. Os custos dos estoques de pro- dutos acabados comprados devem ser conferidos da mesma forma que os custos de matérias-primas. O exame dos preços de produtos acabados fabricados deverá ser coordenado com os testes de avaliação dos estoques de produtos em processo. Quando os estoques de produtos em processo são rela- tivamente pequenos, como no caso de maioria dos produtos do tipo de processo contínuo, o teste de procedimentos de custo serve como uma verificação dos preços dos estoques de produtos acabados. Se forem empregados custos padrões ou por ordem de serviço, os custos dos estoques devem ser com- Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 65 parados com os registros de ordens de produção terminadas ou com registros de sustos padrões. 4.9 Teste de avaliação: custo ou valor realizável líquido A importância dos estoques na determinação do lucro para a maioria das entidades fez com que a maioria das adminis- trações percebesse as necessidades de eliminar dos estoques custos irrecuperáveis. Em resultado, muitas entidades estabe- leceram procedimentos para determinar se os preços dos esto- ques excedem o valor de realização. A revisão de faturas dos fornecedores referentes a maté- rias-primas, peças etc. compradas depois da data da auditoria indicarão se os preços dos estoques excedem os preços de reposição. Preços constantes de relatórios de ordens de produção subsequentes à data da auditoria devem ser revisados como uma verificação de que os custos de reprodução de produtos acabados e produtos em processo não excedem os preços de estoques de tais itens. As razões para variações significativas devem ser determi- nadas pelas discussões com o pessoal dos departamentos de custeio e de produção, como uma base para julgar se os cus- tos de estoques na data do balanço devem ser ajustados. 66 Auditoria Contábil Valor líquido realizável geralmente significa o preço líquido esperado de venda menos os custos estimados para completar e vender um item do estoque. Os preços de venda considera- dos em tais determinações podem ser comparados, por testes, com listas de preços ou com faturamentos anteriores de itens semelhantes e devem ser reduzidos pelos habituais descontos comerciais e de quantidade. Uma percentagem global dos custos de venda, em propor- ção às vendas líquidas, pode ser calculada para verificação do custo estimado pelo cliente para vender a mercadoria. Recapitulando Neste capítulo, estudamos procedimentos aplicados pelo au- ditor na área de estoques e o cuidado com a contrapartida nas contas de custeio. Vale relembrar que os procedimentos adotados nessa importante área do balanço, dependem do tipo de negócio da entidade que está sendo auditada, poden- do ser mais “simples” no caso de um comércio e muito mais “complexo” quando se tratar de uma indústria. Muito importante não esquecermos que os estoques devem estar mensurados no Balanço, pelo menor valor entre o Valor de Custo e o Valor Realizável Líquido, este último sendo o valor esperado de venda menos os custos estimados para completar e vender um item do estoque. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 67 Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013. Atividades 1) Ao acompanhar o levantamento físico dos estoques na data do encerramento do exercício social, o auditor cons- tatou a existência de um lote significativo de produtos já fa- turados, segregados fisicamente do restante dos estoques. Esses produtos não foram incluídos na listagem final do inventário, uma vez que a receita e correspondentes custos já haviam sido apropriados ao resultado do exercício. In- dique a alternativa que descreve o procedimento correto a ser adotado pelo auditor. a) Verificar se as mercadorias foram despachadas no prazo de três dias, a contar da data do balanço. b) Recomendar o cancelamento das notas fiscais, faturas e o estorno contábil da receita e correspondentes cus- tos. c) Aguardar a apresentação das demonstrações contá- beis finais e, face à materialidade dos valores envolvi- dos, emitir parecer com ressalva. 68 Auditoria Contábil d) Examinar as condições da venda e a saída subsequen- te da mercadoria. e) Registrar detalhes nos papéis de trabalho para emis- são de ponto específico no parecer. 2) Com relação ao inventário físico dos estoques, pode-se afirmar que: a) é de competência do auditor a preparação das instru- ções para a realização dos inventários; b) a qualidade do sistema de controles internos não deve influenciar na quantidade de testes de auditoria neces- sários; c) as diferenças relevantes, entre o resultado do inven- tário e os saldos contábeis, devem ser criteriosamente analisadas; d) não há necessidade de identificar, durante as conta- gens, os materiais obsoletos e sem condições de uso ou revenda; e) há necessidade de paralisar a produção durante as contagens, se houver participação dos supervisores da fábrica nas equipes de contagens. 3) Qual dos procedimentos a seguir é incompatível com a conta de estoques? a) Inventário físico. b) Teste de compras. Capítulo 4 Auditoria nos Estoques 69 c) Teste de importações. d) Teste do custo de produção. e) Análise de ônus sobre imóveis. 4) Relativo ao assunto Auditoria de Estoques, assinale a alter- nativa incorreta. a) Certificar-se de que os estoques demonstrados nos re- gistros contábeis existem efetivamente e fazer a conta- gem física dos mesmos são objetivos básicos do audi- tor. b) O auditor, quando designado para acompanhar a contagem física de estoque no cliente, deve anotar nos papéis de trabalho os procedimentos adotados pelo cliente durante a contagem. c) Os produtos acabados faturados e não entregues de- vem ser incluídos das listagens finais do inventário físi- co. d) O exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos e a confirmação de estoque com terceiros são procedimentos utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria. e) É recomendável que os registros de controle perma- nente dos estoques sejam feitos pelo pessoal do almo- xarifado. 70 Auditoria Contábil 5) Conforme o CPC 16 – Estoques, os estoques devem ser mensurados no Balanço através do menor valor entre o valor de custo e o: a) Custo Histórico; b) Valor Realizável; c) Custo Corrente;d) Valor Justo; e) Valor Presente. Williams Meirelles1 Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 72 Auditoria Contábil Introdução No Ativo Imobilizado, de acordo com o CPC 27, serão re- gistrados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decor- rentes de operações que transfiram à companhia os benefí- cios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no imobilizado serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva con- ta de depreciação, amortização ou exaustão e possíveis per- das no valor recuperável desses ativos (impairment). Vamos estudar os principais objetivos, pontos de controles internos e procedimentos de auditoria utilizados na análise do Imobilizado. 5.1 Objetivos Os objetivos de auditoria do imobilizado são verificar se: a. os bens registrados como imobilizado existem fisica- mente; b. os valores registrados no imobilizado representam ver- dadeiramente bens e direitos que estão sendo utiliza- dos nas operações da organização; c. os valores registrados no imobilizado estão adequada- mente classificados; Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 73 d. as divulgações relativas ao imobilizado foram devida- mente realizadas; e. não há gravames ou riscos sobre o imobilizado; f. a legislação correspondente foi seguida; g. todo o imobilizado de propriedade da organização foi devidamente apresentado; h. os Princípios Fundamentais de Contabilidade foram devidamente aplicados. 5.2 Controles internos Do ponto de vista de controles internos, os seguintes aspectos merecem destaque: 5.2.1 Política de capitalização, manutenção e reparos Muitos critérios contábeis podem ser aplicados quando se classificam as despesas procurando distinguir aquelas que são capitalizáveis, geralmente o critério mais racional baseia-se nos seguintes aspectos: 1 – durabilidade do bem; 2 – possibilidade de controle; 3 – materialidade. 74 Auditoria Contábil Para exemplificar, vamos pensar em uma máquina, que vai durar 10 anos e, consequentemente, vai beneficiar 10 perío- dos consecutivos. Deve ser capitalizada porque existe a con- dição da “durabilidade”. Certamente, o custo dessa máquina representa um gasto significativo – materialidade – e a sua natureza física é suscetíve de ser controlada. Outro item, por exemplo, uma régua, tem a condição de “durabilidade quase indefinida”, porém seu custo não representa “materialidade”, portanto não deverá ser capitalizado. Com relação aos gastos com manutenção e reparos, sem- pre que a vida útil do bem for prolongada, beneficiando vá- rios períodos, ou houver aumento da capacidade produtiva do bem, o desembolso deve ser capitalizado, caso contrário o gasto deverá ser reconhecido como despesa. 5.2.2 Arrendamento mercantil financeiro O auditor deve ter conhecimento sobre sua existência e, de acordo com o CPC 06, os mesmos deverão estar reconhe- cidos no imobilizado para os contratos vigentes na data de transição e datas de contratação seguintes. 5.2.3 Métodos de Depreciação Existem vários métodos de depreciação, baseados, geralmen- te, em dois fatores: “tempo” ou “produção”. Os métodos mais comuns são: 1. método em linha reta; 2. método com base nas unidades produzidas; Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 75 3. método de redução progressiva (métodos dos saldos de- crescentes). 5.2.4 Questionário sobre adições Sugere-se que o auditor aplique as seguintes questões, com relação à adição de ativos imobilizados, para um maior enten- dimento e avaliação do sistema de controles internos, muitas vezes essas questões são abordadas no mapeamento do pro- cesso de compras. 1. Os procedimentos da companhia estabelecem que os de- sembolsos com a aquisição de ativo fixo e com a manu- tenção e reparos sejam previamente autorizados por um funcionário de categoria ou uma comissão designada? 2. O total dos gastos incorridos é comparado com as verbas autorizadas? 3. Os procedimentos da companhia asseguram que efetiva- mente os materiais e serviços foram entregues ou presta- dos? 4. Se os trabalhos de construção ou instalação foram contra- tados com terceiros, os funcionários da companhia estão autorizados a revisarem os custos durante o período de execução da obra? 5. Os procedimentos da companhia estabelecem uma polí- tica adequada para a distinção entre os gastos capitalizá- veis e gastos de manutenção e reparos? 76 Auditoria Contábil 6. Os gastos com manutenção e reparos são periodicamente analisados na conta de construção em andamento para serem transferidos às contas de despesa? 7. Os bens destinados à manutenção da atividade da entida- de ou exercidos com essa finalidade, abrangendo benefí- cios e riscos, mesmo que não sejam de sua propriedade estão reconhecidos no imobilizado (leasing financeiro)? 