CUSTO INDUSTRIAL

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CUSTO INDUSTRIAL
A disciplina de Custos Industriais destina-se ao fornecimento de informações aos gestores, especialmente para aqueles que trabalham no setor industrial, de forma que possam tomar decisões coerentes e adequadas a cada situação que necessite de indicadores relacionados a custos.
Essas informações estão baseadas em várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira e ampliados pela contabilidade de custos, onde são colocados em uma perspectiva diferente, em grau de detalhe mais analítico ou em forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar o processo decisório.
A disciplina de Custos Industriais também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos à contabilidade. Aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira.
O domínio de seu conteúdo possibilita desenvolver competências e habilidades que nos ajudam a entender como as nossas decisões afetam os custos e o desempenho da empresa.
Objetivos
· Descrever os princípios básicos de terminologia contábil e classificar, analisar e gerenciar custos quanto a sua natureza;
· Explicar o comportamento dos custos, em função da implementação de decisões, e as várias abordagens para sua estimativa;
· Aplicar a implementação do conhecimento adquirido, na ocorrência de oportunidades no mercado.
1. Introdução em Custos Industriais
Traremos a visão de que o cálculo do custo dos produtos tem acompanhado a evolução econômica, estando inserido dentro dos procedimentos aplicáveis à contabilidade financeira, tornando-se fundamental a partir da Revolução Industrial, dado o incrível aumento do volume de produção e a consequente formação de maiores níveis de estoque.
Veremos que o conhecimento dos custos é condição essencial para gerenciar os processos produtivos, independentemente do setor e do porte econômico onde esteja inserida a organização, auxiliando seus gestores na tomada de decisões
2. Terminologia aplicável a custos
Identificaremos como realizar o correto registro das informações dos gastos realizados pelas organizações, que têm a possibilidade de assumir diversos significados, podendo ser um custo, despesa, um investimento ou uma perda.
Verificaremos ainda que os custos são apropriados aos produtos e que existem alguns sistemas de custeio para apropriação desses custos, que visam atender às normas contábeis e fiscais de apresentação dos resultados e propiciar a realização de análises gerenciais e obtenção de indicadores para melhor gestão do processo produtivo
3. Princípios para avaliação do custo do produto
Vamos verificar como os custos de produção são formados para serem acumulados e apropriados ao produto. Vamos entender que existem maneiras em que os custos são definidos e formados ao longo do processo de produção, sendo que em cada etapa é calculado parte da formação desse custo e que, quando finalizado o processo de produção, o produto entra no estoque com o seu custo unitário.
Entenderemos o conceito de confrontação da receita, onde o custo somente é apresentado no resultado quando esta é realizada. Para isso, é necessário calcular o valor do custo do produto que foi retirado do estoque e que, dependendo do método de cálculo, pode assumir valores diferentes.
4. Análise Custo-Volume-Lucro
O método de custeio variável será apresentado em contraponto ao método de custeio por absorção, que rege a contabilidade financeira.
Veremos que esse método é utilizado para fornecer informações gerenciais fundamentais para avaliar o volume ótimo de produção e venda, capaz de garantir a remuneração de todos os custos e despesas da empresa e ainda proporcionar auferir um lucro.
Vamos ainda conhecer os indicadores capazes de avaliar o grau de risco das operações em função dos distintos volumes possíveis de produção e venda.
5. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos e o Método de Custeio ABC
Vamos verificar que critérios podem ser utilizados para rateio dos custos indiretos. Estudaremos também o critério de departamentalização, no qual o processo de produção é fracionado pela estrutura organizacional, que consiste em dividir as principais atividades e tarefas organizacionais por responsabilidade, recursos e atividades homogêneas.
Além dos conceitos de departamentalização, vamos entender o Custeio Baseado em Atividades-ABC, que adota tratamento dos custos indiretos através da análise das atividades, dos seus direcionadores de custos e dos seus utilizadores.
6. Mensuração do Comportamento de Custo
Identificaremos o conceito de direcionadores de custo e como os custos se comportam em decorrência de alterações realizadas nos níveis de atividade. Para isso, veremos que os gestores precisam identificar as funções de custos que melhor explicam esse comportamento.
Vamos analisar ainda quais metodologias podem ser utilizadas para determinar essa função, que vai desde métodos subjetivos até métodos estatísticos.
Vamos identificar também que a tarefa mais difícil na análise do comportamento de custos é coletar dados de alta qualidade e confiabilidade sobre os direcionadores de custos, além dos problemas comuns que incluem as mudanças de tecnologia e distorções provocadas pela inflação que afetam esses resultados.
7. Gestão sobre Comportamento de Custos
Exploraremos o processo de tomada de decisão, centrando-nos na decisão de aceitar ou rejeitar um pedido especial. Decisões sobre fabricação própria ou terceirização; fazer ou comprar; substituir ou manter equipamentos.
Veremos a distinção entre itens relevantes e irrelevantes na tomada de decisão. Custos de oportunidade e restrições de capacidade que levam a decisões sobre o conjunto de produtos a serem oferecidos, rentabilidade do cliente sob a ótica da relevância e a irrelevância de custos passados também serão analisados.
8. Outros Conceitos de Custos e Análise de Variações
A aula é destinada à discussão sobre produção conjunta e sobre a dificuldade em atribuir os custos conjuntos aos coprodutos, sendo que todos os métodos são arbitrários não havendo o melhor. Apesar disso, veremos que alguns métodos serão discutidos e aplicados por meio de exemplos resolvidos.
Vamos definir ainda como tratar subprodutos e sucatas e entender o conceito de custo-padrão e sua relevância para a análise das variações. Em seguida, vamos identificar outras formas de classificação dos custos visando melhor gerenciamento dos custos para ampliar o resultado do período.
9. Custos em Empresas Comerciais e Prestadoras de Serviços
Nesta aula, vamos ver que custos não são calculados somente em empresas industriais, mas também em empresas comerciais e prestadores de serviços.
Empresas do setor de comercialização compram produtos tangíveis e depois os vendem sem alterar a sua forma básica, compondo o estoque desses serviços. Mas, neste caso, como calcular o custo?
Empresas do setor de serviços fornecem apenas serviços ou produtos intangíveis que não podem ser estocados para venda e que geram custos somente quando são prestados. O que é custo nesse caso? Na penúltima aula, vamos fazer essas distinções e complementar o entendimento sobre a formação dos custos.
10. Formação do Preço de Venda
Vamos estudar a precificação em curto prazo e precificação em longo prazo. Veremos que preço é uma das decisões mais importante no processo gerencial de uma empresa, pois representa a fonte de recursos que a operação é capaz de gerar.
O nível de custos e o volume da atividade, bem como a composição da estrutura das despesas e o regime tributário, irão determinar o nível de preço do produto e a rentabilidade do negócio.
Vamos entender, por fim, que com uma adequada análise da estrutura de custos, a empresa pode definir os preços de seus produtos que contribuam para a sustentação  
Custos Industriais / Aula 01 - Introdução em Custos Industriais
· Introdução
O cálculo do custo dos produtos tem acompanhado a evolução econômica, estando inserido nos procedimentos aplicáveis à Contabilidade,tornando-se fundamental a partir da Revolução Industrial, dado o incrível aumento do volume de produção e a consequente formação de maiores níveis de estoque.
Conhecer custos é uma condição essencial para gerenciar os processos produtivos, independentemente do setor e do porte econômico onde esteja inserida a organização. Isso auxilia seus gestores na tomada de decisões. Esse gestor pode ser o presidente da empresa, o gestor de produção, ou um funcionário. Independentemente de quem está tomando a decisão, o entendimento da formação dos custos dos produtos e o conhecimento dos fatores que causam mudanças na formação desses custos são fundamentais para a competitividade da empresa.
Vamos pensar juntos? Como o aumento da competição global, os avanços tecnológicos, o modelo de gestão da organização, a capacitação e treinamento do funcionário, a liderança dos gestores, a garantia de qualidade dos processos e outro grande número de fatores podem afetar os custos?
Para começar a entender essas e outras questões, nesta aula vamos primeiro analisar como surgiu a necessidade de calcular o custo industrial e como este conceito é utilizado para melhorar a gestão das organizações.
· Objetivos
Descrever a evolução do conceito de Contabilidade de Custos.
Reconhecer a importância do cálculo do custo como ferramenta para cálculo do valor dos produtos.
Desenvolvedor
Fonte: O comércio existiu durante todo período medieval e teve um forte crescimento a partir do século XI. https://pymex.pe/suplementos/miscelanea/de-marco-polo-a-mark-zuckerberg-la-evolucion-del-empreendedor - Acesso em: 12 set. 2017.
Evolução dos Sistemas Contábeis e Informação de Custos
A necessidade de apurar custos tem sua origem nos procedimentos adotados na Era Renascentista, período Pós-Feudalismo, quando renascem as atividades comerciais entre cidades.
Com o fortalecimento do comércio, surge a preocupação em relação ao valor do patrimônio e da atividade comercial. Controlar o estoque de mercadorias e apurar o custo da mercadoria vendida era a grande dificuldade dos comerciantes, na época.
A evolução do comércio trouxe, então, a necessidade de modificação do processo de produção, pois era necessário ter mais produtos para atender a demanda do mercado.
Com o surgimento da máquina a vapor e sua utilização na indústria e nos transportes e, posteriormente, com o uso do motor à combustão, o processo de produção evoluiu. Aumentou muito o volume produzido, o que deu maior produtividade aos fatores de produção, fortalecendo o crescimento das indústrias. Essa fase constitui a chamada Revolução Industrial.
O que são os fatores de produção?
Em um conceito mais genérico, fatores de produção são todos os recursos utilizados para obtenção de um produto (mercadoria - bem tangível; ou um serviço - bem intangível).
Da Economia, tiramos o conceito de que esses fatores são terra, capital e trabalho, que, ao serem utilizados, dentro de um processo produtivo, geram produtos.
No nosso caso, sempre que nos referirmos aos fatores de produção, estaremos tratando de:
Insumo - Todo e qualquer tipo de material utilizado para a produção de um determinado tipo de produto, mas que não, necessariamente, faz parte dele.
Matéria-prima - Todo o material que está agregado no produto e que é empregado na sua fabricação, tornando-se parte dele.
Consequências da Revolução Industrial 
Vamos entender melhor a consequência da Revolução Industrial para o cálculo do valor dos estoques.
É fácil concluir que a preocupação anterior de apuração do valor do patrimônio da atividade comercial foi estendida para a avaliação do valor da produção realizada.
Ou seja, surge a necessidade de compreender o custo dos recursos empregados e como eles são apropriados nos produtos industrializados.
Complicando a Função do Contador
Imagine como ficou mais complexa a função do contador!
O que antes era simplesmente o registro do valor pago nas compras das mercadorias, para formação de seu estoque, passou a ser o registro de uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados e que precisavam ser alocados aos produtos.
Assim, acompanhando a evolução dos sistemas produtivos, os sistemas de registros de dados contábeis ganhavam importância, por representar a forma de organizar os dados e gerar para os administradores as informações necessárias para a tomada de decisão. Os sistemas de informações de apuração de custos surgem nesse contexto.
Principais Conceitos da Contabilidade
Agora vamos estudar os principais conceitos tratados pela Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial e como utilizar cada uma delas.
· CONTABILIDADE FINANCEIRA
A Contabilidade Geral ou Financeira refere-se à informação contábil, sendo estruturada segundo conceitos, princípios e procedimentos legais estabelecidos pelos órgãos reguladores nacionais e internacionais.
Requer uma padronização, de forma a garantir uniformidade na apresentação dos resultados para as entidades externas, ou seja, fornecedores, governo, bancos etc., que têm interesses na análise desses resultados.
· CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos surge, então, pela necessidade de calcular o custo do estoque nas indústrias.
Vamos entender, com a ajuda de alguns autores, o conceito mais moderno de Contabilidade de Custos:
A Contabilidade de Custos “mede e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas ao custo de aquisição e à utilização de recursos, fornecendo informações para tomada de decisões, que agregam valor aos clientes e reduzem os custos de produtos e serviços” (HORNEGREN; DATAR; FOSTER, 2004, p.2, 3)
“Os custos são determinados para se atinjam os objetivos relacionados à determinação do Lucro, ao controle das operações e à tomada de decisões”. (MEGLIORINI, 2012, p.2)
Clique aqui e leia mais sobre a Contabilidade de Custos.
· CONTABILIDADE GERENCIAL
A Contabilidade Gerencial surgiu, assim, dentro do conceito associado à Contabilidade de Custos, ou seja, não somente o valor do estoque é calculado, mas também um conjunto de informações extremamente relevantes para o desenvolvimento da empresa, para apoiar:
O processo de planejamento e controle, a partir da identificação dos padrões de custos e orçamentos, possibilitando comparação de resultados entre períodos;
A tomada de decisão, analisando como o melhor gerenciamento do custo de produção possibilita aumentar a competitividade da empresa, no curto e médio prazo.
De forma mais abrangente a Contabilidade Gerencial pode ser definida como “o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem gestores a atingir objetivos organizacionais” (HORNEGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004, p.4).
Exercícios:
Questão 1: Quais as informações proporcionadas pela Contabilidade de Custos?
A Contabilidade de Custos mede e relata as informações financeiras e não financeiras relativas à aquisição e ao consumo de recursos de uma organização, proporcionando informações para a Contabilidade Financeira e Gerencial.
Vejamos as principais diferenças entre a Contabilidade gerencial e a Contabilidade financeira:
Fonte: HORNEGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004, p.5
Exercícios:
Questão 2: Quando se conceitua a Contabilidade, do ponto de vista dos seus usuários, ela pode ser dividida em:
R: Financeira e gerencial
Formação de Custos na Cadeia de Valor da Empresa
Você deve se lembrar da constante discussão da falta de competitividade dos produtos brasileiros perante os produtos chineses. Isto ocorre porque os fatores de produção na China são mais baratos do que os nossos, o que possibilita obter um menor custo de produção e, por consequência, condições de comercializar produtos a preços mais competitivos.
Como a Contabilidade Gerencial pode contribuir para aumentar a competitividade?
Já vimos o conceito de Contabilidade de Custos, ou seja, que devem ser apurados os custos com os fatores de produção que serão apropriados aos produtos e serviços.
Entendemos que a Contabilidade de Custos surge em decorrência da necessidade decalcular o custo dos produtos vendidos.
Compreendemos que a evolução desses conceitos forma a Contabilidade Gerencial, que analisa informações financeiras e não financeiras para apoio à decisão e melhor gestão da sua Cadeia de Valor.
Mas qual o significado de Cadeia de Valor?
Michael Porter, escritor, consultor de empresas e professor da Harvard Business School, tem desenvolvido vários estudos nas áreas de Administração e Economia, e apresentou em seu livro, publicado em 1985, sobre Vantagens Competitivas, que a empresa deve organizar suas atividades de relevância em macroprocessos, para que se possa compreender o comportamento dos custos e as fontes existentes e potenciais de diferenciação. Essa análise ele denominou de mapeamento da Cadeia de Valor.
Cadeia de Valor, portanto, é uma metodologia que ajuda a analisar as atividades desenvolvidas nas organizações, através das quais cria-se valor e vantagem competitiva. Ou seja, é um conjunto de atividades que uma organização realiza para criar valor para os seus clientes.
Criar valor representa, então, entregar um conjunto de benefícios para o cliente que garantam satisfação com seus produtos e relacionamento com a empresa.
Questão 3: Como a Contabilidade Gerencial pode contribuir para adicional valor à empresa?
R:As empresas adicionam valor através das atividades principais de sua cadeia de valor e os gestores de todas essas atividades são usuários das informações geradas através da Contabilidade Gerencial, que possibilita ter uma melhor avaliação dos custos de produção.
Atividades primárias e atividades de apoio
Além disso, uma Cadeia de Valor diferencia as atividades primárias e as atividades de apoio!
· ATIVIDADES PRIMÁRIAS
As atividades primárias são aquelas envolvidas na criação física do produto e na sua venda e transferência para o comprador, bem como na assistência após a venda.
Essas atividades principais envolvidas na formação dos custos referem-se:
À relação com sua fonte de suprimentos - nesse caso trata do relacionamento com fornecedores, ou seja, processo de aquisição, transporte e armazenamento de insumos e matérias-primas necessárias à geração dos produtos;
Às operações - atividades associadas ao uso das matérias-primas, insumos e demais componentes de transformação para obtenção do produto e sua disponibilidade nos estoque para o processo de venda.
· ATIVIDADES DE APOIO
Já as atividades de apoio são aquelas necessárias à gestão da empresa, que consomem recursos, mas não estão envolvidas diretamente na formação dos produtos. Portanto, não geram custos, mas cujo volume de gastos pode comprometer a rentabilidade da empesa, precisando estar alinhada com o volume de produção e vendas.
Interação da Disciplina de Custos Industriais com outras Disciplinas
Como foi visto, o conceito de Custos envolve todas as atividades de uma organização, sendo necessário o entendimento desse conceito e o domínio da forma de calcular os custos dos produtos, para uso em distintas áreas de conhecimento no campo da gestão.
• Planejar a produção;
• Desenvolver um projeto de novo produto ou processo;
• Realizar orçamentos;
• Controlar resultados financeiros;
• Comparar padrões;
Essas são questões, entre outras, que requerem o uso dos conceitos trabalhados na gestão de custos.
Questão 4: Assinale a frase que para você NÃO REPRESENTA a Contabilidade de Custos.
“Possibilita atender aos requisitos legais e dos acionistas”.
Atividade Proposta
Com base no seu entendimento sobre o assunto tratado nesta aula, complete a frase com as palavras faltantes:
A ______________ mede e relata as informações financeiras e não financeiras relativas à aquisição e ao consumo dos ______________ de uma organização que são posteriormente apropriados aos produtos e serviços, fornecendo informações tanto para a Contabilidade ______________ quanto a Contabilidade ______________.
R:A Contabilidade de Custos mede e relata as informações financeiras e não financeiras relativas à aquisição e ao consumo dos fatores de produção de uma organização que são posteriormente apropriados aos produtos e serviços, fornecendo informações tanto para a Contabilidade financeira quanto a Contabilidade gerencial.
TEMA 3	
Custos Industriais / Aula 02 - Terminologia aplicável a custos
· Introdução
Nesta aula, vamos conhecer a importância do uso adequado das terminologias associadas à palavra gasto, para correto registro das informações. Vamos entender sobre a classificação dos custos em fixos, variáveis, diretos e indiretos e verificar que os custos fixos e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido (aqueles que não variam com a produção e os que variam).
Além disso, analisaremos que os custos diretos e indiretos diferem em relação à forma como são alocados, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.
Verificaremos ainda que existem alguns sistemas de custeio para apropriação dos custos, sendo o método de custeio por absorção (utilizado para atender às normas contábeis e fiscais de apresentação dos resultados) e o método de custeio variável (mais voltado para se obter análises gerenciais) os mais utilizados.
· Objetivos
Identificar os conceitos associados a gastos e sua classificação.
Diferenciar as formas de classificação dos custos e as análises decorrentes.
Reconhecer o significado de custos e despesas na demonstração de resultados.
Os diferentes significados de gastos
Para comunicar e estabelecer bases de comparação, é importante definir e padronizar os conceitos técnicos que estão sendo utilizados. A contabilidade de custos trata dessas definições técnicas, de forma que as informações obtidas possam ser corretamente interpretadas.
Fornece respostas para estes tipos de questão:
· Despesa com matéria-prima ou custo de matéria-prima?
· Despesa com mão de obra ou custo da mão de obra?
· Gasto com imóveis ou investimento com imóveis?
· Sobra de materiais na produção é perda ou custo?
Gasto
Termo genérico que tem vários significados, dependendo de sua aplicação.
Pode ser:
• Investimento;
• Custo;
• Despesa;
• Perda.
Representa um sacrifício financeiro ou desembolso, realizado pela organização, na aquisição de bens e serviços, para que esta possa desenvolver sua atividade fim.
O gasto pode se referir ao pagamento de mão de obra, imóveis, salários, taxas, consumo de energia, aluguel, propriedades, ações, serviços, etc., ou seja, tudo que é consumido na empresa e precisa ser pago.
Portanto, já entendemos o que é um gasto! Agora vamos ver quando esse gasto é registrado como custo ou despesa, pois esses termos são encontrados na demonstração de resultados das organizações.
Custo
É um gasto relacionado ao produto. Refere-se aos gastos com o consumo dos fatores de produção e aquisição de mercadorias. Ou seja, todos os gastos incorridos no processo produtivo até o momento em que os produtos são colocados no estoque e disponíveis para a venda.
Despesa
É um gasto relacionado ao consumo de bens e serviços necessários para a geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa e não relacionados à obtenção dos produtos e serviços.
Investimento
Gasto registrado em uma conta do Ativo, no Balanço Patrimonial, relacionado à aquisição de um bem ou serviço, que tem como objetivo gerar benefícios futuros.
Quando esse investimento se relacionar à aquisição de um bem durável, será tratado como imobilizado, registrando no Ativo e o seu valor de depreciação anual tratado como custo. 
Se o bem for não durável e estiver vinculado a um consumo futuro, será registrado no Ativo, na conta de estoque e somente será tratado como custo quando utilizado no processo produtivo.
Perda
Bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.
É um gasto não intencional e, portanto, considerado como Perda Anormal. Essas perdas são reconhecidas como despesas e apropriadas diretamente no resultado do período em que ocorrem.
Note que existem as Perdas Normais decorrentesdo processo produtivo, que representam um desperdício, sendo, portanto, consideradas um custo e não uma perda.
Desembolso
Representa o evento de pagamento por um bem ou serviço, podendo ocorrer no momento do gasto, antes, ou após o gasto ocorrer, sendo regido pelo Regime Contábil de Caixa.
O desembolso não afeta a apuração do gasto apresentado no Demonstrativo de Resultados (DRE), que é regido pelo Regime Contábil de Competência. Assim, é preciso não confundir o período de registro do gasto, com o efetivo desembolso ou pagamento.
Exemplo:
· GASTO CUJO DESEMBOLSO OCORRE APÓS O EVENTO DE COMPRA
Situação: Um gerente de fábrica faz um compra de insumos para a fábrica, com pagamento em 30 dias.
Nesse caso, o desembolso ocorre após o gasto ter sido realizado. Portanto, o gasto ocorre quando foi feita a compra dos insumos e o efetivo pagamento ocorre somente 30 dias após a compra.
· GASTO COM DESEMBOLSO ANTERIOR AO EVENTO DE COMPRA
Situação: Um gerente de compras faz uma encomenda de mercadorias para a sua loja, com pagamento antecipado e entrega em 30 dias. Nesse caso, o desembolso é antecipado, pois ocorre antes do gasto ser registrado. Antes é apenas um pedido, pois não entrará nenhuma mercadoria no estoque.
· GASTO COM DESEMBOLSO NO MOMENTO DE GASTO
Situação: Um gerente de compras faz uma compra de materiais para a fábrica e realiza o pagamento à vista.
Nesse caso, o desembolso ocorre no mesmo momento em que o gasto ocorre.
Exercícios:
Questão 1: Qual a diferença entre Custos e Despesas?
Custos são os gastos incorridos com bens e serviços necessários ao processo de fabricação e/ou colocação do produto disponível para o mercado. Despesas são gastos incorridos com bens e serviços necessários à geração de receitas por parte da empresa, não associados à produção e ao produto.
Apresentação desses conceitos no Demonstrativo de Resultados do Exercício (DRE)
Agora vamos ver como são apresentadas as informações de custos e despesas na estrutura sintética do Demonstrativo de Resultados, definido pela contabilidade financeira.
Mas antes, vamos apresentar algumas definições da contabilidade que precisam ser obedecidas para a apresentação dessas informações:
Princípio da Competência
Custos, despesas e receitas devem ser reconhecidos no período em que ocorrer o seu fato gerador, de forma independente ao pagamento (desembolso) ou recebimento.
Princípio da Realização da Receita
Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou serviço vendido para terceiros, de forma independente do recebimento.
Princípio da Confrontação
Despesas/custos devem ser reconhecidos à medida que são realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
O custo do produto, após sua finalização em um processo de produção ou de entrada de mercadoria, será registrado em uma conta de estoque do Ativo Circulante no Balanço Patrimonial e somente será lançado no demonstrativo de resultados (DRE) quando o produto for vendido.
Atendendo a esses princípios, tem-se a definição de Custo do Produto Vendido, que representa o total de custos que foi apropriado aos produtos vendidos no período e que será apresentado no Demonstrativo de Resultados do Exercício.
Exercícios:
Questão 2: No mês de janeiro, a área comercial totalizou vendas no valor de R$1.000,00, com entrega imediata e prazo de pagamento em 5 parcelas iguais, sem entrada. Nesse caso, é correto afirmar que, pelo regime de competência, o lançamento da receita no Demonstrativo de Resultados será de:
R$1.000,00
O Demonstrativo de Resultados do Exercício (DRE) é um relatório contábil que tem como objetivo principal apresentar de forma vertical o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas em um determinado período.
Uma visão resumida do DRE apresenta as seguintes contas:
Demonstrativo de Resultado
(+) Receita de vendas
(-) Custo dos produtos vendidos
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Lucro Operacional
(-) Imposto de Renda e CSLL (contribuição social sobre o lucro líquido
(=) Lucro líquido
Explicando em números
Vamos aplicar os conceitos apresentados utilizando dados da Indústria Alfa e compor o seu Demonstrativo de Resultados.
Primeiro passo: Identificar os gastos que representam custos de produção e calcular o total dos custos do período.
