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GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
Caderno de Estudos
Prof. Emerson Strutz
UNIASSELVI
2016
NEAD
Educação a Distância
GRUPO
CENTRO UNIVERSITÁRIO
LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, nº 1.040, Bairro Benedito
89130-000 - INDAIAL/SC
www.uniasselvi.com.br
Copyright  UNIASSELVI 2016
Elaboração:
Prof. Emerson Strutz
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci - UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
658.1552
S927g Strutz, Emerson
 Gestão de custos/ Emerson Strutz. Indaial : 
UNIASSELVI, 2016.
 177 p. : il.
 
 ISBN 978-85-7830-943-5
 
1.	 Análise de Custos - Controle. 
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. 
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
APRESENTAÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)!
O grande objetivo das empresas é a obtenção de lucro, é buscando esse objetivo que 
elas são constituídas. Quando um investidor resolve aplicar recursos financeiros na criação 
de uma pessoa jurídica, está interessado em obter uma lucratividade maior sobre o montante 
aplicado, ou seja, na multiplicação destes valores.
Como o objetivo é lucrar, por que devemos nos preocupar com custos? Vamos 
compreender que os custos formam a base dos gastos das empresas e o conhecimento 
detalhado deste item possibilita a análise do cenário de forma real se aquela atividade é 
interessante ou não para a organização. Caso negativo, possibilita o estudo de uma possível 
melhoria no processo ou no descarte de tal produto, processo ou até mesmo da empresa.
Este Caderno de Estudos tem por objetivo lhe apresentar os conceitos essenciais da 
gestão de custos, esperamos que no fim desta disciplina você seja capaz, não só de trabalhar 
com os conceitos apresentados, mas também esteja apto a questionar índices, indicadores e 
resultados a serem obtidos para um melhor planejamento da organização a qual você faz parte.
Na Unidade 1 deste Caderno de Estudos, serão apresentados os conceitos iniciais da 
contabilidade de custos, você conhecerá algumas terminologias utilizadas pelos profissionais desta 
área, que também podem ser encontradas em diversas esferas da administração empresarial. 
A Unidade 2 é reservada para a apresentação dos sistemas e métodos de custeio 
geralmente utilizados pelas empresas em nosso país, bem como o cálculo a ser realizado. 
Findamos esta unidade realizando um comparativo entre o sistema ABC e o GECON.
Finalmente, na Unidade 3, vamos abordar os quesitos relacionados a tomada de decisões 
levando em consideração tudo aquilo que abordamos nas unidades anteriores, realizando análises 
gerenciais, formação de preços bem como a gestão de custo na esfera comercial.
Todas as unidades possuem exemplos e exercícios de fixação do conteúdo. É de extrema 
importância a realização das autoatividades para que você possa compreender e fixar ainda 
mais o assunto abordado e podendo sanar possíveis dúvidas, tanto com nossa equipe de tutores 
externos, tutores internos e professores que estão à sua disposição nesta caminhada acadêmica.
Esperamos que você aproveite ao máximo este material. E lembre-se de que é você o 
protagonista de seu aprendizado!
Bons estudos!
Prof. Emerson Strutz
iii
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS iv
UNI Oi!! Eu sou o UNI, você já me conhece das outras disciplinas. 
Estarei com você ao longo deste caderno. Acompanharei os seus 
estudos e, sempre que precisar, farei algumas observações. 
Desejo a você excelentes estudos! 
 UNI
SUMÁRIO
UNIDADE 1 – CONCEITOS INICIAIS ............................................................................... 1
TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................... 3
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 3
2 ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................... 3
3 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................... 6
4 TERMINOLOGIAS APLICADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS ......................... 9
4.1 GASTOS ...................................................................................................................... 9
4.2 DESPESAS ............................................................................................................... 10
4.3 CUSTOS ..................................................................................................................... 11
4.4 INSUMOS ................................................................................................................... 11
4.5 INVESTIMENTOS ...................................................................................................... 11
4.6 PERDAS .................................................................................................................... 12
4.7 DESPERDÍCIOS ....................................................................................................... 13
4.8 PREÇO ...................................................................................................................... 13
4.9 RECEITA ................................................................................................................... 13
5 OS PROBLEMAS DA IDENTIFICAÇÃO DA TERMINOLOGIA APLICADA À 
 CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................................................. 13
6 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ................................................. 14
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 15
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 16
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 17
TÓPICO 2 – CONCEITOS INICIAIS ............................................................................... 19
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 19
2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS ............ 19
2.1 PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA ............................................................. 20
2.2 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA OU DA CONFRONTAÇÃO ENTRE DESPESA E 
 RECEITA ................................................................................................................... 21
2.3 PRINCÍPIO DO CUSTO HISTÓRICO COMO BASE DE VALOR ............................. 21
2.4 CONSISTÊNCIA OU UNIFORMIDADE ..................................................................... 21
2.5 CONSERVADORISMO OU PRUDÊNCIA ................................................................. 22
2.6 MATERIALIDADE OU RELEVÂNCIA ........................................................................ 22
3 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS ........................................................................ 23
4 SEPARAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS ........................................ 24
4.1 QUANTO À TOMADA DE DECISÕES ...................................................................... 27
4.2 QUANTO À IDENTIFICAÇÃO ................................................................................... 27
4.3 QUANTO AO VOLUME DE PRODUÇÃO ................................................................. 28
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 31
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 34
AUTOATIVIDADE ...........................................................................................................35
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS v
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS vi
TÓPICO 3 – CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ............................................................. 37
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 37
2 CUSTOS DIRETOS ...................................................................................................... 37
2.1 MATERIAL DIRETO .................................................................................................. 38
2.2 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO ......................................................... 39
2.3 MÃO DE OBRA DIRETA ............................................................................................ 40
2.3.1 O que Integra a Mão de Obra Direta? .................................................................... 41
2.4 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................................... 42
2.4.1 PEPS ...................................................................................................................... 43
2.4.2 UEPS ...................................................................................................................... 43
2.4.3 PMPM ..................................................................................................................... 44
2.5 COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS DE AVALIAÇÃO ........................................ 44
3 CUSTOS INDIRETOS .................................................................................................. 47
3.1 CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS ............................... 48
3.2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ...................................................................................... 50
3.3 CENTRO DE CUSTOS ............................................................................................. 52
3.4 BASE PARA RATEIO ................................................................................................ 53
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 55
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................. 58
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 59
AVALIAÇÃO .................................................................................................................... 61
UNIDADE 2 – SISTEMAS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO DE PREÇOS ........................ 63
TÓPICO 1 – SISTEMAS DE CUSTEIO .......................................................................... 65
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 65
2 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO ...................................................... 66
3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM ............................................................. 68
4 SISTEMAS DE CUSTOS CONJUNTOS ...................................................................... 75
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 79
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 80
TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTEIO ........................................................................... 83
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 83
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................ 83
3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO) ........................................................... 85
4 MÉTODO RKW ............................................................................................................ 90
5 CUSTO PADRÃO ......................................................................................................... 93
6 CUSTO REAL .............................................................................................................. 96
7 CUSTO PADRÃO X CUSTO REAL ............................................................................. 97
8 CUSTO DE CAPITAL ................................................................................................... 97
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 97
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 103
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 104
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS vii
TÓPICO 3 SISTEMAS ABC X GECON ....................................................................... 107
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 107
2 SISTEMA ABC ........................................................................................................... 107
3 SISTEMA GECON ...................................................................................................... 111
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................ 118
AUTOATIVIDADE .......................................................................................................... 119
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 120
UNIDADE 3 – GESTÃO DE CUSTOS .......................................................................... 121
TÓPICO 1 – CUSTOS NAS DECISÕES DE PREÇOS ................................................ 123
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 123
2 O PROCESSO DE FORMAÇÃO DE PREÇOS ......................................................... 123
2.1 CONDIÇÕES QUE CONDUZEM À FORMAÇÃO DOS PREÇOS .......................... 128
3 FORMAÇÃO DO MARK-UP ...................................................................................... 132
3.1 FINALIDADE ........................................................................................................... 132
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 136
RESUMO DO TÓPICO 1 ............................................................................................... 138
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 139
TÓPICO 2 – ANÁLISES GERENCIAIS ........................................................................ 141
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 141
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................................ 141
3 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................... 142
3.1 CONDIÇÕES BÁSICAS PARA O CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO .......... 143
3.2 ESQUEMA BÁSICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................ 144
3.3 TIPOS DE PONTO DE EQUILÍBRIO ...................................................................... 145
3.4 ANÁLISE GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................. 146
3.5 BENEFÍCIOS DO PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................... 147
3.6 LIMITAÇÕES DO PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................... 148
4 MARGEM DE SEGURANÇAOPERACIONAL .......................................................... 149
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 150
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 153
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 154
TÓPICO 3 – GESTÃO DE CUSTOS E PREÇOS NOS SETORES: COMERCIAL E 
 SERVIÇOS ............................................................................................... 157
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 157
2 ATIVIDADE COMERCIAL .......................................................................................... 157
2.1 CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA NO COMÉRCIO ............................................. 158
2.2 MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO ............................................................................ 158
2.3 CÁLCULO DO CUSTO DE COMPRA ..................................................................... 160
3 TAXA DE MARCAÇÃO (MARK-UP) ......................................................................... 161
3.1 OBTENÇÃO DO MARK-UP DIVISOR ..................................................................... 161
GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS viii
4 RELATÓRIOS GERENCIAIS PARA EMPRESAS COMERCIAIS ............................. 163
5 RELATÓRIOS DE CONTROLE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ....................... 163
6 AS VANTAGENS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................... 164
7 OUTRAS INFORMAÇÕES PARA PROJEÇÃO DO PREÇO DE VENDA ................. 165
8 APURAÇÃO DO CUSTO DO SERVIÇO ................................................................... 167
8.1 CÁLCULO DA MÃO DE OBRA ................................................................................ 168
8.2 CÁLCULO DOS MATERIAIS NECESSÁRIOS ........................................................ 169
8.3 CÁLCULO DO CUSTO DO SERVIÇO EM FUNÇÃO DAS HORAS ESTIMADAS .... 169
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 170
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 171
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 172
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 173
REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 175
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UNIDADE 1
CONCEITOS INICIAIS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 Esta unidade tem por objetivos:
	conhecer conceitos básicos da contabilidade de custos;
	conceituar e diferenciar custo e despesa;
	compreender o surgimento da contabilidade de custos;
	entender a classificação de custos e suas terminologias;
	diferenciar custos diretos e indiretos;
	analisar centros de custos. 
TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
TÓPICO 2 – CONCEITOS INICIAIS
TÓPICO 3 – CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos, sendo que em 
cada um deles você encontrará atividades visando à compreensão 
dos conteúdos apresentados.
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INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Para compreendermos o que é custo é necessário conhecer os conceitos de contabilidade 
de custos para que sejam traçadas estratégias para a tomada de decisões na organização. As 
informações relacionadas à contabilidade de custos devem ser utilizadas de forma coerente 
para a tomada de decisões empresariais, tanto na esfera gerencial quanto na estratégica.
Ao tomar decisões, utilizando informações obtidas através da análise de custos, é 
necessário obter informações confiáveis para que se atinja um resultado operacional positivo. 
A ausência de informações de custo ameaça a estabilidade da empresa. Porém, é importante 
ressaltar que mesmo nas empresas com informações de custos, a mesma ameaça existe, na 
medida em que os gestores não as utilizam de forma adequada para a tomada de decisões.
Os gestores ao tomarem decisões relacionadas a produto, preço e redução de custos, 
que são importantes em qualquer empresa, dependem da existência de um controle efetivo e 
eficaz em relação a custos, pois através destas informações é possível analisar o comportamento 
destes, em todas as atividades da empresa.
UNIDADE 1
2 ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Toda organização tem um objetivo: ser rentável, gerando lucros. Com esse pensamento, 
os processos administrativos vêm se aperfeiçoando para que o negócio obtenha êxito. Para 
atingir os objetivos propostos, cada vez mais as organizações buscam profissionais capacitados 
em diversas áreas, e a administrativa começa a ganhar destaque.
Tempos atrás se administrava intuitivamente para atingir o sucesso, atualmente, com a 
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globalização e o aumento da concorrência e consequentemente a competitividade, começa-se 
a perceber a necessidade da melhoria na qualidade de informações gerenciais abrangendo 
todos os setores da administração.
Com essa visão, pesquisadores de diversas ciências conseguiram suprir uma deficiência 
preocupante da área gerencial, adequando a terminologia usada para os diversos níveis de 
usuários sendo gerenciais ou operacionais e proporcionando um suporte de entendimento 
melhor direcionado à Contabilidade de Custos que apresenta e analisa um conjunto de dados 
adequados às necessidades impostas pela modernidade.
A contabilidade de custos, atualmente, possui um papel essencial nas organizações, 
pois, com a apuração correta, a análise e o controle dos custos unitários, os gestores podem 
tomar decisões importantes, que visem a buscar um melhor posicionamento de mercado, 
rentabilidade e posicionamento competitivo.
Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios e ainda com a globalização, 
rapidez nas negociações e transportes, é imprescindível o gerenciamento dos custos para 
tornar a empresa cada vez mais competitiva, sendo que a importância desse estudo se aplica 
aos produtos industrializados, ao setor de serviços, ao comércio e demais atividades.
Até a Revolução Industrial, as empresas possuíam processos produtivos basicamente 
artesanais, e consequentemente os únicos custos produtivos considerados eram o valor das 
matérias-primas consumidas e da mão de obra utilizada. Até então existia apenas a contabilidade 
financeira onde sua estrutura estava focada para as empresas comerciais.
Até então para apurar o balanço final referente ao resultado de cada período, basicamente 
restringia-se em apurar os estoques físicos, e os valores monetários pagos na aquisição da 
mercadoria incluindo sua valorização. 
A contabilidade de custos teve seu início com a Revolução Industrial a partir do momento 
em que as organizações, até então mercantilistas, passaram a comprar matéria-prima para 
transformá-la em produtos acabados para venda. Os principais objetivos da contabilidade de 
custos eram:
a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos 
vendidos, tudo ao final de um determinado período.
Estoques iniciais
(+) Compras(-) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
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Exemplo:
Estoque inicial (Ei) (300 unidades x $ 1,00) $ 300,00
(+) Compras (C) (500 unidades x $ 1,00) $ 500,00 
(-) Estoques finais (Ef) (200 unidades x $ 1,00) $ 200,00
(=) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) (600 unidades x $ 1,00) $ 600,00
UNI
Fórmula Matemática  Ei + C – Ef = CMV
b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda 
de seus produtos.
Exemplo: 
Vendas $ 1.300,00 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoque Inicial $ 300,00
(+) Compras $ 500,00
(-) Estoque Final $ 200,00 ($ 600,00)
(=) Lucro Bruto $ 700,00
(-) Despesas
Comercial $ 100,00
Administrativa $ 140,00
Financeira $ 60,00 ($ 300,00)
(=) Resultado Líquido $ 400,00
UNI
Após a Revolução Industrial, no século XVIII, a função do contador 
tornou-se mais complexa, antes ele não dispunha facilmente de 
dados relacionados aos estoques; seu valor de “Compras” na 
empresa comercial passou a ser substituído por uma série de 
valores pagos pelos insumos ligados à produção.
Segundo Martins (1998, p. 12), “a contabilidade de custos nasceu da contabilidade 
financeira, quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente”. 
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Anteriormente os produtos eram fabricados por artesãos, sendo que estes eram constituídos 
manualmente, que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos. Todavia, naquela 
época, o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal, que entendia por 
custo basicamente a matéria-prima e a mão de obra, que eram sem dúvida os mais relevantes.
Com a migração de pessoas para os grandes distritos industriais e o aumento do 
emprego, estes por sua vez utilizando cada vez mais máquinas no processo de produção para 
a transformação de matéria-prima, surgem os novos custos tornando bem mais complexos os 
métodos para mensurá-los. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar 
cada vez com mais eficácia e rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem à contabilidade 
de custos.
A contabilidade de custos surgiu da derivação da contabilidade financeira e da 
contabilidade geral, foi concebida como um instrumento para resolução dos problemas da 
mensuração dos valores dos estoques e do resultado das organizações, a princípio não era 
utilizada como ferramenta gerencial de administração (SCHIER, 2006).
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Quando não há processo de fabricação, o custo é chamado 
Custo da Mercadoria Vendida (CMV); já quando há processo de 
fabricação, o custo de venda é denominado Custo do Produto 
Vendido (CPV).
3 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Conforme Leone (1997, p. 16), “a Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade 
que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, 
como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das 
operações e de tomada de decisão”.
Passareli e Bonfin (2002) definem a contabilidade de custos como sendo aquela que se 
destina à geração de informações contábeis de interesse dos usuários internos da empresa, 
servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das mais diversas naturezas.
Nesse sentido, a contabilidade de custos tem o papel de coletar, classificar e registrar 
dados operacionais das diversas atividades da empresa, denominados de dados internos, 
bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser 
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tanto monetários (envolvendo dinheiro) como físicos (como por exemplo números de unidades 
em estoque). É neste ponto que reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade 
de Custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais 
de grande poder informativo para a tomada de decisões.
FONTE: Adaptado de: <http://www.zemoleza.com.br/trabalho-academico/humanas/contabilidade/
analise-de-custos-industriais/>. Acesso em: 23 set. 2015.
Genericamente é possível visualizar o sistema de custos conforme a figura a seguir:
FIGURA 1 – FASES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS – TRANSFORMAÇÃO DE DADOS 
EM INFORMAÇÃO
FONTE: Leone (1997)
A Contabilidade de Custos analisa diversos dados operacionais: os dados podem ser 
históricos (levando em consideração o passado da empresa), estimados (fazendo uma previsão 
do futuro organizacional), padronizados e produzidos. Através destes dados são perceptíveis 
vantagens em realizar a Contabilidade de Custos, pois com seus dados concatenados podem 
fornecer informações relacionadas a custos para atender diferentes áreas gerenciais. 
Os principais objetivos da contabilidade de custos são:
•	 Análise de alternativas;
•	 Avaliar o desempenho;
•	 Avaliar os estoques;
•	 Atender exigências fiscais;
•	 Controle gerencial;
•	 Controle operacional;
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•	 Determinar o resultado;
•	 Estabelecer parâmetros;
•	 Formar preço de venda;
•	 Obter dados para orçamentos;
•	 Planejar;
•	 Tomar decisão.
FIGURA 2 – POR QUE DEVEMOS ESTUDAR CUSTOS?
FONTE: Adaptado de: Bruni e Famá (2004)
A Contabilidade de Custos atua sobre a organização como um todo, desde seus 
produtos, seus serviços, todos os recursos operacionais e administrativos que compõem a 
estrutura funcional e objetiva, seus segmentos de distribuição, as atividades especiais como 
o transporte dos funcionários, serviço médico etc. 
Sobre planos que a organização possui, o gestor responsável pela área de custos ajuda 
o administrador a escolher a melhor alternativa, como, por exemplo:
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a) ter um centro de processamento de dados ou contratar um serviço terceirizado;
b) ter sua própria frota de caminhões para a entrega dos produtos ou alugar uma frota, ou 
ainda, contratar uma transportadora para executar o serviço etc.
A Contabilidade de Custos, para cada um desses segmentos, tem como objetivo estudá-
los, para ser capaz de fornecer informações gerenciais de custos com maior eficiência para os 
gestores responsáveis por cada um desses setores. 
4 TERMINOLOGIAS APLICADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS
É necessária a adoção de termos homogêneos, pois assim simplifica o entendimento e 
a comunicação na organização. Com um padrão de terminologia, tanto o participante como o 
profissional experiente conseguem compreender o que está sendo transmitido ou no que estão 
se embasando para busca de informações. Por isso, faz-se necessário criar uma nomenclatura 
para custos. 
Realizando uma pesquisa nos termos mais usuais em custos encontramosalgumas 
definições que, segundo Martins (1998), Bruni e Famá (2004), Berti (2006), Leone (2000), 
Bornia (2002), podem ser assim definidas: 
4.1 GASTOS
Os gastos ocorrem em todos os momentos e em qualquer setor da empresa. Este 
termo é utilizado para definir as transações financeiras, com que a organização desembolsa 
para adquirir um produto ou serviço, normalmente representado por entrega ou promessa 
de entrega de ativos (geralmente por valores monetários).
Portanto, o gasto pode ser classificado como gasto de investimento (aquele que vai 
ser integralizado ao ativo, ou seja, quando compra uma máquina, ela vai fazer parte dos 
bens da empresa) ou como gasto de consumo (que será uma despesa, por exemplo, quando 
compra material de escritório), pois só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da 
empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil 
da dívida assumida ou da redução do ativo (dinheiro) em dado pagamento.
FONTE: Adaptado de: <http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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Exemplos: 
•	 Gasto com mão de obra (salários e encargos sociais); 
•	 Gasto com aquisição de mercadorias para revenda; 
•	 Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização; 
•	 Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia; 
•	 Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços); 
•	 Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).
UNI
Ativos: São bens e direitos de uma empresa
É necessário compreender alguns conceitos básicos de custos conforme Martins 
(2001 p. 24):
4.2 DESPESAS
Despesas são bens ou serviços que a empresa contrata ou consome direta ou 
indiretamente para obter receitas. As despesas reduzem o Patrimônio da empresa e têm 
características de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas, portanto, todas 
as despesas foram ou são gastas, mas nem todos os gastos se tornarão despesas, ou só se 
transformam em despesa quando ocorre sua venda.
Exemplos:
•	 Salários e encargos sociais do pessoal de vendas; 
•	 Salários e encargos sociais do pessoal administrativo; 
•	 Energia elétrica consumida na sede administrativa; 
•	 Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas; 
•	 Conta telefônica da administração e de vendas; 
•	 Aluguéis e seguros da sede administrativa.
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4.3 CUSTOS
Os custos são gastos referentes a um bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens ou serviços. Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, 
no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um 
produto ou execução de um serviço.
•	 Custos dos produtos vendidos: valor gasto e incorrido no processo de produção dos bens 
que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos.
•	 Custos da mercadoria vendida: valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos 
bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de mercadorias.
•	 Custo do serviço prestado: valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços 
para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços.
4.4 INSUMOS
Insumos são bens adquiridos para o consumo no processo de produção de novos bens 
ou de prestação de serviços. 
Exemplos: 
•	 material secundário; 
•	 matéria-prima; 
•	 embalagens; 
•	 mão de obra direta ou indireta; 
•	 combustíveis e outros utilizados para o funcionamento dos equipamentos na produção.
4.5 INVESTIMENTOS
Investimento é todo desembolso de capital para a aquisição de bens ou serviços (gastos) 
que são alocados nos Ativos da empresa para baixa (saída) ou amortização (quitação) quando 
de sua venda, de seu consumo, de sua perda ou de sua desvalorização. 
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Exemplos: 
•	 compras de máquinas para a produção; 
•	 aquisição de móveis e utensílios; 
•	 aquisição de imóveis; 
•	 despesas pré-operacionais; 
•	 aquisição de marcas e patentes; 
•	 aquisição de matéria-prima (estoque); 
•	 contas a receber.
4.6 PERDAS
Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária, que representa a diminuição 
de um ativo sem que haja a contrapartida de uma receita ou de um ganho.
São itens que vão diretamente à Conta de Resultados, ou seja, são descontados do 
resultado final após o lançamento das receitas menos as despesas (sobras). As perdas de 
pequeno valor são consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem ser feita separação, 
pois os valores envolvidos são irrelevantes. 
Exemplos: 
•	 perdas de tecido durante a fabricação de camisetas;
•	 perda na evaporação de produtos químicos durante a elaboração de um medicamento. 
Tais exemplos são perdas que são lançadas no custo de produção, são perdas 
previsíveis. As perdas anormais são perdas não desejadas e não programadas durante um 
processo de produção. 
Exemplos: 
• Perdas com incêndio;
• Obsolescência de estoques;
• Inundações, entre outras.
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4.7 DESPERDÍCIOS
Pode ser considerado um dos grandes problemas para obter a lucratividade, devido à 
falta de controle e improdutividade, ocasionando um desperdício financeiro que pode ser evitado. 
Berti (2006) esclarece que desperdícios são gastos ocorridos nos processos produtivos ou de 
geração de receitas que podem ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade de 
bens, serviços ou receitas geradas.
Exemplos: 
•	 Trabalho decorrente de defeitos de fabricação; 
•	 Estocagem e manutenção de estoques desnecessários;
•	 Retrabalhos durante um processo de produção etc.
4.8 PREÇO
O preço é o valor de saída pela venda de produtos ou prestação de serviços.
4.9 RECEITA
Receita é o produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços 
prestados pelo respectivo preço unitário.
5 OS PROBLEMAS DA IDENTIFICAÇÃO DA TERMINOLOGIA 
APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Utilizar uma linguagem semelhante a outras áreas é simplificar o entendimento pelos 
demais envolvidos na organização, por isso o profissional de custos precisa estar familiarizado 
com o ambiente operacional, bem como, os profissionais dos demais setores devem conhecer 
o significado das informações contábeis que estejam recebendo. Entre os termos usados com 
maior frequência destacam-se custos, despesas, gastos e perdas, usados como se fossem 
sinônimos, mas vimos anteriormente que divergem entre si.
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De acordo com Leone apud Vieira (2008), a figura a seguir demonstra uma visão 
resumida da rotatividade de cada segmento, dando um entendimento da terminologia usada e 
sua função e importância de acordo com cada contexto. A primeira parte, denominada aspecto 
financeiro, é a saída de disponibilidades (normalmente dinheiro); ou assumir um compromisso. 
A segunda parte, que são os gastos classificados pela Contabilidade como Investimentos e 
Consumo, representa o aspecto econômico. E a terceira parte concentra o aspecto contábil, 
que recebe toda evolução operacional da empresa, proporcionando assim o resultado do 
exercício ou da atividade.
FIGURA 3 – FLUXO DOS GASTOS
FONTE: Adaptado de:Leone (2000, p. 53)
6 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos nada mais é do que uma subdivisão da Contabilidade Geral 
de uma empresa, ou seja, está localizada dentro do departamento de Contabilidade. É a parte 
da Contabilidade que se dedica ao estudo dos gastos realizados pela organização, para que 
se realize a produção ou prestação de um serviço. Outro conceito simples e ao mesmo tempo 
bem objetivo é considerar a Contabilidade de Custos como qualquer sistema de contas que 
mostra os elementos de custo que incidem na produção ou na execução de um serviço. Devido 
à importância do assunto, algumas empresas dedicam um departamento exclusivo aos custos.
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LEITURA COMPLEMENTAR
A IMPORTÂNCIA DOS CUSTOS NAS EMPRESAS
O Brasil é formado atualmente por uma grande quantidade de médias e pequenas 
empresas, no qual essas não sabem ou não têm ninguém para gerir os custos. Com a 
ausência de um profissional da área contábil ou de especialistas na área de custos, empresas 
não conseguem definir o melhor preço de venda para a revenda de sua mercadoria, e não 
conseguem pagar seu custo fixo, assim, acabam entrando em falência.
 
 Montar uma empresa é muito fácil, mantê-la com saldos positivos e faturamentos 
agradáveis ao bolso do empreendedor é que não é tão fácil assim, e ter o controle dos custos 
da empresa com métodos técnicos e métodos de gestão pode ajudar e muito para que sua 
empresa possa subir muitos patamares. 
 
 Pois, de nada vale investir se não obter um retorno maior do que o do investimento 
inicial, tenha esse compromisso com os custos de sua empresa, isso pode ser primordial para 
o crescimento e o enriquecimento de seu investimento de negócio.
 
Os empreendedores começam a se preocupar com os gastos da empresa quando passam 
a ver seus ganhos diminuindo e seus saldos negativos, mas aí já é tarde, se o empreendedor 
não se preparar seja com uma equipe ou ele mesmo com a busca de conhecimento na área 
de custos, poderá ter problemas, pode até não ser hoje, mas em breve terá. 
 
Com base nos cálculos do SEBRAE-SP, dos aproximadamente 6,4 milhões de 
estabelecimentos, as MPES representam em torno de 99% sendo que existem mais de 3,7 
milhões de MEIs (dezembro de 2013). Agora, se utilizarmos as gestões de custos nessas MPES 
podemos fazer com que essas se desenvolvam e se tornem empresas maiores, de pequenas 
para médias e de médias para grandes empresas e assim sucessivamente. 
 