5.2.5 Questionário sobre baixas Da mesma forma que as adições, as baixas por vendas ou retiradas também devem ser mais bem compreendidas com os seguintes questionamentos: 1. Os procedimentos da companhia exigem autorizações for- mais no caso de itens do ativo fixo serem devolvidos; reti- rados de serviços; reduzidos à sucata; ou inutilizados? 2. Uma cópia da autorização é enviada diretamente à conta- bilidade pela pessoa responsável pela aprovação? 3. As autorizações para compra de equipamentos etc., indi- cam quando se trata de reposição? 4. A contabilidade utiliza as informações contidas nas autori- zações como base para baixar os itens de ativo fixo? 5. Os procedimentos estabelecem que sejam devidamente reportadas e registradas as transações de vendas, baixas ou retiradas de ativo fixo? Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 77 5.2.6 Questionário sobre registros e controles Para os demais controles e registros, sugere atenção aos ques- tionamentos a seguir: 1. Existem controles subsidiários adequados para os itens componentes do ativo fixo? 2. Os controles subsidiários são mantidos por pessoas não responsáveis pela guarda e uso dos bens? 3. Os registros subsidiários são confrontados periodicamente com as contas de controle do razão geral? 4. Periodicamente, são efetuados inventários físicos sob a supervisão de outros empregados não responsáveis pelo controle, guarda e uso dos equipamentos? 5. As divergências significativas entre os controles subsidiá- rios e os inventários físicos são devidamente reportadas à administração e investigadas? 5.3 Procedimentos Os principais procedimentos de auditoria do imobilizado são: a. análise do movimento das contas durante o ano; b. exame das adições, baixas e transferências; c. inventário físico; d. recálculo das depreciações; 78 Auditoria Contábil e. exame das despesas com reparos e manutenção; f. identificação e bens hipotecados ou penhorados, coordenada com o exame de passivos; g. teste de recuperabilidade dos bens do imobilizado, conforme o CPC 01. Recapitulando Conforme estudamos, o imobilizado deverá ser reconhecido pelo seu valor de custo, sendo reduzido através da deprecia- ção, amortização ou exaustão acumulada, e outro importan- te ponto é que a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valoresregistrados no imo- bilizado a fim de que sejam registradas as perdas de valor de capital quando comprovado que não poderão produzir re- sultados suficientes para recuperação desse valor, conforme determinado pelo CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Na condução da auditoria, o auditor deverá estar atento a esses pontos para emitir uma opinião correta sobre os valores apresentados pela companhia auditada. Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 79 Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. Pronunciamento Técnico CPC 27: Ativo Imobilizado. Disponível em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 30 mar. 2017. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. Atividades 1) Os Ativos classificados no subgrupo Imobilizado são: a) bens e direitos que serão realizados em dinheiro em um curto período de tempo; b) participações não destinadas à venda em outras socie- dades; c) bens corpóreos que objetivam a manutenção da ope- ração da empresa; d) obrigações que serão liquidadas em um longo período de tempo; e) bens e direitos que serão vendidos pela empresa. 80 Auditoria Contábil 2) Nos termos do definido no CPC-27 “Ativo Imobilizado”, assinale a opção correta. a) Os custos para implantação de um Ativo Imobilizado devem ser lançados a título de despesas operacionais. b) Ativos Imobilizados não se submetem a teste de im- pairment. c) Custos com mão de obra para manutenção corretiva de Ativos Imobilizados devem ser agregados ao seu valor contábil. d) Os custos decorrentes de paradas programadas, pre- vistas pelo fabricante para a manutenção operacional de um Ativo Imobilizado, devem ser agregados ao seu valor contábil. e) O preço de aquisição de um Ativo Imobilizado deve ser deduzido dos valores correspondentes a impostos não recuperáveis, que devem ser segregados e conta- bilizados na conta “Despesas com Tributos”. 3) Nos procedimentos de auditoria, um dos objetivos da ins- peção física de itens registrados no ativo imobilizado é ve- rificar: a) a existência de bens obsoletos ou deteriorados; b) a coerência na definição do valor residual; c) a necessidade de reconhecimento de perdas; d) a conformidade com o valor de mercado; Capítulo 5 Auditoria no Imobilizado 81 e) o registro adequado das despesas de depreciação. 4) Em muitas entidades, o Imobilizado representa um dos grupos de contas mais relevantes do Ativo e, como está sujeito a registros sistemáticos durante o exercício, deve passar por procedimentos específicos no exame de audito- ria. Dos objetivos apresentados, o que não está associado à auditoria do Imobilizado é: a) avaliação dos bens, inclusive quanto à correção mo- netária; b) especificação do custo de reposição dos bens; c) detecção de eventual existência de ônus; d) identificação de critérios e extensões das depreciações; e) verificação de existência, propriedade e posse. 5) No processo de auditoria do ativo imobilizado da empresa ABC S.A. o auditor evidenciou que havia uma perda de valor recuperável de R$ 100.000,00; na principal unidade de negócios da empresa, o lançamento para escrituração a ser recomendado pela auditoria é: a) D: Ativo Imobilizado C: Receita com Valor Recuperável b) D: Despesa − Perda de Valor Recuperável C: Ativo Imobilizado − Perda de Valor Recuperável c) D: Ativo Imobilizado − Perda de Valor Recuperável 82 Auditoria Contábil C: Receita com Valor Recuperável d) D: Patrimônio Líquido − Reserva de Reavaliação − Perda de Valor Recuperável Ativo Imobilizado C: Ativo Imobilizado − Reavaliação − Perda de Valor Recuperável e) D: Ativo Imobilizado − Reavaliação − Perda de Valor Recuperáveis C: Patrimônio Líquido − Reserva de Reavaliação − Perda de Valor Recuperável Williams Meirelles1 Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 84 Auditoria Contábil Introdução As obrigações representam fontes de recursos e reivindicações de terceiros contra os ativos da empresa. O auditor estabelece a importância das contas passivas a serem testadas, verifican- do se todas as dívidas da empresa foram devidamente regis- tradas na contabilidade. Portanto, neste capítulo, estudaremos o programa de au- ditoria para as contas de Passivos, passando pelos principais objetivos ao auditar tais contas, quais os cuidados do auditor durante a revisão dos controles internos e os principais proce- dimentos aplicados em contas de passivos. 6.1 Objetivos da auditoria nas contas de passivos O exame de auditoria na área de passivos tem por finalidade atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma, o programa de auditoria deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não atendam aos ob- jetivos definidos. Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho, o auditor deve estar aler- ta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isso venha a ocorrer, o programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados. Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 85 A seleção e a data da aplicação dos procedimentos de au- ditoria devem ser definidas visando à efetividade do controle interno e a materialidade envolvida e, assim sendo, uma vez que o controle tenha sido julgado como adequado, os exames de auditoria poderão ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando, para isso, que o auditor execute procedimentos alternativos que atestem o valor do encerra- mento. Em caso contrário, a preferência deve recair para a data de encerramento. A terminologia de passivos é utilizada em sentido amplo, uma vez que inclui todos os valores a pagar da companhia, que podem ser, entre outros:  duplicatas a pagar por compras;  adiantamentos de terceiros;  impostos a recolher;  salários a pagar;  encargos trabalhistas a recolher;  empréstimos a pagar;  juros e encargos a pagar;  provisões diversas;  outros passivos. A determinação dos procedimentos de auditoria, em cada um dos casos, deverá ser feita de tal forma que se obtenha o resultado satisfatório de acordo com cada uma das circunstân- 86 Auditoria Contábil cias. Dessa forma, dependendo da materialidade envolvida, o auditor poderá utilizar-se de procedimentos específicos em cada uma das naturezas das contas a pagar e decidir seus exames em função do procedimento que lhe traga maiores benefícios. 6.2 Revisão do controle interno A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade depositada pelo auditor para a determinação dos procedimentos de auditoria, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicabilidade. Muito embora o controle in- terno seja variável de companhia para companhia, é recomen- dável que a administração estabeleça pontos fores de controle que lhe concedam segurança. A título de exemplo, seguem abaixo alguns itens de controle interno comumente encontra- do na área de passivos:  segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria;  segregação defunções entre o setor de contas a pagar e o setor de compras;  sistema de autorização e aprovação para compras e pa- gamentos;  balanceamento periódico entre o setor de contas a pa- gar e a contabilidade; Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 87  arquivamento da documentação comprobatória após o pagamento;  atualização constante dos passivos a pagar sujeitos à variação do poder aquisitivo da moeda;  controle de pagamentos para evitar atrasos e conse- quente multa ou juros de mora; Deve-se levar em consideração que os itens dispostos são apenas alguns exemplos, não sendo os únicos. Quando o auditor avaliar o controle interno, atenção especial deve ser dada quanto à existência de pontos fortes de controle interno e de sua efetiva obediência, para que possa medir os riscos envolvidos e os procedimentos de auditoria praticáveis para a obtenção de sua opinião. 6.3 Procedimentos de auditoria para contas de passivos Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção dos objetivos são dependentes da avaliação do controle interno e da materialidade envolvida. Para exem- plificar os mais comuns, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria nas Contas de Passivos: a. Exame físico:  contagem das Contas a Pagar; 88 Auditoria Contábil  contagem dos Títulos a Pagar. b. Confirmação:  confirmação do saldo de fornecedores;  confirmação do saldo dos empréstimos a pagar;  confirmação do saldo de outras contas a pagar. c. Documentos Originais:  exame documental de notas fiscais;  exame documental de contratos de empréstimos;  exame de atas e assembleias;  exame documental das guias de recolhimento dos im- postos. d. Cálculos:  cálculo dos impostos a pagar;  cálculo da variação monetária dos empréstimos;  cálculo dos juros a pagar;  cálculo das provisões de férias, 13° salário;  cálculo de royalties, dividendos e participações a pagar;  soma da composição dos fornecedores e outras contas a pagar. e. Escrituração: Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 89  exame do razão de fornecedores;  exame do razão de outras contas a pagar;  exame de contabilização dentro do período de compe- tência. f. Investigação:  exame minucioso da documentação de compras;  exame minucioso dos passivos com saldos devedores;  exame minucioso das aprovações de compras;  exame minucioso das aprovações dos pagamentos. g. Inquérito:  variação do saldo dos passivos;  inquisição sobre a existência de passivos não registra- dos;  inquérito quanto a ativos dados em garantia. h. Registros auxiliares:  exame do relatório auxiliar de fornecedores;  exame dos livros de apuração dos impostos;  exame das planilhas de amortização dos impostos. i. Correlação:  correlação entre estoques e fornecedores; 90 Auditoria Contábil  correlação entre salários a pagar com o resultado;  correlação entre os impostos a pagar com o resultado. j. Observação:  classificação adequada das contas;  observação quanto aos princípios de contabilidade. 