Segundo passo: Identificar os gastos que representam as despesas e calcular o total de despesa do período.
Terceiro passo: Elaborar o Demonstrativo de Resultados.
Se considerarmos que o resultado da produção do período, que gerou o custo de R$710 mil, no nosso exemplo, foi todo vendido, então, pelo princípio de confrontação da receita, todos os custos e despesas incorridos no período são levados para o Demonstrativo de Resultados do Período (DRE), que terá a seguinte informação:
Classificação dos custos
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Os custos podem ser classificados quanto ao Volume de Produção e quanto ao Produto.
Custo Direto
Considera-se que um gasto realizado com um determinado item é um Custo Direto, quando for possível associar o consumo desse item no processo de elaboração do produto, de forma clara e facilmente quantificável, ou seja, existe a possibilidade de rastrear o efetivo uso do item pelo produto.
Os Custo Diretos são, então, apropriados pelos produtos de forma direta, bastando apenas calcular quanto do item foi consumido pelo produto.
Custo Indireto
O gasto com um item será classificado como Custo Indireto quando não for possível fazer essa associação de forma clara e fácil, ou seja, quando o esforço para rastrear o efetivo uso do item pelo produto for tão trabalhoso que não compensa realizar esse cálculo.
Os Custos Indiretos irão requerer um critério de rateio para que possam ser apropriados pelo produto. Mas isso será tema explorado em outro item, pois existem várias formas de realizar esse rateio.
Como realizar a classificação?
Agora vamos ver a forma de classificar em Custo Fixo ou Custo Variável.
Vamos imaginar que você resolva ser um empreendedor, por exemplo, de um pequeno restaurante. Para que esse restaurante possa funcionar, primeiro você terá de conseguir um espaço, comprar os equipamentos necessários, comprar materiais de utilização na cozinha e no salão, comprar mesas e cadeiras, comprar itens de iluminação, decoração, além dos gastos com os serviços de energia, água, gás, telecomunicações e de ter uma equipe para trabalhar na cozinha, no estoque, na compra de insumos, limpeza e outros itens relacionados ao processo de produção.
Isso tudo terá de estar pronto antes mesmo de você inaugurar seu restaurante!
Depois que ele passar a funcionar, você terá de comprar os itens necessários para fazer a comida que será vendida, além das bebidas e outras coisas que você considera interessante comercializar.
Tudo que você providenciou para que o restaurante ficasse pronto e pudesse ser inaugurado representa seu Custo Fixo e todos os gastos que você terá no dia a dia para oferecer seus itens de consumo no restaurante serão seus Custos Variáveis.
Logo:
· CUSTOS FIXOS
São todos os gastos que não variam em função dos volumes produzidos e que irão existir, independentemente de você ter gerado receita de venda de seus produtos.
· CUSTOS VARIÁVEIS
São gastos que variam proporcionalmente de acordo com os volumes produzidos, ou seja, irão existir em função da decisão do volume que será produzido, para geração de receita de venda de seus produtos.
Graficamente, pode-se representar esses custos da seguinte forma:
Na tabela, os itens ficam assim classificados:
Exercícios:
Questão 3: Analise as sentenças, classificando os itens em Custo Fixo (F) ou Custo Variável (V) e depois assinale a alternativa correta:
( ) Consumo de diesel dos ônibus de uma empresa de transporte.
( ) Salários e encargos sociais do pessoal de uma empresa de transporte.
( ) Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.
( ) Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos de artifícios.
( ) Aluguel do prédio da fábrica de fogos de artifícios.
V – F – F – V – F
Pouca variedade nas lojas
Você já reparou que algumas lojas têmpoucos itens para serem vendidos, ou seja, as prateleiras estão vazias?
Já pensou que isso pode estar acontecendo porque os custos fixos são tão altos que não existem recursos para comprar os itens para serem vendidos?
Pois é, nesses casos, a estrutura de custos fixos está tão pesada que não existem recursos para ter itens que gerem receita. E esse é um caminho para o insucesso do negócio!
Gerenciar o tamanho dos custos fixos é uma decisão fundamental para o sucesso de um negócio, seja ele qual for, pois estes representam os compromissos mensais da empresa que precisam ser arcados pelo volume de produção realizado.
Um planejamento adequado do tamanho da estrutura fixa de produção é fundamental para o sucesso de qualquer empreendimento.
Classificação dos custos quanto ao processo de produção
Os custos podem ser classificados ainda em Custos Primários e Custos de Transformação ou Conversão, quando analisados sob a ótica do processo de produção.
· CUSTO PRIMÁRIO
Refere-se ao custo relacionado aos itens essenciais necessários para elaboração do produto. São considerados, neste caso, a matéria-prima e a mão de obra direta de fabricação.
Note que somente a matéria-prima é considerada como custo primário. Embalagens e outros insumos utilizados na produção do produto, classificados como custo direto, não são considerados custos primários.
· CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO OU CONVERSÃO
Refere-se ao custo relacionado à mão de obra direta e aos custos indiretos de fabricação
E as Despesas?
Seguem a mesma definição aplicada para os custos, ou seja, são classificadas como:
Despesas não são classificadas em diretas e indiretas, somente os custos!
Vamos supor, usando novamente o exemplo do restaurante, que você estruture um sistema de entrega de refeição em domicílio.
Se você precisar entregar muitas refeições ao mesmo tempo, terá que contratar uma equipe especializada, ter veículos para agilizar a entrega (afinal a refeição precisa chegar quentinha), comprar as embalagens térmicas, consumir combustível, comprar uniformes etc. Todos esses itens aumentarão ou diminuirão em função do volume de produtos vendidos e entregues, sendo classificados como Despesas Variáveis.
E os demais gastos realizados para o restaurante funcionar no salão?
Você terá que contratar equipe de caixa, equipe para servir e repor alimentos no salão, para gerenciar as atividades administrativas, além da remuneração dos sócios. Esses gastos representam as Despesas Fixas do restaurante, que, assim como os Custos Fixos, independem do volume produzido. 
Vamos voltar ao exemplo da Indústria Alfa e classificar as despesas em fixas e variáveis.
Exercícios:
Questão 4: A Indústria Kaele Emene S.A., para fabricar 1.000 unidades do produto K, teve que realizar os seguintes gastos:
Matéria-prima direta: R$40.000,00;
Embalagem do produto: R$10.000,00;
Mão de obra direta: R$30.000,00;
Mão de obra indireta: R$10.000,00;
Outros custos fixos de fabricação: R$20.000,00.
Com esses dados, considera-se como custo primário e custo de transformação os respectivos valores de qual alternativa?
R$70.000,00 e R$60.000,00
Questão 5: Considere os seguintes gastos:
Matéria-prima: R$ 30 mil;
Aluguel de fábrica: R$10 mil;
Mão de obra direta de fábrica: R$ 20 mil;
Custos fixos diversos: R$ 40 mil.
É correto afirmar que o custo de transformação ou conversão é:
R$ 70 mil
 R: Cálculo do custo
Uma empresa apresentou no mês 1 um custo total de R$35.000,00 para uma produção de 700 unidades. No mês 2, o custo total foi de R$41.000,00 para uma produção de 850 unidades.
Com esses dados, calcule qual foi o total de custos fixos e custos variáveis no mês 1 e no mês 2, sabendo-se que não houve variação de preços.
Atividade Proposta
Cálculo do custo
Uma empresa apresentou no mês 1 um custo total de R$35.000,00 para uma produção de 700 unidades. No mês 2, o custo total foi de R$41.000,00 para uma produção de 850 unidades.
Com esses dados, calcule qual foi o total de custos fixos e custos variáveis no mês 1 e no mês 2, sabendo-se que não houve variação de preços.
Sabe-se que o custo que se altera, em função de uma variação no volume produzido, é o custo variável, e que o valor de custo fixo não se altera.
Neste caso, a variação ocorrida entre o mês 1 e 2 foi de R$ 6.000,00 (41.000,00 – 35.000,00) para uma variação na produção de 150 unidades (850 – 700), o que representa um custo variável unitário de R$40,00 (6.000/150).
 R: A composição dos custos entre fixos e variáveis é:
 TEMA 4 
Custos Industriais / Aula 03 - Princípios para avaliação do custo do produto
· Introdução
Nesta aula, vamos conhecer como os custos de produção são formados para serem acumulados e apropriados ao produto, suas definições e classificação.
Veremos que empresas do setor industrial compram materiais e componentes e os convertem em vários produtos acabados, que são estocados para posterior venda. Mas como calcular os custos de cada um dos produtos produzidos e lançados no estoque? E quando os produtos levam mais de um período para serem desenvolvidos e entregues ao cliente? Sabemos que nem todos os produtos são produzidos para estoque, alguns são produzidos por encomenda. Nesse casos, como calcular o custo de produção? As respostas teremos ao longo do estudo do conteúdo.
Aqui, estudaremos ainda os sistemas de acumulação de custos que trabalham essas questões e propiciam calcular o custo que será apropriado ao produto em cada etapa de seu processo de produção. Além disso, vamos avaliar os métodos existentes de avaliação do item no estoque, informação relevante para uma série de decisões empresariais.
· Objetivos
Explicar os sistemas de acumulação de custos.
Calcular o custo de produção equivalente.
Calcular o Custo do Produto Vendido (CPV).
Sistemas de Acumulação de Custos
Em um parque industrial, encontramos empresas com produção contínua que fabricam produtos padronizados, em série, e outras que fabricam produtos sob encomenda.
Nesses casos, como os custos são acumulados e transferidos para os produtos?
Vamos entender as diferenças entre esses dois sistemas:
· PRODUÇÃO SOB ENCOMENDA
Nesse tipo de produção, os produtos têm como característica não serem encontrados em prateleiras do estoque. Antes de serem fabricados, é necessário receber um pedido do cliente.
Os custos são acumulados em contas representativas e específicas do produto e o total somente é apurado e conhecido quando da finalização da produção. O período de fabricação pode ser de poucos dias ou superior a vários anos. Sendo assim, classificado em curto prazo (inferior a 1 ano) ou longo prazo (superior a 1 ano).
Pelo princípio da confrontação da receita (visto na Aula 2), os custos vão sendo acumulados em fichas de custo e transferidos para o resultado quando da sua finalização.
No caso de encomendas de longo prazo, ao fim do exercício, podem ser transferidos valores proporcionais de custo e receita, sendo que os dados de custo se referem ao custo já incorrido, o que não representa o efetivo desembolso realizado, o mesmo ocorrendo com a receita.
· PRODUÇÃO CONTÍNUA OU EM SÉRIE
Nesse caso, são produtos de prateleira, produzidos para formar estoque e posterior venda.
A produção obedece a uma sequência de operações. Cada qual realizada por um departamento (ou setor) que consome de forma padronizada os fatores de produção.
Os custos são acumulados a cada etapa desse processo de produção e associados a um dado volume produzido. O custo unitário de um produto é a soma dos custos dos processos envolvidos, dividido por sua produção equivalente, no período.
Para melhor entender a formação dos custos na indústria nessa modalidade, vamos retornar ao conceito de Fatores de Produção utilizados no processo produtivo:
· Para produzir a manufatura, é necessário requisitar ao estoque matéria-prima, insumo e embalagem do produto (quando houver), que são levados para a fábrica para realizar o processo de transformação. Esses itens saem do estoque com um determinado valor calculado, que, ao ser transferido para a fábrica, passa a compor o custo demateriais consumidos no período (vamos chamar o custo desse conjunto de itens de materiais – MA).
· Cada etapa do processo de transformação vai utilizar a mão de obra diretamente envolvida na produção de cada linha de produto (o valor gasto com essa mão de obra será denominado de mão de obra direta - MOD) e vamos ainda somar os demais fatores produtivos necessários ao processo de produção (vamos chamar esse conjunto de custos indiretos de fabricação - CIF).
Resumindo, temos:
CPP = MA + MOD + CIF
Vamos utilizar nosso exemplo da Indústria Alfa, apresentado na Aula 2, para colocar em números essas definições!
Podemos calcular o Custo da Produção do Período (CPP) como sendo:
CPP = 350.000 + 60.000 + 300.000 = 710.000
O custo unitário de produção de cada produto é calculado como o custo total dividido pelas quantidades produzidas no período.
Por exemplo, nesse caso, se o total acumulado de R$710.000,00 tivesse gerado 10.000 itens, o custo unitário seria de R$ 71,00.
Como ficaria essa divisão se nem todos os produtos fossem finalizados no fim do período ou se tivessem sido finalizados produtos iniciados em outros períodos?
Para iniciar essa explicação, vamos antes entender como é formado o estoque no processo de produção!
No processo industrial, os estoques são formados por:
Matéria-prima – Materiais colocados à disposição da manufatura, mas que, enquanto estiverem no estoque, não formam o custo do período. É um investimento que foi realizado para gerar benefícios futuros, quando esses materiais forem processados pela fábrica.
Produtos em Elaboração – Ao longo do processo produtivo, os custos das unidades elaboradas em uma linha de produção, departamento, ou setor, vão sendo transferidos, até a completa finalização do produto. Pode ser que no final do período (que aqui vamos considerar como o fechamento contábil mensal), nem todos os produtos estejam acabados, ou seja, alguns produtos podem ter começado a ser construídos e não foram finalizados.
Produtos Acabados – Sempre que a manufatura finaliza o produto, este não recebe mais custos. O seu valor de produção portanto, passa a compor o valor do estoque dos produtos acabados.
Como fica o cálculo do custo do produto?
Já vimos que o conceito de custo da produção do período é formado por:
CPP = MA + MOD + CIF
E também vimos que, ao longo do período de produção que compõe o CPP, é possível iniciar e finalizar a produção de produtos e finalizar, ainda, produtos que foram iniciados em períodos anteriores.
Além disso, é possível, que seja iniciado o processo de produção de alguns produtos e que, ao final do período, estes não estejam finalizados.
Como atribuir o custo desse período?
GABARITO
Certamente, uma unidade não finalizada não pode receber o mesmo custo de uma que já foi concluída. Assim, para resolver essa questão, converte-se a produção em andamento em unidades equivalentes de produção acabada.
Haverá unidades com 10%, 30%, 75% ou qualquer outra proporcionalidade calculada. Dessa forma, divide-se os custos da produção do período pelas unidades acabadas e por estas em andamento, na proporção em que se encontram.
Vamos considerar, neste caso, a seguinte regra para o cálculo do custo unitário:
Incluir o custo da produção do período
Inclui todos os custos incorridos no período para:
• iniciar e finalizar produtos;
• Finalizar produtos iniciados em períodos anteriores; e
• Iniciar a fabricação de produtos que serão finalizados posteriormente.
Esse conjunto já foi anteriormente denominado de CPP.
Incluir o custo dos produtos semielaborados
Esses produtos tiveram sua produção iniciada em período anterior, foram contabilizados no estoque de produtos semielaborados com um valor proporcional à produção anterior, sendo este valor migrado para o período em que forem finalizados.
Vamos chamar este conjunto de Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (EIPE) e vamos somar estes custos ao CPP.
Excluir o custo dos produtos semielaborados
Esses serão encaminhados para o estoque, pois não serão finalizados no período em apuração. Esses produtos recebem parcela equivalente ao consumo dos fatores de produção utilizados no período.
Vamos chamar este conjunto de Estoque Final de Produtos em Elaboração (EFPE).
Custo do Produto Acabado (CPA)
O CPA utilizado para cálculo do custo unitário do produto acabado a ser lançado na conta de estoque é formado por:
CPA = CPP + EIPE - EFPE
Esquematicamente, podemos visualizar, da seguinte forma, esses custos:
Conceitos em números
Vamos considerar os dados da Indústria Alfa e supor que são do mês de janeiro, mas, agora, as 10.000 unidades, antes consideradas para cálculo do custo unitário, serão consideradas somente 8.000 unidades iniciadas e terminadas no mês e 2.000 unidades iniciadas e não finalizadas, ficando no estoque de produtos em elaboração.
8.000 unidades iniciadas e terminadas
2.000 unidades iniciadas e não finalizadas
____________________________________
10.000 unidades
Se considerarmos que essas 2.000 unidades estão num estágio de produção que equivale a 50% do custo de um produto acabado, temos que o custo total (R$ 710.000,00) agora é dividido por 9.000 unidades (8.000 + 50% de 2.000) e o custo unitário passa a ser R$78,89.
Neste caso, foi considerado que não havia estoque inicial de produtos em elaboração, para fins de rateio do CPP.
E como fica o cálculo do custo unitário em fevereiro?
Vamos supor que o custo total de produção - CPP apurado em fevereiro tenha sido de R$ 746.000,00 (lembrar: compõe o custo de produção o total gasto em materiais, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação) e também que toda a produção iniciada e não finalizada de janeiro (2.000 unidades) seja finalizada no mês de fevereiro (ou seja, completado os 50% da produção equivalente faltante), e ainda que nesse mês também se inicie uma produção de 9.000 unidades e que se finalize o período com 4.000 produtos em elaboração, num estágio de 60% de produção equivalente.
Então, o mês de fevereiro recebe os custos das unidades semielaboradas de janeiro, complementa essa produção somando o custo proporcional de fevereiro, apropria custos para as unidades iniciadas e finalizadas no período e transfere custos das unidades equivalentes, para o próximo período, e, assim, sucessivamente.
Os cálculos do custo unitário de produção do período, da produção acabada e dos produtos em elaboração ficam assim demonstrados na Tabela: 
Custo do Produto Vendido (CPV)
Já vimos que o CPV é calculado quando existe a venda, ou seja, quando o produto acabado é retirado do estoque e entregue para um terceiro que passa a ter a propriedade sobre ele.
Nesse momento, faz-se a apuração da receita de vendas e o custo do produto vendido, independentemente de ter ocorrido desembolso ou recebimento, e incluímos esses valores no demonstrativo de resultado (DRE).
Como calcular o custo do produto retirado do estoque?
GABARITO
Podemos considerar que o valor do estoque está sempre sendo modificado, em função de entradas e saídas de itens do estoque. Isso porque cada item pode ter tido um valor diferente de produção e de aquisição.
Assim, o custo de produtos vendidos é resultado dessa movimentação, ou seja, considera o valor do estoque existente, acrescido do valor dos produtos que entraram no estoque no período e reduzido do valor dos produtos que estejam sendo vendidos.
Logo, pode-se deduzir que o total de custos dos produtos vendidos será obtido da seguinte maneira:
CPV = CPA + EIPA – EFPA
Onde:
CPA = é o custo dos produtos acabados no período;
EIPA = é o valor do estoque no início do período (já existente) de produtos acabados;
EFPA = é o valor do estoque final que restará de produtos acabados (valor dos produtos que não foram vendidos).
Exercícios:
Questão 1: No exercício de início de suas atividades, a Cia. Mercúrio produziu 20.000 unidades de determinada peça. Não havia estoque inicial e, durante o período, foram vendidas 16.000 unidades ao preço de R$30,00 cada uma.
Os custos e despesas da companhia, no referido exercício, foram:
Custos e despesasvariáveis, por unidade:
• Matéria-prima R$8,00;
• Mão de obra direta R$5,00;
• CIF Variáveis R$4,00;
• Gastos variáveis 10% do preço de venda.
Custos e despesas fixos totais do mês:
• Aluguel da fábrica R$40.000,00;
• Depreciação dos equipamentos industriais R$18.000,00;
• Outros gastos de fabricação R$50.000,00;
• Salário do pessoal da administração R$30.000,00;
• Demais gastos administrativos R$20.000,00.
Com base nesses dados, o custo da produção do período (CPP) e custo do produto vendido (CPV) é de:
CPP = 418.000,00 e CPV = 334.400,00
CPP = 498.000,00 e CPV = 398.400,00
CPP = 448.000,00 e CPV = 358.400,00
CPP = 558.000,00 e CPV = 446.400,00
CPP = 508.000,00 e CPV = 406.400,00
Questão 2: Tem-se os seguintes lançamentos no período:
• Custo de Produção do Período (CPP) = R$40.500,00;
• Custo dos Produtos Acabados (CPA) = R$30.000,00;
• Custo dos Produtos Vendidos (CPV) lançado no Demonstrativo de Resultados = R$28.250,00;
• Estoque inicial do período de produtos em elaboração (EIPE) = R$5.200,00;
• Estoque inicial do período de produtos acabados (EIPA) = R$4.500,00.
Com esses dados, calcule qual o valor do estoque final dos produtos em elaboração (EFPE) e dos produtos acabados (EFPA).
GABARITO
Se CPA = EIPE + CPP – EFPE, tem-se que: 30.000 = 5.200 + 40.500 - EFPE ➨ EFPE = 15.700,00
Se CPV = EIPA + CPA – EFPA, tem-se que: 28.250 = 4.500 + 30.000 – EFPA ➨ EFPA = 6.250,00
Questão 3: Sabendo-se que foram produzidas 2.000 unidades de um produto, tendo sido apurado:
• Total de custos fixos de R$12.000,00;
• Total de custos variáveis de R$13.000,00; e
• Total de despesas variáveis de R$15.000,00
Considerando o método de custeio por absorção, calcule o custo unitário do produto vendido, sabendo-se que toda a produção foi vendida.
GABARITO
CPV = CPP = 12.000 + 13.000 = 25.000
Custo unitário = 25.000 / 2.000 = 12,50
Métodos de Avaliação do Estoque
Como já citamos, o estoque é um ativo da empresa, ou seja, possui valor e representa uma expectativa de receita futura.
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Quanto mais rápido o produto sair do estoque, mais rápido a empresa usufrui desse benefício.
Além disso, vimos que existe uma movimentação constante no estoque, o que supõe que o valor desse estoque total está sempre sendo alterado por essas entradas e saídas de itens.
Na indústria, a formação do estoque de produtos acabados é decorrente da finalização do processo de produção. O valor desses produtos quando entram no estoque é o custo de produção que foi apropriado a cada produto. No caso das empresas comerciais, esse valor decorre do custo de aquisição da mercadoria que será revendida.
Sabemos que os custos podem variar ao longo dos períodos, em decorrência de alterações nos preços dos fatores de produção e do custo de aquisição.
Como calcular, então, o valor do produto no estoque, para cálculo do custo do produto vendido? Ou seja: Qual o valor do estoque a cada momento? Qual o valor unitário do item no estoque?
Existem três métodos de avaliação do custo desse produto quando sai do estoque:
· MÉTODO PEPS/FIFO
Primeiro a Entrar e Primeiro a Sair / First in First out
As entradas no estoque são feitas em diversas datas e estas datas registradas no estoque pelo custo de produção.
Os primeiros produtos a sair são os mais antigos, ou seja, aqueles que entraram primeiro no estoque, sendo esse o valor que é transferido para formar o custo do produto vendido.
· MÉTODO UEPS/LIFO
UEPS / LIFO – Último a Entrar e Primeiro a Sair / Last in First out
Difere do método anterior, os primeiros a sair são os últimos a entrar.
A legislação fiscal brasileira não permite o uso deste critério, pois avalia como maior o custo, diminuindo o resultado tributável (no caso de economias com inflação).
· MÉTODO CMP
CMP – Custo Médio Ponderado
Consiste em analisar o estoque pelo custo médio dos produtos estocados, calculado a cada nova movimentação de produtos (entrada e saída).
Demonstrações desses Métodos
Suponha 3 lotes de itens que entraram no estoque, no total de 21 itens:
•Lote 1 com 8 produtos ao valor unitário de R$100,00;
•Lote 2 com 7 produtos ao valor unitário de R$120,00;
•Lote 3 com 6 produtos ao valor unitário de R$130,00.
Valor total do estoque: R$2.420,00.
Esquematicamente, tem-se a seguinte demonstração:
Considerando a venda de 10 produtos, como se calcula o valor do custo desses produtos e o saldo do estoque?
No PEPS: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai
Serão vendidos 8 produtos ao valor de R$100,00 cada, mais 2 ao valor de R$120,00. O que dará um valor total de CPV de R$1.040,00, restando em estoque R$1.380,00.
No UEPS: Último que Entra, Primeiro que Sai
Serão vendidos 6 produtos ao valor de R$130,00 cada, mais 4 ao valor de R$120,00, o que dará um valor total de CPV de R$1.160,00, restando em estoque R$1.260,00.
No CMP: Custo Médio Ponderado
Nesse método, não importa a ordem de entrada ou saída dos itens e sim o valor médio do estoque.
Como o valor médio é de R$115,24 (total de 2.420/21 itens), o CPV será de R$1.152,40 e o saldo do estoque de R$1.267,60.
Vale ressaltar que esse método requer um controle online de todas as movimentações realizadas de entrada e saída do estoque.
Usando a Ficha de Controle de Estoque
Vamos ver como demonstrar essa movimentação com a Ficha de Controle de Estoque!
Suponha que foram vendidas 180 unidades de um dado produto. Ao analisar o estoque de produtos acabados para calcular o custo do produto vendido, verificou-se os seguintes dados:
• 100 Unidades, a R$5,50 cada, do Lote 1;
• 150 Unidades, a R$6,00 cada, do Lote 2;
• 130 Unidades, a R$8,50 cada, Lote 3.
Agora, vamos elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o CPV pelos três métodos!
Método PEPS/FIFO
Veja que nesse método o valor da saída do estoque dos 180 itens é calculado considerando a saída de 100 itens ao valor unitário de R$5,50 e os demais 80 itens são retirados do lote de 150 itens que tem valor unitário de R$6,00.
Obedecendo à regra do “primeiro a entrar no estoque, primeiro a sair do estoque”, o valor do Custo do Produto Vendido (CPV) a ser lançado no Demonstrativo de Resultados (DRE) é de R$1.030,00.
Método UEPS/LIFO
Nesse método, o valor da saída do estoque dos 180 itens é calculado considerando a saída dos últimos 130 itens que entraram no estoque, ao valor unitário de R$8,50, e os demais 50 itens são retirados do lote de 150 itens que tem valor unitário de R$6,00.
Obedecendo à regra de “último a entrar no estoque, primeiro a sair do estoque”, o valor do Custo do Produto Vendido (CPV) a ser lançado no Demonstrativo de Resultados (DRE) é de R$ 1.405,00.
Vale lembrar que esse método não é aceito na legislação brasileira.
Método CMP
Por esse método, a cada movimentação de entrada ou saída do estoque é calculado o valor médio unitário dos itens. Assim, por essa regra, o valor do Custo do Produto Vendido (CPV) é apurado como sendo o produto da quantidade de itens que saem do entoque pelo valor médio unitário do estoque no momento da saída dos itens.
O valor a ser lançado no Demonstrativo de Resultados (DRE) é de R$ 1.210,26.
Vale ressaltar que esse método requer um controle online de todas as movimentações realizadas de entrada e saída do estoque.
Exercícios:
Questão 4: A Casa de Ferragens, ao verificar seu estoque de dobradiças, constatou que estava zerado. Fez, então, as seguintes compras, que lhe permitiu atender aos seguintes pedidos de clientes:
	Dia
	Entrada no estoque
	Valor total
	Saída do Estoque
	04
	500 u.
	5.000,00
	-
	12
	600 u.
	6.300,00
	-
	15
	-
	-
	800 u.
	18
	200 u.
	2.400,00
	-
	20
	500 u.
	5.600,00
	-
	25
	-
	-
	400 u.
Nesse caso, o CPV a ser lançado no Demonstrativo de Resultados do mês pelos métodos PEPS e CMP é:
PEPS = 12.500,00 e CMP = 12.650,91
PEPS = 6.800,00 e CMP = 6,649,09
PEPS = 12.780,00 e CMP = 6.520,00
PEPS = 12.500,00 e CMP = 12.780,00
PEPS = 12.650,00 e CMP = = 12.780,00
Exercícios:
Questão 5: Considere a seguinte movimentação de estoque e calcule o custo total dos produtos vendidos no final do período, tendo como base o método PEPS.
Dia 01 = Estoqueinicial de 1 unidade a custo de R$ 100,00
Dia 05 = compra de 10 unidades a R$ 120 cada
Dia 07 = Venda de 8 unidades
