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UNIDADE 2
ORÇAMENTO PÚBLICO
OBjETIvOs DE APRENDIzAgEM
 A partir do estudo desta unidade você será capaz de:
	compreender e identificar as receitas públicas;
	compreender e identificar as despesas públicas;
	conhecer a lógica de elaboração do planejamento governamental;
	conhecer sobre orçamento público e a técnica do orçamento-programa;
	compreender a necessidade de existir o processo de licitação pública.
TÓPICO 1 – RECEITA PÚBLICA
TÓPICO 2 – DESPESA PÚBLICA
TÓPICO 3 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
TÓPICO 4 – PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
PLANO DE EsTUDOs
 Na unidade anterior conhecemos o ambiente do setor público, 
sua organização política, administrativa, entre outras informações 
necessárias para compreendermos este ambiente. Nesta unidade 
estudaremos dois grandes temas, que são as receitas e despesas 
orçamentárias, tratadas nas peças que compõem o planejamento 
público, como Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e o 
Orçamento Público, além de uma visão geral sobre as Licitações. Esta 
unidade está dividida em quatro tópicos.
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RECEITA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
UNIDADE 2
Como existe uma grande diferença entre o setor público e o privado quanto à realização 
de receitas e despesas, aprofundaremos primeiramente o estudo no entendimento do que são 
receitas e despesas públicas, para depois conhecermos a lógica de elaboração do planejamento 
governamental no seu todo.
Neste tópico será apresentado o tema “receitas públicas”; qual sua conceituação; 
como a mesma está classificada, entre outros assuntos relacionados à mesma. 
2 RECEITA PÚBLICA
A receita pública, de modo geral, é todo o ingresso de recursos nos cofres públicos, 
porém não existe consenso entre os autores se estes devem ser especificamente de recursos 
financeiros ou através de bens que representam valores, entre outros entendimentos.
Segundo Lima (2007, p. 53 apud STN 2006, p. 15), “receitas públicas são todos os 
ingressos de recursos não passíveis de devolução, auferidos pelo poder público, em qualquer 
esfera governamental, para alocação e cobertura das despesas públicas. Assim, todo o ingresso 
orçamentário constitui uma receita pública, pois tem como objetivo atender às despesas 
públicas.”
Já para Piscitelli (2004, p. 148), “receita pública, em sentido amplo, caracteriza-se como 
um ingresso de recursos ao patrimônio público, mais especificamente como uma entrada de 
recursos financeiros que se reflete no aumento das disponibilidades”. 
Pela leitura dos conceitos adotados pelos dois autores acima, percebe-se que ambos 
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referem-se ao termo “ingresso de recursos”, sendo que o entendimento sobre o que deve ou 
não ser considerado como receita pública é diferente entre eles. Piscitelli considera que o 
ingresso de recursos, que reflete um aumento das disponibilidades da entidade pública, por si 
só pode ser considerado como uma receita pública; porém, para Lima (2007), não basta apenas 
ocorrer este ingresso de recursos, estes devem ser aplicados para alocação e cobertura das 
despesas públicas. 
Porém, segundo Kohama (2006, p. 60): 
Entende-se, genericamente, por receita pública todo e qualquer recolhimento 
feito aos cofres públicos, quer seja efetivado através de numerário ou outros 
bens representativos de valores – que o governo tem direito de arrecadar em 
virtude de leis, contratos ou quaisquer outros títulos de que derivem direitos 
a favor do Estado, quer seja oriundo de alguma finalidade específica, cuja 
arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos valores que 
não lhe pertencerem. 
Ao buscarmos o entendimento da Secretaria do Tesouro Nacional (STN, órgão central 
do Sistema de Contabilidade Federal) sobre o conceito de receita pública, encontramos na 
6. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), em sua Parte I – 
Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO , 2014), a definição no sentido amplo, como, 
os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado, sendo registrados como receitas 
orçamentárias àqueles recursos financeiros que representam disponibilidades para o erário, 
ou ingressos extraorçamentários, quando representam apenas entradas compensatórias; e no 
sentido restrito, remetendo exclusivamente para o entendimento de receitas orçamentárias. 
Diante destes conceitos e do fato de que encontramos na legislação (Código Tributário) 
permissão para que as entidades públicas possam receber bens como forma de quitação 
por parte dos contribuintes de seus débitos perante a Fazenda Pública, é correto afirmar que 
a entrada de recursos nos cofres públicos poderá também ocorrer através de bens e não 
exclusivamente de recursos financeiros, e que estes devem ser considerados como receita 
pública.
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Ao participar de um concurso público com finalidade de ingressar 
no setor público, é importante verificar as referências bibliográficas 
que são sugeridas na preparação do mesmo, descobrindo assim 
a linha que foi adotada na elaboração das provas, em razão da 
diversidade de definições que encontramos para receita pública. 
A receita pública está dividida em dois grandes grupos, que são as receitas orçamentárias 
e os ingressos extraorçamentários.
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FIGURA 14 - RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E OS INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
FONTE: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, 6. ed. Parte I – PCO (2014, 
p. 34).
Antes de adentramos na conceituação destes dois grandes grupos de receita é 
importante ressaltar que a receita pública também pode ser classificada quanto à procedência. 
Esta classificação é mais utilizada por doutrinadores para fins acadêmicos, pois, como esta 
não é normatizada, a mesma não é utilizada pelo poder público como classificador oficial.
As receitas quanto à procedência podem ser classificadas em: originárias e derivadas. 
Sua conceituação, segundo o MCASP, Parte I – PCO (2014, p. 35), é a seguinte:
Receitas públicas Originárias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas 
por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. 
Resultariam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário 
do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços 
comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários. 
Receitas públicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo 
poder público por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposição consti-
tucional ou legal e, por isso, auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, 
as receitas tributárias e as de contribuições especiais.
Para auxiliar ainda mais o entendimento sobre esta classificação, buscamos a conceituação 
feita por Lima (2007, p. 53):
São originárias as receitas que têm origem no próprio patrimônio público ou na 
atuação do Estado como empresário, sem que o mesmo exerça seus poderes 
de autoridade nem imprima coercitividade à exigência de pagamentos, apenas 
cobrando preços por bens e serviços fornecidos, como, por exemplo, a venda 
de combustíveis e a percepção de aluguéis.
As receitas derivadas, por sua vez, são obtidas dos particulares, envolvendo 
o patrimônio alheio e não o do próprio Estado. Esse tipo de receita deriva, 
portanto, do comando unilateral de sua vontade. São as rendas que o Estado 
colhe do setor privado por ato de autoridade, no uso da supremacia estatal, 
decorrendo, portanto, da atividade coercitiva do Estado sobre os particulares,como, por exemplo, os tributos, as multas, os confiscos, as apreensões e 
outras penalidades pecuniárias.
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Então, para fins acadêmicos esta classificação da receita deve ser 
observada para poder compreender a leitura de textos que possam 
remeter à mesma.
2.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“As receitas públicas classificadas como receitas orçamentárias são aqueles ingressos 
orçamentários pertencentes ao ente público, arrecadados exclusivamente para aplicações em 
programas e ações governamentais” (LIMA 2007, p. 54).
Como a STN tem a atribuição de padronizar os procedimentos contábeis para a 
Federação, é de suma importância buscar conhecer o entendimento deste egrégio órgão sobre 
o conceito de receitas orçamentárias. 
Receitas públicas, pelo enfoque orçamentário, são disponibilidades de recursos 
financeiros do exercício orçamentário e cuja finalidade precípua é viabilizar a execução das 
políticas públicas, a fim de atender às necessidades coletivas e demandas da sociedade. 
