Análise de Custos - Livro (3)

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Análise de Custos
1ª edição
2017
Análise de Custos
3
Palavras do professor
Caro aluno/cara aluna, vamos iniciar a disciplina de Análise de Custos. 
Afinal, do que se trata e qual sua importância?
A análise de custos consiste em avaliar os gastos realizados pelas empresas 
durante suas atividades operacionais, contribuído para o processo de 
tomada de decisões. 
Com a globalização, cresce a concorrência entre as empresas, assim como 
o acesso fácil à informação e uma imensa gama de opções de produtos 
e serviços, consumidores cada vez mais exigentes buscam no mercado 
por produtos de qualidade, mas que também tenham preços competi-
tivos. Neste contexto, surge a demanda pela implementação de processos 
gerenciais estratégicos de custos, que maximizem a lucratividade garan-
tindo a permanência e desenvolvimento das empresas no mercado. 
Assim, analisar e gerenciar custos é fundamental para a manutenção, 
competitividade, lucratividade e sustentabilidade das organizações, inde-
pendente do tamanho dela ou seu ramo de atuação. Dada a relevância 
do assunto, a disciplina de análise de custos e formação de preços busca 
desenvolver em você, uma visão crítica e global, com foco na gestão de 
custos e resultados. 
A partir do conteúdo abordado, você poderá compreender e identificar os 
custos, métodos de apuração, relação com o resultado e preço de venda. 
Desta forma, você será um profissional capaz de auxiliar as empresas a 
ganhar eficiência, eficácia e competitividade. 
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Unidade 1
Fundamentos Básicos de Custo
Para iniciar seus estudos
Nesta unidade, apresentamos os conceitos básicos necessários para o 
desenvolvimento de nosso estudo, bem como uma visão geral sobre a 
gestão de custos e sua relevância. 
Objetivos de Aprendizagem
Estudando esta unidade, o aluno poderá: 
• reconhecer os principais conceitos atrelados aos custos;
• compreender os princípios básicos de custos.
Tópicos de estudo
• Abordagem introdutória; 
• Terminologias básicas;
• Fundamentos e princípios de custo; 
• Métodos de controle de estoque. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
1.1 Abordagem Introdutória 
Quando falamos em custos, um erro muito comum é acreditar que custos se resumem a produção, quando é de 
fundamental importância entender toda a cadeia de valor. Identificar as relações entre as atividades contribui de 
maneira eficaz para o melhor mapeamento e redução dos custos. Mas o que seria a cadeia de valor? Este conceito 
considera que uma empresa pode ser desmembrada em suas atividades estratégicas de maneira a possibilitar a 
compreensão do comportamento dos custos, suas fontes e potenciais de diferenciação (PORTER,1992). 
Este princípio agrega valor a um produto, assim implica em desenvolver uma ou mais atividades a um custo 
reduzido e de uma forma mais eficaz que os concorrentes. Neste processo, a empresa adquire vantagens compe-
titivas ao executar suas atividades estrategicamente importantes com menor custo possível, ou ainda, com 
custos inferiores aos dos seus concorrentes. 
Segundo Brinsom (1996, p. 18), algumas empresas, a partir do alcance de certo domínio de mercado, conside-
ravam-se invencíveis e, por isso, utilizavam-se de estratégias a fim de obter vantagens da posição no mercado. 
No entanto, a vantagem obtida pela marca unicamente não garante a longevidade de uma organização. 
Figura 1.1 Evolução do mercado.
Legenda: Fusca e Landrover.
Fonte: e 
https://pixabay.com/pt/range-rover-carro-caminhão-2015663/.
Traçando uma linha de relação com o planejamento estratégico, atualmente, em um mundo cada vez mais 
competitivo, as empresas precisam entender que o planejamento estratégico não é mais suficiente para defi-
nição de todas as ações a longo prazo. Com os avanços das tecnologias da informação, houve uma drástica 
redução do tempo para a tomada de decisão, fazendo com que as estratégias devam ser avaliadas continua-
mente (HAMMER, 2001, p.122). 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Figura 1.2 – Concorrência.
Legenda: Jogo de tabuleiro. 
Fonte:. 
Mediante a volatilidade do mercado, é necessário aprimorar continuamente seus processos operacionais, a fim 
de se manter a frente da concorrência. Portanto, é de suma importância levar em consideração alguns aspectos, 
tais como:
• Os investimentos em pesquisas;
• A adoção de novos processos;
• O controle e redução de custos;
• A conquista e fidelização da clientela.
A redução de custos deve ter início na compreensão de que os recursos utilizados por uma 
organização possuem a função de produzir valor. Assim, em toda organização, ocorre a 
transformação produtiva, ou seja, o processo onde os recursos são convertidos em bens e 
serviços para os quais existe uma demanda. 
Organizações competitivas devem gerar valor para clientes e investidores; de um lado, através de bens e serviços 
pelos quais o cliente é disposto a pagar; por outro, propiciando um retorno financeiro adequado aos recursos 
investidos na empresa (MARTIN, 1999, p. 8). Portanto, é necessário entender os diferentes processos e agentes 
envolvidos nesta relação produtiva. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Figura 1.3 - Transformação produtiva. 
Legenda: Elementos e processos da transformação produtiva.
Fonte: Adaptado de Martin, 1999, p.9.
1.2 Terminologias 
Para entendermos um pouco mais sobre análise de custos, precisamos conhecer alguns de seus termos-chave. 
Assim, observaremos a seguir algumas terminologias básicas. 
Receitas
São entradas de recursos para o patrimônio de uma empresa na forma de bens ou direitos correspondentes 
geralmente à venda de mercadorias, produtos ou serviços. Vale salientar que se entende por mercadorias a aqui-
sição de itens já prontos que serão comercializados. Já os produtos, são elementos gerados pela indústria e os 
serviços consistem na venda da mão de obra. 
As receitas também podem ser oriundas de aplicações ou operações financeiras. Por exemplo, ao aplicar um 
determinado montante na poupança, a cada período este valor será acrescido/remunerado com juros. Estes juros 
podem ser considerados como uma receita financeira. 
Gastos
Para Martins (2000, p.25), gastos são sacrifícios financeiros realizados pelas entidades, para obtenção de um produto 
ou serviço qualquer. Se o pagamento for presente (no ato), haverá um desembolso, caso contrário constitui-se uma 
dívida (passivo/exigibilidade). Os gastos podem ser divididos em despesas, custos, investimentos e perdas. 
a. Despesas 
As despesas são bens ou serviços consumidos para a geração de receitas. Podemos citar como exemplos despesas 
administrativas com pró-labore dos sócios, matérias de limpeza, gastos com telefone e internet. 
b. Custos
Define-se como custo o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
c. Investimentos 
Podemos classificar como investimentos àqueles gastos realizados em função da vida útil de um bem ou de 
benefícios futuros gerados por esse gasto, por exemplo: a aquisição de imóveis, veículos, máquinas e equipa-
mentos, etc. 
d. Perdas
São consideradas perdas gastos atípicos ou involuntários, decorrentes de fatores externos, como incêndios e 
inundações, gastos com mão de obra durante um período de greve. 
Desembolso 
Consiste no pagamento resultante da obtenção de bens e serviços podem ocorrer de maneira simultânea ou 
posterior ao gasto.
Ganho 
Trata-se de um resultado líquido positivo obtido por meio de eventos e transações que não envolvem operações 
normais da empresa.
Lucro e prejuízo
Refere-se à diferença entre receitas, despesas, custos, ganhos e perdas, quando positiva é lucro e quando 
negativa prejuízo.
Custeio 
Método de apropriação dos custos. 
Desperdíciodos produtos vendidos conforme vemos abaixo:
Figura 3.11 – Dados de cálculo em janeiro.
Legenda: dos de cálculo em janeiro.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 44.
Com base nos dados visualizados, teremos a demonstração analítica assim:
Vendas (12 unid. x $ 1.200 $ 14.400
 (-) Custos dos produtos vendidos 
 Matéria-prima $ 9.000
 Mão de obra $ 4.500
 Energia Elétrica $ 1.500
 (=) Custo de produção do período $ 15.000
 (-) Estoque final de produto acabado ($ 3.000) ($ 12.000)
Lucro Bruto $2.400
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
A demonstração analítica permite que se faça uma análise mais minuciosa e um controle mais rigoroso, pois 
sabemos exatamente qual a parcela que cada tipo de custo contribui para o total gasto.
Neste exemplo, e nos posteriores, finalizamos a demonstração no lucro bruto, pois já é possível visualizar os 
custos a serem abordados nesta unidade. No entanto, é importante saber que após o lucro bruto ainda devem 
ser deduzidos despesas e impostos.
Agora, vejamos quais foram os custos incorridos no mês de fevereiro. Os valores apresentados na figura repre-
sentam os custos de toda a produção do período, independentemente de ter sido acabada ou não.
Figura 3.12 – Custos fevereiro.
Legenda: Custos fevereiro.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 45.
No mês de fevereiro, existe uma unidade que ficou em elaboração, pois foi produzida apenas até sua quarta 
parte. Desta forma, diferentemente do mês de janeiro em que o custo da produção do período é igual ao custo 
da produção acabada, agora teremos uma distinção entre estes custos e será necessário separá-los na demons-
tração analítica. Veja a seguir:
Figura 3.13 – Dados de cálculo em fevereiro. 
Legenda: Dados de cálculo em fevereiro.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010. p. 45.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.14 – Estoque de produtos acabados.
Legenda: Estoque de produtos acabados.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 49.
Nesta demonstração, podemos verificar que do custo da produção do período foi deduzido $250, que é referente 
à quarta parte do produto que se mantém em elaboração. Observe abaixo:
Vendas $ 20.400
(-) Custo dos produtos vendidos
 Custo de produção no período $ 18.250
 (-) Estoque final de produtos em elaboração ($ 250)
 (=) Custo das unidades acabadas $ 18.000
 (+) Estoque inicial de produtos acabados $ 3.000
 (=) Custo dos produtos disponíveis $ 21.000
 (-) Estoque final de produtos acabados ($ 4.000) ($ 17.000)
(=) Lucro bruto $ 3.400
Por fim, no mês de março, foi finalizada a unidade iniciada no mês anterior ¾ (0,75). Porém, há no mês uma 
unidade elaborada até a metade, conforme veremos na segunda figura da sequência a seguir:
Figura 3.15 – Custos março.
Legenda: Custos março.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010. p. 46.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.16 – Dados de cálculo março.
Legenda: Dados de cálculo março.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 50.
Observe acima que para o mês de março foi preciso incluir no custo de produção do período o valor de $ 750 
correspondentes a uma unidade iniciada em fevereiro. Desta forma, teremos na demonstração analítica do 
mês de março um exemplo completo com os três tipos de custos abordados neste tópico: custos dos produtos 
vendidos, custo de produção do período e custo da produção acabada.
Vendas $ 21.600
(-) Custo dos produtos vendidos
 Custo de produção no período $ 17.250
 (+) Estoque inicial produtos em elaboração $ 250
 Soma $ 17.500
 (-) Estoque final de produtos em elaboração ($ 500)
 (=) Custo produção acabada no período $ 17.000
 (+) Estoque inicial de produtos acabados $ 4.000
 (=) Custo dos produtos disponíveis $ 21.000
 (-) Estoque final de produtos acabados ($ 3.000) ($ 18.000)
(=) Lucro bruto $ 3.600
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
A forma analítica como foram montadas as demonstrações são mais utilizadas internamente na empresa ou 
em um controle específico de produção. De forma geral, estes dados são apresentados sinteticamente, consi-
derando apenas os seus totais o que permite a utilização de fórmulas e até mesmo de sistemas de informação.
Figura 3.17 - Canetas.
Legenda: Canetas e contabilidade.
Fonte: .
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Considerações finais
Nesta unidade, abordamos os seguintes conceitos importantes da disci-
plina Análise de Custos. Estes servirão de base para o aprofundamento 
neste tipo de análise e são imprescindíveis para que se possa evoluir nas 
demais unidades, ao decorrer das quais serão abordados demais cálculos, 
métodos de custeio e formação de preços:
• Classificação dos custos e despesas: separação dos gastos entre 
custos e despesas e como podem transitar entre as classificações 
de acordo com a atividade da empresa;
• Custos por tipo de atividade empresarial: a classificação dos custos 
por produção, comércio e serviços;
• Custos diretos e indiretos: conceito e aplicação dos custos diretos 
e indiretos e a importância de diferenciá-los;
• Apropriação de custos diretos: atribuição dos custos diretamente 
ligados à produção em seus produtos;
• Apropriação dos custos indiretos: cálculo dos percentuais de 
rateio para apropriação dos custos indiretos;
• Critérios de rateio: distribuição dos custos indiretos com base nos 
percentuais de custos diretos, mão de obra direta e matéria-prima;
• Custos e despesas fixas ou variáveis: conceito e aplicação dos 
custos e despesas fixas e variáveis e como podem transitar entre 
as classificações de acordo com a atividade da empresa;
• Custo dos produtos vendidos: conceito, cálculo e apresentação na 
demonstração analítica;
• Custo da produção acabada: conceito, cálculo e apresentação na 
demonstração analítica;
• Custo da produção do período: conceito, cálculo e apresentação 
na demonstração analítica.
Referências bibliográficas
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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria Básica. 2. ed. São Paulo: Cengage 
Learning, 2010.
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Unidade 4
O custeio por absorção
Para iniciar seus estudos
Já sabemos que o conhecimento dos custos é importante em vários 
aspectos financeiros e em tomada de decisões. Nesta unidade vamos 
evoluir no que se refere à apropriação e a cálculos indispensáveis para 
uma análise consistente da empresa.
Objetivos de Aprendizagem
• conhecer o desenvolvimento do custeio por absorção;
• identificar os elementos para a composição desse sistema de custe-
amento; e 
• composição do cálculo do custo variável, da margem de contri-
buição e do ponto de equilíbrio em quantidade.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
4.1 Custeio por absorção
Já vimos nas unidades anteriores a separação entre custos e despesas. Antes de adentrarmos nos métodos de 
custeio é importante relembrar os conceitos.
São considerados custos todo e qualquer gasto referente à produção ou compra de mercadorias e são conside-
radas despesas todos os gastos que se referem à estrutura e administração da empresa e que não estejam direta-
mente ligados à produção ou compra de mercadorias. Realizar esta classificação de forma correta é fundamental 
para a utilização do custeio por absorção.
Tendo reforçados os conceitos, vamos entender que custeio nada mais é que apropriação de custos dele existindo 
diversas variedades, dentre elas, o custeio por absorção. Não há como afirmar qual é a melhor forma de custeio, 
pois elas podem, muitas vezes, ser complementares uma da outra. Além disso, para a gestão, o quevai deter-
minar o tipo ideal é a situação da empresa em análise..
No custeio por absorção serão considerados todos os gastos fixos de produção, sejam eles diretos ou indiretos, 
resultando em um valor unitário com todos os custos apropriados. Vale ressaltar ainda que o custo por absorção é 
um método de custeio que ocorre no momento da produção. Todo custo da produção realizada por esse método 
inclui-se no estoque, cuja baixa se dá no momento da venda, e que se denomina custo do produto vendido (CPV). 
O custeio por absorção é o único método aceito pela legislação fiscal. No entanto, os demais métodos podem ser 
realizados para controles internos.
Como já sabemos, para o custeio por absorção, serão considerados todos os custos fixos de produção. Vejamos 
no quadro abaixo a relação destes em uma fábrica de chocolates:
Figura 4.1 – Custos fixos de janeiro
Fonte: Elaborada pela autora
Com isso, precisamos incorporar o total dos custos fixos de $ 18.500,00, de forma que cada unidade de produto 
absorva uma parte destes. Isso pode ser feito com diversas bases de rateio, mas aqui utilizaremos o tempo de 
produção de cada tipo de chocolate.
Vamos imaginar que cada chocolate com avelã demore 5 minutos para ser produzido, enquanto que cada choco-
late crocante demore 3 minutos. Assim, considerando que serão produzidas 10.000 unidades de cada choco-
late, ao multiplicá-las pelo tempo de produção, teremos 80.000 minutos para a produção total, sendo 50.000 
minutos correspondentes ao chocolate com avelã e 30.000 minutos ao chocolate crocante.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Tendo o tempo total de produção, com a regra de três podemos encontrar o percentual que cada tipo de choco-
late corresponde do total e em seguida aplicá-lo, encontrando o custo unitário absorvido, conforme segue:
Figura 4.1 – Custo por absorção
Fonte: Elaborada pela autora
Apenas para efeito de comparação, vamos analisar como seria o cálculo do custo variável para essa fábrica de 
chocolates. Nele, o que será considerado como matéria-prima é apenas a quantidade utilizada na produção das 
unidades fabricadas, independentemente da quantidade comprada pela fábrica. Vejamos a seguir:
Figura 4.1 – Custo Variável
Fonte: Elaborada pela autora
Pelo fato de o fisco aceitar apenas o custeio por absorção, algumas empresas podem adotar, para efeito geren-
cial, o custeio variável, com o objetivo de ter uma visão mais clara do custo dos produtos vendidos e, no final do 
período, ajustá-lo por meio de lançamentos contábeis, com base na absorção. O custeio variável é obtido pela 
soma dos custos e despesas variáveis. Vale lembrar que essas despesas estão diretamente ligadas ao adminis-
trativo da empresa. Dessa maneira, a despesa variável altera-se em relação à quantidade vendida, como por 
exemplo, as comissões sobre vendas. Já o custo variável, como vimos, está ligado à produção. Enfim, o custo 
variável total flexiona-se proporcionalmente à quantidade produzida, enquanto que a despesa variável o faz em 
relação à quantidade vendida. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Existem também outros métodos que utilizam o conceito de absorção de custos e despesas indiretas fixas: 
método de custeio ABC, método de custeio integral e método de custeio RKW, que serão abordados nas unidades 
a seguir.
No exemplo de custeio por absorção acima, conforme o conceito desse método, fizemos a apropriação apenas 
dos custos fixos produtivos. As despesas operacionais, como salários do administrativo, contas de telefone e 
outras não devem ser absorvidas pelo custo. Caso esse conceito não seja levado à risca, indicadores importantes, 
como a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio, poderão ser calculados incorretamente e comprometer 
as decisões tomadas. 
4.2 Margem de contribuição
Para o estudo da margem de contribuição é importante revisarmos os conceitos de custos e despesas variáveis. 
Identificamos um custo total como variável quando este oscilar proporcionalmente à quantidade produzida, ao 
contrário dos custos variáveis unitários, que não se modificam em relação à quantidade produzida. Já as despesas 
variáveis alteram-se em função das vendas ou do faturamento.
Com isso, podemos dizer que a margem de contribuição representa o lucro variável, pois este é encontrado na 
diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade. Então, quando 
a empresa identifica a sua margem de contribuição, sabe exatamente qual o lucro que terá na venda de cada 
unidade do produto. Mesmo que após conhecer esse saldo ainda tenha que aplicar outras deduções antes de 
descobrir o seu lucro líquido, esse indicador não deixa de ser importante, pois é a partir dele que calcularemos 
também o ponto de equilíbrio, que veremos adiante.
Vamos analisar um caso prático para aplicação e conhecimento da margem de contribuição.
Uma empresa com apenas um departamento produz os produtos L, M e N. No mês de fevereiro teve $ 3.100.000 
de custos indiretos de produção, sendo $ 2.455.000 fixos e $ 645.000 variáveis. Já mencionamos anteriormente 
que, apesar de os custos variáveis serem sempre diretos, nem sempre serão assim classificados devido à difi-
culdade de apropriá-los diretamente, sem base de rateio. Assim, consideremos nesta situação os custos com 
energia elétrica e materiais indiretos.
Figura 4.2 – Custos indiretos
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 176.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Para os custos diretos de produção temos: matéria-prima e mão de obra direta, no total de $ 700,00 por unidade L, 
$ 1.000,00 por unidade M e $ 750,00 por unidade N. No quadro acima podemos visualizar as quantidades produ-
zidas dos produtos L, M e N, que a empresa está vendendo a $ 1.550,00, $ 2.000,00 e $ 1.700,00, respectivamente.
O objetivo da empresa é identificar qual é o produto mais rentável, para que possa incentivar a sua venda.
Na primeira análise a empresa considera que a maior parte dos custos é constituída por mão de obra indireta, 
fazendo a distribuição com base nas horas de mão de obra direta, conforme segue:
Figura 4.2 – Distribuição baseada na mão de obra direta
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 176.
No quadro acima temos a soma de horas de mão de obra direta. Conhecendo o valor total dos custos indiretos 
de $ 3.100.000, dividiremos este por 155.000 horas e encontraremos o valor de $ 20,00 por hora de mão de obra 
direta (hMOD).Com isso é possível identificar a lucratividade de cada produto, conforme vemos a seguir:
Figura 4.2 – Lucratividade com base na mão de obra direta
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 176.
Visualizando o quadro de lucratividade, concluímos que o produto que deve ter sua venda incentivada é o N, pois 
traz a maior lucratividade, de $ 550,00. O que vemos na imagem acima nomeado como lucro é o que chamamos 
de margem de contribuição, ou seja, a diferença entre o preço de venda e o custo de determinado produto.
A empresa pode optar por diversas formas de distribuição além desta e cada uma pode apresentar distorções na 
margem de contribuição e revelar que outro produto seja o mais rentável, como veremos no caso a seguir.
Optando por atribuir valores à mão de obra direta em vez de horas, supondo que a empresa tenha tido custos por 
hora de mão de obra direta diferentes para cada produto, teremos a distribuição conforme abaixo:
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Figura 4.2 – Custos diretos
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 177.
Consideremos os mesmos preços de venda e mesma quantidade de unidades vendidas para determinação do produto 
mais rentável por meio da distribuição dos custos indiretos de produção (CIP) por mão de obra direta em valor.
Figura 4.2 – Distribuição baseada na mão de obra direta (valor)
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010. P. 177.
Com base no quadro acima, temos o total de mão de obra direta em valor. Conhecendo o total dos custosindi-
retos de $ 3.100.000, dividiremos este por $ 1.860.000,00 e encontraremos 1,666666..., ou seja, para cada $ de 
mão de obra direta a empresa deve atribuir $ 1,6666 de CIP, o que significa dizer que, para o produto L teremos 
$ 325 (1,666 x $ 195), para o produto M teremos $ 500 (1,666 x $ 300) e para o produto N teremos $ 460 (1,666 
x $ 276).
Com isso, teremos o quadro de lucratividade por produto conforme vemos abaixo:
Figura 4.2 - Lucratividade com base na mão de obra direta
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 177.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Nesta nova situação apenas o produto M mantém a mesma margem de contribuição no valor de $ 500. Observe 
que N deixa de ser o produto mais rentável, caindo de $ 550 para $ 490, sendo substituído pelo produto L, que 
atinge uma margem de contribuição de $ 525. 
Com isso, podemos constatar a importância de se escolher o método mais apropriado de distribuição, com base 
na realidade da empresa em questão, pois isso irá determinar a margem de contribuição calculada e consequen-
temente o ponto de equilíbrio.
Saiba mais sobre margem de contribuição conhecendo mais um caso prático na cartilha 
disponível neste link: https://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/bis/cartilha-saiba-
mais-o-que-e-margem-de-contribuicao,a45ab88efc047410VgnVCM2000003c74010a
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4.3 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio mostra quanto a empresa precisa vender para que consiga arcar com todos os custos e 
despesas fixas e variáveis que ela tem para fabricar ou vender um produto, ou prestar um serviço. Basicamente é 
o ponto a partir do qual a empresa passa a auferir lucros.
Antes de obter o ponto de equilíbrio é preciso calcular o valor dos custos e despesas fixas mensais e o índice de 
margem de contribuição que vimos no tópico anterior.
Vamos analisar um exemplo para facilitar o entendimento.
Imagine que uma empresa de cosméticos planeja vender 1.000 unidades de determinado perfume a $ 50,00. 
Para a produção de cada unidade a empresa tem um custo de $ 20,00 e mais $ 15,00 de despesas variáveis, além 
de um custo fixo, que totaliza $ 6.000,00.
Faremos primeiramente a determinação da margem de contribuição por meio da montagem de uma demons-
tração e em seguida aplicaremos a fórmula para o cálculo do ponto de equilíbrio.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Figura 4.3 – Demonstração do ponto de equilíbrio
Fonte: Elaborado pela autora
Na demonstração foi calculado o índice de margem de contribuição, que representa 30% do total da receita 
operacional, bem como o valor de $ 6.000,00 de custos e despesas fixas, que já tínhamos no enunciado. Assim, 
é possível calcular o ponto de equilíbrio, que será obtido com a divisão dos custos e despesas fixas ($ 6.000,00) 
pela margem de contribuição unitária ($ 15,00). O resultado é o número 400, que é a quantidade de unidades 
que a empresa precisa vender para suprir os custos e despesas fixas e variáveis, ou seja, somente a partir de 400 
unidades é que a empresa passará a ter lucro. Para encontrar o ponto de equilíbrio em valor, basta multiplicar a 
quantidade encontrada (400) pelo preço de venda praticado ($ 50,00): obtemos então, nesse exemplo, o valor de 
$ 20.000,00, que é o mínimo que a empresa precisa vender para suportar os seus custos e despesas.
Com base nessas informações, poderíamos concluir que quanto mais a empresa vender, melhor − e isso é verdade. 
No entanto, é importante ainda analisar até quantas unidades a atual estrutura de custos fixos suporta, ou seja, 
qual é a capacidade máxima de produção da empresa, pois podem existir casos em que um aumento nas vendas 
significa aumento de estrutura, o que implicaria em investimento e elevaria os custos e despesas fixas, como 
contratação de pessoal e aumento de área da fábrica, dentre outros. 
É essencial conhecer a capacidade máxima de produção que a estrutura da empresa 
suporta; cada vez que houver necessidade de aumento nos gastos fixos o ponto de equilí-
brio deve ser recalculado. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Vejamos um gráfico representativo do ponto de equilíbrio:
Figura 4.3 - Ponto de equilíbrio
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010,p. 258.
Neste tópico conhecemos o cálculo do ponto de equilíbrio em unidades. Conheça também 
o cálculo desse índice em valor total e valor diário, e também considerando descontos nas 
vendas, em: https://www.youtube.com/watch?v=5XLAl8E-NOo. 
4.4 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
O ponto de equilíbrio pode ainda ser suplementado para a realização de outras análises importantes para a 
empresa. No tópico anterior conhecemos o ponto de equilíbrio que chamamos de contábil, que é o que ocorre 
quando o ponto encontrado é suficiente para suportar os custos e despesas fixos, o que para a contabilidade 
significa dizer que neste ponto não há lucro e nem prejuízo para a empresa.
Vamos verificar como seriam calculados este e os demais pontos de equilíbrio para uma mesma empresa com as 
características abaixo: 
• custos + despesas variáveis: $ 600 por unidade;
• custos + despesas fixos: $ 4.000.000 por ano;
• preço de venda: $ 800 cada unidade.
68
Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Já sabemos que quando a soma das margens de contribuição de $ 200,00 por unidade for igual ao total de custos 
e despesas fixos, teremos encontrado o ponto de equilíbrio contábil, e a empresa não terá obtido nem lucro, nem 
prejuízo, conforme veremos a seguir. 
Figura 4.4 - Ponto de equilíbrio contábil (PEC)
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 261.
Contudo, tendo esse resultado, significa dizer que a empresa tem seu resultado igual a zero, e assim perde os 
juros sobre capital próprio ora investidos. 
Podemos exemplificar essa perda com a seguinte situação: suponhamos que no início do exercício a empresa 
tenha um patrimônio líquido que totaliza $ 10.000.000,00 e os sócios aplicam esse valor para rendimento de 
10% ao ano. Com isso, pode-se dizer que a empresa almeja um lucro mínimo anual de $ 1.000.000,00. Portanto, 
a empresa somente terá lucro na atividade, se alcançar o valor almejado. Para obtê-lo é necessário calcular o 
ponto de equilíbrio econômico. 
O ponto de equilíbrio econômico será encontrado a partir do momento em que a somatória das Margens de 
Contribuição tiver um total de $ 5.000.000, quando, após a dedução dos custos e despesas fixos no valor de $ 
4.000.000, ainda restem $ 1.000.000, que é o lucro almejado pela empresa. Com isso, temos o ponto de equilí-
brio econômico calculado a seguir:
Figura 4.4 – Ponto de equilíbrio econômico (PEE)
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 261.