O futuro da empresa depende de uma boa administração, conhecer o que se passa 
dentro dela é de extrema importância e é através das técnicas de gestão de custo que 
conseguiremos ter acesso minucioso e detalhado sobre o que se passa em cada setor e em 
cada produto ou serviço realizado/produzido pelo empreendimento. 
FONTE: BALDIN, Eriqui Goularte. A Importância dos custos nas empresas. Contábeis. Disponível 
em: <http://www.contabeis.com.br/artigos/2373/a-importancia-dos-custos-nas-empresas/>. 
Acesso em: 30 jul. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico abordamos alguns pontos, tais como:
•	 A origem da contabilidade de custos nas organizações.
•	 A contabilidade de custos fornece informações para os gestores da organização.
•	 A contabilidade de custos analisa diversos dados operacionais da empresa.
•	 Auxilia na tomada de decisões, no controle e na determinação do lucro da empresa.
•	 Algumas das terminologias mais usuais são: Gastos, Despesas, Custos, Insumos, 
Investimentos, Perdas, Desperdícios, Preço e Receita.
•	 Por fim, evidenciamos a localização da contabilidade de custos. 
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1 O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) está relacionado diretamente com os 
estoques da empresa e pode ser contabilizado a cada venda. Assim, no final do 
período o CMV corresponderá ao custo de todas as mercadorias vendidas durante 
o tempo em que se realizou a análise. Portanto, vamos supor que uma determinada 
empresa deseja calcular o custo das mercadorias vendidas e o lucro bruto sabendo 
que ela apresenta os seguintes valores nas operações com mercadorias:
Estoque inicial R$ 1.200,00;
Compras R$ 1.500,00;
Devolução de vendas R$ 200,00;
Estoque final R$ 1.400,00;
Devolução de compras R$ 200,00;
Vendas R$ 2.600,00;
Despesas administrativas R$ 60,00;
Despesas financeiras R$ 40,00.
Podemos afirmar que o CMV e o Lucro bruto são respectivamente:
a) ( ) R$ 2.700 e R$ 100.
b) ( ) R$ 1.500 e R$ 900.
c) ( ) R$ 1.300 e R$ 1.100.
d) ( ) R$ 1.100 e R$ 1.300.
e) ( ) R$ 900 e R$ 1.500.
2 O Custo das Mercadorias Vendidas - CMV pode ser calculado pela seguinte fórmula: 
CMV = EI + Compras - EF, onde EI significa Estoque Inicial e EF significa Estoque 
Final. Não podemos esquecer que se tiverem outras situações que sejam inerentes 
às compras estas também deverão compor a fórmula. Vamos supor que a empresa 
XYZ apresente as seguintes informações referentes aos estoques, sendo:
Estoque Inicial de Produtos Acabados de R$ 500,00; 
Produção Acabada de R$ 800,00; 
Estoque Final de Produtos Acabados de R$ 600,00, 
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Através destes dados, o valor do Custo de Produtos Vendidos será de:
a) ( ) R$ 700,00
b) ( ) R$ 1.100,00
c) ( ) R$ 1.300,00
d) ( ) R$ 1.400,00
e) ( ) R$ 1.900,00
3 A contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar 
os custos dos produtos e/ou serviços, para isso é necessário compreender algumas 
terminologias aplicadas à contabilidade de custos para fornecer e analisar informações 
para a tomada de decisões na organização, portando, analise as afirmativas abaixo 
e relacione:
I – Gastos
II – Despesas
III – Custos
( ) Salário do setor financeiro, conta telefônica do setor comercial, energia da área 
administrativa.
( ) Aquisição de produto para revenda, consultoria comercial.
( ) Energia elétrica das máquinas no processo produtivo, matéria-prima.
De acordo com a sequência relacionada acima, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) I – II – III.
b) ( ) II – III – I.
c) ( ) II – I – III.
d) ( ) III – I – II. 
4 No âmbito empresarial há dois conceitos que podem ser confundidos entre si. Embora 
sejam parecidos, perdas e desperdícios possuem significados distintos dentro das 
organizações. Portanto, conceitue perdas e desperdícios citando dois exemplos práticos 
para cada uma das situações.
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CONCEITOS INICIAIS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Com a chegada da sociedade industrial as organizações sofreram uma drástica 
transformação: passaram a ser compostas por diversos itens com características diversas 
(matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados). É importante lembrar que, 
para a mensuração desses itens, além dos materiais, faziam parte do patrimônio da empresa: 
os estoques os montantes atribuíveis à manipulação industrial (mão de obra e outros custos). 
Tais montantes também integravam o valor dos produtos acabados, para venda.
Atualmente a contabilidade de custos mensura e gera informações financeiras e 
não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela 
disponibiliza informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para o setor financeiro.
Logo, a contabilidade de custospode ser vista como um centro de informações da 
contabilidade, uma não pode ser dissociada da outra, a primeira é um instrumento disponível 
que se utiliza dos princípios, critérios e procedimentos fundamentais da ciência contábil. 
A ciência Contábil só fornece informações úteis, confiáveis e precisas se todos na função 
contábil dentro da organização adotarem orientação conceitual derivada de seus princípios.
FONTE: Disponível em: <http://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/download/2626/2626>. 
Acesso em: 23 set. 2015.
UNIDADE 1
2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS À 
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os princípios contábeis geralmente aceitos são observados para a elaboração de 
Balanços e Demonstrações de Resultados, que são auditados pelo Fisco e em casos onde 
a Auditoria Externa pode realizar a perícia, é utilizado na Contabilidade de Custos. Assim, é 
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necessário conhecer alguns princípios contábeis para que o profissional de custos consiga 
desempenhar sua função alinhada com o departamento contábil da organização. Vamos 
compreender a seguir alguns princípios, tais como: a Realização, a Competência, o Custo 
Histórico, a Consistência, o Conservadorismo e a Materialidade, entre outros.
2.1 PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA
Segundo esse princípio, a entidade só apurará lucro ou prejuízo quando produtos ou 
serviços são colocados à disposição do cliente. Determina este princípio o reconhecimento 
contábil do resultado apenas quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita, 
em regra, quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros.
Na atividade industrial, a lógica é a mesma, mas devemos pensar em produção 
e venda em vez de em venda e recebimento. Todos os gastos consumidos no processo 
de fabricação (matérias-primas, mão de obra e custos indiretos) devem ser somados aos 
produtos e contabilizados como estoque enquanto não forem vendidos. Quando esses 
produtos forem vendidos, deixarão de ser estoque e se tornarão despesas, chamadas Custos 
dos Produtos Vendidos.
FONTE: Disponível em: <http://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/download/2626/2626>. 
Acesso em: 23 set. 2015.
A partir deste princípio, iniciamos a abordagem de alguns conceitos utilizados diariamente 
na organização:
Custos indiretos de fabricação (CIF) são aqueles que não podem ser diretamente 
apropriados aos produtos, e qualquer alocação tem de ser feita de maneira estimada, por 
meio de critérios de rateio definidos pela empresa. 
São exemplos de custos indiretos: o aluguel da fábrica, os materiais indiretos, a mão 
de obra indireta etc.
A mão de obra direta (MOD) é aquela associada diretamente a cada produto, pois 
há uma medição de quanto cada operário trabalhou em cada unidade e quanto custa cada 
operário para a instituição. 
A mão de obra indireta (MOI) não pode ser alocada aos produtos por meio de uma 
verificação direta e objetiva. São exemplos os chefes de operários e supervisores, que se 
dedicam a todas as linhas de produção dos diversos produtos. 
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2.2 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA OU DA CONFRONTAÇÃO 
ENTRE DESPESA E RECEITA
Segundo este princípio, após a realização da receita, todos os esforços (despesas) 
para a sua obtenção devem ser deduzidos.
Existem dois grupos de despesas: 
•	 Incorridas (consumidas) para a obtenção das receitas reconhecidas no período; 
•	 Realizadas para a obtenção de receitas que não necessariamente foram reconhecidas 
no período.
Apenas os gastos ocorridos na produção fazem parte do estoque dos produtos (que só 
se tornam despesas quando vendidos, e são lançados na conta Custo dos Produtos Vendidos 
– CPV), enquanto gastos relacionados à administração, às vendas e ao financiamento são 
despesas. 
FONTE: Adaptado de: < http://teca.cecierj.edu.br/popUpVisualizar.php?id=47748&urlArquivo=../
arquivo/documento/47748.pdf>. Acesso em: 23 set. 2015.
2.3 PRINCÍPIO DO CUSTO HISTÓRICO COMO BASE DE VALOR
Este princípio diz que os ativos devem ser contabilizados pelo seu valor original de 
entrada, mais o que foi gasto para que o bem entrasse de fato em funcionamento (frete, 
instalação etc.). Isto é chamado de custo histórico. Logo, os estoques são avaliados por esse 
custo, sem correção devido à inflação, ou seja, o balanço não representa o valor corrente 
do patrimônio, mas sim o quanto custaram, na data da transação. Os ativos são registrados 
contabilmente por seu valor original de entrada. (TOSTES; VIEIRA, 2008).
2.4 CONSISTÊNCIA OU UNIFORMIDADE
A alternativa para o registro contábil de um fato deve ser adotada de forma consistente. 
Isso quer dizer que a instituição não deve mudar seus critérios sempre. Porém, quando houver 
realmente necessidade de mudanças, ela deve comunicar o fato em notas explicativas às 
demonstrações contábeis e evidenciar seu reflexo no resultado (diferença quando é comparado 
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2.5 CONSERVADORISMO OU PRUDÊNCIA
Toda vez que existir dúvida sobre como deve ser tratado um fato, deve-se op-
tar pela forma mais conservadora. Se um gasto pode ser contabilizado como 
ativo ou despesa, opta-se pela despesa (é uma solução mais conservadora 
porque a despesa reduz o lucro). Ou, se um valor pode ser passivo (dívidas) 
ou patrimônio líquido, opta-se pelas dívidas. (TOSTES; VIEIRA, 2008, p. 22).
O conservadorismo obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do Contador. 
Ex.: se o valor de mercado do inventário final de mercadorias for inferior ao valor de 
custo, deverá ser escolhido o valor de mercado, por ser o mais baixo. 
FONTE: Disponível em: <http://www3.fsa.br/localuser/heider/Adm/GC/PrincipiosContabeis_Custos.
pdf>. Acesso em: 24 set. 2015.
2.6 MATERIALIDADE OU RELEVÂNCIA
Este princípio indica que, para valores monetários considerados imateriais 
(pequenos) se comparados a um valor total, não é necessário ter um proce-
dimento contábil rigoroso.
Sendo assim, alguns itens que deveriam ser registrados como ativos e só se 
transformarem em custos e despesas à medida que são consumidos são tra-
tados como custos e despesas no período em que são adquiridos para facilitar 
a contabilidade (por exemplo: materiais de limpeza).
Porém, a soma de diversos itens irrelevantes pode se tornar significativa, e a 
partir daí merece tratamento contábil rigoroso. (TOSTES; VIEIRA, 2008, p. 24).
ao valor que seria obtido caso houvesse consistência), ou seja, uma vez adotado determinado 
processo, dentre os vários possíveis, ele não deverá ser mudado com frequência, para não 
comprometer a comparabilidade dos relatórios contábeis. (TOSTES; VIEIRA, 2008).
Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, 
todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de 
forma consistente. (PORTAL EDUCAÇÃO, 2013).
Ex.: uma vez PEPS, não mudar para UEPS. 
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Ex.: quando requisitados, os materiais auxiliares provocam uma diminuição do ativo 
da empresa, diminuição esta que poderia, teoricamente, ser lançada nos registros contábeis 
à medida de sua ocorrência. Entretanto, isto não é feito, pela irrelevância da operação, a 
despesa só é apurada no fim do período.
FONTE: Disponível em: <http://www3.fsa.br/localuser/heider/Adm/GC/PrincipiosContabeis_Custos.
pdf>. Acesso em: 24 set. 2015
3 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS
Podemos conceituar custos como o gasto econômico que representaa prestação de 
um serviço ou a fabricação de um produto. É necessário realizar uma análise do custo de 
produção para dar-se início ao processo para descobrir o custo do produto. Ao calcular o 
custo do produto, devemos ter ciência do preço da matéria-prima empregada, o valor da mão 
de obra direta e indireta, e, outrossim os custos com depreciação de máquinas e edificações.
Muitos empreendedores estabelecem o preço de venda de seus produtos através da 
concorrência, sem antes verificar se o preço praticado chega ao ponto de equilíbrio necessário 
para manter a saúde financeira da empresa. Logo, o custo corresponde ao valor financeiro para 
que a empresa consiga cumprir com suas obrigações financeiras (compra de matéria-prima, 
pagamentos de salários etc.).
É comum durante o processo de classificação surgir a dúvida: isso é um custo ou uma 
despesa? 
De acordo com a NPC 2 do IBRACON,
Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, con-
versão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua 
condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na 
sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem 
vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na presta-
ção de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados 
de qualquer outra forma.
Logo, custo está relacionado diretamente com a atividade fim da empresa e se 
descartarmos tal atividade a empresa não tem como funcionar. 
Zanluca (2012) afirma que despesa é o “Valor gasto com bens e serviços relativos à 
manutenção da atividade da empresa, bem como aos esforços para a obtenção de receitas 
através da venda dos produtos. Exemplos: materiais de escritório, salários da administração”. 
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Portando, custos seria aquilo que ao eliminarmos, a atividade-
fim da empresa não tem como se manter. Já se eliminarmos os 
investimentos em publicidade, por exemplo, podemos ter uma 
diminuição do volume de vendas, porém, a empresa continua 
em operação, isso chamamos de despesa.
Os custos e despesas podem ser classificados principalmente como:
•	 Custos fixos e variáveis
•	 Custos diretos e indiretos
Os custos fixos são aqueles que independem do volume produzido pela empresa, se a 
empresa produz ou não, os custos fixos são os mesmos. Exemplo: aluguéis, salários.
Já os custos variáveis são aqueles que sofrem alteração segundo o volume produzido 
ou vendido. Exemplos: matéria-prima; horas das máquinas em operação.
Custos diretos podem ser classificados como aqueles que pertencem ao produto e é 
possível mensurar. Seja através do material direto onde algumas empresas utilizam os centros 
de custos, embalagens, matéria-prima. Nos custos diretos também incidem a mão de obra 
direta, ou seja, o salário pago ao colaborador que trabalha diretamente na produção. 
Custos indiretos são aqueles que não podem ser identificados como um item específico 
de custo ou como um produto, ou seja, não conseguimos mensurar diretamente com o produto, 
como por exemplo, o salário dos gestores, a depreciação, da energia elétrica (quando não há 
medidores para as unidades produtivas e demais departamentos da empresa).
4 SEPARAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS
Dentro da organização existem algumas classificações que apesar da sua utilidade, 
dizem respeito única e exclusivamente aos interesses de um determinado tipo de entidade. 
Algumas dessas classificações integram importantes fases do ciclo operacional, ficando 
evidenciada a aplicação prática da separação.
Conforme Schier (2006, p. 37), “só podemos atribuir devidamente o custo a cada 
processo produtivo de origem, seja fabricação, revenda de mercadorias ou prestação de 
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FIGURA 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
FONTE: Bruni e Famá (2004, p. 37) 
serviços, se apurarmos o custo da produção e o resultado em um determinado período”. 
Para isso, precisamos fazer a separação dos gastos em custos e despesas.
Para Vieira (2008) a separação de gastos em custos e despesas forma uma subdivisão 
quanto ao comportamento em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, 
que podem ser classificados da seguinte forma: fixos ou variáveis. Mas ainda temos uma nova 
classificação desses mesmos gastos em relação à forma de distribuição e apropriação aos 
produtos, bastante empregados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, 
classificando-os em diretos ou indiretos.
Na literatura você poderá encontrar várias maneiras de classificar os custos, pois existe 
a necessidade de produzir informações de qualidade que atendam às expectativas daqueles 
que são responsáveis por tomar decisões dentro da organização, ou seja, preocupando-se 
em atender às diferentes necessidades gerenciais.
Uma das maneiras de diferenciar os custos é quando ocorre a facilidade de identificação 
ou apropriação ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupação está em atribuir os 
custos a seus portadores finais, o que significa dizer que os custos serão classificados em 
diretos ou indiretos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriação. 
FONTE: Disponível em: <http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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Os Custos possuem a capacidade de serem atribuídos ao produto 
final. Despesas são de caráter geral, de difícil vinculação aos 
produtos obtidos.
As classificações de custos de maior aplicabilidade gerencial são as seguintes:
QUADRO 1 – PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS
Classificação Categorias
Quanto à tomada de decisões Relevantes Não Relevantes
Quanto à identificação Diretos Indiretos
Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos
FONTE: Wernke (2001, p. 13 apud VIEIRA, 2008). Disponível em: < http://bibliodigital.
unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/Custos%20e%20
forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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Todo gasto efetuado antes da linha de produção é um 
investimento. Na linha de produção é custo e depois ou fora da 
linha de produção é despesa.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.
br/tematicas/custo-ou-despesa.htm>. Acesso em: 24 set. 2015.
QUADRO 2 – QUADRO COMPARATIVO
Custos Despesas
Gastos de Produção Gastos administrativos e de vendas
Vinculados diretamente aos Produtos/Serviços. Não se identificam diretamente à produção.
Gastos com o objeto de exploração da empresa
(atividade-fim)
Gastos com outras atividades não 
exploradas pela empresa (atividade-meio)
FONTE: Wernke (2001, p. 14 apud VIEIRA, 2008).
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4.1 QUANTO À TOMADA DE DECISÕES
Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada, e 
custos não relevantes são os que independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente 
importantes como subsídio à tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam 
ser considerados. Essa classificação é feita considerando-se uma única decisão a ser tomada, 
sendo válida apenas para aquela decisão (WERNKE, 2001 apud VIEIRA, 2008).
O conceito de custo relevante se mistura com o de custo incremental e com a aplicação 
do custo perdido.Consideramos custo relevante aquele custo esperado futuro que vai diferir 
entre as alternativas disponíveis. Percebemos que o custo perdido não entra na definição de 
custo relevante. Pelo contrário, os custos perdidos são excluídos por não serem relevantes. 
Os custos relevantes são afetados pela decisão do administrador.
Para utilização do conceito de custo relevante, devemos seguir os seguintes passos:
•	 deixar de lado os custos perdidos;
•	 deixar de lado os custos que não diferem entre as alternativas disponíveis;
•	 apurar os custos associados com cada alternativa;
•	 selecionar a alternativa que possui menor custo.
Existem diversas situações em que podemos usar os conceitos de custos para 
decisões. As mais comuns são:
•	 preço para pedidos especiais;
•	 decisão de comprar ou fazer;
•	 decisão de vender ou processar mais;
•	 decisão de adicionar ou interromper uma linha de produto; 
•	 decisão de uso de um recurso escasso.
FONTE: Disponível em: < http://cead.ufpi.br/conteudo/material_online/disciplinas/contabilidade/uni07/
uni07_custos_dec_15.html>. Acesso em: 24 set. 2015.
4.2 QUANTO À IDENTIFICAÇÃO
Conforme Wernke (2001), custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às 
unidades produzidas, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este 
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ou aquele produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade de identificação 
no produto são imputadas por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha 
técnica do produto, sem a necessidade de rateios.
Para Leone (2000) custos diretos são aqueles custos (ou despesas) que podem ser 
facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados 
aos seus causadores, ou seja, quem consumiu aquele custo que se identifica com o produto 
vai ter que assumir o seu valor. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de 
rateio. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): matéria-prima, mão de obra.
Custos indiretos, segundo Leone (2000), são os gastos que não podem ser alocados 
de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade 
operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão 
mediante critérios de rateio. São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, 
mas que não tem relação direta com um produto ou serviço específico, pois se relacionam 
com vários produtos ao mesmo tempo. Às vezes, por causa de sua não relevância, alguns 
custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios. Neste caso, adotando o rateio, 
os custos serão considerados indiretos. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): 
seguros, manutenção dos equipamentos, assessorias, aluguel, entre outros.
FIGURA 5 – CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS
4.3 QUANTO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de 
produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos 
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variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado 
à quantidade produzida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo 
variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador 
de custo. Um direcionador de custo é qualquer fator que afeta os custos totais. 
Para Leone (1997), os custos variáveis são os Custos (ou Despesas) que variam de 
acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados 
por base de volume, que são geralmente medições físicas. Custo variável é aquele que 
varia com o volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referência. Atende 
ainda ao fato de que o custo variável no total é variável, mas, quando considerado como 
custo unitário diante do quantitativo da base de volume, ele é fixo.
Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações 
de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que 
têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo 
com o aumento ou diminuição da produção.
Assim, esses custos permanecem no mesmo valor independentemente da quantidade 
produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor 
independe do volume de produção, existindo independentemente de a empresa estar 
produzindo ou parada. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo fixo é um custo 
que não se altera em montante apesar de alterações num direcionador de custo.
Em relação aos custos fixos, Leone (2000) relata que são custos (ou despesas) 
que não variam de acordo com o número de unidades produzidas. Isto é, o valor total dos 
custos permanece praticamente igual. Por exemplo: o aluguel mensal da padaria é um custo 
fixo mensal, independente do número de unidades produzidas, esse custo será o mesmo no 
final do mês. Portanto, ele é um custo fixo. Também podemos citar outros itens de custos 
fixos, como os seguros, os contratos de manutenção de sistemas, ou seja, qualquer item de 
custo que não altera o seu valor conforme a produção.
O entendimento dessas conceituações e classificações é de fundamental importância 
para a realização de um sistema de custos, mas existem outras formas de diferenciação dos 
custos, utilizadas conforme a necessidade gerencial de cada situação.
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FIGURA 6 – CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
No esquema acima podemos verificar a separação dos custos em custos diretos e 
indiretos. Um fator que precisamos observar é que todos os custos diretos são classificados 
como custos variáveis. Mas, você deve se perguntar: por que isso ocorre? Porque primeiro 
precisamos classificar os custos em diretos, isso significa que é um custo que é identificado 
com o produto consumido, portanto, há condições de medir, de saber o quanto é gasto. 
Exemplo: em relação à matéria-prima utilizada na fabricação de uma camisa (tecido) 
eu sei que vou gastar 1 metro para fazer uma camisa P, ou 1,5 metros para fazer uma camisa 
XG, ou seja, a empresa sabe as medidas e também o valor do metro, portanto sei quanto 
vou gastar. 
Por que é variável? 
Porque depende de quantas camisas a empresa fabricará no período. Se ela fabricar 
uma, irá gastar um valor X. Caso a empresa fabrique cem camisetas, irá gastar X valor vezes 
as cem unidades produzidas. 
Todavia, podemos verificar que os custos variam de acordo com o número de unidades 
produzidas. Assim acontece com a mão de obra direta, caso a empresa fabrique uma camisa 
vou gastar X de tempo; caso fabrique cem, da mesma forma, terá que calcular X de tempo 
vezes cem unidades.
No esquema anterior, ao observar os custos indiretos, é possível verificar em todos os 
exemplos que são custos em que não sabemos o quanto se gasta para fazer uma unidade 
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de produto. Como por exemplo, o aluguel. Como eu sei quanto vai custar para fabricar uma 
camisa?
Então agora começamos a perceber a importância dos critérios de rateio, ou seja, 
qual forma a empresa utilizará para distribuir esses custos aos produtos. Neste sentido, 
podemos verificar no esquema anterior, que todos os custos indiretos se classificam em fixos 
e variáveis. Os custos fixos, portanto, são aqueles possíveis de verificar o valor total no mês,não apresentando variações. Por exemplo: aluguel, seguros, depreciações.
 Os custos variáveis vão ter seus valores definidos conforme o consumo, ou seja, se 
a empresa ligar as máquinas para fazer uma camisa consumirá um determinado valor de kW 
de energia, porém, caso produza cem camisas, seu consumo de energia será um valor maior.
Tanto os custos indiretos fixos, quanto os custos indiretos variáveis, precisam de 
critérios de rateio para ser alocados aos produtos. Vamos entender no próximo tópico os 
critérios de rateio dos Custos Indiretos.
FONTE: Adaptado de: <http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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Vamos verificar a seguir, em nossa leitura complementar, como 
os custos podem afetar diretamente as empresas.
LEITURA COMPLEMENTAR
AUMENTO DE CUSTOS FREIA POSSIBILIDADE DE RECUPERAÇÃO DA INDÚSTRIA 
EM 2015
Com alta nos preços da energia, do aço e com combustível nacional mais caro que 
no exterior, especialistas começam a rever projeções de crescimento do setor neste ano; 
competitividade da indústria nacional tende a ficar ainda mais baixa.
O cenário de recuperação da indústria esperado para 2015 pode ser adiado por causa 
da forte pressão de custos neste início de ano. Aumento do aço entre 4% e 8%, a cotação 
do petróleo e de derivados elevada no mercado nacional enquanto o preço da commodity 
despencou no exterior, reajuste esperado para a eletricidade na casa de 30%, além dos estoques 
industriais altos, são fatores que devem reduzir a competitividade. Pior: podem anular os efeitos 
positivos da desvalorização do câmbio e de um alívio no mercado de trabalho.
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Até novembro, a produção industrial recuou 3,2% e a expectativa é que tenha fechado 
2014 no vermelho. Para 2015, o mercado está reduzindo a projeção de crescimento a cada 
semana e espera agora um avanço de 1,02%, aponta o último Boletim Focus, do Banco Central.
“Ainda não revisamos, mas a nossa projeção tem viés de baixa”, diz o economista da 
consultoria Tendências, Rafael Bacciotti, que prevê avanço de 1%. Há uma série de fatores, diz 
ele, que começa a pesar contra a recuperação da indústria, como a alta de custos de insumos 
essenciais, como aço e energia, e de prováveis desdobramentos das investigações da Lava 
Jato sobre os investimentos na indústria e no ritmo de atividade.
“Se antes a indústria estava ruim, com perda de competitividade, agora vai ficar pior 
porque os custos estão subindo no Brasil e caindo no resto do mundo”, afirma o diretor do 
Departamento de Competitividade da Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (Fiesp), 
José Ricardo Roriz Coelho.
Um exemplo do descompasso entre a indústria nacional e mundial é o caso da nafta, 
produto derivado do petróleo e matéria-prima básica para a produção de resinas. Coelho diz 
que o preço da nafta cai no mercado externo por causa do recuo do petróleo, mas no Brasil não 
há indicações de queda. Ele observa que o corte no preço do petróleo foi proporcionalmente 
muito maior do que a desvalorização do real em relação ao dólar.
No caso do aço, a correção de preço que houve no mercado interno está ligada à 
rentabilidade das siderúrgicas, e não a custos, segundo o presidente do Instituto Nacional dos 
Distribuidores de Aço, Carlos Loureiro. O minério de ferro, principal insumo da siderurgia, caiu 
quase 6% este mês, aponta a FGV. 
Água. “2015 vai ser um ano complicado para a indústria em geral e para a indústria 
química que é transversal (que atende a vários setores)”, diz o presidente da Associação 
Brasileira da Indústria Química, Fernando Figueiredo. Além das pressões de custos na energia, 
ele lembra que a desvalorização do real em relação ao dólar joga contra o setor porque os 
preços dos insumos são dolarizados e encareceram em moeda nacional.
Figueiredo lembra que a crise de falta de água até agora não tem sido sentida pela 
indústria petroquímica. Mas, se houver um agravamento, isso pode reduzir a produção, o que 
aumenta o problema, pois as fábricas químicas têm de rodar com a capacidade mais alta 
possível. “Se houver aumento de imposto, a situação complica ainda mais.”
Para o gerente de Política Econômica da Confederação Nacional da Indústria (CNI), 
Flávio Castelo Branco, “há pressões de custos para todos os lados”. No 3º trimestre de 2014, o 
indicador de custos industriais apurado pela CNI mostra, por exemplo, que o custo de energia 
subiu 15,7% ante o mesmo período de 2013, por causa do acionamento das termelétricas, 
quadro que deve piorar agora com o fim do subsídio ao setor. “Essa e outras pressões de custos 
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devem mitigar a nossa competitividade”, afirma Castelo Branco. Nesta semana, estudo da CNI 
mostra que, numa lista de 15 países, o Brasil foi o penúltimo em competitividade.
FONTE: CHIARA, Marcia de. Aumento de custos freia possibilidade de recuperação da indústria 
em 2015. Estadão. Disponível em: <http://economia.estadao.com.br/noticias/geral,aumento-
de-custos-freia-possibilidade-de-recuperacao-da-industria-em-2015,1621034>. Acesso em: 
30 jul. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico você viu que:
•	 Alguns princípios da contabilidade são: 
	 −	Realização da receita;
	 −	Competência;
	 −	Custo histórico com base no valor.
•	 Custo é o valor econômico gasto referente ao consumo ou desgaste de fatores necessários 
à produção de um bem ou serviço.
•	 Custos fixos são os custos associados à produção de um produto que não se alteram, 
independentemente do número de unidades produzidas.
•	 Custos variáveis: mudam de acordo com a produção ou a quantidade de trabalho.
•	 Custos diretos: são aqueles utilizados para a produção de um produto.
•	 Custos indiretos: são aqueles que não se pode apropriar diretamente ao produto.
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1 Os princípios contábeis são normas gerais delimitadoras da aplicação da Ciência 
Contábil. Caso não existissem, cada empresa poderia adotar forma própria de 
registrar os eventos contábeis, tornando impossível a correta mensuração da riqueza 
patrimonial, necessária à defesa dos interesses da coletividade, dos particulares e dos 
próprios sócios e acionistas. Com relação aos ativos, eles devem ser contabilizados 
por seu valor original de entrada. Esta é a definição do:
a) ( ) princípio da consistência.
b) ( ) princípio da materialidade.
c) ( ) princípio do custo histórico como base de valor.
d) ( ) princípio da receita realizada.
e) ( ) princípio do conservadorismo.
2 A empresa XVC têxtil responsável pela fabricação de artigos para o vestuário 
masculino e feminino deseja classificar os gastos abaixo em Custo e Despesa, e 
ainda em custos fixos, variáveis, direto e indireto:
Gastos Classificação
Matéria-prima 
Água utilizada na copa/cozinha 
Propaganda 
Salário dos vigilantes da fábrica 
Depreciação de móveis do setor de 
vendas
 