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, a receita pode 
ser “efetiva” ou “não efetiva”:
Receita orçamentária efetiva – aquela que, no momento do reconhecimento do crédito, 
aumenta a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo 
aumentativo.
Receita orçamentária não efetiva – aquela que não altera a situação líquida patrimonial 
no momento do reconhecimento do crédito e, por isso, constitui fato contábil permutativo, como 
é o caso das operações de crédito.
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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Para Mota (2009, p. 69), encontramos o seguinte entendimento sobre receitas 
orçamentárias: 
Os recursos financeiros arrecadados pelos entes públicos, em sua grande 
maioria, destinam-se ao financiamento de gastos orçamentários. Esse racio-
cínio decorre da ideia de que a receita orçamentária é entendida pelos estu-
diosos como meio para permitir o alcance dos objetivos de governo que se dá 
via execução de despesa orçamentária, que é o fim. Então, esses ingressos 
de recursos financeiros devem ser tratados como receita orçamentária, que 
representa o conjunto de ingressos ou embolsos de recursos financeiros nos 
cofres públicos, a ser aplicado na aquisição de meios (bens e serviços), visando 
financiar a prestação de serviços públicos à coletividade. 
Analisando os conceitos citados acima, podemos perceber que todos eles, na sua 
essência, convergem para o mesmo entendimento sobre receitas orçamentárias.
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É importante não se restringir apenas a estas três conceituações, por 
isso indicamos a leitura de outros autores, como: “Contabilidade 
Governamental: um enfoque administrativo”, de Lino Martins; 
“Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton de 
Aquino Andrade, e “Contabilidade Pública - Uma Abordagem 
da Administração Financeira Pública”, dos autores Roberto 
Bocaccio Piscitelli, Maria Zulane Farias Timbó e Maria Berenice Rosa. 
Resumidamente, podemos compreender então que “receitas orçamentárias” são 
todos os ingressos de recursos financeiros que são aplicados em despesas orçamentárias 
(programas e ações governamentais), pois é através destas despesas orçamentárias que são 
viabilizadas as políticas públicas.
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Caro(a) acadêmico(a), a codificação que será estudada a seguir para 
classificar a receita orçamentária é de uso obrigatório por todas as 
entidades públicas que integram o Orçamento Fiscal e Seguridade 
Social (OFSS). Este código não pode ser confundido como uma 
conta contábil do plano de contas da entidade pública. Basta 
compreender que, ao entrar recursos na entidade pública, esses 
serão identificados como orçamentários ou extraorçamentários, 
bem como será realizado o registro contábil de acordo com o fato 
gerador ocorrido. Quanto à contabilização destes valores, isto será 
elucidado na Unidade 3 – Contabilidade Pública. 
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2.1.2 Classificação da receita 
 orçamentária quanto à sua natureza
Esta classificação que veremos neste tópico é atualizada pela Secretaria do Tesouro 
Nacional (STN), em conjunto com a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) – órgão do 
Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), sempre que julgarem necessário 
através de Portaria Conjunta, Porém, não existe obrigatoriedade desta portaria ser sempre 
conjunta, ela poderá ser realizada apenas pela SOF.
“Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista no parágrafo 1º do 
Art. 8º da Lei nº 4.320/1964, onde define que os itens da discriminação da receita, mencionados 
no Art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal”. A esta codificação 
decimal foi convencionada a denominação de Natureza de Receita, conforme podemos 
encontrar no MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 35).
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A discriminação da receita na íntegra é encontrada no site da STN: 
<http://www.stn.fazenda.gov.br/>, através do link Contabilidade 
Governamental (à esquerda da página), tópico Legislação. Ao 
acessar este link “legislação” será possível encontrar, além desta 
tabela, outras legislações em vigor.
Esta Natureza de Receita está assim padronizada para todos os entes da Federação: 
é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 6 (seis) níveis, sendo que cada um destes 
níveis é identificado por denominações distintas, conforme segue: Categoria Econômica, Origem, 
Espécie, Rubrica, Alínea e Subalínea.
Para um melhor entendimento, observamos o exemplo a seguir, demonstrado para a 
classificação de uma receita na entidade pública proveniente do recolhimento do Imposto de 
Renda retido de pessoa física. 
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FIGURA 15 – NATUREZA DE RECEITA – CÓDIGO 1112.04.10
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 36)
Como podemos observar na figura acima, os quatro primeiros níveis possuem apenas 
um dígito cada um, e o 5º e 6º níveis são formados por dois dígitos, totalizando assim os 8 
(oito) níveis da codificação da natureza de receita.
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É importante compreender que a codificação através de números 
de código decimal está definida no parágrafo 1º do art. 8º da Lei 
nº 4.320/64. Enquanto que no art. 11 encontramos a definição da 
discriminação da receita, como estas devem ser denominadas. A 
conjunção destas duas definições resultou na discriminação das 
naturezas de receitas, que verificaremos mais adiante.
Antes de conhecermos mais sobre os códigos padronizados das receitas orçamentárias, 
vamos verificar as definições que o MCASP (2014, p. 36) nos traz em relação aos níveis da 
natureza de receitas.
a) CATEGORIAS ECONÔMICAS DAS RECEITAS (1º nível da natureza de receita): A 
denominação de Categoria Econômica é dada ao primeiro nível da codificação por natureza 
de receita. Esta, por sua vez, pode ser classificada como Receitas Correntes e Receitas de 
Capital, conforme definição no art. 11 da Lei nº 4.320/64, §§ 1º e 2º.
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§ 1.º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender 
despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
§ 2.º São Receitas de Capital as provenientesda realização de recursos financeiros 
oriundos de constituição de dívidas; da conversão em espécie, de bens e direitos; os recursos 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas 
classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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Para uma compreensão melhor do texto legal, sugerimos a leitura 
desse artigo através do livro “A Lei 4.320 Comentada e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal”, dos autores J. Teixeira Machado Júnior e 
Heraldo da Costa Reis, 31. ed., Rio de Janeiro, IBAM, 2003.
Em 2006, através da Portaria Interministerial STN/SOF nº 338, de 26 de abril, foram 
incluídas as classificações 7 – Receitas Correntes Intraorçamentárias e 8 – Receitas de 
Capital Intraorçamentárias. Porém, estas não devem ser consideradas como novas categorias 
econômicas e, sim, como especificações das categorias econômicas corrente e capital.
Esta inclusão como especificação na classificação econômica corrente e de capital se 
deu em razão das transações que ocorrem entre as entidades de um mesmo orçamento fiscal e 
da seguridade social (OFSS). Devem ser entidades de um mesmo OFSS, como, por exemplo, 
a prefeitura, autarquias e fundações de um determinado município que, por alguma razão, 
uma destas entidades necessita realizar uma despesa orçamentária para repassar recursos 
para outra entidade. Esta outra entidade, por sua vez, recebe este recurso como uma receita 
intraorçamentária (corrente ou de capital, conforme a natureza da transação). Através desta 
codificação é possível evidenciar as transações que ocorrem entre entidades de um mesmo 
OFSS.
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Para identificar então que a receita é intraorçamentária é necessário apenas substituir 
o primeiro nível da natureza de receita pelo dígito 7 – Receita Corrente Intraorçamentária 
ou 8 – Receita de Capital Intraorçamentária. Os demais níveis permanecem com a mesma 
codificação padronizada.
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Tanto a despesa orçamentária como a receita orçamentária, neste 
caso, são classificadas como intraorçamentárias e, para fins de 
consolidação, estas transações são excluídas, para não gerarem 
duplicidade na informação.
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O esclarecimento sobre Orçamento Fiscal e da Seguridade Social 
(OFSS) será realizado no tópico sobre Orçamento Público.
b) ORIGEM: (2º nível da natureza de receita): para o 2º nível da natureza da receita orçamentária 
é dada a denominação de Origem, isto porque através da mesma pode-se identificar a 
procedência da receita, conforme podemos observar na codificação padronizada a seguir.