Assim, podemos dizer que se a empresa realizar um volume intermediário entre 20.000 e 25.000 unidades, estará 
alcançando um resultado contábil positivo, mas economicamente ainda estará em situação de perdas, por não 
estar conseguindo recuperar o valor mínimo do juro do capital próprio investido.
Como podemos ver, o ponto de equilíbrio contábil e econômico não são iguais no que se refere a resultado 
financeiro, pois podemos, por exemplo, ter dentro das despesas e custos fixos uma depreciação no valor de $ 
800.000,00, sem que este valor represente desembolso no período. 
Portando, os custos e despesas fixas de $ 4.000.000,00 podem ser reduzidos a $ 3.200.000,00 ao ano. O ponto de 
equilíbrio financeiro será alcançado quando for obtida uma margem de contribuição total com esse valor. 
69
Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Figura 4.4 – Ponto de equilíbrio financeiro (PEF)
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010,p. 261.
Se a empresa se mantiver com as vendas nesse nível, haverá sim um equilíbrio financeiro, mas ainda assim estará 
operando com prejuízo de $ 800.000,00, já que não haverá recuperado a depreciação consumida do Ativo Imobi-
lizado. Considerando ainda o ponto de equilíbrio econômico, estará em prejuízo também com a não remuneração 
dos juros sobreo capital próprio no valor de $ 1.000.000,00, totalizando, em tese, um prejuízo de $ 1.800.000,00.
Agora, se tivermos um total de vendas igual a 22.000 unidades, teremos:
• resultado contábil: 2.000 unidades x $ 200,00 = $ 400.000,00 de lucro;
• resultado econômico: 3.000 unidades x $ 200,00 = $ 600.000,00 de prejuízo;
• resultado financeiro: 6.000 unidades x $ 200,00 = $ 1.200.000,00 de superávit.
Esses números foram calculados tomando por base o volume de vendas em unidades, menos os respectivos 
pontos de equilíbrio; e os números encontrados seriam os mesmos, caso calculássemos utilizando a fórmula: 
receitas totais - custos e despesas totais (contábeis, econômicas e financeiras). 
Nesse formato a empresa teria, ao final do exercício, um caixa de $ 200.000,00, o que, para efeito contábil, signi-
fica dizer que houve um lucro de $ 400.000,00, considerando que $800.000,00 fazem parte da recomposição do 
ativo imobilizado. Ainda assim, este lucro de $ 400.000,00 seria inferior ao lucro mínimo almejado pela empresa, 
de $ 1.000.000,00. 
Como já vimos também em outros indicadores, há que se considerar diversos aspectos relacionados à atividade 
da empresa e também perspectivas contábeis importantes para que os resultados das análises reflitam a situação 
mais próxima possível da realidade da empresa em questão.
Com isso, a situação acima apresenta um simples resultado financeiro em que se admite todas as receitas rece-
bidas e todos os custos e despesas pagas, excluindo-se apenas a depreciação. No entanto, existe uma outra 
forma de se encontrar outros pontos de equilíbrio financeiro, na qual o que consideramos acima como “caixa” 
seja transformado em “disponibilidades somadas aos recebíveis de clientes, subtraindo-se fornecedores a pagar 
(insumos de produtos ou serviços)”, ou até mesmo um ponto de equilíbrio que considere as distorções entre os 
prazos médios de pagamento e os prazos médios de recebimento.
E ainda podemos ter uma terceira opção, que é um ponto de equilíbrio financeiro que considere parcelas finan-
ceiras que a empresa obrigatoriamente tenha que desembolsar no período e que não tenham sido incluídas nos 
custos e despesas. 
Com os mesmos dados apresentados nos cálculos de PEC e PEE acima, vamos imaginar que a empresa incluiu 
em seus recursos próprios um valor de $ 8.000.000,00, obtidos por meio de um empréstimo; os impostos sobre 
operações financeiras já haviam sido incluídos nos custos e despesas fixos existentes de $ 4.000.000,00, porém 
a parcela da amortização não, e para isso a empresa precisará amortizar anualmente parcelas de $ 2.000.000,00. 
Sendo assim, sabemos que, além dessa parcela, a empresa precisa alcançar o valor de $ 3.200.000,00, como nos 
cálculos anteriores (custos e despesas – depreciação). 
70
Análise de Custos | Unidade de Estudo 4 – O custeio por absorção
Portanto, podemos calcular um segundo ponto de equilíbrio financeiro, com a finalidade de alcançar o objetivo 
descrito acima: 
Figura 4.4 – Ponto de equilíbrio financeiro 2 (PEF2)
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 262.
Diante disso, podemos dizer que a empresa, realizando um volume de vendas de 25.500 unidades, terá um resul-
tado contábil de $ 1.100.000,00, um resultado econômico de $ 100.000,00 e, por fim, um resultado financeiro 
de $ 1.900.000,00. Caso consideremos tão somente as operações e, para o último exemplo, tendo em vista a 
necessidade de amortização da parcela do empréstimo, o segundo resultado financeiro contará com um prejuízo 
de $ 100.000,00, pois a empresa não obteve todo o valor que precisava para pagamento da amortização de $ 
2.000.000,00.
Podem existir ainda diversas variáveis que influenciam esses cálculos, como a inflação do período, alteração nos 
custos e despesas fixos, alteração nos custos e despesas variáveis, alteração nos preços de vendas etc., por isso 
é importante conhecer o conceito e o desenvolvimento dos cálculos, para que se possa aplicá-los em qualquer 
situação diversa das que aqui apresentamos.
Conheça um pouco mais sobre essas influências e veja os exemplos práticos, fazendo a 
leitura dos capítulos 22.6 a 22.9 da bibliografia básica desta disciplina (Contabilidade de 
Custos, Eliseu Martins).
71
Considerações finais
Nesta unidade demos continuidade ao aprendizado de análise de custos, 
conhecendo o método de custeio por absorção e também o cálculo de 
indicadores importantes para o gerenciamento de empresas:
• custeio por absorção frente ao custeio variável: conceito, como 
utilizar o método aceito pelo fisco e comparativo com o método 
de custeio variável utilizado para controle interno;
• margem de contribuição: conceitos, cálculos e importância da 
margem para a tomada de decisões;
• ponto de equilíbrio em quantidade: conceito, como calcular e a 
importância da apuração e utilização deste indicador.
Referências bibliográficas
72
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria Básica. 2 ed. São Paulo: Cengage 
Learning, 2010.
5
74
Unidade 5
Custeio baseado em 
atividades (ABC): Abordagem 
inicial e aplicabilidade
Para iniciar seus estudos
Conhecer os conceitos fundamentais sobre o custo baseado em atividades 
(ABC) e entender o seu desenvolvimento prático dentro das organizações.
Objetivos de Aprendizagem
• Compreender a contextualização do Custeio Baseado em Ativi-
dades (ABC);
• Entender o desenvolvimento prático do custeio ABC.
Tópicos de estudo
• Contabilidade de Custos; 
• Ferramentas de gerenciamento organizacional;
• Custeio Baseado em Atividades (ABC).
75
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
5.1 Introdução
O Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu em meados dos anos 1980, criado por empresas norte-americanas 
e europeias de forma independente. As empresas tinham necessidade de controlar as atividades organizacionais 
visando maior lucratividade. Através dessa busca por maior lucratividade, o Custo Baseado em Atividades (ABC) 
nasce como um modelo capaz de identificar os melhores meios para a redução dos custos e contribuir para que 
as empresas tenham maior rentabilidade, pois visa reduzir as distorções causadas pelo rateio dos custos indiretos.
Leone (2010), afirma que o progresso acelerado dos meios de comunicação e de preparação de informações 
rápidas e mais precisas resultou, como era de se esperar, na globalização da economia. Por esse motivo, aumentou 
muito a competição entre as empresas. O instinto de sobrevivência fez com que as empresas iniciassem um 
processo intenso e veloz de alterações em seus processos produtivos, no sentido de desenvolverem produtos e 
serviços de melhor qualidade, de menor custo e conforme as múltiplas exigências de um novo tipo de consu-
midor. Sendo assim, os métodos e estilos de gerência tiveram que ser reexaminados para serem adaptados aos 
novos cenários. A contabilidade de custos, como instrumento de administração, teve que rever seus conceitos, 
seus sistemas e seus critérios, para começar a produzir informações mais precisas que dessem suporte às muitas 
decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. 
Surgiu, então, o critério ABC, que veio para atender a essas novas necessidades.
 O custeio ABC é uma das práticas mais recentes utilizadas pelas empresas. Foi criado devido ao avanço 
tecnológico, uma vez que as empresas precisam ser competitivas e atrativas para ganhar mercado. Martins (2010) 
explica que o ABC pode ser aplicado também aos custos diretos, principalmente à mão de obra direta, e é reco-
mendável que o seja; mas nesse caso não haverá diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas 
tradicionais”, pois a diferença fundamental está no tratamento dado aos Custos Indiretos (CI). O ABC busca iden-
tificar por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor. Primeiro atribui os custos 
às atividadese depois atribui os custos das atividades aos produtos. 
Martins (2010) explica ainda que, com o avanço tecnológico, a crescente complexidade dos sistemas de produção 
e com a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta, os custos indiretos continuam 
aumentando, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. 
Como consequência, um tratamento adequado na alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF) aos produtos 
passa a ser essencial, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no 
passado podem provocar, hoje, enormes distorções. Assim, o levantamento de custos baseado em atividades 
(ABC) é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente essas distorções encontradas no sistema 
tradicional de custos.
76
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Figura 5.1 – A correta identificação dos custos contribui para maior eficiência e rentabilidade das organizações. 
Legenda – Custos Baseados em Atividades. 
Fonte: Dutra, 2010. 
O ABC pode oferecer informações para que as empresas atendam às exigências legais com menor arbitrarie-
dade no tratamento dos custos indiretos. O conceito do ABC é simples e se parece com o custeio por absorção, 
do princípio de que os recursos são consumidos pelas atividades realizadas e estas, por sua vez, são consumidas 
pelos objetos de custos. Assim, os custos no método ABC são calculados de forma que os indiretos sejam atribu-
ídos de fato a um determinado objeto, e que este possa refletir os serviços indiretos realmente executados para a 
produção desse objeto ou por ele consumidos.
Martins (2010) relata, ainda que na visão departamental, e com o objetivo de atender à legislação, o ABC é um 
instrumento muito útil da contabilidade de custos no sentido de que o custeio por absorção apresente custos por 
produtos que tenham sentido mais lógico e não sejam distorcidos por rateios tantas vezes arbitrários.
Segundo Martins (2010), a departamentalização apresenta os seguintes passos:
• 1º Passo – Separação entre custos e despesas.
• 2º Passo – Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.
• 3º Passo – Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agru-
pando, à parte, os comuns. 
• 4º Passo – Rateio dos custos indiretos comuns e dos da administração geral da produção aos diversos 
departamentos, quer de produção quer de serviços.
• 5º Passo – Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua 
distribuição aos demais departamentos.
• 6º Passo – Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos 
produtos segundo critérios fixados.
77
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Contudo, a utilidade do custeio baseado em atividades (ABC) não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima 
de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
A implantação do custeio baseado em atividades (ABC) pode ser complexa devido à necessidade do mapeamento 
de todas as atividades, dos processos, e levantamento de dados relativos a custos. Porém, o modelo conceitual de 
custeio baseado em atividades é relativamente simples, pois é uma técnica que visa ratear com máxima exatidão 
os custos diretos e indiretos de uma empresa às atividades executadas com base no consumo dos recursos utili-
zados por esta.
O maior desafio da implantação do Ccsteio baseado em atividades (ABC) é adaptar os dados existentes no sistema 
contábil para atender às necessidades das funções logísticas na empresa, uma vez que os sistemas tradicionais 
de contabilidade não rastreiam alguns custos logísticos, como, por exemplo, os custos de movimentação interna 
de material, devido à dificuldade em identificar e coletar informações relativas a estas atividades.
5.2 Rateio de Custos
O rateio é realizado quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta, nem o rastreamento. Para 
Dutra (2010), rateio é uma divisão proporcional por uma base que tenha dados conhecidos em cada uma das 
funções em que se deseja apurar custos. Tal base deve constituir-se de dados que guardem estreita correlação 
com o custo, ou seja, o custo ocorre em condições semelhantes aos dados da base.
A alocação direta se faz quando há uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas 
atividades. O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação, causa e efeito, entre a ocor-
rência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro 
estágio, também conhecidos como direcionadores de custos e recursos.
Para o sucesso da implantação do Custeio Baseado em Atividades (ABC), todas as atividades 
fim devem ser mapeadas, sem exceção! 
78
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Figura 5.2 – Mapeamento de todas as atividades.
Legenda: Mapeamento e navegação.
Fonte: .
5.3 Considerações Importantes sobre o Custeio Baseado em 
Atividades (ABC)
Como qualquer metodologia gerencial, o método de custeio baseado em atividades (ABC), possui determinadas 
restrições ou ressalvas. Leone (2010) observa que o critério ABC utiliza a metodologia do custeio por absorção, 
carregando com esse todas as suas limitações. Para o autor, a aplicação do critério ABC na análise dos custos e 
despesas indiretos atribui todos os itens indiretos para os estoques dos produtos, o que nem sempre é interessante.
Outra desvantagem apresentada por Leone (2010), diz respeito à aparente transformação de custos fixos em 
custos variáveis, isto é, quando os custos e as despesas são apropriados às atividades, o critério parece não se 
interessar pela separação dos custos e das despesas em fixas e variáveis, simplesmente, apropriando esses custos 
e despesas aos produtos ou serviços através dos direcionadores. 
Para Martins (2010), direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as ativi-
dades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Para 
efeito de custeio dos produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influência a maneira como os 
produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir 
os custos das atividades aos produtos.
79
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
5.4 Direcionadores de Custos
Ainda de acordo com Martins (2010), há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, 
também chamados de direcionadores de custos de recurso, e os de segundo estágio chamados de direciona-
dores de custo de atividades. 
O primeiro identifica como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra 
a relação entre os recursos gastos e as atividades. As atividades ao serem executadas consomem recursos que 
devem ser alocados a estas, seguindo a ordem apresentada no subitem anterior. Os direcionadores de recursos 
responderão às seguintes perguntas: “o que é que determina ou influência o uso deste recurso pelas atividades?” 
ou “como é que as atividades se utilizam deste recurso?”. 
Martins (2010) cita o exemplo da compra de materiais de escritório e de que maneira a aquisição deste recurso 
pode ser mensurada pelos pedidos feitos ao almoxarifado. Assim, as requisições de material identificam as quan-
tidades utilizadas deste recurso (material de escritório) para realizar aquela atividade (comprar materiais). 
O direcionador de recurso, nesse caso é a quantidade necessária, e não as requisições; estas indicam o direcio-nador. O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve para custear produtos 
(ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o número de 
inspeções feitas nas diferentes linhas de produto define a proporção em que a atividade inspecionar produção 
foi consumida pelos produtos. Vejamos então o exemplo de “como os produtos consomem a atividade Comprar 
Materiais?”. O número de pedidos e cotações emitidos para comprar um produto em relação ao número total 
de cotações e pedidos indica a relação da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade 
(comprar materiais) para os produtos é o número de pedidos e cotações emitidos.
Embora haja pontos de vistas diferentes quanto ao uso do custeio baseado em atividades (ABC), o que importa 
são as contribuições que este método traz para gestão dos custos das organizações, portanto, é necessário que 
suas contribuições sejam conhecidas.
Todos os custos e despesas serão considerados variáveis diante da unidade de medida que define o direcionador 
de custos. Assim, o critério ABC identificaria custos unitários excessivamente altos em um período de produção 
abaixo da capacidade normal da empresa. Ou seja, por ser mais abrangente, este critério possui capacidade de 
identificar as variáveis que levam à identificação dos custos, contribuindo para que os dirigentes tenham uma 
atuação mais aprimorada e eficaz sobre o desempenho dos custos empresariais.
Figura 5.3 – A alocação direta identifica itens de custos com certas atividades.
Legenda: Identificação de custos específicos. 
Fonte:.
80
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Os objetos de custo dentro da metodologia de Custeio Baseado em Atividades (ABC) são os 
elementos que consomem os recursos e as atividades do processo, por exemplo: projetos, 
clientes, serviços ou produtos. Esses objetos são elaborados pelas atividades que, por sua 
vez, consomem recursos, gerando custos. Assim, o custo do objeto é a parcela do custo 
correspondente às atividades que participam da sua produção. 
5.5 O que é custeio baseado em atividades (ABC)?
O critério ABC é a solução adequada para resolver problemas de custeio resultantes do emprego dos sistemas 
correntes em novos ambientes de trabalho. Em outras palavras, é uma técnica de custeamento em que os custos 
e despesas indiretos são apropriados a várias unidades através de algumas bases que não são relacionadas 
aos volumes dos fatores de produção. A finalidade do ABC é apropriar os custos as atividades executadas pela 
empresa e, então, apropriar de forma adequada aos produtos as atividades segundo o uso que todos os produtos 
fazem dessas atividades (LEONE, 2010).
O centro de interesse dos sistemas concentra-se nos gastos indiretos. Sua finalidade é a atribuição mais rigorosa 
de gastos indiretos do bem ou serviço produzido, permitindo um controle mais efetivo desses gastos. Permite 
medir os custos de produção em torno da cadeia de valor e podem definir como elas agregam valor ao produto 
em qualquer etapa do processo produtivo. Ainda, para Martins (2010), o uso do sistema ABC na gestão estraté-
gica requer o estudo de alguns princípios que, segundo ele, são fundamentais. Vejamos a seguir alguns destes 
princípios, dividindo-os em: a) princípios de custos; b) princípios de mensuração de desempenho; e c) princípios 
de gestão de investimentos. 
a. Princípios de custos: 
• Custos relevantes devem ser apropriados diretamente aos objetos que pretende custear;
• As bases de alocação devem refletir as relações de causa e efeito entre os recursos consumidos e as ativi-
dades, e entre estas e os objetos que se pretende custear;
• O custo real deve ser confrontado com o custo-meta;
• Devem ser estabelecidos centros de custos com bases em grupos h
• A utilização do custeio baseado em atividades deverá melhorar o processo de apropriação. 
b. Princípios de Mensuração de Desempenho: 
• Deve existir mensuração de desempenho para as atividades relevantes de duas formas: financeira e não 
financeira, como por exemplo, a produtividade por hora trabalhada;
• A mensuração de desempenho deve ser compatível com os objetivos da empresa;
• A mensuração de desempenho deve melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos.
81
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
c. Princípios de Gestão de Investimentos:
• Deve ser compatível com os objetivos da empresa;
• As decisões devem ser tomadas som suporte de múltiplos critérios;
• A gestão de investimento deve dar suporte ao processo de redução ou eliminação de atividades que não 
agregam valor;
• Deve dar suporte para atingir o custo-meta;
• Deve considerar os impactos da cadeia de valor em que a empresa atua;
• Deve levar em consideração os dados relativos às atividades desempenhadas antes e depois da adoção 
de novas tecnologias;
• Ter acompanhamento para que seu desempenho seja comparado com o que fora previsto. 
Os princípios descritos acima se seguidos podem proporcionar ao gestor uma visão estratégica mais ampla do 
seu próprio negócio, acompanhando e conhecendo muito mais as atividades da sua empresa, acompanhando, 
desde a origem, a cadeia de valor dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnológicos utilizados até o 
consumidor final.
5.6 Características básicas do critério ABC: semelhanças com 
as técnicas e os sistemas atuais
Em primeiro lugar, o critério ABC centraliza seus esforços na busca de uma análise mais ampla e profunda da função 
industrial, separando as atividades como função meio/função fim. A função meio engloba as funções e atividades 
envolvidas diretamente no ciclo de transformação de recursos em produtos e de sua colocação no mercado. 
Já a função fim, congrega as funções e atividades que proporcionam os meios para que haja a transformação de 
recursos em produtos e serviços e sua colocação no mercado. Nos sistemas atuais, os critérios de custeamento 
procedem de maneira semelhante, alguns analisam a função industrial fazendo-a através da departamentali-
zação. As despesas e os custos são alocados por meios diretos e indiretos aos centros de custos.
Em segundo lugar, o critério ABC aloca os custos e as despesas indiretas às atividades. As bases de rateio, em 
todos os outros critérios de custeamento, têm a mesma natureza. Elas devem representar o uso que as ativi-
dades e os centros de responsabilidade fazem dos recursos indiretos ou comuns. Pois bem, identificar os custos 
e despesas é um processo fácil, porém, a discriminação dessas despesas e custos por áreas (comercial, P&D, 
manufatura, por exemplo) só poderá ser feito através do critério ABC e dos chamados direcionadores de recursos. 
Neste caso, surge então uma questão: como identificar o melhor direcionador de recursos ou base de rateio? 
Sabe-se que toda e qualquer base de rateio é arbitrária, não corresponde à realidade ao se fazer esse tipo de 
rateio. É extremamente difícil encontrar uma relação válida entre uma base de rateio e um montante dos custos e 
despesas incorridos. Sendo assim, não há nenhum custo verdadeiro de um produto, exceto se a empresa fabricar 
apenas um produto ou realizar apenas um serviço. Isso se levar em consideração simplesmente o problema de 
alocação de custos comuns, porque existem dezenas de outros fatores que contribui para que os verdadeiros 
jamais existam. 
82
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Figura 5.4 – Identificação dos custos e rentabilidade das organizações.
Legenda: Avaliação de custos. 
Fonte:.O critério ABC quando estiver selecionando os direcionadores deverá analisar a correspondência (se for o caso a 
correlação) entre o direcionador e a atividade (ou os custos dessa atividade).
Em último lugar, o critério de custeamento baseado em atividades não trata a classificação das despesas e 
custos indiretos em variáveis e fixos. Todos os custos e despesas serão alocados às atividades e, por meio 
destas, aos produtos e serviços, adotando assim o sistema de custeio por absorção, do modo similar aos demais 
sistemas de custeamento.
5. 7 Campos de aplicação do critério ABC
Leone (2010) aborda situações em que custeio baseado em atividades (ABC) poderá ser aplicado, trazendo bene-
fícios gerenciais:
a. Quando o montante das despesas e dos custos indiretos acompanham à perda de relevância do montante 
dos custos da mão de obra direta, diante do custo total de produção;
b. Quando os investimentos em equipamentos fabris são altos resultando em mudanças significativas no 
processo de produção e fazendo com que os custos e despesas indiretos se tornem quase totalmente 
fixos; 
c. Quando a fábrica produz grandes volumes de produtos diferentes que atendem às múltiplas necessi-
dades de uma grande quantidade de consumidores diferentes;
d. Quando as operações, principalmente fabris, podem ser analisadas com facilidade, favorecendo a implan-
tação de técnicas mais sofisticadas que atendem a uma relação favorável entre custos e benefícios;
83
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
e. Quando as empresas dispõem de um sistema de informação automatizados que não só controlam os 
processos produtivos, como também podem controlar o consumo dos diversos insumos.
A figura a seguir, extraída dos estudos de Leone, (2010), revela de modo simples e clareza semelhanças entre os 
critérios correntes e o critério ABC no que diz respeito ao problema de alocação dos custos e despesas às ativi-
dades e aos centros de responsabilidade.
Figura 5.5 – Comparação entre os sistemas correntes e a técnica ABC. 
Legenda: Comparação entre os sistemas correntes e a técnica ABC.
Fonte: Leone, 2010. 
Como demonstrado acima, Leone explica que os centros de responsabilidade podem ser, segundo as ativi-
dades-meio e as atividades-fim, separados nos centros C1 = Departamento de Manutenção, C2 = Depar-
tamento de Materiais, C3 = Departamento de Administração Industrial, Cn = Departamento de Força, como 
centros pertencentes às atividades-meio, e nos centros C1= Centro de Preparação, C2= centro de Fabricação 
e Cn= Centro de Acabamento.
84
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
5.8 Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado 
em Atividades (ABC)
O método ABC apresenta algumas vantagens e desvantagens de utilização quando comparado com outros 
métodos tradicionais. São elas algumas facilidades e vantagens que motivam as organizações a utilizarem um 
sistema de gerenciamento de custos com base no custeio por atividades. Para melhor entendimento, apresen-
tamos as vantagens e desvantagens da aplicação do método de custeio ABC.
Leone (2010) ressalta que o critério, a técnica ou o sistema de custos ideal é aquele que tem capacidade de 
fornecer informações úteis para que os usuários internos das empresas possam avaliar os desempenhos, tanto 
da empresa, como de seus diversos setores. Deste modo, poderão controlar melhor os próprios custos, diagnos-
ticar com facilidade as disfunções, os desequilíbrios, as superposições e os desperdícios, traçar planos e tomar 
as melhores decisões. O melhor sistema, ainda, é aquele que possa ser implantado e operacionalizado com o 
emprego mínimo de recursos.
Ainda de acordo com Leone (2010), o critério ABC observa a metodologia do conceito de absorção, portanto, 
leva para si todas as limitações inerentes a esse conceito. Algumas decisões importantes de curto prazo não 
serão tomadas com base nas informações produzidas pelo critério ABC. A aplicação do critério ABC na análise de 
custos e despesas indiretas carrega todos os itens indiretos para os estoques.
A seguir, apresentaremos algumas situações que podem ser consideradas vantajosas:
• As informações gerenciais podem ser mais fidedignas por meio da identificação do rateio;
• O critério identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da organização;
• Contribui para que a revisão de controles internos seja permanente;
• Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• Identifica, de forma mais transparente, onde e quais são os itens que estão consumindo mais recursos;
• Permite a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto/serviço.
Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:
• Gastos elevados para implantação;
• Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
• Necessita extração de muitas informações e em muitos casos, podem ser informações de difícil extração;
• Dificuldade na integração das informações entre departamentos;
• Necessidade de formulação de procedimentos padrões; 
• Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las. 
85
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Você sabia que o ABC pode ser usado em todo tipo de empresa? Para fixar o conteúdo, 
acesse o link: . A matéria relata o uso do método ABC, com a finalidade de 
avaliar eficiência da Integração Lavora-Pecuária-Floresta (ILPF), em que se permite identi-
ficar custos de produção. 
5.9 ABC e geração de um processo de reestruturação
Martins (2010) ressalta que o ABC deveria ser implementado por meio de uma análise de processo, e as infor-
mações por ele geradas servem para auxiliar a gestão de processos. Ao analisar os processos para identificar e 
selecionar os direcionadores de custo, o ABC poderá, já na fase de implementação, propiciar economias que 
justifiquem a relação custo-benefício do projeto.
Assim, a implantação de um sistema de custos baseado nos conceitos do ABC pode dar origem a uma reenge-
nharia de processo. O caminho inverso também é possível, no qual uma empresa que esteja envolvida em um 
projeto de reengenharia pode desejar conhecer os custos das atividades, dos processos e avaliar as economias 
obtidas, surgindo a necessidade de um sistema de custos por atividades. O ABC pode ser, nesta situação, um 
instrumento de mudança. É necessário, porém, que as pessoas tenham disposição e motivação para promover 
essas mudanças. 
Para entender melhor o surgimento, a implantação e o uso do custeio baseado em atividades 
(ABC), assista ao vídeo “Gestão de Custos - Custeio Baseado em Atividades (ABC)”, produ-
zido pela Haward Business School – com tema “O poder das ideias no trabalho”, disponível 
no link: . Agora, pense você é 
gerente em uma empresa e precisa reduzir imediatamente os custos. Quais estratégias, você 
poderia implementar nesta empresa, utilizando o custeio ABC?