Embalagens 
Mão de obra direta 
Comissão da equipe de vendas 
3 Os custos podem ser classificados de diversas maneiras, de acordo com sua 
finalidade. Quanto ao volume de produção os custos são classificados em fixos e 
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variáveis. Esta classificação é muito utilizada para o cálculo do sistema de custos 
variável. Logo, classifique e cite dois exemplos práticos de:
a) Custos fixos: 
b) Custos variáveis: 
4 Os custos diretos e indiretos de produção dentro de uma empresa são obtidos por meio 
da soma dos valores empregados em mão de obra direta e indireta e do que é gasto 
com materiais diretos e indiretos, portanto, classifique e cite dois exemplos práticos de:
a) Custos diretos: 
b) Custos indiretos:
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CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
Neste tópico vamos abordar os elementos dos custos, ou seja, o que compõe o custo 
de produção de um produto. Nestes elementos vamos incluir os custos com matéria-prima, 
mão de obra direta (MOD) e os custos indiretos de produção.
Vamos entender a composição do custo da mão de obra, os custos dos materiais, volume 
de produção, suas classificações e os critérios de rateio. Bem como os centros de custos e as 
bases para que esse rateio seja possível.
Ao final desse tópico, você será capaz de entender como se compõe o custo de cada 
elemento de custos, além de saber como distribuir os custos indiretos aos respectivos produtos, 
conforme critérios que vamos estabelecer. A partir daqui você já saberá o custo de produção 
de uma unidade de produto, que poderá servir como base para a formação de preços. 
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2 CUSTOS DIRETOS
Conforme verificamos no tópico anterior, os Custos Diretos são custos que podem 
ser quantificados e identificados no produto ou serviço e quantificados com facilidade. Dessa 
forma, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados 
ou serviços prestados.
Os custos diretos, geralmente, são aplicados somente nas entidades industriais e 
prestadoras de serviço, pois as empresas comerciais utilizam a compra e venda do produto 
acabado. Cabe lembrar que, sempre que produzimos algo, vamos ter uma parcela de Custos 
Diretos (CD) + Custos Indiretos de Fabricação ou Prestação de Serviços (CIFs) + Impostos 
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não recuperáveis (Inr). 
Os custos diretos mais comuns nas empresas estão distribuídos em:
a) materiais utilizados diretamente na produção (chamados matéria-prima);
b) mão de obra direta.
FONTE: Disponível em: <http://www.unisa.br/conteudos/6348/f38250410/apostila/apostila.pdf>. 
Acesso em: 24 set. 2015.
2.1 MATERIAL DIRETO
Podemos classificar o material direto como todo material utilizado na fabricação de um 
produto, sua identificação é clara no que será transformado e/ou utilizado para gerar um novo 
produto.
Para isso, devemos conhecer quais os materiais utilizados durante a produção, pode 
haver diversos tipos de materiais diretos utilizados para desenvolver um único produto. Como 
por exemplo: 
•	 Farinha
•	 Leite
•	 Ovos
•	 Fermento
Podemos também encontrar um material direto em vários produtos. Como por exemplo:
•	 Bolo de Limão
•	 Bolo de Chocolate
•	 Bolo de Laranja
Além do que abordamos acima, podemos verificar a existência de um material direto 
utilizado em um único produto. Por exemplo:
•	 Bolo de limão -> Material direto (limão)
•	 Bolo de Chocolate -> Material direto (chocolate em pó)
•	 Bolo de Laranja -> Material direto (laranja)
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2.2 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO
O material direto é aquele necessário para fabricar um produto, portanto, o custo do 
material direto é obtido através da multiplicação da quantidade consumida x o preço unitário 
do material. 
Exemplo 1:
Vamos supor que será necessário comprar 100 kg de algodão a R$ 5,00 o quilo e 
tal empresa costuma realizar suas compras à vista. Para tal exemplo haverá a seguinte 
movimentação (desconsiderando os impostos):
 100 kg de algodão 
x R$ 5,00 por quilograma
R$ 500,00 o custo do material direto.
Tal movimentação será realizada da seguinte forma no esquema de contabilização:
Débito – Estoque de Material Direto/Matéria-Prima no valor de R$ 500,00
Crédito – Caixa/Banco no valor de R$ 500,00
Exemplo 2:
A empresa Delícia de Bolos produziu, durante determinado mês, em que não havia 
nenhum tipo de estoque inicial, 1.000 bolos de chocolate e 500 bolos de morango. Para elaborar 
esses produtos, ela teve os seguintes gastos:
QUADRO 3 – INGREDIENTES UTILIZADOS PARA PRODUZIR OS BOLOS
Com base nos valores acima descritos, o primeiro passo é obter os valores dos materiais 
diretos individuais. Tal valor é obtido através da multiplicação da quantidade utilizada x o custo 
unitário, conforme segue:
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QUADRO 4 – BOLO DE CHOCOLATE
QUADRO 5 – BOLO DE MORANGO
Portanto, o custo do material direto utilizado é:
•	 Bolo de chocolate = R$ 1.584,00
•	 Bolo de morango = R$ 804,00
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Impostos Recuperáveis – Devemos lembrar que na compra 
de qualquer material/matéria-prima, identificamos, nas notas 
fiscais, impostos, sendo alguns recuperáveis e outros não. Os 
impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para 
a empresa, uma vez que são compensáveis com os impostos 
incidentes sobre a venda e, mesmo que não haja venda suficiente 
para compensar, o montante gerado na compra permanece no 
ativo da empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.unisa.br/conteudos/6348/
f38250410/apostila/apostila.pdf>. Acesso em: 24 set. 2015.
Lembre-se de verificar com o contador da empresa quais são os 
impostos recuperáveis para obter um custo real.
2.3 MÃO DE OBRA DIRETA
A mão de obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o 
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração de quem executou o trabalho, 
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sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio.
Martins (2001) define mão de obra direta (MOD) como aquela representada pelos 
colaboradores envolvidos diretamente na elaboração de um determinado tipo de bem entre 
os vários tipos que podem ser elaborados na empresa, numa fábrica ou num setor. É a mão 
de obra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens 
em elaboração, no momento da ocorrência do custo, ou seja, durante o ciclo produtivo da 
empresa. 
Vamos exemplificar através de uma padaria industrial, a mão de obra direta 
corresponde aos serviços do padeiro, da confeiteira, ou seja, do pessoal que está ligado 
à produção do produto. É literalmente quem põe a mão na massa! É quem faz parte dos 
setores de produção, ou seja, quem vai amassar, sovar, modelar, assar, embalar os produtos 
para serem vendidos nesta padaria.
O custo da mão de obra direta é o custo de todas as atividades relacionadas com 
a contratação, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salários, gratificações, encargos 
sociais e encargos trabalhistas.
2.3.1 O que Integra a Mão de Obra Direta?
Para calcular o custo da mão de obra direta é preciso calcular qual o valor a ser 
atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação trabalhista, nas convenções sindicais 
e no contrato de trabalho. São direitos do trabalhador: repouso semanal remunerado, férias, 
13º salário, contribuição para o INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, e 
outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias 
profissionais.
Conforme Martins (2001),podemos mensurar tais valores através do auxílio dos 
quadros a seguir:
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QUADRO 6 – BASE PARA CÁLCULO DO CUSTO COM PESSOAL
QUADRO 7 – NÚMERO DE HORAS QUE O TRABALHADOR OFERECE À EMPRESA
FONTE: Adaptado de: < http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
2.4 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
Os métodos de avaliação de estoques têm como objetivo separar os custos dos 
materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece 
em estoque.
[...]
Os materiais abrangem uma grande parte de insumos, suprimentos, produtos e 
mercadorias, para isso vamos verificar o entendimento de cada expressão:
•	 Insumos são todos os materiais necessários no processo de produção de bens e serviços.
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•	 Suprimentos são todos os materiais necessários ao preenchimento das condições de 
funcionamento das instalações e equipamentos.
•	 Produtos são os frutos da produção e/ou fabricação própria, resultado da transformação 
de bens e serviços em outros bens e serviços.
•	 Mercadorias são bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem transformação.
[...]
Segundo Iudícibus (1990), normalmente os estoques são compostos por:
a) Itens que existem fisicamente em estoques, exceto os que estão fisicamente na empresa, 
mas que são de propriedade de terceiros (consignações);
b) Itens adquiridos pela empresa, mas que estão em trânsito, a caminho na data do balanço;
c) Itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação;
d) Itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem, 
beneficiamento, embarque etc.
FONTE: Adaptado de: < http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
Existem vários métodos que podem ser utilizados, porém, nem todos são aceitos pelo 
fisco em termos tributários, de acordo com a legislação do imposto de renda. Neste componente 
serão trabalhados os três métodos para efeito de conhecimento: 
2.4.1 PEPS
A sigla PEPS significa: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecida 
por FIFO (First In, First Out). Nesse método, as baixas do estoque são efetuadas pelo custo 
mais antigo, ou seja, o estoque é baixado à medida que ocorrem as vendas pelo custo que 
ocorreu primeiro.
2.4.2 UEPS
A sigla UEPS significa Último que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecida por 
LIFO (Last In, First Out). Adotando este critério para avaliar seus estoques, a empresa sempre 
atribuirá aos materiais em estoque os custos mais antigos. Para efeitos fiscais, este método não 
é aceito pelo fisco no Brasil, devido à diminuição provisória do lucro da empresa; entretanto, 
podemos utilizá-lo para efeito gerencial.
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2.4.3 PMPM
O Método PMPM (Preço Médio Ponderado Móvel), também conhecido como 
Média Ponderada, realiza uma média dos custos históricos realmente sucedidos 
(valores reais) entre custos dos estoques e custos de aquisições. Estes custos 
são ponderados pelas respectivas quantidades em estoque e adquiridos, e a 
média é recalculada a cada nova entrada de materiais (a cada nova aquisição). 
(VIEIRA, 2008, p. 38).
2.5 COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS DE AVALIAÇÃO
Conforme abordamos os três métodos mais utilizados, a seguir vamos realizar a 
comparação entre os métodos PEPS, UEPS e média ponderada. Para tanto, foram identificados 
os seguintes lançamentos:
a) compra de 100 unidades pelo preço de R$ 4,00;
b) compra de 200 unidades pelo preço de R$ 8,00;
c) venda de 150 unidades pelo preço de R$ 20,00.
QUADRO 8 – PEPS
Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final
Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$
 - - - 100 4 400 - - - 100 4 400
100 4 400 100 8 800 - - - 100 8 800
 
100 4 400 - - - 100 4 400 
100 8 800 - - - 50 8 400 50 8 400
Neste caso quando ocorrem as vendas é descontado primeiramente o produto que se 
encontra a mais tempo no estoque, que no caso foram abatidas as 100 unidades e em seguida 
foram apuradas as 50 unidades necessárias para complementar as 150 unidades referentes 
à segunda compra, portanto temos a seguinte fórmula:
Estoque Inicial Quantidade Valor
(+) Compras 200 R$ 1.200,00
(-) Estoque Final 50 R$ 400,00 
(=) Custo de Vendas 150 R$ 800,00
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QUADRO 9 – UEPS
Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final
Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$
 - - - 100 4 400 - - - 100 4 400
100 4 400 100 8 800 - - - 100 8 800
 
100 8 800 - - - 100 8 800 
100 4 400 - - - 50 4 200 50 4 200
Neste caso quando ocorrem as vendas é descontado primeiramente o produto que 
se encontra a menos tempo no estoque, que no caso foram abatidas as 100 unidades e em 
seguida foram apuradas as 50 unidades necessárias para complementar as 150 unidades, 
referentes à primeira compra, portanto temos a seguinte fórmula:
Estoque Inicial Quantidade Valor
(+) Compras 200 R$ 1.200,00
(-) Estoque Final 50 R$ 200,00 
(=) Custo de Vendas 150 R$ 1.000,00
QUADRO 10 – MÉDIA PONDERADA
Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final
Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$ Qtd Uni Valor R$
 - - - 100 4 400 - - - 100 4 400
100 4 400 100 8 800 - - - 200 6 1200
 