QUADRO 6 - CODIFICAÇÃO PADRONIZADA
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 37)
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c) ESPÉCIE: (3º nível da natureza de receita): é o nível de classificação vinculado à Origem 
que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro 
da Origem Receita Tributária, identifica-se as espécies “Impostos”, “Taxas” e “Contribuições 
de Melhoria”.
d) RUBRICA (4º nível da natureza de receita): agrega determinadas espécies de receitas 
cujas características próprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espécie, 
por meio da especificação dos recursos financeiros que lhe são correlatos. Por exemplo, a 
rubrica “Impostos sobre o Patrimônio e a Renda” corresponde ao detalhamento da Espécie 
“Impostos”.
e) ALÍNEA: a alínea é o detalhamento da Rubrica e exterioriza o “nome” da receita que 
receberá o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alínea “Impostos 
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza” corresponde ao detalhamento da Rubrica 
“Impostos sobre o Patrimônio e a Renda”. 
f) SUBALÍNEA: a subalínea constitui o nível mais analítico da receita, utilizado quando há 
necessidade de se detalhar a Alínea com maior especificidade. Por exemplo, a subalínea 
“Pessoas Físicas” é detalhamento da Alínea “Impostos sobre a Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza”.
FONTE: Adaptado de: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb.> Acesso em: 15 jan. 2015.
DIC
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Caro(a) acadêmico(a), a seguir verificaremos um resumo dos 
códigos padronizados, pois a íntegra deste ementário (tabela) 
pode ser obtida através de download no site da STN: <http://www.
tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>.
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QUADRO 7 – TABELA RESUMO DAS NATUREZAS DE RECEITA
FONTE: A autora
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O orçamento no setor público é composto por receitas e despesas 
orçamentárias, como veremos mais adiante. Porém, é importante 
esclarecer, neste momento, que esta codificação que estamos 
estudando é a que deverá ser utilizada quando da elaboração do 
orçamento nos Entes. E conforme atentamos anteriormente, estes 
códigos não podem ser confundidos com contas contábeis. 
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É importante destacar que este quadro (tabela) pode sofrer alterações através de 
portarias, como já foi mencionado anteriormente. Por esta razão, é de suma importância sempre 
visitar o site da STN para acompanhar as atualizações realizadas.
Além desta classificação por natureza de receitas, as receitas orçamentárias também 
podem ser classificadas por fonte de recursos e quanto à apuração do resultado primário do 
governo. Porém, para este estudo da Contabilidade Pública não estaremos aprofundando os 
conhecimentos sobre estes dois temas. 
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Para aqueles que desejam se aprofundar sobre os temas Fonte de 
Recursos e Resultado Primário tratados no setor público, sugerimos 
a leitura do MCASP – Parte I – PCO, além de: “Contabilidade 
Governamental: um enfoque administrativo”, de Lino Martins; 
“Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton de 
Aquino Andrade, entre outros livros específicos sobre Planejamento 
Governamental e Orçamento Público.
2.1.3 Estágios da receita orçamentária
A receita orçamentária tratada até este momento nos permitiu compreender que estas 
são os ingressos ocorridos no ente público que financiam as despesas orçamentárias para fins 
de viabilizar as políticas públicas (tanto a receita como a despesa orçamentária compõem o 
orçamento público) e que estas são classificadas por códigos padronizados que representam 
a natureza de receita.
No entanto, existem fases bem distintas que podem ocorrer com a receita orçamentária, 
e para estas fases denominamos de estágios da receita orçamentária, que são a previsão, o 
lançamento, a arrecadação e o recolhimento.
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FIGURA 16 - ESTÁGIOS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 50)
É importante compreender o que ocorre em cada fase da receita orçamentária, em 
razão do reflexo que estas causam, tanto na ferramenta de controle Orçamento Público como 
na ferramenta de trabalho do contador, que é a Contabilidade.
Caro(a) acadêmico(a), neste tópico será apresentado o que significa cada fase, porém 
a contabilização destes fatos será apresentada na Unidade 3 – Contabilidade Pública.
● PREVISÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Segundo Lima (2007, p. 57), “a previsão da receita se define assim: estimativa de 
arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologia 
de projeção de receitas orçamentárias”. 
Os servidores responsáveis em elaborar o orçamento não podem simplesmente 
definirvalores aleatórios para a previsão da receita, pois esta nos informa o quanto o ente 
público pretende arrecadar no exercício. É por esta razão que estes devem primar por uma 
boa metodologia de cálculo, que permita conhecer como o ente público determinou o valor da 
previsão de suas receitas.
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Esta metodologia não é padronizada e tampouco definida em 
lei de como esta deve ser aplicada. No MCASP – Parte I PCO 
existe sugestão de como obter esta previsão, calcada numa boa 
metodologia de cálculo.
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● LANÇAMENTO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Esta fase da receita há muito tempo deixou de ser executada por parte de diversos 
entes, tanto estaduais como municipais. Porém, com as mudanças necessárias para atender 
às normas internacionais de Contabilidade Aplicada no Setor Público, esta fase é de suma 
importância para a contabilidade, em razão do impacto que a mesma provoca na situação 
líquida do patrimônio dos entes.
O lançamento da receita orçamentária deve ser realizado quando for possível determinar 
o fato gerador desta receita, independente do recolhimento desta aos cofres públicos. Para 
um melhor entendimento sobre esta fase, façamos uma correlação com o setor privado, onde 
a receita com vendas é registrada independente do recebimento da mesma. Existe, neste 
momento, um direito a receber (ativo) que deve ser registrado na contabilidade, em contrapartida 
com uma variação ativa (o fato gerador está bem determinado).
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O registro desta fase da receita, quando possível determiná-la 
com bons critérios, nada mais é que a aplicação do princípio da 
competência. A contabilidade do setor público, ao proceder este 
registro, em nenhum momento estará em inobservância com os 
princípios legais. O fato é que as receitas que forem registradas 
pelo regime competência, ao serem efetivamente arrecadadas/
recolhidas, deverão atentar para o fato de que os registros 
contábeis não poderão ser os mesmos aplicados para a arrecadação/
recolhimento das receitas que não puderam ser registradas pelo 
regime de competência. Estes registros e suas particularidades 
serão tratados na Unidade 3 – Contabilidade Pública.
Como foi dito antes, nem todas as receitas orçamentárias poderão ser registradas 
pelo regime de competência, isto porque o fato gerador desta pode ocorrer simultaneamente 
com a arrecadação/recolhimento da receita aos cofres públicos. Para se determinar o fato 
gerador da receita orçamentária com bons critérios deve-se observar se é possível verificar a 
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e a identificação do sujeito passivo 
e o respectivo montante. 
Para facilitar o entendimento sobre esta fase, vamos aos exemplos:
Exemplo 1 – fato gerador anterior à arrecadação/recolhimento da receita orçamentária.
O IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana) é devido pelo 
contribuinte já no primeiro dia de cada exercício, isto porque o município tem o direito a receber 
a partir desta data, em razão da constituição deste imposto ser determinada pelo CTN desta 
forma.
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Neste exemplo, então, é possível determinar o fato gerador, pois o imposto é devido 
pelo contribuinte, houve a ocorrência do fato gerador; o valor é perfeitamente identificado, bem 
como o sujeito passivo. 
Exemplo 2 – fato gerador concomitante com a arrecadação/recolhimento da receita 
orçamentária.
O contribuinte se dirige ao ente público para solicitar o serviço de corte de árvores. 