Agora que você já compreendeu o tema, que tal assistir a mais um vídeo para fixar o conhecimento? Dispo-
nível no link: . Agora, reflita! Baseado 
nos conhecimentos adquiridos ao longo desse conteúdo, é possível identificar quais foram as estratégias usadas 
pele empresa para a redução de custos? 5.10 Exemplo prático de aplicação do critério ABC
86
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Aplicaremos, a seguir, os conceitos estudados num exemplo prático baseado em Martins (2003, p.271). A 
empresa Tiquita produz dois produtos, A e B, cujos preçosde venda líquidos de tributos são, em média, $ 80 e $ 
95, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de 12.000 unidades do Produto “A” e 4.490 unidades 
do “B”, por período. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
A B
MATERIAL DIRETO 20 27,95
MÃO DE OBRA DIRETA 10 5
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 500.000 no referido período. Por meio de entrevistas, análise de 
dados na contabilidade, verificou-se que esses custos indiretos se referem às seguintes atividades mais relevantes:
Atividade $
INSPECIONAR MATERIAL 60.000
ARMAZENAR MATERIAL 50.000
CONTROLAR ESTOQUE 40.000
PROCESSAR PRODUTOS (MÁQUINAS) 150.000
CONTROLAR PROCESSOS (ENGENHARIA) 200.000
TOTAL 500.000
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades, 
e sua distribuição entre os produtos, a saber:
A B
N° DE LOTES INSPECIONADOS 3 7
N° DE HORAS-MÁQUINA DE PROCESSAMENTO DE PRODUTOS 4.000 6.000
DEDICAÇÃO DO TEMPO DOS ENGENHEIROS 25% 75%
87
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Pede-se para calcular:
a. O valor dos custos indiretos de produção (CIP) de cada produto, utilizando o custo de mão-de-
-obra direta como base de rateio:
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO RATEADOS À BASE DE MOD:
MOD DO PRODUTO A $ 10,00 / UN. X 12.000 UN. $ 120.000
MOD DO PRODUTO B $ 5,00 / UN. X 4.490 UN. $ 22.450
TOTAL $ 142.450
TAXA CIP = $ 500.000,00 / $ 142.450,00 = $ 3,51000351 
PRODUTO A CIP = $ 421.200,00 [($ 500.000,00 / $ 142.450,00) X $ 120.000] 
PRODUTO B CIP = $ 78.800,00 [($ 500.000,00 / $ 142.450,00) X $ 22.450]
TOTAL $ 500.000
b. Idem, rateando com base no custo de material direto:
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO RATEADOS À BASE DE MATERIAL DIRETO:
MD DO PRODUTO A: $ 20,00 / UN. X 12.000 UN. = $ 240.000
MD DO PRODUTO B: $ 27,95 / UN. X 4.490 UN. = $ 125.495,50
TOTAL $ 365.495,50
TAXA CIP = $ 500.000,00 / $ 365.495,50 = $ 1,368005899
PRODUTO A CIP $ 328.320,00 [($ 500.000,00 / $ 365.495,50) X $ 240.000,00]
PRODUTO B CIP $ 171.680,00 [($ 500.000,00 / $ 365.495,50) X $ 125.495,50]
TOTAL $ 500.000,00
c. Custos indiretos de produção rateados pelo ABC:
ATIVIDADES DIRECIONADOR UTILIZADO
INSPECIONAR MATERIAL Nº DE LOTES INSPECIONADOS E ARMAZENADOS
ARMAZENAR MATERIAL Nº I DE LOTES INSPECIONADOS E ARMAZENADOS
CONTROLAR ESTOQUES Nº I DE LOTES INSPECIONADOS E ARMAZENADOS
PROCESSAR PRODUTOS Nº DE HORAS-MÁQUINA DE PROCESSAMENTO
CONTROLAR PROCESSOS DEDICAÇÃO DO TEMPO DOS ENGENHEIROS
88
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
d. O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada uma das três abordagens: 
ATIVIDADES PRODUTO A PRODUTO B
INSPECIONAR MATERIAL 30% 70%
ARMAZENAR MATERIAL 30% 70%
CONTROLAR ESTOQUES 30% 70%
PROCESSAR PRODUTOS 40% 60%
CONTROLAR PROCESSOS 25% 75%
Vejamos a alocação dos CIP aos produtos (em $):
ATIVIDADES PRODUTO A PRODUTO B TOTAL
INSPECIONAR MATERIAL 18.000 42.000 60.000
ARMAZENAR MATERIAL 15.000 35.000 50.000
CONTROLAR ESTOQUES 12.000 28.000 40.000
PROCESSAR PRODUTOS 60.000 90.000 150.000
CONTROLAR PROCESSOS 50.000 150.000 200.000
TOTAL 155.000 345.000 500.000
e. Calculemos agora a margem bruta e lucro: 
1. CIP à base do custo de MOD:
PRODUTOS (EM $)
TOTAL
A B
RECEITA LÍQUIDA 960.000 426.550 1.386.550
CUSTOS DIRETOS
MATERIAL 240.000 100.127 340.127
MAO DE OBRA 120.000 22.450 142.450
CUSTOS INDIRETOS 421.200 78.800 500.000
LUCRO BRUTO 178.800 225.173 403.973
MARGEM BRUTA 18,63% 52,79% 29,14%
89
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
2. CIP com base no custo de mat produtos (em $):
PRODUTOS (EM $)
TOTAL
A B
RECEITA LÍQUIDA 960.000 426.550 1.386.550
CUSTOS DIRETOS
MATERIAL 240.000 100.127 340.127
MAO-DE-OBRA 120.000 22.450 142.450
CUSTOS INDIRETOS 328.320 171.680 500.000
LUCRO BRUTO 271.680 132.203 403.973
MARGEM BRUTA 28,30% 31,01% 29,14%
3. CIP pelo ABC CIP - CUSTEIO ABC:
PRODUTOS (EM $)
TOTAL
A B
RECEITA LÍQUIDA 960.000 426.550 1.386.550
CUSTOS DIRETOS
MATERIAL 240.000 100.127 340.127
MAO-DE-OBRA 120.000 22.450 142.450
CUSTOS INDIRETOS
INSPECIONAR MATERIAL 18.000 42.000 60.000
ARMAZENAR MATERIAL 15.000 35.000 50.000
CONTROLAR ESTOQUES 12.000 28.000 40.000
PROCESSAR PRODUTOS 60.000 90.000 150.000
CONTROLAR PROCESSOS 50.000 150.000 200.000
LUCRO BRUTO 445.000 (41.027) 403.973
MARGEM BRUTA 46,35% (9,62%) 29,14%
90
Análise de Custos | Unidade de Estudo 5 – Custeio baseado em atividades (ABC): 
Abordagem inicial e aplicabilidade
Apropriação de custos: modo em que os custos serão atribuídos aos produtos.
Custeio ABC: éuma metodologia de custeio que procura diminuir as distorções geradas pelo 
rateio arbitrário dos custos considerados indiretos Custeio por Absorção 
Custos Indiretos: são os custos que beneficiam toda a produção de um bem ou serviço. São 
todos os custos de produção, exceto os materiais diretos e mão-de-obra direta. Ex.: aluguel, 
depreciação, salário de supervisão.
Custos Rateados: são os custos indiretos, pois o rateio é realizado mediante o emprego de 
critérios e taxas, que resultam na divisão proporcional de um montante global.
Rateio: divisão proporcional às partes envolvidas no processo
Reengenharia de processos: desenho ou redesenho do processo, com o propósito de obter 
melhorias significativas de desempenho nas atividades.
Glossário
91
Considerações finais
Esta unidade foi destinada ao estudo do método de Custeio Baseado em 
Atividades (ABC). Vimos que, através deste critério, é possível englobar 
uma melhor visualização dos custos organizacionais, de acordo com a 
análise das atividades realizadas dentro da empresa e suas relações com 
os produtos. 
A criação do método ABC se fez pela falta de qualidade e eficácia dos 
métodos que existiam, devido à necessidade uma metodologia que 
mostrasse de forma mais ampla onde os custos são atribuídos, obtendo, 
assim, melhor qualidade nas informações passadas aos administradores. 
Os custos para uma empresa são essenciais e um fator determinante para a 
sua competitividade e permanência no mercado. O conhecimento de como 
as atividades consomem os recursos da empresa e como esta é adminis-
trada são de fundamental importância para seu desenho e implementação.
Referências bibliográficas
92
DUTRA, Rene Gomes. Custos: Uma abordagem prática. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2010. 
LEONE, G.S.G. Curso de contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 
2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2003. 
_______. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
6
94
Unidade 6
Considerações sobre o 
método RKW
Para iniciar seus estudos
O RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), também conhecido 
como Custeio Pleno, é um método usado para a fixação do preço do 
produto com base na alocação dos custos fixos e variáveis. A correta apro-
priação dos custos e despesas através do RKW tem por finalidade apre-
sentar análises gerenciais mais compreensíveis e fidedignas dos custos, 
tendo como base a alocação de todos os gastos organizacionais.
Objetivos de Aprendizagem
• entender a conceituação do método RKW;
• identificar as dificuldades de implantação do método;
• reconhecer as vantagens da utilização do mesmo em industrias;
• desenvolver as metodologias de cálculo de avaliação de estoques: 
PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado.
95
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
6 Considerações sobre o método RKW
O método teve origem na Alemanha e surgiu para o controle governamental dos preços, no início do século 
XX. Conhecido por RKW  (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), o método RKW, também conhecido como 
Custeio Pleno, é um processo de fixação do preço do produto com base na alocação doscustos fixos e variáveis 
e também das despesas.
No RKW todos os custos e despesas, inclusive as despesas financeiras, como as demais organizacionais, devem 
ser agregadas ao custo do produto. A forma de agregação entre os custos indiretos e as despesas aos produtos é 
a mesma que a do custeio por absorção. Este sistema foi disseminado no Brasil e aplicado concomitantemente 
ao sistema tradicional de Custeio por Absorção.
Figura 1 – Cidade de Frankfurt Alemã.
Legenda: País onde foi identificado os primeiros registros de uso do método RKW.
Fonte: https://us.123rf.com/450wm/jakobradlgruber/jakobradlgruber1508/jakobradlgruber150800172/44059630-
linda-vista-de-frankfurt-am-skyline-principal-no-crep.jpg?ver=6
6.1 Vamos entender a conceituação do método RKW
No sistema RKW, além dos custos são apropriadas as despesas aos produtos. O sistema é simples, distribuem-
-se aos produtos os custos diretos e indiretos, pelo custeio de absorção, e as despesas de vendas, administra-
tivas, financeiras e demais despesas. O RKW atribui todos os gastos inclusive despesas financeiras, aos produtos; 
porém fere os Princípios Contábeis, só podendo ser utilizado no campo gerencial (MARTINS,2003).
Com isto, a empresa chega ao total gasto na produção e na venda dos produtos, considerando os gastos antes, 
durante e depois da produção. Neste sistema, os custos e despesas são, primeiramente, atribuídos aos setores/
departamentos de produção e em seguida alocados nos produtos.
96
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Como ferramenta de gerenciamento de custo, o custeio servirá para como base para fixar o preço de venda do 
produto, uma vez que, calculados os custos e as despesas, basta adicionar a margem de lucro que a empresa 
espera alcançar.
*gerenciamento: ato de administrar, gerenciar, controlar, os custos para a correta alocação. 
Glossário
O RKW consiste no rateio não só dos custos de produção como também em todas as despesas da empresa, 
inclusive financeiras, de todos os produtos. Claro que as técnicas desse rateio são absolutamente semelhantes 
às das outras de custeio, principalmente quando tratamos das formas tradicionais de apropriação dos custos 
indiretos de produção; ou seja, tudo com base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos 
da empresa para, depois, ir-se procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e 
despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos (MARTINS,2003). 
O autor ainda afirma que com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender” (incluindo administrar 
e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o processo empresarial de 
obtenção de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado (ou fixado governamentalmente, como na época 
em que nasceu essa metodologia na Alemanha) para ter o preço de venda final. 
Aliás, muitas vezes é exatamente isso o que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o 
período como um valor global e procede, então, ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de 
alocação (custo, custo mais despesas entre outros).
Ainda de acordo com Martins (2003) precisamos lembrar que, para a fixação do preço, seria necessário, primei-
ramente, não só fixar a base de distribuição dos custos, despesas e lucro, como também prefixar o volume de 
cada produto, caso contrário não seria possível o cálculo. Mas o volume de produção e venda de cada produto 
vai depender do preço. Entra-se, assim, numa espécie de looping, do qual só se consegue sair arbitrando-se ou 
estimando-se o volume.
Looping: repetição automática de um evento; andar em círculos. 
Glossário
Para Martins (2003), o RKW, não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente 
deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, 
mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira. Portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial 
e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. 
97
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
A Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como 
instrumento gerencial, é obrigatório para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o 
próprio balanço).
Figura 2 – Saúde Financeira.
Legenda: A influência do mercado afeta diretamente nos preços da organização 
Fonte: https://us.123rf.com/450wm/lovegtrv6/lovegtrv61605/lovegtrv6160500386/57088636 
-conceito-de-despesas-m.jpg?ver=6
6.2 Vantagens da utilização d RKW nas indústrias
O custeio RKW trabalha com o conceito de que todas as despensas da organização, inclusive as financeiras devem 
ser agregadas ao produto e não apenas os custos de produção. 
Para a apropriação do custeio RKW, é necessário que a empresa seja dividida em centros de custos. Deste modo, 
os custos são alocados aos centros de custos por meio de bases de rateio, e esses são alocados aos produtos por 
meio de critérios de utilização desses recursos. Vejamos a seguir algumas das vantagens do uso do RKW:
• o RKW engloba todos os custos incididos em uma empresa sem exceções, pois possui informações 
completas e conservadoras;
• o RKW enfatiza a recuperação de todos os custos e tende a introduzir certo grau de estabilidade de preços;
• não há preocupação com classificação de custos;
• o RKW prática a formação de preços com base no pior custo;
• é um critério gerencial, estratégico e interno
• método de custeio de produto, visão de longo prazo;
• o RKW justifica os preços e chega ao custo de produzir e vender (incluindo administrar e financiar).
Para Martins e Rocha (2010), a principal vantagem do método de custeio por centros de custos, é o fato de ser 
alocada nos produtos, a totalidade dos gastos relativos ao esforço de produzir, administrar e vender, a mensu-
ração da eficiência e produtividade, a gestão da capacidade, entre outras.
98
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Vantagem: ato ou efeito de distinguir, ter competência, excelência, sair na frente do 
concorrente. 
Glossário
Você sabe a diferença entre Departamento e Centro de Custos? Departamento é a unidade 
mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas 
(na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas. Na maioria das 
vezes, um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos 
Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros 
Departamentos (Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos 
Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. 
Vejamos alguns exemplos: 
O RKW não leva em consideração a elasticidade da procura, neste caso, a procura não pode ser calculada imedia-
tamente, sendo assim, os custos dificilmente não serão realistas em muitas organizações.
Elasticidade: tamanho do impacto de uma mudança, medir a variação da quantidade 
demanda, medir a reação das pessoas com relação à variação de preços. 
Glossário
99
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Figura 3 – Calculando
Legenda: Somas de todos os Custos e Despesas organizacionais
Fonte: https://us.123rf.com/450wm/moowhan27/moowhan271510/moowhan27151000002/47198514 
-calculadora-em-despesas.jpg?ver=6.
6.3 Dificuldades de implantação do método 
RKW nas empresas
Para Martins e Rocha (2003), as desvantagens deste método estão relacionadas principalmente com sua limi-
tação. Sua maior vulnerabilidade está no risco de distorção na mensuração do custo por produto e por unidade 
produzida, e este risco depende do grau de arbitrariedade utilizado no processo de alocação. 
Limitação: determinação; redução; restrição de limites. 
Vulnerabilidade: característica de vulnerável;frágil, condição de risco; fraqueza. 
Glossário
Ocorre que se essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente centralizada, ou em situação 
de monopólio ou oligopólio, dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado, mesmo que parcial-
mente controlada pelo governo. Afinal de contas, dentro do que se conhece numa economia de mercado (mesmo 
com restrições), os preços são muito mais decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura.
100
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Decisão: ajustamento; escolha; determinação; resolução; tomada de decisão. 
Glossário
O mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não os custos de obtenção dos produtos. É muito 
mais provável que uma empresa analise seus custos e suas despesas para verificar se é viável trabalhar com um 
produto, cujo preço o mercado fixa ou influencia marcantemente, do que ela determinar o preço em função 
daqueles custos ou despesas, conforme Martins (2010).
O RKW é normalmente aplicado nas decisões de preços de venda em que a empresa fixa a margem de lucro 
desejada e a acresce sobre o custo total obtido para o produto. Esta prática, numa economia de mercado, não 
atua com sucesso, já que os preços são determinados pelos mecanismos e forças de oferta e demanda, não leva 
em consideração a elasticidade da procura. Nesse caso, a procura não pode ser calculada imediatamente, sendo 
assim, os custos dificilmente não serão realistas em muitas organizações.
Imediatamente: que deve ser feito logo, sem perda de tempo, instantâneo, sem interrup-
ções, consecutivo, rapidamente. 
Glossário
Observe alguns pontos importantes:
• o RKW não leva em conta a concorrência, sendo assim, dificulta o estabelecimento de preços, ou seja, 
uma empresa pode sofrer duras penas por não analisar e conhecer o mercado concorrente;
• a maioria das empresas que usa o método RKW, precisa ajustar os valores de preços para atender às 
determinações mercado;
• as organizações não podem deixar de analisar os preços dos concorrentes e presumir que estão tendo 
um bom desempenho com relação ao mercado e seus preços são mais baixos. Esta prática tornaria as 
empresas ineficientes com relação aos adversários.
Concorrentes: aqueles que competem com outro, que concorrem a alguma coisa, adversá-
rios, competidores, rival, oponente. 
Ineficiente: falta de eficiência, ineficaz, sem utilidade, sem competência, inútil. 
Glossário
101
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Observe, ainda, que os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. No método 
RKW, é aplicado um percentual aproximado, como provisão de lucro. Isto deixa de distinguir que nem todos os 
produtos podem obter lucros a uma mesma taxa, por exemplo, se a empresa tem três produtos, sendo canetas 
(A - caneta de uma cor), (B – caneta de três cores), e (C - caneta de oito cores), sendo produzidas cerca de 3.000 
unidades mensais para cada produto, e o custo e a despesa da empresa é de $ 120.000 também mensal. 
Neste caso, o custo de cada caneta seria $ 10.00. Esta forma de tratamento dos custos tornaria o produto incom-
patível com os já existentes no mercado, uma vez que elevaria o custo do produto ao consumidor final.
O grau de dificuldade na alocação de custos indiretos de fabricação e de despesas representa o custo de incon-
táveis fatores de produção, cada qual devendo ser rastreado separadamente aos produtos ou serviços oferecidos 
pela empresa.
Dificuldade: complicado, impedimento de realizar algo, complexidade, característico de 
difícil, obstáculo.
Glossário
6.4 As Etapas do RKW – Centros de Custos
• separar os custos em itens;
• dividir a empresas em centros de custos;
• identificar os custos com os respectivos centros (distribuição primária);
• redistribuir os custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária);
• identificar os custos dos centros diretos com os produtos (distribuição final).
O RKW contém uma noção de custo de oportunidade, representado pela figura da remuneração do capital próprio 
e suas aplicações são eminentemente gerenciais, destacando-se: monitoração de eficiência de processos fabris 
e de produtos; avaliação da lucratividade de processos fabris e de produtos; mensuração do preço de transfe-
rência; análise e posterior avaliação de desempenho de áreas e de gestores; decisões envolvendo preço de venda. 
Oportunidade: chance, conjuntura favorável, perspectiva, possibilidade de realizar algo, 
momento oportuno. 
Lucratividade: que dá lucro, benéfico, um negócio lucrativo, rentável, valioso, vantajoso. 
Glossário
102
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Assim, a equação abaixo não é vantajosa, uma vez que o preço de venda não deve ser elaborado com somente com 
base no custo e margem, ela precisa levar em consideração o rateio dos custos, proporcionalmente aos produtos.
Preço de Venda = Custo + Margem de Lucro
A equação mais adequada seria a descrita abaixo, devido apresentar maior transparência nas informações.
Lucro = Preço de Venda – Custo
Agora que você já conhece e entende o método RKW, podemos passar para o próximo assunto que é a Avaliação 
de Estoques!
A avaliação de estoque é de suma importância para uma empresa. Tenho certeza que você 
já ouviu falar, conhece alguém que já tenha vivenciado ou já passou pela seguinte situação: 
Você chega a uma determinada loja e precisa comprar determinado produto (remédio, 
shampoo, colchão, cerveja, biscoito, parafuso, etc.) e o vendedor não sabe dizer se tem o 
produto no estoque? Isso se chama: falta de gerenciamento de estoque. A empresa não 
precisa ter um software potente, basta que tenha uma planilha e que faça o controle das 
entradas e saídas de produtos do estoque! Será que essas situações ocorrem na empresa em 
que você trabalha? 
Então, vamos conhecer mais sobre os métodos usados pelas organizações?
Fatores que justificam a avaliação de estoques:
• estoque é dinheiro, e dinheiro parado é prejuízo;
• assegurar que o capital imobilizado em estoques seja o mínimo possível;
• garantir que estejam de acordo com a política da empresa;
• evitar a perda de vendas por não saber o que se tem em estoque;
• o estoque pode ser uma ferramenta de tomada de decisão;
• evitar desperdícios como obsolescência, roubos, extravios, perdas, entre outros.
103
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Figura 4 – Contagem de Estoque.
Legenda: O gerenciamento de estoque demonstra a organização da empresa.
Fonte: https://us.123rf.com/450wm/olegdudko/olegdudko1507/olegdudko150709267/42302709 
-ordem,-lista,-estoque..jpg?ver=6
6.5 Custo Médio
O custo médio, também chamado de método da média ponderada ou média móvel, baseia-se no emprego dos 
custos médios no lugar dos custos efetivos. O método de avaliação do estoque ao custo médio é aceito pelo Fisco 
e muito usado pelas organizações. 
Para o uso do custo médio, é necessário que os valores do estoque sejam atualizados sempre que entrarem novas 
mercadorias, estabelecendo uma média ponderada. Neste caso, somam-se os valores da primeira compra com 
os valores da segunda compra, e divide pela quantidade total, encontrando assim o custo médio do produto. 
Vejamos um exemplo abaixo:
Tabela 1 – Controle de Estoque da Sua Empresa S/A.
Entrada e Saída de Estoque
Dia Qtdd/Kg $ Unit. Total Utilização kg
2 1500 13,00 R$ 19.500,00  
13 3000 15,00 R$ 45.000,00  
18     3000
22 1000 14,50 R$ 14.500,00  
27       1500
Legenda: Ficha de registro de entrada de mercadorias no estoque.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2017.
O critério mais utilizado no Brasil é o do Preço Médio para a avaliação dos estoques. No entanto, podemos fixar 
dois tipos diferentes de Preço Médio: Preço Médio Móvel e Preço Médio Fixo. Vejamos abaixo, um exemplo para 
o Preço Médio Ponderado Móvel: 
104
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Consideraçõesx esforços 
Os esforços nas organizações podem apresentar duas classificações, trabalho ou desperdício. 
1.3 Trabalho 
O trabalho pode ser dividido em trabalho que agrega valor e trabalho que não agrega valor. O trabalho que agrega 
valor é aquele composto por atividades que geram valorização dos produtos e serviços mediante o ponto de vista 
do consumidor. Geralmente referem-se à atividade de transformação que modifica fisicamente o produto. Já o 
trabalho que não agrega valor, compreende aquelas atividades que não valorizam o produto, mas que propi-
ciam suporte para o trabalho efetivo. Podemos citar como exemplo, as atividades de manutenção de máquinas e 
equipamentos. Sendo assim, Clemente (2007) conceitua desperdício como o esforço econômico que não agrega 
valor ao produto ou serviço da empresa e também não possui a finalidade de apoio do trabalho efetivo.
9
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Figura 1.4: Trabalho que não agrega valor: manutenção de máquinas.
Legenda: Manutenção de máquinas. 
Fonte: .
Podemos exemplificar a seguinte situação. Observe. 
A empresa ABC Brasil, normalmente trabalha com um percentual de peças defeituosas de 2%. Em um determi-
nado período, 6% dos itens produzidos foram classificados como defeituosos. Neste caso, as perdas anormais 
ocorridas equivalem a 4% e os desperdícios totalizam 6%. 
A identificação dos desperdícios normais e anormais é de suma importância, uma vez que os 
desperdícios anormais podem sem reduzidos ou eliminados em um curto espaço de tempo. 
Já os desperdícios normais demandam um prazo maior assim como a melhoria contínua do 
processo produtivo. 
10
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
1.4 Classificação dos custos 
Os custos podem ser classificados conforme sua relação aos produtos e ao volume produzido conforme 
demonstra a figura abaixo: 
Figura 1.5 – Custos em relação aos produtos e ao volume. 
Legenda: Custos em relação aos produtos e ao volume.
Fonte: Adaptado de Martins, 2010. 
a. Custos Diretos 
Para Martins (2010), são considerados custos diretos aqueles que estão associados diretamente, de forma clara e 
objetiva, ao produto atividade ou departamento. Por sua vez, Clemente (2007) ressalta que os custos diretos são 
facilmente mensuráveis por unidade de produto e também não demandam critério de rateio. 
b. Custos Indiretos 
São aqueles gastos que não apresentam facilidade na contagem e confiabilidade de resultado por unidade de 
produto (CLEMENTE, 2007). Ou seja, são aqueles que não podem ser associados diretamente ao produto atividade 
ou departamento. Podemos citar como exemplo, gastos com depreciação, materiais indiretos, energia elétrica. 
Depreciação: é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida 
útil (NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado), ou seja, o registro da redução do valor dos bens pelo 
desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. 
Rateio: é a divisão e alocação dos custos indiretos às unidades produzidas baseados na capa-
cidade normal de produção (CPC 16 R1). 
Glossário
11
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Figura 1.6 Custos Indiretos e formas de rateio.
Legenda: Custos Indiretos e formas de rateio
Fonte: Adaptado de Clemente, 2007. 
a. Custos Fixos
Os Custos Fixos são aqueles que não variam conforme a produção ou prestação de serviço. O aluguel de uma 
unidade produtiva é um bom exemplo de Custo Fixo Total. 
 » Custos Variáveis 
São aqueles que estão diretamente ligados com a quantidade produzida, ou seja, variam à medida que 
aumenta ou reduz a atividade da empresa, como, por exemplo, matéria prima e embalagens. 
 » Custos desembolsáveis 
São pagamentos dos gastos classificáveis como custo. 
 » Custos não desembolsáveis 
São custos onde não há o desembolso em dinheiro. São exemplos destes custos depreciação, exaustão e 
amortização. 
Amortização: Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível 
ao longo da sua vida útil (CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis - 04 R1). 
Exaustão: A exaustão é um processo semelhante à depreciação e à amortização, porém 
aplicado sobre as contas que registram recursos naturais minerais ou vegetais, (CPC 04 R1). 
Glossário
12
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
1.5 Materiais Diretos 
Os materiais diretos são aqueles que integram o produto durante o processo de fabricação, como a matéria 
prima e material de embalagens. 
1.5.1 Composição de custo dos materiais 
Em conformidade com o CPC nº 1 de 2010, o custo de aquisição dos estoques é composto pelo preço de compra, 
impostos não recuperáveis, gastos com frete, e outros itens relacionados à aquisição de materiais, serviços e 
produtos. Para a correta apuração dos custos, descontos obtidos e abatimentos devem ser deduzidos. 
As empresas normalmente adquirem seus estoques através do pagamento a prazo. Este 
processo de financiamento pode acarretar em juros, os quais não irão compor o custo do 
material, pois a correta classificação é como despesa com juros, conforme determina o CPC 
nº 1 de 2010. 
1.5.2 Impostos sobre a aquisição de Materiais 
a. Impostos sobre produtos Industrializados (IPI) 
No momento da compra de materiais e produtos, normalmente as indústrias pagam o IPI. Neste momento, a 
empresa assume o papel de intermediária entre o fisco e o pagador final do imposto, uma vez que não possui 
nenhuma receita quando cobra o imposto sobre o produto que está fornecendo. 
As alíquotas aplicáveis para cálculo do IPI são várias e estão presentes na Tabela de Incidência do Imposto sobre 
Produtos Industrializados (TIPI).
b. Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
O ICMS como o IPI, quando pago na compra, representa um adiantamento feito pela empresa ao governo 
estadual. Este imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e serviços é de natureza estadual e apresenta 
variação de alíquotas de acordo com cada Estado. 
13
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
1.6 Mão de obra direta 
A mão de obra direta é aquela aplicada diretamente no processo de transformação dos produtos. Martins (2010) 
observa que não devemos confundir mão de obra direta com o valor total gasto ou consumido para a produção, 
mesmo aos operários diretos. Só se deve caracterizar como tal a mão de obra aplicada diretamente sobre o 
produto. Assim, o custo da mão de obra direta varia de acordo com a produção, enquanto que a folha relativa aos 
funcionários de produção pode ser fixa. Tal distinção torna-se relevante no processo de identificação dos custos. 