200 6 1200 - - - 150 6 900 50 6 300
Neste caso quando ocorre a soma dos valores comprados, em seguida é realizada a 
média ponderada dos valores de compra, chegando ao custo do estoque, encontrando assim 
um novo valor para abatimento no momento da compra, para isso temos a seguinte operação:
Estoque Inicial Quantidade Valor
(+) Compras 200 R$ 1.200,00
(-) Estoque Final 50 R$ 300,00 
(=) Custo de Vendas 150 R$ 900,00
QUADRO 11 – COMPARAÇÃO DO RESULTADO
 PEPS UEPS Média Ponderada
Receita 3000 3000 3000
(-) Custo de Venda 800 1000 900
Lucro 2200 2000 2100
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Conforme demonstrado na comparação entre os três métodos, o método de avaliação 
PEPS aumenta o lucro da empresa, o UEPS diminui o lucro, logo, não é aceito pelo fisco, e a 
Média Ponderada é intermediária entre os dois métodos.
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O método que NÃO é aceito pelo fisco é o UEPS, visto que, ao 
optar por este método, a empresa pagaria menos imposto em 
relação aos outros métodos que ela poderia adotar.
FONTE: Disponível em: <http://www.unisa.br/conteudos/6348/
f38250410/apostila/apostila.pdf>. Acesso em: 24 set. 2015.
Conforme Schier (2006), o PEPS e a Média Ponderada estão entre os aceitos pelo 
fisco em virtude de proporcionaremuma base de cálculo do imposto de renda julgada 
adequada para fins de arrecadação.
O valor final do produto de uma empresa é composto por vários componentes, e um 
destes é a matéria-prima ou custo de materiais diretos, que estão diretamente ligados ao 
objeto de custo.
A Contabilidade de Custos com Materiais diz respeito ao levantamento, registro 
e fornecimento de dados envolvendo a circulação de materiais na empresa. Conforme 
Horngren, Foster e Datar (1999), os custos de materiais são os custos de aquisição de 
todos os materiais que posteriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades 
acabadas ou em processo) e que podem ser identificados com o objeto de custo de maneira 
economicamente viável.
Neste sentido, pode-se dizer que a Contabilidade de Custos envolvendo materiais, 
está diretamente ligada ao produto da empresa, podendo ser facilmente identificado o custo 
agregado ao produto.
FONTE: Disponível em: < http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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3 CUSTOS INDIRETOS
Os custos indiretos de fabricação são formados por aqueles custos que não se pode 
identificar ao portador final, ou seja, não se pode mensurar quanto deste custo realmente 
pertence a determinado produto ou serviço final. Por essa razão, para alocar esses custos 
são utilizados critérios de rateio.
Porém, é necessário cuidado quando ocorrer a escolha da base do critério de rateio 
a ser usada pela empresa. Esta escolha poderá provocar um resultado equivocado não 
refletindo o valor real deste custo, afetando assim, a avaliação dos estoques, bem como 
para fins gerenciais (tomada de decisão) e de controle do sistema de custos.
Segundo CRS-SP (1992), a evolução tecnológica na área e no desenvolvimento 
de produtos implicou redução significativa na quantidade de matéria-prima consumida 
por unidade de produto acabado, tornando esse custo direto muito menos importante. 
A capacidade tecnológica e a própria sofisticação crescente nos hábitos dos mercados 
consumidores têm resultado em maior diversidade de produtos e de suas características 
de desempenho.
Um produto básico pode, hoje, apresentar diferentes versões e modelos em termos 
de desempenho e outras características. Cada vez mais são desenvolvidos novos produtos 
e novas formas de desempenhar uma função ou de atender uma necessidade.
Essa discussão demonstra, com clareza, a importância crescente dos processos 
de alocação de custos indiretos de fabricação, tanto no que se refere à demonstração dos 
resultados e da posição financeira das organizações quanto a outras dimensões importantes 
da gestão empresarial.
FONTE: Disponível em: < http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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Os custos indiretos são valores que não são identificados de forma 
clara e objetiva nos produtos a serem fabricados.
Exemplo: vamos supor que a conta de energia elétrica de uma panificadora foi de R$ 
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2.000,00: na produção de 100 bolos, sendo 40 de chocolate, 10 de morango, 10 de nozes e 
40 de baunilha, devido à falta de um apontamento que mede a quantidade de horas que a 
batedeira trabalhou para cada bolo, temos um custo indireto, ou seja, não sabemos dizer com 
precisão se o bolo de chocolate gastou mais energia elétrica do que o bolo de baunilha.
Assim, todas as vezes que houver mais de um produto e um item de custo comum 
a todos, não sendo possível mensuração em cada um, de forma direta, teremos os Custos 
Indiretos de Fabricação (CIFs) ou Custo Indireto de Serviço (CIS). Para isso utilizamos o 
método de rateio.
3.1 CRITÉRIOS DE RATEIO
Existem inúmeros critérios de rateio que podem ser utilizados pela área de gestão de 
custos para alocar os custos indiretos de fabricação, porém, é necessário verificar quais critérios 
melhor se relacionam com os custos dos produtos. Portanto, é necessário o conhecimento 
detalhado do sistema de produção.
O rateio é uma divisão proporcional através de informações conhecidas em cada uma 
das etapas que desejam calcular os custos. O rateio convencional é aquele que alocamos 
parcelas dos custos indiretos aos diversos produtos ou centro de custos.
De acordo com Bruni e Famá, o fluxo do rateio de custos pode ser visualizado da 
seguinte maneira: 
FIGURA 7 – FLUXOGRAMA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS
FONTE: Bruni e Famá (2004, p. 34)
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Podemos transcrever o fluxo acima para um exemplo prático onde:
FIGURA 8 – FLUXOGRAMA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS
FONTE: O autor
Conforme Leone (1997), as bases de rateio (critérios de rateio ou de bases de volume) 
são estabelecidas pela Contabilidade de Custos, após um trabalho de análise das atividades 
de cada setor, que faz com os responsáveis técnicos pelas operações fabris.
As bases de rateio de custos mais comuns são as unidades produzidas, horas de 
máquinas, horas de mão de obra direta, custos dos materiais, quantidades de materiais, 
custos da mão de obra e transações ou atividades. A escolha vai depender das características 
do ambiente de produção, pois os cenários de produção são diferentes de empresa para 
empresa. A Contabilidade de Custos vai aplicar a base de rateio que combine com as 
operações, aquela que fornecer informações próximas da realidade referente a custos e 
aquela que for útil para a análise do desempenho das operações.
Para Martins (1998), setores cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser 
rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente 
variáveis devem ser rateados à base dos serviços realmente prestados. Se não houver 
predominância de um ou outro e o valor do custo total, em reais, for grande, pode haver um 
rateio misto.
FONTE: Adaptado de: < http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
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A organização pode realizar a distribuição de custos de diversas 
maneiras, porém, por ser um critério subjetivo e impreciso, 
qualquer tipo escolhido poderá favorecer mais um produto e 
prejudicar outro, ou seja, não há um método mais correto, mas 
sim um que seja mais próximo da realidade possível.
3.2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Conforme Vieira (2008), podemos definir departamento como sendo uma unidade 
operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características 
semelhantes, que desenvolvem atividades homogêneas dentro de uma mesma área.
A departamentalização é a subdivisão da empresa em áreas diferentes e distintas, de 
acordo com as atividades desenvolvidas em cada um desses setores. Podemos verificar tais 
setores como: financeiro, marketing industrial, administrativo, comercial, entre outros. Esses 
setores recebem nomes de acordo com suas atividades desempenhadas diretamente no 
sistema produtivo ou não, como é o caso dos setores de serviços, conhecidos como auxiliares, 
pois prestam serviço a outros setores e possuem seus custos transferidos para aqueles que 
deles se beneficiam.
Não podemos dizer que há departamentalização ideal, todos os tipos apresentam 
vantagense desvantagens. É necessário que ao definir os departamentos que é na verdade 
o processo de agrupar as atividades com mesmo fim em divisões organizacionais buscar 
maneiras onde a eficiência e a eficácia sejam otimizadas.
Portanto, departamento é a menor unidade administrativa dentro de uma empresa 
industrial. Assim, a departamentalização consiste na apropriação dos CIFs desde os 
departamentos não produtivos até encerrar nos departamentos de produção, sendo eles 
distribuídos no produto.
Exemplo:
Vamos supor que durante um determinado mês uma panificadora produza bolos de 
laranja e bolos de limão sabendo que seu consumo de água foi de R$ 2.000,00 e de energia 
de R$ 5.000,00. Realize os cálculos abaixo conforme descrito.
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a) Distribuir os custos de água: 10% comercial, 40% montagem, 20% financeiro e 30% produção;
Comercial  R$ 2.000,00 x 0,10 = R$ 200,00
Montagem  R$ 2.000,00 x 0,40 = R$ 800,00
Financeiro  R$ 2.000,00 x 0,20 = R$ 400,00
Produção  R$ 2.000,00 x 0,30 = R$ 600,00
b) Distribuir os custos de energia: 5% comercial, 45% montagem, 10% financeiro e 40% 
produção;
Comercial  R$ 5.000,00 x 0,05 = R$ 250,00
Montagem  R$ 5.000,00 x 0,45 = R$ 2.250,00
Financeiro  R$ 5.000,00 x 0,10 = R$ 500,00
Produção  R$ 5.000,00 x 0,40 = R$ 2.000,00
c) Do resultado, distribuir os custos comercial e financeiro em 60% para a montagem e 40% 
para a produção;
Comercial + Financeiro =
450,00 + 900,00 = R$ 1.350,00
Montagem  R$ 1.350,00 x 0,60 = R$ 810,00
Produção  R$ 1.350,00 x 0,40 = R$ 540,00
d) Do resultado, distribuir 40% para bolo de limão e 60% para bolo de laranja.
Produção  600,00 + 2.000,00 + 540,00 = R$ 3.140,00
Montagem  800,00 + 2250,00 + 810,00 = R$ 3.860,00
Limão:
Produção  R$ 3.140,00 x 0,40 = R$ 1.256,00
Montagem  R$ 3.860,00 x 0,40 = R$ 1.544,00
Total  R$ 1.256,00 + R$ 1.544,00 = R$ 2.800,00
Laranja
Produção  R$ 3.140,00 x 0,60 = R$ 1.884,00
Montagem  R$ 3.860,00 x 0,60 = R$ 2.316,00
Total  R$ 1.884,00 + R$ 2.316,00 = R$ 4.200,00
Podemos concatenar os cálculos anteriores em uma tabela para melhor visualização, 
conforme segue abaixo:
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 Produção Montagem Comercial Financeiro Total
(a) Água 600,00 800,00 200,00 400,00 2.000,00
(b) Energia 2.000,00 2.250,00 250,00 500,00 5.000,00
Subtotal 2.600,00 3.050,00 450,00 900,00 7.000,00
(c) Rateio Financeiro e 
comercial
540,00 810,00 
Total dos CIFs Deptos. 3.140,00 3.860,00 7.000,00
(d) Limão 40% 1.256,00 1.544,00 2.800,00
(d) Laranja 60% 1.884,00 2.316,00 4.200,00
Total dos CIFs Produto 3.140,00 3.860,00 7.000,00
3.3 CENTRO DE CUSTOS
Ao definir a estrutura departamental da empresa, é possível perceber que quase sempre 
um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos 
para que em seguida seja possível realizar o rateio aos produtos produzidos.
O Centro de custos é a menor unidade onde são alocados os custos indiretos dentro 
da empresa, um departamento é um centro de custos, e dentro desse departamento podem 
se subdividir outros centros de custos.
Portanto, o centro de custos é um sistema organizacional de atividades que são 
integradas às unidades de trabalho, que busca cumprir os objetivos estabelecidos pelo 
departamento de produção. O que integra as partes é o fluxo de informações.
•	 Centro de Custos: é a menor unidade de acumulação de custos, podendo ser representada 
por colaboradores, máquinas e equipamentos de características semelhantes que 
desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com o processo de produção.
•	 Centros de Custos Produtivos (CCP): são os centros de custo onde são alocados os 
custos por onde os produtos passam durante o seu processo de produção e nos quais sofrem 
transformação ou beneficiamento. Exemplo: corte, costura, pintura, acabamento etc.
•	 Centros de Custos Auxiliares (CCA): são centros de custos que fazem parte do 
processo produtivo, porém atuam indiretamente sobre o produto a ser produzido, ou seja, 
prestam serviços ou dão apoio aos CCP. Exemplo: manutenção, planejamento, refeitório, 
administração, almoxarifado etc.
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Ao utilizar os rateios, a empresa deve optar por um método de 
distribuição de custos indiretos que mais se aproxime de sua 
realidade, lembrando que qualquer método de rateio é injusto.
3.4 BASE PARA RATEIO
Conforme verificamos anteriormente, os gastos gerais de comercialização são todas 
as despesas que ocorrem no processo de produção, exceto o material e mão de obra. Podem 
ser classificados em diretos, indiretos, fixos e variáveis. Para Schier (2006), “a apropriação 
do custo exige a determinação dos gastos em períodos mensais, para sua inclusão entre 
os elementos de custo do mês correspondente”. 
Os gastos gerais serão rateados pelas seções produtivas com base em critérios 
diferentes definidos pela empresa, de acordo com a natureza de cada gasto e sua forma de 
atuação sobre a produção.
Podemos exemplificar alguns gastos que são comuns e seus respectivos rateios:
a) Amortização e depreciação: do imobilizado da área produtiva em relação à proporcionalidade 
percentual do ativo imobilizado num todo.
b) Energia elétrica: pode ser rateado por meio do metro quadrado que nem sempre retrata 
o correto ou ainda a empresa instalar medidor de energia em cada setor produtivo.
c) Combustíveis e lubrificantes: podendo sofrer seu rateio de acordo com o consumo de 
cada setor produtivo.
d) Aluguel e IPTU: pode ser feito pelo metro quadrado na área de ocupação de cada setor.
e) Despesas com conservação e reforma: podem ser rateados de acordo com a área ocupada 
por cada setor da empresa.
f) Mão de obra de terceiros: pode ser rateado conforme as ordens de serviço.
g) Material de limpeza e outros de consumo: pode ser alocado a cada unidade de acordo 
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com as requisições solicitadas para o almoxarifado.
Na figura a seguir podemos exemplificar todas as etapas para a elaboração do mapa 
de localização de custos. 
FIGURA 9 – ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
FONTE: Perez Jr., Oliveira e Costa (1999)
Primeiramente é necessário verificar os gastos da empresa e saber classificá-los 
em custos e despesas. Lembrando que os itens destinados à produção são classificados 
como custo, e os itens destinados à comercialização (aqueles que ocorrem após o produto 
fabricado) são classificados como despesa.
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Em seguida classificamos os custos em fixos ou variáveis, diretos ou indiretos. Tal 
classificação é necessária para que seja possível a elaboração do custo total de produção, 
vamos verificar que há diferentes métodos para apurar o custo total, que vamos abordar na 
próxima unidade.
Portanto, os custos diretos vão ser alocados para a conta referente ao produto, 
porque é possível identificar o que foi consumido, e os custos indiretos serão classificados 
de acordo com um mapa de localização dos custos indiretos elaborados pela empresa. Em 
seguida, o custo indireto está separado por produto, que adicionado com os custos diretos, 
irão compor o custo total do produto.
FONTE: Adaptado de: <http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.pdf?sequence=1>. Acesso em: 24 set. 2015.
LEITURA COMPLEMENTAR
CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
O Sebrae SP (2002, p. 4) descreve que empresas de um mesmo segmento de atividade 
podem apresentar distintas estruturas de custos. Aponta que isso é consequência da tecnologia 
adotada, do grau de terceirização das atividades, das características dos recursos disponíveis 
para cada empresa. Em se tratando de empresas de segmentos diferentes, estas características 
são mais distintas ainda. 
Neste estudo, o Sebrae SP (2002) buscou identificar de forma exploratória como as 
MPEs se organizam em termos de gestão de custos, grau de controle e domínio que mantêm 
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A base de rateio pode obedecer diferentes critérios, tais critérios 
devem ser definidos pela empresa onde o responsável do 
departamento detalhará o processo.
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Na próxima unidade vamos abordar os conceitos relacionados ao 
sistema de custeio, portanto, sugerimos a leitura complementar 
a seguir para darmos início a tal conteúdo.
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ESTRUTURA RELATIVA DE CUSTOS DAS MPES PAULISTAS (POR SETOR)
IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS
A estruturação de um sistema de custos nas MPEs não é apenas uma necessidade 
contábil. É uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer os custos, diferentes decisões 
que se apresentam, como: que preço cobrar para um novo produto ou para um pedido especial, 
qual o nível de descontos que pode ser concedido a um cliente, eliminação de produtos 
que apresentam “prejuízos”, terceirização de atividades, aquisição de novos equipamentos, 
mudanças no processo de fabricação etc., são tomadas de forma intuitiva pelos gestores. 
Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcançados forem satisfatórios, é de se 
imaginar que não há a necessidade de investir em um sistema de custos e novas decisões que 
exigem o conhecimento de custos poderão se revelar um desastre. A esse respeito, Resnik (1990) 
sobre os custos e como elas formam os preços finais de seus produtos. A pesquisa contemplou 
uma amostra de 450 MPEs paulistas, sendo 150 da indústria de transformação, 150 do 
comércio e 150 do setor de serviços. Entre as principais conclusões, destaca-se que 86% dos 
empresários não conhecem efetivamente a composição dos custos de seus principais produtos/
serviços. 38% deles desconhecem o valor de cada hora trabalhada pelos empregados, 33% 
desconhecem o valor dos estoques de matérias-primas e mercadorias e 10% desconhecem 
o valor médio mensal dos outros custos, por exemplo, gastos com aluguel, telefone, energia 
elétrica, combustível etc. 
Esse desconhecimento torna a gestão dos custos bastante crítica quando se considera 
a importância relativa de cada um deles na estrutura de custos das empresas. Em outro estudo, 
realizado em 1998 com 1.142 MPEs dos setores de indústria, comércio e serviços localizadas 
em diferentes municípios do Estado de São Paulo, o Sebrae SP (2002, p. 5) apresenta a 
representatividade das categorias de custos no setor industrial, comercial e de serviços. Esta 
representatividade consta do quadro a seguir:
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diz que uma empresa, sem entender seus custos, poderá promover mercadorias e serviços ou 
apostar em projetos que não sejam lucrativos. Também, as consequências podem se revelar 
desastrosas para essas empresas, uma vez que poderão implementar estratégias comerciais, 
programas de produção, políticas de estocagem etc., sem o subsídio de informações adequadas. 
Isso implica dizer que a estruturação de um sistema de custos pode ser a chave do 
sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas têm à disposição um amplo conjunto de 
ferramentas que permite modelar um sistema de custos adequado às suas necessidades. Por 
certo, o sistema de custos nestas empresas não necessita ser tão complexo como aquele das 
empresas de maior porte.
FONTE: Adaptado de: CHIOMENTO; Domingos Orestes. Contabilidade: linguagem universal dos 
negócios. Disponível em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/publicacoes/manuais_pmes/
conteudo/m04.pdf>. Acesso em: 30 jul.2015.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico verificamos que:
•	 Material direto: compreende todo e qualquer material diretamente identificável com o produto 
e que se torne parte integrante dele.
•	 PEPS  Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, refere-se à avaliação dos estoques dentro 
de empresas, que é realizada pela ordem cronológica das entradas.
•	 UEPS  Último que Entra, Primeiro que Sai, a utilização desse método refere-se à saída 
do estoque e é realizada pelo preço do último lote a entrar no almoxarifado. O valor dos 
estoques é calculado ao custo do último preço, que costuma ser mais alto.
•	 PMPM  Custo Médio Ponderado Fixo, que consiste na identificação do custo real para 
cada unidade vendida.
•	 Rateios: os sistemas de rateios são feitos de acordo com o que se enquadra no departamento 
de serviço, não há um tipo de rateio, pois, para cada departamento, se analisa um fato, ou 
seja, são diversos critérios de rateios para que se possam dividir os custos da maneira mais 
racional possível. 
•	 É uma divisão do trabalho por especialização dentro da estrutura organizacional da empresa.
•	 Centros de custos: são as diversas formas de subdividir uma empresa delimitando segundo 
o aspecto de localização de todos os custos relacionados a estes setores.
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1 Uma empresa fabrica um produto que utiliza dois tipos de matérias-primas, pesando 
2,50 kg, sendo 1,40 kg de Matéria-Prima A e 1,10 kg de Matéria-Prima B. O método 
utilizado pela empresa para valorar seus estoques é o do Custo Médio Ponderado 
Móvel. Em agosto de 2015, os custos unitários das requisições foram: Matéria-Prima 
A= R$ 276,00/kg e Matéria-Prima B = R$ 632,00/kg. Durante o processo de fabricação, 
existe uma perda de 8% na quantidade requisitada de matéria-prima. O Custo da 
Matéria-Prima para cada unidade do produto fabricado é de:
a) ( ) R$ 454,00.
b) ( ) R$ 587,83.
c) ( ) R$ 908,00.
d) ( ) R$ 1.175,65.
e) ( ) R$ 875,92.
2 Pelo sistema de controle de estoques UEPS, podemos dizer que:
a) ( ) As últimas unidades, provavelmente adquiridas por um preço maior, serão 
as primeiras a serem baixadas, aumentando o custo, diminuindo o lucro e, 
consequentemente, os impostos.
b) ( ) As últimas unidades, provavelmente adquiridas por um preço menor, serão 
as primeiras a serem baixadas, aumentando o custo, diminuindo o lucro e, 
consequentemente, os impostos.
c) ( ) As primeiras unidades, provavelmente adquiridas por um preço maior, serão 
as primeiras a serem baixadas, diminuindo o custo, aumentando o lucro e, 
consequentemente, os impostos.
d) ( ) As primeiras unidades, provavelmente adquiridas por um preço menor, serão 
as primeiras a serem baixadas, aumentando o custo, diminuindo o lucro e, 
consequentemente, os impostos.
e) ( ) É o único método aceito pelo fisco.
3 Uma empresa tinha zerado seus estoques em 01/08/2015. Durante este mesmo 
mês realizou as seguintes operações: de entradas: no dia 05 um montante de 1.500 
unidades ao custo unitário de R$ 11,00, no dia 12 um montante de 1.800 unidades 
ao custo unitário de R$ 12,00 e no dia 19 um montante de 600 unidades ao custo 
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unitário de R$ 13,00; de saídas: no dia 09 um montante de 800 unidades, no dia 
16 um montante de 1.300 unidades e no dia 23 um montante de 200 unidades. 
Considerando o Método PEPS os saldos iniciais dos dias 06.08, 17.08 e 20.08, são, 
respectivamente:
a) ( ) R$ 16.500,00; R$ 14.400,00 e R$ 19.800,00
b) ( ) R$ 6.500,00; R$ 13.700,00 e R$ 21.500,00
c) ( ) R$ 16.500,00; R$ 14.064,00 e R$ 21.864,00
d) ( ) R$ 16.500,00; R$ 14.400,00 e R$ 22.200,00
e) ( ) R$ 15.500,00; R$ 14.500,00 e R$ 19.800,00
4 Os estoques da Cia. Cascais são avaliados pelo método de custo médio. Mantidas as 
mesmas transações, e considerando um ambiente de constante elevação de preços 
das mercadorias adquiridas (entradas no estoque), pode-se afirmar que:
a) ( ) se o método de custeio adotado for alterado para PEPS, o estoque final será menor;
b) ( ) se o método de custeio adotado for alterado para UEPS, o valor do CMV será maior;
c) ( ) se o método de custeio adotado for alterado para UEPS, o valor das vendas 
será maior;
d) ( ) se o método de custeio adotado for alterado para PEPS, o valor do CMV será maior;
e) ( ) a alteração do método de custeio para PEPS ou UEPS acarretaria somente a 
alteração do CMV, não influenciando o saldo do estoque final.
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Prezado(a) acadêmico(a), agora que chegamos ao final 
da Unidade 1, você deverá fazer a Avaliação referente a esta 
unidade.
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UNIDADE 2
SISTEMAS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO 
DE PREÇOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Esta unidade tem por objetivos:
	compreender o conceito de sistema de custeio;
	conhecer as características dos principais sistemas de custeio;
	compreender os métodos de custeio;
	realizar a comparação do sistema ABC x GECON.
TÓPICO 1 – SISTEMAS DE CUSTEIO
TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTEIO
TÓPICO 3 – SISTEMAS ABC X GECON
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos, sendo que em 
cada um deles você encontrará atividades visando à compreensão 
dos conteúdos apresentados.
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SISTEMAS DE CUSTEIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Os Sistemas de Custeio podem ser considerados um sistema de informação que auxilia 
as áreas de gestão da empresa na tomada de decisões. Há diversas abordagens de sistemas 
de custeio, é importante que a empresa escolha aquela que melhor se adapte em seu ramo 
de atividade e políticas de gestão.
Para Kaplan (1998), os métodos de custeio precisam se basear em conhecimentos de 
engenharia e a contabilidade de custos do futuro, tais profissionais necessitam conhecer e ser 
responsáveis por tais processos, pois os engenheiros de produção e gestores estão na linha 
de frente para a tomada de decisões estratégicas das empresas.
Geralmente os profissionais responsáveis por calcular os custos nas empresas são, na 
maioria dos casos, profissionais relacionados à engenharia da produção ou especialistas na 
área de custos, levando em consideração que esses profissionais dominam melhor o processo 
produtivo, conhecendo assim as suas características e especificidades.
Os sistemas de custeio podem também ser conhecidos como sistemas de acumulação 
de custos, ou sistemas de custeamento, ou simplesmente sistema de acumulação. Segundo 
Padoveze (2003, p. 225), “compreendem os instrumentos, critérios e sistemas para registro, 
guarda e acumulação das informações dentro de um ordenamento lógico e coerente nos 
produtos e sistemas produtivos das empresas”. A escolha do melhor sistema de custeio a ser 
adotado pela organização deve basear-se em seu sistema de produção e em seguida escolher 
o método de custeio a ser utilizado.
Conforme Cogan (1999), os gestores e cientistas são desafiados há anos nos quesitos 
relacionados à determinação dos custos de produção e prestação de serviços, seus esforços 
estão direcionados para buscar alternativas de reduzir e a consequente tomada de decisões 
a fim de tornar a empresa mais competitiva. 
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2 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO
Os setores produtivos, também conhecidos como indústria, é o ambiente ao qual a 
empresa executa atividades que transformam matérias-primas em produtos finais. As indústrias 
produzem de modo contínuo, seriado ou em massa, nesta forma é comum ser classificado 
como sistema de custeio contínuo ou sistema de acumulação por processo.
Na utilização do sistema de acumulação por processo, a contabilidade de custos 
preocupa-se em determinar e controlar os custos através dos departamentos, setores, processos 
produtivos e após essa mensuração realiza a divisão destes custos pela quantidade produzida 
durante determinado período, ou seja, quando a empresa possui sua produção em modo 
contínuo, em série ou em massa, realiza a soma dos custos dos setores, fases, centros de 
custos ou departamentos, em seguida divide pela quantidade produzida.
Neste sistema, não há preocupação em contabilizar os custos de itens individuais ou 
por agrupamento de itens. Portanto, os custos são concatenados por fase do processo, pela 
operação ou ainda pelos centros de custos (departamentos) e alocados aos produtos em bases 
contínuas (ou bases sistemáticas). 
Geralmente esse sistema é utilizado em organizações que produzem um grande volume 
de produtos uniformes em bases contínuas, como por exemplo: a produção de carros, de 
cadeiras, de geladeiras etc.
Logo, para determinar o custo de produção de cada produto, é necessário dividir todos 
os custos pelas unidades produzidas em determinado período.
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Custo unitário de produção = (Custo Total no Período) ÷ 
(Unidades Produzidas no Período).
Portanto, no sistema de acumulação por processo, os custos são inicialmente 
classificados por natureza contábil (tipo de gasto) em seguida alocados por processos 
específicos e todos os custos são distribuídos às unidades produzidas por esses processos 
específicos.
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Neste sistema de custos, procura-se refletir todo o processo físico da produção, 
estabelecendo os centros de acumulação de dados físicos e de custos (departamentos ou 
centros de custos) e vai transferindo os números assim acumulados de um centro (processo) 
para o seguinte, do mesmo modo como a produção transfere o produto fisicamente para 
outra fase.
FONTE: Adaptado de: < http://fesppr.br/~hey/CONTABILIDADE%20DE%20CUSTOS/UN%205%20
-%20SISTEMAS%20DE%20ACUMULA%C7%C3O%20DE%20CUSTOS%20.doc>. Acesso 
em: 29 set. 2015.
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O estoque de Produtos em Processo é formado pela soma dos 
vários processos produtivos.
FONTE: Disponível em: < http://fesppr.br/~hey/CONTABILIDADE%20
DE%20CUSTOS/UN%205%20-%20SISTEMAS%20DE%20
ACUMULA%C7%C3O%20DE%20CUSTOS%20.doc>. Acesso 
em: 29 set. 2015.
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Contabilização dos custos registrados na produção contínua: após 
a apropriação dos custos de MD, MOD e CIF para os processos 
de produção, os produtos completados são transferidos para 
o estoque de produtos acabados e, quando vendidos, são 
transferidos para o CPV.
FONTE: Disponível em:<http://fesppr.br/~hey/CONTABILIDADE%20
DE%20CUSTOS/UN%205%20-%20SISTEMAS%20DE%20
ACUMULA%C7%C3O%20DE%20CUSTOS%20.doc>. Acesso 
em: 29 set. 2015.
É importante salientar que as unidades equivalentes de produção são quanto equivalem 
em unidades acabadas os custos acumulados nas unidades que estão em processo.
A partir do momento que encontramos produtos em processo no final do período, 
é preciso determinar o estágio de fabricação (grau de acabamento) em que se encontram 
essas unidades para poder distribuir os Custos de Produção entre as unidades concluídas e 
as que permanecem em processo. Geralmente a avaliação da produção equivalente é feita 
pela Engenharia de Produção.
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Exemplo:
Custos de Produção de uma empresa no período:
•	 Material Direto – R$ 10.000,00
•	 Mão de obra Direta – R$ 8.000,00
•	 Custos Indiretos de Fabricação – R$ 6.000,00
•	 Estoque inicial – 0 
•	 Produção iniciada – 1.000 unidades
•	 Produção concluída e transferida para o departamento seguinte – 800 unidades
•	 As unidades em processo estão num estágio de fabricação correspondente a 80% em 
média
ð	Determinação das unidades equivalentes de produção
•	 200 unidades x 0,80 = 160 unidades equivalentes
•	 800 unidades acabadas + 160 unidades equivalentes = 960 unidades de produção
•	 Custo unitário = Custo de Produção/Produção Equivalente = R$ 24.000,00/960 unidades 
= R$ 25,00
ð	Custo da Produção transferida para o departamento seguinte:
•	 800 unidades x R$ 25,00 = R$ 20.000,00
ð	Valor das unidades em processo (Estoque em Processo):
•	 160 unidades equivalentes x R$ 25,00 = R$ 4.000,00
ð	Custo unitário das unidades em processo:
•	 R$ 4.000,00/200 unidades = R$ 20,00
FONTE: Adaptado de: <http://www.ceap.br/material/MAT10042010142844.pdf>. Acesso em: 29 set. 2015.
3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM
O sistema de acumulação por ordem ou sistema de Custos por Ordem (produção por 
encomenda) é o sistema ao qual os produtos são feitos de forma especial sob encomenda de 
acordo com as especificações dos clientes.
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A organização utiliza de uma autorização de fabricação de um produto ou prestação 
de serviço para que seja iniciado o processo de fabricação, essa autorização é denominada 
como ordem de produção, ou de serviço, ou de trabalho, execução etc. Tais nomenclaturas são 
similares variando de acordo com a literatura abordada. O sistema de acumulação por ordem 
também pode ser conhecido popularmente como sistema por encomenda.
Para que a empresa adote o sistema de acumulação por ordem é indicado que a forma 
de produção seja por produtos distintos, ou àqueles que atendam às necessidades específicas 
de cada cliente. Geralmente é utilizado por empresas que produzem por encomenda ou realizam 
serviços personalizados.
Os custos relacionados à mão de obra direta e os referentes a gastos com materiais de 
uma determinada ordem de produção ou serviço são alocados a partir dos registros mantidos 
para este propósito. Já os custos indiretos como, por exemplo, os aluguéis, energia elétrica 
etc. são aplicados usualmente às ordens através de taxas predeterminadas, com base nas 
horas de mão de obra direta.
Ao cadastrar uma ordem, ela recebe uma numeração ou um código. No momento em 
que são incorridos custos com mão de obra e de material, relacionados com a ordem, estes 
são registrados na conta ou centro de custos de produção em andamento da razão contábil 
que é responsável por registrar os custos de cada ordem. 
Há diversas indústrias ou prestadores de serviços que podem utilizar esse sistema. 
Temos como exemplo as empresas de publicidade e propaganda, atelier de costura, empresas 
que fabricam aeronaves, navios etc.
FIGURA 10 - ILUSTRAÇÃO DE UMA ORDEM DE PRODUÇÃO
FONTE: Vieira (2008, p. 55)
Nesse sistema os custos são acumulados por ordem de produção. Quando realizamos 
a soma das ordens de produção em aberto temos a representação do estoque dos produtos 
em processo. Conforme os produtos são concluídos, as ordens de produção são finalizadas 
e os custos são transferidos para o estoque de produtos acabados (ou CPV, se for o caso).
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Durante a fabricação do pedido, os custos são registrados da seguinte forma:
•	 Os materiais diretos (MD) pelo custo real, com base nas requisições para cada ordem de 
produção (OP) ou ordem de serviço (OS);
•	 A mão de obra direta é apropriada com base no tempo gasto na execução de cada ordem 
(tempo gasto x taxa horária de custo da Mão de Obra Direta - MOD);
•	 O Custo Indireto de Fabricação (CIF) é apropriado através de rateio com base em critério 
definido.
A seguir o fluxo de Custos do Custeio por ordem:
FIGURA 11 - FLUXO DE CUSTOS DO CUSTEIO POR ORDEM
FONTE: O autor
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Contabilização dos custos por Ordem de Produção: após a 
apropriação dos custos de MD, MOD e CIF para as ordens 
de produção, os produtos completados são transferidos para 
o estoque de produtos acabados e, quando vendidos, são 
transferidos para o CPV.
FONTE: Disponível em: < http://fesppr.br/~hey/CONTABILIDADE%20
DE%20CUSTOS/UN%205%20-%20SISTEMAS%20DE%20
ACUMULA%C7%C3O%20DE%20CUSTOS%20.doc>. Acesso 
em: 29 set. 2015.
Exemplo: 
A Cia Dó Re Mi LTDA fabrica dois tipos de flautas: tipo A e B. Algumas dessas flautas 
são inteiramente de plásticos e outras levam peças de latão, em torno da qual é moldado 
o plástico. Essas últimas exigem, então, um trabalho de perfuração e usinagem. A Cia tem 
três centros de custos: Moldagem, Usinagem e Perfuração e Serviços Gerais, tendo como 
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gastos em setembro de 2015:
Os custos do centro de serviços gerais são distribuídos aos centros de produção na 
base do valor da MOD de cada centro, e o seguinte critério foi estabelecido para distribuir 
os CIFs do centro de moldagem para os dois produtos: Horas e MOD.
Foram produzidas 3.000 flautas tipo A e cada uma delas foi fabricada com o consumo 
de: 15 minutos de MOD no centro de moldagem e 20 minutos de MOD no centro de usinagem 
e perfuração.
Foram produzidas 4.500 flautas tipo B e cada uma delas foi fabricada com o consumo 
de: 10 minutos de MOD no centro de moldagem.
Segundo a seção financeira, as taxas salariais pagas aos operários diretos são as 
seguintes:
A lista de materiais de cada produto revela o seguinte:
Moldagem Usinagem e Produção
Flautas Tipo A 0,5 litros de plástico p/ unid. 0,1 litros de latão p/ unid.
Flautas Tipo B 0,2 litros de plástico p/ unid. - 
A contabilidade informou que o custo dos materiais foram os seguintes: 
Plástico = $6,00 o litro 
Latão = $3,50 o litro 
Agora que possuímos todas as informações necessárias, vamos calcular o custo das 
flautas A e B, utilizando o método de Custo por Ordem:
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MOD: 
Flauta A – 3.000 unid. 
Moldagem R$ 0,73 p/h 15 min p/unid. R$ 547,50 
Usinagem R$ 2,25 p/h 20 min p/unid. R$ 2.250,00 
 R$ 2.797,50 
Flauta B – 4.500 unid. 
Moldagem R$ 0,27 p/h 10 min p/unid. R$ 202,50 
Material Direto: 
Flauta A – 3.000 unid. 
Moldagem 0,5litros p/unid. R$ 6,00 p/litro R$ 9.000,00 
Usinagem 0,1 kg p/unid. R$ 3,50 p/kg R$ 1.050,00 
 R$ 10.050,00 
Flauta B – 4.500 unid. 
Moldagem 0,2 litros p/unid. R$ 6,00 p/litro R$ 5.400,00 
Serviços Gerais: 
Moldagem R$ 750,00 25 % R$ 99,00 
Usinagem R$ 2.250,00 75 % R$ 297,00 
Total R$ 3.000,00 100 % R$ 396,00 
No centro de Moldagem, as flautas A e B consumiram um mesmo total de horas, 
4.500 h cada, portanto os R$ 99,00 são distribuídos igualmente, R$ 49,50 para cada Ordem 
de Produção. 
Departamentalização do CIF: 
Moldagem R$ 1.836,00 A B 
Usinagem R$ 1.368,00 Moldagem R$ 918,00 R$ 918,00 
Total R$ 3.204,00 Usinagem R$ 1.368,00 -
Fichas das Ordens de Produção:
OP Flauta A
Material 
R$ 10.050,00
MOD 
R$ 2.797,50
Moldagem 
R$ 967,50
Usinagem 
R$ 1665,00
Total 
R$ 15.480,00
Total de flautas produzidas 3.000 unid. 
Custo unitário = R$ 5,16 p/unid.
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OP Flauta B
Material 
R$ 5.400,00
MOD 
R$ 202,50
Moldagem 
R$ 967,50
Usinagem 
 -
Total 
R$ 6.570,00
Total de flautas produzidas 4.500 unid. 
Custo unitário = R$ 1,46 p/unid.
FONTE: Adaptado de: <http://www.apostila.com.br/apostila/1387/contabilidade-de-custos-custo-por-
absorcao-e-sistema-abc.html>. Acesso em: 29 set. 2015.
Conforme verificamos, na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta 
específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando 
a ordem for encerrada. Caso termine o exercício e o produto ainda estiver em processo de 
produção, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma 
de bens em elaboração. Na Produção por Ordem, os custos são acumulados em contas 
representativas das diversas linhas de produção, sendo essas contas encerradas sempre no 
final de cada período (mês, semana, trimestre ou ano conforme o período mínimo contábil de 
custos da empresa).
a) Os custos são acumulados na ordem de produção por elementos de custos durante 
determinado período (semana, quinzena, mês), levando em conta o departamento ou 
processo de fabricação, e este vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no 
processo de fabricação. 
b) No caso onde os produtos são processados em mais de um determinado departamento, 
os custos correspondentes são lançados a cada fase de fabricação, de forma que o custo 
total vai sendo acumulado até que a ordem de produção seja finalizada. 
c) Somente quando a ordem de produção é terminada pode-se conhecer o custo real de 
fabricação do produto.
d) Os custos apropriados nas ordens de produção, enquanto estas não estão completadas, 
passam a compor o inventário de produtos em processos (andamento ou em fase de 
fabricação). 
e) O custeamento por ordem de produção é usado em empresas, cujos produtos ou lotes de 
produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação, isso ocorre 
principalmente, em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. 
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Este sistema apresenta algumas desvantagens: 
a) Gasto administrativo: o sistema exige considerável trabalho para o registro das informações 
requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção; 
b) Os controles permanentes são necessários para assegurar a correlação dos dados de 
material e de mão de obra direta apropriado a cada ordem de produção. 
Fluxo de documentos: 
1. Pedido de vendas: um pedido de venda é preparado com base na emissão da venda; 
2. Ordem de produção: uma ordem de produção dá início aos trabalhos da ordem, a qual 
são debitados os elementos de custos; 
3. Formulário de requisição de materiais: 
•	 Cartão de controle de tempo de mão de obra; 
•	 Taxas predeterminadas de custo indireto.
Estes custos de fabricação são acumulados em formulários, elaborados pela 
contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo. (O registro de custo constitui a 
base de cálculo dos custos do produto unitário utilizados na determinação dos custos dos 
produtos vendidos).
FONTE: Disponível em: <http://www.ceap.br/material/MAT28022014144135.pdf>. Acesso em: 29 set. 
2015.
É importante salientar que em ambos os processos são perfeitamente viáveis e aceitáveis 
fiscal e contabilmente. O importante é que um ou outro seja aplicado com base no custo por 
absorção e pelos custos reais incorridos.
Em seguida você poderá perceber uma relação de características e sua aplicabilidade 
em cada sistema de produção adaptado através das publicações de Leone (2000) e Martins 
(2001). Nele, você poderá realizar comparações em relação às especificidades de cada sistema, 
o que lhe proporcionará maior familiaridade no entendimento e na sua diferenciação. 
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QUADRO 12 – COMPARAÇÃO ENTRE SISTEMA POR ORDEM X POR PROCESSO
FONTE: Adaptado de Leone (2000) e Martins (2001). Disponível em: < http://bibliodigital.
unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/Custos%20e%20
forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.pdf?sequence=1>. 
Acesso em: 29 set. 2015.
4 SISTEMAS DE CUSTOS CONJUNTOS
É possível produzir em algumas fábricas dois ou mais produtos acabados a partir de 
uma única matéria-prima ou de um único processo de produção. A partir da mesma matéria-
prima formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis 
com os produtos.
Um exemplo clássico: em um frigorífico, a partir de uma única matéria-prima (gado), 
são extraídos diferentes produtos como por exemplo: o couro, os diversos cortes de carne etc.
Após certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separação, 
identificam-se os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os 
custos. A questão-problema de se determinar o custo conjunto é identificar uma base razoável 
para se atribuir aos produtos os custos de material, mão de obra e despesas indiretas 
incorridos até o ponto de separação.
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Para Leone (2000, p. 338), “os coprodutos e subprodutos são produtos conjuntos (não 
há a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos são dois ou mais produtos 
provenientes de uma mesma matéria-prima, ou que são produzidos ao mesmo tempo por 
um, ou mais de um processo produtivo”.
Podemos perceber que um produto pode ser definido como subproduto em função 
de seu pequeno valor comercial quando comparado com o produto de maior valor, que é 
classificado como coproduto. Pela sua pequena participação nas receitas da empresa, e 
pelo fato de se originarem de desperdícios, os subprodutos deixam de serem considerados 
produtos propriamente ditos, pois se assim o fossem deveriam receber parcelas de custos 
da produção.
De acordo com o exemplo relacionado ao gado, temos o seguinte: as carnes nobres e 
de segunda podem ser consideradas coprodutos, enquanto que os órgãos, o couro, e outraspartes podem ser considerados subprodutos. Os órgãos ainda podem ser processados, e 
assim, se transformar em coprodutos.
Mas como podemos realizar a distinção em relação aos custos em um processo de 
difícil definição? Quantos dos custos são pertinentes aos produtos principais e o que deve 
pertencer aos subprodutos? E, ainda, o que considerar como sobra? Estas perguntas os 
gestores de custos devem se perguntar.
A situação fica complicada na medida em que existe uma diferença fundamental entre 
custos conjuntos e custos comuns:
a) Os custos conjuntos são indivisíveis;
b) Os custos comuns são custos indiretos, e podem ser divididos em diversos objetos de 
custeio.
Ainda com todas as dificuldades citadas anteriormente existem alguns métodos que 
são aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os coprodutos.
•	 Métodos para custear os coprodutos:
Os critérios mais empregados que formam as bases dos métodos de alocação dos 
custos conjuntos para os coprodutos são unidades físicas produzidas, os valores de mercado 
e da igualdade do lucro bruto, conforme Bruni e Fama (2004, p. 198-202): 
a) As unidades físicas tanto podem ser quantidades de produtos como qual-
quer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O método 
pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matéria-prima principal. Todos 
os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. Têm 
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muitas desvantagens quando os produtos são muito diferentes. Nota-se que 
esse não é um critério racional, todos os custos conjuntos são distribuídos 
com base no mesmo procedimento para todos os produtos, independente-
mente da forma como esses consomem os recursos produtivos da empresa.
b) O método com base no valor de mercado apropria os custos com base 
no faturamento de cada produto, se apoia na ideia de que os produtos que 
valem mais no mercado é que devem ser os maiores consumidores de re-
cursos comuns (conjuntos) – o que nem sempre é verdade, já que o principal 
determinante do preço consiste no valor percebido pelo produto no mercado, 
fruto da relação entre demanda e oferta.
c) O método com base na igualdade do lucro bruto total prevê que este 
último seja dividido pelo total de unidades produzidas, obtendo um lucro bruto 
unitário igual para todos os produtos.
FONTE: Adaptado de: <http://bibliodigital.unijui.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/197/
Custos%20e%20forma%C3%A7%C3%A3o%20do%20pre%C3%A7o%20de%20venda.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 29 set. 2015.
Portanto, quando mais de um produto surge de uma matéria-prima, no processo de 
produção que pode ser por produção contínua ou por encomenda, eles podem ser coprodutos 
ou subprodutos.
Coprodutos
São produtos de importância igual para a empresa do ponto de vista de faturamento. 
O que importa com relação aos coprodutos é o controle do custo por operação e não o custo 
por produto.
O método mais usado para apropriação dos custos conjuntos é o valor de mercado, 
onde os produtos de maior valor de venda recebem maior carga de custos.
Exemplo: Para fabricar os coprodutos A e B os custos conjuntos (matéria-prima e 
custos de transformação) foram de R$ 50.000,00. O preço de venda do produto A é R$ 6,00 
o kg e do produto B é R$ 4,00 o kg. Foram produzidos 60.000 kg de A e 20.000 kg de B. A 
distribuição dos custos conjuntos seria:
A – 60.000 kg x R$ 6,00 = R$ 360.000,00
B – 20.000 kg x R$ 4,00 = R$ 80.000,00
 80.000 kg R$ 440.000,00
Produto A = 50.000,00/440.000,00 x 360.000,00 = 40.909,09
Produto B = 50.000,00/440.000,00 x 80.000,00 = 9.090,91
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Subprodutos 
Caracterizam-se por apresentarem faturamento de pouca relevância dentro do 
faturamento total. Neste caso, em vez de receberem apropriação de custos, o valor de venda 
dos subprodutos menos as despesas necessárias para sua venda, é deduzido dos custos 
do produto principal.
Sucatas 
São sobras (refiles, recortes) de materiais e não apresentam valor de venda ou 
mercado normal dentro da estrutura produtiva da empresa. A venda, quando acontece, é 
contabilizada como outras receitas operacionais.
FONTE: Disponível em: <http://fesppr.br/~hey/CONTABILIDADE%20DE%20CUSTOS/UN%205%20
-%20SISTEMAS%20DE%20ACUMULA%C7%C3O%20DE%20CUSTOS%20.doc>. Acesso 
em: 29 set. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Nesta unidade você verificou que:
•	 Sistemas de Custeio podem ser considerados um sistema de informação que auxilia as 
áreas de gestão da empresa na tomada de decisões.
•	 No sistema de acumulação por processo a contabilidade de custos preocupa-se em determinar 
e controlar os custos através dos departamentos, setores, processos produtivos e após essa 
mensuração realiza a divisão destes custos pela quantidade produzida durante determinado 
período.
•	 No sistema de acumulação por ordem é onde os produtos são feitos de forma especial sob 
encomenda de acordo com as especificações dos clientes.
•	 Compreendeu os conceitos dos sistemas de custos conjuntos.
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1 A empresa “Indústria X” sabendo que ela utiliza o sistema de acumulação por processo 
e apresenta os seguintes dados:
• Material Direto – R$ 15.000,00
• Mão de obra Direta – R$ 7.000,00
• Custos Indiretos de Fabricação – R$ 4.000,00
• Estoque inicial – 0 
• Produção iniciada – 1200 unidades
• Produção concluída e transferida para o departamento seguinte – 840 unidades
Calcule o custo unitário referente às unidades em processo:
• As unidades em processo estão num estágio de fabricação correspondente 
a 70% em média.
2 A empresa “Indústria Y” sabendo que ela utiliza o sistema de acumulação por processo 
e apresenta os seguintes dados:
Período 1:
•	 Custos diretos e indiretos de produção: R$ 5.000.000,00 
•	 Unidades Produzidas e finalizadas: 20000
Período 2:
•	 Custo de produção do período: R$ 5.544.000,00
•	 Unidades iniciadas: 23.000
•	 Unidades acabadas: 21.000
Período 3: 
•	 Custo de produção do período: R$ 5.278.000,00
•	 Unidades Iniciadas: R$ 20.500
•	 Unidades em elaboração no final do período: 1.800
Calcule o total da produção acabada no período:
3 Quando uma empresa mantém seus custos dos vários contratos separadamente 
durante sua produção ou construção, temos o método de acumulação de custos que 
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pode ser denominado:
a) ( ) Custo por processo.
b) ( ) Custo por ordem de produção.
c) ( ) Custo por departamento.
d) ( ) Custo-padrão.
4 Quando uma empresa realiza a atribuição do custo unitário médio para a produção, 
dividindo o custo total obtido pelo número de unidades produzidas, temos o método 
de acumulação de custos chamado:
a) ( ) Por processo.
b) ( ) Por ordem de produção.
c) ( ) Por departamentalização.
d) ( ) Por centro.
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MÉTODOS DE CUSTEIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
É necessário compreender qual o significado de método de custeio. Para Eller (2000, 
p. 79), “os métodos de custeio têm como função determinar o modo de como seráatribuído 
custo aos produtos”, ou seja, o formato que a empresa utilizará para encontrar os custos dos 
produtos que ela vem a fabricar, identificando onde os custos estão alocados com o objetivo 
de melhorar o processo e reduzir desperdícios.
UNIDADE 2
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O custeio por absorção é caracterizado por atribuir todos os custos do ciclo operacional 
interno aos produtos. Conforme Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), “é o método de custeio 
de estoque em que todos os custos, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. 
Isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação”. 
Para Lopes de Sá (1990, p.109) o custeio por absorção é a “expressão utilizada para 
designar o processo de apuração de custos que se baseia em dividir ou ratear todos os 
elementos do custo, de modo que, cada centro ou núcleo absorva ou receba aquilo que lhe 
cabe por cálculo ou atribuição”. Deste modo o custeio por absorção é aquele em que são 
atribuídos todos os custos de fabricação, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
Tradicionalmente, no Brasil, o método de custeio utilizado pela Contabilidade 
Financeira é o Custeio por Absorção, no qual os custos indiretos são alocados aos produtos 
e serviços por meio de rateios. As leis societárias brasileiras (com relação aos custos) se 
mantêm, praticamente, imutadas desde o advento da Lei nº 6.404, em 1976.
FONTE: Disponível em: <http://www.etecnico.com.br/paginas/mef15761.htm>. Acesso em: 29 set. 2015.
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As principais vantagens e desvantagens do método de custeio por absorção são:
Principais vantagens:
•	 Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de 
custos integrado à Contabilidade;
•	 Considera o total dos custos por produto;
•	 Forma custos para estoques;
•	 Permite a apuração dos custos por centros de custos, quando os custos forem alocados 
aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempenho 
de cada área.
Principais desvantagens:
•	 Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
•	 Não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
•	 Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
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No custeio por absorção os custos fixos são rateados entre os 
produtos, incluindo os custos variáveis referentes a cada um.
Exemplo:
Vamos supor que a empresa XVC têxtil fabrica dois produtos A e B, sabendo que em 
determinado mês foram produzidas 100 peças do produto A e 200 peças do produto B. Os custos 
indiretos somam o montante de R$ 1.000,00, já os custos diretos referentes à matéria-prima 
são respectivamente R$ 5,00 e R$ 7,00 e os custos diretos de mão de obra são R$ 3,00 e R$ 
2,00. Tal empresa rateia os custos indiretos proporcionalmente ao custo direto. Se ela utilizar 
o custeio por absorção, qual será o custo unitário do produto A e do produto B?
Resolução:
O primeiro passo é descobrir o custo direto de cada produto:
Produto A: R$ 5,00 + R$ 3,00 = R$ 8,00
Produto B: R$ 7,00 + R$ 2,00 = R$ 9,00
Em seguida multiplicamos o custo de cada produto pela quantidade produzida:
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Produto A: R$ 8,00 * 100 = R$ 800,00
Produto B: R$ 9,00 * 200 = R$ 1.800,00
Somamos os custos diretos totais de produção:
R$ 800,00 + R$ 1.800,00 = R$ 2.600,00
E dividimos então o valor encontrado por cada produto para descobrirmos o percentual 
proporcional:
Produto A: R$ 800,00/R$ 2.600,00 = 0,31 * 100 = 31%
Produto B: R$ 1.800,00/R$ 2.600,00 = 0,69 * 100 = 69%
Encontramos então o percentual proporcional para calcularmos o rateio dos custos 
indiretos.
Produto A: R$ 1000,00 * 31% = R$ 310,00 
Produto B: R$ 1000,00 * 69% = R$ 690,00
Dividimos então o valor encontrado do custo indireto pelas unidades produzidas.
Produto A: R$ 310,00/100 = R$ 3,10 por unidade
Produto B: R$ 690,00/200 = R$ 3,45 por unidade
Em seguida, para descobrir o custo total por unidade, somamos o custo direto e o custo 
indireto por unidade, ou seja:
Produto A: R$ 8,00 + R$ 3,10 = R$ 11,10 por unidade
Produto B: R$ 9,00 + R$ 3,45 = R$ 12,45 por unidade
3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO)
Para Viceconti (2001) esse sistema também é chamado de custeio direto, onde os 
custos fixos são lançados como despesa e os custos variáveis são aplicados aos produtos, 
são aqueles que variam proporcionalmente conforme a produção. Tal método é indicado para 
elaboração de controles gerenciais.
O critério do custo variável (ou direto) é aquele que só inclui no custo das 
operações, dos produtos, serviços e atividades, os custos diretos e variáveis. 
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Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições necessárias para 
compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que esse custo 
seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja 
a necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um 
indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou 
a atividade. A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição 
marginal total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um 
poder extraordinário, principalmente porque não é poluída pelo trabalho de 
rateio, perigoso, porque às vezes inútil e até enganador (LEONE, 2000, p. 405).
No método de custeio variável são excluídos os custos fixos. Segundo Megliorini (2001, 
p.137) em relação aos custos fixos, “enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos 
produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo diretamente para o 
resultado igualmente às despesas”. 
Aplicações do Custeio Variável (direto)
a) Uma vez que os custos variáveis são inevitavelmente necessários, sua dedução da receita 
identifica a Margem de Contribuição do produto, sem nenhuma interferência de manipulação 
devido aos critérios de rateio dos custos fixos;
b) Identificações da quantidade de unidades a serem vendidas, para que um projeto seja 
viabilizado;
c) Fornecimento de informações gerenciais, por haver relação entre o lucro e o volume de 
produção.
Principais vantagens:
•	 Destaca o custo fixo (que independe do processo fabril);
•	 Não ocorre a prática do rateio, por vezes errônea;
•	 Evita manipulações;
•	 Fornece o ponto de equilíbrio;
•	 Enfoque gerencial;
•	 Os dados necessários para a análise da relação custo/volume/lucro são rapidamente obtidos;
•	 É totalmente integrado com o custo padrão e orçamento flexível.
Principais desvantagens:
•	 No caso dos custos mistos (custos que têm uma parcela fixa e outra variável), nem sempre 
é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável.
•	 Não é aceito pela auditoria externa das entidades que têm capital aberto e nem pela legislação 
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do imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de Contadores, pois fere os 
princípios fundamentais de contabilidade, em especial aos princípios de realização de receitas, 
de confrontação e da competência. Estes princípios estabelecem que os custos associados 
aos produtos só podem ser reconhecidos na medida em que são vendidos, já que, somente 
quando reconhecida a receita (por ocasião da venda), é que devem ser deduzidos todos os 
sacrifícios necessários à sua obtenção (custos e despesas). Como o custeio variável admite 
que todos os custosfixos sejam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos 
sejam vendidos, ele violaria tais princípios.
•	 O valor dos estoques não mantém relação com o custo total.
•	 Isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda. De acordo com o que foi 
apresentado, observa-se que por não atender às exigências da legislação, este método 
somente é aceito para fins gerenciais. Desta forma, age como instrumento gerador de 
informações para melhor orientar o processo gerencial.
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Lucro bruto  É a diferença entre a receita com vendas menos 
o custo total apurado no custeio por absorção.
Margem de contribuição  É a diferença entre a receita com 
vendas menos os custos apurados no método de custeio variável 
e as despesas variáveis com vendas.
Curva ABC ou curva ABC de custos  Demonstra a 
representatividade dos custos, os que gastam maior e menor 
valor na composição do custo total de um produto.
Exemplo:
 