6.3.1 Procedimento de circularização Este procedimento é um dos mais utilizados para a determina- ção de que o passivo decorrente de contas a pagar é real e pertencente à companhia. Uma vez determinada a utilização do procedimento de circularização para as contas a pagar, deve-se levar em consideração a data base da confirmação e a amplitude do teste. As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de circularização são dependentes da avaliação e efetivi- dade dos controles internos. O pedido de confirmação empre- gado usualmente é o da forma positiva branca que traz maio- res subsídios quanto à existência de passivos não registrados. Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear todos os esforços para obtenção de uma resposta utilizando o primeiro pedido de confirmação, o segundo pedido de confir- mação ou a confirmação pessoal junto ao credor. Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão efetivamente recebidos, uma vez que envolvem compa- nhias externas àquela auditada. Depois de esgotados os recur- sos disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, depen- Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 91 dendo do resultado obtido daquelas efetivamente recebidas, pode proceder ao exame alternativo, que engloba: a. Exame documental que comprove a existência de con- ta a pagar. Exemplo: nota fiscal de compra. b. Exame documental que comprove por parte do credor seu crédito junto à companhia. Exemplo: fatura/dupli- cata. c. Exame documental de realização da conta a pagar. Exemplo: aviso bancário de pagamento, duplicata qui- tada. A utilização dos testes alternativos é uma das formas com que o auditor comprova eficazmente as contas a pagar, porém só após esgotados todos os recursos disponíveis para a obten- ção de resposta. É dependente do resultado obtido das res- postas efetivamente recebidas, pois a utilização dessa prática somente envolve documentação interna que é de propriedade da companhia. Ao executar essa prática, o auditor está utili- zando nada mais do que outros procedimentos de auditoria. Com relação às respostas recebidas, o auditor deve estar aten- to para quaisquer informações apostas nas confirmações pe- los credores. Essas informações denominadas como gratuitas devem ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar a existência de desvios, apropriações indébitas, contas a pagar irreal ou incorreções. 92 Auditoria Contábil 6.3.2 Atenção aos passivos contingentes As normas de auditoria determinam que devem ser adotados procedimentos adequados para assegurar que as contingên- cias ativas e passivas relevantes (decorrentes de processos judi- ciais e extrajudiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos e de contribuições em disputa) fo- ram identificadas e são do conhecimento da administração da entidade. O CPC 25 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Con- tingentes) traz os conceitos de: Provisão: é um passivo de prazo ou de valor incertos. Passivo contingente é: a. uma obrigação possível que resulta de eventos pas- sados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros in- certos não totalmente sob controle da entidade; ou b. uma obrigação presente que resulta de eventos passa- dos, mas que não é reconhecida porque: 1. não é provável que uma saída de recursos seja exigida para liquidar a obrigação; ou 2. o valor da obrigação não pode ser mensurado com sufi- ciente confiabilidade. Portanto, o auditor deve ter cuidado ao analisar tanto os passivos e provisões, quanto a correta divulgação dos passivos contingentes nas notas explicativas. Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 93 Recapitulando Neste capítulo, estudamos os principais procedimentos utiliza- dos pelo auditor para as contas de Passivos, os cuidados refe- rentes ao ambiente de controles de internos, para aumentar a confiança de que os valores registrados como Passivos foram devidamente contabilizados. Vale ressaltar, aqui, que a principal preocupação do Au- ditor, ao auditar contas de Passivo, é de que o mesmo esteja “subavaliado”, ou seja, buscando esconder uma situação de dificuldade financeira, fraudar o fisco ou ludibriar credores e sócios. Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. Pronunciamento Técnico CPC 25: Provisões, Passi- vos Contingentes e Ativos Contingentes. Disponível em: <http://www.cpc.org.br> Acesso em: 30 mar.2017. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. 94 Auditoria Contábil Atividades 1) Por que o exame do passivo é considerado como de gran- de risco para a Auditoria? 2) Assinale qual dos procedimentos a seguir é utilizado du- rante a auditoria no grupo de contas de fornecedores: a) confirmação de saldos; b) inspeção física; c) conferência de cálculos; d) inspeção de notas fiscais de venda. 3) Em se tratando das obrigações com salários, o auditor deve se certificar de que eles foram registrados: a) no mês do pagamento dos salários; b) no mês em que o empregado trabalhou; c) no mês do pagamento dos encargos sociais; d) no mês do recolhimento dos descontos. 4) Nos trabalhos de auditoria externa, o profissional encarre- gado de revisar as contas a pagar da Cia. ABC verificou a existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por for- necedores da companhia, mas cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração contábil. Esse fato constitui um indício de: a) falta de origem para suprimentos de caixa; Capítulo 6 Auditoria em Contas de Passivo 95 b) subestimação de passivos; c) passivo fictício; d) passivo real a descoberto; e) passivo oculto. 5) O auditor contábil independente observou, por ocasião da inspeção dos contratos de empréstimos, que os juros devi- dos e não pagos, até a data de encerramento do exercício social, não foram provisionados. Esse é um tipo de teste de auditoria principal para: a) superavaliação do ativo e secundário para subavalia- ção de receita; b) subavaliação do passivo e secundário para subavalia- ção de despesa; c) subavaliação do passivo e secundário para superava- liação de despesa; d) superavaliação do passivo e secundário para supera- valiação de despesa; e) subavaliação de despesas e secundário para subava- liação do passivo. Williams Meirelles1 Capítulo 7 Auditoria no PL 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. Capítulo 7 Auditoria no PL 97 Introdução O patrimônio líquido representa os ativos líquidos da entida- de, pertencentes aos proprietários, ou seja, a diferença entre o ativo real e o passivo real em determinado momento. Se- gundo a Lei 6.404/76, alterada pelas Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, o patrimônio líquido é dividido em:  capital social;  reservas de capital;  ajustes de avaliação patrimonial;  reservas de lucros;  ações em tesouraria;  prejuízos acumulados. Vamos então estudar como é realizada a auditoria no PL. 7.1 Aspectos contábeis Vamos relembrar os aspectos contábeis das contas que com- põem o PL, pois muitas vezes algumas acabam passando des- percebidas. 7.1.1 Capital social Compreende a soma dos bens investidos no negócio que cor- responde à situação líquida inicial. Esse capital só será alte- 98 Auditoria Contábil rado quando os proprietários realizarem novos investimentos adicionais ou desinvestimentos. Como a situação líquida tam- bém é alterada pelos lucros ou prejuízos e reservas, muito ra- ramente o capital social coincidirá com a situação líquida. Em resumo, as principais características do capital social de uma sociedade anônima são as seguintes:  seu valor é fixado pelo estatuto e deverá ser expresso em moeda nacional;  pode ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro. O capital social é representado por ações (sociedades anô- nimas) ou quotas (outros tipos de sociedades). As principais características das ações são as seguintes:  seu número será fixado pelo estatuto, que estabelecerá se as mesmas terão ou não valor nominal;  podem ser ordinárias, preferenciais ou de fruição, con- forme a natureza dos direitos ou vantagens que confi- ram a seus titulares;  podem ser nominativas, endossáveis ou ao portador. 7.1.2 Reservas de capital Todas as reservas são constituídas por exigências legais. As reservas de capital são parte do capital próprio da entidade, que tem por fim fortalecer a integridade do capital social. São provenientes de: Capítulo 7 Auditoria no PL 99  ágio na subscrição do capital, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiá- rias;  resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado. Muito importante que as Reservas de Capital nunca sejam confundidas com as Reservas de Lucros. 7.1.3 Ajustes de avaliação patrimonial Serão classificadas nesse grupo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de compe- tência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrên- cia da sua avaliação ao valor justo, apenas para aplicações em instrumentos financeiros disponíveis para venda; variação cambial de investimentos no exterior e diferenças de ativos e passivos avaliadas ao mercado em reorganizações societárias. 7.1.4 Reservas de lucros Podem ser utilizadas para absorver prejuízos, distribuir dividen- dos ou incorporar ao capital social. São provenientes da des- tinação do Lucro, apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, e são as seguintes:  reserva legal;  reserva estatutária; 100 Auditoria Contábil  reserva para contingências;  reserva de lucros a realizar;  reserva para reinvestimento ou expansão;  reserva de incentivos fiscais. As reservas: legal, para contingências e de lucros a realizar, devem ser constituídas antes do cálculo do dividendo obriga- tório. De modo geral, as reservas destinam-se a preservar o capital da entidade e possibilitar sua expansão. O saldo de reserva de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapas- sar o capital social. Atingido o limite, a Assembleia deliberará sobre a aplicação do excesso: aumento de capital ou distribui- ção de dividendos. 7.1.5 Ações em tesouraria As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. 