O autor salienta que pode haver uma exceção onde podemos ter a mão de obra direta fixa. Esse caso, ocorre 
quando há um maquinário ou equipamento que apresenta seu volume de produção ditado por regulagem, ou 
seja, aumenta ou reduz o volume de produção, mas em contrapartida mantém o mesmo número de homens 
trabalhando. Neste caso, a mão de obra direta apresenta características de custo fixo. 
No Brasil, integra o custo da mão de obra direta todos os encargos trabalhistas e sociais, assim como os 
seguintes eventos: 
• Repouso semanal remunerado;
• Férias;
• 13º salário;
• Atrasos e ausências abonados;
• Outros direitos garantidos por convenção coletiva. 
1.7 Custos de Fabricação (CF) 
Os custos de fabricação são obtidos através da soma dos Custos da Matéria Prima (MP), Mão de Obra Direta 
(MOD) e Custos Indiretos de Produção (CIP). Assim, temos:
CF = MP + MOD + CIP
1.8 Estoques 
Podemos definir como estoque os ativos mantidos para venda nas operações normais do negócio, em processo de 
produção para a venda ou aqueles materiais que serão consumidos ou transformados no processo de produção 
ou prestação de serviços (CPC 16 R1).
Custos dos Estoques 
O custo dos estoques deve ser compostosobre o método RKW
Preço Médio Ponderado Móvel: é o preço mantido pela empresa que mantém o controle constante de seus 
estoques e atualiza os preços das mercadorias, logo após as aquisições. Neste caso, a mercadoria utilizada nos 
dias 18 e 27 seriam avaliadas da seguinte forma:
Tabela 2 - Controle de Estoque da Sua Empresa S/A.
Preço Médio do Estoque
Dia 18: R$ 64.500
  4.500
PME = 14,33
CMP = Quantidade Utilizada x Preço Médio = Custo Mercadoria Usada 
3000 14,33 R$ 42.990,00 Restante dos 4500
       
Dia 27:      
2500 14,33 R$ 35.825,00  
1000 14,5 14500
1500 x ?    
50325,00 1500 R$ 33,55  
PME = R$ 33,55
Mercadoria Usada (kg) 42.990 R$ 50.325,00 R$ 93.315,00
Legenda – Entrada e consumo de mercadorias em estoque através do preço médio.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2017.
Preço Médio Ponderado Fixo: utilizado quando a empresa calcula o preço médio apenas após o encerramento 
do período ou quando decide fazer a apropriação dos custos a todos os produtos elaborados no exercício ou mês 
um único preço por unidade. Neste caso, primeiramente calcula-se o preço médio global do período para daí 
apropriar o custo da mercadoria consumida.
Tabela 3 – Controle de Estoque da Sua Empresa S/A.
Preço Médio Fixo do Mês
Compras totais: R$ 79.000
Kg 5.500
PMF = 14,36
CMP = Quantidade Utilizada x Preço Médio = Custo Mercadoria Usada 
(Qtd utilizada) Dia 18: 3000 14,36 R$ 43.080,00
(Qtd utilizada) Dia 27: 1500 14,36 R$ 21.540,00
Mercadorias Usada (kg)     R$ 64.620,00
Legenda – Entrada e consumo de mercadorias em estoque
Fonte: Elaborada pelo autor, 2017.
Nota-se que o primeiro lote teve custo maior pelo segundo critério e o segundo lote, teve custo menor:
105
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Tabela 4 – Identificação de preço de mercadorias em estoque.
  Preço Médio Preço Médio
  Móvel Fixo
Dia 18 14,33 R$ 43.080,00
Dia 27 33,55 R$ 21.540,00
Soma 47,88 64.620,00
Legenda – Entrada e consumo de mercadorias em estoque.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2017.
Mesmo com o uso do Preço Médio, os valores de materiais podem, portanto, variar segundo a forma de 
sua utilização.
6.5.1 Critérios de avaliação dos materiais: PEPS (fifo).
Com base neste critério, a empresa faz a baixa do estoque da seguinte forma: o primeiro produto a entrar no 
estoque será o primeiro produto a sair do estoque. O PEPS é uma maneira muito eficaz e segura de gerencia-
mento de estoque. 
Através desse método, o valor do estoque da organização será calculado a partir dos primeiros itens estocados no 
estoque. Este modelo de gestão garante que o estoque esteja sempre organizado.
Trata-se de um método ativo para empresas que trabalham com produtos perecíveis, pois há um controle maior 
do fluxo das mercadorias, evitando que elas estraguem ou perca o prazo de validade no estoque.
Tabela 5 – Identificação de preço de mercadorias em estoque.
Dia 18: Mercadorias Utilizada=  
  1500 kg x 13,00/kg = 19.500,00
  1500 kg x 15,00/kg = 22.500,00
    42.000,00
     
Dia 27: Mercadorias Utilizada=  
  1500 kg x 15,00/kg = 22.500,00
  500 kg x 14,50/kg = 7.250,00
    29.750,00
  Mercadorias Total Utilizada = 71.750,00
Legenda – Consumo de mercadorias em estoque.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2017.
Além disso, o PEPS define os preços baseado no custo de aquisição dos lotes de mercadorias mais antigos, permi-
tindo, assim, que os gestores façam um balanço dos custos de aquisição de cada lote de mercadorias, podendo 
estabelecer os preços que serão cobrados garantindo o lucro para a organização.
106
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
6.5.2 Critérios de avaliação dos materiais: UEPS (lifo)
O método de último a entrar primeiro a sair (last-in, first-out) segue a lógica inversa aos critérios do PEPS.
Adotando esse critério, a empresa dará baixa, em primeiro lugar, aos estoques mais recentes, ficando estocados 
sempre os produtos mais antigos.
Nesse critério, o custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque 
sejam as primeiras unidades a serem vendidas. O estoque final consiste nas unidades mais antigas sendo avaliado 
ao custo destas unidades. 
Vejamos, ainda com base no exemplo anterior e, supondo que a empresa aproprie os custos durante o período, 
como ficaria:
Tabela 6 – Utilização mercadorias UEPS.
Mercadorias Utilizada= Qtdd Valor
3000 15 45.000,00
Mercadorias Utilizada=    
1000 14,5 14.500,00
Total - Mercadoria Utilizada:   59.500,00
Legenda – Cálculo baixa de estoque método UEPS
Fonte: Elaborado pelo autor, 2017.
Então, os custos dos dois lotes, bem como seu total, ficariam diferenciados, caso houvesse apropriação durante 
ou após o período.
Com a adoção do UEPS, há tendência a apropriar-se de custos mais recentes dos produtos feitos, o que provoca 
normalmente redução do lucro contábil. Provavelmente, por essa razão, a forma de apropriação, apesar de aceita 
pelos princípios contábeis, não é admitida pelo Imposto de Renda brasileiro.
Existe um risco na adoção do UEPS, olhando o exemplo anterior, verificamos que o estoque de materiais está 
avaliado por preços antigos. No dia em que houver utilização desse estoque sem que tenha havido compras 
adicionais, será ele apropriado ao produto; este estará, então, subavaliado em comparação com preços recentes, 
e todo o resultado não apresentado anteriormente será contabilizado agora!
Vantagens da Padronização do Estoque:
• adquirir materiais com maior rapidez e qualidade;
• reduzir a quantidade de itens estocados;
• reduzir o número de produtos com baixa rentabilidade;
• reduzir o Capital Investido em estoque, podendo direcioná-lo a outros investimentos;
• obter maior uniformidade dos itens em estoque, entre outros.
Vejamos mais um exemplo para cada um dos Métodos de Controle de Estoque:
107
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
6.5.3 Critérios de avaliação dos materiais: PEPS (FIFO)
PEPS - primeiro a entrar / primeiro a sai
UEPS - último a entrar / primeiro a sair
Média Ponderada Móvel
Exercício
Estoque inicial em Jan/20XX de 30 unid. no valor de R$ 40.000,00 totalizando R$ 1.200.000,00.
02-01 = Compra de 10 unid. p/ R$ 42.000,00 cada
03-01 = Venda de 03 unid. p/ R$ 50.000,00 cada
04-01 = Venda de 28 unid. p/ R$ 45.000,00 cada
05-01 = Compra de 05 unid. p/ R$ 41.000,00 cada
06-01 = Venda de 10 unid. p/ R$ 48.000,00 cada
Aplicabilidade: este controle é usado geralmente em estoques de giro mediano ou de produtos que possuem vida 
útil ou prazo de validade longo como, por exemplo: artigos de vestuário, produtos congelados, produtos não perecí-
veis, e até mesmo em produtos que não tenham prazo de validade. Visa dar vazão às primeiras unidades adquiridas.
Método - PEPS
Ficha de Controle de Estoque
Data Operação
Entrada Saída Saldo
Qtde Unid Total Qtde Unid Total Qtde Unid Total
1-jan Saldo             30 R$ 40.000,00 R$ 1.200.000,00
2-jan Compra 10
R$ 
42.000,00
R$ 
420.000,00
     
30 R$ 40.000,00 R$ 1.200.000,00
10 R$ 42.000,00 R$ 420.000,00
    R$ 1.620.000,00
3-jan Vende       3
R$ 
40.000,00
R$ 120.000,00
27 R$ 40.000,00 R$ 1.080.000,00
10 R$ 42.000,00 R$ 420.000,00
    R$ 1.500.000,00
4-jan Vende      
27
R$ 
40.000,00
R$ 
1.080.000,00
9 R$ 42.000,00 R$ 378.000,001
R$ 
42.000,00
R$ 42.000,00
28  
R$ 
1.122.000,00
5-jan Compra 5
R$ 
41.000,00
R$ 
205.000,00
     
9 R$ 42.000,00 R$ 378.000,00
5 R$ 41.000,00 R$ 205.000,00
14   R$ 583.000,00
6-jan Vende      
9
R$ 
42.000,00
R$ 378.000,00
4 R$ 41.000,00 R$ 164.000,00
1
R$ 
41.000,00
R$ 41.000,00
10   R$ 419.000,00
Somatória 15  
R$ 
625.000,00
41  
R$ 
1.661.000,00
4 R$ 41.000,00 R$ 164.000,00
108
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
6.5.4 Critérios de avaliação dos materiais: UEPS (LIFO)
PEPS - primeiro a entrar / primeiro a sai
UEPS - último a entrar / primeiro a sair
Média Ponderada Móvel
Exercício
Estoque inicial em Jan/20xxde 30 unid. no valor de R$ 40.000,00 totalizando R$ 1.200.000,00.
02-01 = Compra de 10 unid. p/ R$ 42.000,00 cada
03-01 = Venda de 03 unid. p/ R$ 50.000,00 cada
04-01 = Venda de 28 unid. p/ R$ 45.000,00 cada
05-01 = Compra de 05 unid. p/ R$ 41.000,00 cada
06-01 = Venda de 10 unid. p/ R$ 48.000,00 cada
Aplicabilidade: geralmente, utilizado para controle de estoque de produtos que não tem prazo de validade, cujo 
produto em estoque estático ou com baixo ou alto giro é utilizado como margem de segurança ou para atender 
períodos de pico. Exemplos: alimentos e outros bens perecíveis. Isso acontece porque a saída dos produtos que 
chegaram por último poderá fazer com que, quando as primeiras mercadorias sejam comercializadas, possam 
estar vencidas.
Método - UEPS
Ficha de Controle de Estoque
Data Operação
Entrada Saída Saldo
Qtde Unid Total Qtde Unid Total Qtde Unid Total
1-jan Saldo             30
R$ 
40.000,00
R$ 
1.200.000,00
2-jan Compra 10
R$ 
42.000,00
R$ 
420.000,00
     
30
R$ 
40.000,00
R$ 
1.200.000,00
10
R$ 
42.000,00
R$ 420.000,00
   
R$ 
1.620.000,00
3-jan Vende       3
R$ 
42.000,00
R$ 126.000,00
30
R$ 
40.000,00
R$ 
1.200.000,00
7
R$ 
42.000,00
R$ 294.000,00
   
R$ 
1.494.000,00
4-jan Vende      
7
R$ 
42.000,00
R$ 294.000,00
9
R$ 
40.000,00
R$ 360.000,0021
R$ 
40.000,00
R$ 840.000,00
28  
R$ 
1.134.000,00
109
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Método - UEPS
Ficha de Controle de Estoque
5-jan Compra 5
R$ 
41.000,00
R$ 
205.000,00
     
9
R$ 
40.000,00
R$ 360.000,00
5
R$ 
41.000,00
R$ 205.000,00
14   R$ 565.000,00
6-jan Vende      
5
R$ 
41.000,00
R$ 205.000,00
4
R$ 
40.000,00
R$ 160.000,00
5
R$ 
40.000,00
R$ 200.000,00
10   R$ 405.000,00
Somatória 15  
R$ 
625.000,00
41  
R$ 
1.665.000,00
4
R$ 
40.000,00
R$ 160.000,00
6.6 Preço Médio
PEPS - primeiro a entrar / primeiro a sai
UEPS - último a entrar / primeiro a sair
Média Ponderada Móvel
Exercício
Estoque inicial em Jan/2003 de 30 unid. no valor de R$ 40.000,00 totalizando R$ 1.200.000,00.
02-01 = Compra de 10 unid. p/ R$ 42.000,00 cada
03-01 = Venda de 03 unid. p/ R$ 50.000,00 cada
04-01 = Venda de 28 unid. p/ R$ 45.000,00 cada
05-01 = Compra de 05 unid. p/ R$ 41.000,00 cada
06-01 = Venda de 10 unid. p/ R$ 48.000,00 cada
Aplicabilidade: o método de Custo Médio Ponderado corresponde à ponderação entre os valores de estoques, 
de forma que sua valorização unitária corresponda à média de cálculo das entradas. Como o próprio nome diz, 
visa encontrar a média dos preços.
110
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Média Ponderada Móvel
Ficha de Controle de Estoque
Data Operação
Entrada Saída Saldo
Qtde Unid Total Qtde Unid Total Qtde Unid Total
1-jan Saldo             30
R$ 
40.000,00
R$ 1.200.000,00
2-jan Compra 10
R$ 
42.000,00
R$ 
420.000,00
     
30
R$ 
40.000,00
R$ 1.200.000,00
10
R$ 
42.000,00
R$ 420.000,00
40
R$ 
40.500,00
R$ 1.620.000,00
3-jan Vende       3
R$ 
40.500,00
R$ 
121.500,00
37
R$ 
40.500,00
R$ 1.498.500,00
4-jan Vende       28
R$ 
40.500,00
R$ 
1.134.000,00
9
R$ 
40.500,00
R$ 364.500,00
5-jan Compra 5
R$ 
41.000,00
R$ 
205.000,00
     
9
R$ 
40.500,00
R$ 364.500,00
5
R$ 
41.000,00
R$ 205.000,00
14
R$ 
40.678,57
R$ 569.500,00
6-jan Vende       10
R$ 
40.678,57
R$ 
406.785,71
4
R$ 
40.678,57
R$ 162.714,29
Somatória 15  
R$ 
625.000,00
41  
R$ 
1.662.285,71
4
R$ 
40.678,57
R$ 162.714,29
Comparação entre os Métodos
PEPS - primeiro a entrar / primeiro a sai
UEPS - último a entrar / primeiro a sair
Média Ponderada Móvel
Exercício
Estoque inicial em Jan/2003 de 30 unid. no valor de R$ 40.000,00 totalizando R$ 1.200.000,00.
02-01 = Compra de 10 unid. p/ R$ 42.000,00 cada
03-01 = Venda de 03 unid. p/ R$ 50.000,00 cada
04-01 = Venda de 28 unid. p/ R$ 45.000,00 cada
05-01 = Compra de 05 unid. p/ R$ 41.000,00 cada
06-01 = Venda de 10 unid. p/ R$ 48.000,00 cada
111
Análise de Custos | Unidade de Estudo 6 – Considerações sobre o método RKW
Comparação entre os Métodos
Vendas:
03-01 - 03 unidades a R$ 50.000,00 = R$ 150.000,00
04-01 - 28 unidades a R$ 45.000,00 = R$ 1.260.000,00
06-01 - 10 unidades a R$ 48.000,00 = R$ 480.000,00
Total das Vendas = R$ 1.890.000,00
Com base no conteúdo estudado, assista ao vídeo “A importância do gerenciamento 
de estoque - Minuto do E-commerce”, disponível no link: , e pense sobre qual dos Métodos de Controle de Estoque mais se 
encaixa em um uma loja virtual? 
 CUSTO: valor dos fatores que uma firma utiliza na produção e distribuição de bens e serviços. 
Geralmente, o termo é acrescido de um qualificativo, como custo fixo, custo de oportuni-
dade etc.
LOOPING: repetição automática de um evento; andar em círculos.
ELASTICIDADE: mede o quanto a quantidade oferecida responde às variações nos preços de 
determinado produto. 
LUCRATIVIDADE: ganho líquido total propiciado pela venda de um determinado bem.
GIRO: circulação de dinheiro, de títulos de crédito, entre outros. Quantidade de transações 
realizadas envolvendo mercadorias ou capital.
Glossário
112
Considerações finais
Nesta unidade, enfatizamos o Método RKW e os Métodos de Controle 
de Estoque:
Compreendemos o Método RKW, e vimos que todos os custos e despesas, 
inclusive as despesas financeiras, como as demais organizacionais, devem 
ser agregadas ao custo do produto. Abordamos ainda a sua origem e 
formas de aplicabilidade do RKW. Entendemos como o RKW pode ser 
aplicado nas organizações e também como pode ser usado para obter 
melhores estratégias de preço.
Aprendemos que a empresa não pode deixar de analisar o mercado para 
fazer a precificação dos seus produtos. Identificamos que, como os demais 
métodos de custeio, possui vantagens e desvantagens. Compreendemos 
que para uma empresa ser competitiva, ela precisa entender e conhecer 
os seus custos, conforme determina o mercado.
Abordamos também a importância da Avaliação e Controles de Estoque 
e os principais Métodos usados, sendo eles: Custo Médio, PEPS e UEPS. 
Entendemos que estoque é dinheiro, e dinheiro parado é prejuízo para 
as organizações, uma vez que este recurso pode ser destinado a outros 
investimentos, se bem administrado.
Verificamos que através do controle de estoque podemos adquirir 
materiais com maior rapidez, e com isso proporcionar melhor atendi-
mento aos clientes.
Referências bibliográficas
113
DUTRA, Rene Gomes. Custos: Uma abordagem prática. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2010. 
LEONE, G.S.G. Curso de contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 
2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e 
margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.
7
115
Unidade 7
Processo de Formação de Preço
Para iniciar seus estudos
A formação do preço de venda é um processo um tanto complexo, pois 
não envolve apenas questões objetivas mensuráveis, implica em entender 
questões subjetivas como o comportamento do consumidor, além de 
outros elementos fundamentais como o mercado, concorrência e a 
economia como um todo. Neste sentido, esta unidade apresentará os prin-
cipais fatores e conceitos utilizados para a formação do Preço de Venda. 
Objetivos de Aprendizagem
• conhecer as formações de preço com base na tipologia dos custeios;
• identificar detalhes assertivos a respeito do processo de formação 
de preços. 
116
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
7 Objetivos da Formação do Preço de Venda
Tópicos de estudo:
• objetivos da formação do preço de venda;
• metodologias de formação de preços de venda; 
• método baseado na concorrência;
• método baseado em custos; 
• método baseado na percepção de valor pelo consumidor. 
Políticas de Preços 
• preços distintos;
• determinação de preços por linha de produtos;
•preço psicológico. 
Estratégia de preço e o comportamento do consumidor 
Fixação de preço de venda com base em métodos de custeio
• RKW;
• Custeio ABC;
• Custeio Absorção.
Margem de contribuição
Sistemas de tributação e principais impostos 
Markup
7.1 Objetivo da formação do Preço de Venda (PV)
O principal objetivo da formação do preço de venda é obter através da venda valor suficiente para fazer frente 
a todos os custos e despesas incorridos e ainda, obter um lucro satisfatório. Neste processo, deve-se levar em 
consideração o retorno esperado do investimento realizado, a competitividade, a missão da empresa, a demanda 
do mercado, os preços e políticas praticados pelos principais concorrentes, a estratégia de fixação da marca assim 
como o ciclo de vida de cada produto. Também, para formação de preço de venda de maneira assertiva é funda-
mental o controle de todos os custos e despesas realizados pela empresa. 
Analisando a função de mercado e a sua relevância enquanto fator determinante da sobrevivência de um 
negócio, podemos dizer que é de fundamental importância conhecer a demanda do mercado no qual a empresa 
está inserida a existência de concorrentes ou de produtos substitutos. A partir destas informações, podemos 
tomar decisões estratégicas para obtenção de sucesso na venda de produtos, mercadorias ou serviços. 
117
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
A definição do objetivo de preço também está relacionada à visão da empresa como um todo. Assim, para se 
definir preços de maneira eficaz, é essencial a clareza de quais são as intenções da organização, quanto ao posi-
cionamento de mercado, publico alvo e estratégias de marketing. Com relação aos horizontes para a definição 
dos objetivos de preço, podem ser a curto médio ou longo prazo. Neste contexto, podemos citar alguns objetivos 
de preços: 
• retorno de Iinvestimento;
• representatividade no mercado;
• maximização de lucros; 
• crescimento sustentável; 
• estabilidade do mercado;
• manutenção da liderança de preço;
• geração de demanda para o produto;
• agregar valor ao produto; 
• enfraquecer e retrair a concorrência. 
7.2 Metodologia de formação de preços 
Podemos classificar três possíveis métodos de análise no processo de formação do preço de venda, são eles: método 
baseado no valor percebido pelo consumidor, método baseado nos custos e método baseado na concorrência. 
7.2.1 Método Baseado na Concorrência
Este método tem como principal referencia para a formação de preços a concorrência. Consiste basicamente na 
observação dos preços praticados pela concorrência. Embora o monitoramento da concorrência entre outros 
fatores, seja importante no processo de precificação, apenas seguir os preços praticados no mercado, de maneira 
instintiva não constitui comportamento estratégico ideal. 
7.2.2 Método Baseado em Custos
Neste modelo, os custos assumem papel fundamental no processo de formação dos preços de venda. Veremos 
na sequência este método de forma mais detalhada.
7.2.3 Método Baseado na percepção de valor pelo consumidor
Esse método prioriza o valor percebido pelo consumidor para formar os preços de venda. As empresas que 
lançam mão desta metodologia para formação de seus preços entendem que, o preço é apenas um dos atributos 
avaliados pelo consumidor. Assim considera que entender o cliente, suas necessidades, expectativas e percepção 
de valor, constituem elementos fundamentais para uma precificação eficiente. 
118
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
7.3 Políticas de preços 
Outro aspecto fundamental no dia a dia das empresas refere-se ao estabelecimento de estratégias de vendas 
alinhadas à realidade do mercado. A prática de conceder descontos, ofertar maiores quantidades com preços 
reduzidos com objetivo de atrair mais clientes é bastante conhecida. No entanto, existem outras técnicas apli-
cadas em busca de maior volume de vendas, dentre elas as que veremos a seguir. 
7.3.1 Preços distintos
A prática de preços distintos ocorre quando um mesmo produto apresenta preços distintos aplicados a diferentes 
compradores. 
7.3.1.1 Desconto em um segundo mercado
Esta prática de desconto ocorre quando um determinado produto é vendido a um preço para um público-alvo 
principal e com redução de preços para outro público. Isso ocorre, geralmente, em diferentes regiões, muitas 
vezes com o intuito de ganhar espaço e alcançar novos clientes. 
7.3.1.2 Desnatação
A desnatação consiste no estabelecimento de preços mais elevados no lançamento de um produto, sendo este 
preço reduzido gradativamente ao passar do tempo. Esta prática é normalmente aplicada aos produtos inova-
dores, como, por exemplo equipamentos de informática e celulares.
7.3.1.3 Preço de Competição
Consiste na prática de preços abaixo daqueles praticados pelos principais concorrentes, com objetivo da obtenção 
de lucros com um volume alto de vendas.
7.3.1.4 Lideres de Preços
Representado por empresas que possuem grande participação no mercado e, que geralmente, determinam o 
nível de preços. 
7.3.1.5 Preço de penetração
Trata-se da prática de preços baixos, objetivando a introdução de um produto no mercado. 
119
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
7.3.2 Determinação de preços por linha de produtos 
A formação de preços por linha de produtos tem como principal objetivo a maximização dos lucros gerados por 
todos os itens da linha. 
7.3.2.1 Preço cativo
Confere preço baixo a um produto básico, priorizando o lucro em elementos essenciais ao funcionamento deste 
produto básico.
7.3.2.2 Preço isca
Método aplicado para atrair clientes consumidores de um determinado produto vendido a baixo preço, a fim de 
ofertar produtos com maiores preços. Essa técnica é utilizada amplamente por supermercados, no qual se realizam 
anúncios de ofertas de alguns itens básicos, mas com a intenção divulgar e alavancar a venda de outros produtos.
7.3.2.3 Preço pacote
Ocorre quando o preço de um conjunto de itens é mais vantajoso para o cliente em comparação a venda indi-
vidual de cada item. Esta técnica é bastante conhecida, e utilizada pelo comércio como, por exemplo, quando 
ofertam itens Leve 4 pague 3.
7.3.3 Preço Psicológico 
A estratégia do preço psicológico visa causar uma dissonância no cliente quanto à percepção de preços. É comum 
vermos no comércio preços quebrados como R$ 1,99 ao invés de R$ 2,00, ou então, R$ 9,99 e não R$ 10,00. Este 
recurso parte do pressuposto de que, quando o valor é apresentado dessa maneira, a percepção do cliente é 
que o preço está significativamente menor do que R$ 2,00 ou R$ 10,00. Outras práticas também são utilizadas 
nesse mesmo sentido, como, por exemplo, quando se eleva um preço por um pequeno período e, na sequência, 
retorna-o a um valor considerado normal. e então, este produto passa a ser anunciado como se tivesse sofrido 
um desconto considerável no preço. Para Kotler, (2000) esta prática consiste no estabelecimento de um preço 
artificialmente alto, e na sequencia este mesmo produto é ofertado com um desconto substancial: 
“Táticas ilegítimas de descontos são combatidas por órgãos de regulamentação do comércio, mas 
descontos sobre preços normais são uma forma legítima de determinação de preços promocio-
nais”. (Kotler, 2000, pg.493).
7.3.3.1 Preço de referência 
Refere-se aos limites de preço que os compradores estão dispostos a pagar por um determinado produto. Por 
exemplo, um limite inferior pode causar a associação do item a uma baixa qualidade, enquanto que, um limite 
superior ao máximo que a cliente aceita pagar, pode criar uma barreira na decisão de compra.
120
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
7.3.4 Estratégia de preço e o comportamento do consumidor 
Quando falamos em formação de preços é fundamental entender um pouco de comportamento do consumidor. 
Segundo Kotler (2000) o comportamento de compra do consumidor sofre influenciade fatores sociais, culturais, 
psicológicos e pessoais. Assim, analisar estes fatores é fundamental para o processo de determinação de preços. 
Valores pessoais como crenças e costumes influenciam na forma com que cada indivíduo consome os produtos 
e percebem os preços. Algumas pessoas, ao consumirem um determinado item, levam muito em consideração a 
questão da economia gerada por esse preço; já outros indivíduos, priorizam mais a questão do conforto material e 
status. No mesmo sentido, questões pessoais influenciam nas decisões de compra e como consequência, no preço. 
Um fator importante na avaliação do comportamento do consumidor refere-se à questão psicológica, uma vez 
que, normalmente a decisão de compra não é baseada somente em questões objetivas, mas nas percepções e 
avaliações de cada cliente. Não raro, o preço é considerado como um indício de valor oferecido pela empresa, 
pois muitos consumidores possuem a crença de que há uma relação direta entre preço e qualidade. Esta análise 
pressupõe que, quanto maior o preço, maior será a percepção de qualidade do produto. 
A definição de preços baseada no comportamento do consumidor deverá também considerar o tipo de compra, 
ou seja, há diversos tipos de compras, sendo a percepção do preço pelo cliente diferente para cada produto. 