A XVC têxtil produziu 10.000 unidades de seu produto no mês passado. Sabe-se que 
não havia estoques iniciais de produtos acabados e nem de produtos em elaboração. A indústria 
vendeu 7.000 produtos por 5,00 cada um. Outros dados observados foram:
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QUADRO 13 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO X CUSTEIO VARIÁVEL
Custeamento Variável Custeamento por absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis. Não há preocupação por essa classificação.
Classifica os custos em diretos e indiretos 
Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, 
apenas os custos que são diretos ao segmento e 
variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
Também classifica os custos em diretos e indiretos.
Debita-se o segmento cujo custo está sendo apurado 
os seus custos diretos e também os custos indiretos 
através de uma taxa de absorção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do 
volume de vendas.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do 
volume de produção.
É um critério administrativo, gerencial, interno. 
Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos 
geralmente aceitos na Contabilidade, principalmente os 
fundamentos do “regime de competência”.
É um critério legal, fiscal, externo.
Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos 
preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente 
aos fundamentos do “regime de competência”.
A seguir vamos realizar um comparativo entre o custeio por absorção e o custeio variável. 
Note as diferenças entre os dois métodos.
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Apresenta a Margem de Contribuição: diferença 
entre as receitas e os custos e despesas variáveis do 
segmento estudado.
Apresenta a Margem Operacional (Lucro Bruto) 
diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos 
do segmento estudado.
O custeamento variável destina-se a auxiliar,
sobretudo, a gerência no processo de planejamento e 
de tomada de decisões.
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a 
gerência no processo de determinação da rentabilidade 
e de avaliação patrimonial.
Como o custeamento variável trata dos custos diretos 
e variáveis de determinado segmento, o controle da 
absorção dos custos da capacidade ociosa não é 
bem explorado.
Como o custeamento por absorção trata dos custos 
diretos e indiretos de determinado segmento, sem 
cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, 
apresenta melhor visão para o controle da absorção 
dos custos da capacidade ociosa.
FONTE: Leone (2000, p. 406-407)
Para entendermos melhor a diferença vamos supor que a empresa XVC têxtil produziu 
1000 unidades do produto A, tendo como valor de custos variáveis o valor de R$ 20.000,00, 
custos fixos no valor de R$ 12.000,00, despesas variáveis no valor de R$ 4.000,00 e as 
despesas fixas somando R$ 6.000,00, ela teve um volume de vendas de 800 unidades a um 
valor de R$ 60,00 por unidade.
FONTE: O autor
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Podemos verificar a seguir as diferenças entre os dois tipos de custeio:
FONTE: O autor
No custeio por absorção o custo de produção no período (CPP) é maior em R$ 12.000,00 
Esse valor corresponde aos custos fixos, que no custeio variável não são considerados como 
custos, mas sim como despesa.
4 MÉTODO RKW
A sigla representa as iniciais de um antigo conselho governamental para assuntos 
econômicos (Reinchskuratorium für Winrtschaftlichtkeit) que existiu na Alemanha, o qual, 
segundo Martins (2000, p. 236), “seria semelhante ao antigo Conselho Interministerial de 
Preços”. Nesse método, são apropriados aos produtos não somente os custos de produção, 
como também todas as despesas da empresa, inclusive as financeiras (MARTINS, 2000, p. 
236; PADOVEZE, 2005, p. 149).
 
É importante esclarecer que este método de custeio é utilizado exclusivamente para fins 
gerenciais, podendo ser implantado nas empresas, dependendo das informações que se pretende.
Os primeiros usos observados deste tipo de informação de custos, na época em que 
engenheiros mecânicos desempenhavam o papel de contadores de custos nas organizações, 
consistiam na monitoração de eficiência de processos fabris e de produtos, e também na 
avaliação de rentabilidade dos mesmos, desde que a massa de custos indiretos e de despesas 
fosse cuidadosamente rastreada aos produtos. 
O RKW busca uma melhor distribuição dos custos indiretos em determinados períodos 
da produção. Para Perez Jr. e Costa apud Massuda (2003, p. 32): “A distribuição de custos 
indiretos nos departamentos permite melhor distribuição dos produtos fabricados, reduzindo a 
probabilidade de erros e a transferência indevida de custos indiretos de um produto para outro”.
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A grande vantagem da utilização deste método é o fato dele levar em consideração 
todos os gastos da empresa, sem exceção.
Assim, de forma mais conservadora esse método ressalta a prudência em considerar 
como base na formação de preços o montante total de custos e despesas em que a empresa 
incorre, pois, a partir disso, o preço praticado para cada produto permite a cobertura de todos 
os gastos. Bastando então acrescentar o lucro desejado para se obter o preço de venda final.
Este método de custeio não faz distinção entre custos fixos e variáveis, o que pode 
levar a empresa a não vender determinado produto por não cobrir o custo do produto, porém 
o custo estaria distorcido visto que uma parcela dos custos fixos totais já está embutida ao 
produto e o custo unitário do produto não é real.
É aplicado ao custo dos produtos um índice percentual igual para fazer a provisão de 
lucros, o que pode levar a uma superestimava de lucros ou esconder um produto que não 
dá lucro devido ao custo de fabricação ser elevado.
Nesse método, considera-se a eficiência máxima da empresa, não leva em 
consideração a concorrência, o que pode acarretar um preço de venda irreal, pois, para 
manter-se no mercado a empresa deve ter um preço competitivo.
No dia a dia torna-se impossível encontrar o custo unitário do produto (CPV) por 
possuir a parcela de custo fixo total, assim como despesa operacional unitária. Também não 
são consideradas as oscilações no volume de produção e os efeitos desta no custo unitário.
Para a implantação do método RKW ou custeio pleno, é necessário obedecer aos 
seguintes procedimentos, os quais, segundo Bornia (2002), podem ser sintetizados em 
cinco etapas: separação dos custos em itens; divisão da empresaem centros de custos; 
identificação dos custos com os centros (distribuição primária); redistribuir os custos dos 
centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); distribuição dos custos dos centros 
diretos aos produtos (distribuição final).
A primeira etapa consiste em realizar a separação dos custos em itens, já que os 
custos são os valores dos insumos consumidos, possuindo naturezas e comportamentos 
diferentes, não podendo ser tratados de uma só maneira, mediante rateio simples.
A segunda etapa divide a empresa em centros de custos. Para isso, pode utilizar-se o 
organograma da empresa, sendo possível visualizar cada setor e torná-lo um centro de custo.
A terceira etapa procura identificar os custos com os respectivos centros ou distribuição 
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primária, utilizando-se de bases ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros. 
De acordo com Bornia (2002, p. 105), a regra para a escolha dessas bases é uma só:
A distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso 
dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a 
distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos 
centros. Assim o centro que usou um certo recurso deve arcar com os cus-
tos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior 
intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com 
uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos.
FONTE: Disponível em: <https://www.portaleducacao.com.br/Artigo/Imprimir/31375>. Acesso em: 29 
set. 2015.
Vamos supor que uma empresa possui R$ 1.000,00 de custos distribuídos entre os 
centros de custos A, B e C com os respectivos valores: R$ 200,00, R$ 300,00 e R$ 500,00. 
Ela fabrica dois produtos, que vamos chamar de produto 1 e produto 2. O produto 1 consome 
R$ 60,00 do centro de custo A; R$ 180,00 do B e R$ 100,00 do C, logo, o custo do produto 
1 será de R$ 340,00. Já o produto 2 consome R$ 140,00 do centro de Custo A, R$ 120,00 
do B e R$ 400,00 do C, logo seu custo é de R$ 660,00. Veja a seguir uma ilustração para 
compreendermos melhor o exemplo:
FONTE: O autor
Na quarta etapa, denominada distribuição secundária, ocorre a distribuição dos 
custos dos centros indiretos para os diretos. Para que ocorra uma distribuição mais precisa, 
é necessário usar critérios que condizem com a efetiva utilização dos centros indiretos pelos 
outros.
A quinta e última etapa do processo de implantação consiste em distribuir os custos 
aos produtos. Para se conseguir uma distribuição adequada é preciso utilizar uma unidade 
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de medida do trabalho do centro direto, o qual deve demonstrar o quanto de esforço utilizou-
se para a fabricação de determinado produto. É necessariamente importante que a unidade 
de trabalho demonstre da melhor forma possível a parcela do trabalho do centro dedicada 
a cada produto.
FONTE: Disponível em: <https://www.portaleducacao.com.br/Artigo/Imprimir/31375>. Acesso em: 29 
set. 2015.
5 CUSTO PADRÃO 
Para Megliorini (2007), o custo padrão estabelece um padrão de comportamento dos 
custos, cria condições para controlar e avaliar o processo produtivo. Através dele é possível 
realizar a cobrança de responsabilidades dentro da organização. 
O custo padrão também pode ser visto como meta para os produtos da empresa, levando 
em consideração todas as características da cadeia de produção. Os principais objetivos do 
custo padrão é calcular um custo padrão para o produto, estabelecer o custo real, prever as 
possíveis variações analisando as possíveis causas e efeitos.
Exemplo de Custo Padrão:
Custo Padrão:
a) Preço = R$ 2,50
b) Quantidade = 10.500 unid.
c) Taxa = R$ 1,26 p/h
d) Horas = 11.250 hs
e) CIF Orçado = R$ 18.000,00
f) Taxa de Absorção = R$ 1,20 p/MOD
g) Horas Orçadas = 15.000 hs
Custo Real:
h) Preço = R$ 2,55
i) Quantidade = 12.000 unid.
j) Taxa = R$ 1,22 p/h
k) Horas = 12.700 hs
l) CIF Real = R$ 15.000,00
Cálculo das Variações:
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Materiais:
Variação do preço = (PR–PP)QR =(2,55 – 2,50)12.000 = R$ 600,00 D
Variação da eficiência = (QR–QP)PP =(12.000 – 10.500)2,50 = R$ 3.750,00 D
Mão de obra:
Variação da taxa = (TR–TP)HR =(1,22 – 1,26)12.700 = R$ 508,00 F
Variação da eficiência = (HR–HP)TP =(12.700 – 11.250)1,26 = R$ 1.827,00 D
CIF:
Variação do orçamento = (CIFR - CIFO) =(15.000 – 18.000) = R$ 3.000,00 F
Variação da eficiência = (HR-HP)TL =(12.700 – 11.250)1,20 = R$ 1.740,00 D
Variação da quantidade = (HO-HR)TL =(15.000 – 12700)1,20 = R$ 2.760,00 D
FONTE: Disponível em: <http://pt.slideshare.net/Padme/contabil-apostila-contabilidade-de-custos>. 
Acesso em: 29 set. 2015.
Construção do Custo Padrão
Vamos comentar as situações mais comuns de construção de um padrão:
a) Materiais diretos: a fixação dos padrões físicos cabe à Engenharia de Produção, no entanto, 
a Contabilidade de Custos deverá trabalhar na tradução monetária desses padrões físicos. 
Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo, utilizando 
certas matérias-primas, têm determinado grau de perda ou refugo, que, dentro de condições 
técnicas ou científicas, deve ser incorporado ao padrão de quantidade. O preço-padrão 
dos materiais diretos deve ser obtido em condições normais de negociação de compra. 
A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que devem fazer parte do custo 
unitário dos materiais. O preço-padrão dos materiais e demais insumos industriais deve 
ser sempre calculado na condição de compra com pagamento à vista.
b) Mão de obra direta: a mão de obra também deve ser especificada quantitativamente 
pela engenharia de produção e posteriormente traduzida em valores monetários pela 
contabilidade de custos. Normalmente, a mão de obra direta padrão é determinada pela 
quantidade de horas necessárias do pessoal, ou da quantidade de funcionários diretos, 
em todas as fases do processo de fabricação do produto. A base para a construção dos 
padrões de mão de obra direta é, portanto, o processo de fabricação. Todas as atividades 
e processos necessários para fazer o produto requerem operários para manuseio dos 
materiais ou dos equipamentos durante os processos. As estimativas ou padrões de 
necessidade de mão de obra direta podem ser cientificamente calculadas quando se 
trabalha em ambientes de alta tecnologia de produção, gerenciados computacionalmente. 
Em outros casos, podem se fazer estudos de tempo, por meio de operações simuladas 
antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos, deve haver um estudo para 
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quebras, refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal. A base para 
a valorização dos custos de mão de obra direta deve incluir toda a remuneração dos 
trabalhadores mais os encargos sociais de caráter genérico. De modo geral, utiliza-se 
o critério de custo médio horário dos salários de cada departamento de produção ou da 
célula/atividade de processo por onde passa o produto, por meio dos centros de custos 
ou centros de acumulação por atividades.
c) Custos indiretos variáveis: os custos indiretos variáveis são padronizados normalmente 
por meio da construção de taxas predeterminadas em relação a uma medida de atividade 
escolhida. Sempre que possível, deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma 
vez que isso impede a correta mensuração das variações de quantidade que ocorrerão, 
bem como o padrãofica sujeito a eventuais problemas de variação nos preços. A atividade 
a ser escolhida como base para a construção das taxas predeterminadas de custos 
indiretos variáveis deve ter uma relação causal com os diversos custos indiretos variáveis. 
Também a base de atividade escolhida deve ser simples de ser entendida, para posterior 
atribuição de responsabilidades.
Exemplos de bases de atividades para elaboração das taxas predeterminadas de 
custos indiretos variáveis são horas de máquinas trabalhadas, quantidade de produto final, 
horas de mão de obra direta etc., dependendo sempre do gasto e melhor relação que existe 
entre os custos variáveis e as atividades envolvidas. Como exemplo, o consumo de energia 
elétrica é um custo variável indireto para tipos de indústrias. Para algumas empresas, as 
horas de máquinas são os principais fatores; para outras, há uma relação direta com o 
produto final. Gastos com lubrificantes e materiais indiretos normalmente têm relação com 
a quantidade de horas máquinas trabalhadas, e assim por diante. 
Exemplos
Materiais
Padrão de quantidade
Quilos de material A por unidade de produto R$ 5,10
Estimativa de perda no processo R$ 0,10
Estimativa de refugos R$ 0,02
Quantidade-padrão por unidade de produto R$ 5,22
Padrão de Preço
Preço de compra sem impostos recuperáveis R$ 30,55
(-) Custo financeiro de pagamento a prazo R$ (2,05)
Preço de compra à vista R$ 28,50
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(-) Frete e despesas de recebimento R$ (1,50)
Preço-padrão do Material A R$ 27,00
Mão de Obra
Padrão de quantidade
Horas necessárias de mão de obra para montagem completa
de uma unidade do produto final R$ 60,00
Paradas para manutenção e necessidades pessoais R$ 6,00
Horas estimadas de retrabalhos de qualidade R$ 2,00
Horas-padrão por unidade de produto R$ 68,00
Padrão de valor
Salário horário médio do setor de montagem R$ 3,20
Encargos sociais legais R$1,92
Benefícios espontâneos R$ 0,30
Custo horário de mão de obra direta R$ 5,42
FONTE: Disponível em: <http://www.ceap.br/material/MAT01102012162939.pdf>. Acesso em: 29 set. 
2015.
Além das características acima mencionadas o custo padrão possui três tipos de 
classificação:
•	 Ideal: é determinado através de métodos científicos determinados pela engenharia de 
produção da empresa, estabelecido através de um mínimo de desperdício de matéria-prima, 
condições favoráveis de produção e eficiência da mão de obra.
•	 Estimado: é determinado pela estimativa para o futuro, através de uma média de custos em 
seu histórico, não avaliando o desempenho na produção, seja pelo desperdício da matéria-
prima, eficiência da mão de obra etc.
•	 Corrente: situado entre o custo ideal e o estimado, estabelecendo metas para todos os 
setores da empresa levando em conta as deficiências conhecidas. É um valor difícil, mas 
não impossível de ser alcançado.
6 CUSTO REAL
O custo real é aquele que efetivamente ocorre no processo produtivo, levando em conta 
o desempenho da mão de obra, desperdício e custos de matéria-prima e todas as características 
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envolvidas no processo produtivo.
7 CUSTO PADRÃO X CUSTO REAL
Para os gestores é importante realizar a comparação entre o custo padrão e o custo 
real, pois através destes dados podem controlar a eficiência dos elementos que compõe o 
processo de produção e poder corrigir os possíveis desvios identificados no processo.
Caso durante a comparação o custo real for inferior ao custo padrão, podemos considerar 
que essa variação é favorável, porém se o custo real foi superior ao custo padrão a variação 
é desfavorável, sendo necessário identificar possíveis soluções para reverter tal quadro.
8 CUSTO DE CAPITAL
Conforme Gitman (2010, p. 432), “o custo de Capital é a taxa de retorno que uma 
empresa precisa obter sobre seus investimentos para manter o valor da ação inalterado”, ou 
seja, o percentual que os investidores desejam obter sobre o capital investido na organização. 
O custo de capital é o rendimento esperado sobre os diversos tipos de financiamentos. A 
determinação desse custo leva em consideração o risco do investimento. São diversas formas 
que podem ser utilizadas para definir o custo de capital, que depende das variáveis utilizadas 
pelos analistas.
LEITURA COMPLEMENTAR
CONTABILIDADE DE CUSTOS – CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Marlene Zanghelini Altini
RESUMO
Devido à grande necessidade das empresas de reduzirem e controlarem seus custos, 
a contabilidade de custos vem ganhando forças no mercado, auxiliando assim as empresas 
nas tomadas de decisões. Dentro de um controle de custos é necessário que o contador saiba 
exatamente o produto a ser fabricado pela empresa, suas características etc., ou seja, é necessário 
que o contador esteja intimamente ligado diretamente dentro da empresa para conhecer os 
processos produtivos, e após realizar a coleta e levantamento de informações a serem repassadas 
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aos gestores das empresas. Assim, este artigo busca descrever alguns pontos relevantes sobre 
a contabilidade de custos e também sobre o método de custeio por absorção.
1 INTRODUÇÃO
Atualmente as organizações buscam cada vez mais ferramentas de controles de seus 
custos, de processos, enfim, com objetivo de tornarem-se mais competitivas perante seus 
concorrentes.
Em meio a tantas mudanças tecnológicas, as empresas estão enxergando cada vez 
mais a contabilidade de custos como uma ferramenta no auxílio às tomadas de decisões, de 
uma vez que as empresas necessitam controlar e reduzir constantemente seus custos de 
fabricação/produção ou serviços.
A contabilidade de custos visa obter informações, processá-las e apresentá-las às 
organizações, identificando ao final os custos de seus produtos. Com isto, as empresas 
conseguem verificar a contribuição de cada produto no resultado/lucro, e também conseguem 
identificar aquele produto que não está sendo rentável, e que pode até ser substituído por 
outro, ou incrementado, se assim a empresa considerar relevante.
Porém, dentro da contabilidade de custos, existem diversos métodos de custeios a 
serem adotados pelas organizações no momento da aplicação efetiva de custos, observando 
sempre que nem todos os métodos disponíveis para aplicação prática são aceitos pelo fisco. 
Dentre os mais conhecidos métodos de custos, pode-se citar o método de custeio por absorção, 
o método ABC, o método de custeio variável, entre outros.
Portanto, este artigo tem o objetivo de abordar alguns pontos relevantes ao conceito 
de custos e também ao método de custeio por absorção.
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade, atualmente, não é mais uma mera geradora de guia de tributos a serem 
pagos, mas sim, uma grande ferramenta de gestão para a tomada de decisão das empresas, 
que buscam informações precisas para direcionarem o seu caminho.
Com isto, as empresas estão se tornando cada vez mais competitivas, e necessitam que 
além de uma contabilidadeque guie seu caminho, ela também apure seus custos, e verifique 
o que cada produto está gerando de custo efetivo e de resultado.
Assim, surge a contabilidade de custos para auxiliar especificamente as empresas nas 
questões de custos de seus produtos, que através de dados fornecidos pelas empresas na 
contabilidade é possível apurar os custos de seus produtos precisamente.
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Neves e Viceconti (2003, p. 6-7) comentam um pouco da história da contabilidade de custos:
Com o advento da Revolução Industrial e a consequente proliferação das empresas 
industriais, a Contabilidade viu-se às voltas com o problema de adaptar os procedimentos de 
apuração do resultado em empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas 
de outrem) para as empresas industriais, que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores 
de produção para transformá-las em produtos destinados à venda.
A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema das empresas comerciais 
para apuração do resultado, substituindo o item Compras pelo pagamento dos fatores que 
entraram na produção: matéria-prima consumida, salário dos trabalhadores da produção, energia 
elétrica e combustíveis utilizados, enfim, todos os gastos que foram efetuados na atividade 
industrial e que foram denominados de Custos de Produção. O ramo da Contabilidade que 
controlava estes gastos passou a chamar-se Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos nos seus primórdios, teve como principal função a avaliação 
de estoques em empresas industriais, que é um procedimento muito mais complexo do que nas 
comerciais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, 
são feitos pagamentos a fatores de produção como salários, aquisições e utilização de 
matérias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos estoques 
das empresas no processo produtivo e, por ocasião do encerramento do balanço, haverá dois 
tipos de estoque: produtos que ainda não estão acabados (produtos em elaboração) e produtos 
prontos para venda (produtos acabados)
Como se pode observar, a contabilidade no início das apurações dos resultados das 
empresas sentiu a necessidade de apurar e controlar os custos efetivos de produção, surgindo 
assim a contabilidade de custos. Porém, muito mais do que simplesmente apurar os resultados ou 
custos das empresas, a contabilidade atualmente é uma forte ferramenta que auxilia nas tomadas 
de decisões das empresas, buscando assim, melhores resultados e atividades mais rentáveis.
2.1 CUSTOS DIRETOS
Os custos diretos, conforme Neves e Viceconti (2003, p. 17), são aqueles que podem 
ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu 
consumo nesta fabricação. Pode-se citar alguns exemplos, de acordo com os autores:
•	 Matéria-prima: geralmente as empresas conhecem a quantidade exata de matéria-prima 
que cada produto irá consumir. Assim, identificado o preço da matéria-prima, o custo daí 
resultante está associado diretamente ao produto.
•	 Mão de obra direta: são os custos relacionados aos funcionários que estão ligados diretamente 
ao processo produtivo. Assim, identificando-se quanto tempo cada um trabalhou no produto 
e o preço da mão de obra, é possível apropriá-lo diretamente ao produto.
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•	 Material de embalagem: assim como a matéria-prima, a quantidade de embalagem também 
é conhecida para cada produto.
•	 Depreciação de equipamentos: quando se utiliza uma máquina apenas para um determinado 
produto, consegue-se mensurar diretamente o seu custo ao produto.
 