Este é informado do valor correspondente ao serviço e que para o mesmo ser realizado é 
necessário comprovar no órgão competente para o agendamento do referido serviço que este 
foi arrecadado/recolhido aos cofres públicos. Neste momento, o contribuinte concorda com o 
valor do serviço e o servidor emite uma guia de arrecadação para que este possa se dirigir a 
uma instituição financeira para realizar o pagamento. 
O fato da guia ter sido emitida não garante, por si só, que o contribuinte efetivamente 
vá recolher o respectivo valor aos cofres públicos. A questão é que se o contribuinte realmente 
deseja que o ente público realize o serviço, este deverá comprovar primeiramente o recolhimento, 
para depois agendar o mesmo. Neste caso, não há o que se falar em registro da receita por 
regime de competência, e sim, o registro por regime de caixa.
Neste exemplo, então, não é possível determinar o fato gerador, pois a simples emissão 
da guia não faz com que o contribuinte se torne um sujeito passivo. 
● ARRECADAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A arrecadação da receita orçamentária é o estágio da receita determinado pelo 
pagamento que os contribuintes efetuam decorrente de seus débitos (recursos devidos ao 
Tesouro) junto ao ente público. Este pagamento é realizado aos agentes arrecadadores ou 
bancos autorizados.
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Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando se estes valores 
não poderiam imediatamente ser recolhidos ao Tesouro, já que a 
capacidade de processamento das informações hoje é garantida pela 
tecnologia disponível no mercado. Para o caso dos bancos autorizados 
pode sim ocorrer, porém vai depender do convênio que o ente público 
realiza com a instituição financeira (geralmente os bancos trabalham 
com este dinheiro dois dias, o que denominamos de D + 2, e assim 
sucessivamente). Em relação às receitas que são recebidas pelo próprio 
ente público através de seu departamento (tesouraria), estas, sim, são 
imediatamente recolhidas aos cofres públicos. Porém, esta prática vem 
sendo combatida pelos órgãos de controle externo, em razão do constante 
desvio de recursos públicos por parte destes agentes arrecadadores, mas 
ainda não foi proibida legalmente, em razão de algumas regiões do Brasil 
não possuírem instituições financeiras no município.
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2.1.4 Deduções da receita orçamentária
A dedução da receita orçamentária não deve ser considerada como um estágio da 
receita orçamentária. Ela é uma transação que evidencia, para o ente público, as deduções 
que porventura sejam necessárias ocorrer na receita orçamentária, permitindo assim que o 
ente público acompanhe o fluxo deste recurso, conhecendo o seu valor bruto e líquido.
Estas deduções (reduções) podem ocorrem por diversos motivos, como, por exemplo, 
a restituição de receitas orçamentárias recebidas a maior; as receitas pagas em duplicidade 
pelo contribuinte; recursos que o ente tenha a competência de arrecadar, mas que pertencem 
a outro ente, de acordo com a lei vigente (se não houver despesa prevista); dados incorretos 
fornecidos pelos contribuintes, entre outros motivos.
As deduções mais conhecidas no setor público são as restituições, retificações, deduções 
para formação do FUNDEB, entre outras deduções.
Restituições: as deduções que ocorrem por restituições são aquelas onde o contribuinte, 
por alguma razão, efetuou o pagamento do débito no valor a maior do que o devido, ou tenha 
recolhido indevidamente determinado valor. Para este caso, o ente público, de certa forma, 
tem em seu poder um patrimônio (recurso) que não lhe pertence, e este deve ser devolvido 
ao contribuinte através da dedução de receita.
Retificações: são as deduções que ocorrem em razão do contribuinte ter fornecido os 
dados incorretos no preenchimento da guia de arrecadação (DARF – Documento de Arrecadação 
de Receitas Federais; GPS – Guia da Previdência Social; DAM – Documento de Arrecadação 
Municipal, entre outros). Para este caso, a contabilidade não deve proceder simplesmente 
um estorno de arrecadação, pois houve o fato administrativoque foi o recebimento desta guia 
preenchida incorretamente. Então, neste caso, se procede à dedução da receita classificada 
incorretamente, para depois efetuar o registro da arrecadação na classificação correta, 
evidenciando os fatos corretos do ocorrido.
ATE
NÇÃ
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Caro(a) acadêmico(a), o estorno de arrecadação deve ser procedido 
quando o ente realiza incorretamente a escrituração, ele foi o agente 
causador do registro incorreto. Neste caso, existirá o estorno da 
escrituração realizada incorretamente e um novo lançamento, para 
realizar a escrituração corretamente.
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Deduções para a Formação do FUNDEB (Fundo de Manutenção e Desenvolvimento 
da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais de Educação): existem receitas que 
são de competência de determinado ente, porém a legislação pode determinar que parte deste 
valor seja retido para determinados fins, como é o caso do FUNDEB. 
Todos os entes contribuem com valores para este fundo automaticamente, conforme as 
regras determinadas na legislação. Neste caso, o ente deve registrar esta receita orçamentária 
pelo bruto, bem como registrar o valor retido como dedução desta receita orçamentária. 
Assim fica evidenciado, para este ente público, o que de fato ocorreu com esta receita, 
sendo possível determinar tanto o seu valor bruto como seu valor líquido que confere com os 
recursos financeiros contabilizados. Esta dedução deve ser evidenciada separadamente das 
demais deduções, pois a mesma compõe a base de cálculo para verificação do gasto mínimo 
que o ente deve realizar constitucionalmente para a educação.
Toda dedução de receita deve ser realizada até o limite arrecadado para a respectiva 
receita no exercício. Em outras palavras, pode-se deduzir a receita enquanto houver saldo 
arrecadado desta receita no exercício. Caso não exista receita arrecadada, para que ela seja 
deduzida, então o ente público deve proceder à devolução para o contribuinte através de 
despesa orçamentária. 
2.2 INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
No MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 34) encontra-se a seguinte definição para ingressos 
extraorçamentários: “são recursos financeiros de caráter temporário, do qual o Estado é mero 
agente depositário. Sua devolução não se sujeita a autorização legislativa, portanto, não 
integram a Lei Orçamentária Anual (LOA)”. 
São exemplos de ingressos extraorçamentários: depósitos em caução, fianças, 
operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO), emissão de moeda e 
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico foi apresentado o conceito sobre receitas públicas. Essas podem 
ser agrupadas em receitas orçamentárias e ingressos extraorçamentários (receitas 
extraorçamentárias). 
Todo o ingresso ocorrido no setor público, obrigatoriamente, passa pela verificação 
sobre sua origem, para que se possa determinar se este é decorrente do orçamento ou não. 
Em se tratando do orçamento, este deve obedecer aos estágios esperados para este tipo de 
receita. Caso contrário, ele não segue esta tramitação.
Os estágios das receitas orçamentárias são: a previsão por força do planejamento, a 
arrecadação pelos agentes arrecadadores ou instituições financeiras, o recolhimento, que é a 
transferência para o Tesouro destes recursos arrecadados.
As receitas orçamentárias precisam obrigatoriamente ser identificadas quanto à sua 
especificação e discriminação. E esta identificação ocorre através de códigos padronizados 
de utilização por parte de todos os entes da Federação, viabilizando assim a consolidação das 
contas públicas. Esta codificação é denominada de natureza de receita.
Os depósitos de diversas origens, como caução, fianças, entre outras entradas de 
recursos financeiros que possuem caráter temporário/transitório, onde o ente é um mero agente 
de transição destes recursos, caracterizam se como ingressos extraorçamentários (receitas 
extraorçamentárias). 
Tanto a receita orçamentária como os ingressos extraorçamentários são passíveis de 
registro contábil, sendo que as receitas orçamentárias ora podem afetar a situação líquida 
patrimonial, ora não (receitas orçamentárias efetivas e não efetivas). A respectiva contabilização 
destas será estudada na próxima unidade.