Os tipos de compras possuem várias classificações, no entanto, para finalidade de entendimento do processo 
de precificação, vamos considerar dois tipos, relacionados ao alto ou baixo envolvimento do comprador. Nas 
compras com baixo grau de envolvimento o gasto realizado é pequeno em relação à renda do consumidor, geral-
mente, tratam-se bem os bens de consumo de curta duração como alimentos. Neste caso, pode-se perceber bem 
a influência do perfil do comprador na importância do preço, diferentes compradores atribuem maior ou menor 
importância à questão do preço, quando o produto é de consumo periódico ou então considerado commodity 
pelo cliente, invariavelmente, o preço é memorizado e assume maior importância, caso o contrário o que tende 
a prevalecer são os benefícios de cada item. 
Um exemplo bastante comum deste comportamento são aqueles clientes que reclamam do preço elevado do 
amaciante de roupas, disposto no setor produtos de limpeza de um supermercado, mas que ao passar pelos itens 
expostos na frente de caixa, adquirem um chocolate por impulso sem fazer qualquer avaliação de preço. 
Já nas compras com alto grau de envolvimento do cliente, que são aquelas com desembolso de maior valor mone-
tário, como na aquisição de bens duráveis como veículos e eletrônicos, os consumidores tendem a comparar não 
somente o preço, mas a relação de custo-benefício do bem. 
121
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Observemos o seguinte exemplo: 
A máquina de lavar roupas de Maria quebrou. Assim, ela decide comprar uma nova máquina, então 
começa a pesquisar nas lojas de sua região os preços e modelos disponíveis. Nesta pesquisa, duas 
concorrentes se destacam, sendo que a primeira loja oferta a marca “B” por R$ 1.200,00 reais, 
enquanto que a outra loja esta vendendo a marca “C” por R$ 1.000,00, considerando que ambas as 
máquinas oferecem recursos e design equivalentes, se o critério adotado fosse exclusivamente preço, 
sem dúvidas a opção de compra seria a máquina da marca “C”., No entanto, Maria, como diversos 
outros consumidores, valoriza critérios como durabilidade e redução no consumo de energia. Sabendo 
que a empresa produtora da marca “B” investe na construção da imagem de resistência, durabilidade 
e economia de recursos, então, Maria acabou optando em comprar o produto mais caro. 
Fica claro que, neste tipo de compra é importante estabelecer valores desejados pelo consumidor, 
divulgar amplamente os benefícios gerados pelo produto e fixar um preço que configure a melhor 
relação custo-benefício na comparação com os principais concorrentes. 
7.4 Fixação do preço de venda 
7.4.1 Método RKW 
A utilização do RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit), para fixação do preço de venda consiste no rateio e 
alocação não apenas dos custos de produção, mas de todas as despesas da empresa, incluindo as financeiras em 
todos os produtos. Com o rateio realizado e os valores devidamente alocados, teríamos, teoricamente, o gasto total 
do processo empresarial. E então, na sequência, bastaria incluir o lucro desejado. Para a realização deste processo 
seria necessário estabelecer as bases para distribuir as despesas, custos e o lucro, mas também definir o volume de 
cada produto. 
122
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Martins (2010) acredita que esta técnica não seja adequada para uma economia de mercado, cujos preços são 
fortemente influenciados pela relação de oferta e demanda. Dessa forma, seria mais apropriado verificar os 
custos e despesas e a viabilidade de se manter o produto frente ao preço praticado pelo mercado. 
7.4.2. Método ABC para formação do preço de venda 
O método de custeio ABC (Activity Based Costing), como sabemos, busca a redução das distorções causadas pelos 
critérios de rateio adotados para alocação dos custos indiretos. No entanto, ele também pode ser aplicado aos 
custos diretos, principalmente ao que se refere à mão de obra direta. Segundo Martins (2010), para alguns autores, 
a utilização do custo baseado na atividade possibilita a adoção de critérios relativos ao RKW, ou seja, todos os 
custos e despesas seriam alocados a todos os produtos, tendo assim o custo e despesa global de cada item, 
bastando apenas adição do lucro. Cabe ressaltar que, esta técnica é válida, assim como no RKW, para produtos 
monopolísticos, ou com níveis de preços altamente controlados pelo governo. 
Mesmo no método ABC, há questões subjetivas aos critérios de custo, entre outros problemas relacionados à 
variação dos volumes de produção. Todavia, mesmo no ABC podemos constatar problemas como, por exemplo: 
quando a empresa resolve elevar o nível de produção do produto B, e como consequência, cai a soma de custo e 
despesa do produto A, pois alguns custos e despesas continuam fixos para a empresa. 
“Assim, normalmente a rentabilidade de um produto mensurada pelo ABC, pelo custeio absorção 
normal e pelo RKW, apresenta o mesmo defeito, os custos fixos criam problema na alocação aos 
produtos e a variação nos volumes de produção também”. (MARTINS 2010, p. 237).
Podemos constatar isso, quando uma empresa lança um novo produto no mercado. O problema está em como 
estimar de maneira assertiva o volume de vendas, para se apurar ao custo unitário global, incluído os custos fixos 
de produção e as despesas fixas de venda, financiamento e administração. Em nenhuma das técnicas mencio-
nadas esta questão é solucionada. 
Podemos dizer que, quanto maior a proporção de gastos fixos de uma organização, maiores 
serão as dificuldades para a utilização do custo unitário enquanto parâmetro de fixação do 
preço de venda.
7.4.3 Custeio variável na fixação do preço de venda 
Conforme já discutimos, há uma grande preocupação dos teóricos quanto aos métodos utilizados para o custeio 
dos produtos e distorções causadas por esses critérios. 
Temos que os custos fixos são independentes dos volumes de produção, isso quer dizer que, mesmo não havendo 
produção os custos fixos permanecem constantes. Para Leone (2000), o Custeio Variável pressupõe que custos 
123
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
e despesas inventariáveis são aqueles facilmente identificados diretamente com a atividade produtiva e que 
sejam variáveis em relação a um valor de referência que pode ser o volume dessa atividade. Ainda ressalta que, 
o Custeio Variável é muito útil para orientação do planejamento e tomada de decisão, uma vez que preconiza 
a viabilidade de custos e despesas. Aplicando este método, apenas os custos variáveis diretos ou indiretos e as 
despesas variáveis são atribuídos como objeto de custeio. Sendo oscustos fixos descarregados diretamente em 
contas de resultado do período. Através deste conceito, compõem os estoques apenas os custos variáveis, sendo 
as despesas variáveis utilizadas apenas para fins de cálculo da Margem de Contribuição. 
Podemos caracterizar a Margem de Contribuição como: 
“A diferença entre o preço de venda e o custo variável unitário, sendo a Margem de Contribuição a 
quantia disponível para arcar com custos fixos e ainda gerar lucro”. (Maher, 2010, p. 83). 
Neste sentido, a Margem de Contribuição é considerada de extrema importância, pois permite avaliar a contri-
buição de cada produto nos resultados da empresa. 
Através do custeio variável é possível avaliar as influências do volume de vendas no resultado. Além disso, de 
acordo com Vartanian (2000, p.38), este método auxilia a tomada de decisões como: 
• Adquirir ou produzir um determinado produto; 
• Aceitar ou não uma ordem de produção ou de serviços, em especial quando há capacidade ociosa; 
• Incorporar ou descontinuar linhas de produtos e canais de distribuição; 
• Fixação do Preço de Venda; 
• Reposição de máquinas e equipamentos;
Certamente a fixação de preços de venda não deve ser feita somente com base nos custos, como vimos, a 
formação do preço de venda deve levar em consideração, diversos outros aspectos e informações provenientes 
tanto do ambiente interno quanto externo à empresa. 
Para fixar mais o conceito de Margem de Contribuição, acompanhe o exemplo a seguir: 
A empresa Beta Ltda., pretende lançar um novo produto ao mercado, assim contrata os serviços de uma consul-
toria para realizar uma pesquisa de mercado, após realizar todo levantamento necessário, a consultoria informa 
que, se o produto em questão for ofertado no mercado a R$ 1000,00 reais por unidade, estima-se que sejam 
vendidas 1000 unidades por mês, mas que se o mesmo produto for colocado para venda a um preço de R$ 
900,00, provavelmente será possível vender 1200 unidades no mês. 
Assim, considerando o conceito de Margem de Contribuição e sabendo que os custos e despesas fixos, são os 
mesmos para as duas alternativas de venda, vamos apurar a Margem de Contribuição Total relativa a cada uma 
das alternativas, para ver qual das alternativas é a mais interessante:
• Para realizarmos este cálculo vamos assumir que a soma de todos os custos e despesas variáveis unitário 
do produto compõem o montante de R$ 700,00. Exemplo – Cálculo da Margem de Contribuição Total 
Primeira Hipótese: 
Preço de Venda (PV) – R$ 1000,00
Quantidade de Venda estimada (Q) – 1000 unidades 
Custos e Despesas Variáveis Unit. (CDV) – R$ 700,00 
Margem de Contribuição Unitária (MCU) -?
Margem de Contribuição Total (MCT) -?
124
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Fórmula: 
MCU = PV – CDV
MCT = MCU X Q
Observação: as abreviações utilizadas possuem a finalidade de facilitar o entendimento do cálculo. 
MCU = R$ 1000 – R$ 700
MCU = R$ 300 
MCT = R$ 300 X 1000 (Unid)
MCT = R$ 300.000
Segunda Hipótese. 
Preço de Venda (PV) – R$ 900,00
Quantidade de Venda estimada (Q) – 1200 unidades 
Custos e Despesas Variáveis Unit. (CDV) – R$ 700,00 
Margem de Contribuição Unitária (MCU) -?
Margem de Contribuição Total (MCT) -?
Fórmula: 
MCU = PV – CDV
MCT = MCU X Q
Observação: as abreviações utilizadas possuem a finalidade de facilitar o entendimento do cálculo. 
MCU = R$ 900 – R$ 700
MCU = R$ 200 
MCT = R$ 200 X 1200 (Unid)
MCT = R$ 240.000
Nesse caso a melhor escolha seria colocar o produto no mercado ao preço de venda de R$ 1000,00, pois a 
Margem de Contribuição Total foi maior. 
Agora façamos o cálculo novamente, assumindo que os custos e despesas variáveis sejam de R$ 350,00 por 
unidade. 
Primeira Hipótese 
Preço de Venda (PV) – R$ 1000,00
Quantidade de Venda estimada (Q) – 1000 unidades 
Custos e Despesas Variáveis Unit. (CDV) – R$ 350,00 
125
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Margem de Contribuição Unitária (MCU) -?
Margem de Contribuição Total (MCT) -?
MCU = R$ 1000 – R$ 350
MCU = R$ 650
MCT= R$ 650 X 1000 
MCT = R$ 650.000
Segunda Hipótese 
Preço de Venda (PV) – R$ 900,00
Quantidade de Venda estimada (Q) – 1200 unidades 
Custos e Despesas Variáveis Unit. (CDV) – R$ 350,00 
Margem de Contribuição Unitária (MCU) -?
Margem de Contribuição Total ( MCT) - ?
MCU = R$ 900 – R$ 350
MCU = R$ 550
MCT= R$ 550 X 1200 
MCT = R$ 660.000
Nesse caso com os custos e despesas variáveis menores, a segunda hipótese se mostrou mais vantajosa, uma vez 
que apresentou uma Margem de Contribuição Total maior. 
Neste exemplo hipotético fica clara, a importância do conhecimento da estrutura de custos e despesas. 
Observe que nem sempre a melhor alternativa é aquela que apresenta maior receita, no 
exemplo que acabamos de acompanhar, a Primeira hipótese contava com a receita total 
de R$ 1000.000 e a segunda hipótese apresentava receita total de R$ 1080.000. Mas, se 
avaliarmos a Margem de Contribuição, muitas vezes, a menor receita pode gerar melhores 
resultados. Importante também observar que nem sempre a melhor alternativa é aquela 
que apresenta maior margem de contribuição unitária e sim aquela que apresenta maior 
Margem de Contribuição Total. 
126
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
7.4.4 Identificação dos Principais Tributos e Sistemas de Tributação 
No Brasil atualmente as empresas são divididas em três principais sistemas de tributação: Regime de Lucro Real, 
Regime especial do Simples Nacional, Regime Normal ou Lucro Presumido. 
Lucro Real: A empresa que optar pelo regime do Lucro Real deverá a cada trimestre do ano levantar balanço 
acumulado do período para apuração do Imposto de Renda e Contribuição Social. Além do levantamento de 
balancetes periódicos a empresa deve escriturar o LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real, realizando as devidas 
adições, exclusões e compensações dispostas na legislação. 
Para saber mais sobre lucro real acesse: www.receita.fazenda.gov.br
Assim a base de cálculo para o IRPJ e CSLL no Lucro real será, Lucro Líquido + Adições – Exclusões e Compensa-
ções. Como exemplo destas: 
• Adições – Despesas não dedutíveis, como multas fiscais e de trânsito.
• Exclusões – Valores cuja, a exclusão é permitida pelo regulamento do Imposto de Renda – RIR/99.
• Compensações – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitado a 30% (trinta 
por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas no Regulamento, desde que a 
pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do 
prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei 9.065/95, art. 15 e parágrafo único).
Conforme disposto no RIR/99, no o caso da apuração com base no lucro real, o contribuinte ainda tem a opção 
de apurar anualmente o imposto devido, devendo, entretanto, recolher mensalmente o imposto por estimativa.
A base de cálculo estimada  pode ser determinada das seguintes formas (facultado ao contribuinte a qual for 
mais vantajosa):
a. Com base na Receita Bruta auferida mensalmente: sobre a receita bruta mensal aplicam-se percentuais 
constantes no artigo 15, § lº, da Lei 9.249/1995, acrescidos das demais receitas (ganho de capital, juros, 
variação monetária ativa, etc.).
b. Com base em balancetes mensais de suspensão ou redução: apurados contabilmente e ajustados pelas 
adições e exclusões previstas na legislação.
PIS e COFINS Regime Não Cumulativo (LUCRO REAL): No regime não cumulativo do PIS e do COFINS os 
débitos apurados sofrem a dedução dos créditos previstos na legislação. 
Exemplo de apuração no regime não cumulativo: 
Débitos do PIS apurados: R$ 11.000,00
Créditos do PIS apurados nas aquisições de mercadorias e outros itens admitidos na legislação: R$ 6.000,00
PIS devido: R$ 11.000,00 - R$ 6.000,00 = R$ 5.000,00.
127
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Quadro 1- Alíquotas Aplicadaspara o Lucro Real 
Impostos Alíquotas 
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ
15% com adicional de 10%, para a 
receita que ultrapassar 20.000 no mês 
ou 60.000 no trimestre. 
Contribuição Social Sobre o Lucro líquido - CSLL 9%
Programa de Integração Social - PIS 1,65%
Contribuição para Financiamento da Seguridade 
Social - COFINS
7.60%
Fonte: Receita Federal do Brasil
Lucro presumido: Base de Cálculo para o Imposto e Renda e Contribuição Social. No Lucro Presumido, o Imposto 
de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL) são calculados sobre uma base estabelecida em relação a 
Receita Bruta. 
Quadro 2 – Percentuais a serem aplicados sobre a Receita Bruta para o IR.
ATIVIDADES PERCENTUAIS 
Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) 8
Revenda de combustíveis 1,6
Serviços de transporte (exceto o de carga) 16
Serviços de transporte de cargas 8
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 32
Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia 
clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina 
nuclear e análises e patologias clínicas
8
Intermediação de negócios 32
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer 
natureza (inclusive imóveis)
32
Fonte: RFB - RIR/99 
128
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Para as pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços, exceto as que prestam 
serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente 
regulamentada, cuja receita bruta anual não ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil 
reais), o percentual a ser considerado na apuração do lucro presumido será de 16% (dezes-
seis por cento) sobre a receita bruta de cada trimestre (RIR/1999, art. 519, § 4º) Acesse: www.
receita.fazenda.gov.br. 
Quadro 3 – Percentuais aplicados sobre a Receita Bruta para a CSLL
ATIVIDADE PERCETUAIS 
Regra geral (toda empresa que não está na alíquota de 32%) 12
Prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e administração, 
locação ou cessão de bens móveis, imóveis ou direitos.
32
Fonte: RFB - RIR/99 
Quadro 4 - Alíquotas
Impostos Alíquotas 
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ
15% com adicional de 10%, para a 
receita que ultrapassar 20.000 no 
mês ou 60.000 no trimestre. 
Contribuição Social Sobre o Lucro líquido - CSLL 9%
Programa de Integração Social - PIS 0,65%
Contribuição para Financiamento da Seguridade 
Social - COFINS
3%
Fonte: RFB
Além dos Impostos acima mencionados ainda temos: 
• Imposto Estadual 
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Este imposto sofre variação conforme Estado, 
produtos e incentivos previstos na legislação. Para saber mais sobre este imposto acesse o site da Receita Estadual 
relativa ao seu estado e consulte e legislação. 
129
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
• Imposto Municipal 
ISS – Imposto Sobre Serviços. Sofre variação conforme o Município da prestação de serviços. Para conhecer um 
pouco mais sobre esse imposto, acesse o site da Prefeitura de seu Município e consulte a legislação. 
• Imposto Federal 
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. 
Regime especial Simples Nacional: O Simples Nacional é um Sistema Simplificado de Pagamento de Impostos 
e Contribuições, e tem como base a Receita Bruta. O regime unificado do Simples Nacional foi instituído pela Lei 
Complementar 123/2006 e abrange o recolhimento em documento único dos seguintes tributos: 
• IRPJ 
• CSLL 
• PIS
• COFINS
• IPI 
• ICMS (desde que a unidade Federada ou o Município em que esteja estabelecida a empresa venha a ele 
aderir mediante convênio.)
• ISS (desde que a unidade Federada ou o Município em que esteja estabelecida a empresa venha a ele 
aderir mediante convênio.)
• Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que 
trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de 
pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta 
Lei Complementar. 
Para maiores informações sobre Simples Nacional acesse: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm
O pagamento do Simples Nacional ocorre em guia única (DAS – Documento de Arrecadação Simplificado), no 
entanto, a empresa poderá pagar percentuais diferentes conforme a atividade executada. O Simples Nacional 
ainda é dividido em seis anexos, que conforme o CNAE enquadra a atividade em um destes seis anexos. 
130
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
A CNAE- Fiscal é uma classificação usada com o objetivo de padronizar os códigos de iden-
tificação das unidades produtivas do país nos cadastros e registros da administração pública 
nas três esferas de governo, em especial na área tributária, contribuindo para a melhoria da 
qualidade dos sistemas de informação que dão suporte às decisões e ações do Estado, possi-
bilitando, ainda, a maior articulação intersistemas LC 123/2006. 
Glossário
Tabela 1 - Percentuais aplicados sobre o faturamento das empresas, conforme a LC 123/2006, aplicado ao comércio. 
Receita Bruta em 12 meses 
(em R$)
ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS
PIS/
PASEP
CPP ICMS
Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
Fonte: Lei Complementar 123/2006 
Exemplificando: Perceba que para saber qual percentual a utilizar você deverá saber qual Receita Bruta acumu-
lada nos últimos 12 meses. Assim suponhamos que a empresa X, tem faturou nos últimos 12 meses o montante 
131
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
de R$ 100.000, então ela deverá utilizar o percentual de 4%. Seguindo com este raciocínio, digamos que vamos 
apurar seu imposto referente a um determinado mês em que ela faturou R$ 50.000. Assim: 
Simples Nacional a Pagar = Receita Bruta x Percentual Aplicável Simples Nacional a Pagar = R$ 50.000 x 4% = 
R$ 2.000,00
7.4.5 Markup 
O termo Markup representa um índice que é aplicado sobre o custo de um produto ou serviço para formação do 
preço de venda, ele é fundamentado no conceito de preço margem. 
Para calculo do Markup precisamos identificar os seguintes elementos: 
1. Identificar todas as despesas variáveis e os respectivos percentuais atribuídos a cada produto ou serviço; 
2. Identificar todas as despesas fixas e os respectivos percentuais atribuídos a cada produto ou serviço;
3. Estabelecer o percentual do Lucro para cada unidade do produto ou cada serviço prestado. 
4. Identificar o percentualdos tributos incidentes sobre a venda. 
Para facilitar o entendimento, serão utilizadas as seguintes abreviaturas: 
• CUn – Custo Unitário
• PV – Preço de Venda 
• DGA – Despesas Gerais e Administrativas 
• DCO – Despesas Comerciais 
• MC – Margem de Contribuição
• IMP – Impostos Sobre Vendas 
• ML – Margem de Lucro pretendida 
Assim, vamos acompanhar o seguinte exemplo: 
A empresa W. Ltda. Produz camisas sociais e precisa calcular o Markup de uma nova referência de camisas que 
pretende vender, assim seguindo os seguintes critérios vamos calcular: 
Cun – R$ 11,70
PV -?
DGA – 7% da Receita Bruta 
DCO – 3% da Receita Bruta 
IMP – 21% da Receita Bruta (Hipoteticamente)
ML – 4%
132
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
Markup = DGA + DCO + IMP + ML
Markup = 7% + 3% + 21% + 4%
Markup = 35%
De forma simplificada, a Receita Bruta é obtida através da multiplicação da quantidade de produtos vendida pelo 
valor de venda unitário de cada produto. Para fins didáticos, vamos assumir que neste caso não há devoluções 
de vendas. Quanto aos impostos, devido à complexidade do sistema tributário, vários impostos com alíquotas 
diferenciadas como vimos mais detalhado anteriormente, utilizamos neste exemplo um percentual hipotético. 
Vamos apurar agora o Preço de Venda Unitário, seguindo o exemplo da empresa W. Ltda., em que calculamos o 
Markup de 35% e o custo unitário apresentado foi de R$ 11,70. Vamos considerar o preço de venda sempre como 
100% menos o Markup, que resultará neste caso em 65% (100% - 35%) ou 0,65. Assim dando seguimento, para 
cálculo do Preço de Venda vamos utilizar a seguinte formula: 
PV = Cun. / (1- Markup)
Para o mesmo exemplo acima: 
PV = 11,70/(1- 0,35) 
PV = 11,70/ 0,65
PV = R$ 18,00
Acompanhe o exemplo a seguir: 
Digamos que o desejo dos gestores sejam obter um lucro de 400% sobre o preço de custo. Neste caso devemos 
utilizar a seguinte fórmula: 
PV = Custo unitário x ( 1 + margem de lucro desejada) ÷ ( 1 – taxas, percentuais incidentes na saída)
Exemplo: 
Cun – R$ 11,70
PV - ?
DGA – 7% da Receita Bruta 
DCO – 3% da Receita Bruta 
IMP – 21% da Receita Bruta ( Hipoteticamente)
ML – 400% sobre o preço de custo
PV = R$11,70 * ( 1 + 4 ) ÷ ( 1 – 0,07 - 0,03 – 0,21)
PV = 58,50/0,69
PV = 84,78
Como vimos na unidade 7, à formação do Preço de Venda, além de visar cobrir custos e despesas da empresa e 
gerar lucro, pode apresentar ainda os seguintes objetivos: 
• Retorno de Investimento;
• Representatividade no Mercado;
133
Análise de Custos | Unidade de Estudo 7 – Processo de Formação de Preço
• Maximização de Lucros; 
• Crescimento sustentável; 
• Estabilidade do Mercado;
• Manutenção da liderança de preço;
• Geração de demanda para o produto;
• Agregar valor ao produto; 
• Enfraquecer e retrair a concorrência; 
Quanto as Metodologias de formação de preço de venda temos as seguintes: 
1. Método baseado na concorrência; 
2. Método baseado no valor percebido pelo consumidor; e 
3. Método baseado em custos. 
Pudemos conhecer os principais sistemas de tributação e os principais tributos pagos pelas empresas: 
Sistemas de tributação: Lucro Real, Presumido e Simples Nacional.
Principais Tributos: IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS.
E para concluir vimos as influências dos principais métodos de custeio na formação do preço de venda, assim 
aprendemos fazer o cálculo da Margem de Contribuição e do Markup. 
Fórmulas: 
PV = Cun. /(1- Markup)
MCU = PV – CDV
MCT = MCU X Q
Referências bibliográficas
134
KOTLER, Philip; Keller, Kevin L. Administração de Marketing. São Paulo: 
Pearson Prentice Hall, 2000.
LEONE, G.S.G. 2000. Curso de contabilidade de custos. 2ª ed., São 
Paulo, Atlas.
MAHER, M. 2001. Contabilidade de custos: criando valor para a admi-
nistração. São Paulo, Atlas.
MARTINS. Eliseu. Contabilidade de custos. 10. Ed. São Paulo: Atlas, 2010.
VARTANIAN, G.H. 2000. O método de Custeio Pleno: uma análise 
conceitual e Empírica. São Paulo, SP. Dissertação de Mestrado, Universi-
dade de São Paulo – USP.
8
136
Unidade 8
A Implantação de um Sistema 
de Custos 
Para iniciar seus estudos
Para enfrentar os desafios de um mercado dinâmico e altamente compe-
titivo, as empresas necessitam de um grande número de informações que 
tornem o processo decisório mais assertivo. Assim, um elemento funda-
mental para o alcance de resultados positivos, refere-se à contabilidade 
de custos enquanto instrumento de gestão, à medida que esta apresenta 
informações precisas, confiáveis e em tempo hábil à tomada de decisão. 
Neste sentido, cabe ressaltar a relevância da implantação de sistemas de 
custos que venham identificar, coletar, organizar e transformar dados de 
custo em informações relevantes às demandas gerenciais. A unidade 8 vem 
apresentar-lhe a estruturação e os tipos de sistemas de custos, assim como 
sua importância para as empresas de maneira geral. 
Objetivos de Aprendizagem
• identificar a estruturação de um Sistema de Custos;
• conhecer a relevância da utilização de um sistema de custo eficiente 
na organização.
137
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
8 Sistema de Informação para gestão de custos
A gestão de custos tem como finalidade analisar as informações contábeis a fim de oferecer suporte à tomada 
de decisão, assim como, avaliar se o processo de precificação está adequado a oferecer o retorno esperado pela 
organização. Para Hansen e Mowen (2001), os objetivos principais da gestão de custos são: 
• controlar os custos de bens e serviços; 
• fornecer informações que auxiliem no planejamento estratégico e tomada de decisão. 
Neste sentido, um sistema de informação gerencial fundamenta-se na coleta de dados, processamento e 
produção de informações relevantes á gestão dos mais diversos níveis de uma empresa. Assim, faz-se importante 
entender a que se refere cada um destes termos: 
• dados: conjunto de valores estruturados ou não estruturados que servirão de base para gerar informações. 
• processamento: compreende o processo de transformação do dado em informação.
• informações: fruto do processamento de dados fornece uma mensagem sobre um determinado evento, 
permitindo resolver problemas e servindo de base fundamental do conhecimento. 
Figura 1 – Fases do Sistema de Gestão de Custos.
Treinamento
Organização
Planejamento
Agrupamento
Análise
Interpretação
Tomada de decisão
Relatórios Gerenciais
Legenda: O esquema mostra as fases do sistema de gestão de custos
Fonte: Elaborada pelo autor, 2017.
8.1 Fase da Coleta de dados 
A coleta e seleção de dados externos e internos, monetários e quantitativos ocorrem através de subsistemas de 
apoio, por meio de setores e ferramentas de controle da empresa como, por exemplo: fases de produção, sistema 
de controle de insumos, planejamento da produção. As ações destes subsistemas devem ser orientadas através 
de treinamento, planejamento, organização e também de forma integrada entre setores, isso promove o engaja-
mento e a consciência da importância do sistema de gestão de custos para organização. 
138
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
8.1.1 Fase do Processamento de dados
Na fase de processamento, todos os dados são compilados e analisados de maneira organizada para gerar infor-
mações compatíveis com as necessidades estabelecidas pela empresa. Bio (1987, p.112), afirma que a infor-
mação é um elemento que dá suporte ao processo decisório, mas que para ser eficaz deve estar de acordo com 
as necessidades efetivas dos tomadores de decisões. 
A informação configura-se como um conhecimento disponível, para uso imediato, que permite orientar a ação, 
antes cercada de incertezas, possibilita sua condução a um nível de risco adequado (CASTELLI, 2001, p. 315).