Dia 15 = Compra de 12 unidades a R$ 130 cada
Dia 20 = Venda de 11 unidades
Dia 25 = Compra de 15 unidades a R$ 150 cada
Dia 28 = Venda de 15 unidades
Dia 30 = Compra de 5 unidades a R$ 170 cada
Método PEPS
GABARITO
Atividade proposta
Questão 1: Suponha que a Indústria Alfa tem uma linha de produção que envolve três produtos:
• Supremo;
• Luxo; e
• Comum.
No mês, foram registrados os seguintes dados de produção:
	Itens
	Supremo
	Luxo
	Comum
	Unidades produzidas
	80
	120
	100
	Custos totais de materiais diretos
	84,00
	54,00
	62,00
	Mão de obra direta
	14,00
	28,00
	8,00
O Custo Indireto de Fabricação (CIF) mensal tem valor total de R$150,00. Foi definido um critério de rateio dos custos indiretos como sendo proporcionais ao custo da mão de obra direta de cada produto (MOD).
Sabe-se que foram vendidas no período 50 unidades do produto Supremo, 80 do Luxo e 70 do Comum. Não havia saldo inicial no estoque de produtos acabados.
Calcular o Custo do Produto Vendido (CPV) e o saldo do estoque.
GABARITO
	Itens
	Supremo
	Luxo
	Comum
	Unidades produzidas
	80
	120
	100
	Custos totais de materiais diretos
	84,00
	54,00
	62,00
	Mão de obra direta
	14,00
	28,00
	8,00
	Rateio CIF
	42,00
	84,00
	24,00
	Custo total de produção
	140,00
	166,00
	94,00
	Custo de produção unitário – Cpu
	1,75
	1,38
	0,94
	Unidades vendidas
	50
	80
	70
	CPV – Cpu x venda
	87,50
	110,67
	65,80
	Saldo no estoque – unidades
	30
	40
	30
	Saldo no estoque em valor
	52,50
	55,33
	28,20
O Custo total dos produtos vendidos é de R$263,97 e o valor em estoque é de R$136,03.
Questão 2: Cálculo do custo
A fábrica de sorvetes M. Branco iniciou suas atividades no mês de janeiro. Nesse mês, foram adquiridos R$150.000,00 em matérias-primas. No final do mês, foram apuradas as seguintes informações utilizadas para cálculo dos custos:
A produção consumiu 80% da matéria-prima adquirida;
O valor gasto com a mão de obra direta totalizou no mês R$60.000,00;
Os custos indiretos de transformação totalizaram no mês R$80.000,00;
O valor da produção do mês não finalizada foi de R$30.000,00;
Foi vendida 95% da produção acabada no período.
Calcular o custo do produto vendido lançado no demonstrativo de resultado do período.
GABARITO
Resolvendo:
Com base nesses dados podemos concluir que:
O custo da produção do período (CPP) foi de:
MA = 80% de 150.000 = 120.000
MOD = 60.000
CIF = 80.000
CPP = 120.000 + 60.000 + 80.000 = 260.000
O custo do produto acabado (CPA) foi de:
EIPE = 0 - como a produção se iniciou nesse mês, não existe estoque de produtos em elaboração
EFPE = 30.000
CPA = CPP + EIPE – EFPE = 260.000 + 0 – 30.000 = 230.000
O custo do produto vendido (CPV) foi de:
EIPA = 0 - como a produção se iniciou nesse mês, não existe estoque de produtos acabados
EFPA = 5% de 230.000 = 11.500 – parte do estoque de produtos acabados que permanecerá no estoque
CPV = CPA + EIPA – EFPA = 230.000 + 0 – 11.500 = 218.500
O valor do custo do produto vendido (CPV) a ser lançado no demonstrativo de resultados do mês de janeiro será de R$218.500,00.
TEMA 5
Custos Industriais / Aula 04 - Análise Custo-Volume-Lucro
· Introdução
Nesta aula, vamos identificar que a contabilidade de custos promove a apresentação dos resultados da operação através do Método de Custeio Variável, possibilitando elaborar uma nova forma de calcular o resultado operacional do período, mais adequada ao efetivo controle dos resultados da operação.
Vamos analisar também as informações obtidas por indicadores decorrentes desse método, que mensuram o risco operacional da empresa não gerar resultado suficiente para cobrir todos os seus gastos comprometidos.
Ao final da aula, você terá entendido a diferença entre essa análise e a análise realizada através do Método de Custeio por Absorção e saberá utilizar os dois métodos na tomada de decisão.
· Objetivos
Explicar os métodos de custeio para apropriação dos custos.
Calcular o Ponto de Equilíbrio da operação.
Descrever a margem de contribuição ponderada.
Explicar o grau de alavancagem operacional.
Métodos de Apropriação de Custos
Os métodos de apropriação de custos definem a forma como os custos e as despesas serão apropriados e tratados para obtenção de informações que atendam tanto a contabilidade financeira quanto a contabilidade gerencial.
Esses métodos contribuem para a análise da formação de preços e desenvolvimento de indicadores para gerenciamento dos custos e das despesas.
São dois os métodos básicos de custeio, pois, embora haja outras sistemáticas, todos têm como base estes métodos:
· MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Atende às normas da contabilidade financeira. Tem como regra que os produtos absorvem todos os custos, sem necessidade de separação contábil em custos fixos ou custos variáveis.
Os custos dos produtos são contabilizados em uma conta de estoque e são apresentados no demonstrativo de resultados quando são vendidos. Já as despesas são lançadas diretamente no Resultado do período.
Esse método atende ao princípio da confrontação da receita e do regime contábil de competência, estabelecido pela contabilidade.
Veja o esquema básico:
· MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Utilizado para fins gerenciais, sendo eficiente para a tomada de decisão. Não atende às regras da contabilidade financeira, na medida em que os produtos absorvem somente os gastos variáveis, sejam custos ou despesas.
Os gastos fixos, tanto custos quanto despesas, são apresentados diretamente no resultado, de forma independente ao evento da venda do produto.
Veja o esquema básico:
Saiba mais
Pelo Método de Custeio Variável, ao serem subtraídos da receita de vendas os gastos incorridos para que a venda seja realizada (custos e despesas variáveis), obtém-se um resultado chamado Margem de Contribuição, que deve ser suficiente para remunerar todos os gastos incorridos no período e ainda ter uma margem de lucro.
Assim:
• Margem - sobra da receita depois de deduzir os gastos variáveis necessários para que a venda fosse realizada;
• Contribuição - contribui para cobrir os gastos fixos que a empresa incorre, independente da venda ocorrer.
Comparação entre o Método de Custeio por Absorção e o Método de Custeio Variável
Vamos retornar aos dados da Indústria Alfa. Suponhamos agora que, da produção de 10.000 unidades, tenham sido vendidas no mês 7.000 unidades, ao preço de R$125,00. Vejamos como ficaria a DRE, segundo os dois métodos:
Produção de 10.000 unidades
Custos Fixos totais – R$360.000,00
Custos Variáveis totais – R$350.000,00
Despesas Fixas totais – R$190.000,00
Despesas Variáveis totais – R$125.000,00
CPP - Custo total unitário de produção do período – 710.000/ 10.000 = 71,00
CVu - Custo variável unitário do período = 350.000 / 10.000 = 35,00
DVu - Despesa variável unitária do período = 125.000 /10.000 = 12,50
Calculando o Demonstrativo de Resultados pelos dois métodos:
	DRE ABSORÇÃO
	Receita de Vendas (7.000 x 125)
	875.000
	(-) CPV (7.000 x 71,00)
	497.000
	(=) Lucro Bruto
	378.000
	(-) Despesas do período
	315.000
	(=) Lucro Operacional
	63.000
	DRE Variável
	Receita de Vendas (7.000 x 125)
	875.000
	(-) Custo variável produtos vendidos (7.000 x 35)
	245.000
	(-) Despesa variável produtos vendidos (7.000 x 12,5)
	87.500
	(=) Margem de Contribuição
	542.500
	(-) Despesas Fixas do período
	190.000
	(-) Custo Fixo do período
	360.000
	(=) Resultado Operacional
	-7.500
Pelo Método de Custeio Variável, é possível comprovar que o volume de vendas foi insuficiente para gerar uma margem de contribuição capaz de cobrir todos os gastos fixos do período.
Se a análise considerasse somente o resultado obtido pelo Método de Custeio por Absorção, com o resultado alcançado de lucro de R$63.000,00, não seria possível essa visualização.
Isso é explicado porque os custos fixos das unidades não comercializadas (um total de 3.000 unidades), pelo Método de Absorção, estão lançados em uma conta do estoque e não oneram o resultado (noDRE).
Já pelo Método de Custeio Variável, todo o custo fixo do período é lançado no resultado do período, como se fosse despesa, diminuindo o resultado operacional.
Atenção
Essa análise objetiva, assim, demonstrar o efetivo gasto fixo realizado com a operação do período e avaliar se foram gerados recursos suficientes para remunerar esses gastos.
Lembre-se: Essa é a grande diferença entre esses dois métodos.
Questão 1: Considere os seguintes dados:
Compra de materiais – R$30.000,00;
Custo indiretos de fabricação fixos – R$30.000,00;
Mão de obra direta – R$10.000,00;
Custos indiretos de fabricação variáveis – R$5.000,00;
Despesas fixas – R$19.000,00;
Despesas variáveis – R$6.000,00;
Receita de vendas – R$120.000,00;
Estoque final de matéria-prima – R$1.000,00.
Sabendo que a Produção foi de 1.000 unidades e a Venda de 700 unidades e que não havia estoque inicial de produtos acabados, calcule o lucro operacional, apurado pelo Método de Custeio por Absorção e pelo Método de Custeio Variável, e assinale a alternativa CORRETA:
R$ 43.200,00 / R$ 31.200,00
R$ 42.500,00 / R$ 32.700,00
R$ 21.000,00 / R$ 21.000,00
R$ 43.200,00 / R$ 32.700,00
R$ 20.000,00 / R$ 20.000,00
Questão 2: Suponha os seguintes dados do período:
Preço de venda: R$150,00;
Comissão de Vendas: 3% sobre o preço;
Custo Variável unitário: R$70,00;
Custo Fixo: R$600.000,00;
Despesas fixas: R$80.000,00;
Produção total: 10.000 unidades;
Unidades vendidas: 8.000 unidades.
Nesse caso, calcule o resultado operacional, considerando os dois métodos de apuração (Método de Custeio por Absorção e Método de Custeio Variável):
GABARITO
	DRE ABSORÇÃO
	DRE VARIÁVEL
	Receita de Venda
	1.200.000
	Receita de Venda
	1.200.000
	(-) Custo Variável – (70 x 8.000)
	560.000
	(-) Custo Variável – (70 x 8.000)
	560.000
	(-) Custo fixo (600.000/10.000 x 8.000)
	480.000
	(-) Despesas Variáveis – (3% x 7 x 8.000)
	36.000
	(=) Lucro Bruto
	160.000
	(=) Margem de Contribuição
	604.000
	(-) Despesas Fixas
	80.000
	(-) Custo Fixo
	600.000
	(-) Despesas Variáveis – (3% x 7 x 8.000)
	36.000
	(-) Despesas fixas
	80.000
	(=) Lucro Operacional
	44.000
	(=) Lucro Operacional
	76.000
Contexto de Análise Custo-Volume-Lucro (CVL)
Como já foi citado, o Método de Custeio Variável não atende aos princípios contábeis, mas, em contrapartida, propicia realizar uma análise robusta das relações entre os volumes de produção, a geração de receitas, os níveis de custos fixos e variáveis, bem como os lucros relacionados.
Fornece importantes indicadores, como a Margem de Contribuição Unitária e o Ponto de Equilíbrio.
Margem de Contribuição Unitária
Diferença entre o preço de venda e o gasto variável por unidade. No exemplo apresentado, a Margem de Contribuição Unitária é:
PV – CVu - DVu = 125 – 35,00 - 12,50 = 77,50 → de cada unidade vendida, resta da receita um total de R$77,50 para remunerar parcela dos custos fixos.
Essa informação nos induz à seguinte pergunta:
Quantas unidades devem ser vendidas para que sobrem parcelas de R$77,50 suficientes para cobrir todos os gastos fixos incorridos no período, que vão existir independentemente se houve ou não produção e venda?
Para responder a essa pergunta, temos que desenvolver o conceito de Ponto de Equilíbrio.
Ponto de Equilíbrio
Ponto de Equilíbrio é o nível de volume de produção e venda que possibilita a obtenção de uma margem de contribuição total capaz de cobrir todos os gastos fixos (custos e despesas), com lucro igual a zero.
É fácil entender esse conceito, observando o seguinte diagrama:
Onde:
$Pe – receita e gasto total no ponto de equilíbrio
QPe – Quantidade vendida no ponto de equilíbrio
ondemand_videoVídeo.
É necessário calcular o volume de produção e venda capaz de colocar a empresa em seu Ponto de Equilíbrio.
Lembre-se que esse conceito representa uma situação onde os dois lados da balança (gastos e receitas) têm o mesmo valor. Estando, portanto, equilibrados.
No gráfico, volumes superiores ao Ponto de Equilíbrio indicam que a empresa estará auferindo lucros. Volumes inferiores significam que não existem recursos suficientes para cobrir os gastos, estando em uma área de prejuízo.
O Ponto de Equilíbrio pode ser analisado sob três conceitos:
• Contábil;
• Econômico; e
• Financeiro.
Logo, os métodos de apuração do Ponto de Equilíbrio são os seguintes:
· PONTO DE EQUILÍBRIO OU PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)
Ponto em que, contabilmente, a empresa não apresenta lucro ou prejuízo.
O lucro é igual a zero. É aquele que deve ser considerado, quando não for especificado outro tipo.
O cálculo das quantidades que precisam ser vendidas para que se atinja o Ponto de Equilíbrio é feito através da divisão dos custos e despesas fixas pela margem de contribuição unitária.
Esquematicamente, tem-se:
QPec = Gastos Fixos Totais / Margem de contribuição Unitária
· PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO (PEE)
Ponto em que a empresa é capaz de cobrir seus custos e despesas e ainda gerar o Resultado ou lucro mínimo desejado.
O cálculo das quantidades que precisam ser vendidas para que se atinja o PEE é feito através da divisão do somatório dos custos e despesas fixas somados ao objetivo de lucro desejado, pela margem de contribuição unitária.
Esquematicamente, tem-se:
QPee = Gastos Fixos Totais + Lucro Desejado / Margem de contribuição Unitária
· PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF)
Ponto em que os itens que não apresentam desembolso de caixa são desconsiderados.
O cálculo das quantidades que precisam ser vendidas, para que se atinja o PEF, é feito considerando que o somatório dos custos fixos e despesas fixas é descontado dos itens que não representam efetivo desembolso, sendo esse resultado dividido pela da margem de contribuição unitária.
Um exemplo de gasto não financeiro é a conta de depreciação dos bens imobilizados, que é calculada como sendo um custo ou uma despesa, mas que efetivamente não representa um desembolso.
Outra conta é a provisão para débitos incobráveis (devedores duvidosos) que a legislação possibilita que seja lançada como uma despesa, mas que, efetivamente, não representa um gasto.
Esquematicamente, tem-se:
QPef = Gastos Fixos Totais - Gastos não Financeiros / Margem de contribuição Unitária
Atenção
Vamos ver em exemplos como ficam essas definições! Ponto de Equilíbrio.
Exercícios
Questão 3: Considerando:
• Preço de venda de R$15,00;
• Gasto fixo de R$100,00;
• Gasto variável unitário de R$10,00;
• Valor de depreciação de R$20,00, já incluído no gasto fixo; e
• Objetivo de lucro de R$60,00.
Tem-se que a quantidade, nos Pontos de Equilíbrio contábil, econômico e financeiro, é, respectivamente: 
GABARITO
QPe =20 / QPee = 32 / QPef = 16
Ponto de Equilíbrio para vários produtos
O Ponto de Equilíbrio pode ser calculado de forma exata e simples quando se trabalha com apenas um produto. Entretanto, o mais comum é que as empresas comercializem mais de um produto.
Nesse caso, deve-se calcular, inicialmente, um Ponto de Equilíbrio geral em quantidades, utilizando para o cálculo a margem de contribuição ponderada e, em seguida, com base na mesma proporção de participação de cada margem de contribuição em relação ao seu total, calcular as quantidades a serem produzidas por produto.
Conhecido o Ponto de Equilíbrio por produto em unidades, bastará multiplicar pelo preço de venda para se conhecer o Ponto de Equilíbrio por produto em valor.
Exercícios
Questão 4: Considere os seguintes dados de unidades de vendas por produtos e respectiva margem de contribuição unitária:
• Produto A – 20 unidades / R$3,00 de margem de contribuição unitária;
• Produto B – 80 unidades / R$2,00 de margem de contribuição unitária;
• Produto C - 100 unidades / R$1,00 de margem de contribuição unitária.
Pede-se calcular o Ponto de Equilíbrio por produto que mantém a mesma composição do mix de produtos, dado um custo fixo total de R$255,00.
GABARITO
Produto A = 16 unidades; Produto B = 64 unidades; Produto C = 80 unidades.
Outra questão que deve ser analisada quanto à composição do “mix” de produtos refere-se aos fatores limitantes de produção,como, por exemplo, qual o máximo de horas máquina ou limite de mão de obra disponível.
Nesse caso, em que se encontra uma barreira limitante, não basta reduzir a produção do produto menos rentável, ou seja, de menor margem de contribuição unitária, pois, em alguns casos, pode ser que esse produto tenha menor consumo do fator limitante.
O cálculo do ponto de equilíbrio deve considerar reduzir a produção até respeitar o limite máximo do fator limitante.
Vamos mais uma vez ver um exemplo para detalhar esse conceito.
Suponha dois produtos, sendo que o primeiro tem uma margem de contribuição unitária de R$240,00 e o segundo de R$375,00.
Produto A
R$ 240,00
Produto B
R$ 375,00
A fábrica tem 600 horas máquinas disponíveis para produção dos itens, sendo que o produto 1 consome 2 horas máquinas por unidade e o produto 2 consome 5 horas máquina.
Pela análise simples da margem de contribuição, a escolha recai no produto 2 pois tem maior margem de contribuição.
Ponderando-se pelas horas disponíveis de produção o cálculo, deve-se considerar:
• Produto 1 → 600h / 2h = 300 itens x 240,00 = R$72.000,00 de margem total
• Produto 2 → 600h / 5 = 120 itens x 375,00 = R$45.000,00 de margem total
Por esse raciocínio, considerando o uso dos recursos do fator limitante é mais rentável o primeiro produto do que o segundo.
Reflexão
Entender o comportamento dos custos, das despesas e da receita, em decorrência de alterações no volume de produção e de vendas permite utilizar o potencial informativo do Ponto de Equilíbrio de maneira eficaz.
Sabe-se que os custos variáveis oscilam de acordo com as mudanças de volume, ao passo que os custos fixos permanecem constantes quando os níveis de produção aumentam ou diminuem.
O mesmo raciocínio pode ser aplicado na classificação das despesas. Esse comportamento dos custos e das despesas, bem como da receita, é apropriado dentro de uma certa capacidade instalada, denominada de intervalo de variação relevante, ou faixa relevante.
Nesse intervalo, pode-se admitir um comportamento linear para os gastos variáveis, ou seja, aumentam ou diminuem em função do volume, e constantes para os gastos fixos, dentro desse intervalo.
Conclui-se assim, que fora desse intervalo relevante, outras condições de gastos fixos e variáveis serão obtidas, alterando-se as relações até então válidas.
(MEGLIORINI, 2012, p.154)
Margem de segurança operacional
ondemand_videoVídeo.
A MSO representa a quantidade de produção e venda que pode ser realizada acima do Ponto de Equilíbrio, dentro da faixa relevante calculada.
Suponha os seguintes dados simplificados:
Venda = 10 unidades
Gastos variáveis = R$2.000.00 por unidade
Gastos fixos = R$ 12.000,00
Preço de venda = R$ 4.000,00
QPe = 12.000 /(4.000-2.000) = 6 unidades
MSO = 10 u. – 6 u. = 4 unidades
Isso significa que as vendas podem ser reduzidas em 4 unidades, ou seja, de 10 unidades para 6 unidades vendidas, sem que entre na área de prejuízo. Assim, caso o nível de vendas esteja muito próximo do Ponto de Equilíbrio, a margem de segurança é muito frágil, ou seja, existe risco na operação.
O risco operacional está associado à instabilidade na geração do lucro, decorrente de alterações no volume de vendas. Logo, empresas que tenham uma estrutura muito cara em gastos fixos têm naturalmente maior risco de não conseguir cobrir todos os seus custos, com a receita de vendas. Isso mais uma vez reforça a importância da segregação dos gastos em fixos e variáveis
Outro indicador nessa direção é o cálculo do Grau de Alavancagem Operacional (GAO), que mede os efeitos provocados no lucro, decorrente de alterações ocorridas em vendas. Quanto maior esse grau, maior será o risco da operação.
Esse indicador é calculado pela seguinte relação:
GAO = Variação percentual do lucro / Variação percentual da receita
ou
GAO = Margem de Contribuição / Lucro Operacional
Exercícios:
Questão 5: Dado um nível de produção de 100 mil unidades de um produto, vendido ao preço de R$16,00, tem-se que a Margem de Segurança Operacional (MSO) em unidades e em valor, sabendo-se que o gasto variável unitário é de R$10,00 e o gasto fixo total é de R$180.000,00, é de:
MSO = 30.000 unidades / R$480.000,00
MSO = 70.000 unidades / R$420.000,00
MSO = 30.000 unidades / R$1.120.000,00
MSO = 34.000 unidades / R$544.000,00
MSO = 70.000 unidades / R$1.120.000,00
Atividade proposta
Uma empresa deseja saber qual dos seus dois produtos é mais rentável. O produto A é vendido por R$800,00, enquanto o produto B é vendido por R$535,00.
O cálculo de custo realizado apurou que cada hora-máquina (HM) custa R$10,00 para a empresa. Sabe-se que o produto A consome 12 HM para produzir uma unidade, enquanto o produto B apenas 3 HM. Além disso, a matéria-prima necessária para a fabricação do produto A custa R$205,00, a do produto B custa R$75,00.
Pede-se:
Qual a margem de contribuição de cada um dos produtos?
GABARITO
A Margem de contribuição unitária (MgC) de cada produto é = Preço deduzido dos custos variáveis.
Assim:
MgC do Produto A = 800 – (12 x 10) – 205 = 475,00
MgC do Produto B = 535 – (3 x 10) – 75 = 430,00
Se a empresa tiver apenas 600 HM disponíveis para fabricação desses produtos e desejar maximizar os lucros, qual dos produtos deve escolher produzir? Por quê?
GABARITO
Para a maximização dos lucros, calcula-se qual produto dá maior retorno para o total de HM disponível, dividindo-se o total de horas máquina (600 HM) pelo total de horas requerido por produto, multiplicado pela MgC unitária de cada produto.
Assim:
Produto A = 600 / 12 = 50 itens x 475 = R$23.750,00
Produto B = 600 / 3 = 200 itens x 430 = R$86.000,00
Logo, comprova-se que o produto B é o que dá maior retorno.
TEMA 6
Custos Industriais / Aula 05 - Critérios de Rateio dos Custos Indiretos e o Método de Custeio ABC
· Introdução
Já vimos anteriormente que os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são os gastos identificados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado e que não podem ser facilmente associados diretamente a um produto ou serviço específico.
Vimos também que quando a estrutura de custos indiretos é muito onerosa tende a ter um comportamento de custo fixo. Se esses custos não forem corretamente divididos, poderão distorcer o resultado de um produto.
Nesta aula, vamos verificar quais critérios podem ser utilizados para rateio dos custos indiretos. Os rateios desses custos ganham importância à medida que buscam estabelecer critérios justos para essa transferência para os produtos.
Veremos que o critério de departamentalização, no qual o processo de produção é fracionado pela estrutura organizacional, e a metodologia de Custeio Baseado em Atividades, o ABC (Activity Based Costing), adotam tratamento dos custos indiretos através da análise das atividades, dos seus direcionadores de custos e dos seus utilizadores, aprimorando esse rateio.
· Objetivos
Explicar os métodos de rateio dos custos indiretos para apropriação nos produtos.
Reconhecer a importância e o método de departamentalização na empresa.
Descrever a apropriação dos custos pelo método de Custeio ABC (Activity Based Costing).
Objeto de Custos e Direcionadores de Custo
O sistema de custeio típico acumula custos, através de uma coleta de dados de custos, de forma organizada por meio de um sistema da contabilidade, para posterior apropriação dos custos em algum objeto de custos.
Agora é necessário entender dois novos conceitos:
· OBJETO DE CUSTOS
Qualquer coisa para a qual uma medida de custos é calculada.
Um objeto de custo pode ser:
• Um departamento/centro de custo da estrutura organizacional (o que facilita avaliar a eficiência do setor);
• Um produto ou um cliente ou uma área de mercado (o que possibilita avaliar a sua rentabilidade).
· DIRECIONADORES DE CUSTO
“É uma variável, como o nível de atividade ou volume, que afeta os custos em dado período de tempo, ou seja, existe um relacionamento de causa e efeito entre uma mudança no nível de atividade ou volume e no nível de custos totais”. (HORNEGREN, DATAR, FOSTER. p.29)
São exemplos:• Os custos de suprimentos têm como direcionador de custos o número de pedidos de serviços;
• A depreciação das instalações está associada ao número de horas máquina consumido na produção;
• A mão de obra indireta de supervisão está associada ao número de pessoas supervisionadas.
Esses são custos variáveis pois têm relação com o volume produzido. 
São conceitos fundamentais para entendimento de como os recursos são consumidos dentro de um processo de produção e para definição dos critérios de rateio dos custos indiretos.
O custo é direto ou indireto?
Vimos nas aulas anteriores que os custos que podem ser rastreados e economicamente associados a um objeto de custo são considerados custos diretos.
Já os custos indiretos são os gastos existentes que não podem ser rastreados de forma economicamente viável para serem associados diretamente a um objeto de custo. Sua alocação acaba sendo feita de alguma maneira estimada e, por muitas vezes, arbitrada por um critério subjetivo, utilizando-se um direcionador de custo.
O esquema indica esses conceitos:
A apropriação dos custos indiretos depende de uma base de rateio. Como o montante de custos indiretos pode vir a ser significativo, dada a potencial dificuldade que as empresas tenham em associar os custos diretamente ao objeto de custos, e dependendo da qualidade do critério utilizado, pode-se provocar distorções nesse cálculo.
Para um produto, a consequência pode ser um erro no cálculo do preço do produto e, em decorrência, na sua rentabilidade.
Leitura
Vamos pensar um pouco sobre as dificuldades para estabelecer as bases de rateio!
Suponha a existência de um único produto. Nesse caso, o custo indireto é 100% atribuído a esse produto, não havendo qualquer necessidade de rateio.
Contudo, a realidade não é essa. O mais comum é existirem vários produtos, cada qual com um nível diferente de consumo de custos.
No caso dos custos diretos, já vimos que é possível fazer essa associação. Ao se definir um processo de produção de um dado produto, é especificado que recursos serão utilizados em cada etapa do processo. Portanto, o custo desses recursos pode ser associado diretamente aos produtos.
Já as áreas de suporte trabalham para todos os produtos, sendo que os custos dos recursos vinculados a essas áreas somente poderão ser apropriados pelos produtos mediante um critério de rateio.
Princípio de Consistência ou Uniformidade
Nesse ponto, vamos relembrar um conceito da contabilidade que precisa ser obedecido pelos critérios de rateio. Trata-se do Princípio de Consistência ou Uniformidade.
Ele determina que os critérios não podem ser alterados de um período para o outro, pois, se alterados, provocam mudanças no custo do produto e na análise da evolução dos custos.
As alterações nos critérios são possíveis de serem realizadas, mas desde que efetivamente necessárias, fazendo-se acompanhamento dos efeitos.
Exercícios
Questão 1: É aconselhável mudar uma base de rateio que não se mostre adequada à determinada conta de custos indiretos, mesmo que ela já venha sendo adotada há muito tempo? Ou é melhor mantê-la? Justifique.
Corrigir
Critérios para rateio dos custos indiretos
É necessário definir os critérios que serão utilizados para fazer o rateio dos custos indiretos.  São eles:
Rateio segundo um parâmetro relacionado ao custo direto.
Rateio segundo um parâmetro de consumo.
Rateio com Departamentalização.
Rateio pelo Método ABC (Activity-based-costing): método de custeio baseado nas atividades.
A seguir vamos estudar melhor cada um deles.
Rateio segundo um parâmetro relacionado ao custo direto
Vamos supor os seguintes dados apurados de custos diretos, na produção mensal de três produtos e de custos indiretos. Pela possibilidade de medição de consumo de cada recurso direto pelos produtos, tem-se a apuração total dos custos diretos de cada produto.
No caso dos custos indiretos, esses são somados em uma conta única e depois o seu total rateado pelos produtos pela representatividade dos custos diretos totais de cada produto.
Os custos por produto ficam assim calculados: 
	Gastos
	Produtos
	C. indiretos
	Total
	