7.1.6 Prejuízos acumulados Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda. O prejuízo líquido do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Capítulo 7 Auditoria no PL 101 7.2 Objetivos Os objetivos de auditoria do patrimônio líquido são verificar se: a. determinar se as transações foram registradas de acor- do com os requisitos legais e com as condições esta- belecidas nos atos constitutivos e nas alterações subse- quentes (estatutos, contratos sociais etc.); b. determinar se todas as transações foram autorizadas pelos proprietários (acionistas etc.), bem como se um controle interno adequado é mantido sobre as caute- las de ações, registros e transferências de ações, emis- são de novas ações, ágio sobre emissões, dividendos não reclamados etc.; c. determinar se as contas estão apresentadas com fide- dignidade e de acordo com princípios contábeis ge- ralmente aceitos e aplicados com uniformidade em relação ao exercício anterior; d. verificar se as demonstrações contábeis e correspon-dentes notas explicativas contém todos os esclareci- mentos julgados imprescindíveis para que o leitor bem compreenda a situação patrimonial da entidade; e. verificar se a apresentação do balanço patrimonial de uma entidade inclui todos os detalhes importantes concernentes ao capital, e se essa apresentação segue os princípios de contabilidade geralmente aceitos apli- cados de maneira consistente com o exercício anterior 102 Auditoria Contábil e está em conformidade com os estatutos da entidade, assim como se as correspondentes notas explicativas contém todos os esclarecimentos julgados imprescin- díveis para que o leitor bem compreenda a situação patrimonial da entidade; f. verificar o atendimento aos requisitos da legislação so- cietária, fiscal e de órgãos reguladores. 7.3 Procedimentos Os principais procedimentos de auditoria do patrimônio líqui- do são: 7.3.1 Capital social  avaliação dos controles internos relativos à impressão, numeração, guarda, emissão, assinatura e cancelamen- to de cautelas e teste desses procedimentos para deter- minar que o livro de registro de ações registra fidedigna- mente o total de ações emitidas;  determinação de que as exigências legais e estatutárias estão sendo cumpridas;  exame da correta e atualizada escrituração dos livros obrigatórios;  determinação de que a apresentação nas demonstra- ções contábeis é adequada e que todos os esclareci- Capítulo 7 Auditoria no PL 103 mentos julgados necessários nas circunstâncias constam nas peças contábeis ou das suas notas;  exame da movimentação da conta, observando a apro- vação por parte dos acionistas ou proprietários e tam- bém a entrada em caixa ou em bancos dos valores cor- respondentes às integralizações em dinheiro;  laudo de avaliação dos peritos independentes, nos ca- sos de integralização em bens, e a correta contabiliza- ção no ativo dos bens recebidos como integralização;  correto registro e distribuição das ações bonificadas de- correntes da capitalização de reservas e lucros acumu- lados. 7.3.2 Reservas  exame da movimentação das contas para determinar que as reservas foram constituídas e utilizadas de acor- do com as disposições legais, estatutárias e decisões dos acionistas ou sócios de sociedades de grande porte;  conferência de cálculos. 7.3.3 Lucros ou prejuízos acumulados  verificação da aprovação dos acionistas para a movi- mentação havida na conta e a adequação dos lança- mentos efetuados; 104 Auditoria Contábil  verificação dos pagamentos de dividendos e juros de capital próprio com exame de cálculos e recibos;  verificação dos ajustes de exercícios anteriores, que po- derão ser feitos na conta de lucros ou prejuízos acumu- lados. Recapitulando Neste capítulo, estudamos a composição do Patrimônio Líqui- do através da definição de cada uma das contas que o com- põem, os objetivos e principais procedimentos de auditoria aplicados a essas contas. Importante relembrar que o PL representa um item muito importante nas demonstrações contábeis, tanto para os sócios da entidade quanto para os demais usuários. Para os sócios, o patrimônio líquido representa a situação líquida do seu inves- timento, mostra como os recursos foram aplicados e como a administração está se portando no que diz respeito à estrutura de capital. Para os investidores, ele mostra o valor contábil da entidade. O investidor, ao aplicar seu dinheiro, pensa no re- torno desse investimento, e a movimentação nas contas do pa- trimônio líquido proporciona uma boa medida de como esse retorno será obtido. Capítulo 7 Auditoria no PL 105 Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. Atividades 1) Patrimônio Líquido é: a) o conjunto de bens, direitos e obrigações; b) o somatório dos bens e direitos; c) exclusivamente a conta Capital; d) o valor residual dos ativos, deduzidos todos os seus passivos; e) as receitas, subtraídas as despesas. 2) A auditoria do ágio na subscrição do capital é realizada em qual área do balanço patrimonial? a) Investimentos b) Patrimônio Líquido c) Contas a Pagar d) Receitas e Despesas 106 Auditoria Contábil e) Passivo 3) Não é sinônimo de patrimônio líquido: a) passivo não exigível; b) situação líquida; c) recursos de terceiros; d) capital próprio; e) recursos próprios. 4) Qual dos demonstrativos a seguir o auditor deve ter mais cuidado em se tratando da auditoria do Patrimônio Líqui- do? a) DMPL b) DRE c) DVA d) DLPA e) DFC 5) Os aspectos mais importantes que o auditor deve verificar nos testes das Contas do Patrimônio Líquido referem-se à observância dos formalismos legais e estatutários. Desse modo, deve o auditor: a) identificar a divulgação de eventuais ônus sobre os investimentos; Capítulo 7 Auditoria no PL 107 b) verificar a disponibilidade do PL quanto à sua distribui- ção aos acionistas, quotistas e proprietários; c) examinar os registros da empresa com a contagem de títulos; d) confrontar os registros da empresa com a contagem de títulos; e) proceder a exames e testes de confirmação quando há títulos envolvidos. Williams Meirelles1 Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 109 Introdução Neste capítulo, estudaremos sobre os procedimentos de audi- toria aplicados nas contas de resultado. O resultado econô- mico da entidade, espelhado na demonstração de resultados é de suma importância para a administração, acionistas, ban- cos, fornecedores, funcionários, investidores e fornecedores em potencial e para o próprio governo. 8.1 Objetivos Ao analisar o ciclo de operações da entidade e o seu resultado econômico, o auditor deve ter em mente que a simples verifi- cação das rotinas de trabalho no que tange à existência de do- cumentos comprobatórios das transações efetuadas e exatidão dos princípios contábeis adotados no seu registro não implica necessariamente que a entidade esteja operando nos moldes mais recomendáveis sob o ponto de vista de sua atividade pri- mordial, ou seja, a obtenção de lucro. Isso implica dizer que o auditor deve encarar o seu trabalho procurando atingir, entre outros, os seguintes objetivos gerais: a. comparação dos resultados globais da entidade com os congêneres em seu ramo de atividade; b. crescimento da entidade em termos de absorção de mercado; 110 Auditoria Contábil c. comparação dos resultados com orçamentos e previ- sões e determinação das causas que provocam as va- riações; d. estudo da rentabilidade por linhas de produto e apre- ciação das variações e tendências, considerando a possibilidade de descontinuar linhas de produtos ou produtos de baixa rotação. O exame de auditoria nas contas de receita tem como ob- jetivo determinar a autenticidade das quantias registradas nas contas e refletidas nas demonstrações contábeis, resguardan- do-se contra os seguintes pontos principais:  aumento forçado nas vendas;  diminuição do valor das vendas ou aumento dos abati- mentos, visando cobrir quaisquer irregularidades;  agrupamento dasreceitas operativas e de atividades não continuadas indevidamente;  vendas ou receitas demonstradas pelo bruto (incluindo descontos, abatimentos, devoluções etc.);  transposição das vendas ou receitas para o exercício se- guinte, diminuindo o valor do ano;  ausência de contabilização das contas de receitas rea- lizadas. Quanto ao exame das contas de despesas, os objetivos principais são: Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 111  Assegurar-se de que todas as despesas referentes a ser- viços e mercadorias vendidas no exercício estão atribuí- das as correspondentes receitas;  Assegurar-se de que todas as despesas que se refiram a exercícios futuros encontram-se nas contas de despesas do exercício seguinte;  Assegurar-se de que todas as despesas estão adequada- mente classificadas nas demonstrações contábeis e que as despesas ou prejuízos não operativos, bem como o resultado de atividades não continuadas, estão classifi- cados e separados adequadamente. 8.2 Aspectos de controle interno Para obtenção de um controle eficiente das operações, é fun- damental a existência de registros adequados, destinados a conter as informações requeridas no final do exercício para justificar ou determinar os fatores que atuaram no resultado das operações efetuadas. Há, além disso, algumas normas de procedimentos, cuja adoção implica no aumento da eficiência dos controles, as quais podem ser relacionadas, conforme a seguir. 8.2.1 Quanto às receitas a. manter a seção de faturamento separada dos departa- mentos de cobrança e de expedição; 112 Auditoria Contábil b. manter, na seção de custo ou contabilidade, controle das quantidades e valores para determinação do custo de mercadoria vendida e baixa do estoque; c. controlar através de livro próprio ou boletins especiais os recebimentos feitos por vendedores ou cobradores; d. estabelecer obrigatoriedade de autorização por escri- to para qualquer crédito referente a descontos, abati- mentos, devoluções etc.; e. estabelecer que todos os documentos utilizados sejam pré-numerados tipograficamente; f. manter rigoroso controle sobre dividendos, juros etc., a receber. 8.2.2 Quanto às despesas Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que ex- clusivamente no princípio de segregação de funções. Todos os documentos devem ser rigorosamente inspecionados por seções independentes do caixa e cancelados por ocasião do pagamento, o qual somente deverá ser efetuado mediante a autorização de um titular responsável. Os controles não devem restringir-se ao setor meramente físico da inspeção das despesas. Os saldos devem ser anali- sados e comparados com exercícios anteriores ou com as pre- visões orçamentárias. É preciso que todas as distorções sejam verificadas e explicadas convenientemente. Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 113 8.3 Procedimentos Os principais procedimentos de auditoria aplicados nas contas de Receitas e Despesas podem se dividir basicamente em três categorias gerais, como veremos a seguir. 