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1 As receitas correntes são representadas pelas contas de:
a) ( ) Superávit financeiro.
b) ( ) Dívidas com terceiros e alienações de bens. 
c) ( ) Arrecadação de depósitos de terceiros em dinheiro para garantia de contratos.
d) ( ) Receitas tributárias, patrimoniais, industriais e outras de natureza semelhante, 
bem como as provenientes de transferências correntes.
2 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) O estágio da execução da receita orçamentária, denominado de arrecadação, é o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido e identificar o sujeito passivo.
( ) A arrecadação da receita orçamentária é o estágio que compreende a entrega diária 
do produto da arrecadação aos cofres públicos, por parte dos agentes arrecadadores.
( ) O momento caracterizado pela quitação dos débitos de origem tributária ou não, no 
Tesouro Público, pelos contribuintes, é considerado o estágio da arrecadação da 
receita orçamentária.
( ) O ato pelo qual os contribuintes comparecem perante os agentes arrecadadores 
e recebem os impostos cobrados a mais pelo Estado é considerado o estágio da 
arrecadação da receita orçamentária.
3 A receita orçamentária pode ser classificada, quanto ao seu impacto na situação líquida 
patrimonial, em efetiva ou não efetiva. Conceitue receita orçamentária não efetiva.
4 As receitas orçamentárias são classificadas quanto à sua natureza em receitas 
correntes e receitas de capital. As receitas correntes são aquelas destinadas a atender 
despesas correntes, as receitas de capital são aquelas oriundas de constituição de 
dívidas ou conversão em espécie de bens e direitos que se destinam atender às 
despesas de capital, além do superávit do orçamento corrente. Com base nessas 
informações, assinale a alternativa CORRETA para classificar as receitas provenientes 
da cobrança de tributos e da alienação de bens:
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a) ( ) Receitas patrimoniais e receita de capital.
b) ( ) Receitas de capital e receitas de serviço.
c) ( ) Receitas correntes e receitas de capital.
d) ( ) Receitas correntes e receitas patrimoniais.
5 Quais são os estágios da receita orçamentária?
6 A dedução da receita orçamentária deve ser realizada até o limite arrecadado para a 
respectiva receita no exercício. Caso não exista saldo de receita arrecada no exercício, 
qual é o procedimento correto a ser realizado pela entidade pública no caso de haver 
necessidade de se realizar uma dedução de receita?
a) ( ) Efetuar esta dedução da receita orçamentária através de despesa orçamentária, 
para viabilizar a devolução de recursos ao contribuinte.
b) ( ) Prever esta dedução na lei orçamentária do exercício seguinte. 
c) ( ) O contribuinte perde seu direito de receber, pois a respectiva receita orçamentária 
a que lhe dava direito ao recurso financeiro foi extinta da lei orçamentária anual.
d) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores. 
7 As receitas públicas são classificadas em orçamentáriase ingressos extraorçamentários. 
São exemplos de ingressos extraorçamentários:
a) ( ) Receitas tributárias e depósitos de tesouraria.
b) ( ) Depósitos em caução e operações de crédito por antecipação de receita 
orçamentária. 
c) ( ) Receitas decorrentes de alienação de bens.
d) ( ) Receitas oriundas de locação de bens públicos.
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DESPESA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
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No nosso dia a dia, independente da forma de comunicação, somos sempre colocados 
em contato com alguma informação advinda do setor público. Normalmente, são informações 
voltadas mais para as questões da educação, da saúde, gastos com pessoal, previdência 
social, infraestrutura, meio-ambiente, defesa nacional, entre tantas outras.
O governo, ao executar atividades para desempenhar as suas funções, nas mais diversas 
áreas, precisa observar os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, 
eficiência, entre outros. 
 
Em se tratando especificamente sobre a “despesa pública”, o governo precisa observar 
os limites legais de aplicação previstos na Constituição Federal, Lei de Responsabilidade Fiscal, 
entre outras, como a Lei 4.320/64, que tratam sobre Normas de Finanças Públicas. 
Como são várias as determinações legais vigentes para a despesa pública, neste tópico 
estudaremos sua conceituação, classificação, codificação, seus estágios, entre outros assuntos 
relacionados à contabilização da mesma. 
2 DESPESA PÚBLICA
“A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o 
funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade”, MCASP – Parte 
I – PCO (2014, p. 61).
Para Piscitelli (2004, p. 192), “despesa pública caracteriza um dispêndio de recursos 
do patrimônio público, representado, essencialmente, por uma saída de recursos financeiros, 
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imediata – com redução de disponibilidades – ou mediata – com reconhecimento dessa 
obrigação”.
Podemos observar que os dois conceitos citados acima para despesa pública remetem 
aos dispêndios de recursos, ou seja, saída de recursos dos cofres públicos. 
 
Assim como os ingressos, os dispêndios são classificados em dois grandes grupos, 
que são: as despesas orçamentárias e os dispêndios extraorçamentários(despesas 
extraorçamentárias).
2.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“Despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na 
forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.”
MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 61)
De fato, no setor público, toda despesa, para ser realizada pelo poder público, precisa 
de autorização legal. Esta autorização legal é obtida através da aprovação da Lei Orçamentária 
Anual. É por isso que na conceituação realizada pela STN é citado que a despesa orçamentária 
deriva da utilização de crédito consignado no orçamento, ou seja, já foi definido onde serão 
aplicados os recursos no decorrer de um exercício.
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A autorização legal obtida através do Orçamento Público se dá 
em forma de lei, por isso denominamos esta de Lei Orçamentária 
Anual – LOA, que é aprovada pelo Poder Legislativo de cada Ente 
(União, Estado, Municípios e Distrito Federal). 
É lógico que existem procedimentos administrativos, permitidos por lei, para que 
estas aplicações possam ser redirecionadas, conforme a necessidade do ente público. Estas 
aplicações serão verificadas mais adiante.
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Caro(a) acadêmico(a), no tópico sobre Planejamento Governamental, 
estudaremos quais são estes procedimentos administrativos legais, 
que permitem um novo direcionamento na aplicação dos recursos.
2.1.2 Classificação da despesa orçamentária 
A despesa orçamentária pode ser classificada: quanto à sua repercussão na situação 
líquida patrimonial; quanto à sua classificação institucional; quanto à sua função de governo 
(funcional); quanto à sua estrutura programática e quanto à sua natureza.
2.1.2.1 Classificação da despesa orçamentária 
 quanto ao seu impacto na situação líquida patrimonial 
 
Em relação a esta classificação, a mesma ocorre em razão do impacto que esta causa 
na situação líquida patrimonial. Esta poderá ser efetiva ou não efetiva, conforme o conceito 
apresentado a seguir, pela MCASP – Parte I – PCO (2014, p.61).
 
Despesa orçamentária efetiva - aquela que, no momento de sua realização, reduz a 
situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. 
Despesa orçamentária não efetiva – aquela que, no momento da sua realização, não 
reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui fato contábil permutativo. 
São exemplos de despesas efetivas e não efetivas:
a) Efetivas: geralmente a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Porém, podem ocorrer 
exceções em que uma despesa corrente pode ser considerada como não efetiva, como, por 
exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, 
que representam fatos permutativos.
b) Não efetivas: além das despesas correntes mencionadas como exceção no exemplo das 
despesas orçamentárias efetivas, as despesas de capital geralmente são consideradas como 
Não Efetivas. A exceção, a esta regra, são as despesas de capital de transferência de capital, 
pois estas causam uma variação patrimonial diminutiva, caracterizando-se assim como efetiva.