	A
	B
	C
	
	
	Matéria-prima
	60.000
	115.000
	130.000
	-
	305.000
	Mão de obra
	19.000
	31.000
	20.000
	28.000
	28.000
	Energia Elétrica
	-
	-
	-
	70.000
	70.000
	Seguro
	-
	-
	-
	8.000
	8.000
	Manutenção
	-
	-
	-
	10.000
	10.000
	Depreciação
	-
	-
	-
	22.000
	22.000
	Total
	79.000
	146.000
	150.000
	138.000
	513.000
	% do C.D (R$ 375.000)
	21,07%
	38,93%
	40,00%
	-
	-
	Rateio (S/ R$ 138.000)
	29,072
	53.728
	55.200
	-
	-
	Custo total por produto
	108.072
	199.728
	205.200
	-
	-
Rateio segundo um parâmetro de consumo
Suponha que os gastos classificados como custo indireto não sejam todos eles somados em uma única conta. Alguns itens, pela sua relevância, podem receber um critério específico de rateio.
Vamos utilizar como exemplo a conta de energia elétrica do exemplo anterior, de R$ 70 mil.
Iremos ainda coletar os seguintes dados adicionais de produção:
• Total de unidades produzidas de cada produto; e
• Consumo de hora máquina necessária para produção de cada unidade, conforme apresentado na tabela a seguir:
	Bases de Rateio
	Produtos
	Total
	
	A
	B
	C
	
	Unidades
	10
	100
	200
	310
	Tempo produção p/unidade (h/m)
	5,79
	0,46
	0,58
	7
	Tempo Total (h/m)
	57,89
	46,32
	115,79
	220
	Rateio Custo de Energia,(R$70.000,00)
	Produtos
	Total
	
	A
	B
	C
	
	Rateio pelo C. Direto
	14.747
	27.253
	28.000
	70.000
	Rateio p/ unidades
	2.258
	22.581
	45.161
	70.000
	Rateio p/ total h/m
	18.421
	14.737
	36.842
	70.000
Atenção
Por esse exemplo, podemos verificar o reflexo no cálculo do custo do produto, em função da aplicação de cada um dos critérios apresentados. A adoção de um ou de outro pode beneficiar ou prejudicar a correta apuração do custo do produto.
Nesse caso, é necessário identificar o direcionador de custos de cada tipo de item e buscar o critério que melhor expresse a relação com cada produto.
Questão 2: Uma empresa produz três produtos: X, Y e Z.
Sabendo-se que:
• Custo indireto de fabricação (CIF) foi de R$720.000,00;
• Custos de mão de obra direta por produto foram, R$750.000,00 R$125.000,00 e R$1.800.000,00, respectivamente;
• Custos de matéria-prima por produto foram, R$ 890.000,00, R$ 300.000,00 e R$ 5.000.000,00, respectivamente;
• Base de rateio dos custos indiretos é o tempo de fabricação, que foi de 200h, 40h, e 500h, respectivamente.
Calcule o custo por produto.
GABARITO
	
	Prod. X
	Prod. Y
	Prod. Z
	Total
	Custo da mão de obra direta
	750.000
	125.000
	1.800.00
	2.675.000
	Custo da matéria prima
	890.000
	300.000
	5.000.000
	6.190.000
	CIF
	194.595
	38.919
	
	720.000
	Custo Total do Produto
	1.834.595
	463.919
	7.286.486
	9.585.000
Questão 3: Os custos indiretos de fabricação da empresa de Velas S.A. totalizaram R$12.500,00 no mês de jul/17.
Com base nessa informação, efetue o rateio dos custos indiretos conforme o custo direto, sabendo-se que:
• A vela a metro teve um custo direto de R$14.200,00;
• A vela coloria teve um custo direto de R$6.250,00; e
• A vela perfumada teve um custo direto de R$10.800,00.
GABARITO
	
	Custo Direto
	%
	Custo Indireto
	Custo Total do Produto
	Vela metro
	14.200
	45%
	5.680
	19.880
	Vela colorida
	6.250
	20%
	2.500
	8.750
	Vela perfumada
	10.800
	35%
	4.320
	15.120
	Total
	31.250
	
	12.500
	43.750
Rateio com Departamentalização
Departamentalização é a divisão da empresa em unidades que têm responsabilidade e atividades específicas, compondo centros de custos que recebem os custos que são identificados com essas atividades.
Ao se analisar a composição dos custos de produção, verifica-se que os custos são primeiramente identificados aos departamentos e a partir deles aos produtos.
A departamentalização dos custos indiretos possibilita:
Apropriar aos produtos somente os custos indiretos dos departamentos que tiveram atividades executadas para eles
Identificar os custos que são imediatamente identificados com os departamentos, sendo registrado neles de forma direta (são chamadosde custos próprios dos departamentos ou custos identificados dos departamentos).
Identificar os custos que são compartilhados por vários departamentos, considerados custos comuns, que requerem um parâmetro para rateio.
Identificar os departamentos de produção, onde é possível apropriar custos aos produtos que se utilizam desses departamentos ao serem produzidos. Esses custos podem ser rateados aos produtos sem muita dificuldade, por um critério de rateio, preferencialmente, baseado no consumo do recurso.
Identificar os departamentos auxiliares ou de serviços, que exercem função de apoio aos departamentos de produção e têm funções de gestão, não tendo, portanto, um parâmetro de consumo de recurso que possa ser atribuído ao produto. Porém, como esses departamentos prestam serviços para os outros departamentos, deve-se transferir seus custos para os departamentos beneficiados, em um processo sucessivo de rateios, que culmina na apropriação de seus custos aos departamentos produtivos.
Vamos ver isso tudo de forma bem fácil no seguinte esquema (MEGLIORINI, 2014, p.56):
Agora analisaremos um exemplo que é adaptado de Megliorini (2014, p.53 a 64)
Suponha uma produção de três produtos, cujos custos indiretos da empresa totalizam R$ 742.500,00, assim distribuídos e classificados:
Custos totais próprios de cada departamento apurado na contabilidade:
• Mão de obra indireta – R$405.000,00;
• Materiais diversos – R$143.700,00;
• Depreciação – R$ 46.300,00.
Custos comuns a todos os departamentos consolidados pela contabilidade em conta única:
• Água – R$2.500,00;
• Telefone – R$10.000,00;
• Aluguel – R$100.000,00;
• Energia elétrica – R$35.000,00.
Existem três departamentos produtivos e três auxiliares e os seguintes direcionadores de custos estão definidos para rateio dos custos:
• Água → número de funcionários;
• Aluguel → área ocupada pelos departamentos;
• Energia elétrica → potência instalada em cada departamento;
• Telefone → quantidade de aparelhos.
· 1ª ETAPA DO CÁLCULO
	Bases rateio
	Aux 1
	Aux 2
	Aux 3
	Produção 1
	Produção 2
	Produção 3
	Total
	Número funcionários
	6
	2
	3
	10
	15
	4
	40
	Área ocupada – m²
	50
	80
	30
	400
	340
	100
	1.000
	Potência instalada – kW
	70
	40
	140
	1.300
	1.100
	850
	3.500
	Quantidade parelhos telefone
	5
	1
	1
	1
	1
	1
	10
	Rateio dos Custos Comuns - R$
	Água
	375
	125
	188
	625
	938
	250
	2.500
	Aluguel
	5.000
	8.000
	3.000
	40.000
	34.000
	10.000
	100.000
	Energia Elétrica
	700
	400
	1.400
	13.000
	11.000
	8.500
	35.000
	Telefone
	5.000
	1.000
	1.000
	1.000
	1.000
	1.000
	10.000
	Subtotal
	11.075
	9.525
	5.588
	54.625
	46.938
	19.750
	147.500
	Custos próprios ou identificados aos departamentos - R$
	Mão de obra indireta
	72.000
	8.000
	25.000
	120.000
	130.000
	50.000
	405.000
	Materiais diversos
	2.500
	500
	700
	30.000
	70.000
	40.000
	143.700
	Depreciação
	1.500
	300
	2.500
	23.000
	12.000
	7.000
	46.300
	Subtotal
	76.000
	8.800
	28.200
	173.000
	212.000
	97.000
	595.000
	Total de CIF por departamento
	87.075
	18.325
	33.788
	227.625
	258.938
	116.750
	742.500
Apurar os custos indiretos de fabricação (CIF) de cada departamento: 
· 2ª ETAPA
Vimos que os departamentos auxiliares não lançam custos nos produtos diretamente, então deve-se encontrar um critério de rateio desses custos para os departamentos produtivos.
Um critério de rateio precisa ser definido a partir de um direcionador de custos determinado para cada departamento. Um primeiro departamento auxiliar rateia todos os seus custos e depois os outros, sucessivamente, até que todos os custos estejam alocados somente nos departamentos produtivos.
Vamos supor que o departamento Aux 1 transfira seus custos para os outros departamentos em função do número de funcionários, o Aux 2 em função do número de requisições e Aux 3 em função das horas de controle de qualidade.
	Rateio dos departamentos auxiliares
	Aux 1 – rateio pelos n. funcionários
	-87.075
	5.122*
	7.683
	25.610
	38.415
	10.244
	-
	1. Subtotal por departamento
	-
	23.447
	41.471
	253.235
	297.353
	126.994
	742.500
	Aux 2 – rateio pelo n. requisiões
	
	-23.447
	1.851
	12.341
	6.170
	3.085
	-
	Requisições
	-
	23.447
	-
	-
	-
	-
	-
	2. Subtotal por departamento
	-
	-
	43.322
	265.576
	303.523
	130.079
	742.500
	Aux 3 – rateio pelas horas de controle qualidade
	
	
	-43.322
	14.441
	17.329
	11.552
	-
	Total de CIF por Departamento produtivo
	-
	-
	-
	280.016
	320,852
	141.632
	742.500
	* demonstração do cálculo:=2/(40-6)* 87.075 = 5.122
· 3ª ETAPA
Como todos os custos estão alocados aos departamentos produtivos, estes podem alocar seus custos aos produtos também em função de um direcionador de custos definido.
Podemos definir, então, que o critério para o Departamento de Produção 1 seja hora máquina (HM) e para os Departamentos 2 e 3 hora homem (HH).
Assim, neste momento, é necessário identificar as quantidades de HM e HH consumidos, no período. Um relatório técnico, obtido nos departamentos possibilita identificar essa informação.
De posse dos dados de consumo por produto, pode-se aplicar sobre os valores unitários de CIF de cada produto e calcular o total a ser rateado para cada um.
A tabela apresenta esse cálculo:
	Bases rateio
	Produção 1 HM
	Produção 2 HH
	Produção 3 HH
	Produto X
	200
	300
	400
	Produto X
	150
	200
	200
	Produto Z
	350
	700
	400
	Total
	700
	1.200
	1.000
	CIF total por departamento
	280.016
	320,852
	141.632
	CIF unitário por unidade de rateio
	400,02
	267,38
	141,63
	Rateio por Produto
	Produção 1 HM
	Produção 2 HH
	Produção 3 HH
	Produto X
	80.005*
	80.213
	56.653
	Produto Y
	60.004
	53.475
	28.326
	Produto Z
	140.008
	187.164
	566.653
	Total
	280.016
	320.852
	141.632
	* demonstração do cálculo: 200 x 400,02
Questão 4: Explique qual a melhoria que o critério de rateio dos custos indiretos com departamentalização pode trazer para a apropriação desses custos aos produtos?
GABARITO
O método de rateio dos custos indiretos com departamentalização identifica os departamentos produtivos dos departamentos de apoio. Os departamentos auxiliares transferem seus custos para os departamentos para os quais prestaram serviços e não para os produtos.
Isso é realizado em várias etapas, até que todos os custos sejam transferidos para os departamentos produtivos e estes possam, então, ratear os custos transferidos para os produtos nos quais tiverem participação no processo de produção. Assim, a alocação do custo ao produto torna-se mais precisa.
Rateio pelo Método ABC (Activity-based-costing): método de custeio baseado nas atividades
Desde a década de 1980, as indústrias vêm passado por um processo de transformações tecnológicas que tem levado a um maior nível de automação. Como consequência, a representatividade dos custos indiretos vem aumentando, dado que a mão de obra empregada no processo já não é tão intensa.
Com isso, torna-se cada vez mais importante um correto mapeamento dos custos, pois, como estudamos, critérios inadequados de rateio dos CIF podem levar a erros na análise dos custos dos produtos.
A proposta do método ABC é apropriar os custos às atividades realizadas em cada departamento, por meio de direcionadores de recursos que melhor representem a forma de consumo deles e, em seguida, transferi-los para os produtos, serviços ou outros objetos de custo.
A seguinte ordem deve ser seguida:
Apropriação direta, sempre que é possível identificar o recurso com uma atividade específica.
Rastreamento por meio de direcionadores que melhor representam a relação entre o recurso e a atividade.
Rateio considerando uma base que seja apropriada, quando não for possível apropriar ou rastrear o custo.
O custeio pode ser estruturado em dois ou mais estágios:
No primeiro estágio, os custos dos recursos são apropriados às atividades através de direcionadores de recursos (aqueles que identificam como as atividades consomem recursos).
No segundo estágio, apropriam-se os custos das atividades aos produtos utilizando-se os direcionadores de atividades (aqueles que identificam como os objetos de custoconsomem as atividades).
Todo esse processo pode ser visualizado no seguinte esquema:
ondemand_videoVídeo.
Vamos analisar um exemplo em números para facilitar o entendimento desse processo:
Suponha quatro departamentos auxiliares e os seguintes gastos apurados pela contabilidade:
	