Para que geração de informações ocorra de maneira correta, há que se destinar atenção a três atividades princi-
pais de um sistema: 
• a entrada: que se refereà captação dos dados através de registros, codificação e revisão desses, a fim de 
assegurar que eles são realmente corretos e confiáveis; 
• o processamento: refere-se ao tratamento dos dados brutos, através da organização, análise, compa-
ração, classificação e agrupamento;
• saída: trata-se da transferência das informações processadas a seu destino, ou seja, onde estas serão 
utilizadas para o processo decisório. 
8.1.2 Fase geração de informações
As informações produzidas pelo sistema de custos constituem elementos fundamentais para o sistema de infor-
mação gerencial, uma vez que, sejam resultantes de um processamento ocorrido em um sistema elaborado para 
atender às demandas gerencias específicas da organização, considerando suas metas, visão, valores e objetivos. 
Deve sempre haver total integração entre os diversos setores da empresa para que as informações geradas sejam 
confiáveis, eficientes e úteis para os gestores. 
Cada empresa, para obter os resultados esperados precisa direcionar suas ações ao seu mercado, clientes e 
concorrência. Como vimos, um dos principais objetivos de uma organização consiste na geração de lucros, para 
isso, são necessárias ações efetivas de controle de gastos. Conforme afirma Wernke (2001, p. 64):
“A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estru-
turar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a reali-
dade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos. Isso 
porque a globalização, caracterizada pelo mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecno-
lógico, proporcionou um ambiente de constantes mudanças, forçando as empresas a um grau 
maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência nesse contexto de alta competitividade.
Há várias questões que interferem diretamente na competitividade e saúde financeira de uma empresa, sendo 
uma dessas o gerenciamento de custos através de sistemas, processos e ferramentas eficazes. Hansen e Mowen 
(2001 p. 58) acreditam que um sistema de gestão de custos deve ser composto por dois subsistemas: o sistema 
de informação para a contabilidade de custos e o sistema de controle operacional. Sendo este, com objetivo 
de controle efetivo e àquele com foco em custeio. O sistema contábil é projetado, principalmente, para atribuir 
valores, custos aos produtos e serviços de maneira a contribuir para construção dos resultados esperados. Já o 
sistema de controle operacional tem o enfoque na mensuração dos resultados alcançados, no controle e plane-
jamento específico das atividades. Para isso, o sistema de custos deverá absorver dados de diversas áreas da 
empresa, transformá-los e, finalmente, compilar em relatórios eficientes. 
139
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Outro aspecto importante a considerar quando se decide implantar um sistema de custos, refere-se à escolha do 
método de custeio mais adequado às especificidades da empresa. Assim, podemos dizer que, para a implantação 
de um sistema de gestão de custos, cabe uma minuciosa análise, quanto à adequação e à compatibilidade desses 
métodos com as necessidades da organização. 
Santos (2005, p. 27) afirma que para uma boa gestão de custos, são necessárias informações como: 
controle de vendas periódico por 
produto e consolidado;
custo e margem de lucro por 
produto e geral; 
ponto de equilíbrio;
planejamento de vendas; 
custo estrutural; 
preços de venda; 
mix de produtos;
resultados esperados.
Muitas organizações acreditam que terão bons resultados imediatamente após a implantação de um sistema 
de custos. Mas, isso invariavelmente não acontece, uma vez que mais importante que o fluxo de papéis e dados 
são as pessoas que irão utilizar e alimentar o sistema. Questões como falta de treinamento ou interesse podem 
inviabilizar a implantação. Assim, é importante que a implementação de um sistema ocorra de maneira grada-
tiva, iniciando com formulários e rotinas simples aliados ao treinamento de todo o pessoal. 
A utilização de sistemas padronizados para outras empresas pode gerar problemas, uma vez que cada organi-
zação possui suas particularidades e demandas específicas por informações. O uso de sistemas “pré-fabricados”, 
embora já testados por algumas empresas, somente será eficiente quando as estruturas de custo e a formação 
do pessoal forem semelhantes às empresas nas quais o sistema já vem sendo utilizado com êxito. 
140
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
8.2 Estrutura do sistema de custos 
A literatura define a estrutura de sistema de custos a partir de quatro características distintas, sendo elas: quanto 
ao nível de detalhamento da informação, capacidade de desagregação dos custos de acordo com o comporta-
mento, e ainda quanto à extensão que as variações serão calculadas e a frequência com que as informações de 
custos deverão ser fornecidas. 
a. Nível de detalhamento das informações de custos.
Refere-se à capacidade do sistema em oferecer informações referentes a objetos de custos, como, por 
exemplo: produtos, centro de custos, unidade de negócio. Essa parte é de extrema importância uma vez 
que conhecendo os detalhes relativos aos objetos de custos é possível avaliar os resultados gerados por 
cada um destes objetos. 
b. Capacidade de detalhamento dos custos de acordo com o comportamento.
Fundamenta-se na capacidade de geração de informações de custos detalhadas, como, por exemplo, a 
classificação do custo como direto ou indireto, variável ou fixo. Este detalhamento facilita a análise quanto 
ao impacto gerado pelas decisões nos custos. Cooper e Kaplan (1998), afirmam que outro processo 
importe é identificar custos controláveis e não controláveis, isso permite o desempenho de ações que 
corroborem para a eficiência operacional e para a maximização dos resultados. 
c. Frequência das informações.
Não basta apenas ter as informações detalhas em níveis ou de acordo com o comportamento, é preciso 
definir a periodicidade com que estas informações serão fornecidas. A frequência na geração de relató-
rios de custos permite a correção rápida de distorções e problemas nos processos. Além disso, informa-
ções geradas com frequência tendem a ser mais oportunas, principalmente, quando levamos em consi-
deração as constantes alterações que ocorrem no mercado. 
d. Extensão que as variações são calculadas. 
Refere-se à capacidade de cálculo de dados comparativos, como, por exemplo custos e receitas orçados 
versus o realizado no período. Segundo Cooper e Kaplan (1998 p), a apuração destas variações orienta a 
gestão para ações corretivas, como quando, por exemplo, há um consumo em excesso de um determi-
nado insumo acima do esperado, pode-se avaliar se houve desperdício, ineficiência da mão de obra ou 
então baixa qualidade do material fornecido. 
Cada uma das características elencadas impacta diretamente nas funções do sistema de gestão de custos. Pizzini 
(2006, p. 180) afirma que: 
“Sistemas de custos mais funcionais são aqueles que podem fornecer informações mais deta-
lhadas, classificar melhor os custos de acordo com o comportamento, gerar relatórios de custos 
com mais frequência e melhor calcular as variações ocorridas.”
Outro critério importante a ser avaliado é se, as informações geradas pelo sistema de custos, encontram-se em 
conformidade com aspectos legais determinados pelas autoridades fiscais. 
• Características Qualitativas das informações de custos. 
Cooper e Kaplan (1998), definem informações de custos, como relevantes a medida que estas propor-
cionem aos gestores a possibilidade de tomar decisões assertivas, que influenciem positivamente os 
resultados. Uma informação de qualidade tem de ser precisa, correta, e confiável. O rigor com que as 
informações foram geradas pode ser um indicativo de que os dados foram corretamente avaliados e 
tratados. Outro aspecto fundamental refere-se à pontualidade comque as informações de custos são 
fornecidas, isto quer dizer, que estas dever ser apresentadas em tempo hábil suficiente para que seus 
usuários tomem as medidas necessárias, para o bom desempenho empresarial. 
141
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
• Tipos de sistemas de custos. 
Conforme vimos, os sistemas de custos possuem como finalidade coletar identificar e organizar dados para 
transformá-los em informações úteis ao processo gerencial. Atualmente os sistemas mais utilizados são: 
Tais sistemas fundamentam-se em três critérios de custeio: o critério do custo por absorção, o custo variável e o 
custeamento baseado em atividades.
8.2.1 Sistema de custos por ordem de produção
Este sistema é utilizado em empresas onde a produção ocorre por encomenda, conforme há demanda do cliente. 
Quando efetivada a venda, inicia-se o processo de produtivo, através de uma ordem de produção. Os custos 
acumulados com mão de obra matéria-prima e custos indiretos de fabricação são alocados a partir da emissão 
da Ordem de Produção (OP).
Ordem de Produção: é uma autorização, enviada via escrita ou sistema, dirigida para um determinado setor ou 
departamento para fabricar uma determinada quantidade de itens ou componentes. 
São exemplos de empresas que trabalham como a produção por ordem: indústrias fabricantes de máquinas 
pesadas equipamentos e móveis. Na produção por ordem, a contabilização pode ser feita de forma analítica, 
acompanhando todos os passos, ou então de forma sintética, transferindo os custos diretamente para as ordens, 
sem passar pelos departamentos. 
142
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
8.2.2 Danificações
Danificações de Materiais 
Quando há danificações de materiais ou matériaprima durante a elaboração de uma ordem de produção, dois 
procedimentos podem ser adotados Martins (2010). O primeiro consiste em apropriar o custo relativo a danifi-
cação diretamente na ordem de produção, já no segundo procedimento estes custos são rateados e, posterior-
mente, apropriados na produção total do período. A apropriação diretamente na ordem de produção é interes-
sante uma vez que permite identificar o resultado relativo a cada ordem. 
Danificações de Ordens Inteiras 
Segundo Martins (2010), pode ocorrer danificações em uma ordem inteira, do ponto de vista contábil o proce-
dimento correto é baixar o valor diretamente para perdas, sem realizar a acumulação em novos custos de elabo-
ração da ordem. Já para uma visão gerencial é mais interessante que estes custos apareçam como dedução do 
resultado obtido com a encomenda. 
Figura 2 – Sistema de Custos por Ordem de Produção
Venda
Ordem de
produção
Alocação de Custos
de produção
Legenda: Fluxo da ordem de produção
Fonte: elaborada pelo autor, 2017.
 Segundo Leone (2000), as principais vantagens deste sistema são:
• resultados são apurados logo após o término da produção; 
• redução de despesas com inventários; 
• não exige grande imobilização de capital em estoques, desde que os insumos utilizados, sejam entregues 
rapidamente pelos fornecedores ou em tempo hábil para entregar a produção sem atrasos. 
• muitas vezes, os insumos utilizados são recebidos por conta e ordem do cliente. 
8.2.3 Sistema de acumulação por processo
O sistema de acumulação de custos por processo é amplamente utilizado por empresas onde a produção é 
contínua. O processo é diferente do sistema de custos por ordem, uma vez que neste, os custos são apurados 
por processo ou departamento e posteriormente são alocados aos produtos. Nesse sistema, os custos são apro-
priados através de centros de custos. São exemplos de empresas que utilizam este sistema: indústrias do ramo 
alimentício, químico, algumas do ramo automobilístico. 
143
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
As empresas de serviços também podem ser classificadas por ordem ou por processo, 
sendo que podemos citar como exemplo a prestação de serviços por processo ou contínuo: 
empresas de saneamento, energia, telefonia etc. Já para àquelas que trabalham por ordem 
temos; escritórios de planejamento, auditoria, consultoria, etc.
É muito comum encontrarmos empresas que trabalham parte em um sistema e parte em 
outro, em alguns casos a escolha ocorre por conveniência, como quando uma empresa 
recebe uma encomenda que levará seis meses para produzir, ao invés de realizar o custeio 
por ordem, adota os critérios de alocação dos custos da produção contínua durante o tempo 
de produção. 
Figura 3 – Sistema de Acumulação por processo (exemplo para uma indústria de móveis).
CUSTO TOTAL DO PRODUTO
SETORES E PROCESSOS
Centro de Custos
Setor de Corte 
• Mão de Obra Corte; 
• Energia elétrica Corte;
• Materias de consumo Corte.
Centro de Custos
Setor de Pintura
• Mão de Obra Pintura;
• Energia elétrica Pintura; 
• Materiais e Insumos Pintura.
Montagem
• Mão de Obra Montagem;
• Energia elétrica Montagem;
• Materiais e Insumos 
 Montagem.
Embalagem
• Mão de Obra Embalagem;
• Energia elétrica Embalagem;
• Materiais embalagem.
Fonte: elaborada pelo autor, 2017.
144
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
8.2.4 Sistema de custos conjuntos 
Os custos conjuntos são aqueles que ocorrem em produção conjunta, ou seja, acontecem quando dois ou mais 
produtos são produzidos a partir de uma mesma matéria prima ou processo, ou então segundo Horngren (2000), 
o custo de um único processo que origina produtos diferentes simultaneamente. 
Para Leone (2000) custos conjuntos ocorrem quando dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-
-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um ou por mais de um processo produtivo. A produção conjunta 
é mais utilizada por empresas petrolíferas, de beneficiamento de grãos e cereais, laticínios e carnes. Neste sistema, a 
apropriação dos custos ocorre invariavelmente de forma arbitrária, uma vez que existe uma grande dificuldade em 
se identificar e dividir os custos por produto. Hansen e Mowen (2001, p.229) observam que:
 “A contabilidade para custos conjuntos totais de produção (materiais diretos, mão-de-obra 
direta e CIF) não é diferente da contabilidade para custos de produtos no geral. É a alocação dos 
custos conjuntos para os produtos individuais a fonte da dificuldade.”
A caracterização da produção conjunta quando, pelo menos dois coprodutos ou um coproduto e um ou mais 
subprodutos são oriundos de um mesmo processo. Como exemplo, podemos citar o processamento do petróleo 
bruto para a produção de gasolina, neste processamento além da gasolina ainda são gerados a nafta e a quero-
sene. Sendo a querosene, nafta e gasolina coprodutos ou subprodutos. 
Essa classificação em coprodutos, subprodutos e sucata, será realizada em conformidade com os objetivos da 
empresa ou tomando como base o valor de venda de cada um, conforme observa Horgren (1986, p. 385). As 
sucatas que poderão ou não ser oriundas do processo normal de produção, não possuem valor substancial de 
venda e negociação. 
Os coprodutos são próprios dos produtos principais e respondem pelo maior percentual sobre o faturamento da 
empresa. Segundo Martins (2010), as sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que estas sejam 
inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção contínua. As receitas oriundas da comer-
cialização destas sucatas contabilmente são registradas em Outras Receitas Operacionais. 
Quanto ao subproduto, devido a sua relevância em seu valor de venda, sofre um tratamento diferente, conforme 
observa Martins (2010, p. 178): 
“Os subprodutos a medida que são produzidos, tem seu Valor Líquido de Realização considerado 
como redução do custo de elaboração dos produtos principais, mediante débito aos estoques e 
crédito aos custos de produção. Considera-se como Valor Líquido de Realização o valor de venda 
menos as despesas de venda, os custos necessários ao términoe preparação para venda destes 
subprodutos e ainda a margem normal de lucro.”
Com esse processo, os valores dos estoques são rapidamente apurados. Algumas empresas adotam outro trata-
mento para reconhecimento dos subprodutos, elas consideram a recuperação somente quando ocorre efetiva-
mente a venda, ou simplesmente atribuem o mesmo tratamento submetido às sucatas, mas esta forma não é a 
mais apropriada uma vez que não promove a distinção do subproduto. 
145
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Figura 4 – Custo Conjunto em Frigoríficos. 
Legenda: Custos conjuntos e custos adicionais
Fonte: elaborado pelo autor, 2017.
8.2.5 Principais critérios de apropriação dos custos conjuntos
a. Método do valor de mercado
Este método é o mais utilizado, considera que os produtos com maior valor são aqueles que possuem 
maior capacidade para absorver maior parcela dos custos. Já os resultados são distribuídos de maneira 
homogenia aos coprodutos. 
Observe o seguinte exemplo: 
Matéria Prima Processada – R$ 40.000.000,
Mão-de-obra e Custos industriais – R$ 15.000.000,00
Custos Conjuntos Totais R$ 55.000.000,00
146
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Quadro 1- Dados para cálculo dos custos conjuntos 
Preço de venda Quantidade produzida Preço de venda total
Coproduto A R$ 400/kg 55.000 kg R$ 22.000.000,00
Coproduto B R$ 200/kg 100.000 kg R$ 20.000.000,00
Coproduto C R$ 300/kg 60.000 kg R$ 18.0000.000,00
R$ 60.000.000,00
Fonte: MARTINS, 2010.
A distribuição dos Custos Conjuntos no Total de R$ 55.000.000 é feita de forma proporcional à participação do 
Coproduto mediante a receita: 
Coproduto A – R$ 22.000.000 X R$ 55.000.000 = R$ 20.166,666,67
 R$ 60.000.000
Coproduto B – R$ 20.000.000 X R$ 55.000.000 = R$ 18.333.333,33
 R$ 60.000.000
Coproduto C – R$ 18.000.000 X R$ 55.000.000= R$ 16.500.000,00
 R$ 60.000.000
A partir destes resultados temos os seguintes custos por kg de cada coproduto: 
Coproduto A – R$ 20.166.666,67 = R$ 366,66... 
 55.000
Coproduto B – R$ 18.333.333,33 = R$ 183,33... 
 100.000
Coproduto C – R$ 16.500.000,00 = R$ 275,00 
 60.000
Também é possível realizar o cálculo através das proporções dos preços por kg, os resultados seriam os mesmos. 
Em algumas empresas pode ocorrer a necessidade de processos adicionais para a conclusão de uma ou mais 
coprodutos, os custos relativos a estes processos específicos como são facilmente identificados e podem ser 
atribuídos diretamente ao produto ao qual pertence. 
Conhecendo o preço de venda de cada produto, mesmo que haja custos relativos a processos adicionais, o cálculo 
é bastante simples, observe o exemplo: 
147
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Quadro 2- Exemplo cálculo custos conjuntos quando há custos adicionais.
Preço de venda
Quantidade 
produzida
Preço de venda total Custos adicionais
Coproduto A R$ 400/kg 55.000 kg R$ 22.000.000,00 R$ 4.000,00
Coproduto B R$ 200/kg 100.000 kg R$ 20.000.000,00 R$ 0,00
Coproduto C R$ 300/kg 60.000 kg R$ 18.0000.000,00 R$ 6.000,00
R$ 60.000.000,00
Legenda: O exemplo mostra como calcular os custos conjuntos quando existem custos adicionais no processo
Fonte: MARTINS, 2010.
Observe: 
Quadro 3 - Exemplo cálculo custos conjuntos quando há custos adicionais.
 
Receita 
total menos 
Custos 
Adicionais 
Proporção
Custo 
conjunto 
apropriado
Novo custo 
conjunto 
apropriado
Volume 
Produzido
Custos 
Adicionais 
Custo 
Unitário
Coproduto A
R$ 
18.000.000,00
36%
R$ 
20.166.666,67
R$ 
23.800.000,00
55.000,00
R$ 
4.000.000,00
R$ 432,73
Coproduto B
R$ 
20.000.000,00
40%
R$ 
18.333.333,33
R$ 
22.000.000,00
100.000,00 R$ 0,00 R$ 220,00
Coproduto C
R$ 
12.000.000,00
24%
R$ 
16.500.000,00
R$ 
19.200.000,00
60.000,00
R$ 
6.000.000,00
R$ 320,00
 
R$ 
50.000.000,00
100% 
R$ 
55.000.000,00
R$ 
65.000.000,00
     
Fonte: MARTINS, 2010.
Por esses valores, os produtos seriam contabilizados, no decorrer de seus processamentos, são apropriados os 
custos adicionais, assim o custo total final para cada item seria: 
Proporcionalidade Aplicada: 
Coproduto A = 55.000.000 x 36% = R$ 19.800.000
Coproduto B = 55.000.000 x 40% = R$ 22.000.000
Coproduto C = 55.000.000 x 24% = R$ 13.200.000
148
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Custos Adicionais: 
Coproduto A – R$ 4000.000
Coproduto B – R$ 0,00
Coproduto C – R$ 6000.000
Custo total = Custo Conjunto + Custo Adicional 
Coproduto A – (R$ 19.800.000 + R$ 4.000.000,00) = R$ 23.800.000
Coproduto B – R$22.000.000 (não possui custo adicional)
Coproduto C - (R$ 13.200.000 + R$ 6.000.000,00) = R$ 19.200.000 
Observe que: considerando os custos adicionais hipotéticos, a empresa apresentaria prejuízo, uma vez que os 
custos totais dos produtos ultrapassam a receita total. 
b. Método dos volumes produzidos 
Através deste critério, os custos são apropriados igualmente por unidades, de acordo com o volume 
elaborado. 
Observe a seguir: 
Quadro 4- Exemplo apropriação dos custos de acordo com volume. 
Volume 
produzido
% sobre 
o total 
produzido
Custo 
conjunto 
apropriado
Custo 
unitáiro
Preço de 
venda
Coproduto A 55.000 25,58% R$ 14.069,00 R$ 255,8 R$ 400,00
Coproduto B 100.000 46,51% R$ 25.580,50 R$ 255,8 R$ 200,00
Coproduto C 60.000 27,91% R$ 15.350,50 R$ 255,8 R$ 300,00
100% R$ 55.000,00
Fonte: MARTINS, 2010.
Observe que neste critério o produto B absorve maior custo e neste caso os custos ultrapassam o preço de venda. 
Esse método é valido somente quando os produtos apresentam composições e preços de venda equivalentes. 
149
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
c. Método da Igualdade do Lucro Bruto
Consiste na distribuição do Custo Conjunto de maneira que cada produto possua o mesmo Lucro Bruto 
unitário. No exemplo a seguir vamos considerar que os produtos A e C não possuem Custos Adicionais. 
(=) Receita Bruta Total – R$ 60.000.000,00
(-) Custo Conjunto Total – R$ 55.000.000,00
Lucro Bruto Total - R$ 5.000.000,00 
Lucro Bruto Por Kg – R$ 5.000.000/215.000 = R$ 23,255 /Kg 
Quadro 5 - Exemplo distribuição dos custos visando igualdade de lucro. 
Preço de Venda (PV) Lucro Bruto (LB) Custo (PV - LB)
Coproduto A R$ 400,00 R$ 23,26 R$ 376,75
Coproduto B R$ 200,00 R$ 23,26 R$ 176,75
Coproduto C R$ 300,00 R$ 23,26 R$ 276,75
Legenda: Distribuição de custos de forma adequada alcança a igualdade de lucro
Fonte: MARTINS, 2010.
Cálculo realizado 
Lucro Bruto Total = R$ 5000.000
Total Produzido = 215.000 KG 
Lucro Bruto Unitário = R$ 5000.000/215.000 = R$ 23,26 
Custo = Preço de venda – Lucro Bruto Unitário (Lucro Bruto Total / Total Produzido)
Coproduto A - R$ 400,00 – R$ 23,26 = R$ 376,75
Coproduto B – R$ 200,00 – R$ 23,26 = R$ 176,75
Coproduto C – R$ 300,00 – R$ 23,26 = R$ 276,75
150
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
d. Método das ponderações 
Consiste na ponderação de cada coproduto, quanto à dificuldade de produção, importância, volume de vendas, 
aceitação no mercado, etc. Para entendermos melhor este método vamos atribuir uma pontuação para cada 
produto hipoteticamente de acordo com a importância de cada um, consideremos então: 
Pontuação Produto A - 80
Pontuação Produto B - 40
Pontuação Produto C – 65
Quadro 6 - Exemplo cálculo custos conjuntos método das ponderações.
Pontos 
(P)
Quantidade 
Produzida 
(QP)
Ponderação 
(QxP)
Participação 
%
Custo Conjunto 
Total
Custo 
Conjunto 
Unitário 
(CCT/QP)
Coproduto A 80 55.000 4.400.00 35,77 R$ 19.673,50 R$ 357,70
Coproduto B 40 100.000 4.000.000 32,52 R$ 17,886,00 R$ 178,86
Coprodutopor todos os custos de aquisição ou transformação, assim como outros 
custos incorridos para a formação deste estoque (CPC 16 R1). 
Custo de Transformação 
Para apurar o custo de transformação do estoque se deve incluir os custos diretamente relacionados com as 
unidades produzidas ou com as linhas de produção, como, por exemplo, a mão de obra direta aplicada à produção. 
Também devem ser incluídos de forma sistemática os custos indiretos de fabricação fixos ou variáveis que sejam 
necessários para transformar os materiais em produtos acabados (CPC R1 2010). 
14
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
1.8.1 Métodos de controle de estoque 
O controle de estoque é fundamental para evitar acúmulos, perdas, ausência de produtos, assim como tem 
impacto direto nas finanças e na gestão do espaço físico. 
PEPS (Primeiro que Entra Primeiro que Sai)
O PEPS é o método de controle de estoque que a primeira mercadoria ou produto a entrar no estoque será 
sempre a primeira a sair.
 UEPS (Ultimo que Entra Primeiro que Sai)
O UEPS é o método de controle de estoque onde a última mercadoria ou produto a entrar no estoque é sempre 
a primeira a sair. Baseia-se na ideia que as mercadorias e os produtos mais novos na empresa são vendidos antes 
que os mais antigos. 
MPM (Média Ponderável Móvel) 
Consiste no método de controle de estoque onde a cada nova aquisição, devolução ou entrada de produto o 
cálculo do custo é refeito em função das quantidades existentes. 
A seguir apresentamos exemplos práticos da aplicação dos três métodos de controle de estoque!
Tabela 1.1 – Aplicação do método PEPS.
ENTRADAS SAIDAS SALDO
DATA QTD
VALORES R$ QTD VALORES R$ QTD VALORES R$
UNIT TOTAL UNIT TOTAL UNIT. TOTAL
28/fev 0 0 0
05/mar 30 30,00 900,00 30 30,00 900,00 
11/mar 10 30,00 300,00 20 30,00 600,00 
17/mar
30 35,00 1.050,00 20 30,00 600,00 
 30 35,00 1.050,00 
 50 1.650,00 
19/mar
 5 30,00 150,00 15 30,00 450,00 
 30 35,00 1.050,00 
 45 1.500,00 
23/mar
 15 30,00 450,00 25 35,00 875,00 
 5 35,00 175,00 
24/mar
 5 30,00 150,00 
5 30,00 150,00 25 35,00 875,00 
 30 1.025,00 
Legenda: Aplicação do Método PEPS.
Fonte: Elaborado pela autora.
15
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Eventos demonstrados na tabela 1: 
• Em 5/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 30,00;
• Em 11/03/xx – venda de 10 unidades; 
• Em 17/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 35,00;
• Em 19/03/xx – venda de 5 unidades; 
• Em 23/03/xx – venda de 20 unidades;
• Em 24/03/xx – compra de 5 unidades a R$ 30,00.
• Receita Bruta em 31/03/xx – R$1500,00
Tabela 1.2 – Aplicação do método UEPS. 
ENTRADAS SAIDAS SALDO
DATA QTD
VALORES R$ QTD VALORES R$ QTD VALORES R$
UNIT TOTAL UNIT TOTAL UNIT. TOTAL
28/fev 0 0 0
05/mar 30 30,00 900,00 30 30,00 900,00 
11/mar 10 30,00 300,00 20 30,00 600,00 
17/mar
30 35,00 1.050,00 20 30,00 600,00 
 30 35,00 1.050,00 
 50 1.650,00 
19/mar
 5 35,00 175,00 20 30,00 450,00 
 25 35,00 875,00 
 45 1.325,00 
23/mar
 20 35,00 700,00 20 30,00 600,00 
 5 35,00 175,00
25 775,00
24/mar
 25 30,00 750,00 
5 30,00 150,00 5 35,00 175,00 
 30 925,00 
Legenda: Aplicação do Método UEPS. 
Fonte: Elaborado pela autora.
16
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Eventos demonstrados na tabela 2: 
• Em 5/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 30,00;
• Em 11/03/xx – venda de 10 unidades; 
• Em 17/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 35,00;
• Em 19/03/xx – venda de 5 unidades; 
• Em 23/03/xx – venda de 20 unidades;
• Em 24/03/xx – compra de 5 unidades a R$ 30,00.
• Receita Bruta em 31/03/xx – R$1500,00
Tabela 1.3 – Aplicação do Método MPM. 
ENTRADAS SAIDAS SALDO
DATA QTD
VALORES R$ QTD VALORES R$ QTD VALORES R$
UNIT TOTAL UNIT TOTAL UNIT. TOTAL
28/fev 0 0 0
05/mar 30 30,00 900,00 30 30,00 900,00 
11/mar 10 30,00 300,00 20 30,00 600,00 
17/mar 30 35,00 1.050,00 50 33,00 1.650,00
19/mar 5 33,00 165,00 45 33,00 1.485,00
23/mar 20 33,00 660,00 25 33,00 825,00 
24/mar 5 30,00 150,00 30 32,50 975,00
Legenda: Aplicação do Método MPM
Fonte: Elaborado pela autora.