2.2 CUSTOS INDIRETOS
Estes custos dependem de cálculos, ou seja, dependem de rateio para serem apropriados a 
diferentes produtos. O rateio é realizado, por exemplo, quando a empresa não consegue identificar 
quanto gastou de energia elétrica para a área produtiva, então, utilizará do rateio/estimativa para 
alocar este custo ao produto, portanto são custos alocados indiretamente ao produto.
Neves e Viceconti (2003) também citam alguns exemplos de custos indiretos:
•	 Depreciação de equipamentos: quando as máquinas são utilizadas para diversos tipos de 
produtos.
•	 Salários de supervisores, gerentes ou coordenadores de equipes produtivas.
•	 Aluguel da fábrica.
•	 Gastos com limpeza da fábrica.
Desta forma, consegue observar que os custos diretos são mais fáceis de serem 
identificados ao produto, por se tratar de objeto direto ligado a ele. Por isso que quando se fala 
em custos indiretos, é necessário ter conhecimento do processo produtivo de cada empresa, e 
de cada produto dela, para após isto, levantar seus custos diretos e indiretos, obtendo assim 
dados confiáveis capazes de direcionar a empresa no melhor caminho, e no melhor resultado.
2.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
De acordo com Neves e Viceconti (2003, p. 33), Custeio por Absorção é um processo de 
apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos e variáveis) em cada 
fase da produção. Assim, o custo será absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade 
de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor 
aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou pelos estoques finais.
Assim, a distinção principal no custeio por absorção é entre o custo e as despesas. 
A separação é importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o 
resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão 
idêntico tratamento. Quanto aos custos relativos aos produtos em elaboração e os acabados 
que ainda não foram vendidos estarão ativados nos estoques destes produtos.
Neves e Viceconti (2003, p. 24), no exemplo abaixo, esclarecem a importância da 
distinção entre custos e despesas para o custeio de absorção:
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Supondo-se que uma empresa tenha fabricado 1.000 unidades de um determinado 
produto, incorrendo em custos de R$ 9.000,00 e despesas operacionais de R$ 3.000,00, foram 
vendidas 800 unidades a R$ 200,00, num total de vendas de R$ 16.000,00. O custo unitário 
de cada produto fabricado será de R$ 9,00. A Demonstração do Resultado da empresa será:
Se um custo de R$ 1.000,00 tivesse sido classificado erroneamente como despesa, o 
custo unitário de fabricação diminuiria para R$ 8,00 e as despesas operacionais aumentariam 
para R$ 4.000,00. A Demonstração do Resultado passaria a ser a seguinte:
 
Ou seja, a classificação incorreta de um custo como uma despesa reduziu o lucro líquido 
da empresa, pois ele foi totalmente deduzido na apuração do resultado (R$ 1.000,00) em vez 
de ter sido deduzida apenas a parcela referente à produção vendida. Este fato é que explica 
a diferença de R$ 200,00 a mais de lucro no resultado correto.
Neves e Viceconti (2003, p. 25) descrevem que o “Custeio por absorção é o único aceito 
pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios contábeis da Realização da Receita, da 
Competência e da Confrontação. Além disso, é o único aceito pelo Imposto de Renda”.
Princípio da Realização da Receita: ocorre a realização da receita quando da 
transferência do bem ou serviço vendido para terceiros.
Princípio da Confrontação: as despesas devem ser reconhecidas à medida que são 
realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
Princípio da Competência: as despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos 
a que competirem, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.
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Neves e Viceconti (2003) ainda esclarecem e reforçam que para a apuração dos custos 
da empresa por meio deste método, é necessário seguir alguns parâmetros:
•	 É necessária a separação de custos e despesas da empresa;
•	 Apropriação dos custos diretos e indiretos a produção realizada no período;
•	 Apuração do custo dos produtos acabados;
•	 Apuração do custo dos produtos vendidos;
•	 Apuração de resultado do período.
Diante destas informações e pela sua alta complexidade, as empresas estão recorrendo 
cada vez mais às contabilidades. Assim, a contabilidade está fazendo cada vez mais parte da 
empresa como um todo, ou seja, atualmente ela participa efetivamente dentro da empresa, 
identificando problemas e corrigindo-os, assim como apresentando informações necessárias 
para obter um melhor resultado/lucro.
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Observou-se, através do artigo apresentado, que as empresas para serem competitivas 
necessitam de um controle rigoroso de seus custos, pois somente assim poderão competir 
com seus concorrentes, com baixo custo e com preço de mercado.
Por isso, é cada vez mais importante a participação da contabilidade de custos 
dentro da empresa, pois somente ela levantará informações e apresentará dados confiáveis, 
e através destes dados, a empresa poderá buscar alternativas para melhorar seu custo e 
consequentemente aumentar seus lucros.
REFERÊNCIAS
NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo E.V. Contabilidade de Custos: um enfoque direto 
e objetivo. 7. ed. São Paulo: Frase, 2003.
FONTE: Disponível em: <http://phmp.com.br/artigos-e-publicacoes/artigo/contabilidade-de-custos-
custeio-por-absorcao/>. Acesso em: 20 ago. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico compreendemos os seguintes itens:
•	 O custeio por absorção é caracterizado por atribuir todos os custos do ciclo operacional 
interno aos produtos.
•	 Método de custeio variável ou direto onde os custos fixos são lançados como despesa e os 
custos variáveis são aplicados aos produtos, são aqueles que variam proporcionalmente 
conforme a produção.
•	 Já no método RKW os custos que são apropriados aos produtos não são somente os custos 
relativos a produção, mas também todas as despesas da empresa, inclusive as financeiras.
•	 Com relação ao custo padrão, ele estabelece um padrão de comportamento dos custos, 
criando condições para controlar e avaliar o processo produtivo.
•	 O custo real é aquele que efetivamente ocorre no processo produtivo, levando em conta o 
desempenho da mão de obra, desperdício e custos de matéria-prima e todas as características 
envolvidas no processo produtivo.
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1 A empresa XVC têxtil produziu, no mesmo período, 200 unidades do produto A, 
100 unidades do produto B e 50 unidades do produto C. Os custos indiretos totais 
foram de R$ 2.400,00. Os custos diretos unitários de matéria-prima representaram, 
respectivamente, R$ 3,00, R$ 2,00 e R$ 1,00, e os custos diretos unitários de mão 
de obra R$ 1,50, R$ 0,75 e R$ 0,70. O critério de rateio dos custos indiretos foi 
proporcional ao custo direto total de cada produto. 
Considerando-se essas informações, o custo unitário dos produtos A, B e C pelo 
custeio por absorção são, respectivamente:
2 Um gestor empresarial está avaliando a captação de recursos com a finalidade de 
substituir equipamentos de sua empresa. Do total dos recursos necessários, 40% 
serão financiados pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social 
(BNDES), ao custo anual de 10%; outros 10% dos recursos serão obtidos de uma 
linha de crédito bancária, ao custo de 18% a.a.; e o restante dos recursos serão 
obtidos através dos lucros apresentados pela empresa. Com base nos dados acima 
especificados e desconsiderando o risco do projeto e os efeitos do imposto de renda, 
analise as assertivas abaixo:
I. O custo de capital de terceiros apresentados no projeto de substituição é de 5,80% 
ao ano.
II. Se a rentabilidade do projeto está estimada no percentual anual de 17, então o custo 
de capital próprio desse investimento deve ser inferior a 22,40% ao ano, para que 
sua aplicação seja viável.
III.A expansão do endividamento deve promover aumento no custo de capital próprio 
da empresa.
Assinale a alternativa correta:
a) ( ) A assertiva I está correta.
b) ( ) A assertiva II está correta.
c) ( ) As assertivas I e II estão corretas.
d) ( ) As assertivas II e III estão corretas.
e) ( ) Todas as assertivas estão corretas.
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3 O departamento de custos da empresa Bebidas X, através de seus dados relacionados 
aos seus custos reais do ano de 2014, estabeleceu padrões de custos de produção que 
formam os custos de seu único produto para o ano de 2015, conforme tabela a seguir.
Custo padrão
Item Quantidade Preço unitário
matéria-prima 2 kg R$ 3
material secundário 1 litro R$ 1
mão de obra direta 2 horas R$ 5
No final do ano de 2015, foram constatados os seguintes custos reais.
Custo real
Item Quantidade Preço unitário
matéria-prima 4 kg R$ 2
material secundário 1,5 litro R$ 2
mão de obra direta 1,5 hora R$ 6
Diante das informações que compreende o custo real, é possível verificar que 
ocorreu grande variação nos custos. Nesta situação, as variações da matéria-prima em 
quantidade, em preço e em quantidade e preço (mista) foram, respectivamente,
a) ( ) R$ 6 desfavorável, R$ 2 favorável e R$ 2 favorável.
b) ( ) R$ 2 desfavorável, R$ 2 desfavorável e R$1 favorável.
c) ( ) R$ 4 desfavorável, R$ 4 favorável e R$ 2 desfavorável.
d) ( ) R$ 6 favorável, R$ 8 desfavorável e R$ 2 desfavorável.
e) ( ) R$ 3 favorável, R$ 0,50 desfavorável e R$ 4,50 desfavorável.
4 Descreva brevemente o método de custeio RKW.
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SISTEMAS ABC X GECON
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
Através do aumento gradativo da atividade industrial, bem como cada vez mais complexa 
a relação entre mensurar os custos e fornecer mecanismos que demonstrem informações 
para a tomada de decisões foram desenvolvidos alguns sistemas capazes de colaborar ou até 
mesmo dar suporte aos gestores para desempenhar sua atividade estratégica, aprimorando e 
possibilitando assim o crescimento organizacional.
UNIDADE 2
2 SISTEMA ABC
Cada vez mais a necessidade de informações relevantes tem se evidenciado e os 
métodos de custeio devem evoluir para atendê-las. O ABC surge como uma visão mais 
estratégica, incorporando novos conceitos de gestão antes ignorados pelos demais métodos. 
O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC) é um método de 
custeio que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma 
empresa (tanto industrial como de serviços ou comercial), utilizando direcionadores para 
alocar as despesas e custos indiretos de uma forma mais realista aos produtos e serviços. 
O sistema ABC parte do princípio de que não é o produto ou serviço que consome 
recursos, e sim, os recursos são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são 
consumidas pelos produtos ou serviços. Portanto, o centro de interesse do ABC concentra-
se nos gastos indiretos. A principal característica desse método é a atribuiçãomais rigorosa 
desses ao objeto de custo, permitindo um controle mais efetivo dos mesmos e oferecendo 
melhor suporte às decisões gerenciais (LEONE, 2000). 
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O objetivo do sistema ABC é criar informações para decisão com o intuito de melhorar 
a competitividade das empresas. Neste contexto, surgem as atividades, que se transformam 
no fundamento básico do ABC, que conforme Nakagawa (1994), pode ser definida como 
um processo que combina pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo 
como objetivo a produção de produtos e serviços, descrevendo a maneira como a empresa 
utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão, objetivos e metas. 
FONTE: Disponível em: <http://www.aedb.br/seget/arquivos/artigos06/784_Artigo%20Abc_Seget1.
pdf>. Acesso em: 29 set. 2015.
Entretanto, o sistema ABC determina que atividades consomem os recursos da 
empresa, agregando-as em centros de custos por atividades. Após essa etapa, atribui custos 
aos produtos baseado em seu consumo de recursos a cada centro de custos. Desta forma, 
é possível determinar quais são os produtos subcusteados e quais são os supercusteados, 
possibilitando uma melhoria nas decisões gerenciais. 
Através destas análises o sistema ABC possibilita a tomada de ações para o 
melhoramento contínuo das tarefas de redução dos custos, como a melhora dos serviços, 
avaliação das iniciativas de qualidade, corte de desperdícios, aprimoramento dos processos 
de negócio da empresa, entre outros. Neste sistema de custeio, é possível ter uma melhor 
visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e 
suas respectivas relações com os objetos de custos. 
Com seu poder de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos, o ABC 
permite aos gerentes uma atuação mais eficaz e seletiva sobre o comportamento dos custos 
da organização, pois podem identificar as causas que levaram ao surgimento dos custos.
No sistema de custeio ABC a atribuição dos custos indiretos são feitos em dois estágios. 
No primeiro estágio, denominado de “custeio das atividades”, os custos são direcionados às 
atividades. No segundo estágio, denominado de “custeio dos objetos”, os custos das atividades 
são atribuídos aos produtos, serviços e clientes. Assim como os demais sistemas de custeio, 
ele também tem suas restrições, e entre elas a de não ser aceito pelo fisco.
Pelas suas próprias características, o ABC tem como fortes candidatas a sua 
implantação as organizações que utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu 
processo produtivo e que tenham significativa diversificação em produtos, processos de 
produção e clientes.
Embora suficientemente simples, o sistema de custeio ABC tem contribuído para 
melhorar as tradicionais metodologias de análise de custos. Seu objetivo é rastrear as 
atividades mais relevantes, para que se identifiquem as mais diversas rotas de consumo dos 
recursos da empresa. Por meio dessa análise de atividades, busca-se planejar e realizar o 
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uso eficiente e eficaz dos recursos da empresa. A atribuição de custos às atividades é feita 
de uma forma criteriosa de acordo com as seguintes prioridades:
•	 Alocação direta: isto se faz quando há uma identificação clara, direta e objetiva de certos 
itens de custos com certas atividades.
•	 Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação, causa, efeito, entre 
a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa através de 
direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores 
de custos e recursos.
•	 Rateio: o rateio é realizado quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação 
direta, nem o rastreamento.
À medida que as empresas utilizam tecnologia de produção mais avançada os custos 
indiretos de fabricação aumentam e o valor da mão de obra direta diminui. Assim a distribuição 
dos custos indiretos proporcionalmente à mão de obra direta conduz a um custeio incorreto 
dos produtos. Nesse intenso movimento de mudanças o processo de gestão empresarial 
passa por novos desafios e os gestores, necessariamente, passam a trabalhar com novos 
modelos de decisão e esses novos modelos de decisão demandam novas informações. Não 
podemos esquecer que a informação é a matéria-prima do processo de tomada de decisões.
Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicação 
do método de custeio ABC.
Como vantagens podemos ressaltar:
•	 informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;
•	 adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que 
seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
•	 menor necessidade de rateios arbitrários;
•	 atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade;
•	 obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
•	 proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
•	 identifica, de forma mais transparente onde os itens em estudo estão consumindo mais 
recursos;
•	 identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;
•	 pode ser empregado em diversos tipos de empresas;
•	 pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;
•	 pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de 
reposição;
•	 possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.
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Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:
•	 gastos elevados para implantação;
•	 alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
•	 necessidade de revisão constante;
•	 leva em consideração muitos dados;
•	 informações de difícil extração;
•	 dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
•	 necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
•	 dificuldade na integração das informações entre departamentos;
•	 falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento;
•	 necessidade de formulação de procedimentos padrões;
•	 não é aceito pelo fisco;
•	 maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.
O sistema de custeio ABC apresenta diversas vantagens que devem ser 
cuidadosamente analisadas pelas empresas, com o sentido de serem tirados proveitos de 
suas informações, colocando a entidade em uma posição privilegiada. Contudo a necessidade 
imposta pelo mercado, os custos de implantação e acompanhamento, o recurso humano 
necessário, os produtos envolvidos, as necessidades dos gestores etc., devem ser analisados 
para que se dimensionem as vantagens e desvantagens para cada instituição.
FONTE: Disponível em: <http://www.coladaweb.com/contabilidade/custeio-abc-custeio-baseado-em-
atividades>. Acesso em: 29 set. 2015.
A seguir vamos compreender um pouco mais sobre o Sistema ABC, através do exemplo:
A figura apresenta o esquema básico do ABC, através de um exemplo hipotético, aplicado 
a um setor de expedição de uma indústria que fabrica perfumes:
FIGURA 12 – ESQUEMA BÁSICO DO ABC
FONTE: Construído com base em Mauad e Pamplona (2003)
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No esquema acima é possível visualizar e entender qual a sistemática de funcionamento 
do ABC. Primeiro alocam-se os gastos indiretos às atividades através dos direcionadores de 
custos de recursos e, logo em seguida, como uso dos direcionadores de custos das atividades, 
pode-se alocar os custos das atividades aos produtos.
Essa é a grande contribuição do ABC para a tomada de decisões, em vista da 
possibilidade de controle que o método oferece em nível de atividades e da quantidade de 
trabalho dessas, medida pela quantidade dos direcionadores utilizados. Eis a diferença do ABC 
para o método por absorção, já que esse último rateia os custos indiretos diretamente para os 
produtos sem considerar a causa ou os efeitos que os geraram.
Os cálculos apresentados no esquema demonstram que primeiramente os gastos 
indiretos (recursos) são divididos pela quantidade dos direcionadores de custos de recursos, 
quando então é encontrado o custo de cada atividade executada. Após, multiplica-se o custo 
unitário da atividade pela quantidade apurada para o seu direcionador de custos da atividade 
e encontra-se a proporção dos custos consumidos por aquele determinado produto ou serviço 
que está sendo custeado.
Em outras palavras, Mauad e Pamplona (2003), esclarecem que no primeiro estágio a 
atribuição dos custos às atividades é feita através dos direcionadores de custos de recursos da 
seguinte forma: a) especificação das atividades; b) rastreamento dos custos; c) identificação e 
seleção dos direcionadores de recursos; e d) atribuição dos custos às atividades.
No segundo estágio, os autores afirmam que faz-se o custeio dos objetos de custos, 
de acordo com seu consumo das atividades, através dos direcionadores de atividades: a) 
definindo os objetos de custos; b) formando grupos de custos de atividades; c) selecionando 
os direcionadores de atividades; e d) calculando os custos dos objetos de custos.
FONTE: Disponível em: <http://www.aedb.br/seget/arquivos/artigos06/784_Artigo%20Abc_Seget1.
pdf>. Acesso em: 26 abr. 2016.
3 SISTEMA GECON
O GECON contribui como ferramenta de gestão para os responsáveis pela área de 
custos mensurar a otimização dos resultados e aumentar a eficiência operacional das empresas.
Para Catelli (1999), GECON significa administrar por resultado, objetivando a 
otimização do mesmo por meio da melhoria da produtividade e da eficiência operacionais. 
O modelo GECON é direcionado para a eficácia empresarial, compreendendo um sistema 
de gestão e um sistema de informações. Conforme relata Catelli (1999, p. 3):
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O sistema de gestão no modelo GECON diz respeito ao processo de plane-
jamento, execução e controle operacional das atividades e é estruturado com 
base na missão da empresa, em suas crenças e valores, em sua filosofia 
administrativa e em um processo de planejamento estratégico que busca em 
última instância a excelência empresarial e a otimização do desempenho 
econômico da empresa. No sistema de informações, o sistema GECON uti-
liza fundamentalmente conceitos e critérios que atendem às necessidades 
informativas dos diversos gestores da empresa para seu processo de tomada 
de decisão específico e que impulsionam as diversas áreas a implementar 
ações que otimizam o resultado global da companhia.
O sistema GECON abrange alguns requisitos, tais como: o modelo de gestão, o 
processo de gestão e o sistema de informação. Os conceitos que dão suporte ao GECON 
representam características fundamentais referentes ao modelo utilizado em relação aos 
aspectos de avaliação de desempenho e resultados, tais como: 
•	 Eficácia empresarial e resultado econômico: a eficácia é considerada como o alcance de 
objetivos da organização no cumprimento de sua missão, o que determina as condições 
de sobrevivência e continuidade do empreendimento. Nesse sentido, a medida da eficácia 
da empresa é o resultado econômico, ou seja, a variação patrimonial do valor adicionado 
ao patrimônio pelas atividades empresariais em um determinado período. 
•	 Formação do resultado econômico: decorre do resultado econômico das diversas áreas 
que compõem a empresa, cujas atividades funcionam sob a responsabilidade de um 
gestor. Tais atividades consomem recursos e geram produtos (bens ou serviços) e desse 
modo executam transações que podem alterar o patrimônio da empresa. 
•	 O papel dos gestores: a eficácia da organização deve ser alcançada de forma eficiente, ou 
seja, com o maior aproveitamento dos recursos. Através das suas decisões, os gestores devem 
buscar a otimização do seu desempenho e das atividades sob seu controle e responsabilidade, 
contribuindo de forma eficiente e eficaz para o resultado global da organização. 
•	 Preços de transferência com base no custo de oportunidade: os preços de transferência 
referem-se ao valor pelo qual são transferidos os produtos – bens ou serviços – entre atividades 
e centros de resultado, em uma organização, realizando a precificação com base no custo de 
oportunidade, o que para a gestão econômica permite mensurar e avaliar os resultados.
FONTE: Adaptado de: <http://www.flf.edu.br/revista-flf/monografias-contabeis/monografia-liana-silva.
pdf>. Acesso em: 29 set. 2015.
•	 Reconhece, ainda, o aspecto econômico de que a riqueza de uma empresa aumenta ou 
diminui à medida que o mercado atribui maior ou menor valor para os ativos que ela possui. 
No âmbito empresarial, se faz necessário o desenvolvimento de sistemas gerenciais 
de informações que possibilitem dar o suporte requerido à tomada de decisões.
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FIGURA 13 – SISTEMAS DE INFORMAÇÕES
FONTE: Catelli (2007). Disponível em: <http://www.flf.edu.br/revista-flf/monografias-contabeis/
monografia-liana-silva.pdf>. Acesso em: 29 set. 2015.
Conforme Catelli (2007), o papel do subsistema é subsidiar os gestores durante a fase 
de planejamento estratégico fornecendo informações sobre os ambientes externo e interno. 
As características dizem respeito à utilização de banco de dados onde são armazenadas as 
informações de diversas naturezas sobre o ambiente externo, que por sua própria natureza 
é altamente flexível, e pouco estruturado quanto às fontes (jornais, vídeos e pesquisa de 
mercado).
Subsistema de informações – GECON: módulo de simulação.
Ainda segundo Catelli (2007), o papel desse subsistema é subsidiar os gestores 
durante a fase de pré-planejamento, gerando informações sobre os resultados econômicos 
das alternativas simuladas, buscando a otimização dos recursos. São características deste 
módulo: ser descentralizado, viabilizar a mensuração de receitas, custos e resultados. 
Subsistema de informações – GECON: módulo de planejamento 
Para Catelli (2007) o papel desse subsistema é subsidiar os gestores durante a 
fase de planejamento operacional de curto, médio e longo prazo, gerando informações 
detalhadas sobre os eventos econômicos planejados. São características deste módulo: 
ser centralizado, detalhamento das informações no mesmo nível do realizado, contempla as 
variáveis analíticas dos eventos econômicos, altamente estruturado (sistema de contabilidade 
de eventos planejados), compatibilidade com a base conceitual do realizado e obediência 
aos modelos de mensuração, acumulação e informação da controladoria.
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Subsistema de informações – GECON: módulo realizado 
De acordo Catelli (2007), a característica desse subsistema é subsidiar os gestores 
durante a fase de controle, gerando informações detalhadas sobre os eventos econômicos 
realizados. As características deste módulo são: ser centralizado, permitir o detalhamento 
das informações no mesmo nível do orçado, contemplar as variáveis analíticas dos 
eventos econômicos, ser estruturado – sistemade contabilidade de eventos realizados – 
ser compatível com a base conceitual do orçado e manter a obediência aos modelos de 
mensuração, acumulação e informação da controladoria.
[...]
Peleias (2002) salienta que, o modelo para tomada de decisões, é composto de 
receitas, custos das operações e resultados proporcionados. Os valores resultantes surgem 
da interação entre os componentes dos volumes de operação determinados pelos planos da 
empresa, influenciados pelas demandas que o ambiente exerce como por exemplo os preços 
de aquisição de insumos, condições de financiamento de operações, taxas de aplicação e 
captação são fatores que, dependendo de gestores eficazes, contribuem para a determinação 
do resultado das decisões tomadas.
A seguir podemos compreender resumidamente o cálculo para se obter o resultado 
econômico conforme abordado por SANTOS (2005).
+ Receita operacional
- custo variável operacional
= margem operacional
+ receita financeira
- custo financeiro
= margem financeira
- custo fixo
= resultado econômico
Santos (2005) complementa a análise do modelo de decisão, com a dimensão 
operacional, a dimensão econômica e a dimensão financeira. No ponto de vista operacional, 
conta a atuação do gestor em sua área de responsabilidade, tais como: volumes de vendas, 
produção, produtividade, qualidade, prazo de atendimento etc. 
A dimensão econômica avalia os recursos consumidos e os produtos gerados na 
dimensão operacional, onde o gestor pode aperfeiçoar o resultado, com produtos de valor 
econômico superior ao valor econômico dos recursos consumidos. 
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Já na dimensão financeira, a análise envolve prazos de pagamento e recebimento, 
resultando em juros pela aplicação ou captação dos recursos, por meio do custo de 
oportunidade de uma transação ou evento, caso seja à vista ou a prazo. 
Para Catelli (2007), o sistema Gecon ao modelo de decisão que orienta a lógica da 
geração das informações. O sistema Gecon tem como premissa que as informações devem 
ser geradas sob medidas para os gestores, a fim de subsidiar o processo de tomada de 
decisão.
[...]
A base do processo de avaliação de desempenho no sistema Gecon é o modelo 
orçamentário e de apuração de variações. O mesmo pode ser feito para apurar resultados das 
diversas áreas da empresa, tais como: compras, estocagem, produção, vendas, manutenção, 
finanças, transporte e outras. 
Veja a seguir um exemplo de aplicação desse modelo.
FIGURA 14 – RESULTADO DA ÁREA DE COMPRAS
FONTE: Catelli (2007)
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No exemplo apresentado, verifica-se que não é apurado nenhum resultado, ocorrendo 
somente um débito na conta de estoques por R$ 12.100, cuja contrapartida é registrada na 
conta de fornecedores. Sob a ótica da gestão econômica, o patrimônio da empresa está 
mensurado de forma errada porque o valor de seu ativo não é R$ 12.100 e o valor de seu 
passivo não é R$ 12.100. 
Analisando as demonstrações contábeis pelo modelo Gecon, observa-se que o 
verdadeiro valor do estoque é R$ 8.000, ou seja, o valor de mercado à vista da matéria-prima. 
Por outro lado, o valor do passivo na data é R$ 10.000, que corresponde ao verdadeiro valor 
econômico do passivo, ou seja, o valor presente da dívida com fornecedores de R$ 12.100, 
que vence dentro de dois meses, descontada a taxa de 10% ao mês. 
No que diz respeito ao aspecto financeiro da compra, a área de compras perdeu 
mais de R$ 1.000, por que foi debitada pelo custo financeiro efetivo da compra de R$ 3.100 
(R$ 12.100 – R$ 9.000), recebendo, no entanto, uma receita financeira de R$ 2.100, que 
corresponde ao benefício trazido pela área de compras para a empresa, por comprar a prazo 
e não à vista, liberando os recursos para a aplicação no mercado financeiro.
Como podemos observar, o valor da receita financeira da área de compras corresponde 
à contrapartida do ajuste a valor presente de fornecedores.
Catelli (2001) complementa o modelo anterior mencionado, destacando os elementos 
que o compõe:
•	 Orçamento original: é o orçamento derivado na fase de planejamento operacional. 
Corresponde a quantidades planejadas valorizadas a preços planejados. 
•	 Orçamento corrigido: é elaborado no mês da ocorrência, ou seja, na fase de execução. 
Corresponde às mesmas quantidades do orçamento original corrigindo-se a preços 
vigentes.
•	 Orçamento ajustado: na fase de execução, deriva do ajuste da quantificação dos planos 
da fase de planejamento operacional de curto prazo, correspondendo aos mesmos preços 
utilizados no orçamento corrigido. 
•	 Realizado ao padrão: corresponde aos volumes das transações realizadas, valorizados 
pelos preços correntes vigentes nos orçamentos, corrigido e ajustado, considerando em 
termos dos insumos os índices técnicos de consumo. 
•	 Efetivamente realizado: corresponde aos volumes das transações realizadas, valorizados 
pelos preços correntes vigentes nos orçamentos, corrigido e ajustado, considerando em 
termos dos insumos as quantidades reais efetivamente consumidas. 
•	 Variação de preço: é calculada pela diferença entre os valores do orçamento original e do 
corrigido. Corresponde ao erro de estimativa dos preços orçados. 
•	 Variação de ajuste de plano: essa variação é calculada pela diferença entre os valores do 
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orçamento ajustado e do corrigido. Espelha as diferenças entre o planejamento de curto 
prazo e os planejamentos de médio e longo prazo.
•	 Variação de volume: é a diferença entre os valores do realizado ao padrão e o orçamento 
ajustado. Expressa a diferença entre o volume real de atividade e o volume planejado. 
•	 Variação de eficiência: essa variação é calculada pela diferença entre os valores 
efetivamente realizados e o realizado ao padrão. Expressa a variação de quantidade 
entre os recursos utilizados e os recursos que deveriam ser consumidos de acordo com 
o padrão. 
•	 Variação total: é calculada pela diferença entre os valores efetivamente realizados e o 
orçamento original.
FONTE: Adaptado de: <http://www.flf.edu.br/revista-flf/monografias-contabeis/monografia-liana-silva.
pdf>. Acesso em: 29 set. 2015.
Portanto, o Gecon é importante e traz benefícios para a gestão de custos, principalmente 
pela consistência, confiabilidade e oportunidades das informações, que permitem maior nível 
na delegação de autoridade sem perda de controle.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico vimos:
•	 A comparação entre o sistema ABC e o GECON.
 
•	 O Sistema ABC é um método de custeio que tem como objetivo avaliar com precisão as 
atividades desenvolvidas em uma empresa.
 
•	 O objetivo do sistema ABC é criar informações para decisão com o intuito de melhorar a 
competitividade das empresas.
 