	Compras
	Almoxarifado
	Montagem
	Pintura
	Total
	Depreciação
	20.000
	15.000
	85.000
	30.000
	150.000
	Aluguel
	5.000
	10.000
	50.000
	25.000
	90.000
	Mão de Obra indireta
	40.000
	25.000
	105.000
	30.000
	200.000
	Materiais Diversas
	5.000
	5.000
	70.000
	40.000
	120.000
	Manutenção
	-
	-
	40.000
	40.000
	80.000
	Total
	70.000
	55.000
	350.000
	165.000
	640.000
1ª ETAPA DO CÁLCULO
Identificar as atividades de cada departamento que devem receber custos, através de um mapeamento de processos e atividades.
No nosso exemplo, foram identificadas as seguintes atividades relevantes para alocação dos custos, os direcionadores de recursos dessas atividades, bem como definida uma proporção de rateio.
	Departamento
	Compras
	Almoxarifado
	Montagem
	Pintura
	Atividades que
recebem Custos
	Comprar
materiais
	Desenvolver
fornecedores
	Receber
materiais
	Movimentar
materiais
	Preparar
máquinas
	Montar
conjuntos
	Preparar
máquinas
	Pintar
conjuntos
	Depreciação
	0,90
	0,10
	0,30
	0,70
	0,10
	0,90
	0,10
	0,90
	Aluguel
	0,50
	0,50
	0,20
	0,20
	-
	1,00
	-
	1,00
	Mão de Obra indireta
	0,70
	0,30
	0,60
	0,60
	0,50
	0,50
	0,50
	0,50
	Materiais Diversas
	0,60
	0,40
	0,50
	0,50
	0,20
	0,80
	0,30
	0,70
	Manutenção
	-
	-
	-
	-
	0,20
	0,80
	0,20
	0,80
Aplicando-se a proporção de rateio, tem-se os seguintes custos alocados por atividade:
	Departamento
	Compras
	Almoxarifado
	Montagem
	Pintura
	Total
	Atividades que
recebem Custos
	Comprar
materiais
	Desenvolver
fornecedores
	Receber
materiais
	Movimentar
materiais
	Preparar
máquinas
	Montar
conjuntos
	Preparar
máquinas
	Pintar
conjuntos
	
	Depreciação
	18.000
	2.000
	4.500
	10.500
	8.500
	76.500
	3.000
	27.000
	150.000
	Aluguel
	2.500
	2.500
	8.000
	2.000
	-
	50.000
	-
	25.000
	90.000
	Mão de Obra indireta
	28.000
	12.000
	10.000
	15.000
	52.500
	52.500
	15.000
	15.000
	200.000
	Materiais Diversas
	3.000
	2.000
	2.500
	2.500
	14.000
	56.000
	12.000
	28.000
	120.000
	Manutenção
	-
	-
	-
	-
	8.000
	32.000
	8.000
	32.000
	80.000
	Total
	51.500
	18.500
	25.000
	30.000
	83.000
	267.000
	38.000
	127.000
	640.000
· 2ª ETAPA
Identificar os direcionadores de atividades:
	Departamentos
	Atividades
	Direcionadores
	Compras
	Comprar materiais
	Número de pedidos
	
	Desenvolver fornecedores
	Número de fornecedores
	Almoxarifado
	Receber materiais
	Número de recebimentos
	
	Movimentar materiais
	Número de requisições
	Montagem
	Preparar máquinas
	Tempo de preparação
	
	Montar conjuntos
	Tempo de montagem
	Pintura
	Preparar máquinas
	Tempo de preparação
	
	Pintar conjuntos
	Tempo de pintura
Identificar como os produtos consomem essas atividades:
	Direcionadores
	Produto X
	Produto Y
	Total
	Número de pedidos
	130
	70
	200
	Número de fornecedores
	4
	6
	10
	Número de recebimentos
	50
	30
	80
	Número de requisições
	30
	18
	48
	Tempo de preparação
	15
	10
	25
	Tempo de montagem
	420
	330
	750
	Tempo de preparação
	9
	7
	16
	Tempo de pintura
	160
	94
	254
Atribuir os custos aos produtos através dos direcionadores de atividades:
	Direcionadores
	Produto X
	Produto Y
	Total
	Número de pedidos
	33.475
	18.025
	51.500
	Número de fornecedores
	7.400
	11.100
	18.500
	Número de recebimentos
	15.625
	9.375
	25.000
	Número de requisições
	18.750
	11.250
	30.000
	Tempo de preparação
	49.800
	33.200
	83.000
	Tempo de montagem
	149.520
	117.480
	267.000
	Tempo de preparação
	21.375
	16.625
	38.000
	Tempo de pintura
	80.000
	47.000
	127.000
	Total de CIF por produto
	375.945
	264.055
	640.000
Pelos métodos apresentados de rateio dos custos indiretos de fabricação, verificamos que existem diferenças da forma como uma empresa pode alocar esses custos aos produtos.
Dependendo do critério, pode-se encontrar valores distintos na parcela de custos apropriados.
O melhor critério para uma empresa será aquele que ela conseguir implantar e manter, pois, como vimos, não se pode alterar critérios com frequência, já que isso implicaria em perder a base de referência.
No entanto, quando a base de rateio estiver comprovadamente mostrando-se inadequada, ela deve ser alterada, fazendo-se o devido registro das modificações realizadas e seu reflexo.
Questão 5: Explique como é realizado o rateio dos custos indiretos pelo Método ABC (Activity-based-costing).
GABARITO
ABC (Activity Based Costing) é um método que reconhece o relacionamento causal dos direcionadores de custos para custear atividades, através da mensuração do custo e do desempenho do processo relativo às atividades e aos objetos de custos (produtos e serviços).
Os custos são atribuídos às atividades com base no uso dos recursos para posterior atribuição ao objeto de custo, por meio de seus direcionadores de custos.
Diferentemente dos critérios tradicionais, no que tange à alocação de custos aos seus objetos, o ABC tem como foco os recursos alocados às atividades e estas como consumidoras de custos, enquanto as sistemáticas tradicionais focalizam os produtos como geradores de custos.
Atividade proposta
Os custos indiretos totais, para produção dos Produtos A e B, foram calculados com base nos seguintes dados:
• Quantidade de processos desenvolvidos: Produto A = 100, Produto B = 400;
• Quantidade de ordens de compra: Produto A = 500, Produto B = 500;
• Quantidade de horas de máquina: Produto A = 4.500, Produto B = 10.500;
• Custos unitários: de cada processo = R$ 300,00, de cada ordem de compra = R$50,00 e cada hora de máquina = R$10,00.
Pergunta-se:
a) Que método de rateio dos custos indiretos deve ser utilizado para apropriação desses custos nos produtos?
b)Qual o valor a ser apropriado ao Produto A e Produto B?
GABARITO
O Método a ser utilizado para rateio dos custos indiretos é o de custeio por atividades, ou método ABC, porque a informação dada são as quantidades consumidas pelos direcionadores de custos e quanto cada produto consumiu dessas atividades.
O custo a ser apropriado aos produtos é de:
	Direcionadores
	Custo unitário
	Quantidade
	Custo
	
	
	Prod A
	Prod B
	Prod A
	Prod B
	Quantidade de processos desenvolvidos
	300
	100
	400
	30.000
	120.000
	Quantidade de ordens de compra
	50
	500
	500
	25.000
	25.000
	Quantidade de horas de máquina
	10
	4500
	10500
	45.000
	105.000
	Total
	-
	-
	-
	100.000
	250.000
TEMA 7
Custos Industriais / Aula 06 - Mensuração do Comportamento de Custo
· Introdução
Nesta aula, vamos analisar o conceito de direcionadores de custo e como estes explicam o comportamento dos custos em decorrência de alterações realizadas nos níveis de atividade por meio do cálculo das funções de custos e através de distintos métodos.
Função de custo é assim uma descrição matemática de como um custo muda com as alterações no nível de uma atividade a ele relacionada. As metodologias utilizadas para determinar essa função podem ser desde métodos subjetivos até métodos estatísticos.
Aqui vamos identificar que a tarefa mais difícil na análise do comportamento de custos é coletar dados de alta qualidade e confiabilidade sobre os direcionadores de custos, além dos problemas comuns que incluem as mudanças de tecnologia e distorções provocadas pela inflação que afetam esses resultados.
· Objetivos
Explicar o comportamento do custo misto e do custo por degrau.
Descrever matematicamente as funções de custos e usá-las para predizer custos futuros.
Reconhecer a importância da análise de atividade para mensurar funções de custo.
Comportamento dos custos
Já verificamos em outras aulas que os gestores precisam tomar várias decisões no que se refere a custos e sobre como estes se comportam em relação às variações no nível das atividades, que são denominadas como direcionadores de custo, e vão ajudar nas tomadas de decisões estratégicas e operacionais, buscando maior eficiência produtiva.
O conhecimentodo comportamento dos custos é necessário para responder várias perguntas:
 Que produtos devem ser mantidos por serem rentáveis?
 Estamos operando no tamanho ótimo de produção?
 Como vão variar os custos se alterarmos a estrutura de produção?
 Existem mercados que devam ser abandonados?
 Devemos produzir ou terceirizar?
Algumas dessas respostas vocês já sabem responder. Já aprendemos a calcular o custo total do produto (considerando tanto o custo direto quanto o adequado rateio dos custos indiretos), segundo distintos métodos de apropriação e acumulação dos custos.
Já vimos também a análise de custo-volume-lucro, que nos informa onde se dá o ponto de equilíbrio de produção e a margem de segurança operacional, bem como o cálculo do custo do produto quando vendido, para apurar a sua margem bruta e de contribuição.
Agora, precisamos entender um pouco mais dos custos para garantir a melhor tomada de decisões.
Breve revisão de conceitos para classificação dos custos
Objeto de custos
Um item de custo específico pode ser variável no que diz respeito a um objeto de custos e fixo em relação a outro.
Horizonte de tempo
Um custo é variável ou fixo no que diz respeito a uma atividade específica, dependendo do horizonte de tempo. Quanto mais longo for o tempo é mais provável que o custo se torne variável.
Faixa relevante
Os padrões de comportamento de custos variáveis e fixos são válidos para as funções de custos lineares, dentro de um faixa relevante. Fora da faixa, os padrões de custos fixos e variáveis se alteram.
Direcionador de custo
É uma variável, como o nível de atividade ou volume, que afeta os custos em dado período de tempo, ou seja, existe um relacionamento de causa e efeito entre uma mudança no nível de atividade ou volume e o nível de custos totais.
Direcionadores de custo e comportamento de custos
Considera-se que, ao longo de uma faixa relevante de nível de atividade, o comportamento de custos é linear, ou seja, as funções de custos podem ser representadas em um gráfico, colocando o nível de uma atividade no eixo horizontal (eixo de x) e o total de custos correspondente aos níveis daquela atividade no eixo vertical (eixo de y).
Isso ocorre dentro das definições apresentadas, em que os custos variáveis mudam na proporção das mudanças do nível de atividade de seus direcionadores de custos, enquanto que os custos puramente fixos não são afetados por essas alterações.
Custo por degrau
Além desses comportamentos existem outros: tanto o custo fixo quanto o custo variável podem combinar entre si essas características, compondo o chamado custo por degrau.
Esse custo muda em grandes movimentos, de forma abrupta, pois seus recursos e custos são disponíveis apenas em parcelas indivisíveis.
No gráfico, você pode ver a função linear de custos e os custos em degrau como:
Vamos entender cada gráfico:
a) Demonstra um comportamento linear de custos totais.
b) Demonstra que os custos que se alteram em degraus, em grande intervalos de produção, são considerados fixos em cada faixa relevante de produção.
c) Demonstra que os custos que se alteram em degraus, em parcelas individuais de pequeno volume de produção, são considerados variáveis na faixa relevante de produção.
Custos mistos
Esses custos são compostos por uma parcela fixa e outra variável. Após um determinado nível de atividade ser atingido, os custos fixos se alteram, passando após esse ponto a ter um comportamento variável.
Como você pode verificar, entender o comportamento dos custos dos direcionadores de custos é fundamental para a tomada de decisões, permitindo definir como se comportam os custos dos produtos e seus reflexos na rentabilidade dos produtos
Outras definições de custos
Outras definições são igualmente importantes para estudarmos o comportamento de custos.
· CUSTO DE CAPACIDADE
São os custos fixos de estar apto a alcançar um nível desejado de produção, ou fornecer um nível desejado de serviço.
Esse custo fixo total é determinado para um período orçamentário projetado de produção e será apropriado pelos produtos que estiverem sendo produzidos no período.
Como o custo fixo unitário não se altera, para um nível de produção, o custo de capacidade terá de ser remunerado pelo volume produzido no período.
· CUSTOS FIXOS COMPROMETIDOS
São custos compostos por partes indivisíveis do custo que não podem ser dispensados e que precisam ser mantidos nos períodos futuros. Geralmente, estão associados a toda a infraestrutura dada uma escala de produção.
· CUSTOS FIXOS DISCRICIONÁRIOS
São custos vinculados ao processo de planejamento de gastos projetados para o período, de modo a satisfazer as metas da organização.
Não estão vinculados ao nível de atividade, podendo, portanto, ser alterados, para cima ou para baixo, ou até mesmo eliminados, inclusive durante um período orçamentário, bastando para isso uma decisão gerencial, com reflexo no custo total de produção.
· CUSTOS EVITÁVEIS
São custos que não continuarão a existir se uma operação em andamento for eliminada, bastando para isso uma decisão no período.
· CUSTO INEVITÁVEL
São custos que continuarão a existir mesmo que uma operação seja eliminada.
Saiba mais
Por que precisamos conhecer essas definições?
Identificar os direcionadores de custos é o aspecto mais crítico e difícil de qualquer método de mensuração do comportamento dos custos e saber classificar o recurso que está consumindo custos é fundamental para essa análise.
Anteriormente, as organizações utilizaram a mão de obra como parâmetro de referência para o cálculo dos custos indiretos. Porém, com as alterações tecnológicas em curso, essas referências não são mais verdadeiras, sendo necessária uma efetiva identificação de cada direcionador de custos, para podermos definir como os custos evoluem dadas alterações no nível de atividade.
Exercícios
Questão 1: Analise a lista abaixo, classifique as informações como Variável, por Degrau, Misto, Discricionário e Comprometido e depois marque a opção com a ordem correspondente:
I - Matéria-prima para uso nos produtos;
II - Depreciação dos equipamentos;
III - Consultoria de serviços externos;
IV - Energia contratada para a fábrica;
V - Contrato de manutenção por equipamento com valor mínimo.
Variável, por Degrau, Misto, Discricionário e Comprometido
Por Degrau, Variável, Misto, Discricionário e Comprometido
Variável, Comprometido, Discricionário, por Degrau e Misto
Comprometido, Variável, por Degrau, Misto e Discricionário
Misto, Discricionário, Variável, por Degrau e Comprometido
Funções de custos
Função de custo é uma expressão matemática dos componentes de um custo em particular. Descrevem a variação de um custo em relação à oscilação de uma variável descritiva, ou direcionador de custos.
Sabemos que o custo total de um direcionador de custos terá uma parcela de custo fixo e uma parcela de custo variável, que, dentro de uma faixa relevante, tendem a ter o mesmo comportamento.
A função custo, nesta condição, pode ser descrita como uma função linear do tipo:
y = a + bX
sendo:
• y - custo total;
• a - constante ou coeficiente linear representado pelo custo fixo;
• b - coeficiente angular ou custo variável unitário.
Premissas das funções de custos
Segundo Hornegren et al. (2012, p.304-306), as seguintes premissas devem ser observadas na análise das funções de custos:
Variações no total de custos
As variações no total de custos são explicadas pelas variações no nível de uma única atividade relacionada àqueles custos (o direcionador de custos).
Comportamento dos custos
O comportamento dos custos é aproximado por uma função de custos linear dentro da faixa relevante.
Para uma função de custos linear, representada graficamente, o total de custos versus o nível de atividade de uma única atividade relacionada aquele custo é uma linha reta, dentro da faixa relevante.
Uma função de custos linear significa que há duas partes:
1 - Uma fixa, independente do direcionador de custos; e
2 - Outra que varia em função de variações do direcionador de custos.
Relação de causa e efeito
Deve existir uma relaçãode causa e efeito entre o nível de uma atividade e os custos relacionados àquele nível de atividade.
Exercícios
Questão 2: Sendo Y = custos totais, X = o nível de atividade e sabendo-se que o custo fixo é maior do que zero, qual das equações abaixo representa a função linear de custos?
Y = 1.500
Y = 8X
Y = 5.000 + 4X
Y = 4.000 + 3X(a + b)
Y = 8.500 + 1,5 X2
Questão 3: O que é uma função de custo linear?
GABARITO
Uma função de custo linear é uma função de custo em que, dentro da faixa relevante, o gráfico do total de custos, baseado no nível de uma única atividade, é uma linha reta.
Métodos de mensuração das funções de custos
Os seguintes métodos são utilizados para essa mensuração, podendo ser utilizado mais de um para melhor mensuração dessa função, de forma a reduzir os erros:
· ANÁLISE DA ENGENHARIA
Estima as funções de custos analisando o relacionamento entre as entradas e saídas em termos físicos. Mensura esse comportamento do custo de acordo de como os custos deveriam ser e não como tem sido.
Está baseada na experiência da equipe técnica que entende como as atividades devem ser desenvolvidas e como os recursos são utilizados em um processo de produção, quer em um processo já existente, quer em novos processos.
Apesar de consumir muito tempo e requerer uma grande capacitação da equipe, é especialmente útil para buscar eficiência no processo de produção e desenvolver projetos sob contratos.
Explicando em números.
· ANÁLISE CONTÁBIL
Neste método, quem coordena a análise é a contabilidade, que busca, no sistema de contabilidade financeira, as informações a respeito do comportamento dos custos.
De forma simplificada, é escolhido um período representativo e um direcionador de custos plausível e se classifica cada conta (do plano de contas de empresa) como um custo fixo ou um custo variável em relação a esse direcionador, sendo seus totais considerados representativos para definição da função de custos, dado um volume de atividade.
Explicando em números.
· ANÁLISE ALTO-BAIXO
Este método é o mais simples dos métodos quantitativos. Baseia-se no histórico de dados de custos totais apurados para um dado direcionador e o seu volume de atividade, selecionando-se os períodos de maior e o menor nível de custos.
Algumas preocupações cercam esse método:
• Os dados do passado precisam ser consistentes em relação às projeções do futuro;
• As ineficiências que possam existir no passado não serão percebidas, sendo mantidas.
Explicando em números.
· ANÁLISE PELO AJUSTE VISUAL
Este método também se baseia no histórico de dados de custos totais apurados para um dado direcionador e o seu volume de atividade.
Para isso, são plotados em um gráfico todos os pontos e se desenha uma linha reta através dos pontos, usando o julgamento para ajustar a linha tão próxima quanto possível de todos os pontos relacionados.
Por este critério, a função poderia ser expressa em, por exemplo:
Y= 10.000 + (7 x 4.000) = R$38.000,00
· ANÁLISE POR REGRESSÃO DOS MÍNIMOS QUADRADOS
Diferentemente do método dos pontos altos e baixos, a análise de regressão inclui todos os dados coletados na amostra da base histórica de dados de custos totais apurados para um dado direcionador e o seu volume de atividade, de forma a poder aplicar testes estatísticos que garantirão uma medida de confiabilidade da função.
Dessa maneira, mensura-se com maior precisão o quanto a oscilação de uma unidade na variável dependente (eixo X) impacta na variação da variável independente, representada no eixo Y.
O uso da regressão permite que a variável independente seja:
• Comparada com apenas uma variável, através da regressão simples; ou
• Comparada com duas ou mais variáveis, por meio da regressão múltipla.
Tanto o modelo simples quanto o múltiplo, porém, são altamente complexos e trabalhosos. Para serem calculados, geralmente, requerem uso de um software estatístico.
Utilizando o software Excel, pode-se calcular a função custo.
O coeficiente de determinação (R²) é uma medida da confiabilidade da função que mede quanto do custo é explicado pelas variações do direcionador de custo.
Neste exemplo, um fator de 96% representa um alto nível de confiabilidade.
Comparando os resultados apurados em cada método, para um volume de 4.000 unidades, vemos as diferenças de resultado. Isso demonstra a necessidade de se analisar cuidadosamente cada situação, a confiabilidade dos dados, o efetivo conhecimento técnico dos gestores, de modo a selecionar aquela função considerada mais ajustada para projetar a evolução dos custos, dada uma alteração no nível de atividade do direcionador de custos.
	Método
	Custo fixo
	Custo variável unitário
	Custo total
	Análise da engenharia
	10.000
	5,00
	30.000
	Análise contábil
	9.650
	6,84
	37.000
	Análise alto-baixo
	7.270
	8,11
	39.702
	Análise de ajuste visual
	10.000
	7,00
	38.000
	Análise de regressão
	9.379
	6,88
	36.881
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Exercícios
Questão 4: Qual dos métodos abaixo não representa uma abordagem para cálculo da função de custos?
Análise da engenharia
Análise contábil
Análise alto-baixo
Análise de equilíbrio
Análise do ajuste visual
Questão 5: Os dados da tabela foram verificados na contabilidade e se deseja identificar a função custo que representa essa flutuação, considerando o método alto-baixo.
	Mês
	Hora máquina
	Custo total
	Maio
	850
	9.000
	Junho
	1.300
	12.500
	Julho
	1.000
	7.900
	Agosto
	1.250
	11.400
	Setembro
	1.750
	13.500
GABARITO
Selecionando ponto mais alto e mais baixo e calculando a variação:
	Mês
	Custo total
	Unidades
	Setembro
	13.500
	1.750
	Maio
	850
	9.000
	Diferenças
	4.500
	900
Determinando o custo variável:
Determinando o custo fixo pelo nível mais alto:
CF = 13.500 – (5 x 1.750)
CF = 13.500 – 8.750 = 4.750
Determinando o custo fixo pelo nível mais baixo:
CF = 9.000 – (5 x 850)
CF = 9.000 – 4250 = 4.750
A função custo é Y= 4.750 + (5 X)
Atividade proposta
Analise as sentenças abaixo, classifique-as em Direcionador de Custo, Custo por degrau, Faixa relevante, Regressão dos mínimos quadrados e Custos discricionários.
I - Considera dados de uma base histórica, de forma a poder aplicar testes para garantir uma medida de confiabilidade;
II -Não estão vinculados ao nível de atividade, podendo ser alterados, para cima ou para baixo, ou até mesmo eliminados, mesmo durante um período orçamentário;
III - É uma variável que afeta os custos em dado período de tempo, existindo um relacionamento de causa e efeito entre uma mudança no nível de atividade ou volume e no nível de custos totais;
IV - Define os padrões de comportamento de custos variáveis e fixos válidos para as funções de custos lineares, dentro de um intervalo;
V - Refere-se aos custos que mudam em grandes movimentos, de forma abrupta, pois seus recursos e custos são disponíveis apenas em parcelas indivisíveis.
Agora, marque a alternativa com a ordem correspondente:
Regressão dos mínimos quadrados, Custos discricionários, Direcionador de Custo, Faixa relevante e Custo por degrau.
Custos discricionários, Regressão dos mínimos quadrados, Direcionador de Custo, Faixa relevante e Custo por degrau.
Custo por degrau, Regressão dos mínimos quadrados, Custos discricionários, Direcionador de Custo e Faixa relevante.
Direcionador de Custo, Faixa relevante, Custo por degrau, Regressão dos mínimos quadrados e Custos discricionários.
Custos discricionários, Direcionador de Custo, Faixa relevante, Custo por degrau e Regressão dos mínimos quadrados.
TEMA 8
Custos Industriais / Aula 07 - Gestão sobre comportamento de custos
· Introdução
Linhas de produtos anteriormente lucrativas podem perder parcelas de mercado para produtos mais novos. Unidades de negócios existentes podem ter dificuldades de competir com novas tecnologias, por exemplo. Como resultado disso, as companhias veem-se forçadas a repensar seus negócios e tomar decisões que têm impacto no seu futuro.
Nesta aula, exploraremos esse processo de tomada de decisão. Notaremos que são inúmeras as situações em que a empresa precisa decidir sobre alternativasexcludentes e que as decisões tomadas pelos gestores todos os dias nem sempre são simples. Quando são complexas, eles precisam distinguir os itens relevantes e irrelevantes.
Afinal, qual a melhor alternativa? Que informações são importantes para a tomada de decisão?
Veremos que o custo de oportunidade e as restrições de capacidade levam a decisões sobre o conjunto de produtos a serem oferecidos. Aceitar ou rejeitar um pedido especial de uma única vez? Decidir produzir ou terceirizar a produção, em todo ou parte? Essa análise, como estudaremos aqui, deve considerar as informações efetivamente relevantes.
· Objetivos
Explicar o conceito de relevância para o processo de tomada de decisão.
Diferenciar a capacidade instalada e a capacidade ociosa (o dilema de produzir ou terceirizar, realizar uma venda especial ou não aceitar).
Descrever o conceito de custo de oportunidade e porque ele é usado nas tomadas de decisão
A tomada de decisão
A tomada de decisão em uma empresa está vinculada ao seu modelo de gestão e à qualidade das informações disponíveis para análise.
Entre as informações utilizadas, estão aquelas obtidas na estrutura de gastos, registradas na contabilidade, e na projeção quanto aos dados futuros.
Algumas decisões são rotineiras do cotidiano. Outras, no entanto, têm aspectos especiais, pois envolvem alternativas.
Hornegren et.al (2012) consideram que, neste caso, devemos utilizar somente as informações relevantes para a análise e decisão, compondo um Modelo de Decisão específico.
Conceito de Relevância
O que é informação relevante?
Custos Relevantes e Receitas Relevantes são os valores futuros esperados que diferem entre os cursos de ação alternativos que estão sendo considerados (HORNEGREN et. Al, 2012, p. 347).
Valores futuros esperados: Diferença no resultado futuro em função de uma decisão tomada, dada as alternativas.
Diferença entre cursos de ação alterativos: Somente os custos e receitas que serão diferentes no futuro, em função de uma alternativa de decisão adotada, devem ser considerados.
· POR QUE CONSIDERAR SOMENTE OS VALORES FUTUROS?
Porque os dados passados, embora possam ser uma base útil para fazer previsões dos custos futuros esperados, são irrelevantes, pois são custos incorridos. Portanto, inevitáveis, não podendo ser mudados, não importando qual decisão venha a ser tomada.
· POR QUE CONSIDERAR APENAS OS VALORES FUTUROS QUE SÃO DIVERGENTES DADA A ESCOLHA DE UMA ALTERNATIVA?
Porque os dados que não se alteram não farão nenhuma diferença, não importando qual decisão for tomada.
Um exemplo dessa situação são os custos fixos, que geralmente permanecem inalterados durante um tempo futuro, sendo equivalentes, não importando a alternativa selecionada.
Exercícios
Questão 1: Quando se analisam os custos relevantes, é CORRETO considerar que:
Somente os custos fixos devem ser considerados relevantes.
Todos os custos variáveis devem ser considerados relevantes.
Todos os custos mistos são relevantes.
Somente os custos que diferirem entre alterativas são relevantes.
Todos os custos futuros são relevantes.
Custo Incremental X Custo Diferencial
Devemos ainda fazer uma diferenciação entre custo incremental e custo diferencial.
O custo incremental é um custo total adicional futuro incorrido em decorrência de uma atividade realizada. O custo diferencial é a diferença no custo total decorrente de duas alternativas.
Receita incremental e receita diferencial tem significado similar ao custo.
Custo de oportunidade
Outro conceito importante para análises de processos decisórios refere-se ao custo de oportunidade.
Esse conceito é particularmente importante por não se tratar de um gasto efetivo, mas, sim, de uma avaliação do valor que poderia ter sido obtido, mas que foi perdido em função de uma decisão alternativa tomada..
Exercícios
Questão 2: Selecione a opção que corresponde ao conceito de custo de oportunidade:
É a contribuição para o resultado desprezada ao não se utilizar um recurso limitado em seu melhor uso alternativo.
É a contribuição para o resultado mediante a oportunidade de decisão criada.
É a contribuição para o resultado decorrente da escolha dos custos relevantes.
É a contribuição para o resultado decorrente da obtenção de receitas relevantes futuras.
É a contribuição para o lucro mediante uso de receitas e custos relevantes.
Alguns problemas em potencial e a aplicação de conceitos em decisões empresariais
Decisão de atender ou não a um pedido especial de uma única vez
Decisão de fabricação própria ou terceirização da produção
Decisão de fabricação própria ou terceirização da produção considerando o custo de oportunidade
Decisão sobre o mix de produtos sob restrições de capacidade
Vejamos a seguir cada um deles mais detalhadamente
Decisão de atender ou não a um pedido especial de uma única vez
Existem situações em que uma área de produção opera com capacidade ociosa. Portanto, disponível para utilizar seu excedente de recursos produtivos para atender a algum pedido especial, não recorrente, como forma de dar maior utilização aos seus recursos.
Por outro lado, existem empresas no mercado propensas a fazer uma compra desde que a preços menores do que os habitualmente praticados.
Nesse caso, qual é o limite de preço que a empresa pode produzir e vender, fazendo uma venda especial e dando utilidade aos seus recursos ociosos, sem comprometer sua estratégia de preços no mercado?
Aqui entra o conceito de relevância:
Deve ser analisado o que se altera no processo de produção para atender ao pedido. Sabe-se que:
· Os custos fixos não se alteram, mesmo com um nível de atividade maior, se estiverem sendo operados dentro da mesma faixa relevante. Nesse caso, os custos passam a ser irrelevantes, não devendo entrar na análise.
· O custo variável, por definição, decorre da existência da produção, sendo incrementado pelo volume adicional de produção realizado. Logo, é relevante.
· A despesa variável, que é decorrente do processo de vendas, precisa ser analisada para se verificar se haverá ou não alguma variação em função da venda. Em princípio, é relevante.
Já a despesa fixa não deve sofrer alteração decorrente de um único atendimento. Não sendo, portanto, relevante.
Os gastos passados, por sua vez, não trazem nenhuma informação relevante para a tomada de decisão. Sendo, consequentemente, irrelevantes.
Nessa situação, a negociação para aceitação do pedido vai até o limite de obter uma margem de contribuição positiva, ou seja, quanto sobra do valor de venda, descontados os gastos variáveis diferentes no futuro.
Decisão de fabricação própria ou terceirização da produção
Terceirizar representa comprar de fornecedores externos em detrimento de ter uma produção própria. É uma decisão de fazer ou comprar.
Às vezes, fatores qualitativos são considerados. Algumas empresas iniciam um processo de integração vertical da sua produção, para controlar todo o processo, por considerar que é a melhor estratégia para seus negócios, garantindo a qualidade ou o segredo da produção.
Outras empresas optam por contratar terceiros para executar etapas necessárias ao seu processo de produção. Isso pode ocorrer quando:
 Não há a capacidade ociosa necessária para atender a um pedido especial, que pode ser viabilizado através de uma produção terceirizada.
 A escala de produção necessária para iniciar um negócio não é viável com um volume inicial de vendas baixo, sendo preferível contratar terceiros a investir de imediato em uma planta ou mesmo em um mercado para ser atendido, inviabilizando a instalação de uma unidade próxima.
 Há redução de custos na terceirização, aumentando a competitividade dos produtos, configurando uma decisão melhor do a que produção própria.
As decisões entre fazer ou comprar ilustram como identificar custos e receitas relevantes.
Decisão de fabricação própria ou terceirização da produção e o custo de oportunidade
Vamos retornar ao exemplo anterior. Nele, foi considerado que o custo fixo indireto era irrelevante para a análise, pois seria mantido, não importando a alternativa selecionada.Contudo, supõe-se que, na alternativa de compra, a capacidade liberada de produção venha a ser utilizada em outro processo. Assim, a escolha passa a ser fazer ou comprar, dado o melhor uso da capacidade de produção disponível.
Decisão sobre o mix de produtos sob restrições de capacidade
A informação relevante também exerce papel importante nas decisões sobre a adição ou a eliminação de produtos.
Essas decisões são tomadas considerando o curto prazo, quando as instalações não podem ser ampliadas, e o longo prazo, quando a infraestrutura de produção pode ser alterada, sendo a decisão tomada em termos de estratégia de mercado, além de outros fatores que não são objeto desta análise.
Nos dedicaremos ao curto prazo, quando existe um fator limitativo, como restrição de capacidade, e deve-se otimizar o uso dessa capacidade com a produção que apresente a maior produtividade total dos recursos empregados.
Irrelevância de custos passados
Na definição de relevância, somente são considerados os custos futuros divergentes em relação a decisões alternativas.
Vamos ver agora porque o custo passado contabilizado deve ser considerado irrelevante, analisando o exemplo da decisão sobre reposição de um equipamento, considerando seu valor contábil (custo original de aquisição deduzido da depreciação acumulada).
Vamos ver um exemplo!
Reposição de uma máquina do setor de produção por um modelo mais novo, com os seguintes dados:
	