Eventos demonstrados na tabela 3: 
• Em 5/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 30,00;
• Em 11/03/xx – venda de 10 unidades; 
• Em 17/03/xx – compra de 30 unidades a R$ 35,00;
• Em 19/03/xx – venda de 5 unidades; 
• Em 23/03/xx – venda de 20 unidades;
• Em 24/03/xx – compra de 5 unidades a R$ 30,00.
• Receita Bruta em 31/03/xx – R$1500,00
17
Análise de Custos | Unidade de Estudo 1 – Fundamentos Básicos de Custo
Tabela 1.4- Quadro comparativo dos métodos de controle de estoque.
COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS
 PEPS UEPS MPM 
Receita Bruta 1500 1500 1500
(-) Custos das Mercadorias Vendidas (CMV) 1075 1175 1125
Lucro Bruto 425 325 375
Estoque Final 1025 925 975
Legenda: Quadro comparativo dos métodos de controle de estoque.
Fonte: Elaborado pela autora.
Receita Bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens por conta 
própria RIR/99. 
Glossário
Entretanto, é importante observar que o custo dos estoques, que não for controlado através de método de custo 
específico, deve ser mensurado através da aplicação de critérios de custo do Médio Ponderado ou através do 
PEPS. As organizações deverão utilizar o mesmo método de custeio para todos os estoques de mesma natureza. 
Para estoques que apresentem outra natureza ou finalidade, podemos utilizar diferentes critérios de mensuração 
(CPC nº 1 /2010).
Referências bibliográficas
18
BRIMSON, James A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de 
custeio baseado em atividade. São Paulo: Atlas, 1996. 
CLEMENTE, Ademir; SOUZA, Alceu. Gestão de custos: aplicações opera-
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Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC 16 R1, 2010. 
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mentos: estratégias para a redução de custos e melhoria dos serviços. 
São Paulo: Pioneira, 1997.
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cliente. São Paulo: Saraiva, 2000.
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MARTINS. Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PORTER, M.E., Vantagem Competitiva: criando e sustentando um 
desempenho superior, 7. ed. RJ:Campos,1992.
Brasil – Regulamento do Imposto de Renda RIR – 1999. 
2
20
Unidade 2
Princípios e nomenclaturas 
de custo
Para iniciar seus estudos
Nesta unidade, apresentamos os conceitos básicos necessários para o 
desenvolvimento de nosso estudo, bem como uma visão geral sobre a 
gestão de custos e sua relevância.
Objetivos de Aprendizagem
Estudando esta unidade, o aluno poderá 
• reconhecer os principais conceitos atrelados aos custos; e
• compreender os princípios básicos de custos.
Tópicos de estudo
Esta unidade está composta dos seguintes tópicos:
• Histórico da contabilidade de custos;
• Objetivos da contabilidade de custos;
• Principais usuários da contabilidade gerencial e de custos;
• Sistemas de custo em uma visão geral;
• Princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos;
• Algumas nomenclaturas para a classificação de custos;
• Fases do custeio industrial; e 
• Alguns exemplos da apuração de custos. 
21
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.1 Histórico da contabilidade de custos
Figura 2.1: Revolução Industrial.
Legenda: Fábricas em atividade.
Fonte: .
A contabilidade de custos é um ramo da Contabilidade que visa levantar, analisar e produzir informações geren-
ciais precisas para a tomada de decisões nos diversos níveis de uma organização. Essa vertente contábil surgiu 
a partir da Revolução Industrial,C 65 60.000 3.900.000 31,71 R$ 17.440,50 R$ 290,86
12.300.000 R$ 55.000,00
Legenda: Custos conjuntos pelo método das ponderações
Fonte: MARTINS, 2010.Cálculo Custo Conjunto 
Custo Conjunto Total – R$ 55.000.000
Coproduto A - R$ 55.000.000 x 35,77% = R$ 19.673.500
Coproduto B – R$ 55.000.000 x 32,52% = R$ 17.886.000
Coproduto C – R$ 55.000.000 x 31,71% = R$ 17.440.500
8.3 Custos do sistema e seus benefícios 
O uso de tecnologias de informação, assim como a implantação de novos sistemas, acarreta custos não apenas 
com a aquisição da tecnologia, há gastos com suporte e treinamento, adoção de novos processos, tempo empre-
gado para coleta de dados e geração de informações. 
De maneira geral, o processo de geração de informações possui um alto custo, essa regra não é diferente quando 
tratamos da implantação de um sistema de gestão de custos. Para evitar gastos desnecessários e prejuízos com 
a implantação de um sistema que não atenda às necessidades da empresa é importante fazer uma ponderação 
sobre quais são as utilidades e vantagens deste sistema, qual serão os custos adicionais gerados e principalmente 
quais os benefícios para a organização. 
151
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
É muito comum presenciarmos no mercado, empresas que adquirem sistemas para gestão, caros e altamente 
complexos, muitas vezes por uma questão do status gerado ou então por falta de uma análise mais criteriosa sobre 
o assunto. Não raro, acabam por investir altas quantias e, no entanto, não alcançam os resultados almejados, isso 
geralmente ocorre por algumas questões como: 
• falta de pessoal especializado para trabalhar no sistema; 
• falta de treinamento adequado; 
• sistema incompatível com as necessidades da empresa; 
• baixo aproveitamento dos recursos oferecidos pelo sistema, entre outras.
É importante que na escolha de um sistema de custos se faça a seguinte pergunta: Para que se quer o sistema? 
Será para controle e fornecimento de informações rápidas com a finalidade de suporte a tomada de decisões 
rotineiras ou então, servirá de base apenas para avaliação e mensuração de estoques e resultados? 
8.3.1 Redução de custos. 
Uma empresa pode estabelecer diferencial competitivo através da redução de custos, diferenciação de seus 
produtos em relação a concorrência ou então através da atuação em um determinado nicho de mercado. Porter 
(1986) observa que mesmo quando se utiliza a estratégia de diferenciação, os custos devem ser controlados: 
Uma posição de baixo custo protege a empresa contra todas as cinco forças competitivas porque a 
negociação só pode continuar a erodir os lucros até o ponto em que os lucros do próximo concor-
rente mais eficiente tenham sido eliminados, e porque os concorrentes menos eficientes sofrerão 
antes as pressões competitivas. (PORTER, 1986, p. 50)
Neste sentido, ações para redução de custos precisam fazer parte do dia a dia das empresas, observe o exemplo 
a seguir demonstra o impacto causado pela redução de apenas 1% dos custos de uma determinada empresa: 
Quadro 7 – Comparativo de resultado na redução de 1% dos custos
Demonstração de Resultado Antes da 
Redução de Custos 
Demonstração de Resultado Depois da 
Redução de Custos 
Receita Bruta R$ 470.000.000,00 Receita Bruta R$ 470.000.000,00
(-) Custos Totais R$ 450.000.000,00 (-) Custos Totais R$ 445.500.000,00
Lucro Bruto R$ 20.000.000,00 Lucro Bruto R$ 24.500.000,00
Legenda: Resultados antes e depois da redução de custos
Fonte: MARTINS, 2010, p. 211.)
152
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
Cálculo redução dos custos em 1%
Custos Totais = R$ 450.000.000 – (1%) = R$ 445.500.000
Observe que a redução de 1% nos custos possibilita um acréscimo de R$ 4.500.000,00 nos lucros. 
Para Neto (1998, p.123), quando se refere ao controle de custos as empresas se enquadram nas seguintes situações: 
a. Fase empírica 
Na fase empírica as vendas são realizadas a preços que cobrem facilmente os custos e ainda geram lucros 
satisfatórios. Neste caso, geralmente não há uma grande atenção aos custos. 
b. Fase contábil 
Nesta fase, já existe o controle de custos visando os seguintes objetivos: 
 » controle de inventário;
 » apuração de lucros;
 » orçamento;
 » determinação do preço de venda.
Na fase contábil problemas com relação à elevação de custos são resolvidos através do aumento nos preços 
de venda. 
c. Fase sistêmica 
Na fase sistêmica, os preços de venda já não são mais tão facilmente elevados, pois existem barreiras como: 
 » concorrência; 
 » mercado;
 » controle de preços por parte do governo. 
153
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
CONCORRÊNCIA
MERCADO
CONTROLE DE
PREÇOS POR
PARTE DO
GOVERNO
Algumas alternativas para a fase sistêmica aumento da produtividade e redução de custos. 
8.3.2 Alguns procedimentos para redução de custos 
a. Análise por elemento de custo 
Os custos devem ser avaliados partindo do princípio da relevância, ou seja, direcionar as atenções para a 
redução de custos mais expressivos. 
Exemplos de ações que podem ser tomadas visando à redução de custos:
 » redução de perdas e desperdícios; 
 » busca por fornecedores alternativos que ofereçam melhores preços; 
 » treinamento de pessoal para melhor produtividade; 
 » investimento em máquinas e equipamentos que produzem mais em menor tempo; 
 » utilização do tempo ocioso; 
 » contenção de gastos administrativos.
154
Análise de Custos | Unidade de Estudo 8 – A Implantação de um Sistema de Custos 
b. Análise por centro de custos 
Tem como objetivo segregar os custos para localizar áreas ou atividades improdutivas. Permite a identifi-
cação de pontos de estrangulamento, responsáveis pela produtividade ou improdutividade. 
c. Análise custo – volume e lucro
A análise a partir deste critério é um importante, pois permite obter informações como: 
 » ponto de equilíbrio físico;
 » ponto de equilíbrio monetário;
 » viabilidade de um projeto;
 » preço de venda mínimo.
d. Análise da produtividade futura
Fundamenta-se em dados presentes e projeções futuras, pode ser realizada através de: 
 » análise de valor – consiste no questionamento da necessidade de se adquirir um determinado insumo; 
 » Orçamento com base zero – propõe uma análise criteriosa quanto as prioridades estratégicas da empresa. 
Para Santos (2008, p. 159):
“O orçamento com base zero é uma ferramenta de redução de custos através do controle de 
valores realizados em relação aos valores orçados da empresa. O método consiste em iniciar cada 
processo de elaboração de orçamento a partir de uma base zero, isto é, como se o orçamento 
estivesse sendo preparado pela primeira vez”.
De acordo com Carvalho (2002), as principais características do orçamento base zero são: 
• analisa custo benefício de todos os projetos, processos e atividades partindo de uma base zero;
• foco nas metas das unidades de negócio, as decisões são pensadas e alinhadas a essas metas; 
• prioriza a alocação de recursos com base nos fatores chave do negócio;
• desenvolve a participação e a comunicação entre as áreas da empresa; 
• fornece informações importantes para o processo decisório;
• o processo do orçamento base zero faz com que todas as atividades da empresa sejam analisadas deta-
lhadamente de maneira a garantir o alcance dos resultados desejados. 
155
Considerações finais
Como vimos nesta unidade, um sistema de informação gerencial funda-
menta-se na coleta de dados, processamento e produção de informações 
relevantes à gestão dos mais diversos níveis de uma empresa.
• Dados: conjunto de valores estruturados ou não estruturados que 
servirão de base para gerar informações. 
• Processamento: compreende o processo de transformação do 
dado em informação.
• Informações: fruto do processamento de dados.
Estrutura de um sistema de custos 
• Nível de detalhamento: capacidade do sistema em oferecer 
informaçõesreferentes a objetos de custos.
• Detalhamento de acordo com o comportamento do custo: 
capacidade de geração de informações de custos detalhadas
• Frequência da Informação: refere-se à periodicidade com que as 
informações serão fornecidas.
• Extensão das Variações: a capacidade de cálculo de dados 
comparativos
Tipos de sistemas de custos 
• Sistema de custos por ordem de produção: é utilizado em 
empresas onde a produção ocorre por encomenda, conforme há 
demanda do cliente.
• Sistema de acumulação por processo: sistema de acumulação 
de custos por processo é amplamente utilizado por empresas 
onde a produção é contínua.
• Sistema de custos conjunto: custos conjuntos são aqueles que 
ocorrem em produção conjunta, ou seja, acontecem quando dois 
ou mais produtos são produzidos a partir de uma mesma matéria 
prima ou processo.
Referências bibliográficas
156
BIO, Sergio Rodrigues. Desenvolvimento de sistemas contábeis geren-
ciais: um enfoque comportamental e de mudança organizacional. São 
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Pós Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade de Economia, Admi-
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custeio marginal, relatórios e estudos de casos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 
2005.
WERNKE, R. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 
2001.em meados do século XVIII, antes da qual os registros contábeis enfatizavam 
somente a contabilidade financeira. Com efeito, os levantamentos e o controle de estoques eram realizados de 
uma forma bastante simples em que os registros de estoque eram feitos a partir apenas do valor da compra. 
Com o início da Era Industrial, os processos de produção foram se tornando cada vez mais rápidos e complexos, 
demandando novas ferramentas de controle e gestão. Assim surgiu a contabilidade de custos, com a finalidade 
de melhorar as formas de mensuração dos estoques e a apuração dos resultados das empresas. Nesse sentido, 
Martins (2010) enfatiza que a contabilidade de custos possui, por sua vez, duas funções básicas: auxiliar o controle 
e também a tomada de decisão. No que diz respeito ao controle, sua função visa fornecer dados para o estabeleci-
mento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão. Já no que se refere à tomada de decisões, sua missão 
é gerar informações relevantes para medidas como descontinuidade de produtos e formação de preços de venda. 
Atualmente, com a crescente competitividade do mercado, seja nas áreas da indústria, do comércio ou de 
serviços, a gestão dos custos torna-se imensamente relevante, uma vez que, para se manter no mercado, uma 
empresa precisa conservar seus preços compatíveis com os de seus concorrentes sem perder sua rentabilidade. 
Com a evolução da contabilidade de custos, essa passou a ser aplicada em outros ramos de atividade, e não somente 
nas indústrias. Até mesmo prestadoras de serviços passaram a adotar práticas relativas à contabilidade de custos 
para a avaliação de estoques de materiais e insumos consumidos na prestação de serviços. Desse modo, podemos 
deduzir que a Contabilidade precisa ser constantemente aperfeiçoada em seus procedimentos e métodos a fim de 
acompanhar a dinâmica das empresas, em um contexto de globalização e crescimento da competitividade.
22
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.2 Objetivos da contabilidade de custos 
Como vimos, a contabilidade de custos surgiu inicialmente com a finalidade de resolver problemas com a mensu-
ração de estoques das indústrias; porém, no decorrer do tempo, foi evoluindo e tomando espaço no dia a dia 
empresarial, rompendo os muros da indústria e se lançando em direção a outros ramos de atividade. De maneira 
geral, os objetivos da Contabilidade podem ser traçados em abordagens distintas, conforme pressupõe Iudícibus 
(2000, p. 19): 
[...] o estabelecimento dos objetivos da contabilidade pode ser feito na base de duas abordagens 
distintas: ou consideramos que o objetivo da contabilidade é fornecer aos usuários, independen-
temente de sua natureza, um conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria 
atender igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a contabilidade deveria ser capaz e 
responsável pela apresentação de cadastros de informações totalmente diferenciados, para cada 
tipo de usuário.
Em termos específicos, podemos dizer que essa vertente contábil possui os seguintes objetivos: 
• mensuração e avaliação de estoques; 
• cumprimento de exigências legais e fiscais;
• apuração do resultado; 
• planejamento estratégico e controle; 
• subsídios para a tomada de decisão; 
• formação de preços de venda; e
• dados para o orçamento.
2.3 Principais usuários da contabilidade gerencial e de custos 
Podemos dizer que a contabilidade gerencial e financeira, assim como seus desdobramentos como a contabili-
dade de custos possuem vários usuários, que podem ser internos ou externos à empresa. Os usuários externos 
são todos os fornecedores de insumos, serviços ou capital que precisam mensurar a capacidade financeira da 
empresa para fins de concessão de crédito. Temos, por exemplo, o governo como um usuário externo das infor-
mações contábeis, pois através dessas é que se estabelecem estatísticas e políticas fiscais. 
Já os usuários internos são os gestores, os proprietários e os empregados das empresas que buscam informações 
sobre rentabilidade, capacidade de pagamento, crescimento, redução de custos e consequente maximização de 
lucros. Vale ressaltar que as informações geradas pela Contabilidade devem fornecer informações seguras para 
os seus usuários, conforme determina a legislação: 
As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar aos seus usuários base segura às 
suas decisões pela compreensão do estado em que se encontra a entidade ou a empresa, seu 
desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que oferecem. (CFC, 2008).
Desse modo, temos que a Contabilidade pode ser considerada um sistema de informação que visa suprir 
seus usuários com informações precisas e fidedignas. Esse sistema deve ser capaz de produzir periodica-
mente informações padronizadas e, acima de tudo, úteis para aqueles que irão utilizá-las, conforme argu-
menta Oliveira (2007): 
23
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqüitativa de forma a satisfazer 
às necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar 
deliberadamente nenhum deles, pelo fato desses interesses não serem sempre coincidentes.
Figura 2.2: Alguns usuários das informações contábeis.
FORNECEDORES
GESTORES EMPRESA GOVERNO
INVESTIDORES
Legenda: Usuários das informações contáveis.
Fonte: Elaborada pela autora.
2.4 Sistemas de custo em uma visão geral
Como vimos, com a necessidade de informações para controle e tomada de decisão, algumas empresas adotam 
o sistema de custos, mas não se atentam a algumas questões que são imprescindíveis. Para Martins (2010), o 
sucesso de um sistema de informações depende integralmente das pessoas que estão responsáveis por sua 
alimentação. Nesse contexto, o sistema é um mero acumulador de dados, encontrando-se o maior desafio na 
qualificação das pessoas que irão alimentar e conduzir o processamento. Outro problema que podemos encon-
trar, de acordo com o mesmo autor, refere-se à burocratização e à padronização dos processos, uma vez que as 
informações deverão seguir um ciclo padronizado e claro para a geração dos resultados esperados. 
Figura 2.3: Processamento de dados.
Legenda: Sistema de informação. 
Fonte: .
24
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.5 Princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos 
2.5.1 Princípio da realização das receitas 
Este princípio determina que o reconhecimento contábil dos lucros ou dos prejuízos deve ser realizado somente 
quando a receita for efetivamente realizada, ou seja, quando há efetiva transferência do bem ou do serviço para 
terceiros. Isso faz com que os gastos relativos ao processo de fabricação se acumulem na forma de estoque, 
sendo esses somente efetivados enquanto despesas ou custos futuramente. 
No entanto, existem algumas exceções, como no caso da industrialização por encomenda, que geralmente 
ocorre em longo prazo e, sendo assim, registra-se a receita antes da entrega para terceiros. Nesse caso, os custos 
também serão reconhecidos antecipadamente. 
2.5.2 Princípio da competência ou confrontação entre receitas e despesas
Determina a forma com a qual deverão ser reconhecidas as despesas. Em conformidade com o princípio anterior, 
fica estipulado que ocorrerá no momento da realização da receita. Nesse sentido, são classificados dois grupos 
de despesas: 
1. despesas atreladas às receitas que estão sendo reconhecidas; e
2. despesas atreladas a outras receitas diversas daquelas que estão sendo reconhecidas. 
Tomemos um exemplo: 
Despesas Primeiro Grupo Comissões sobre vendas
Despesas Segundo Grupo Propaganda e publicidade
Seguindo o previsto, devemos, então, reconhecer primeiramente as receitas em função de sua realização e fazer 
na sequência a dedução de todos os gastos diretamente relacionadosa essa receita. Posteriormente, deverão ser 
deduzidas as despesas que não possuem relação direta com a receita realizada. 
2.5.3 Princípio do custo histórico com base no valor 
Caracteriza-se por determinar o registro contábil dos ativos pelo valor original de aquisição, ou seja, o valor histó-
rico. No entanto, este princípio pode trazer algumas alterações significantes no momento da venda devido à 
inflação, conforme observa Martins (2010, p. 32):
Quando há problemas de inflação, o uso de valores históricos deixa muito a desejar. Ao somarmos 
todos os custos de produção de determinado item, estocá-lo e levá-lo a balanço pelo valor 
original, acabamos por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo na época em que foi elabo-
rado; pode nada ter a ver com o valor histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda 
com seu valor de venda.
25
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.5.4 Princípio da consistência e uniformidade 
Figura 2.4: Escolhas e consistência.
Legenda: Escolhas e consistência.
Fonte: .
De acordo com este princípio, no caso de haver duas ou mais alternativas válidas para o registro contábil de 
determinado evento, deve-se optar por uma das alternativas, a qual, uma vez escolhida, será utilizada sempre 
para o reconhecimento do evento. 
2.5.5 Conservadorismo e prudência
Figura 2.5: Prudência.
Legenda: Bandeira amarela.
Fonte: .
26
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
No caso de dúvidas em relação a algum gasto ou evento que impacte no resultado ou no patrimônio líquido, o 
Princípio da precaução deve ser adotado quando, por exemplo, houver dúvida quanto a um recebimento ativado. 
Nesse caso, esse deve ser baixado para o resultado por meio de provisão. 
Provisão: estimativas de obrigações ou perda de ativos. Ativo: grupo contábil formado por 
bens e direitos (aplicação de recursos). Passivo: grupo contábil formado por obrigações 
(origens de recursos). 
Glossário
Este princípio influencia diretamente a avaliação dos estoques e o tratamento de alguns custos de fabricação 
(MARTINS, 2010). Por exemplo, na dúvida em classificar alguns gastos como custo de produção ou despesa, 
utiliza-se o conservadorismo, lançando o valor como despesa e não ativando na forma de estoque.
2.5.6 Materialidade e relevância 
Trata-se de uma regra contábil relevante para a composição dos custos, pois desobriga a rigorosidade no trata-
mento de gastos pequenos em relação aos gastos totais. No entanto, é preciso ter cuidado de não ocorrer o 
acúmulo de vários desses gastos. A princípio irrisórios, quando somados podem apresentar um valor material 
significativo e, por conseguinte, um tratamento mais rigoroso precisará ser aplicado para o registro. 
2.6 Algumas nomenclaturas para a classificação dos custos
Um processo importante para a implantação de um bom sistema de custos é a classificação correta dos itens, 
identificando aquilo que integra ou não o produto, a mercadoria ou o serviço. Sendo assim, retomaremos alguns 
conceitos básicos que nos acompanharão no decorrer do curso. 
CUSTO E CUSTEIO
Custo: é o valor do gasto incorrido, indispensável à obtenção do bem ou serviço gerador de renda, 
enquanto o custeio é o método utilizado para a apuração dos custos. 
DIFERENÇA ENTRE CUSTO E DESPESA 
Despesas: são bens ou serviços consumidos para a geração de receita. 
Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. 
27
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
Os custos ainda podem ser classificados de acordo com o
• processo de produção;
• volume; e
• objeto.
Vejamos a seguir a classificação dos custos conforme o processo de produção. 
a. Custos primários
Estão diretamente relacionados aos produtos, como exemplo podemos citar a mão de obra direta e a 
matéria-prima. 
b. Custos secundários 
São os custos recebidos de outros departamentos através de rateio. 
c. Custos de transformação
São obtidos através da soma de todos os custos de produção, mão de obra direta e demais custos indi-
retos de fabricação. 
Além disso, os custos podem ser classificados de acordo com o volume de produção.
a. Custos fixos 
São os custos que não variam conforme o nível de produção ou prestação de serviços. Veja no gráfico: 
Gráfico 2.1: Comportamento dos custos fixos.
C
us
to
 ($
)
Volume de produção
Legenda: Comportamento dos custos fixos.
Fonte: Veiga e Santos (2012).
28
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
b. Custos variáveis 
São aqueles custos que variam de acordo com o nível de produção ou serviço. É o exemplo da matéria-prima: 
quanto mais se produz, mais matéria-prima é consumida. Veja no gráfico: 
Gráfico 2.2: Comportamento dos custos variáveis.
C
us
to
 ($
)
Volume de produção
Legenda: Comportamento dos custos variáveis.
Fonte: Veiga e Santos (2012).
Os custos fixos unitários (CFU) são inversamente proporcionais à quantidade produzida, ou 
seja, quanto mais se produz, menor será o custo fixo unitário. Adotemos o seguinte exemplo: 
A empresa Camisas Brasil possui um custo fixo (CF) relativo ao aluguel da unidade produ-
tiva de R$ 20.000,00 mês: mensalmente, sua produção é de 25.000 camisas, sendo seu 
custo fixo unitário apropriado referente ao aluguel de 0,80. Em determinado mês, teve um 
aumento na demanda e produziu 40.000 camisas, nesse caso seu custo fixo unitário foi de 
0,50 centavos. No exemplo apresentado, o custo fixo unitário foi obtido através do rateio do 
custo fixo total (CFT) pela quantidade de unidades produzidas. Em gestão de custos, além 
de a otimização da capacidade produtiva ser importante, deve-se considerar a demanda do 
mercado, a capacidade de estocagem e os desembolsos financeiros.
29
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.7 Fases do custeio industrial
Os materiais diretamente consumidos adicionados à mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação 
formam os custos de produção do período. 
CPP = MAT + MOD + CIF
Onde: 
CPP = Custos de produção no período
MAT = Materiais diretos utilizados na produção
MOD = Mão de obra direta
CIF = Custos indiretos de fabricação/produção
Para apurar os custos da produção acabada, é preciso identificar qual foi o custo de produção no período. 
O custo de produção acabada refere-se ao estoque inicial de produtos em produção, adicionado o custo da 
produção no período e subtraídos os estoques finais de produtos em elaboração. 
CPA = EIPE + CPP - EFPE
Onde: 
CPV = Custo dos produtos vendidos 
EIPAC = Estoques iniciais de produtos acabados 
CPA = Custo dos produtos acabados 
EFPAC = Estoque final de produtos acabados 
A próxima etapa consiste em vender o que foi produzido; portanto, deve que ser calculado o custo do produto 
vendido. Para isso, é necessário apurar os estoques, uma vez que, para levantar o CPV, precisamos do estoque 
inicial de produtos acabados para adicionar ao custo dos produtos acabados e subtrair os estoques finais de 
produtos acabados. 
CPV = EIPAC + CPA - EFPAC
Onde: 
CPV = Custo dos produtos vendidos 
EIPAC = Estoque inicial de produtos acabados 
CPA = Custo dos produtos acabados 
EFPAC = Estoque final dos produtos acabados 
30
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
2.8 Alguns exemplos de apuração de custos
Quando ocorre a realização das receitas, os custos atrelados a ela devem ser baixados dos estoques e apro-
priados como 
• custo das mercadorias vendidas (CMV); 
• custo dos produtos vendidos (CPV); ou 
• custos dos serviços prestados (CSP). 
Para a apuração do custo das mercadorias vendidas, pode ser utilizada a seguinte equação, segundo Veiga e 
Santos (2012):
CMV = EI + C + II + FC + S – DC - EF
Onde: 
CMV = Custoda mercadoria vendida
C = Compras
FC = Frete sobre compras 
EF = Estoque final
EI = Estoque inicial 
II = Imposto de importação
S = Seguro sobre compra 
DC = Devolução de compras 
Vejamos um exemplo prático: 
A apuração do CMV da Cia Alfa Comercial possuía em 31/12/x0 R$ 1,00 de estoque (estoque final) e em 31/12/
x1 R$ 124,00 de estoque. O total das compras em x1 foi de R$ 6.000,00, as devoluções no período foram de R$ 
294,00 e o valor do frete sobre compras foi de R$ 391,00, ainda em x1 o frete sobre venda foi de R$ 501,00 e o 
total das vendas foi de R$ 9.000,00, tendo havido devolução de vendas no valor de R$ 500,00. 
Então: 
CMV: ?
C = 6.000,00
FC = 391,00
EI = 1,00
EF = 124,00
FV = 501,00
31
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
Cálculo:
CMV = EI + C + II + FC + S (-) DC (-) EF
CMV= 1,00 + 6.000,00 + 0 + 391,00 + 0 - 294,00 - 124,00
CMV = 5.974,00
Segue o Demonstrativo de Resultado – DR (relatório contábil financeiro que demonstra a receita menos a dedução 
de todos os gastos, provisões e impostos).