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QUADRO 8 – CODIFICAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: A autora
2.1.2.2 Classificação da despesa 
 orçamentária quanto à sua natureza 
Esta classificação da despesa orçamentária que veremos neste tópico se dá da mesma 
forma que ocorre com a receita orçamentária. Esta classificação é atualizada pela STN em 
conjunto com a SOF – órgão do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), 
sempre que julgarem necessário, através de portaria conjunta (não existe obrigatoriedade de 
ser sempre conjunta, ela poderá ser realizada apenas pela SOF).
Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista nos Artigos 8°, 12 e 
13 da Lei nº 4.320/1964. Estes tratam da classificação da despesa orçamentária por categoria 
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econômica e elementos e atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF 
nº 163/2001. 
Assim como ocorre na receita orçamentária, o Art. 8º estabelece que os itens da 
discriminação da despesa orçamentária, mencionados no Art. 13, serão identificados por 
números de código decimal.
A esta codificação decimal foi convencionada a denominação de natureza de despesa, 
que é composta de um código estruturado que representa as informações da categoria 
econômica, do grupo de natureza da despesa, da modalidade de aplicação e do elemento, 
conforme podemos encontrar no MCASP – Parte I – PCO (2014).
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A discriminação da despesa na íntegra é encontrada no site da 
STN, através do link Contabilidade Governamental (à esquerda da 
página), tópico Legislação. Ao acessar este link “legislação” será 
possível encontrar, além desta tabela, outras legislações em vigor. 
Esta natureza de despesa está, assim, padronizada para todos os entes da Federação: 
é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 5 (cinco) níveis, sendo que cada um destes 
níveis é identificado por denominações distintas: Categoria Econômica, Grupo da Natureza 
da Despesa, Modalidade de Aplicação, Elemento e Desdobramentodo Elemento (este último 
sendo facultativo).
Para um melhor entendimento, observamos o detalhamento da natureza de despesa 
na figura a seguir:
FIGURA 17- DETALHAMENTO DA NATUREZA DE DESPESA PADRONIZADA E DE UTILIZAÇÃO 
OBRIGATÓRIA POR TODOS OS ENTES DA FEDERAÇÃO
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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O entendimento sobre cada nível desta codificação que será apresentado a seguir 
está definido na Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, e suas respectivas 
atualizações.
a) CATEGORIA ECONÔMICA DAS DESPESAS (1º nível da natureza de despesa): assim como 
a receita, a despesa também é classificada em duas categorias econômicas: despesas 
correntes e despesas de capital.
● Despesas correntes: classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
● Despesas de capital: classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Como encontraremos no art. 8º, parágrafo único da Portaria 163, a codificação da 
natureza de despesa “9.9.99.99.99” para identificar a Reserva de Contingência e a Reserva 
do Regime Próprio de Previdência do Servidor – RPPS, o código “9” existente para o primeiro 
nível do código da natureza de despesa poderá receber a denominação que o ente entender 
ser a mais correta para sua situação.
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A respectiva portaria faz menção a uma codificação “9.9.99.99.99”, 
porém não determina uma denominação específica para o 1º nível 
desta classificação, por isso a denominação mais comum encontrada 
nos entes para este código é Reserva de Contingência.
Estas reservas são dotações globais que são permitidas por autorização legal para 
compor o orçamento público do ente. A reserva de contingência é utilizada como fonte de 
recursos para abertura de créditos adicionais, bem como para ser destinada ao atendimento 
de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos (no Art. 5°, inciso III, da 
Lei Complementar nº 101, de 2000). 
Já a Reserva do RPPS tem o objetivo de garantir o pagamento dos beneficiários 
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previdenciários futuros, ou seja, se faz a reserva do RPPS, por conta da elaboração da LOA, 
mantendo assim o equilíbrio orçamentário necessário, já que a receita orçamentária (contribuição 
previdenciária) poderá ser maior que as despesas fixadas num determinado momento, e em 
outro momento poderá ocorrer o déficit orçamentário, onde a despesa com beneficiários será 
maior que a contribuição previdenciária, e nesta ocasião serão abertos créditos adicionais por 
conta do superávit orçamentário de exercícios anteriores.
b) GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA (2º nível da natureza de despesa): é um agregador de 
elementos de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme 
discriminado a seguir:
FIGURA 18 - GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 66)
Em outras palavras, após realizar a execução da despesa orçamentária é possível 
constatar o montante que foi aplicado com pessoal e encargos sociais, juros e encargos da 
dívida e assim por diante, sem a necessidade de conhecer detalhadamente cada valor que 
formou este montante. Caso o ente deseja conhecer detalhadamente a composição deste 
montante, ele recorrerá às informações disponíveis através do elemento da despesa, que será 
tratado mais adiante.
“Para que as entidades do setor público possam identificar e cadastrar corretamente 
as informações em seus respectivos orçamentos, é necessário observar a definição do que se 
deve considerar em cada grupo de natureza da despesa”, conforme consta no MCASP - PCO 
(2014, p.66 e 67). 
 
1. Pessoal e Encargos Sociais: Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e 
pensionista, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos civis, militares e 
de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e 
vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, 
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inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, 
bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, 
conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar nº 101, de 2000. 
2. Juros e Encargos da Dívida: são as despesas orçamentárias com o pagamento de juros, 
comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem 
como da dívida pública mobiliária.
3. Outras Despesas Correntes: são as despesas orçamentárias com aquisição de material 
de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-
transporte, além de outras despesas da categoria econômica "despesas correntes" não 
classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
4. Investimentos: são as despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento 
e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários 
à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material 
permanente.
5. Inversões Financeiras: são as despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens 
de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou 
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas 
classificáveis neste grupo.
6. Amortização da Dívida: são as despesas orçamentárias com o pagamento e/ou 
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna 
e externa, contratual ou mobiliária.
7. Reserva de Contingência: A Reserva de Contingência e a Reserva do RPPS são destinadas 
ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais 
imprevistos, inclusive a abertura de créditos adicionais, serão classificadas, no que se refere 
ao grupo de natureza de despesa, com o código “9”.
c) MODALIDADE DE APLICAÇÃO: tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados 
diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro 
ente da Federação e suas respectivas entidades. Indica se os recursos serão aplicados 
diretamente pela unidade detentora do crédito ou mediante transferência para entidades 
públicas ou privadas. A modalidade também permite a eliminação de dupla contagem no 
orçamento.
Observa-se que o termo “transferências”, utilizado no art. 16 e 21 da Lei nº 4.320/1964, 
compreende as subvenções, auxílios e contribuições que atualmente são identificados em 
nível de elementos na classificação da natureza da despesa. Não se confundem com as 
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Agora que você foi apresentado à definição de Modalidade de Aplicação é 
importante que você conheça todas as modalidades de aplicação que estão 
sendo utilizadas atualmente, lembrando que esta definição encontra-se no 
MCASP - PCO (2014, p.68). Veja a relação destas modalidades abaixo:
transferências de recursos financeiros, representadas pelas modalidades de aplicação e sãoregistradas na modalidade de aplicação constante da seguinte codificação atual.
FONTE: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-
a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
20 – Transferências à União: Despesas orçamentárias realizadas pelos Estados, Municípios 
ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive 
para suas entidades da administração indireta.
22 – Execução Orçamentária Delegada à União: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização à União 
para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
30 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e 
ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta.
31 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos 
Estados e ao Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo.
32 – Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou 
descentralização a Estados e ao Distrito Federal para execução de ações de responsabilidade 
exclusiva do delegante.
35 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas 
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos 
Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo, à 
conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima 
em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que 
tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
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36 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao 
Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes 
à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
40 – Transferências a Municípios: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades 
da administração indireta.