•	 No sistema de custeio ABC a atribuição dos custos indiretos são feitos em dois estágios: 
custeio das atividades e custeio dos objetos.
•	 O sistema GECON abrange alguns requisitos, tais como: o modelo de gestão, o processo 
de gestão e o sistema de informação.
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1 Quais as principais características do sistema ABC?
2 O sistema Gecon é o sistema de Gestão econômica que visa fornecer que tipo de 
informações?
3 Como é obtido o resultado econômico através doGecon?
4 O sistema ABC possui vantagens e desvantagens, neste aspecto descreva três 
vantagens e três desvantagens elencando com exemplos.
5 Adaptado (VUNESP/Sefaz-SP/Agente Fiscal/1997) Analise as afirmativas abaixo. 
 I. O sistema de apropriação de custos denominado “custeio por absorção” apropria 
tão somente os custos indiretos de fabricação dos produtos elaborados. 
 II. O sistema de apropriação de custos denominado “custeio por absorção” apropria 
todos os custos de produção aos produtos elaborados. 
 III. O sistema denominado “GECON” apropria somente os custos diretos aos produtos 
elaborados. 
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Somente a assertiva I está correta.
b) ( ) Somente a assertiva II está correta.
c) ( ) Somente a assertiva III está correta.
d) ( ) As assertivas I e II estão corretas.
e) ( ) As assertivas II e III estão corretas.
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Prezado(a) acadêmico(a), agora que chegamos ao final 
da Unidade 2, você deverá fazer a Avaliação referente a esta 
unidade.
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UNIDADE 3
GESTÃO DE CUSTOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 
 Esta unidade tem por objetivos:
•	 tomar decisões com base em custos;
•	 compreender o processo de formação de preços;
• realizar análises gerencias;
•	 identificar custos nas áreas comerciais e de serviços.
TÓPICO 1 – CUSTOS NAS DECISÕES DE PREÇOS
TÓPICO 2 – ANÁLISES GERENCIAIS
TÓPICO 3 – GESTÃO DE CUSTOS E PREÇOS NOS 
SETORES: COMERCIAL E SERVIÇOS
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos, sendo que em 
cada um deles você encontrará atividades visando à compreensão 
dos conteúdos apresentados.
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CUSTOS NAS DECISÕES DE PREÇOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Neste tópico vamos abordar a formação de preços com base no custo de produção. 
Uma das formas de precificar um produto é com base no seu custo, seja no custo de produção 
(indústria) ou no custo de aquisição (comércio). Chamamos atenção que precificar com base no 
custo é uma alternativa. Paralelamente é necessário avaliar mercado, concorrência, demanda, 
entre outros fatores determinantes na formação de preços. Por isso, neste capítulo estudaremos 
um método de formação de preços por meio da aplicação do mark-up, que é um fator elaborado 
a partir dos gastos que teremos para a venda dos produtos.
UNIDADE 3
2 O PROCESSO DE FORMAÇÃO DE PREÇOS
O processo que determina os preços de vendas merece atenção da equipe de gestão da 
organização, principalmente os ligados ao alto escalão, dado a importância que o assunto possui 
perante todo o contexto empresarial, inclusive para se atingir metas, obtenção de resultados, 
grau de retorno do investimento, share de mercado desejado e outros fatores relacionados ao 
contexto empresarial.
Quando são tomadas decisões relacionadas ao preço, devemos lembrar que estas 
decisões dependem diretamente do volume de vendas, do grau de eficiência do mix em termos 
de resultado direto, do volume de despesas administrativas e de vendas, lembrando também 
de pontuar as necessidades financeiras para o atendimento do volume de operação projetada.
Não é errado ressaltar que as empresas enfrentam um Dilema Tradicional em Preços, 
que se refere a: encontrar o melhor preço de venda ou encontrar o preço certo de venda. 
É possível se deparar com situações em que o preço estipulado pela empresa constitui, 
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efetivamente, o melhor para a empresa em termos de resultado, porém não encontra plena 
aceitação pelo mercado.
Quando abordamos o assunto entre o preço fixado e o volume obtido em termos de vendas 
efetivadas devemos ter a compreensão de um princípio básico em preços que determina que:
a) quanto maior o preço de venda de um produto ou serviço, menor o número de unidades a 
serem absorvidas pelo mercado;
b) quanto menor o preço de venda de um produto, maior o número de unidades a serem 
consumidas pelo mercado.
FIGURA 15 – FORMAÇÃO TRADICIONAL DE PREÇOS
FONTE: Sartori (2004, p. 101)
A análise e determinação das prováveis reações do consumidor, em face de prática 
de diferentes níveis de preços de vendas pela empresa, constituem uma das tarefas mais 
complexas para a gerência responsável pela projeção de vendas. Podemos, inclusive, dizer 
que a prática de diferentes níveis de preços de venda de um produto sem dúvida provocará 
diferentes volumes de vendas (SANTOS, 2000).
Quando realizada a análise e determinação do preço de venda é necessário ter como 
base o ponto de comparação às demais empresas do setor ou segmento considerados 
concorrentes significativos em termos de mercado. Essa análise deve ser realizada com 
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bastante cuidado, uma vez que o resultado obtido representará a real posição da empresa em 
termos de mercado.
Conforme ênfase dada por Bernardi (1996), destacamos os seguintes pontos para 
análise comparativa: preço de venda do produto, grau de inovação ou tecnologia, qualidade 
do produto, pontualidade de entrega, garantia e assistência técnica, imagem da empresa no 
mercado, análise de outros fatores específicos.
Ao elaborar o preço de venda, é imprescindível que tal valor seja fixado em níveis 
superiores ao custo de produção da empresa, ou prestação de serviços. Entretanto, quando 
esses preços são estipulados abaixo do custo, podem ser justificados através de algumas 
exceções, que precisam ser objeto de uma aprovação prévia. Em nível de alta administração, 
destacam-se os seguintes pontos, conforme Santos (2000), Wernke (2005), Coelho (2007), 
Bernardi (1996), Sardinha (1995) e Sartori (2004):
a) relacionados às ações táticas, de caráter temporário, tendo como objetivo a abertura de 
novos mercados;
b) quando a organização tem como objetivo a expansão de mercado já atendido por um 
concorrente, porém em processo de recessão de vendas, onde em um período temporário 
baixa seu valor para aumentar sua participação em tal mercado;
c) quando o objetivo é aumentar sua participação no mercado de forma mais rápida;
d) na entrada de uma nova marca ou reforçar a imagem de um produto muitas vezes da própria 
empresa no mercado;
e) na realização de uma promoção, quando se utiliza um produto com valor abaixo do praticado, 
também conhecida como produto perdedor. Em casos especiais poderá caracterizar o produto 
que, isoladamente, não apresenta um resultado significativo, mas que, na realidade, força a 
venda de um conjunto maior. No mercado temos vários exemplos assim, como na compra 
de um creme dental você leva um enxágue bucal, constituindo uma prática comum, inclusive 
de empresas de grande porte;
f) outras razões diversas ou estratégias específicas mesmo quando praticadas temporariamente 
por uma empresa, visando um objetivo a ser alcançado.
É importante ressaltar algumas estratégias básicas de preços que podem ser objeto de 
aplicação pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004):
a) alcançar um patamar de lucratividade no curto prazo;
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b) fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razoável de operações sem prejudicaros 
objetivos a longo prazo da empresa;
c) encorajar a entrada de outras empresas no mercado e estimular a demanda do produto; 
d) estimular o crescimento do mercado com o intuito de aumentar seu grau de participação 
firmando-se como uma empresa de porte significativo;
e) manter os possíveis e futuros concorrentes fora do mercado ou ainda eliminar aqueles que 
atuam na região estabelecida. 
É indicado realizar a análise do mercado, da concorrência e demais fatores que podem 
influenciar as decisões de preços da organização, definindo estratégias com base nos objetivos 
estipulados pela empresa. Desta forma é possível garantir uma definição de preços de maneira 
criteriosa e livre de quaisquer influências ou vícios comportamentais que podem surgir.
Para Santos (2000, p. 106) “o problema da formação dos preços está ligado às condições 
de mercado, às exigências governamentais, aos custos, ao nível de atividade e à remuneração 
do capital investido”.
Segundo o autor, para efetuar o cálculo do preço de venda é necessário que ele chegue 
a um valor: 
a) que proporcione à empresa a maximização dos lucros;
b) que seja possível manter a qualidade, atender as expectativas do mercado àquele preço 
determinado;
c) que melhor aproveite os níveis de produção.
Conforme Bornia (2002), Santos (2000), Sartori (2004) e Wernke (2001), a definição 
dos preços de venda de produtos deve receber uma atenção rigorosa, através de uma análise 
de cunho gerencial, levando em consideração alguns aspectos básicos, tais como:
	definição de políticas básicas da empresa relacionadas a preços e resultados;
	estipulação de objetivos e metas a serem alcançadas pela organização relacionados ao 
volume de vendas e resultados;
	volumes de vendas e margem de lucro, necessária para a cobertura de seus custos fixos e 
atingir o lucro desejado;
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	aspectos de cunho financeiro que envolvam o giro de estoques, os prazos médios ponderados 
de compras e as vendas; 
	volume de capital de giro necessário para atender as diferentes formatações projetadas para 
o mix de vendas dos produtos da empresa;
	o ponto de equilíbrio operacional, financeiro e do nível de grau de retorno dos investimentos 
realizados pelos empresários na empresa.
Segundo Bornia (2002), conforme a lógica da empresa tradicional, salienta que o preço 
de venda é calculado a partir dos custos, adicionados a uma margem de lucro. Assim, podemos 
representar esse pensamento por meio da seguinte equação:
Preço = Custo + Lucro
Levando em consideração esse pensamento, o lucro é determinado por um percentual 
sobre os custos do produto ou serviço. A principal questão neste caso, é o cálculo do custo 
dos produtos, para que um item não subsidie o outro. Portanto, no ambiente competitivo de 
um mercado tradicional, onde a demanda por produtos é superior à oferta, o mercado aceita 
praticamente qualquer preço e, nesta situação, o cálculo do custo não necessita ser apurado 
detalhadamente.
Já na percepção de uma organização moderna, quem determina o preço de venda é o 
mercado, transformando a equação vista anteriormente em:
Lucro = Preço – Custo 
Podemos perceber que a diferença entre as duas equações abordadas é que na primeira 
o preço é a variável dependente, ou seja, determinada em função do custo obtido e do lucro 
desejado, já na segunda equação ele se torna uma variável independente. Nessa situação, o 
lucro é definido em função do preço de venda fixado pelo mercado e do custo que a empresa 
consegue atingir.
É importante que o gestor de custos tenha em mente que todo o preço calculado para a 
venda do produto ou serviço deve ser formado de modo a cobrir todos os custos, as despesas 
fixas, as despesas variáveis de venda e os impostos, de forma que o valor restante atinja o 
retorno esperado pelos investidores, ou seja, o lucro.
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2.1 CONDIÇÕES QUE CONDUZEM À FORMAÇÃO DOS PREÇOS
Conforme Bruni e Famá (2004), as condições que encaminham à formação dos preços são:
> forma-se um preço-base;
> critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado;
> testa-se o preço às condições do mercado;
> fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas.
Nesta linha de raciocínio, para atender as diferentes necessidades no momento da 
formação de preços, Bruni e Famá (2004), Coelho (2007), Sartori (2004) e Wernke (2001) 
relatam que é preciso observar:
> volumes diferentes;
> prazos diferentes para o financiamento de vendas;
> descontos para os prazos mais curtos de pagamento referente às vendas;
> comissões sobre vendas para cada condição apresentada;
> a qualidade do produto em relação às necessidades do mercado que irá consumir o 
produto ou serviço;
> a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos;
> a demanda esperada do produto;
> o controle de preços impostos pelo Conselho Interministerial de Preços (CIP);
> os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar;
> grau de ocupação no setor fabril;
> nível do custo estrutural ou fixo que deve ser atingido;
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> nível de capital de giro necessário;
> nível da concorrência;
> disponibilidade de matéria-prima no mercado;
> mix de venda etc.
Para definir o preço final de venda é necessário que tal mecanismo esteja condicionado 
à elaboração do resultado projetado, após análise detalhada dos reflexos que os novos preços 
podem interferir no volume de vendas e o lucro que a empresa busca atingir.
FIGURA 16 – IMPORTÂNCIA DA FORMAÇÃO DE PREÇOS
FONTE: Sartori (2004)
Seguindo essa linha de pensamento, é importante salientar que durante a formação de 
preços é imprescindível observar os fatores internos e externos. Para Sartori (2004, p. 67-68), 
“os fatores internos correspondem a gestão interna, ou seja, às decisões tomadas dentro da 
empresa a fim de se atingirem determinados objetivos de vendas, lucros, crescimento, fator 
de risco, a partir dos dados considerados como externos à empresa, tais como mercado, 
disponibilidade de matérias-primas, ações do governo etc.”
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Fatores internos  São baseados em custos, vendas e 
investimentos.
Fatores externos  São baseados na demanda e na concorrência.
Abaixo é possível observar os métodos de formação de preços, levando em consideração 
os fatores internos.
FIGURA 17 – FATORES INTERNOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
FONTE: Adaptado de Sartori (2004)
Em seguida, abordamos os fatores externos que influenciam na formação do preço de 
venda, conforme adaptação de Sartori (2004, p. 82-84).
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FIGURA 18 – FATORES EXTERNOS E SUA INFLUÊNCIA NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
FONTE: Adaptado de Sartori (2004, p. 82-84).
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Portanto, podemos observar nas ilustrações anteriores, que no processo de formação 
de preços, diversas variáveis precisam ser levadas em consideração, as quais abordamos 
nos fatores internos e externos, sendo que o custo, objeto deste estudo, é um dos fatores 
classificados como interno, responsabilidade da gestão da empresa.
3 FORMAÇÃO DO MARK-UP
Quando abordamos o assuntorelacionado à formação do mark-up, conforme Santos 
(1991), é possível obter a seguinte definição: “o mark-up é um índice aplicado sobre o custo 
de um bem ou serviço para a formação do preço de venda”. Mark-up também é definido como 
sendo um valor adicionado ao custo. Normalmente formado por percentual do preço de venda, 
ou ainda, como um aumento sobre um preço de varejo estabelecido originalmente.
O mark-up pode ser definido como um índice ou percentual que irá adicionar aos custos 
e despesas, o que não significa que deva ser aplicado linearmente a todos os bens e serviços 
(BERNARDI, 1996).
3.1 FINALIDADE
Tal índice tem como objetivo cobrir os custos das seguintes contas:
	 impostos sobre venda;
	 taxas variáveis sobre vendas;
	 despesas administrativas fixas;
	 despesas de vendas fixas;
	 custos indiretos de produção fixos.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/16>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
Bruni e Famá (2004, p. 341-342) demonstram as duas formas para encontrar o mark-
up, que são:
1) Multiplicador: representa por quanto devem ser multiplicados os custos para se obter o 
preço de venda a praticar (mais usual); 
2) Divisor: representa percentualmente o custo em relação ao preço de venda (menos usual). 
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Acompanhamos as fórmulas e o exemplo a seguir:
Mark-up multiplicador
Mark-up = Preço de venda ou Mark-up = ___________1_______________
 Custo 1 – soma das taxas percentuais
Mark-up divisor
Mark-up = 100 – Soma das taxas percentuais
 100
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/16>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
Onde: Soma das taxas percentuais = soma dos valores expressos em percentuais 
que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, 
taxa percentual de despesas diversas etc.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/16>. Acesso em: 24 nov. 2015.
FIGURA 19 – MODELO DE PERCENTUAIS DE ENCARGOS
FONTE: Santos (2000, p. 133)
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Neste cenário precisamos observar que os impostos e taxas que são pagos sobre 
o preço de venda dos produtos somam 23,65%. Além destes, o exemplo apresenta todos 
os custos fixos, as despesas e a margem de lucro desejada que somam 34,37%. Então, se 
somarmos esses dois itens (ITV + CDFL), chegamos a um percentual de 58,02%.
E agora, como montamos o mark-up divisor ou multiplicador? Observe o exemplo a seguir:
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/16>. Acesso em: 24 nov. 2015.
Você deve se perguntar: como podemos montar o mark-up? Vamos verificar abaixo as 
duas formas para chegar ao preço de venda:
Mark-up Divisor:
MD = (100% - ITV – ODFL) 
 100
MD = 100% - 23,65% - 34,37%
 100
MD = 0,4198 ou 41,98%
PV = 38,00 
 41,98%
PV = 90,51
Mark-up Multiplicador:
MM = 100% ÷ (100% – (ITV + ODFL)) 
MM = 100% ÷ (100% – (23,65% + 34,37%))
MM = 100% ÷ (100% – 58,02%)
MM = 100% ÷ 41,98%
MM = 2,3821
PV = custo x mark up
PV = 38,00 x 2,3821
PV = 90,51
Através desse exemplo, é possível verificar, independente do tipo de mark-up utilizado 
para formar o preço de venda, seja ele multiplicador ou divisor, o valor final será o mesmo. 
Portanto possuímos duas maneiras de cálculo para chegar ao preço de venda. Cabe ao gestor 
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de custos utilizar a forma que ele mais tiver afinidade.
Outro fator importante é compreender como se forma preços, é ter ciência que não 
basta aplicar um percentual sobre o custo e acreditar que isso é chegar no preço de venda. 
Ao comprar ou produzir um produto por um valor, conforme o exemplo anterior de R$ 38,00, 
e aplicar o percentual de 58,02%, ficando com um preço de R$ 60,04 e acreditar que isso 
pagaria as despesas da empresa, os impostos e ainda assim sobraria a margem de lucro 
estimada em 20% não é o bastante, portanto esta forma está incorreta se utilizada por algumas 
empresas, porque tudo o que você paga é sobre o preço de venda final e não sobre o custo, 
principalmente os impostos sobre as mercadorias ou serviços. Essa maneira de colocar preços 
está, portanto, totalmente equivocada. Logo, quando você for calcular o preço de venda é 
importante a utilização do índice de marcação chamado mark-up.
Agora, vamos verificar o mesmo exemplo anterior, porém, com o imposto de 12% no 
ICMS, onde o Imposto e taxas sobre vendas passa a ser 18,65%,
Mark-up Divisor:
MD = (100% - ITV – ODFL) 
 100
MD = 100% - 18,65% - 34,37%
 100
MD = 0,4698 ou 46,98%
PV = 38,00 
 46,98%
PV = 80,89
Mark-up Multiplicador:
MM = 100% ÷ (100% – (ITV + ODFL)) 
MM = 100% ÷ (100% – (18,65% + 34,37%))
MM = 100% ÷ (100% – 58,02%)
MM = 100% ÷ 46,98%
MM = 2,13
PV = custo x mark up
PV = 38,00 x 2,1286
PV = 80,89
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LEITURA COMPLEMENTAR
 Ricardo Zych
Vamos mostrar neste exemplo como formar o preço de venda com base no mark-
up ressaltando as diferenças que existem na forma usual onde simplesmente se aplica um 
percentual sobre o custo e o índice mark-up que é uma fórmula mais elaborada e adequada 
para formação de preços de venda.
Então vamos lá, os dados desse exemplo são:
Custo do Produto (CP) =R$ 100,00 o proprietário deseja 50% de lucro sobre a 
mercadoria, qual é o preço de venda?
 
Forma Usual
Custo + Custo * % lucro = Margem
R$ 100,00 + R$100,00*50% = R$ 150,00 
 
Podemos dizer que realmente o proprietário está ganhando 50% de lucro com este 
preço de venda?
 
De Forma Visual podemos descobrir que não, e que a margem é outra. Veja o porquê:
 
O que acontece é que a margem de 50% é aplicada ao custo, mas não podemos dizer 
que essa é a margem de lucro porque a margem de lucro é calculada sobre o preço de venda!
Perceba que a influência do percentual do imposto afeta diretamente o preço final do 
produto a ser vendido, ao realizar a comparação dos valores.
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Dessa forma quando nosso custo é 100,00 e vendemos por 150,00 estamos tendo 
33,33% de lucro. Isso justifica aos comerciantes o porquê no final do mês o lucro esperado 
não aparece.
 
Usando o Mark-up para formar o preço de venda!
Usando o mesmo exemplo o proprietário tem o produto com custo R$ 100,00 e deseja 
formar o preço de venda com 50% de lucro, qual será o preço de venda?
Aplicar a seguinte fórmula:
Preço de venda = Custo / (1 – (%custo+%despesas+%lucro)
Aplicando a fórmula temos:
Preço de venda = R$ 100,00 / (1 – 0,50) = R$ 200,00
Então R$ 200,00 é o preço de venda que devo cobrar para obter um lucro de 50% em 
um produto com custo de R$ 100,00.
Segue a prova visual, seguindo a mesma lógica da forma usual:
 