DR EM X1
Receitas 9.000,00 
(-) Devolução de vendas -500,00 
(=) Vendas líquidas 8.500,00 
(-) CMV -5.974,00 
(=) Lucro Bruto 2.525,00 
(-) Despesa comercial -501,00 
(=) Lucro operacional 2.024,00 
Vejamos mais um exemplo prático: 
Figura 2.6: Produção de calças.
Legenda: Calças jeans.
Fonte: .
32
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
Apuração do CPV da Cia Alfa Industrial, sendo as operações ocorridas em x1 e produzidas 1.000 calças. 
• Matéria-prima consumida: R$ 10.000,00.
• Embalagens consumidas: R$ 3.000,00.
• Mão de obra: R$ 8.000,00.
• Depreciação de equipamentos industriais: R$ 5.000,00.
• Aluguel de barracão industrial: R$ 3.000,00.
• Despesas administrativas: R$ 1.000,00 (não compõe o custo dos produtos).
• Vendas em x1, 700 calças a R$ 45,00.
Total de custos: R$ 29.000,00
Total das despesas: R$ 1.000,00
Custo unitário = 29.000/1.000 (calças)
Custo unitário por calça = R$ 29,00
Total das receitas: 700 (unidades) x 45,00 (valor unitário)
Receita = R$ 31.500,00
CPV total = custo unitário x unidades vendidas 
CPV = 29,00 x 700
CPV = R$ 20.300,00
Segue o Demonstrativo de Resultado. 
DR EM X1
Receitas 31.500,00 
(-) Devolução de vendas 0,00 
(=) Vendas líquidas 31.500,00 
(-) CPV 20.300,00 
(=) Lucro bruto 11.200,00 
(-) Despesa adm. 1.000,00 
(=) Lucro operacional 10.200,00 
33
Análise de Custos | Unidade de Estudo 2 – Princípios e nomenclaturas de custo
O valor da diferença entre o CPV e o custo total da produção já se encontra registrado no 
estoque de produtos acabados. A apuração do resultado do período independe se a receita 
foi efetivamente recebida ou se as despesas foram realmente pagas, pois trata-se de uma 
apuração econômica contábil pelo regime de competência.
Figura 2.7: Livro de Contabilidade.
Legenda: Registro e contabilidade.
Fonte: .
A apuração correta de custos é essencial para a formação dos preços e a apuração 
do lucro real obtido com as vendas. Veja outros exemplos de como fazer a 
apuração do custo de produtos e serviços em: .
Encerramos esta unidade reforçando que a contabilidade de custos, com os seus princípios e métodos, vem 
contribuindo de forma significativa para a melhoria das empresas em termos de gestão e processo decisório. 
Em tempos de globalização e concorrência acirrada, sobressaem-se aqueles profissionais que dominam ferra-
mentas como a contabilidade de custos, que, quando bem aplicada, amplia a eficiência, a eficácia e a efetivi-
dade das organizações. 
34
Considerações finais
A contabilidade de custos é um ramo da Contabilidade que visa levantar, 
analisar e produzir informações gerenciais precisas para a tomada de 
decisões nos diversos níveis de uma organização. Nesta unidade, vimos 
um breve histórico da contabilidade de custos e quais os seus obje-
tivos. Analisando os principais objetivos da contabilidade gerencial e 
de custos, você pôde aprender sobre o sistema de custo em uma visão 
geral, os princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos, além 
de algumas nomenclaturas para a classificação de custos e exemplos da 
apuração de custos.
Referências bibliográficas
35
CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC n. 1.121, de 28 
de março de 2008. Disponível em: . Acesso em: 10 fev. 2017.
IUDÍCIBUS, S. de. Teoria da Contabilidade. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
OLIVEIRA, A. A. de, SANTOS, C. A. dos, ALVES, E. L., MOREIRA, S. Sistemas 
de informações no processo de gestão das operadoras. Disponível 
em: http://www.classecontabil.com.br/artigos/sistemas-de-informa-
coes-no-processo-de-gestao-das-operadoras Acesso em 01.mar.2017
VEIGA, W. E.; SANTOS, F. de A. Contabilidade de custos: gestão em 
serviços, comércio e indústria. São Paulo: Atlas, 2012.
3
37
Unidade 3
O processo de classificação de 
custos e despesas e seus demais 
desdobramentos
Para iniciar seus estudos
Vamos conhecer agora as variações entre custos e despesas e seus desdo-
bramentos, para que em seguida possamos aplicá-los na composição de 
cálculos relacionados aos produtos.
Objetivos de Aprendizagem
• Identificar detalhes assertivos a respeito dos custos e despesas;
• Conhecer os desdobramentos de custos e despesas: direto, indireto 
variável e fixo; 
• Compreender a composição do cálculo do custo do produto 
vendido, da produção acabada e da produção do período.
Tópicos de estudo
• Classificação de custos e despesas;
• Desdobramentos de custos;
• Diretos e indiretos;
• Esquema básico da contabilidade de custos;
• Fixos e variáveis;
• Composição de cálculos de custos da produção.
38
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
3.1 Classificação dos custos e despesas
Saber classificar corretamente os custos e as despesas é essencial para a saúde financeira das empresas, pois é 
com base nesta classificação que se obtém dados importantes para a atribuição de valores, tais como preço de 
venda de produtos e serviços, e, consequentemente, na determinação do lucro auferido pela empresa com a 
comercialização do produto ou prestação do serviço.
Mas você pode estar se perguntando: mas custos e despesas não são as mesmas coisas? Ambos não representam 
saída de dinheiro, gastos da empresa? 
A resposta é sim, do ponto de vista de fluxo de caixa, pois nessa demonstração são contabilizadas apenas as 
entradas e saídas de recursos, mas não do ponto de vista contábil, em que é preciso saber exatamente se a saída 
do recurso tem a finalidade de gerar os produtos e serviços (que são os custos) ou se a saída de recurso é utilizada 
para manter a estrutura administrativa e para obtenção de receitas de vendas (que são as despesas).
Vamos analisar um caso prático para que esta separação dos gastos entre custos e despesas fique mais clara.
Imagine que um agricultor produza grãos orgânicos. Sua plantação possui uma grande extensão, mas para a 
redução dos gastos com pessoal, ele resolve locar uma máquina que semeia toda a área de plantio, dispensando 
assim os três funcionários que tinha para este trabalho e mantendo igual produtividade. Os gastos do agricultor 
atualmente são: o seu pró-labore, o salário do funcionário responsável pela colheita, o salário do funcionário 
responsável por controlar a máquina semeadora e os pontos de irrigação, água, energia elétrica e telefone.
Uma pergunta simples a se fazer e que permite classificar os gastos entre custos e despesas é: se eu eliminar este 
gastodentro do processo da empresa, a obtenção de produtos ou serviços seria diretamente afetada?
Se a resposta for positiva, indica que o gasto deve ser classificado como custo e não como despesa. Com base no 
caso prático acima teríamos então:
• Os gastos com os dois funcionários, a água e a energia elétrica classificados como custos, pois, caso os 
eliminássemos, a produção dos grãos seria comprometida;
• Os gastos com o pró-labore do agricultor e o telefone, classificados como despesas, pois a eliminação 
destas não afeta diretamente a produção.
Agora, imagine que este agricultor resolva deixar a fazenda para o filho e abrir uma barraca para a comerciali-
zação dos grãos, levando consigo os dois funcionários, sendo que um deles vai administrar os negócios e o outro 
fará artesanalmente as embalagens de tecido em que os grãos serão armazenados e vendidos. Além destes, há 
também os gastos com a compra dos grãos orgânicos, água e tecidos. Os gastos que ele já tinha anteriormente, 
que são dois funcionários e água, podem ser classificados da mesma forma que na situação anterior? 
Neste caso não, pois a atividade fim agora é a comercialização dos grãos e, sendo assim, a água deixa de ser 
essencial para a realização do comércio, passando a ser classificada como despesa. O mesmo pode ser dito do 
funcionário da administração, pois não está diretamente ligado à comercialização dos grãos. Portanto, apenas o 
gasto com o funcionário que produz artesanalmente as embalagens de tecido, continua sendo classificado como 
custo e, somado a este, também serão considerados custos a compra dos grãos e tecidos.
As situações demonstradas salientam a importância de ter em mente que não é o tipo do gasto que vai deter-
minar se ele será classificado como custos ou despesas, mas sim a atividade fim da empresa analisada. Em suma, 
se o gasto estiver diretamente ligado à produção, comercialização ou prestação do serviço, ele é um custo, e os 
gastos administrativos e da estrutura empresarial serão despesas.
39
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Observe o quadro comparativo dos gastos que devem ser classificados como custos nos diferentes ramos de atividade.
Figura 3.1 - Quadro comparativo de custos por atividade.
Legenda: Custos por atividade.
Fonte: Elaborado pela autora.
No que se refere às despesas, não há separações entre as atividades empresariais e, podemos citar os mesmos 
tipos de despesas em todas elas, como, por exemplo: salários da administração, honorários da diretoria, material 
de escritório, comissão de vendedores, propaganda e publicidade, etc. Mas, mesmo não havendo distinção 
entre as atividades, a classificação destes gastos pode se tornar mais complexa em algumas situações, quando 
departamentos de administração, recursos humanos, compras, almoxarifado realizam atividades tanto para a 
produção como para a administração. Neste caso, pode ser realizado o rateio dos gastos entre despesas e custos. 
No entanto, algumas considerações devem ser feitas e existem situações em que não é recomendado o rateio 
nos casos a seguir: 
• Se os valores forem irrelevantes se comparados aos gastos totais da empresa; 
• Se os valores forem relevantes, mas que se repetem a cada período e que numa eventual divisão teriam 
sua maior parte considerada como despesa; 
• Em valores cujo rateio é extremamente arbitrário como em honorários da diretoria, pois raramente será 
possível levantar separadamente o tempo e esforço que cada diretor dedicou à administração e à produção.
Um valor de despesas muito elevado pode indicar que a empresa possui uma estrutura 
muito superior ao volume de vendas e precisa ou alavancar suas vendas, ou reestruturar o 
seu negócio.
40
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
3.2 Desdobramentos de custos
Após o conhecer a distinção dos gastos entre despesas e custos, é importante saber que, ainda, é possível ter uma 
visão mais analítica destes gastos, classificando-os quanto ao produto, ou quanto ao volume.
Quanto aos produtos os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos, já quanto ao volume, a classifi-
cação se divide entre fixos ou variáveis.
3.2.1 Diretos e indiretos
Muitas empresas baseiam a sua gestão em uma visão muito sintética, limitando-se a cruzar quanto teve de 
faturamento e quanto teve de gastos no período. Tendo nessa operação um resultado positivo, avaliam que a 
empresa está economicamente saudável. De alguma forma, isso pode funcionar e não deixa de ser uma maneira 
de gerir os negócios. No entanto, essa visão puramente global da situação talvez limite a percepção do gestor em 
entender as possibilidades de melhorias no desempenho, precificação e competitividade. Por isso, é de extrema 
importância que os gestores se façam esta pergunta: consigo identificar exatamente quanto eu gasto para 
produzir, quanto gasto para comprar os produtos que comercializo, ou quanto gasto para prestar o meu serviço?
É possível responder a esta pergunta através da classificação dos custos em diretos ou indiretos. Os custos diretos 
são aqueles que podem ser alocados diretamente a cada produto ou serviço, com uma proporção preestabele-
cida e conhecida. São perfeitamente mensuráveis de uma forma objetiva, como por exemplo, a matéria prima e 
embalagem que podem ser medidas em quantidade utilizada para cada produto, e a mão de obra direta que é o 
valor do salário e encargos do funcionário diretamente ligado à produção.
Já os custos indiretos são aqueles em que não se pode conhecer a quantidade exata destinada à elaboração do 
produto ou serviço ou que não estão diretamente alocados no produto, como por exemplo, manutenção de 
equipamentos da fábrica, salário dos supervisores da fábrica, aluguel do prédio.
Imagine uma fábrica que produz dois modelos de smartphones, instalada em um galpão alugado, com 20 operá-
rios de máquinas que acoplam a tela ao aparelho (10 na linha de produção do modelo A e 10 para o modelo B), 
10 operários que inserem a bateria ao aparelho (sendo 5 na produção do A e 5 para o B), 2 supervisores um para 
cada turno e uma recepcionista. Todos eles serão classificados como custos, pois são funcionários da fábrica. 
No entanto, podemos ter uma visão mais analítica separando-os entre custos diretos e indiretos. Desta forma, 
teremos, então: 
• Os 30 operários alocados nos custos diretos, pois é possível mensurar o valor de cada um deles de forma 
objetiva e segregada por produto; 
• Os supervisores e a recepcionista alocados nos custos indiretos, pois não é possível medir quanto tempo 
os mesmos dedicaram para um e outro produto, 
• O aluguel do galpão alocado como custo indireto, pois não é possível medir diretamente quanto pertence 
a cada produto.
41
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
3.2.2 Esquema Básico da Contabilidade de Custos
O esquema básico da contabilidade de custos consiste em três passos: separação de custos e despesas, apropriação 
dos custos diretos e apropriação dos custos indiretos. Vamos analisar um caso prático para melhor entendimento.
Passo 1 – Separação entre custos e despesas
Observe a lista de gastos da empresa ABC, já classificada custos e despesas.
Custos de produção
Salários de fábrica $ 120.000
Matéria-prima consumida $ 350.000
Depreciação na fábrica $ 60.000
Seguros da fábrica $ 10.000
Materiais diversos fábrica $15.000
Energia Elétrica Fábrica $ 85.000
Manutenção Fábrica $ 70.000
= Total $ 710.000
Despesas Administrativas
Salários da administração $ 90.000
Telefone $ 5.000
= Total $ 95.000
Despesas de Vendas
Comissões $ 80.000
Despesas de entrega $ 45.000
= Total $125.000
Passo 2 – Apropriação dos custos diretos
A empresa ABC produz três cores de canetas esferográficas (azul, preta e vermelha). O segundo passo consisteentão em distribuir os custos diretos de produção aos três produtos.
O grande desafio agora é saber quanto da matéria-prima total, quanto de mão de obra direta e quanto de energia 
elétrica direta foi aplicado em cada produto.
O consumo de matéria prima é controlado na empresa por um sistema de requisições e, desta forma, foram iden-
tificados os valores utilizados por cada produto conforme segue:
42
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Matéria-prima
Caneta Preta $ 75.000
Caneta Vermelha $ 135.000
Caneta Azul $ 140.000
= Total $ 350.000
Para a mão de obra da fábrica há um valor total de $120.000 e, para alocar este custo entre direto e indireto, a 
empresa consegue verificar através de um sistema de horas trabalhadas quanto cada funcionário trabalhou em 
cada um dos produtos e obteve a seguinte distribuição:
Mão de obra
Indireta $ 30.000
Direta
 Caneta Preta $ 22.000
 Caneta Vermelha $ 47.000
 Caneta Azul $ 21.000
Total $ 120.000
Nas máquinas em que é possível medir o consumo, o valor de energia elétrica foi correspondente a $ 45.000 e nas 
demais máquinas o consumo foi de $ 40.000
Energia Elétrica
Indireta $ 40.000
Direta
 Caneta Preta $ 18.000
 Caneta Vermelha $ 20.000
 Caneta Azul $ 7.000
Total $ 85.000
43
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.2 – Apropriação dos custos diretos.
Legenda: Apropriação dos custos diretos.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 55.
Passo 3 – Apropriação dos custos indiretos
De acordo com os dados acima, o valor total de custos indiretos é de $ 225.000. Vejamos nos quadros a seguir três 
formas de alocá-los: com base nos custos diretos, na matéria prima e, por fim, na mão de obra direta. Para cada 
um foi obtido o percentual de participação do produto em relação ao total utilizado como base.
Figura 3.3 - Cálculo dos percentuais de rateio.
Legenda: Cálculo dos percentuais de rateio.
Fonte: Adaptado de MARTINS, Eliseu. 2010, p. 56.
Para cada critério de rateio foi encontrado um percentual correspondente. Estes percentuais foram obtidos encon-
trando a proporção de participação de um produto em relação ao total, por exemplo, no cálculo com base em custos 
diretos, o percentual de rateio para a caneta preta será 23,71% pois este é o resultado da divisão de seus custos 
diretos (115.000) pelo total de custos diretos (485.000) e multiplicados por 100. Após terem sido encontrados estes 
percentuais, os mesmos serão as bases para a alocação dos custos indiretos aos produtos, conforme abaixo:
44
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.4 - Apropriação dos custos indiretos.
Legenda: Apropriação dos custos indiretos.
Fonte: Adaptado de MARTINS, Eliseu. 2010, p. 56.
No quadro acima temos, então, a aplicação de todos os percentuais encontrados anteriormente. Observe que 
para a caneta azul o valor de custo indireto alocado foi de $ 77.940 que é o resultado obtido ao calcular 34,64% de 
$ 225.000, valor referente ao total dos custos indiretos. E da mesma forma foi efetuado para os demais produtos 
e demais bases de rateio.
Considerando a produção total de cada um dos produtos, caso o preço de venda máximo 
desta produção fosse de $ 180.000 para a caneta preta, $315.000 para a caneta vermelha e 
$ 250.000 para a caneta azul, qual seria o critério de rateio mais adequado? 
Observe que há distorções nos custos totais de cada produto em função do percentual de rateio encontrado 
em cada critério utilizado. Para escolher o melhor método, deve ser analisada a estrutura de cada empresa para 
que os valores encontrados sejam os que melhor reflitam o real custo do produto. Com efeito, a análise e a apro-
priação incorreta destes custos pode desencadear uma série de outros valores calculados posteriormente que 
não reflitam a situação da empresa como, por exemplo, o preço de venda, a margem de contribuição e o ponto 
de equilíbrio, que veremos em outro momento. 
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Conheça um pouco mais sobre Critério de Rateio dos Custos Indiretos e entenda como 
podem ser analisados os diversos fatores a se considerar nesta escolha, fazendo a leitura do 
capítulo 7 de Contabilidade de Custos, de Eliseu Martins. 
3.2.3 Fixos e variáveis
Já vimos anteriormente, a classificação dos custos em diretos e indiretos e agora veremos uma segunda forma de 
classificá-los. Saber distinguir os gastos de uma empresa entre fixos e variáveis é essencial para controlar melhor as 
saídas de recursos, manipular a margem de lucro e estimar de forma mais assertiva o retorno sobre o investimento.
Podemos chamar a primeira de classificação quanto à apropriação, pois serão diretos os custos diretamente 
apropriados aos produtos e serviços, e indiretos os custos que serão apropriados indiretamente, através de rateio 
e distribuição.
A segunda pode ser identificada de classificação quanto ao volume, sendo que o que vai diferenciar um gasto 
fixo do variável é se este aumenta ou diminui com base no volume de produção, comercialização ou prestação 
do serviço.
A primeira classificação somente se aplica aos custos, ou seja, gastos ligados à atividade fim da empresa, já a 
segunda pode ser utilizada tanto para custos como para despesas.
Então vamos às diferenças. Os custos e despesas fixas são aqueles que existem independentemente de haver 
produção, comercialização ou prestação de serviço. Estes gastos não variam em função do faturamento ou 
produtividade da empresa. São exemplos de custos fixos aluguel da fábrica e depreciação, e são exemplos de 
despesas fixas telefone e salários da administração. São assim considerados, pois independentemente do quanto 
será produzido, estes gastos serão consumidos mensalmente. É importante entender que o conceito de “fixo” 
não significa que determinado valor é imutável, uma despesa fixa como telefone, por exemplo, pode ter variações 
mensais nos valores da fatura. No entanto, isso não muda a sua classificação, pois a variação do valor não foi em 
função do faturamento como ocorre nas despesas variáveis.
Observe o gráfico representativo da evolução de um custo fixo na produção.
46
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.5 – Custo Fixo.
Legenda: Custo Fixo.
Fonte: PADOVEZE, Clóvis Luís. 2010. p. 275.
Já os custos variáveis são aqueles que irão variar em função da produção, ou seja, quanto mais eu produzo, vendo 
ou presto serviço, maiores serão os gastos variáveis e o inverso também é verdadeiro. Se a produção, comer-
cialização ou prestação caem, os custos variáveis irão também diminuir proporcionalmente. São exemplos de 
custos variáveis as embalagens utilizadas para armazenamento no estoque e o custo da mercadoria vendida, e 
são exemplos de despesas variáveis as comissões sobre vendas e os impostos.
Veja no gráfico a representação da variação do custo em função do aumento da produção.
Figura 3.6 – Custo Variável.
Legenda: Custo Variável.
Fonte: PADOVEZE, Clóvis Luís. 2010, p. 274.
Como já mencionamos anteriormente, as despesas apenas podem ser classificadas quanto ao volume de vendas, 
ou seja, fixas ou variáveis. Mas no que diz respeito aos custos, eles podem ser classificados ao mesmo tempo 
quanto ao volume de produção e apropriação, ou seja, em diretos ou indiretos e fixos ou variáveis, veja:
47
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.7 – Classificação conjunta.
1 - Quando consumida por mês e não depende do volume de produção do período. 
2 - Quando consumida por produção ou por peça.
Legenda: Classificação conjunta.
Fonte:Elaborada pela autora.
Podemos afirmar que os custos de natureza variável, como via de regra, serão classificados como diretos, porque, 
já que sua variação é de acordo com a produção indica que estão diretamente ligados a ela. Ou seja, serão diretos. 
No entanto, podem existir situações em que a empresa decide tratá-los como indiretos por terem valores irre-
levantes, como é o caso de alguns materiais de consumo como, por exemplo, os lubrificantes das máquinas de 
produção, por serem valores muito pequenos para associá-los a cada produto.
Agora vamos analisar um determinado gasto e ver que, além de direto para indireto como descrito anterior-
mente, o mesmo tipo de gasto pode ser classificado também entre despesa e custo e entre variável e fixo, depen-
dendo da atividade da empresa. Imagine que um médico veterinário abre um consultório. Dentre outros custos 
e despesas, ele tem a água, que para esta atividade é classificada como uma despesa fixa. Neste caso, a água é 
despesa, pois não está diretamente relacionada com o serviço prestado e é fixa porque não varia em função da 
quantidade de atendimentos prestados pelo veterinário. Vamos supor que, anos depois, o veterinário decide se 
aposentar e converte o espaço do consultório em um pet shop para que o filho, estudante de medicina veteri-
nária, trabalhe enquanto não termina sua graduação. O pet shop oferece os serviços de hospedagem e banho e 
tosa e, para esta atividade, o mesmo gasto analisado anteriormente passa a ter uma nova classificação. A água 
deixa de ser despesa fixa e se torna um custo variável. Neste novo contexto, a água é custo, pois está diretamente 
relacionado à prestação do serviço de banho e é variável, pois irá variar em função da quantidade de prestação de 
serviço. Ou seja, quanto mais serviços de banho ele prestar, maior será o seu custo com a água.
De modo geral a classificação entre fixos e variáveis é realizada para curto e médio prazo, pois quando avaliamos 
no longo prazo todas as despesas e custos são considerados variáveis já que o crescimento contínuo nas vendas 
requer um aumento na estrutura do negócio. Porém, esta classificação deve ser muito bem avaliada, pois pode 
fazer com que não se tenha uma visão real dos custos fixos. Esta visão é de suma importância para que se possa 
gerenciá-los permanentemente de modo que eles não cresçam demasiadamente e não saiam do controle. Para 
48
Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
tanto, o ideal é que a parcela de custos fixos seja pequena em relação aos custos totais, sendo que neste caso a 
manutenção da empresa é baixa, tornando-a mais resistente a eventuais períodos de recessão. 
Durante os tópicos desta unidade, tivemos um enfoque maior na atividade de produção 
que historicamente serviu como base para o desenvolvimento da contabilidade de 
custos. No entanto, é importante saber que esta disciplina também se aplica igualmente 
ao comércio e serviços. Acesse esta cartilha informativa e veja a utilização de custos para 
estas outras atividades: . 
3.3 Composição dos cálculos de custos da produção
Conhecemos nos tópicos anteriores os detalhes e desdobramentos acerca de custos e despesas e já sabemos 
quais custos estão ligados à produção. Agora veremos como aplicá-los em cálculos importantes para a gestão das 
empresas, sendo estes: custo do produto vendido, custo da produção acabada e custo da produção do período.
O custo do produto vendido, também conhecido pela sigla “CPV”, é obtido pela soma dos custos incorridos na 
produção de bens e serviços e que estão sendo vendidos naquele período. O que será considerado, no entanto, é 
realmente o período da venda e não o período em que foi produzido. Por exemplo, um produto que foi produzido 
no mês de janeiro, mas vendido em fevereiro, só fará parte do CPV no mês de fevereiro. A partir do cálculo do CPV, a 
empresa pode enxergar se possui gastos exagerados em determinada operação ou até mesmo em seu custo total. 
O custo da produção acabada, conhecido pela sigla “CPA”, refere-se à soma dos custos de toda a produção 
acabada no período e também será considerado o que foi efetivamente acabado dentro daquele período. Por 
exemplo, se determinado produto entrou em produção em janeiro, mas finalizou em fevereiro, será contabilizado 
no CPA de fevereiro.
Por fim, o custo da produção do período, conhecido pela sigla “CPP”, refere-se à soma dos custos incorridos na 
fábrica em determinado período, englobando realmente tudo o que foi produzido, independentemente de estar 
acabado ou não.
Vamos analisar um exemplo apenas para melhor ilustrar o que foi descrito acima.
Imagine um produto que é constituído de quatro partes. Cada parte custa $ 10.00, e o produto pronto por 
completo custa $ 40.00, que são valores referentes aos gastos com matéria-prima, mão de obra direta e custos 
indiretos de fabricação.
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Análise de Custos | Unidade de Estudo 3 – O processo de classificação de custos e despesas e seus 
demais desdobramentos
Figura 3.8 – Produto. 
Legenda: Produto.
Fonte: Elaborada pela autora.
Abaixo está a representação dos produtos elaborados e dos gastos realizados em cada mês de produção, são 
considerados produtos acabados apenas os que possuem valores nos quatro quadrantes e os quadrantes desta-
cados se referem à parte do produto que já foi iniciada no mês anterior.
Figura 3.9 – Gastos na produção e produtos acabados. 
Legenda: Gastos na produção e produtos acabados.
Fonte: Elaborado pela autora.
Vamos considerar que a primeira venda da empresa ocorreu no mês de abril, quando vendeu 7 unidades do produto.
E agora observe abaixo os valores que correspondem a cada custo de acordo com a imagem acima.
Janeiro: Valor Quantidade
Custo da produção do período = $ 90,00 2,25
Custo do produto acabado = $ 80,00 2,00
Custo do Produto vendido = $ 0,00 0,00
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demais desdobramentos
Fevereiro: Valor Quantidade
Custo da produção do período = $ 130,00 3,25
Custo do produto acabado = $ 120,00 3,00
Custo do Produto vendido = $ 0,00 0,00
Março: Valor Quantidade
Custo da produção do período = $ 90,00 2,25
Custo do produto acabado = $ 80,00 2,00
Custo do Produto vendido = $ 0,00 0,00
Abril: Valor Quantidade
Custo da produção do período = $ 100,00 2,50
Custo do produto acabado = $ 120,00 3,00
Custo do Produto vendido = $ 280,00 7,00
Você pôde então observar que:
• Todo valor existente no mês é considerado como custo da produção do período; 
• Os valores constantes nas linhas completas são considerados como custo da produção acabada indepen-
dentemente de ter iniciado no período em questão ou não;
• O custo dos produtos vendidos é a quantidade vendida multiplicada pelo custo de cada produto completo 
e se refere à quantidade de produção acabada de janeiro a março.
Agora, vamos analisar os custos em outro exemplo e calculá-los através da montagem de uma demonstração 
mais analítica. Iremos demonstrar os custos e as vendas dos meses de janeiro, fevereiro e março e a demons-
tração analítica em cada um deles.
Para melhor elucidar o caso prático, consideremos uma indústria que não possui estoques iniciais e sua linha de 
produção se refere à um único produto.
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demais desdobramentos
Figura 3.10 – Custos janeiro.
Legenda: Custos janeiro.
Fonte: MARTINS, Eliseu. 2010, p. 44.
Na figura acima podemos observar que o custo total da produção no mês de janeiro foi de $ 15.000. Para obter 
o custo unitário, este valor será dividido pela quantidade produzida no mês, e o custo unitário encontrado será 
utilizado para obter o custo