41 – Transferências a Municípios - Fundo a Fundo: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal 
aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo.
42 – Execução Orçamentária Delegada a Municípios: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização 
a Municípios para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
45 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 
1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal 
aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes 
aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos 
de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 
da Lei Complementar nº 141, de 2012.
46 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal aos 
Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes à 
diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
50 – Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos 
que não tenham vínculo com a administração pública.
60 – Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos 
que não tenham vínculo com a administração pública.
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67 – Execução de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP: Despesas orçamentárias do 
Parceiro Público decorrentes de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP, nos termos da 
Lei nº 11.079, de 30 de dezembro de 2004, e da Lei nº 12.766, de 27 de dezembro de 2012.
70 – Transferências a Instituições Multigovernamentais: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois 
ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as 
transferências relativas à modalidade de aplicação 71 (Transferências a Consórcios Públicos 
mediante contrato de rateio).
71 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de 
consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, mediante contrato de 
rateio, objetivando a execução dos programas e ações dos respectivos entes consorciados, 
observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 2012.
72 – Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou 
descentralização a consórcios públicos para execução de ações de responsabilidade exclusiva 
do delegante.
73 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas 
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas 
sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por 
meio de contrato de rateio, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados 
para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente 
cancelados ou prescritos, de que tratam §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, 
de 13 de janeiro de 2012, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 
1º de fevereiro de 2012.
74 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios 
públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de rateio, à 
conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos 
de saúde que deixoude ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 
72, de 2012.
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75 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam 
os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas 
por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive 
as transferências relativas à modalidade de aplicação 73 (Transferências a Consórcios 
Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do 
art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012), à conta de recursos referentes aos restos a 
pagar considerados para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde 
e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012.
76 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes 
da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as transferências 
relativas à modalidade de aplicação 74 (Transferências a Consórcios Públicos mediante 
contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 
2012), à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços 
públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
80 – Transferências ao Exterior: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a 
organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive aqueles que 
tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
90 – Aplicações Diretas: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados 
ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos 
Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo.
91 – Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, 
autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos 
orçamentos fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e 
serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando 
o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal 
dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera 
de Governo.
93 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente 
Participe: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas 
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estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade 
social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor 
dos recursos for consórcio público do qual o ente da Federação participe, nos termos da Lei 
nº 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Não 
Participe: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas 
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade 
social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor 
dos recursos for consórcio público do qual o ente da Federação não participe, nos termos 
da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005.
95 – Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos 
a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos 
Orçamentos Fiscais ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo, à 
conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima 
em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que 
tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
96 – Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, 
de 2012: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos 
de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscais ou da 
Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo, à conta de recursos referentes 
à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
99 – A Definir: Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo ou para classificação 
orçamentária da Reserva de Contingência e da Reserva do RPPS, vedada a execução 
orçamentária enquanto não houver sua definição.
 
FONTE: Disponível em: 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-
4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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QUADRO 9 - DISCRIMINAÇÃO DO ELEMENTO DE DESPESA
Elemento de Despesa
1 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares 
3 Pensões do RPPS e do Militar 
4 Contratação por Tempo Determinado 
5 Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do Militar 
6 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 
7 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 
8 Outros Benefícios Assistenciais do Servidor ou do Militar 
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial 
11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil 
12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar 
13 Obrigações Patronais 
14 Diárias – Civil 
15 Diárias – Militar16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil 
17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar 
18 Auxílio Financeiro a Estudantes 
19 Auxílio-Fardamento 
20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores 
21 Juros sobre a Dívida por Contrato 
22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 
23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 
24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 
25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 
26 Obrigações decorrentes de Política Monetária 
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 
28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 
29 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes 
30 Material de Consumo 
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Caro(a) acadêmico(a), através desta codificação é possível encontrar 
o montante que o ente aplicou no funcionamento e manutenção dos 
serviços prestados à sociedade diretamente (modalidade 90), ou 
seja, a entidade não transferiu recursos a terceiros na realização 
destes serviços à sociedade. O contrário também é verdadeiro, 
através da modalidade 50 é possível identificar o montante que 
o ente transferiu para entidades sem fins lucrativos realizarem a 
prestação de serviço à sociedade. E assim sucessivamente, conforme 
a característica de cada modalidade de aplicação.
d) ELEMENTO DA DESPESA: tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como, 
vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros 
prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e 
material permanente, auxílios, amortização e outros que a administração pública utiliza para 
a consecução de seus fins, conforme a seguinte discriminação:
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31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras 
32 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita 
33 Passagens e Despesas com Locomoção 
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 
35 Serviços de Consultoria 
36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física 
37 Locação de Mão de Obra 
38 Arrendamento Mercantil 
39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 
41 Contribuições 
42 Auxílios 
43 Subvenções Sociais 
45 Subvenções Econômicas 
46 Auxílio-Alimentação 
47 Obrigações Tributárias e Contributivas 
48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 
49 Auxílio-Transporte 
51 Obras e Instalações 
52 Equipamentos e Material Permanente 
53 Aposentadorias do RGPS – Área Rural 
54 Aposentadorias do RGPS – Área Urbana 
55 Pensões do RGPS – Área Rural 
56 Pensões do RGPS – Área Urbana 
57 Outros Benefícios do RGPS – Área Rural 
58 Outros Benefícios do RGPS – Área Urbana 
59 Pensões Especiais 
61 Aquisição de Imóveis 
62 Aquisição de Produtos para Revenda 
63 Aquisição de Títulos de Crédito 
64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 
65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 
66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 
67 Depósitos Compulsórios 
70 Rateio pela participação em Consórcio Público 
71 Principal da Dívida Contratual Resgatado 
72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 
73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 
74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida MobiliáriaResgatada 
75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação de Receita 
76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 
77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 
81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas 
82
Aporte de Recursos pelo Parceiro Público em Favor do Parceiro Privado Decorrente de 
Contrato de Parceria Público-Privada - PPP 
83
Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP, exceto 
Subvenções Econômicas, Aporte e Fundo Garantidor 
84
Despesas Decorrentes da Participação em Fundos, Organismos ou Entidades 
Assemelhadas, Nacionais e Internacionais 
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FONTE: Adaptado de: Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001 e suas respectivas 
atualizações.
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Para uma compreensão detalhada do que corresponde cada 
elemento descrito no quadro acima, é necessário se buscar a leitura 
da Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001 e suas 
respectivas atualizações.
UNI
Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando: para 
que tantos códigos? Estas codificações padronizadas para uso de 
todos os entes da federação são a forma encontrada pela União 
para viabilizar a consolidação das contas públicas do Brasil (esta 
consolidação envolve todos os Municípios, Estados e Distrito Federal 
e suas respectivas Administrações Indiretas). Desta forma, após 
a consolidação das contas, podemos saber o quanto foi aplicado, 
onde, por quem, entre outras tantas informações desejadas por 
nós, cidadãos.
92 Despesas de Exercícios Anteriores 
93 Indenizações e Restituições 
94 Indenizações e Restituições Trabalhistas 
95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 
97 Aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS 
98 Compensações ao RGPS 
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Para uma melhor visualização do código completo da natureza de despesa, veja a 
figura a seguir: 
Resumo Geral da Despesa - Anexo 2 - Administração Direta, Indireta e Fundacional
FIGURA 19 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS CORRENTES
FONTE: A autora
FIGURA 20 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS CORRENTES
FONTE: A autora
FIGURA 21 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS DE CAPITAL
FONTE: A autora
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2.1.2.3 Classificação da despesa 
 orçamentária quanto à classificação institucional 
É através da classificação institucional que identificamos o órgão e a unidade 
orçamentária do ente que receberá, através do orçamento público, a consignação de valores 
para a realização da despesa orçamentária. 