8.3.1 Revisões analíticas Dizem respeito a uma série de técnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais de receitas e despesas a exame rigoroso, amplo do ponto de vista geral. Essas técnicas compreendem análise de índices, análise de tendências, verificação de flutuações nas séries de dados contábeis, análise de regressão, análises gráficas, compara- ção em termos absolutos de saldos de contas, mês a mês e ano a ano e outros métodos estatísticos. Essas técnicas podem revelar a necessidade de testes posteriores mais aprofundados e dados que requerem explicações. Como principal exemplo, temos a análise vertical e horizontal das contas. Os tipos de erros ou irregularidades mais facilmente detec- táveis através dessa técnica são: a. emissões ou diminuições nas contas; b. erros de lançamento; c. mudanças contábeis nos planos de contas; d. mudanças de produtos, mercados, preços; e. mudanças de política, que afetam as demonstrações; 114 Auditoria Contábil f. outros disfarces embutidos nas contas. 8.3.2 Testes de transações Envolvem a averiguação detalhada dos registros de transações escolhidos dentre os registros contábeis. Essa verificação pode consistir no exame de documentos originais, conferência de lançamentos e de cálculos, verificação de somas etc. Esse procedimento dá ao auditor uma noção da segurança e eficácia dos controles internos, determinando-se através des- sa avaliação a extensão dos testes das transações. 8.3.3 Análise detalhada das contas Certas contas, além de serem submetidas a uma revisão ana- lítica e testes de transações, devem ser analisadas detalhada- mente, a fim de determinar a natureza e propriedade dos cré- ditos e débitos individualmente. O procedimento empregado para analisar contas começa com o exame dos lançamentos registrados nas mesmas durante o período selecionado. Após a seleção, cada item é examinado através dos seguintes pro- cedimentos: a. comparação com documentos originais; b. verificação da existência de aprovação; c. verificação da existência de tratamento contábil ade- quado; Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 115 d. verificação se o item é receita ou despesa adequada para a entidade (operação normal ao ramo de ativida- des). Recapitulando Neste capítulo, estudamos sobre a auditoria das contas de re- sultado, que visa confirmar se todas as receitas, custos e des- pesas atribuídos no período estão devidamente comprovados e contabilizados. Também verificamos os procedimentos de auditoria aplicáveis nas contas de resultado, onde se destaca a revisão analítica que consiste em analisar as variações dos saldos das contas de receitas e despesas, objetivando a identi- ficação de situações ou tendências atípicas. Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 116 Auditoria Contábil Atividades 1) Qual a despesa o auditor testará juntamente com a audi- toria do imobilizado? a) despesa com ágio amortizado; b) despesa de manutenção e reparos; c) despesa de variação cambial; d) despesa de juros com debêntures; e) despesa com folha de pagamento. 2) Identificar se os controles internos e de vendas à vista con- tribuem para evitar o subfaturamento das vendas, asse- gurando-se de que todas as notas emitidas tenham sido efetivamente registradas no caixa é um dos objetivos: a) dos Testes em Contas do Patrimônio Líquido; b) dos Testes em Contas de Empréstimos e Financiamen- tos; c) da Auditoria na Conta de Receita; d) da Auditoria do Imobilizado; e) da Auditoria em Contas a Pagar. 3) A auditoria de doações e subvenções para investimentos é realizada em qual área do balanço patrimonial? a) Ativo Capítulo 8 Auditoria nas Contas de Resultado 117 b) Patrimônio Líquido c) Contas a Pagar d) Receitas e) Despesas 4) Com relação a programas de auditoria em contas do ba- lanço patrimonial e em contas da demonstração do resul- tado, julgue o item seguinte como verdadeiro ou falso. Procedimentos de auditoria para contas correlatas, como vendas e contas a receber e compras e fornece- dores a pagar, são indicados em auditorias destinadas a contas de resultado. 5) Nos exames de auditoria das contas de resultado, os se- guintes procedimentos não são usualmente aplicados pe- los auditores: a) inspeção e cálculo; b) confirmação e observação; c) conferência de cálculo e registros; d) revisão analítica e inspeção; e) exame documental. Williams Meirelles1 Capítulo 9 Eventos Subsequentes 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoriae Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. Capítulo 9 Eventos Subsequentes 119 Introdução Eventos subsequentes são fatos ocorridos após a data das de- monstrações contábeis e conhecidos antes ou depois da data do Relatório de Auditoria. Apesar de a opinião do auditor inde- pendente ser dada, geralmente sobre as demonstrações con- tábeis que se destinam a apresentar a posição patrimonial em data determinada, e sobre o resultado das operações relativas ao período findo nessa data, o auditor tem a responsabilidade de avaliar o efeito de eventos subsequentes nas demonstra- ções contábeis examinadas, e determinar a necessidade de:  ajustes nas demonstrações contábeis;  divulgações em notas explicativas;  ênfase ou ressalva em seu relatório. 9.1 Informações sobre eventos subsequentes Os eventos subsequentes encontram amparo para fins de au- ditoria contábil nas seguintes fontes: CPC 24 – Evento Subse- quente e CFC – Resolução nº 1225/09 – NBC TA 560 – Even- tos Subsequentes. Os eventos ou transações subsequentes tem efeito sobre o exame do auditor, especialmente pelos seguintes aspectos: a. a opinião do auditor é emitida sobre as demonstrações contábeis que devem refletir a posição patrimonial e 120 Auditoria Contábil financeira, bem como sobre os resultados das opera- ções relativas ao período findo em determinada data. Contudo, posteriormente, até a conclusão do exame pelo auditor, podem ocorrer eventos ou transações que, pela sua relevância, influem substancialmente na posição da entidade. É indispensável que esses fatos sejam considerados na apreciação das demonstrações examinadas; b. parte considerável do exame é executada pelo auditor após a data do levantamento do balanço. Embora o auditor não tenha obrigação de estender todos os pro- cedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir, também, as transações do período subsequente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimen- tos executados normalmente nesse período; c. o auditor deve levar em consideração os eventos sub- sequentes e exigir, quando apropriado, os ajustes de contas ou a inclusão de notas explicativas sobre as- suntos considerados indispensáveis à interpretação apropriada das demonstrações contábeis. Caso as de- monstrações sejam omissas quanto ao efeito de even- tos subsequentes, o auditor deverá fazer a correspon- dente ressalva em seu relatório. Diante do exposto, podemos afirmar que os eventos subse- quentes à data do balanço são aqueles que ocorrem entre a data do balanço e a data na qual as demonstrações financei- ras são publicadas. Há dois tipos de eventos que podem ser identificados: Capítulo 9 Eventos Subsequentes 121 a. os que evidenciam condições que já existiam na data do balanço (eventos subsequentes à data do balanço que originam ajustes); e b. os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente à data do balanço (eventos subse- quentes à data do balanço que não originam ajustes). 9.2 Objetivos O auditor, ao efetuar procedimentos relativos aos eventos sub- sequentes, tem como objetivo estabelecer critérios e condições para a contabilização e divulgação desses eventos subsequen- tes à data do balanço, determinando: a. quando uma entidade deve ajustar suas demonstra- ções contábeis com respeito a eventos subsequentes à data do balanço; e b. as informações que uma entidade deve divulgar sobre a data em que é concedida a autorização para con- clusão da elaboração das demonstrações contábeis e sobre os eventos subsequentes à data do balanço. 122 Auditoria Contábil 9.3 Eventos subsequentes à data do balanço que originam ajustes Se o auditor encontrar evidências de que determinados eventos subsequentes são relativos a condições existentes até a dada do balanço, tais eventos subsequentes exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstrações con- tábeis ou reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos, como, por exemplo: a. o pagamento ou a divulgação de uma decisão defini- tiva relacionado(a) a um processo judicial, confirman- do que a entidade já tinha uma obrigação presente na data do balanço. A entidade deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo ou registrar uma nova provisão, de acordo com as disposições contidas no CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; b. a obtenção de informação indicando que um ativo es- tava deteriorado na data do balanço ou que o mon- tante de um prejuízo por deterioração previamente reconhecido em relação àquele ativo precisa ser ajus- tado. Como, por exemplo: i) a falência ou a concorda- ta de um cliente normalmente confirma que já existia potencialmente um prejuízo em uma conta a receber na data do balanço, e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a receber; ii) a venda de esto- ques com prejuízo pode proporcionar evidência sobre o valor de realização líquido desses estoques na data do balanço; Capítulo 9 Eventos Subsequentes 123 c. a determinação do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes da data do balanço; d. a determinação do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente a gratificações, no caso de a entidade ter, na data do balanço, uma obrigação presente legal não formalizada de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos an- tes daquela data; e e. a descoberta de fraude ou erros mostra que as de- monstrações contábeis estavam incorretas. 9.4 Eventos subsequentes à data do balanço que não originaram ajustes Mesmo não havendo necessidade de ajustes, alguns eventos subsequentes à data do balanço requerem divulgação, pois caso contrário poderiam influenciar as decisões econômicas a serem tomadas por usuários com base nas demonstrações contábeis. Nesse caso, deverão ser divulgados em notas explicativas: a. a natureza do evento; e b. a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declara- ção de que tal estimativa não pôde ser feita e as razões da impossibilidade. 124 Auditoria Contábil Exemplos de tipos de eventos subsequentes à data do ba- lanço que não originam ajustes, os quais normalmente resul- tam em divulgação: a. combinação de negócios importantes após o período contábil (CPC 15); b. anúncio de um plano para descontinuar uma opera- ção; c. compras importantes de ativos, classificação de ativos mantidos para venda (CPC 31); d. destruição por incêndio, de uma instalação de produ- ção importante; e. anúncio ou início de uma reestruturação importante; f. transações importantes, efetivas e potenciais, envol- vendo ações ordinárias subsequentes ao período con- tábil; g. mudanças anormais (grandes e incomuns) nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio; h. mudanças nas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas ou anunciadas, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (CPC 32); i. assunção de compromissos ou de contingência passi- va significativa, por exemplo, por meio da concessão de garantias significativas; e Capítulo 9 Eventos Subsequentes 125 j. início de litígio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram após a data do balanço. 