Caso ainda tenha mais dúvidas ou queira mais informações há um vídeo no youtube 
falando sobre este tema: <http://www.ricsolution.com/index.php/videoaulas/77-videomarkup.html>.
FONTE: Disponível em: <http://ricsolution.com/index.php/informativo/35-gestao/76-indicemarkup.html>. Acesso em: 14 out. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico vimos que:
•	 As decisões relacionadas ao preço dependem diretamente do volume de vendas.
•	 Realizar a análise do mercado, da concorrência e demais fatores que podem influenciar as 
decisões de preços da organização.
•	 Que a organização moderna determina o lucro através da diferença entre o preço e o custo.
•	 Markup é o valor que as empresas adicionam ao custo do produto. 
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1 Suponha que você paga hoje R$ 1,00 (Custo) no quilo da chapa de aço, o ICMS é de 
18%, PIS e COFINS 4,65%, comissão do vendedor 2,5%, despesas administrativas 6% 
e seu lucro desejado ante o imposto de 20%. Calcule o Mark-up Divisor e demonstre 
sua estrutura.
2 Levando em consideração os dados do exercício anterior, utilize o mark-up 
multiplicador e demonstre através do resultado o lucro obtido.
3 Conceitue:
a) Lucro:
b) Custo:
c) Preço:
4 Como é realizada a formação do Mark up?
5 Uma empresa entende que um determinado produto deve ser vendido à vista pelo valor 
de R$ 200,00 cada unidade antes dos tributos inseridos sobre as vendas. Sabendo 
que o valor de ICMS é de 18%, PIS 1,65%, COFINS 7,6% e IPI de 5%. Calcule o 
mark-up para a incorporação dos tributos sobre o preço de venda e qual deverá ser 
o preço de venda com os tributos.
6 Uma empresa produz aros de bicicleta de todos os tipos sob encomenda. Para 
preparar um orçamento para os possíveis clientes, a empresa estima os custos que 
deverão ser incorridos na produção e através dele calcula o preço de venda, utilizando 
um mark-up de 28% sobre o próprio preço de venda. Sabendo que para o mark-up é 
considerado que preço de venda deve ser suficiente para arcar com tributos sobre a 
Receita de 15%, a comissões dos vendedores de 5% e com uma Margem bruta de 
lucro de 8%. No início de um determinado mês, recebeu uma encomenda de 5.000 
aros do modelo xyz. Em toda empresa é normal haver perda de algumas unidades 
durante o processo de produção. Devido a isso ela pretende iniciar este pedido 
produzindo 5.100 aros xyz.
 O Setor de custos estimou o seguinte:
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Matéria-prima R$ 2,50/unidade
Energia Elétrica R$ 1,50/hora-máquina
Mão de obra Direta R$ 3,00/hora de MOD
Supervisão da Produção, Depreciação de Equipamentos e Outros Custos Fixos 
R$ 4.000
Considerando ainda que se gasta 1,2 horas-máquina por unidade e 1,1 horas 
de Mão de obra Direta por unidade para produzir cada um dos aros xyz.
Portanto, através do conceito de mark-up, calcule o preço de venda.
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ANÁLISES GERENCIAIS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Nesta unidade vamos abordar os conceitos e aplicações da margem de contribuição 
unitária e total, do ponto de equilíbrio e da margem de segurança operacional. Esses três 
indicadores são informações muito importantes na análise do custo, volume e lucro, diante da 
tomada de decisão nas organizações.
UNIDADE 3
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Podemos definir a Margem de contribuição como a diferença entre o preço de venda 
e o custo e despesas variáveis de cada produto ou serviço, ou seja, é o valor com que cada 
unidade colabora para o pagamento dos custos e despesas fixas e também para formar o lucro. 
Ao tratar-se de margem de contribuição, ela pode ser: 
	Unitária: quando a contribuição é advinda de uma só unidade de produto;
	Total: quando provém de um montante ou conjunto de produto e indica quantitativamente a 
importância do produto no desempenho global da empresa 
Para esclarecer tais conceitos, vamos supor que a empresa deseja produzir e vender 
uma unidade a mais de seu produto. Logo, a receita será acrescida de um valor equivalente 
ao preço de venda do produto, enquanto que os custos aumentarão em um montante igual aos 
custos variáveis unitários. Esta diferença é definida como margem de contribuição unitária.
É possível resumir a Margem de Contribuição Unitária através da igualdade entre o 
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preço de venda unitário do produto (PVu) subtraindo seus custos variáveis unitários (CVu) e 
despesas variáveis unitárias (DVu).
MCu = PVu – CVu – DVu
Quando falamos de margem de contribuição total, ela representa a parcela do preço 
que está disponível para a cobertura dos custos fixos e para a obtenção do lucro.
MC Total = MCu x Quantidade Vendida
TABELA 1 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR UNIDADE
FONTE: Vieira (2008, p. 82)
Na tabela anterior, é possível identificar que cada unidade vendida do produto A 
contribui para a empresa em R$ 480,00, mas não podemos afirmar que este valor é o lucro 
final, pois ainda é necessário subtrair os custos fixos. Desta forma, trata-se de uma margem 
de contribuição, para que multiplicada pelas quantidades vendidas e somada às demais, forme 
a Margem de Contribuição Total. Com este montante, chegaremos ao resultado, que pode ser 
chamado de lucro. 
Além disso, é possível analisar que o produto B contribui mais por unidade vendida que 
os demais produtos; em seguida o produto C e por último o A. A diferença está entre a receita 
e o custo variável.
3 PONTO DE EQUILÍBRIO
Para se formar o ponto de equilíbrio é preciso levar em consideração as despesas e as 
receitas, chegando assim aos parâmetros que indicam a capacidade mínima em que a empresa 
deve operar para não obter prejuízo, sendo necessário conhecer a margem de contribuição em 
percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de custos e despesas 
variáveis na produção e comercialização de produtos.
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O ponto de equilíbrio pode ser definido como o nível de atividade em que as receitas 
totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero, conforme Horngren, 
Foster e Datar (1999).
Segundo Leone (2000), ao realizar a separação das despesas e dos custos fixos e 
variáveis e o conceito do custeamento variável destinam-se a desenvolver informações que 
possibilitam aos gerentes desempenhar seu planejamento e tomada de decisões baseada 
em informações concretas. Embora tanto o planejamento, como a tomada de decisões 
sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio variável fornece meios para que a 
Contabilidade de Custos e as gerências de qualquer nível e de qualquer segmento possam 
visualizar as interações existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades 
que influenciam os resultados, ou seja, receitas, volumes de produção e de vendas e despesas 
e custos variáveis e fixos. O instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas 
interações e sua influência nos resultados é a análise das relações custo, volume e lucro.
De forma geral, o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os 
custos se igualam às receitas. Neste momento ela não possui lucro nem prejuízo, neste 
ponto, há um equilíbrio entre as receitas totais e as despesas e custos totais. Através desta 
análise encontra-se a quantidade de unidades que serão necessárias para suprir os gastos 
fixos. Se a empresa operar acima desse nível, passa a ter um resultado positivo (lucro), 
abaixo desse nível o resultado é negativo (prejuízo).
3.1 CONDIÇÕES BÁSICASPARA O CÁLCULO DO 
PONTO DE EQUILÍBRIO
De acordo com Berti (2006), aplicar o ponto de equilíbrio depende de algumas 
hipóteses básicas, conforme demonstrado a seguir:
	terminologia empregada na contabilidade de custos – Os parâmetros de Custos fixos e 
custos variáveis, o método de custeio para o cálculo é o custeio variável ou direto;
	os custos variáveis unitários assumem a posição de fixos, já que o consumo dos fatores 
produtivos por unidade não altera;
	 o preço de venda não altera em função de modificações do volume físico de vendas;
	indiferente ao volume de atividades da empresa se há um produto ou vários produtos sua 
distribuição relativa é constante;
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	as políticas administrativas básicas em relação às operações permanecem essencialmente 
uniformes;
	o nível geral de preço, tanto na compra de fatores de produção, como na venda de produtos, 
permanece constante em curto prazo;
	há uma sincronização entre vendas e produção, ou seja, os estoques permanecem 
constantes ou dependendo da política da empresa, nulos.
3.2 ESQUEMA BÁSICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Para que os gestores identifiquem o ponto de equilíbrio é necessário conhecer as 
três principais variáveis: 
	receita da empresa, 
	custo variável e 
	custo fixo total.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/17>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
FIGURA 20 – FLUXOGRAMA PARA ENCONTRAR O PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Berti (2006)
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3.3 TIPOS DE PONTO DE EQUILÍBRIO
Ainda Berti (2006) esclarece que durante a gestão de custos como subsídio para a 
tomada de decisões empresariais, alguns fatores e teorias são importantes a serem avaliadas 
para que as informações sejam seguras e auxiliem a empresa a alcançar os objetivos 
essenciais. Existem três formas de calcular o Ponto de Equilíbrio em unidades (Contábil, 
Econômico e Financeiro), mas normalmente são atribuídos a um produto ou mercadoria.
a) Ponto de Equilíbrio Contábil: Custos Fixos + Despesas fixas/margem de Contribuição 
unitária.
b) Ponto de Equilíbrio Econômico: Custos Fixos + Despesas Fixas – Depreciações/margem 
de Contribuição unitária.
c) Ponto de Equilíbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro desejado/
margem de Contribuição unitária.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/17>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
Exemplo:
Dados situação inicial:
Preço de venda: R$ 8,00 por unidade
Custos variáveis: R$ 6,00 por unidade
Custos fixos: R$ 4.000,00 por ano
Depreciação: R$ 800,00 por ano
Patrimônio Líquido: R$ 10.000,00
Taxa anual de juros: 10% ao ano
Vendas: 3.500 unidades
MCu = Preço de venda unitário (PVu) - Custo variável unitário (CVu) – Despesas 
variáveis unitárias (DVu)
MCu = 8 – 6 – 0 
MCu = R$ 2,00 por unidade
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FIGURA 21 – EXEMPLO DE CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Bruni e Famá (2004)
Logo temos:
Ponto de equilíbrio contábil igual a 2.000 unidades por ano, 
2.000 unidades multiplicados por R$ 2,00 chegaremos então em R$ 4.000,00 cobrindo 
assim os custos fixos e as despesas fixas.
Já para se obter o ponto de equilíbrio econômico, basta utilizar o resultado encontrado 
de 2.500 unidades e multiplicar por R$ 2,00 vamos encontrar o valor necessário para cobrir os 
custos fixos, despesas fixas e a remuneração do capital.
Chegando no ponto de equilíbrio financeiro, basta multiplicar as 1600 unidades 
encontradas através do cálculo acima pelos R$ 2,00 encontrando então os R$ 3.200,00 (valor 
necessário para manter estavelmente as finanças das organizações).
3.4 ANÁLISE GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Abaixo podemos verificar graficamente o ponto de equilíbrio.
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FIGURA 22 – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Wernke (2001, p. 49)
Ao analisar o gráfico acima, podemos entender que os custos e despesas fixas 
permanecem constantes, independente do volume de unidades produzidas. Podemos dizer 
que os custos e as despesas variáveis representam a diferença entre ambas, demonstrado 
no gráfico, pelo ângulo formado.
O ponto no qual as receitas totais se encontram com os custos e as despesas totais 
é chamado de ponto de equilíbrio, ou seja, neste ponto as receitas totais e os custos e as 
despesas totais são iguais a zero. Concluindo esta análise, podemos considerar que toda 
a demarcação abaixo do ponto de equilíbrio é considerada como prejuízo para a empresa. 
A partir do ponto de equilíbrio cada produto que a empresa vender vai contribuir com uma 
margem de lucro, formando assim o lucro total.
3.5 BENEFÍCIOS DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Segundo Wernke (2001, p. 55-56), “a utilização do PE e respectiva análise 
proporcionam diversos subsídios aos gerentes. A informação do PE da companhia, tanto 
do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo 
de atividade que a entidade ou cada divisão deve operar”.
Segundo o autor, o cálculo do PE atende às decisões empresariais relacionadas com:
a) alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
b) a alteração de políticas de vendas com relação a lançamento de novos produtos;
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c) definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto;
d) responde perguntas, que exigem respostas rápidas, tais como:
• Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante 
de lucro?
• Qual a influência de um desconto promocional nos preços de venda?
• O que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar ou diminuir?
• O que acontecerá com o PE se determinada matéria-prima aumentar 20% e não tiver 
condições de ser repassada ao preço dos produtos?
• Um aumento nos custos fixos terá qual influência no resultado da empresa?
• Útil ao planejamento e controle de vendas e de resultados.
3.6 LIMITAÇÕES DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Ao comentar as limitações da análise do Ponto de Equilíbrio, devem ser levados em 
consideração os seguintes pontos: 
a) variação de um componente: considerar mudança no preço sem a influência dos demais 
componentes; na realidade, quando muda um componente, muda outro; 
b) custos fixos e variáveis: geralmente o comportamento do custo fixo não é tão constante como 
mostra o gráfico do PE, e o custo variável em certos aspectos não varia proporcionalmente 
ao volume; 
c) análise estatística: as dificuldades existentes na montagem dos dados para a análise não 
levam em consideração todo o dinamismo envolvido nas empresas e no dia a dia dos 
negócios” (SANTOS apud WERNKE, 2001, p. 56-57).
Percebemos ainda que o Ponto de Equilíbrio possui limitações que devem ser 
consideradas pelo gestor em face do tipo de atividade e do tempo da tomada de decisão 
na qual será empregado.
Para Santos (2000), a análise do equilíbrio entre receitas de vendas e custos é 
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muito importante como instrumento de decisão gerencial. O sucesso financeiro de qualquer 
empreendimento empresarial está condicionado à existência da melhor informaçãogerencial. 
No rol das informações mínimas e indispensáveis para a decisão, está a “análise do ponto 
de equilíbrio”.
4 MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL
Conforme Wernke (2001, p. 62), “a margem de segurança é o volume de vendas que 
supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas 
podem cair sem que haja prejuízo para a empresa”. Complementa ainda que a margem de 
segurança pode ser expressa de forma quantitativa, em unidades físicas ou monetárias, ou 
sob forma de porcentagem. Para obtenção da margem de segurança podem ser utilizadas 
as seguintes fórmulas:
Margem de Segurança em valor (R$) = vendas efetivas (R$) – vendas do PE em valor (R$)
Margem de Segurança em unidades = vendas efetivas em unidades – vendas em unidades 
no PE
Margem de Segurança em percentual (%) = margem de segurança (R$) vendas totais
“A margem de segurança indica a distância física em que a empresa está trabalhando 
em relação ao seu ponto de equilíbrio” (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 264).
Para Hansen e Mowen (2001), a margem de segurança são as unidades vendidas 
ou que se espera que sejam vendidas, ou a receita obtida ou que se espera obter, acima 
do volume do ponto de equilíbrio. A margem de segurança pode também ser expressa em 
receita de vendas.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/17>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
MSO = Quantidade vendida – quantidade no ponto de equilíbrio
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FIGURA 23 – CÁLCULO DA MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL
FONTE: Vieira (2008, p. 90)
A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem 
sempre eventos desconhecidos, quando os planos são elaborados, podendo reduzir as 
vendas abaixo do nível esperado. Se a margem de segurança de uma empresa for grande 
dado as vendas esperadas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas 
caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse pequena. Os gestores que enfrentam 
uma margem de segurança baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas 
vendas e reduzir seus custos.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/17>. Acesso em: 24 nov. 2015.
LEITURA COMPLEMENTAR
ENTENDA A IMPORTÂNCIA DE CONHECER O PONTO DE EQUILÍBRIO DA SUA 
EMPRESA
Autor: Leandro Oliveira
Se balancear os gastos e ganhos do seu negócio para evitar prejuízos já parece 
complicado, gerenciá-los para aumentar seus lucros pode ser ainda mais difícil sem o método 
certo. Daí a importância de conhecer o Ponto de Equilíbrio da sua empresa.
O que é o Ponto de Equilíbrio?
O Ponto de Equilíbrio (PE ou Break Even Point, em inglês) é o ponto de igualdade financeira 
entre as despesas e as receitas totais em um mesmo período. Por meio dele, você saberá qual 
deve ser seu faturamento mínimo mensal para cobrir seus gastos fixos e variáveis. Esse número 
é que determinará qual será a quantidade de vendas a ser alcançada para obter lucro.
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Entenda seus custos 
Um erro comum entre gestores é o de buscar o Ponto de Equilíbrio financeiro 
considerando como despesas apenas os custos diretos de produção ou prestação de serviço 
(como folhas de pagamento, matéria-prima, impostos etc.), entretanto, é preciso entender a 
conexão entre receitas e gastos mais a fundo para saber quais são os preços a serem praticados 
a fim de se obter rentabilidade.
Os custos variáveis correspondem aos valores necessários para se produzir um serviço 
ou produto. Nesse caso, quanto maior for sua produção, mais elevados os seus gastos.
Já os custos fixos se mantêm, em sua maioria, independentes do volume de vendas. 
Além dos custos fixos é necessário considerar todas as despesas da empresa.
Com isso você considerará a sua margem de contribuição, isto é, o gasto variável para 
se produzir uma unidade do que você vende. Para encontrá-la, você precisa subtrair o custo 
variável de produção do valor da venda. O que sobra desse valor é o que recebe o nome de 
margem de contribuição, pois representa o quanto cada produto contribui para pagar seus 
custos e despesas fixas e gerar uma margem de lucro.
Como calcular o Ponto de Equilíbrio da minha empresa?
Para calcular o Ponto de Equilíbrio financeiro do seu empreendimento, siga os passos 
abaixo com cuidado:
1. Separe seus custos fixos e despesas de seus custos variáveis.
2. Divida o custo variável total pela receita total das vendas.
3. Subtraia 1 do resultado do passo anterior.
4. Divida o resultado do passo 3 pelo valor total dos custos fixos e despesas.
O resultado do passo 4 será seu Ponto de Equilíbrio.
Veja o exemplo:
Total do Custo Fixo e Despesas: 1.000,00
Total do Custo Variável: 3.000,00
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Total das Vendas: 6.000,00
Percentual do Custo Variável: 3.000,00 / 6.000,00 = 0,50
1 – 0,50 = 0,50
Ponto de Equilíbrio: 1.000,00 (custo fixo e despesas) / 0,50 = 2.000,00
Isso significa que, para esse exemplo, seria necessário vender, no mínimo, 2 mil reais 
para que sua empresa ficasse no “zero a zero”, isto é, em seu Ponto de Equilíbrio. Porém, como 
seu objetivo não é esse, você precisa vender acima desse valor para lucrar! O PE, portanto, 
não funciona como um objetivo a ser atingido, mas sim como um parâmetro para que sua 
empresa saiba de onde ela deve partir para obter lucro, e jamais prejuízo.
FONTE: Disponível em: <http://capitalsocial.cnt.br/conhecer-o-ponto-de-equilibrio-da-sua-empresa/>. 
Acesso em: 14 out. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico vimos:
•	 A Margem de contribuição como a diferença entre o preço de venda e o custo e despesas 
variáveis de cada produto ou serviço.
•	 O Ponto de equilíbrio é o momento em que a empresa não possui lucros e nem prejuízos.
•	 O Ponto de equilíbrio pode ser visto de três diferentes formas: Contábil, Financeiro e 
Econômico.
•	 Margem de segurança operacional representa o quanto as vendas podem cair sem que haja 
prejuízo para a empresa.
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1 Uma indústria moveleira possui seus custos e despesas fixas no valor de R$ 
540.000,00, sabe-se ainda que a margem de contribuição unitária é de R$ 120,00, 
portanto, quantas unidades a empresa necessita produzir e vender para que seu 
ponto de equilíbrio seja atingido?
2 Uma empresa de um determinado segmento apresenta os seguintes dados:
Preço de venda: R$ 10,00 por unidade
Custos variáveis: R$ 7,00 por unidade
Custos fixos: R$ 3.000,00 por ano
Depreciação: R$ 450,00 por ano
Patrimônio Líquido: R$ 15.000,00
Taxa anual de juros: 12% ao ano
Vendas: 4000 unidades
Calcule:
a) Ponto de equilíbrio contábil
b) Ponto de equilíbrio econômico
c) Ponto de equilíbrio financeiro
3 A indústria “Produção Boa” produz e vende unicamente o produto “Bem produzido”. 
A margem de contribuição unitária do “Bem produzido” duplicou do primeiro para o 
segundo trimestre de 2016. A causa correta para que esse fato tenha ocorrido é:
 Obs.: Mantendo-se constantes todas as outras variáveis.
a) Diminuição do salário do contador responsável pela empresa.
b) Aumento do valor do aluguel de instalação da fábrica.
c) Diminuição do valor do aluguel de instalação dafábrica.
d) Aumento do preço cobrado por “Bem produzido”.
e) Aumento do custo da matéria-prima utilizada para fabricar o “Bem produzido”.
4 Sabe-se que uma empresa possui R$77.000,00 de custos fixos totais, e R$176.000,00 
de custos variáveis totais, produzido e comercializado em determinado período 1100 
unidades. Considerando que a margem de contribuição unitária é de R$145,00 e 
desconsiderando as despesas, é CORRETO afirmar que:
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a) O preço de venda do produto é de R$305,00, devido a margem de contribuição 
considerar apenas os itens variáveis.
b) O preço de venda é de R$375,00, devido a margem de contribuição ser calculada 
após considerar todos os itens de custos.
c) Se o preço de venda do produto for de R$222,00, a empresa obterá um lucro líquido 
de R$167.200,00 no período observado.
d) Se o preço de venda do produto for de R$321,00, a empresa obterá um lucro líquido 
de R$177.100,00 no período observado.
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GESTÃO DE CUSTOS E PREÇOS NOS 
SETORES:
COMERCIAL E SERVIÇOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
Neste tópico vamos abordar a formação de preços na atividade comercial. Tal processo 
possui uma dinâmica específica: não há a necessidade de calcular o custo de produção, tão 
pouco verificar qual método de custeio vai utilizar para acumular os seus custos. Quando 
tratamos da atividade comercial, ela envolve apenas o custo da mercadoria adquirida e a partir 
deste custo, levantar todas as despesas mensais do estabelecimento, identificando a margem 
de lucro desejada de cada mercadoria, formando o mark-up, e a partir destas informações 
comparar o seu preço de venda com o mercado (demanda), assim é possível trabalhar toda a 
análise do custo, do volume e do lucro.
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2 ATIVIDADE COMERCIAL
Para dar início neste assunto é necessário entendermos que atividade comercial é 
toda atividade exercida por prática de atos de comércio, ou seja, tudo que envolve uma troca, 
permuta, intermediação entre o produtor e o consumidor, com objetivo de atingir o lucro.
Embora todos os tipos de empresas, sejam elas industriais, comerciais ou de serviços 
possuem como objetivo atingir lucro, o comércio se diferencia por intermediar o produto entre 
as fontes de produção e o consumidor final e por ser atuante em duas formas distintas de 
comercialização: o atacado e o varejo.
Segundo Wernke (2005, p. 124), na década de 80, a economia brasileira vivenciou 
um importante acontecimento, quando o setor secundário (indústria) foi suplantado pelo 
setor terciário (serviços) na condição de setor de maior peso na economia nacional. O 
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grau de importância atribuída ao comércio prende-se aos fatos de que este segmento é 
o responsável pela maior participação no produto, combinada com o elevado número de 
empresas. Considerando-se a relevância dos dados apresentados pelo setor varejista, é 
plenamente justificável a atenção que a área de custos deve dispensar-lhe, suprindo os 
gestores dessas empresas com informações de cunho gerencial.
A globalização atingiu economicamente todos os segmentos de mercado e o varejo 
não é exceção. Com uma concorrência acirrada, ocasionando queda real nas margens de 
lucros, o foco da atenção voltou-se à correta formação de preços.
2.1 CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA NO COMÉRCIO
A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e 
crescimento das empresas, independentemente do porte e da área de atuação. A determinação 
do preço de venda está sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e menos 
por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preço de venda orientativo, ou 
seja, o preço mínimo pelo qual deve vender seus produtos/mercadorias (WERNKE, 2005).
Precificação é uma atividade de gestão e marketing preocupada com a colocação de 
preços para novos produtos e o ajuste de preços para produtos existentes. A precificação 
faz parte do composto mercadológico e, do ponto de vista do consumidor, é elemento 
inseparável do produto (bem ou serviço). É através dessa relação que o consumidor pode 
avaliar a relação custo-benefício ou, em outros termos, sua possibilidade de extrair valor do 
dinheiro aplicado.
Preço é a expressão do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaça 
uma necessidade ou desejo. Conforme Wernke (2001), no cálculo do preço de venda, as 
empresas devem procurar valores que maximizem lucros; possibilitem alcançar as metas de 
vendas com tal preço; permitam otimização do capital investido e proporcionem a utilização 
eficaz da capacidade de produção instalada.
2.2 MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO
Wernke (2001), Bruni e Famá (2004) relatam que para a formação do preço de venda 
devem ser observados alguns critérios, entre eles:
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a) inicialmente calcular o preço orientativo, com base em dados internos da empresa;
b) após, fazer uma crítica deste preço com as características do preço do mercado concorrente;
c) posteriormente testar o preço orientativo nas condições do mercado, relacionando custo/
volume/lucro e considerando os aspectos econômicos e financeiros da empresa;
d) por último, fixar o preço mais apropriado, considerando volumes, prazos, descontos e 
comissões.
O autor esclarece, também, que muitos são os fatores que interferem na formação 
do preço de venda, entre eles:
a) qualidade do produto diante do mercado consumidor;
b) produtos similares;
c) demanda estimada do produto;
d) controle de preços por órgãos reguladores;
e) níveis de venda que se pretende atingir;
f) custos e despesas do produto.
Em geral são adotados pelas empresas quatro métodos para a formação de preços:
a) Método com base no custo da mercadoria;
b) Método com base nas decisões de empresas concorrentes;
c) Método com base nas características do mercado;
d) Método Misto (combinação de custos, concorrência e características do mercado).
O primeiro método é o mais comum na prática empresarial e consiste em adicionar uma 
margem fixa a um custo base, conhecido como mark-up. O segundo método é o baseado nas 
decisões das empresas concorrentes, problemático por não se saber se a concorrência opera 
com ou sem lucro. Assim, simplesmente adotar o preço igual ou inferior pode comprometer 
a lucratividade da empresa. O terceiro método consiste num conhecimento profundo do 
mercado e assim estabelecer preços de acordo com o nicho de mercado que quer atingir. 
E o quarto método é o misto, justamente por englobar a combinação dos diversos fatores 
(WERNKE, 2005).
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2.3 CÁLCULO DO CUSTO DE COMPRA
Todos os esforços despendidos para a aquisição das mercadorias, materiais ou 
serviços até o momento de sua utilização participam do custo de compra. Assim, compõem 
os custos de compra os seguintes fatores:
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/18>. Acesso em: 24 nov. 2015.
FIGURA 24 – CÁLCULO DO CUSTO DE COMPRA NO COMÉRCIO
FONTE: Wernke (2001)
A diferença básica entre os cálculos de custo de compra para o comércio e para a 
indústria está na recuperação de tributos. O ICMS (Imposto Sobre Circulaçãode Mercadorias 
e Serviços) e IPI (Imposto de Produtos Industrializados) são recuperáveis fiscalmente no 
caso industrial, enquanto somente o ICMS é recuperável quando se trata de comércio. 
Também é preciso observar o PIS (Programa de Integração Social) e Cofins (Contribuição 
para o Financiamento da Seguridade Social), que conforme o tipo de mercadoria e o tipo 
de negócio fazem parte do custo de aquisição.
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3 TAXA DE MARCAÇÃO (MARK-UP)
Quando falamos em definir o mark-up, tanto na indústria quanto no comércio, a forma 
de elaboração é a mesma, o que diferencia uma atividade da outra são os impostos e o custo, 
que na indústria é o custo de produção (que envolve custos fixos e variáveis), enquanto que 
no comércio é o custo de aquisição. Além destas diferenças tributárias, existe diferença 
na nomenclatura, no comércio falamos em despesas. Em função disso, apresentamos os 
conceitos e a formulação do mark-up para comércio.
Segundo Wernke (2001), a taxa de marcação ou mark-up é um índice aplicado sobre 
o custo de um bem ou serviço para formação do preço de venda. Tem por finalidade cobrir 
os fatores, como tributação sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Cofins ou Simples), percentuais 
incidentes sobre o preço de venda (comissões sobre vendas, franquias, comissão da 
administradora do cartão de crédito etc.), despesas administrativas fixas, despesas de vendas 
fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
No comércio (principalmente) é comum a utilização de margens de lucro mais baixas 
em determinados produtos que servem como “atração” aos consumidores. Por exemplo: os 
supermercados anunciam determinado produto (carne) por um preço baixo. Têm intenção 
de que os clientes venham comprar o produto e levem junto outras mercadorias (cervejas, 
condimentos, legumes, arroz etc.) comercializadas com margens de lucro maior. Assim, 
compensam a pequena margem numa mercadoria com margens maiores em outras.
Quanto à elaboração existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou 
multiplicador. Independentemente de qual modo é utilizado, o valor do preço de venda será igual.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/18>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
3.1 OBTENÇÃO DO MARK-UP DIVISOR
Para obtenção do mark-up divisor, é necessário que sejam observadas as fases a 
seguir relacionadas:
a) Listar todas as Despesas Variáveis de Venda (DVVs):
– ICMS s/vendas 17%;
– Comissões s/vendas 3%;
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– Lucro desejado 5%.
b) Somar as DVVs: 
(17% + 3% + 5% = 25%);
c) Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária): 
(25% : 100 = 0,25);
d) O quociente (resultado) da divisão deve ser subtraído de “1”: 
(1 – 0,2500 = 0,7500);
e) Dividir o Custo de Compra pelo mark-up divisor.
Exemplo: se o custo unitário da mercadoria é de R$ 500,00, o preço de venda à vista 
seria então de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,7500 = R$ 666,67). A exatidão do cálculo pode 
ser verificada pela demonstração a seguir:
(+) Preço de venda orientativo (R$)............................................. = 666,67
(-) Percentuais utilizados (17% + 5% + 3% = 25%)................... = (166,67)
(=) Custo da mercadoria (R$)..................................................... .= 500,00
Segundo Wernke, caso o lojista deseje incluir um percentual relativo às despesas 
mensais (todas as despesas, exceto os custos de compra e os fatores já considerados na 
taxa de marcação) no mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obtenção do 
valor total dos custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso 
de médias para eliminar fatores sazonais, muito comuns no segmento varejista.
Exemplo: como obter o percentual das despesas a serem incluídas na taxa de 
marcação, considerando que o valor das despesas médias mensais seja de R$ 8.000,00 
para um faturamento de R$ 120.000,00.
– Valor total das despesas mensais = 8.000,00
– (/) Valor faturamento médio mensal = 120.000,00
– (=) Quociente = 0,066667
– (x 100) = Percentual de custos indiretos para o MKM = 6,6667
Com esse procedimento, as despesas mensais são distribuídas aos produtos de 
acordo com o preço de venda (faturamento), cabível somente nos casos em que as despesas 
sejam pouco relevantes para que não haja distorções significativas.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/18>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
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4 RELATÓRIOS GERENCIAIS PARA EMPRESAS COMERCIAIS
As dificuldades que as empresas estão atravessando para se adaptarem ao novo perfil 
competitivo têm levado seus administradores a buscarem novas ferramentas gerenciais, e 
segundo Santos (2000), Wernke (2001) e Wernke (2005), a contabilidade como linguagem de 
negócios tem se sobressaído entre as ferramentas da administração, fornecendo subsídios 
poderosos por meio de gerenciamento das margens de contribuição das mercadorias 
vendidas.
5 RELATÓRIOS DE CONTROLE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Para determinação do valor da margem de contribuição, dois elementos são 
fundamentais: as Despesas variáveis e os Custos variáveis.
É sabido que as despesas variáveis são aquelas que incidem diretamente sobre o 
preço de venda, portanto, só ocorrem quando a venda é realizada. Por exemplo, Comissões 
devidas a vendedores e os impostos incidentes sobre a venda. O Custo variável é o valor 
do preço de custo da mercadoria adquirida para revenda. No comércio, o custo variável 
refere-se somente ao custo da mercadoria que será vendida.
Para apurar a margem de contribuição, aplica-se a seguinte fórmula:
MCu = PVu – (CVu + DVu)
Wernke (2005) propõe a adoção de relatórios gerenciais de controle da margem de 
contribuição, que podem ser elaborados pelo tipo de mercadoria ou linha de mercadoria, 
por setor ou departamento. Veja um exemplo:
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/18>. Acesso em: 24 nov. 2015.
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FIGURA 25 – CONTROLE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
FONTE: Wernke (2005)
6 AS VANTAGENS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Segundo Assef (1997), a margem de contribuição indica de maneira imediata qual é 
a contribuição direta de cada mercadoria vendida aos resultados finais da empresa. Permite 
a identificação das mercadorias mais ou menos lucrativas, sem a utilização de critérios de 
rateio totalmente discutíveis.
Nesta linha, Santos (2000) descreve as vantagens de conhecer os índices e o valor 
da margem de contribuição, adaptadas ao comércio varejista, da seguinte forma:
a) os índices de margem de contribuição ajudam a administração a decidir quais mercadorias 
devem merecer maior esforço de venda, serem colocadas em planos secundários, ou 
serem toleradas por trazerem benefícios para vendas de outras mercadorias;
b) as margens de contribuição são essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um 
segmento de comercialização deve ou não ser abandonado;
c) podem ser usadas para avaliar alternativas relacionadas às reduções de preços, descontos 
especiais, campanhas publicitárias e uso de premiações para o aumento do volume de 
venda. Normalmente, quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor será 
a oportunidade de promover vendas;quanto mais baixo o índice, maior será o aumento 
do volume de vendas necessário para recuperar os compromissos de promover vendas 
adicionais;
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d) quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente 
o seu realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para conseguir os lucros 
desejados. O cálculo é facilmente feito, dividindo-se os custos fixos mais o lucro desejado 
pela margem de contribuição unitária;
e) muitas vezes é necessário decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos 
(exemplo: equipamentos ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem da margem 
de contribuição fornece dados necessários a uma decisão apropriada, porque essa decisão 
é determinada pelo produto que der a maior contribuição total aos lucros;
f) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, 
preços e lucros, levando a decisões mais sábias sobre preços.
7 OUTRAS INFORMAÇÕES PARA PROJEÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A projeção do preço de venda de um produto compreende a análise e o estudo de 
uma estrutura de informações básicas, desenvolvidas de forma organizada, a partir das 
áreas responsáveis. Dentre os pontos de análise, com base em Sartori (2004), Bruni e Famá 
(2004), Wernke (2001 e 2005) e Coelho (2007), destacamos os seguintes exemplos:
I. Análise de aspectos da alta administração
a) Análise dos aspectos de caráter global para uma perfeita definição das políticas básicas 
da empresa no tocante aos aspectos de vendas e outros de caráter financeiro;
b) Análise dos aspectos de caráter global para aprovação dos objetivos de vendas e produção 
a serem alcançados pela empresa no período orçamentário;
c) Análise do comportamento de custos, preços e resultados para aprovação dos níveis de 
margem de contribuição a serem praticados como fator orientativo dos preços de venda a 
serem praticados pela empresa;
d) Análise das necessidades de marketing para aprovação de verbas para desenvolvimento 
de campanhas especiais de caráter promocional ou institucional;
e) Análise das necessidades da empresa em termos de investimentos técnicos para 
atendimento de novos produtos ou volumes adicionais de produção;
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f) Análise e aprovação de negócios de caráter especial em termos de descontos especiais 
ou grau de concentração de risco.
II. Análise de aspectos de vendas e marketing
a) Análise dos prazos necessários a serem concedidos pela empresa por produto, mercado 
ou cliente específico;
b) Análise detalhada quando da inclusão de cláusulas especiais de reajustes, extensivos até 
a data do pagamento pelo cliente;
c) Análise dos prazos necessários para aprovação e recebimento de reajustes devidos sobre 
vendas;
d) Análise prévia e identificação dos prazos previstos para recebimento dos valores, quando 
da realização de vendas a órgãos governamentais;
e) Análise e identificação das bases contratuais de vendas em termos de comissões a serem 
pagas sobre vendas e respectivos encargos, bem como os prazos e datas para sua liquidação;
f) Análise do nível de custos adicionais com a participação da empresa em campanhas ou 
promoções de vendas junto a clientes especiais, novos mercados e outros;
g) Análise do grau de perdas, quebras, extravio e outros prejuízos quando da venda, entrega 
ou devolução ou grau de encalhe e desconto previsto para liquidação de produtos sujeitos a 
sazonalidade, moda e demais condições ou fatores de transitoriedade de vendas.
III. Análise de aspectos de compras e produção
a) Análise e identificação das necessidades de produção em termos de materiais, mão de 
obra e demais recursos de caráter operacional;
b) Análise dos custos de matérias-primas e condições de comercialização, especialmente: 
preço bruto, impostos incidentes (IPI) e impostos inclusos (ICMS); prazos de entrega e 
condições de pagamento dos valores;
c) Análise dos custos adicionais com frete e seguro de responsabilidade da empresa; 
d) Análise dos custos com embalagens especiais para expedição ou exportação de produtos;
e) Análise da existência de cláusulas especiais de reajustes incidentes sobre a compra de 
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materiais;
f) Análise dos custos adicionais com frete e seguro, quando do despacho ou entrega de 
produtos a clientes sob a responsabilidade da empresa.
IV. Análise de aspectos de controladoria e finanças
a) Análise junto à área de produção, para identificação dos custos de grau de comportamento 
efetivamente variável em cada produto específico;
b) Análise dos impostos incidentes sobre as vendas, a serem pagos pelo cliente ou inclusos 
no preço da mercadoria, destacando-se os valores de ICMS, IPI e contribuições adicionais 
a serem pagas a título de PIS e COFINS apuradas contabilmente;
c) Análise dos prazos para recolhimento de impostos incidentes ou identificação de eventual 
saldo credor e a sua provável data para liquidação ou aproveitamento do valor do crédito;
d) Análise dos prazos concedidos, bem como o número de dias de atraso médio ponderado, 
tolerado nos últimos meses, para os principais clientes da empresa;
e) Análise de custos adicionais para cobrança ou recebimento de duplicatas de 
responsabilidade de clientes;
f) Análise do grau de perdas com clientes considerados como devedores duvidosos;
g) Análise do nível de perdas prováveis no caso de eventual congelamento de preços de 
vendas ou aplicação de tablitas redutoras sobre os valores de duplicatas a receber de clientes.
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1021136/apostila-unijui---custos-e-
formacao-do-preco-de-venda/18>. Acesso em: 24 nov. 2015. 
8 APURAÇÃO DO CUSTO DO SERVIÇO
É comum a dificuldade para empresas de serviços calcularem seus custos por receio 
de ser trabalhoso e difícil de controlar. Porém, a apuração real dos custos dos serviços 
é muito importante, permitindo ao gestor avaliar sua eficiência na gestão da capacidade 
produtiva, tomar decisões com relação à quantidade necessária de funcionários para prestar 
os serviços, decidir por condições especiais de preços etc.
FONTE: Disponível em: <https://valeriaengenharia.wordpress.com/2015/10/25/dificuldade-do-
engenheiro-civil-para-calcular-custos-de-servico/>. Acesso em: 24 nov. 2015.
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O cálculo do custo de um serviço envolve a mão de obra direta da prestação do serviço, 
o tempo gasto em sua execução e, caso necessário, os materiais utilizados.
 
Veja, em detalhes, como encontrar o custo de um serviço:
8.1 CÁLCULO DA MÃO DE OBRA
Para calcular o custo da mão de obra prestadora de serviço é preciso conhecer o 
valor das seguintes variáveis:
 
• Salário bruto do prestador de serviço;
• Encargos incidentes sobre a folha de pagamento (férias, 13º salário, FGTS, INSS, rescisões 
trabalhistas etc.);
• Benefícios (transporte, refeições, assistência médica etc.);
• Uniformes e equipamentos de segurança;
• Treinamentos;
• Outros gastos específicos aos prestadores de serviços.
 
Suponhamos a soma desses gastos com funcionários no ano como sendo R$ 
50.000,00.
 
Agora, é preciso calcular o total de horas que a empresa efetivamente poderá prestar 
serviços durante o ano, ou seja, o estoque de horas que a empresa pode vender. Quanto 
mais próximo do total de horas no estoque as vendas forem, melhor será o aproveitamento 
do pessoal e, consequentemente,melhor o resultado da empresa. Qualquer hora não vendida 
desse estoque significa perda de dinheiro.
 
Para esse cálculo, vamos considerar as horas diárias de trabalho descontando almoço 
e café e descontar dos dias do ano as folgas, feriados e férias.
 
Suponhamos 7 horas diárias de trabalho e 260 dias úteis de trabalho no ano. Teremos:
 
CAPACIDADE PRODUTIVA = HORAS DIÁRIAS DE TRABALHO X DIAS ÚTEIS DE 
TRABALHO
CAPACIDADE PRODUTIVA = 7 HORAS X 260 DIAS
CAPACIDADE PRODUTIVA = 1.820 HORAS NO ANO
 
Agora que temos o valor total gasto com funcionários prestadores de serviço e o 
total de horas disponíveis para venda, podemos encontrar o custo da mão de obra para 1 
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hora de trabalho:
 
CUSTO HORA = TOTAL GASTO COM FUNCIONÁRIOS ÷ TOTAL DE HORAS DISPONÍVEIS 
PARA VENDA
CUSTO HORA = R$ 50.000,00 ÷ 1.820
CUSTO HORA = R$ 27,47
FONTE: Disponível em: <https://www.mahagestao.com.br/conteudos/apuracao-do-custo-de-produtos-
e-servicos>. Acesso em: 25 nov. 2015.
8.2 CÁLCULO DOS MATERIAIS NECESSÁRIOS
Caso você utilize algum material (produtos diversos) na prestação de serviço, calcule 
o seu custo conforme apresentado em Apuração do custo do produto. 
 
Nem sempre é necessário ter estoque dos materiais para prestação de serviço, em 
função de evitar custos com estoque. Basta ter apenas o imprescindível e manter um bom 
relacionamento com fornecedores para conseguir agilidade na solicitação dos materiais 
frente às demandas de serviços que surgirem.
 
Suponhamos o custo total de materiais aplicados em um determinado serviço em 
R$ 100,00.
8.3 CÁLCULO DO CUSTO DO SERVIÇO EM FUNÇÃO 
DAS HORAS ESTIMADAS
Agora basta saber qual o total de horas estimado para realização desse serviço, 
multiplicá-la pelo custo hora encontrado e depois somar o custo de materiais aplicados.
 
Suponhamos 5 horas estimadas, temos:
 
CUSTO DO SERVIÇO = (CUSTO HORA X QUANTIDADE DE HORAS ESTIMADAS) + 
CUSTO MATERIAIS
CUSTO DO SERVIÇO = (R$ 27,47 x 5 HORAS) + R$ 100,00
CUSTO DO SERVIÇO = R$ 237,35
 
Observação: é muito importante estimar corretamente o tempo que o serviço levará 
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para ser realizado, pois quem irá pagar a diferença entre o que foi planejado e realmente 
executado é a sua empresa e não o cliente!
 
Pronto, encontramos o custo do serviço. Agora, para o cálculo do preço de venda 
dos serviços, também devemos considerar os gastos variáveis sobre as vendas (formando 
o CSP – Custo dos Serviços Prestados) e gastos fixos.
FONTE: Disponível em: <https://www.mahagestao.com.br/conteudos/apuracao-do-custo-de-produtos-
e-servicos>. Acesso em: 25 nov. 2015.
LEITURA COMPLEMENTAR
GASTOS, CUSTOS E DESPESAS
Para um leigo, despesas, gastos e custos significam, na maioria das vezes, a mesma 
coisa: um dispêndio. Quando o estudante de Ciências Contábeis ou outra área semelhante 
aprende que há diferenças entre esses três termos, um dos maiores problemas, em geral, é 
fazer a distinção entre os mesmos. 
De fato, gasto é todo dispêndio financeiro, todo sacrifício que uma entidade arca 
para a aquisição de um bem ou serviço. O conceito de gasto é bastante amplo. Entre alguns 
exemplos de gastos, podemos citar a aquisição de máquinas, equipamentos, veículos, móveis, 
ferramentas etc. Um gasto pode se transformar num investimento que, sucessivamente, se 
torna um custo e uma despesa. 
Custo é o gasto, ou seja, o sacrifício financeiro que a entidade arca no momento da 
utilização dos fatores de produção para a realização de um bem ou serviço. Os custos podem 
ser entendidos conforme o segmento da entidade. No comércio, a aquisição de mercadorias é 
o custo, já na indústria, ele é entendido como a aquisição de matérias-primas, insumos e mão 
de obra na produção de um bem. 
As despesas estão relacionadas com os gastos usados para a obtenção de receitas. São 
entendidos como despesa, os gastos com salários, aluguel, telefone, propaganda, comissão 
de vendedores, entre outros. Na DRE (Demonstração do Resultado do Exercício), o “Custo 
das Mercadorias Vendidas” representa as despesas, embora possa haver confusão em relação 
à terminologia empregada. Para o autor Eliseu Martins, por exemplo, o correto deveria ser 
“Despesas das Mercadorias Vendidas”.
FONTE: DANTAS, Tiago. “Gastos, custos e despesas”; Brasil Escola. Disponível em: <http://www.
brasilescola.com/economia/gastos-custos-despesas.htm>. Acesso em: 14 out. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico vimos que:
•	 A precificação faz parte do composto mercadológico.
•	 Mark-up no comércio é o custo de aquisição.
•	 Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para formação do preço 
de venda.
•	 Margem de contribuição permite a identificação das mercadorias mais ou menos lucrativas.
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1 Para o que serve a Margem de Contribuição em uma Empresa?
2 Suponha que a empresa “Paga Bem” possui R$ 100.000,00 com gastos de funcionários, 
considerando que eles trabalham 8 horas diárias durante 260 dias úteis responda:
a) Qual a capacidade produtiva em horas?
b) Qual o custo por hora?
3 Com base no exercício dois, imagine que para executar um determinado serviço é 
necessário 4 horas e com um custo de materiais de R$ 180,00. Qual será o custo do 
serviço?
4 Para calcular a mão de obra é necessário conhecer os valores referentes a que 
variáveis?
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ÃO
Prezado(a) acadêmico(a), agora que chegamos ao final 
da Unidade 3, você deverá fazer a Avaliação referente a esta 
unidade.
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