	Máquina atual
	Máquina nova
	Custo original
	R$1.000.000,00
	R$600.000,00
	Vida útil
	5 anos
	2 anos
	Idade atual
	3 anos
	-
	Vida útil remanescente
	2 anos
	2 anos
	Depreciação acumulada
	R$600.000,00
	-
	Valor contábil
	R$400.000,00
	-
	Valor de venda atual
	R$40.000,00
	-
	Custo operacional
	R$800.000,00
	R$460.000,00
A análise das alternativas deve considerar o resultado apurado, comparando os custos relevantes futuros, para os dois anos de vida útil, ou seja:
	Dados para dois anos
	Máquina atual
	Máquina nova
	Custo operacional
	R$1.600.000,00
	R$920.000,00
	Valor de venda atual
	-
	(R$40.000,00)
	Custo nova máquina
	-
	R$600.000,00
	Custo total
	R$1.600.000,00
	R$1.480.000,00
Saiba mais
Detalhando a análise:
O custo operacional para os dois próximos anos é maior, caso se mantenha a máquina atual, com uma diferença de R$680.000,00 a mais. Esse custo é relevante, pois trata-se de valores distintos face a diferentes alternativas.
Se existir a decisão de venda, haverá ganho adicional de R$40.000,00 pela venda da máquina antiga. Esse valor é considerado um ganho a ser apropriado na opção de compra da nova máquina.
O somatório dos custos das alternativas mostra um resultado favorável para a opção de aquisição de uma nova máquina, mesmo sem considerar eventuais ganhos em eficiência que não foram mapeados neste caso.
Exercícios
Questão 3: Para ser relevante em uma decisão em particular, uma receita ou um custo precisa satisfazer dois critérios:
I - Ser uma receita ou um custo futuro esperado;
II - Diferir entre cursos alternativos de ação.
Considerando-se as duas afirmativas, marque a opção CORRETA:
Ambas as afirmativas estão corretas, mas não são suficientes para definir o conceito de relevância.
Somente a segunda afirmativa está correta.
Somente a primeira afirmativa está correta.
Ambas as afirmativas estão corretas e se complementam
Nenhuma afirmativa explica o conceito de relevância.
Questão 4: Considere a seguinte situação entre dois produtos:
	Por
unidade
	Produto #2
	Produto #3
	Preço de vendas
	R$ 2,11
	R$ 14,50
	Despesas variáveis
	R$ 0,41
	R$ 13,90
	Margem de contribuição
	R$ 1,70
	R$,0,60
A empresa tem um fator limitante, que é a sua capacidade de produção em 3 mil horas máquina (H/M). Sabe-se também que o Produto #2 requer 7H/M e o Produto#3 requer 2H/M.
Com base nesses dados, qual deve ser a produção com maior lucratividade, considerando que não existe outro fator limitante? 
GABARITO
A contribuição unitária de cada produto por hora máquina é de:
Produto #2: R$ 1,70 ÷ 7 = R$ 0,24
Produto #3: R$ 0,60 ÷ 2 = R$ 0,30
Logo: o Produto #3 é aquele com maior contribuição por recurso utilizado, devendo ser priorizado.
Questão 5: Quando os recursos são restritos, isto é, quando existe fator limitante, como um administrador deve escolher os produtos que irá produzir ou vender?
GABARITO
Sob essas condições, os administradores devem escolher o produto que render a margem de contribuição mais alta por unidade de recurso de restrição utilizado.
Atividade proposta
A Gráfica Total atende vários clientes em sua loja e cobra R$0,10 por cópia realizada. Um cliente em especial fez uma cotação para fazer 10.000 cópias, mas deseja pagar somente R$0,08 por cópia.
Existe capacidade para atender a essa produção, sem alterar a base de custos. Para avaliar se é ou não vantajoso atender esse cliente, foram levantados os seguintes dados para produção média mensal de 100 mil cópias:
• Custos variáveis unitários de R$0,06 por cópia;
• Custos fixos unitários rateados de (operadores e custos gerais da loja) de R$0,02 por cópia.
Com base nesses dados, o pedido especial deve ou não ser aceito?
GABARITO
O custo relevante para análise é o custo variável unitário que é de R$0,06. Se for aceito o pedido, haverá uma margem de R$0,02 por cópia, que irá contribuir para remunerar os custos fixos. Logo, o pedido deve ser aceito.
TEMA 8
Custos Industriais / Aula 08 - Outros Conceitos de Custos e Análise de Variações
· Introdução
Nesta aula vamos discutir a produção conjunta e a dificuldade em atribuir custos conjuntos aos coprodutos, por meio de métodos e exemplos e como tratar subprodutos e sucatas. Entenderemos também o conceito de custo-padrão, necessário no controle dos custos da produção, que oferece informações importantes, possibilitando o confronto entre o custo planejado e custo real.
· Objetivos
Aplicar novos conceitos de classificação para melhor gerenciamento do custo total dos produtos.
Calcular custos para os produtos com produção conjunta, os subprodutos e as sucatas.
Explicar o conceito de custo-padrão e a sua relevância para análise de variações.
Produção conjunta
O processo produtivo é a atividade na qual se obtém um ou mais produtos utilizando-se dos fatores de produção (capital e trabalho), cujos custos são acumulados e apropriados aos objetos de custos.
A produção conjunta se caracteriza pela fabricação de diversos produtos a partir da mesma matéria-prima. Isso ocorre na produção por ordem e, principalmente, na produção contínua.
Produtos conjuntos ou coprodutos
Quando um processo de produção resulta num único produto este é denominado Produto principal. Mas quando este processo resulta em vários produtos, estes são denominados Produtos conjuntos ou Coprodutos, sem ser possível realizar de imediato a separação dos custos em função dos recursos utilizados.
Para isso, é necessário dividir a produção em duas etapas:
Na primeira - não é possível individualizar os produtos.
Na segunda - os processos de produção são individualizados.
Veja o esquema:
Ponto de separação e tipos de custos
Métodos para rateio dos custos conjuntos
ondemand_videoVídeo.
· Método do Valor de Mercado
Distribui os custos da produção conjunta na proporção do valor de mercado dos coprodutos obtidos. Quanto mais alto o valor de mercado, maior a carga de custo alocada ao produto. Este é o método mais utilizado.
· Método da Igualdade do Lucro Bruto
Distribui o custo conjunto de forma que cada produto final tenha o mesmo lucro bruto por unidade.
· Método dos Volumes Produzidos ou da Medida Física
Distribui os custos conjuntos de acordo com o volume produzido de cada coproduto.
· Método das Ponderações
Pondera as quantidades de cada produto de acordo com fatores como grau de dificuldade, relevância, facilidade de venda e outras características de cada coproduto.
Para entender melhor esses critérios, vamos apresentar um exemplo de como podem ser trabalhados.
Exemplo baseado em Krauspenhar e Fonseca (2016, p.132-36):
Veja os dados de um frigorífico com coprodutos A e B. Eles serão usados para calcularos custos neste exemplo por meio dos métodos.
Custos conjuntos até o ponto de separação:
• Matéria-prima - R$500 mil;
• Mão de obra direta - R$250 mil.
	
	Quantidade produzida - Kg
	Custos adicionais, (identificados após o ponto de separação) – R$mil
	Custo separado unitário – R$
	Valores de mercado - R$mil
	Peso do coproduto (considerando grau de dificuldade, relevância, facilidade de venda etc.)
	Coproduto A
	12.000
	20
	1,67
	528
	58
	Coproduto B
	22.000
	28
	1,27
	651,2
	42
Pelos quatro métodos apresentados, os custos dos coprodutos ficam assim calculados:
· MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
O rateio dos custos conjuntos, no valor total de R$750 mil, é calculado pela representatividade de cada produto no valor total de mercado, ou seja, R$1.179,20 mil.
Assim, calcula-se um total de:
• Coproduto A - R$335,82 mil (45% de R$1.179,20 mil);
• Coproduto B - R$414.18 mil (55% de R$ 1.179,20 mil).
A esses custos são somados os custos individuais de cada produto, incorridos após o ponto de separação, para apurar o custo total de cada coproduto.
A tabela apresenta esses cálculos:
	Coproduto
	Quantidade produzida - Kg
	Valor
total de venda – R$mil
	Ponderação
	Distribuição custos conjuntos – R$mil
	Custos separados unitários R$/Kg
	Custos totais por coproduto R$mil
	A
	12.000
	528,00
	45%
	335,82
	20,00
	355,82
	B
	22.000
	651,20
	55%
	414,18
	28,00
	442,18
	Total
	-
	1.179,20
	100%
	750,00
	48,00
	798,00
· MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
Apura-se primeiramente o lucro total do frigorífico e o lucro unitário total:
Lucro total = valor total de venda – (custos totais conjuntos + custos totais separados)
Lucro total = 1.179,20 – (750 + 48) = R$381,20 mil
Depois, rateia-se esse lucro pela quantidade total produzida de coprodutos. Neste exemplo, medida em quilos.
Lucro unitário por quilo de coproduto = (381,20 / 34.000Kg) = R$11,21
Após calcula-se o custo conjunto unitário de cada coproduto, como sendo a diferença entre o preço de venda, menos o lucro unitário (que é igual para todos os produtos), menos os custos separados unitários.
Apurado o custo total unitário por coproduto, calcula-se o custo total para o volume produzido de cada coproduto. 
A tabela complementa esses cálculos:
	Coproduto
	Quantidade produzida - Kg
	Preço
unitário de venda R$/Kg
	Lucro bruto unitário R$/Kg
	Custos separados unitários R$/Kg
	Custos conjuntos unitários R$/Kg
	Custos totais unitários R$
	Custos totais por coproduto R$mil
	A
	12.000
	44,00
	11,21
	1,67
	31,12
	32,79
	393,46
	B
	22.000
	29,60
	11,21
	1,27
	17,12
	18,39
	404,54
	Total
	34.000
	-
	11,21
	-
	-
	-
	798,00
· MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS
Apura-se primeiro a representatividade de cada volume de produto em relação ao volume total produzido.
Os custos conjuntos são alocados em função da proporção do volume de produção realizado para cada coproduto.
A tabela apresenta esses cálculos:
	Coproduto
	Quantidade produzida - Kg
	Proporção %
	Distribuição custos conjuntos R$mil
	Custos separados unitários R$/Kg
	Custos totais por coproduto R$mil
	A
	12.000
	35%
	264,71
	20,00
	284,71
	B
	22.000
	65%
	485,29
	28,00
	513,29
	Total
	34.000
	100%
	750,00
	48,00
	798,00
· MÉTODO DA PONDERAÇÕES
Apura-se inicialmente um valor ponderado de volume produzido por coproduto, com base no peso atribuído a cada um, encontrando-se um volume total ponderado.
Depois, avalia-se a proporção do volume ponderado de cada produto em relação ao volume total ponderado.
Os custos são apurados com base na proporção definida para cada coproduto, aplicada sobre o custo total.
A tabela apresenta esses cálculos:
	Coproduto
	Quantidade produzida - Kg
	Peso
	Ponderação total Kg x peso
	Participação %
	Custo
conjunto R$mil
	Custos separados unitários R$/Kg
	Custos totais por coproduto R$mil
	A
	12.000
	58
	696.000
	43%
	322
	20,00
	342,22
	B
	22.000
	42
	924.000
	57%
	428
	28,00
	455,78
	Total
	
	100
	1.620.000
	100%
	750
	48,00
	798,00
Os métodos apresentados demonstram as diferenças que a adoção de cada critério acarreta no cálculo do custo de cada produto.
Assim como destacado na aula 5, o importante no critério de cada rateio é que ele, após definido, seja mantido, para garantir a coerência nas análises.
Subconjuntos e sucatas
Os subprodutos são similares aos produtos conjuntos. Não são identificáveis individualmente até que a manufatura alcance o ponto de separação.
Porém, os subprodutos têm tratamento diferente dos produtos conjuntos. Dado o aspecto do valor de venda no mercado ser insignificante, estes não recebem custos da etapa de produção conjunta. Recebem somente os custos individuais da etapa final, após o ponto de separação, que também têm baixo valor.
Todos os custos iniciais do processo conjunto são apropriados somente aos produtos conjuntos.
Os custos específicos dos subprodutos são alocados aos produtos conjuntos pelo seu resultado líquido (receita de vendas do subproduto menos o custo incorrido pelo subproduto) como fator redutor do custo desses produtos.
Exemplo:
Suponha que a venda de serragem em uma empresa madeireira gere uma receita de R$30mil. O custo de expedição da serragem é de R$20mil, ocasionando um saldo líquido de R$10mil, que será utilizado para reduzir o custo total dos produtos conjuntos originados a partir da madeira.
Neste caso, a serragem é o subproduto da matéria-prima madeira, utilizado de forma conjunta na produção de móveis. O custo total dos móveis é reduzido no valor do saldo entre o preço de venda do subproduto e os custos adicionais para a comercialização.
Atenção
Sucatas
1. Diferem-se dos subprodutos por:
• Originarem-se ou não do processo produtivo;
• Não possuírem um mercado para negociação;
• Não terem valor de venda definido (o que não impede a sua comercialização);
• A receita de vendas é registrada em outras receitas (o que só ocorre quando de fato são vendidas).
2. Assemelham-se por:
• Não receberem nenhum custo;
• Serem vendidas eventualmente.
Resumo das diferenças entre produtos conjuntos, subconjuntos e sucatas quanto ao faturamento e apropriação de custos
	Tipo
	Representatividade no faturamento
	Apropriação de custos
	Produto Principal
	Alto
	Sim
	Coproduto
	Alto
	Sim
	Subproduto
	Baixo
	Não
	Sucata
	Mínimo
	Não
Conceito de custo-padrão - referência de custo para os produtos
Até aqui, apresentamos distintas análises para apurar os custos dos produtos, essencial para definir o preço de venda e a lucratividade de cada produto. Um conceito importante nesta análise é o associado ao custo-padrão.
O cálculo do custo-padrão tem como objetivo controlar os custos da produção, pois define uma meta que possibilita o confronto desse custo com o custo real, para melhor gerenciamento. Assim, identificamos as variações dos custos e investigamos as causas.
Tipos de custo-padrão
Custo-padrão ideal
O custo da produção de um bem utilizando o máximo de todos os fatores de produção. Não é utilizado no dia-a-dia, pois representa um custo difícil de ser alcançado.
Custo-padrão corrente
Mais utilizado, considera as ineficiências normais do processo de produção, sendo determinado como meta a ser alcançada durante um próximo período pré-estabelecido. É a referência do custo que deveria ser.
Custo-padrão estimado
Possui uma meta mais fácil de ser alcançada, por isso é considerado o custo que deverá ser alcançado. É baseada na média de um determinado período passado e, simplesmente, adicionado pequenos ajustes quando percebida alguma falha.
Análise das variações
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A análise das variações é também utilizada na avaliação da eficiência do processo de produção. Quanto menor a quantidade usada de recursos ou maior a produção para um dado nível de recursos, maior será a eficiência.
O objetivo da análise das variações é compreender porque elas ocorrem e como usar essa compreensão para aprender e melhorar o desempenho do processo, de forma a minimizar os custos totais.
Veja no exemplo, valores de custo padrão e custos realizados para dois tipos de matéria-prima e embalagem do produto e uma análise das variações:
Exemplo:• Custo-padrão unitário = R$510,00;
• Custo real unitário = R$577,50;
• Variação desfavorável = R$67,50 (impacto negativo na formação do lucro nesse valor). 
As causas dos desvios decorrem da variação nas quantidades ou nos preços.
Podem ser:
• Variação na quantidade = (quantidade real – quantidade padrão) x preço padrão;
• Variação no preço = (preço real – preço padrão) x quantidade real;
• Variação total = variação de quantidade + variação de preço.
A análise das variações é também utilizada na avaliação da eficiência do processo de produção. Quanto menor a quantidade ou maior a produção, maior será a eficiência.
Veja os valores orçados de custo e os reais para dois tipos de matéria-prima e embalagem do produto:
	Item de Custo
	Custo Padrão
	