9.5 Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria para identificação de eventos subsequentes, referem-seao exame dos eventos ocorridos en- tre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor. Os procedimentos usuais de auditoria, para in- vestigação da existência de eventos subsequentes, podem ser resumidos como segue: a. procedimentos normalmente incluídos no exame das diver- sas contas:  revisão dos registros de recebimentos e pagamentos;  exame dos resultados das confirmações solicitadas;  corte de vendas e compras;  investigação de passivos não registrados. b. certos procedimentos gerais, normalmente executados até a data da conclusão do exame, para suportar o parecer sobre as demonstrações contábeis, tais como:  leitura de atas de assembleias;  leitura de atas de reuniões da Diretoria;  revisão das últimas demonstrações contábeis interme- diárias existentes; 126 Auditoria Contábil  indagações com a administração. Consequentemente, não seria necessário estender os pro- cedimentos usuais para cobrir os eventos pré-relatório, porque a data do relatório coincidirá com a da conclusão do trabalho. Todavia, se o relatório for emitido com data posterior a da conclusão de todos os exames importantes de auditoria, é es- sencial estender os procedimentos gerais antes mencionados, até a data da emissão do mesmo. Recapitulando Neste capítulo, estuamos sobre eventos subsequentes à data do balanço, que são aqueles eventos ocorridos entre a data base da auditoria (na maioria das empresas brasileiras 31/12) e a data da emissão do Relatório de Auditoria. Tais eventos podem requerer ajustes nas demonstrações contábeis –caso os efeitos forem pré-existentes à data base da auditoria – ou podem requerer divulgações em notas explica- tivas. Referências ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Fundamentos da Auditoria. São Paulo: Saraiva 2012. Capítulo 9 Eventos Subsequentes 127 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013. Atividades 1) Assinale a alternativa que apresenta o momento em que ocorrem os eventos subsequentes. a) Entre a data da publicação das demonstrações contá- beis e a data do relatório do auditor independente se os fatos chegaram ao conhecimento do auditor inde- pendente após a data do seu relatório. b) Entre a data do relatório do auditor independente e a publicação das demonstrações contábeis se os fatos chegaram ao conhecimento do auditor independente antes da data do seu relatório. c) Após a data em que o relatório do auditor indepen- dente e as demonstrações contábeis auditadas estão disponibilizadas para terceiros. d) Até a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis. e) Após a aprovação das demonstrações contábeis pelo conselho de administração. 2) A NBC TA 560 (R1) estabelece que o auditor independen- te deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência apropriada e suficiente de que todos 128 Auditoria Contábil os eventos ocorridos entre a data das demonstrações con- tábeis e a data do relatório que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identi- ficados. Nesse caso, o que o auditor deve fazer para de- terminar a natureza e extensão desses procedimentos de auditoria? a) Revisar os procedimentos de auditoria em relação às demonstrações contábeis, visando certificar a sua ade- quada divulgação. b) Indicar que os procedimentos do auditor sobre os eventos subsequentes estão restritos às alterações das demonstrações contábeis. c) Considerar a necessidade de representações formais que cubram determinados eventos subsequentes para corroborar as evidências. d) Indagar a administração sobre a ocorrência de even- tos subsequentes que poderiam afetar as demonstra- ções contábeis. 3) A utilização dos eventos subsequentes aplicados às contas de contas a pagar tem como objetivo: a) verificar se os valores pagos após a data de encer- ramento das demonstrações contábeis foram correta- mente provisionados; b) avaliar as alterações significativas no fluxo dos proce- dimentos contábeis após o fechamento das demons- trações contábeis; Capítulo 9 Eventos Subsequentes 129 c) complementar ou subsidiar os procedimentos de au- ditoria aplicados durante a avaliação dos saldos das demonstrações contábeis, a fim de concluir sobre a adequação do saldo da conta; d) certificar se os valores pagos foram efetivamente debi- tados em conta-corrente da empresa auditada; e) certificar se a contabilização dessas contas estão cor- retas. 4) As seguintes opções constituem exemplos de transações e eventos subsequentes, exceto: a) perda em contas a receber decorrente de falência do devedor; b) alteração do controle societário; c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capi- tal; d) destruição de estoques em decorrência de sinistro; e) variação sazonal dos custos com insumos. 5) Em relação a eventos subsequentes, de acordo com a NBC TA 560, é correto afirmar que: a) a aprovação final das demonstrações contábeis pelos acionistas é condição necessária, embora não sufi- ciente, para o auditor independente concluir que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para servir de base à sua opinião sobre as demonstra- ções contábeis; 130 Auditoria Contábil b) segundo a referida norma, a data do relatório do au- ditor independente pode ser anterior à data de apro- vação das demonstrações contábeis, desde que a administração ou os responsáveis pela governança corporativa da entidade não se oponham; c) caso a administração tenha divulgado as demonstra- ções contábeis apesar da notificação do auditor inde- pendente para que não o fizesse devido à existência de eventos subsequentes significativos, não é considerado apropriado pela norma que o auditor busque assesso- ria legal para a adoção de medidas a serem tomadas em função de seus direitos e das suas obrigações le- gais; d) o auditor independente deve solicitar à administra- ção e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança, uma representação formal de que todos os eventos subsequentes à data das demonstrações contábeis, que requerem ajuste ou divulgação, foram ajustados ou divulgados; e) se eventos subsequentes que podem alterar seu rela- tório chegarem ao conhecimento do auditor indepen- dente após a data do seu relatório, ele está dispen- sado, segundo a referida norma, de efetuar qualquer procedimento adicional de auditoria, mesmo que as demonstrações contábeis ainda não tenham sido di- vulgadas. Williams Meirelles1 Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 1 Williams Meirelles é especialista em Controladoria e Gestão da Informação Con- tábil pelo Centro Universitário Lasalle (UNILASALLE-Canoas, RS), possui graduação em Ciências Contábeis e Administração de Empresas pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA-Canoas, RS). Tem vasta experiência em Auditoria Contábil, tendo atuado por anos em uma “Big Four”. Atualmente, é professor dos cursos de Ciên- cias Contábeis e Administração de Empresas da ULBRA, presencial e EaD. 132 Auditoria Contábil Introdução Ao fim de todos os procedimentos realizados na auditoria, o auditor, obtendo evidências suficientes e adequadas, expressa uma opinião independente sobre se as Demonstrações Finan- ceiras apresentam em todos os aspetos materialmente relevan- tes uma imagem verdadeira e apropriada, de acordo com a estrutura de relato financeiro aplicável. Essa opinião é expres- sa por escrito em um documento designado relatório de au- ditoria. E esse será o assunto estudado neste último capítulo. 10.1 Novo relatório de auditoria Tendo como fundamento que a finalidade da auditoria é au- mentar a confiança dos utilizadores, por algum tempo, váriaspartes interessadas nas DF’s solicitavam que o relatório de au- ditoria fosse mais informativo e fornecesse mais do que uma opinião de aprovação ou reprovação. Em resposta a essas solicitações, em 15 de janeiro de 2015, o International Au- diting and Assurance Standards Board (IAASB) emitiu novos requerimentos sobre o relatório do auditor. Sem alterar o escopo de uma auditoria independente, es- ses requerimentos abriram a porta para o auditor fornecer aos usuários mais transparência sobre o seu trabalho, as suas responsabilidades e as responsabilidades da Administração e, para entidades listadas, mais compreensão sobre os princi- pais assuntos da auditoria. Ao esclarecer como os assuntos de auditoria foram conduzidos, o novo relatório do auditor vai Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 133 ajudar a melhorar a natureza da comunicação com as partes interessadas e permitir que os usuários reconheçam o valor da auditoria. Em 04/07/16, foram publicadas novas normas do CFC que promoveram alterações no Relatório do Auditor Indepen- dente. Segundo o site do CFC (www.cfc.org.br), o Novo Rela- tório do Auditor (NRA) é constituído por normas convergidas das International Standards on Auditing (ISAs), emitidas pela Federação Internacional de Contabilidade (IFAC, na sigla em inglês). O trabalho do auditor consiste, em linhas gerais, na aplica- ção de procedimentos de auditoria sobre o objeto auditado, a fim de obter evidências que sirvam de base para sua conclusão e consequente emissão de uma opinião sobre o tema. Essa opinião será materializada em um documento deno- minado Relatório do Auditor Independente, onde o auditor ex- pressa a sua opinião sobre as demonstrações contábeis, com base na avaliação das evidências de auditoria obtidas. Assim, o relatório constitui-se na forma pela qual os resul- tados dos trabalhos são levados ao conhecimento dos usuá- rios com a finalidade de apontar possibilidades de correção de falhas, fornecer dados para a tomada de decisão e atender interesses específicos. Lembrando que estudamos na disciplina anterior de audito- ria, que a opinião do auditor pode ser:  opinião não modificada 134 Auditoria Contábil  opinião modificada o com ressalva o adversa o com abstenção de opinião O Relatório representa o produto final dos trabalhos reali- zados pelo auditor independente. A estrutura do Relatório deve conter: Quadro 1 Relatório do Auditor Fonte: Próprio Autor 10.2 Exemplo de relatório de auditoria Relatório do auditor independente sobre as demonstrações fi- nanceiras individuais e consolidadas. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 135 Aos Administradores e Acionistas Gerdau S.A. Opinião Examinamos as demonstrações financeiras indivi- duais da Gerdau S.A. (a “Companhia”) que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2016 e as respec- tivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, assim como as demonstrações financeiras consolidadas da Gerdau S.A. e suas controladas (“Consolidado”), que compreendem o balanço patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 2016 e as respectivas de- monstrações consolidadas do resultado, do resultado abran- gente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as corres- pondentes notas explicativas, incluindo o resumo das princi- pais políticas contábeis. Em nossa opinião, as demonstrações financeiras acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Gerdau S.A. e da Gerdau S.A. e suas controladas em 31 de dezembro de 2016, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa, bem como o desempenho consolidado de suas opera- ções e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas contábeis adota- das no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). 136 Auditoria Contábil Base para opinião Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas bra- sileiras e internacionais de auditoria. Nossas responsabilida- des, em conformidade com tais normas, estão descritas na seção a seguir, intitulada “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações financeiras individuais e conso- lidadas”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo com os princípios éticos relevan- tes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas conforme essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião. Principais assuntos de auditoria Principais Assuntos de Auditoria (PAA) são aque- les que, em nosso julgamento profissional, fo- ram os mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente. Esses assuntos foram tratados no con- texto de nossa auditoria das demonstrações financeiras in- dividuais e consolidadas como um todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações financeiras indi- viduais e consolidadas e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 137 Porque é um PAA Investigações e processos no âmbito da Operação Zelotes (Nota 17) Certas sociedades controladas pela Companhia são par- tes em processos administrativos e judiciais que discutem a dedutibilidade de ágio originado em reorganização societária e a tributação de lucros gerados no exterior. Para esses pro- cessos, não foram constituídas provisões, tendo em vista que a avaliação de risco de perda foi classificada como “possível” pela administração da Companhia, a partir da análise de seus consultores jurídicos tributários. Parte das decisões obtidas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF relacionada a esses processos, e ou- tros temas envolvendo a Companhia no âmbito da denomina- da Operação Zelotes, estão sendo investigadas por autorida- des federais brasileiras, incluindo o Poder Judiciário, a fim de apurar supostos atos ilícitos. Internamente, em relação a esses temas, a Companhia contratou profissionais independentes para investigação. Tanto a investigação interna como as in- vestigações das autoridades brasileiras, inclusive pelo Poder Judiciário, estão em andamento. Em 26 de maio de 2016, adquirentes de certificados norte- -americanos de depósitos de ações (ADRs – American Deposi- tary Receipts) ajuizaram, na Corte Distrital dos Estados Unidos, ação coletiva (Class Action) contra a Companhia, e alguns de seus administradores e ex-administradores, demandando ressarcimento por perdas em decorrência das comunicações feitas em relação ao assunto descrito no parágrafo anterior, 138 Auditoria Contábil bem como em função de perdas em conexão com o assunto referente às aquisições de participações minoritárias da Com- panhia, tratado no PAA a seguir. Em razão dos estágios das investigações e da Class Action, a administração concluiu não ser possível estimar o desfecho e o montante de eventuais perdas e, por esse motivo, não cons- tituiu provisão para perdas. Consideramos esses temas como um dos principais assun- tos de auditoria, tendo em vista o elevado grau de julgamento e a complexidade dos processos, bem como seus potenciais desdobramentos, inclusive no que diz respeito às eventuais sanções, penalidades e contingências, que podem trazer im- pactos nas demonstrações financeiras da Companhia. Como o assunto foi conduzido em nossa auditoria Entre outros procedimentosde auditoria, para dar respostas a esses temas, destacamos a seguir os principais procedimentos de auditoria executados. No que diz respeito aos riscos dos processos tributários, obtivemos cartas dos advogados patrocinadores das causas confirmando suas posições quanto às probabilidades de perda e quanto aos valores envolvidos. Também, obtivemos acesso a pareceres de outros assessores jurídicos tributários contratados pela administração para avaliação independente e, em con- junto com nossos especialistas tributários, efetuamos a leitura das cartas e pareceres emitidos. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 139 Em relação às alegações no âmbito da Operação Zelo- tes, com o apoio de nossos especialistas forenses, efetuamos reuniões com os profissionais independentes contratados pela Companhia para a investigação interna, com o objetivo de entender o escopo, a extensão, a metodologia e os resultados dessa investigação até a presente data. Também, discutimos com membros da administração, do Comitê Especial da In- vestigação e do Conselho de Administração sobre se a Com- panhia cumpre os aspectos da legislação anticorrupção, à luz das evidências e informações disponíveis. Adicionalmente, ob- tivemos carta de advogado que acompanha as investigações conduzidas pelas autoridades federais brasileiras, inclusive pelo Poder Judiciário. No que diz respeito à Class Action, obtivemos confirmação de advogado que representa a Companhia e confirmamos sua manifestação quanto a não ser possível estimar, no momento, o desfecho e/ou a necessidade de provisões, considerando o atual estágio do processo. Consideramos que as divulgações nas notas explicativas estão consistentes com as informações e representações ob- tidas. Porque é um PAA Processo Administrativo Sancionador (CVM) (Nota 17) A Companhia adquiriu participações societárias adicio- nais em certas sociedades controladas de capital fechado, no exercício de 2015, no montante total de R$ 1.9 bilhão. Essa transação está sendo questionada em Processo Administrativo 140 Auditoria Contábil Sancionador movido pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM. A administração da Companhia considerou que, em fun- ção do estágio das discussões, não há elementos suficientes para concluir quanto à existência de obrigações e, dessa for- ma, não constituiu provisão para fazer frente a possíveis multas ou indenizações relacionadas a esse assunto. Esse tema foi foco de nossa auditoria dada a relevância da transação e o elevado grau de julgamento no que diz respeito aos aspectos de cumprimento ou descumprimento das leis e dos regulamentos. Como o assunto foi conduzido em nossa auditoria Em relação a esse tema, executamos procedimentos de audi- toria, considerando, entre outros, os descritos a seguir. Solicitamos e obtivemos posição do consultor jurídico con- tratado pela administração da Companhia, que avaliou o pro- cesso decisório relacionado com essa transação à luz das nor- mas regulatórias e da legislação societária brasileira. Efetuamos a leitura do documento do consultor jurídico e discutimos com a administração e órgãos de governança, in- cluindo as bases para determinar a não constituição de provi- são para perdas. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 141 Consideramos que as divulgações efetuadas nas notas ex- plicativas são consistentes com os documentos inspecionados e as informações recebidas. Porque é um PAA Teste de impairment de ágio e ativo imobilizado (Nota 28) Em 31 de dezembro de 2016, a Companhia registrou per- das por impairment de ágio e ativo imobilizado, em controla- das, no montante de R$ 2.9 bilhões. Consideramos o risco de impairment de ágio e ativo imo- bilizado como um dos principais assuntos de auditoria em fun- ção da magnitude dos saldos de ágio e de ativo imobilizado e da complexidade envolvida nas análises de recuperabilidade desses ativos, uma vez que envolvem julgamentos significativos em relação à estimativa dos fluxos de caixa futuros desconta- dos, que por sua vez consideram premissas e taxas de des- contos que são afetadas por condições macroeconômicas e de mercado. Variações nesses julgamentos e premissas podem trazer impactos relevantes nas demonstrações financeiras. Como o assunto foi conduzido em nossa auditoria Nossos procedimentos de auditoria incluíram, dentre outros, o entendimento e avaliação da efetividade dos controles internos que suportam a avaliação de impairment de ativos de vida útil definida e indefinida; a verificação do modelo de mensuração adotado e testes dos cálculos; teste de reconciliação dos fluxos 142 Auditoria Contábil de caixa futuros com os planos de negócios aprovados pela administração da Companhia; avaliação da razoabilidade das principais premissas adotadas nas projeções, inclusive a ra- zoabilidade das divulgações relacionadas com a sensibilidade das premissas significativas divulgadas nas notas explicativas. Consideramos que as contabilizações efetuadas e as di- vulgações nas notas explicativas são consistentes com docu- mentos e informações obtidos em nossos procedimentos de auditoria. Porque é um PAA Recuperabilidade de tributos diferidos ativos (nota 8) Em 31 de dezembro de 2016, a Companhia e suas contro- ladas possuem registrado R$ 3.4 bilhões de créditos tributários (IRPJ e CSLL) diferidos reconhecidos em seu balanço patrimo- nial. Consideramos que esse foi um dos principais assuntos na nossa auditoria porque, além de relevante, a realização des- ses créditos depende do êxito da administração em atingir os resultados projetados em cada empresa do Grupo, estimadas com base em premissas e previsões de condições macroeco- nômicas futuras e de mercado e condicionantes a limitações das regras tributárias em cada jurisdição. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 143 Como o assunto foi conduzido em nossa auditoria Nossos procedimentos de auditoria, os quais foram realizados com apoio de especialistas tributários, incluíram, dentre ou- tros, a avaliação da razoabilidade das premissas significativas, metodologia e dados utilizados nos estudos de recuperabili- dade dos créditos tributários diferidos e da consistência dessas premissas com os planos de negócio aprovados pelo Con- selho de Administração e testes dos cálculos inseridos nesses estudos, respeitando as limitações das regras tributárias em cada jurisdição. A análise de recuperabilidade efetuada pela administra- ção, bem como os dados e premissas utilizados, são consis- tentes com as contabilizações e divulgações efetuadas. Outros assuntos Demonstrações do Valor Adicionado As demonstrações individual e consolidada do valor adiciona- do (DVA) referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2016, elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia e apresentadas como informação suplementar para fins de IFRS, foram submetidas a procedimentos de au- ditoria executados em conjunto com a auditoria das demons- trações financeiras da Companhia. Para a formação de nossa opinião, avaliamos se essas demonstrações estão conciliadas com as demonstrações financeiras e registros contábeis, con- forme aplicável, e se a sua forma e conteúdo estão de acordo com os critérios definidos no Pronunciamento Técnico CPC 09 144 Auditoria Contábil – “Demonstração do Valor Adicionado”. Em nossa opinião, essas demonstrações do valor adicionado foram adequada- mente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos nesse Pronunciamento Técnico e são con- sistentes em relação às demonstrações financeiras individuais e consolidadas tomadas em conjunto. Outras informações que acompanham as demonstrações financeiras individuais e consolidadas e o relatório do auditor A administraçãoda Companhia é responsável por essas outras informações que compreendem o Relatório da Administração. Nossa opinião sobre as demonstrações financeiras indivi- duais e consolidadas não abrange o Relatório da Administra- ção e não expressamos qualquer forma de conclusão de audi- toria sobre esse relatório. Em conexão com a auditoria das demonstrações financei- ras individuais e consolidadas, nossa responsabilidade é a de ler o Relatório da Administração e, ao fazê-lo, considerar se esse relatório está, de forma relevante, inconsistente com as demonstrações financeiras ou com nosso conhecimento obtido na auditoria ou, de outra forma, aparenta estar distorcido de forma relevante. Se, com base no trabalho realizado, concluir- mos que há distorção relevante no Relatório da Administração, somos requeridos a comunicar esse fato. Não temos nada a relatar a este respeito. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 145 Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações financeiras individuais e consolidadas A administração da Companhia é responsável pela elabora- ção e adequada apresentação das demonstrações financeiras individuais e consolidadas de acordo com as práticas contá- beis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accoun- ting Standards Board (IASB), e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações financeiras livres de distorção relevante, inde- pendentemente se causada por fraude ou erro. Na elaboração das demonstrações financeiras individuais e consolidadas, a administração é responsável pela avaliação da capacidade de a Companhia continuar operando, divul- gando, quando aplicável, os assuntos relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa base contábil na ela- boração das demonstrações financeiras, a não ser que a ad- ministração pretenda liquidar a Companhia e suas controladas ou cessar suas operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das operações. Os responsáveis pela governança da Companhia e suas controladas são aqueles com responsabilidade pela supervi- são do processo de elaboração das demonstrações financei- ras. 146 Auditoria Contábil Responsabilidade do auditor pela auditoria das demonstrações financeiras individuais e consolidadas Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as de- monstrações financeiras individuais e consolidadas, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante, independen- temente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não uma garantia de que a audi- toria realizada de acordo com as normas brasileiras e interna- cionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes quando, indivi- dualmente ou em conjunto, possam influenciar, dentro de uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários to- madas com base nas referidas demonstrações financeiras. Como parte de uma auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria, exercemos julgamento profissional e mantemos ceticismo profissional ao longo da auditoria. Além disso: Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevan- te nas demonstrações financeiras individuais e consolidadas, independentemente se causada por fraude ou erro, plane- jamos e executamos procedimentos de auditoria em respos- ta a tais riscos, bem como obtivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião. O risco de não detecção de distorção relevante resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro, já que a fraude pode envolver o ato de burlar os controles internos, conluio, Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 147 falsificação, omissão ou representações falsas intencionais. Obtemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para planejarmos procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias, mas não com o objetivo de ex- pressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da Companhia e suas controladas. Avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis e respectivas divul- gações feitas pela administração. Concluímos sobre a adequação do uso, pela administra- ção, da base contábil de continuidade operacional e, com base nas evidências de auditoria obtidas, se existe incerteza relevante em relação a eventos ou condições que possam le- vantar dúvida significativa em relação à capacidade de con- tinuidade operacional da Companhia e suas controladas. Se concluirmos que existe incerteza relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para as respectivas divulgações nas demonstrações financeiras individuais e con- solidadas ou incluir modificação em nossa opinião, se as di- vulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão fun- damentadas nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou condições futuras podem levar a Companhia e suas controladas a não mais se mante- rem em continuidade operacional. Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações financeiras, inclusive as divulgações e se as demonstrações financeiras individuais e consolidadas re- 148 Auditoria Contábil presentam as correspondentes transações e os eventos de ma- neira compatível com o objetivo de apresentação adequada. Obtemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras das entidades ou ativida- des de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras consolidadas. Somos respon- sáveis pela direção, supervisão e desempenho da auditoria do grupo e, consequentemente, pela opinião de auditoria. Comunicamo-nos com os responsáveis pela governança a res- peito, entre outros aspectos, do alcance planejado, da épo- ca da auditoria e das constatações significativas de auditoria, inclusive as eventuais deficiências significativas nos controles internos que identificamos durante nossos trabalhos. Fornecemos também aos responsáveis pela governança, declaração de que cumprimos com as exigências éticas rele- vantes, incluindo os requisitos aplicáveis de independência, e comunicamos todos os eventuais relacionamentos ou assuntos que poderiam afetar, consideravelmente, nossa independên- cia, incluindo, quando aplicável, as respectivas salvaguardas. Dos assuntos que foram objeto de comunicação com os res- ponsáveis pela governança, determinamos aqueles que fo- ram considerados como mais significativos na auditoria das demonstrações financeiras do exercício corrente e que, dessa maneira, constituem os principais assuntos de auditoria. Des- crevemos esses assuntos em nosso relatório de auditoria, a menos que lei ou regulamento tenha proibido divulgação pú- blica do assunto, ou quando, em circunstâncias extremamente raras, determinarmos que o assunto não deve ser comunicado em nosso relatório porque as consequências adversas de tal Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 149 comunicação podem, dentro de uma perspectiva razoável, su- perar os benefícios da comunicação para o interesse público. Porto Alegre, 21 de fevereiro de 2017 PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes CRC 2SP000160/O-5 “F” RJ Adriano Machado Contador CRC 1PR042584/O-7 “S” RJ Recapitulando Neste último capítulo, estudamos sobre o novo modelo do re- latório de auditoria, relembramos quais são os tipos de opi- nião e sobre a divulgação dos PAA’s – Principais Assuntosde Auditoria. Verificamos tudo isso na prática, através do exem- plo do Relatório de Auditoria publicado pela Gerdau S.A em 31/12/2016. Espero que todos vocês tenham adquirido uma ótima car- ga de conhecimento e tenham gostado da matéria. Eu me des- peço e até uma próxima disciplina. Referências CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2016. 150 Auditoria Contábil <http://ri.gerdau.com/ptb/7517/14.03.2017%20-%20Ger- dau%20SA%20COMPLETO%202016%20-%20Valor%20 RJ.pdf>. Acesso em: 27 abr. 2017. Atividades 1) O produto final do trabalho de auditoria resume-se: “Em um instrumento técnico por meio do qual o auditor comu- nica ou apresenta os resultados dos trabalhos realizados, suas conclusões, opiniões, recomendações e as providên- cias necessárias que devem ser tomadas pela administra- ção”. Identifique e assinale esse instrumento nas alternati- vas disponibilizadas. a) Documentação de auditoria. b) Parecer de auditoria. c) Relatório de auditoria. d) Programa de auditoria. e) Opiniões e recomendações da auditoria. 2) Dos elementos a seguir destacados, qual foi introduzido pela nova norma que trata do Relatório do Auditor? a) Título. b) Destinatário. c) Opinião. Capítulo 10 Emissão do Relatório de Auditoria 151 d) Responsabilidade da Administração. e) Principais Assuntos de Auditoria. 3) NÃO é requisito de qualidade dos relatórios de auditoria: a) clareza; b) convicção; c) concisão; d) anonimato; e) tempestividade. 4) O parágrafo introdutório do relatório do auditor contábil independente deve: a) conter a opinião do auditor contábil independente; b) incluir a responsabilidade do auditor sobre as demons- trações contábeis; c) conter os principais assuntos de auditoria; d) afirmar que as demonstrações contábeis foram audita- das; e) especificar a responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis. 5) A opinião de um auditor no Relatório de Auditoria pode ser: a) sem ressalva, quando não é possível obter evidência apropriada para suportar a opinião da auditoria; 152 Auditoria Contábil b) com ressalva, quando as demonstrações contábeis es- tão elaboradas de acordo com a estrutura do relatório financeiro; c) com ressalva, quando as distorções existentes são re- levantes e generalizadas para as demonstrações con- tábeis; d) adversa, quando não é possível obter evidência apro- priada para suportar a opinião da auditoria; e) adversa, quando as distorções existentes são relevan- tes e generalizadas para as demonstrações contábeis. Gabarito 153 Gabarito Capítulo 1 1) e, 2) b, 3) e, 4) b, 5) c. Capítulo 2 1) e, 2) d, 3) c, 4) d, 5) e. Capítulo 3 1) c, 2) d, 3) V, 4) a, 5) c. Capítulo 4 1) d, 2) c, 3) e, 4) e, 5) b. Capítulo 5 1) c, 2) d, 3) a, 4) b, 5) b. Capítulo 6 1) É considerado de grande risco, pois estando subavaliado, a empresa está tentando esconder uma situação de dificuldade financeira. 2) a, 3) b, 4) c, 5) b. Capítulo 7 1) d, 2) b, 3) c, 4) a, 5) b. Capítulo 8 1) b, 2) c, 3) d, 4) V, 5) b. Capítulo 9 1) a, 2) d, 3) c, 4) e, 5) d. Capítulo 10 1) a, 2) e, 3) d, 4) a, 5) e. Gabarito
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