	Quantidade
	Unidade R$
	Valor Total – R$
	Matéria-prima A (kg)
	16
	R$ 6,00
	R$ 96,00
	Matéria-prima B (kg)
	5
	R$ 15,00
	R$ 75,00
	Embalagem (fl)
	80
	R$ 1,05
	R$ 84,00
	Total
	-
	-
	R$ 255,00
	Item de Custo
	Custo Real
	
	Quantidade
	Unidade R$
	Valor Total – R$
	Matéria-prima A (kg)
	19
	R$ 6,30
	R$ 119,70
	Matéria-prima B (kg)
	4
	R$ 20,33
	R$ 81,32
	Embalagem (fl)
	75
	R$ 1,02
	R$ 76,50
	Total
	-
	-
	R$ 277,52
Com base nesse resultado, podemos analisar as variações de quantidade, preço e totais, aplicando-se as fórmulas apresentadas, bem como avaliar se a variação é favorável ou desfavorável, em relação à geração de lucro. 
	Análise variações
	Reflexo da Variação na quantidade
	D/F
	Reflexo da Variação no preço
	D/F
	Variação total
	D/F
	Matéria-prima A (kg)
	R$ 18,00
	D
	R$ 5,70
	D
	R$ 23,70
	D
	Matéria-prima B (kg)
	- R$ 15,00
	F
	R$ 21,32
	D
	R$ 6,32
	D
	Embalagem (fl)
	- R$ 5,25
	F
	-R$ 2,25
	F
	- R$ 7,50
	F
	Variação Total
	- R$ 2.25
	F
	R$ 24,77
	D
	R$ 22,52
	D
	F - Favorável / D - desfavorável
	
	
As análises de variações de custos são exemplos de medidas financeiras e não financeiras do desempenho do processo de produção. Devem alimentar o processo decisório com informações relevantes para a tomada de decisão.
Realizar essas análises é fundamental para melhorar o conhecimento quanto aos efetivos custos dos produtos, de forma a melhor definir os respectivos preços de venda.
Exercícios
Questão 1: O custo ocorrido durante o processo de produção até o ponto de separação dos produtos é o:
Custo-padrão ideal
Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Questão 2: Meta que será sempre alcançada, baseada na média de um determinado período passado e, simplesmente, adicionado pequenos ajustes quando percebida alguma falha. O texto refere-se ao:
Custo-padrão ideal
Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Questão 3: Custo que ocorre após o ponto de separação, não requerendo mais qualquer critério de rateio:
Custo-padrão ideal
Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Questão 4: Caracteriza-se pela produção de diversos produtos provenientes de um único recurso:
Sucatas
Coprodutos
Produção conjunta
Subprodutos
Custos conjuntos
Questão 5: Não possuem um mercado para negociação, são esporádicas e contabilizadas somente no momento da venda:
Sucatas
Coprodutos
Produção conjunta
Subprodutos
Custos conjuntos
Questão 6: Considerando o método do Valor de Mercado, calcule o custo conjunto por Kg de cada coproduto, tendo como base os seguintes dados:
Coproduto A:
• Quantidade produzida = 24.000Kg;
• Valor unitário de venda = R$50,00/Kg.
Coproduto B:
• Quantidade produzida = 44.000 Kg;
• Valor unitário de venda = R$32,40/Kg.
Custo total do processo conjunto = R$1.000 mil.
GABARITO
	Coproduto
	Quantidade produzida - Kg
	Preço unitário de venda R$/Kg
	Valor total de venda – R$
	Ponderação
	Distribuição custos conjuntos – R$mil
	Custos conjuntos unitários R$/Kg
	A
	24.000
	50,00
	1.200.000
	45%
	457.038,39
	19,04
	B
	44.000
	32,40
	1.425.000
	54%
	542.961,61
	12,34
	Total
	-
	-
	2.625.600
	100%
	1.000.000,00
	-
Questão 7: O processo de produção padrão tem as seguintes definições:
• Metros quadrados necessários para produção de 1 unidade de calça jeans – 1,5m²;
• Custo por m² - R$5,00;
• Unidades de produção - 5.000.
A análise de resultados apresentou o seguinte desempenho:
• Metros quadrados utilizado para produção de 1 unidade de calça jeans – 1,45m²;
• Custo por m² - R$5,50;
• Unidades de produção - 5.034.
Analise as variações de quantidade e custo e indique se é favorável ou desfavorável.
GABARITO
	RESPOSTA
	Unidade
	Orç
	Real
	Var Abs
	Metros quadrados padrão por calça jeans
	m²
	1,50
	1,45
	-0,05
	Unidades de produção
	Calça
	5.000
	5.034
	34,48
	Consumo de metros total
	m²
	7.500
	7.300
	-200,00
	Custo por metro quadrado
	$
	5,00
	5,50
	0,50
	Custo de produção do período
	$
	37.500,00
	40.150,00
	2.650,00
	
	
	
	
	
	Reflexo decorrente da variação de preço =
	
	
	
	
	Qr x (Pr - Po)
	3.650,00
	D
	
	
	Reflexo da variação da quantidade =
	
	
	
	
	Po x (Qr - Qo)
	-1.000
	F
	
	
	Variação na receita total =
	
	
	
	
	Var Preço + var quantidade
	2.650,00
	D
	
	
Questão 8: O custo-padrão de uma empresa para a mão de obra direta para cada unidade produzida é de 20 horas à taxa horária de R$6,00. Durante o mês foram produzidas 620 unidades, sendo que o total de salários e encargos foi de R$78.802, para um total de 12.710 horas. Com base nessas informações, assinale a alternativa CORRETA:
A variação total da mão de obra direta, para cada unidade produzida, foi desfavorável em R$7,10.
A variação de eficiência, para cada unidade produzida, foi favorável em R$3,00.
A variação de taxa, para cada unidade produzida, foi favorável.
A variação de custo, para cada unidade produzida, foi favorável em R$4,10.
Nenhuma das respostas acima.
GABARITO
	Quant
	h
	$/h
	1
	20
	6,00
	620
	12.710
	78.802,00
	1
	20,5
	6,20
	
	
	
	Var Q
	3,00
	D
	Var C
	4,10
	D
	Var total
	7,10
	D
Atividade proposta
Em matéria publicada em seu site, a empresa Vale informa a venda de sucatas e resíduos em 2015, no valor de R$97,8 milhões de receita. O gasto total com a destinação foi de R$82,8 milhões. Isso significa que o processo foi superavitário, que acontece quando a receita supera a despesa.
A Vale descreve esse processo da seguinte forma:
“A venda de sucatas, ativos e materiais obsoletos tem início com o descarte dos itens para uma das 54 Centrais de Materiais Descartados, onde os materiais são prensados, enfardados e preparados para serem enviados para empresas de reaproveitamento e reciclagem brasileiras. Em caso de riscos ao meio ambiente e à população, os resíduos são encaminhados para empresas de incineração, coprocessamento e aterros sanitários homologados. ”
Veja mais detalhes sobre esse caso em:
//www.vale.com/brasil/PT/aboutvale/news/Paginas/processo-destinacao-residuos-vale-alcancou-milhoes-reais-receita.aspx
Depois, procure outros exemplos sobre formas de descarte de sucatas.
GABARITO
As indústrias de mineração têm um grande volume de sucatas decorrentes de seu processo produtivo. Contudo, existem sucatas de ferro e aço originadas em várias indústrias, papel e plástico, máquinas e equipamentos elétricos, motores, peças de automóveis, aviões. Enfim, existe grande número de sucata com origem não somente no processo produtivo, mas também de peças obsoletas, avariadas e da logística reversa.
Esse mercado para a empresa geradora de sucata representa um ganho eventual decorrente da venda. Para as empresas negociadoras de sucata representam o seu produto principal e a fonte primária de receita. Assim, dependendo do processo produtivo de cada tipo de negócio, a sucata pode ser um bem que não recebe custos, ou um bem que passa a ser o produto principal.
TEMA 10
Custos Industriais / Aula 09 - Custos em Empresas Comerciais e Prestadoras de Serviços
· Introdução
Nesta aula, vamos verificar que os custos são calculados tanto em empresas industriais como em empresas comerciais e prestadoras de serviços.
 Veremos que empresas do setor de comercialização, por exemplo, compram produtos tangíveis e depois os revendem sem alterar a sua forma básica, compondoo estoque desses serviços. Já empresas do setor de serviços fornecem produtos que não podem ser estocados e que geram custos somente quando são prestados, ou seja, dependem da interação entre o prestador de serviços e seu cliente.
 Além disso, estudaremos as distinções que ocorrem no cálculo do custo, entre as empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços e também analisaremos como os impostos incluídos no valor dos bens e serviços utilizados são tratados nesse cálculo.
· Objetivos
Explicar a formação dos custos nas empresas comerciais e prestadoras de serviços.
Descrever como os impostos são tratados para inclusão do valor das mercadorias e matérias-primas no estoque.
Custos e despesas nas empresas comerciais e prestadoras de serviços
Empresas comerciais se diferenciam das empresas industriais pelo fato de comprarem mercadorias já prontas de seus fornecedores e revendê-las também prontas, sem ampliar ou modificar sua utilidade.
Essas empresas podem estar no final da cadeia produtiva (realizando vendas diretamente para o cliente final), ou podem ser empresas intermediárias (atacadistas que vendem para empresas varejistas).
Independentemente de onde se encontram ao longo da cadeia produtiva, as empresas comerciais são importantes no processo de geração de riqueza do país, sendo essencial o cálculo de custo de seu processo produtivo, de forma a minimizar o custo final para o mercado consumidor.
Já as empresas prestadoras de serviços interagem diretamente com seu cliente, se caracterizando por oferecer diferentes tipos de serviços, como:
Construção
Manutenção
Vigilância
Transporte
Consultoria
Entretenimento
Bem-estar e saúde.
Comunicações
Educação
Classificação dos serviços
Os serviços realizados podem ser classificados em:
Serviços repetitivos
Executados continuamente, envolvendo as mesmas operações e uma interação constante com o cliente.
Serviços específicos
Executados de acordo com a solicitação do cliente, mediante uma demanda formal.
Nessas classificações, verifica-se que existe certa semelhança entre as empresas prestadoras de serviços e as empresas industriais, no que se refere à produção contínua ou sob encomenda.
Tanto nas empresas comerciais quanto nas prestadoras de serviços e nas industriais, os gastos podem ser classificados em despesas, custos, investimentos e perdas, como estudamos na aula 2.
Estoques
Quanto aos estoques, as empresas comerciais se assemelham às empresas industriais na medida que mensuram seus estoques ótimos em níveis suficientes para atender a sua estratégia comercial.
Já as empresas prestadoras de serviços não possuem estoques de produtos acabados. Possuem os recursos de mão de obra, materiais e infraestrutura que precisam estar disponíveis no momento da prestação de seu serviço, ou seja, quando é requisitado pelo cliente.
Impostos aplicados sobre aquisição de mercadorias e materiais
Sobre todas as transações comerciais incide uma tributação a ser paga para as instâncias federal, estadual ou municipal, dependendo da natureza da transação e do item envolvido.
Esse bem adquirido pode, no caso das empresas industriais, ser incorporado no processo de produção e transformado em outro produto, que será comercializado.
Ou, no caso das empresas comercias, simplesmente revendido, sem sofrer qualquer alteração.
No processo de aquisição de mercadorias e materiais, está implícito que o bem adquirido representa uma venda realizada por outra entidade, que também está sujeita à aplicação de impostos sobre a venda.
Em ambos os casos, houve inclusão de impostos na origem e haverá inclusão de impostos quando da venda.
Veja os impostos envolvidos nessas transações comerciais:
· COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) - contribuição de natureza tributária, destinada a financiar a seguridade social.
· PIS (Programa de Integração Social) - contribuição de natureza tributária, com o objetivo de financiar o pagamento do seguro-desemprego e do abono para os trabalhadores que ganham até dois salários-mínimos.
· IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) - incidente produtos industrializados, nacionais e estrangeiros.
· ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Comunicação) - imposto estadual sobre a circulação de mercadorias, prestação de serviço de transporte interestadual, prestação de serviço de transporte intermunicipal e prestação de serviço de comunicação.
O conceito de imposto recuperável
Quando se analisa o imposto incluído na transação comercial, tem-se ainda o conceito de imposto recuperável.
A legislação brasileira considera que, em algumas situações, no momento da venda, devem ser descontados os impostos incluídos na origem, de forma a não ocorrer bitributação, ou tributação sobreposta. Isto é considerado em alguns regimes tributários e tipos de transações comerciais.
Dessa forma, quando o imposto pago na origem também for incluído no preço de venda, este pode ser recuperado. Quando não for incluído, não pode ser recuperado, sendo, portanto, considerado para fins de cálculo do custo do item a ser incluído no estoque.
Existem assim as seguintes situações:
· ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS)
Incluído no preço pago tanto na aquisição de mercadorias para revenda, quanto de matérias-primas para o processo industrial e alguns serviços.
O valor incluído é destacado na nota fiscal e é um imposto considerado recuperável. O valor dos bens adquiridos, quando incluídos nos estoques, ficam deduzidos do valor do ICMS e calculados do seu valor líquido.
· IPI (IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIAL)
Incluído pelas empresas industriais sobre seu produto industrializado.
Quando uma empresa comercial compra esses produtos para revenda, ela não incluirá no seu preço de venda o IPI.
Assim, este imposto não será recuperado por ocasião da revenda de mercadorias, sendo o IPI não recuperável, considerado custo.
Quando a indústria pagar IPI na origem, este imposto não representará custo, pois será recuperado na venda de seus produtos.
Resumo sobre o ICMS e IPI
	Operação
	Recuperação do ICMS
	Recuperação do IPI
	IPI na base de cálculo do ICMS
	ICMS na base de cálculo do IPI
	Compra para revenda
	SIM
	NÃO
	NÃO
	SIM
	Compra de matéria-prima
	SIM
	SIM
	NÃO
	SIM
	Compra de material de uso ou consumo
administrativo
	NÃO
	NÃO
	SIM
	SIM
Os impostos PIS e COFINS também incidem sobre a venda de produtos, sendo impostos que podem ou não serem recuperáveis, seguindo legislação específica, dependendo do produto e regime fiscal da empresa.
Exemplo 1
Suponha uma empresa comercial que adquira uma mercadoria para revenda.
Valor da Nota Fiscal de R$5.000,00, tributada pelo ICMS em 18%.
As seguintes informações podem ser deduzidas:
• Valor da Nota Fiscal: R$5.000,00;
• ICMS incluso no preço da mercadoria: 18% x 5.000 = R$900,00;
• Valor da Mercadoria = R$4.100,00 (5.000,00 – 900,00);
Valor a ser incluído no custo do estoque de mercadorias = R$4.100,00;
• Valor do crédito de ICMS que será posteriormente recuperado quando do cálculo do ICMS devido pela venda: R$900,00.
Exemplo 2
Suponha uma empresa comercial que adquira uma mercadoria para revenda.
Valor da Nota Fiscal de R$5.500,00, tributada pelo ICMS em 18% e IPI de 10%.
As seguintes informações podem ser deduzidas:
• Valor da Nota Fiscal: R$5.500,00;
• IPI da Nota Fiscal: R$500,00 (10% x 5.000);
• ICMS incluso no preço da mercadoria: 18% x 5.000 = R$900,00;
• Valor da Mercadoria = R$4.100,00 (5.000,00 – 900,00);
• Valor a ser incluído no custo do estoque de mercadorias = R$4.600,00 (5.000 – 900 + 500);
• Valor do crédito de ICMS que será posteriormente recuperado quando do cálculo do ICMS devido pela venda: R$900,00;
• O Valor do IPI não é recuperável na revenda, sendo incluído como custo do produto no estoque.
Exemplo 3
Suponha que uma empresa industrial adquiriu produtos de uma indústria por R$8.800,00 tributada pelo ICMS em 18% e IPI de 10%.
As seguintes informações podem ser deduzidas:
• Valor do produto de R$8.000,00;• IPI - R$800,00;
• Valor da nota fiscal – R$8.800,00;
• ICMS - R$1.440,00;
• Valor a ser incluído no custo do estoque R$6.560,00 = (8.800 – 800 - 1.440);
• Tanto o IPI, quanto o ICMS são recuperáveis pois são impostos incluídos na venda de seu produto.
Custos de Aquisição nas Empresas Comerciais e Industriais
· Empresa industrial
Os custos de aquisição referem-se à obtenção de materiais diretos envolvidos no processo industrial de fabricação do produto.
Esses materiais compõem o estoque de materiais, que entram no estoque pelo valor de seu custo de aquisição.
O custo de materiais diretos é um dos componentes de formação do custo de produção, os outros são os custos de mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
· Empresa comercial
O custo está relacionado somente à aquisição de mercadorias que são revendidas. Desse modo, o custo compreende os gastos envolvidos com a aquisição do bem.
Em ambos os casos, no processo de aquisição, existe três tipos de gastos que formam o custo do material ou da mercadoria que será calculado para fins de entrada no estoque.
Esses três tipos de gastos são:
• O valor pago ao fornecedor do bem que está sendo adquirido;
• Os gastos relacionados à dinâmica do processo de compra até a entrada do bem no estoque;
• Os impostos pertinentes que podem ou não ser recuperáveis.
O valor a ser considerado para fins de formação do custo do bem (materiais diretos ou mercadorias) a ser incluído no estoque, pode ser formado, assim, pelos seguintes itens:
(+) valor pago ao fornecedor (total de nota fiscal)
(-) ICMS (se recuperável)
(-) IPI (se recuperável)
(-) PIS /COFINS (se recuperável)
(+) Frete (quando cobrado, do fornecedor até entrada no estoque)
(-) ICMS sobre o frete (se recuperável)
(+) Seguro
(+) Impostos não recuperáveis
(+) Serviços de despachos, inclusive aduaneiros
(+) Taxas, inclusive importação
(+) Armazenagem e outros gastos vinculados à aquisição
(=) Custo da Mercadoria.
Custo nas Empresas Prestadoras de Serviços
Uma empresa prestadora de serviços é essencialmente entendida pela venda de trabalho, ainda que para executar esse trabalho também utilize materiais, produtos, peças, componentes etc.
Nesse conceito, não existe estoque, pois o resultado do trabalho não pode ser estocado.
Como as empresas da indústria e do comércio, a empresa prestadora de serviços também incorre diariamente em uma série de gastos para realizar suas atividades operacionais e oferecer seus serviços aos clientes.
Os custos correspondem aos gastos relativos à execução dos serviços e envolvem materiais a serem aplicados na execução dos serviços, a depreciação de bens patrimoniais, a mão de obra direta, e outros gastos vinculados à realização do serviço.
Assim, como na indústria, todos os gastos com os recursos existentes para a operacionalização do serviço são classificados como custos dos serviços prestados, sendo os demais gastos relacionados à administração da empresa e à geração da receita classificados como despesas administrativas e de vendas.
Quando o serviço é consumido, calcula-se o Custo do Serviço Prestado (CSP).
Como nesse conceito não existe estoque, o CSP é formado pelos recursos consumidos no momento da prestação do serviço.
CSP = materiais + mão de obra direta + infraestrutura indireta
Custos
Nos serviços realizados por essas empresas de forma repetitiva, envolvendo as mesmas operações, os recursos são permanentemente alocados, podendo ser integralmente classificados como custos.
Despesas
Nos serviços específicos (executados de acordo com a solicitação do cliente), os recursos ficam disponíveis, mas não podem ser integralmente considerados como custos, sendo classificados como despesas, quando não estiverem prestando serviços.
Atividade proposta
A empresa X das Coisas separou várias informações para calcular o custo do seu produto.
Sabe-se que:
• Se a empresa X das Coisas for uma empresa prestadora de serviços, ela utilizou somente 50% dos seus recursos fixos, dado que a prestação de serviços é por solicitação;
• Se a empresa X das Coisas for uma empresa industrial, ela consumiu na produção do período somente 100% dos produtos adquiridos;
• Se a empresa X das Coisas for uma empresa comercial, ela dispensou 10% de sua mão de obra;
• Todas as empresas são contribuintes do ICMS.
Com base nessas informações, quais itens devem compor o custo de seus produtos?
GABARITO
1 - Sendo uma empresa prestadora de serviços
O custo do seu produto, neste caso, refere-se ao custo de aquisição dos materiais, incluídos no estoque pelo custo de aquisição e retirados do estoque para serem consumidos, somado a 50% dos custos dos recursos fixos, representados pela mão de obra direta e os gastos indiretos necessários à prestação de serviços.
Os demais 50% desses itens fixos, que representam a capacidade ociosa da empresa, serão tratados como despesas do período.
Quanto ao valor de compra, como a empresa não repassará na venda o imposto de IPI, se este for cobrado na aquisição de produtos será considerado custo, sendo incluído no valor do estoque/ativo fixo.
2- Sendo uma empresa industrial
O custo do seu produto, neste caso, refere-se ao custo de aquisição das matérias-primas, incluídas no estoque pelo custo de aquisição, sendo retirados do estoque para serem consumidos pela produção, somado aos custos dos recursos fixos, representados pela mão de obra direta e os gastos indiretos necessários à fabricação.
Quanto ao valor de compra, como a empresa é contribuinte do IPI, se este for cobrado na aquisição de produtos não será considerado custo, sendo excluído do valor do estoque/ativo fixo.
3- Sendo uma empresa de comercialização
O custo neste caso é somente o valor total da aquisição da mercadoria.
Como a empresa não repassará na revenda o imposto de IPI, caso este tenha incidido sobre o valor do produto será considerado custo, sendo incluído no valor do estoque.
A informação dada de dispensa de 10% da mão de obra não é relevante, pois, nas empresas comerciais, este item é despesa e não custo.
Quanto ao valor de compra, como a empresa é contribuinte do IMCS, o valor incluído na aquisição de produtos não será considerado custo, sendo excluído do valor do estoque/ativo fixo.
Exercícios
Questão 1: A Companhia Tudo de Bom adquiriu matéria-prima para usar em seus produtos cuja nota fiscal continha os seguintes dados:
• Valor da matéria-prima - R$4.000,00;
• IPI - R$400,00;
• ICMS - R$480,00;
• Seguro - R$20,00;
• Frete - R$30,00;
• ICMS s/frete de 12%.
Sabendo-se que o IPI e o ICMS são impostos recuperáveis para a empresa, assinale a alternativa que contém o valor que poderá ser computado no custo a ser incluído no estoque.
R$3.166,40
R$3.120,00
R$3.566,40
R$3.170,00
R$3.066,40
Questão 2: Para a produção do mês foi comprado um lote de matéria-prima ao preço total de R$2.000,00, com um valor de frete de R$15,00 e seguro de R$5,80.
O ICMS pago sobre a matéria-prima e frete foi de 12%.
Toda a matéria-prima foi consumida na produção do período, que teve ainda custo de mão de obra direta de R$5.000,00 e custos indiretos de fabricação de R$10.000,00.
Calcule o Custo de Produção do Período (CPP).
GABARITO
R$16.779,00
	Matéria-prima
	2.000,00
	(-) ICMS
	240,00
	(+) Seguro
	5,80
	(+) Frete
	15,00
	(-) ICMS s/frete
	1,80
	Estoque
	1,779,00
	
	
	Cálculo do CPP
	
	MOD
	5.000
	CIF
	10.000
	MA
	1.779,00
	Total
	16.779,00
Questão 3. Considerando a aquisição de 10 itens de matéria-prima, ao preço unitário de R$100,00, com 10% de IPI e ICMS de 12%, o valor da nota fiscal é:
R$1.000,00
R$1.100,00
GABARITO
(1000 x 10% de IPI, pois o ICMS já está incluído no preço da matéria-prima).
Questão 4: A companhia Alfa adquiriu matéria-prima para ser utilizada na industrialização de seus produtos.
A nota fiscal continha os seguintes dados:
• Valor da matéria-prima: R$2.000,00;
• IPI: R$200,00;
• ICMS destacado: R$360,00.
Calcule o valor a ser incluído no estoque:
R$1.640,00
GABARITO
(2.200 – 200 – 360)
Questão 5: Considere a seguinte frase: “As empresas prestadoras de serviços, assim comoas empresas industriais, sempre consideram os recursos colocados à disposição do cliente, como custo, independentemente se estão ou não prestando serviços.”
Com relação à afirmativa apresentada, assinale a alternativa CORRETA:
A frase é adequada para qualquer empresa prestadora de serviços.
A frase está correta somente para as empresas em que o serviço é repetitivo e executado continuamente.
A frase está correta somente para as empresas em que o serviço é específico.
A frase está errada.
As empresas prestadoras de serviços não são comparáveis às empresas industriais em nenhuma situação.
TEMA 11
Custos Industriais / Aula 10: Formação do Preço de Venda
· Introdução
Nesta aula, vamos entender o processo de formação de preço de venda. Veremos que o preço é a decisão mais importante no processo gerencial de uma empresa, pois representa a fonte de recursos que a operação é capaz de gerar e o sucesso ou insucesso na ação comercial.
Os preços são definidos segundo o tipo de posicionamento do produto no mercado, o nível de custos, de despesas e o retorno desejado.
Vamos entender também a importância de se ter uma adequada estrutura de custos, aderente aos melhores níveis operacionais de mercado, de forma a possibilitar uma definição de preços mínimos que garantam a rentabilidade desejada, contribuindo para a sustentação do negócio.
· Objetivos
Definir o conceito de preço de venda.
Explicar o cálculo do preço baseado em custos.
Diferenciar preço à vista e preço a prazo.
Objetivos dos preços
A formação do preço de venda dos produtos é questão essencial da gestão econômico-financeira e mercadológica de uma empresa e sua definição depende de inúmeros fatores, como:
• Estrutura de custos;
• Demanda (mercado);
• Ação da concorrência;
• Restrições governamentais;
• Objetivos pretendidos com o produto/mercadoria e serviço.
Definição de preço
O preço de um produto pode ser traduzido como uma expressão monetária.
	Para o comprador
	Para o empresário
	Representa o valor que está disposto a pagar pela utilidade dos produtos/serviços.
	É o valor que maximiza o retorno sobre os investimentos realizados e os gastos alocados na estrutura de produção e distribuição dos produtos e serviços.
Os preços são definidos segundo dois tipos de visão:
	De longo prazo
	De curto prazo
	A qual requer um estudo do tipo de posicionamento que a empresa pretende ter ao longo do ciclo de vida do produto.
	Cuja política de preços é voltada para a maximização dos lucros, considerando que deve ser utilizada somente em condições especiais de venda, de forma a não interferir na estratégia de precificação de longo prazo.
Trabalho técnico da formação do preço de venda de produtos
	
	Preços baseados somente em aspectos de mercado podem representar sério risco para a empresa, caso ela não tenha uma base de referência de sua estrutura de custos, ou seja, o mercado não é, e nem deve ser, o único caminho para a definição de preços, mas é importante ter os preços compatíveis com o mercado e com a estrutura de custos.
	
	Preços baseados somente na visão interna de seus custos podem também representar perda de espaço de mercado, pois podem estar desajustados em relação às melhores práticas adotadas pelos concorrentes.
Assim, a formação do preço de venda de produtos é um trabalho técnico. Seu valor econômico deve ser suficiente para repor, no mínimo, o gasto com os recursos consumidos para realização das atividades.
A continuidade da empresa requer, portanto, que esse valor econômico dos produtos e serviços gerados e vendidos seja suficiente para garantir a sobrevivência da exploração da atividade empresarial.
Ciclo de vida do produto
Já vimos que é complexa a análise da estrutura de custos de um produto e se estes não estiverem corretamente calculados podem levar o gestor a tomar decisões equivocadas.
Essa estrutura de custos precisa ser analisada, ao longo do ciclo de vida do produto, de forma a garantir obter o maior lucro possível. Isso porque, ao longo desse ciclo, existem diferenças significativas na demanda, sendo necessário que a empresa ajuste sua oferta para obter os melhores resultados.
Ciclo de Vida
Conceito trabalhado pela área de marketing e quer dizer que um produto ao longo de sua existência passa por estágios distintos, cada um deles com desafios, oportunidades e problemas diferentes para as empresas, sendo que os lucros sobem e descem nos diferentes estágios do ciclo de vida do produto, que são:
Introdução
Período de baixo crescimento em vendas, uma vez que o produto está sendo introduzido no mercado. Não há lucros nesse estágio, devido às grandes despesas com a introdução do produto. Pois, nesta fase, ele requer altos investimentos em tecnologia, propaganda, distribuição e embalagem/design.
· Crescimento
Período de rápida aceitação do mercado e melhoria substancial dos lucros, pois uma significativa parcela dos consumidores toma conhecimento da existência do produto, o que eleva seu volume de vendas e favorece o surgimento da economia de escala. Começam a surgir os concorrentes, o que faz com que a empresa invista em diferenciação para não perder a parcela de mercado que já conquistou.
· Maturidade
Período de baixa no crescimento de vendas. Isso porque o produto já conquistou a aceitação da maioria dos consumidores potenciais. Os lucros diminuem ou se estabilizam no final deste estágio em função do aumento da concorrência.
· Declínio
O produto atinge sua obsolescência e é substituído pelo concorrente mais inovador. Neste momento, a empresa cessa de investir em distribuição, propaganda e desenvolvimento e começa a discutir qual o melhor momento de retirar o produto do mercado ou reposicioná-lo em outro nicho.
Fatores internos e externos de posicionamento de preços
· FATORES INTERNOS
Existem fatores internos às empresas que orientam a estrutura de preços de seus produtos.
Esses fatores estão mais ligados à forma como cada empresa atua no mercado e a importância de cada produto na composição de sua receita.
É fácil verificarmos isso, quando analisamos a diferença que existe nos preços de produtos similares, determinados pelo posicionamento de marketing de cada empresa.
Há também quatros de posicionamento que a empresa pode adotar:
• Sobrevivência - na qual a empresa adota uma estrutura de preços com baixa rentabilidade, visando manter sua parcela de mercado;
• Maximização dos lucros - na qual a empresa vê uma oportunidade de praticar níveis altos de preços para garantir altos níveis de rentabilidade;
• Liderança de participação no mercado - quando os preços são inicialmente definidos em patamares mais baixos com o objetivo de ganhar mercado;
• Liderança da qualidade - na qual a qualidade é o primeiro critério na decisão de compra, o que possibilita praticar preços mais elevados.
· FATORES EXTERNOS
Já os fatores externos dependem do conceito de Elasticidade Preço-Demanda, ou seja, de que maneira o mercado muda seu consumo em função de variações no preço do produto e do tipo de mercado onde o produto é comercializado, podendo ser em concorrência, ou um mercado mais restrito.
Outros fatores existentes no ambiente externo também têm forte impacto sobre a definição de preço e afetam os custos dos produtos, mas, fundamentalmente, afetam a percepção do mercado quanto aos preços praticados.
Veja alguns deles:
• Recessão ou rápida expansão;
• Inflação;
• Taxas de juros.
Elasticidade preço-demanda
Este conceito econômico explica que quando ocorrem alterações nos preços de venda também ocorrem modificações na demanda. Isso porque a demanda é influenciada por uma série de fatores, como o preço. Quando o preço de um produto aumenta, mantidos constantes outros fatores, a quantidade demandada da mesma diminui, uma vez que um preço mais elevado constitui um estímulo para que os compradores economizem seu uso.
Conceitua-se ainda a demanda como:
	Demanda elástica
	Demanda inelástica
	Quando uma pequena mudança de preço (aumento ou redução) provoca grande variação na quantidade vendida (aumento ou redução).
	Quando uma mudança significativade preço provoca pouca ou nenhuma mudança da quantidade vendida.
Tipos de Mercado
	Concorrência Pura ou Perfeita
	
	Os preços são ditados exclusivamente pelas leis da oferta e da demanda.
	Concorrência Monopolista
	
	Existe grande número de compradores e ofertantes, cada qual com alguma peculiaridade que lhe permita ser monopolista naquele diferencial. Porém, esse diferencial não é relevante para a estratégia de precificação, que tende a ter preços similares.
	Concorrência Oligopolista
	
	Estrutura de mercado que se caracteriza pela existência de poucas empresas e muitos compradores. Não existe interesse em criar guerra de preços
	Monopólio Puro
	
	Estrutura de mercado em que somente uma empresa é ofertante, com muitos compradores. Geralmente tem preços regulados.
Metodologia de Definição de Preços de Longo Prazo
· PREÇO DE VENDA A PARTIR DA CONCORRÊNCIA
Nesse caso, a definição de preço segue o nível estabelecido pela concorrência, dado que não é possível definir para o produto alguma característica que seja forte o suficiente para justificar um patamar de preço superior.
Balizar a definição de preços pela concorrência representa o método mais fácil a ser utilizado. No entanto, deve-se ter o cuidado em verificar se esse patamar é suficientemente em relação ao custo, de forma a garantir uma margem de lucro.
Muitas empresas, que adotam essa metodologia, se descuidam da análise de custos e podem ser levadas a erros que comprometem a rentabilidade global da empresa.
Acompanhar a concorrência requer uma permanente pesquisa de preços e práticas adotadas pelos concorrentes de forma a manter seus preços equilibrados.
· PREÇO DE VENDA DE VALOR ADICIONADO
Em vez de manter os preços no patamar da concorrência, elabora-se uma estratégia de acrescentar atributos ao produto, de forma a criar um diferencial que agregue valor, capaz de sustentar a oferta a preços mais altos.
Neste caso, estudos de marketing são necessários, para entendimento das necessidades do mercado e como ele demanda esses diferenciais.
· PREÇO DE VENDA A PARTIR DO VALOR PERCEBIDO
A definição de preço considera o valor atribuído pelo mercado para o produto, ou seja, considera aspectos intangíveis que possibilitam definir preço pelo que o mercado está disposto a pagar, em uma escala de valores que relaciona os atributos do produto aos benefícios percebidos.
Estabelecer o preço que o consumidor está disposto a pagar significa identificar e avaliar as diferentes satisfações proporcionados pelo produto.
O preço é balanceado com os atributos do produto (benefícios percebidos pelo mercado), de tal forma que seja possível aumentar esses atributos (benefícios), sem alterar o seu preço ou reduzir o preço (sacrifício) do produto e sem diminuir os seus atributos.
Neste caso, além de avaliar as práticas dos concorrentes e ter um controle da base de custos dos produtos, a definição do preço requer um conhecimento maior sobre a dinâmica de compra do mercado, sendo necessário que sejam realizados profundos estudos de comportamento do consumidor.
· PREÇO DE VENDA A PARTIR DO CUSTO
As metodologias aqui descritas já dão a dimensão da importância que é a definição do preço do produto, sendo Preço e Produto os dois componentes estratégicos do composto de marketing.
Porém, independente da forma de definição de preços, uma questão fundamental é a determinação correta do custo do produto, pois este será utilizado como balizador para cálculo da rentabilidade obtida, podendo até inviabilizar a oferta de um determinando produto, caso o seu custo não possibilite obter uma margem positiva.
Composto de marketing ou mix de marketing
Conjunto de variáveis controláveis que influenciam a forma como os consumidores respondem ao mercado. O principal modelo que gerencia essas variáveis, adotado por diversas empresas, é baseado no composto formado pelo chamado 4 Ps: Produto, Preço, Praça e Promoção.
Para cada variável, engloba-se as atividades específicas.
	Quando se refere ao Produto
	• Política de Garantia;
• Diferenciação do design e embalagem;
• Marca;
• Concorrência.
	No aspecto de Preço
	• Desconto e Condição de pagamento;
• Financiamento;
• Prazo.
	Relativo à Praça
	• Loja;
• Logística;
• Canal de distribuição e armazenamento.
	Quando se refere à Promoção
	• Promoção;
• Publicidade;
• Propaganda;
• Relações Públicas;
• Trade Marketing.
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Determinação do Preço tendo o custo como balizador
As seguintes metodologias podem ser consideradas:
1) Custo mais margem;
2) Custo mais mark-up;
3) Custo mais retorno sobre o investimento.
Política de Preços de venda à vista e a prazo
Além da definição dos níveis de preço a serem praticados, também deve ser definida a sua política de crédito, ou seja, se o produto pode ser vendido com pagamentos parcelados.
A diferença entre o cálculo do preço à vista e o cálculo do preço a prazo é que na venda a prazo deve-se levar em consideração a despesa financeira do financiamento que o cliente obtém da empresa.
A formulação do preço de venda com custo financeiro pode ser realizada:
	“Por fora”
	“Por dentro”
	Aplicando-se sobre o preço à vista o fator de juros.
	Permite à empresa determinar um preço que lhe preserve o valor monetário do lucro antes do imposto de renda.
O cálculo de um valor futuro, que nos é explicado pela matemática financeira, é dado pela fórmula:
VF = VP = (1+i)n
Sendo:
VF = valor futuro
VP = Valor presente
i – taxa de juros
n – número de períodos
Assim: O preço de venda a prazo com custo financeiro “por fora” é obtido por:
[PV a prazo = PV a vista x (1 + i)N]
Já o preço de venda a prazo com custo financeiro “por dentro” considera a taxa financeira pelo período de financiamento dentro do Markup.
O cálculo do preço a prazo é obtido por:
[PV a prazo = Custo x [ mark-up + ((1 + i)N – 1)]
Exemplo:
Com base no exemplo anterior, vamos considerar que a venda seja a prazo, com pagamento em 90 dias e uma taxa de juro de 2% ao mês.
Cálculo do valor do preço de venda a prazo, utilizando o juro “por fora”:
Cálculo do valor do preço de venda a prazo, considerando o juro “por dentro”, ou seja, incluído no cálculo do mark-up, que passa a ser:
Metodologia de Definição de Preços de Curto Prazo
Em determinadas situações, existe a possibilidade de definir preços válidos somente em situações especiais, sendo em níveis inferiores ao preço normal de vendas, como, por exemplo, quando existe um atendimento a um pedido especial ou vendas em promoção. A definição do preço, nesses casos, utiliza uma regra diferente.
Na aula 7, vimos que existem situações especiais para atendimento ao cliente que devem ser consideradas para fins de cálculo do custo, mas somente aquele que se diferencia em função da decisão tomada.
Vimos o conceito de relevância. É importante você rever esse conceito!
Nesse caso, os fatores que compõe o markup não vão considerar a representatividade do gasto fixo para esse cálculo.
No nosso exemplo anterior, o somatório de fatores para compor o markup era de 55,65% (sem o IPI). Se desconsideramos os fatores de despesas fixas de vendas de 5% e despesas administrativas (7%), o novo somatório passa a ser 48,65%.
Assim, o markup divisor é 51,35 e o preço a ser praticado é R$ 1,95 (1 / MKD = 1/0,5135), inferior ao preço calculado para ser praticado de R$2,25, sem IPI.
Da mesma forma, pode ser calculado o preço em época de promoção
A empresa irá decidir sobre qual o fator que ela está disposta a reduzir ou desconsiderar, dado que, com isso, poderá promover uma entrada de recursos no caixa, divulgar sua empresa, reduzir níveis de estoque e vários outros fatores que possibilitam essa decisão.
Uma preocupação que sempre deve ser considerada, quando se adota preços inferiores ao praticado normalmente, é o risco de mercado, ou seja, tipo de reação provocada nos concorrentes e no nível de aceitação do mercado.
De maneira geral, a empresa sempre precisa acompanhar os preços e práticas adotados pelo mercado, de forma a garantir que está mantendo sua parcela de mercado e obtendo a máxima rentabilidadepossível, com preços adequados e custos controlados e enxutos.
Atividade Proposta
A Indústria Bom de Preço desenvolveu um novo produto e está definindo o nível de preço de venda.
As seguintes informações estão disponíveis para tomada de decisão:
• Produção mensal projetada – 10.000 unidades;
• Custo fixo total – R$ 50.000,00;
• Custo variável total – R$ 80.000,00.
Impostos sobre preço:
• IPI – 10%;
• ICMS – 18%;
• PIS – 0,65%;
• COFINS – 3%.
O resultado obtido pela empresa, apresentado no último Demonstrativo de Resultados – DRE foi de:
• Receita bruta – R$2.100.000,00;
• Despesas com vendas – R$157.000,00;
• Despesas administrativas – R$252.000,00.
Para formação do preço de vendas, a empresa considera ter um lucro de 15%.
Com base nesses dados, avalie:
a) Deve ser definido um preço com base em custos ou com base no mercado? Explique sua opinião.
b) Considere a metodologia de cálculo do preço de venda à vista como sendo custo mais markup. Qual será o valor de venda?
c) Qual o preço de venda, se for dado um prazo de 30 dias, considerando uma taxa de juros de 3%?
d) Determine o preço de venda considerando uma produção mensal de 12.500.
GABARITO
a) O preço de venda deve ser calculado considerando as condições de mercado, que geram as oportunidades comerciais, mas considerando um preço mínimo que deve ser praticado, calculado com base no seu custo. Se o preço for baseado somente no mercado e não houver uma análise dos custos, pode ocorrer ineficiência na gestão de custos, diminuindo a rentabilidade possível de ser obtida.
b) Passo 1 - cálculo da representatividade das despesas em relação à receita:
• Receita: 2.100.000,00
• Despesas de vendas: 157.500,00 -> 7,5%
• Despesas administrativas: 252.000,00 -> 12,0%
Passo 2 - cálculo do markup:
• Somatório de fatores = (18% + 0,65% + 3% + 7,5% + 12% + 15%) = 56,15%
• Markup divisor (MKD) = (1 - 0,5615) = 0,4385
• Markup multiplicador (MKM) = 1/0,4385 = 2,2805
Passo 3: cálculo do custo de produção:
• Custo fixo unitário = 50.000 / 10.000 = 5,00
• Custo variável unitário = 80.000 / 10.000 = 8,00
• Custo total unitário = 13,00
Passo 4: cálculo do preço de venda à vista:
Preço de venda sem IPI:
• Custo total unitário x MKD = 13,00 / 0,4385 = 29,65
• Custo total unitário x MKM= 13,00 x 2,2805 = 29,65
Preço de venda com IPI:
• 29,65 x 1,10 = 32,61
c) Preço de venda a prazo = PV à vista x (1+3%)1 = 33,59
d) Caso tenha aumento de produção para 12.500 unidades, o custo unitário fixo cai para R$4,00 (50.000 / 12.500). Assim o custo unitário total cai para R$12,00 (4,00 + 8,00).
• O preço de venda passa a ser:
- PV com IPI = 12,00 / 0,4385 = 27,37 x 1,1 = 30,10
Exercícios
Questão 1
A empresa JC estimou os seguintes custos para fabricar seu produto único:
• Matéria-prima – R$25,00 a unidade;
• Custo de conversão – R$18,00 a unidade.
Os seguintes dados foram ainda considerados:
• ICMS - 18%;
• PIS – 0,65%;
• COFINS – 3%;
• Lucro sobre preço – 18%;
• Despesa administrativa – 5% sobre preço;
• Despesas comerciais – 8% sobre preço.
Calcule o preço à vista.
GABARITO
PV = R$90,81
Demonstrando:
• Custo total = R$43,00;
• Somatório dos fatores = 52,65%;
• Markup divisor = (100 – 52,65) = 47,35%;
• Preço à vista = 43,00 / 47,35% = 90,81.
Questão 2
A Empresa Boa de Venda investiu R$50.000,00 para ter 4.000 unidades de um produto. Os custos adicionais são de R$45,00 por unidade.
Sabe-se que o imposto sobre o preço de vendas é de 22% e que as despesas administrativas representam 8% do preço.
A empresa define um objetivo de lucro de 30% sobre o preço.
Calcule o preço de vendas.
GABARITO
R$143,75
• Rateio do investimento por unidade = 50.000,00 / 4.000 = 12,50;
• Soma de fatores = (0,22 + 0,30 + 0,08) = 0,60;
• Markup divisor = (1 – 0,60) = 0,40;
• Preço de venda = (45 + 12,50) /0,40 = 143,75.
Questão 3
Os seguintes dados são considerados para o processo de produção de um portão de ferro:
• Consumo de perfis de ferro = 30 kg;
• Tempo de trabalho = 8 horas.
Sabe-se que os custos são:
• Custo do perfil é de R$3,50 o quilo;
• O custo de conversão é de R$18,00 a hora.
Calcule o preço de venda à vista, sabendo-se que a carga tarifária sobre o preço de vendas é de 22% e o objetivo de lucro é de 20%.
O serralheiro tem ainda uma despesa administrativa estimada em 8% do preço de vendas.
GABARITO
R$478,85
• Custo de material = 30 x 3,50 = 105,00
• Custo de conversão = 8 x 18 = 144,00
• Custo de produção – R$ 249,00
• Somatório de fatores = (0,20 + 0,20 + 0,08) – 0,48
• Markup divisor = (1 – 0,48) =0,52
• PV à vista = 249 / 0,52 = 478,85
Questão 4
Qual a diferença na composição do markup quando se utiliza os métodos de custeio por absorção e variável.
GABARITO
No método de custeio por absorção, os custos variáveis e fixos estão incluídos no custo do produto. Assim, os fatores para definição do markup incluem apenas as despesas.
No método de custeio variável, a representatividade de todos os gastos fixos é incluída nos fatores de composição do markup.
Impostos sobre vendas e objetivo de lucro são iguais em ambos os métodos.
Questão 5
No cálculo do preço de vendas a prazo, o custo financeiro pode ser incluído “por dentro” ou “por fora”. Explique esse conceito em relação ao lucro apurado.
GABARITO
A inclusão da taxa de juros “por dentro”, na formação do somatório dos fatores, visa preservar o mesmo percentual de lucro sobre o preço de vendas. Se este for aplicado “por fora”, incidindo diretamente sobre o preço de vendas à vista, irá diminuir o percentual do lucro sobre o preço de vendas, não garantindo esse objetivo.