Na Lei 4.320/64, em seu art. 14, encontramos a seguinte definição: “constitui unidade 
orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição 
a que serão consignadas dotações próprias”.
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Dotação pode ser lida como verba orçamentária constante da LOA.
Esta classificação institucional não possui codificação padronizada para uso de toda 
a federação. São códigos de livre escolha por parte de cada ente, quando da elaboração de 
seu orçamento público.
Estes códigos geralmente são compostos de dois dígitos para identificação do órgão 
orçamentário e dois dígitos para a identificação da unidade orçamentária. Porém, existem 
estados que, por necessidade de evidenciação, estão utilizando um terceiro nível para integrar 
esta composição da classificação institucional. A este terceiro encontramos a denominação de 
Unidade Executora (Estado de São Paulo através do projeto AUDESP – Auditoria Eletrônica 
de Órgãos Públicos), ou de Subunidade orçamentária aplicado nos municípios do Estado de 
Minas Gerais, entre outras denominações que podem ser encontradas nos demais estados.
A seguir é apresentada a figura ilustrativa de como podemos encontrar estas 
classificações institucionais nos diversos entes da Federação, lembrando que no mínimo existe 
a obrigatoriedade de constar no orçamento público do ente a consignação da dotação para a 
composição de órgão/unidade orçamentária.
FIGURA 22 – ESTRUTURA DA CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL
FONTE: A autora
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Para facilitar a compreensão desta classificação institucional, vejamos o exemplo o 
seguir:
Exemplo:
O Município “A” está assim representado: Poder Executivo: Adm. Direta - Prefeitura 
através de suas secretarias; Adm. Indireta através da autarquia de água e esgoto denominada 
SAMAE; e o Poder Legislativo através da Câmara de Vereadores.
Na elaboração de seu orçamento público, este município poderá definir os seguintes 
códigos para compor a classificação institucional do mesmo.
Nas demonstrações contábeis esta estrutura pode estar assim representada:
FIGURA 23 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
FONTE: Informações disponibilizadas no portal de transparência de determinado Município
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Caro(a) acadêmico(a), para que você possa compreender melhor 
toda esta codificação estudada até o momento, sugerimos que 
realize pesquisa na internet para encontrar nos Orçamentos 
Públicos as despesas com estas codificações. Ao realizar esta 
pesquisa, sugerimos palavras-chave como “portal transparência”, 
“transparência municipal”, “LC 131”, entre outras. Nessa 
pesquisa você poderá se deparar com códigos que ainda não 
estudou, como, por exemplo, função, subfunção, programa, ações 
de governo, pois esses serão estudados a seguir.
2.1.2.3.1 Classificação quanto à sua classificação funcional 
A classificação funcional da despesa é outra forma de visualizarmos onde os recursos 
públicos foram aplicados. Esta classificação é tratada no inciso I, do § 1º, do art. 2º, e § 2º, do 
art. 8º, ambos da Lei nº 4.320/64.
Esta classificação funcional segrega as informações da despesa orçamentária em 
função e subfunção, e esta foi atualizada através da Portaria 42, de 14 de abril de 1999, pelo 
então Ministério do Orçamento e Gestão, hoje Ministério do Planejamento, Orçamento e 
Gestão - MPOG. 
 
Nesta portaria entende-se função como sendo o maior nível de agregação das diversas 
áreas de despesa que competem ao setor público, como, por exemplo, educação, saúde, 
defesa nacional, entre outras, discriminadas no quadro a seguir.
A função é subdividida em subfunção, sendo conceituada pela respectiva portaria como 
uma partição da função, visando agregar determinado subconjunto de despesa do setor público. 
A estrutura do código desta classificação é composto por cinco dígitos, sendo que a 
função é representada por dois dígitos e a subfunção por três dígitos; portanto,esta classificação 
funcional é padronizada e deve ser utilizada por todos os entes da Federação (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios). Veja o quadro a seguir:
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QUADRO 10 - FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO
ANEXO FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO 
FUNÇÕES SUBFUNÇÕES
01 – Legislativa 031 - Ação Legislativa
032 - Controle Externo
02 – Judiciária 061 - Ação Judiciária
062 - Defesa do Interesse Público no Processo 
Judiciário
03 - Essencial à Justiça 091 - Defesa da Ordem Jurídica
092 - Representação Judicial e Extrajudicial
04 – Administração 121 - Planejamento e Orçamento
122 - Administração Geral
123 - Administração Financeira
124 - Controle Interno
125 - Normatização e Fiscalização
126 - Tecnologia da Informatização
127 - Ordenamento Territorial
128 - Formação de Recursos Humanos
129 - Administração de Receitas
130 - Administração de Concessões
131 - Comunicação Social
05 - Defesa Nacional 151 - Defesa Área
152 - Defesa Naval
153 - Defesa Terrestre
06 - Segurança Pública 181 - Policiamento
182 - Defesa Civil
183 - Informação e Inteligência
07 - Relações Exteriores 211 - Relações Diplomáticas
212 - Cooperação Internacional
08 - Assistência Social 241 - Assistência ao Idoso
242 - Assistência ao Portador de Deficiência
243 - Assistência à Criança e ao Adolescente
244 - Assistência Comunitária
09 - Previdência Social 271 - Previdência Básica
272 - Previdência do Regime Estatutário
273 - Previdência Complementar
274 - Previdência Especial
10 – Saúde 301 - Atenção Básica
302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304 - Vigilância Sanitária
305 - Vigilância Epidemiológica
306 - Alimentação e Nutrição
11 – Trabalho 331 - Proteção e Benefícios ao Trabalhador
332 - Relação de Trabalho
333 - Empregabilidade
334 - Fomento ao Trabalho
12 – Educação 361 - Ensino Fundamental
362 - Ensino Médio
363 - Ensino Profissional
364 - Ensino Superior
365 - Educação Infantil
366 - Educação de Jovens e Adultos
367 - Educação Especial
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13 – Cultura 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico
392 - Difusão Cultural
14 - Direitos da Cidadania 421 - Custódia e Reintegração Social
422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 - Assistência aos Povos Indígenas
15 – Urbanismo 451 - Infraestrutura Urbana
452 - Serviços Urbanos
453 - Transportes Coletivos Urbanos
16 – Habitação 481 - Habitação Rural
482 - Habitação Urbana
17 – Saneamento 511 - Saneamento Básico Rural
512 - Saneamento Básico Urbano
18 - Gestão Ambiental 541 - Preservação e Conservação Ambiental
542 - Controle Ambiental
543 - Recuperação de Áreas Degradadas
544 - Recursos Hídricos
545 - Meteorologia
19 - Ciência e Tecnologia 571 - Desenvolvimento Científico
572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia
573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico
20 – Agricultura 601 - Promoção da Produção Vegetal
602 - Promoção da Produção Animal
603 - Defesa Sanitária Vegetal
604 - Defesa Sanitária Animal
605 - Abastecimento
606 - Extensão Rural
607 – Irrigação
21 - Organização Agrária 631 - Reforma Agrária
632 – Colonização
22 – Indústria 661 - Promoção Industrial
662 - Produção Industrial
663 - Mineração
664 - Propriedade Industrial
665 - Normalização e Qualidade
23 - Comércio e Serviços 691 - Promoção Comercial
692 - Comercialização
693 - Comércio Exterior 
694 - Serviços Financeiros
695 – Turismo
24 – Comunicações 721 - Comunicações Postais
722 - Telecomunicações
25 – Energia 751 - Conservação de Energia
752 - Energia Elétrica
753 - Petróleo
754 – Álcool
26 – Transporte 781 - Transporte Aéreo
782 - Transporte Rodoviário
783 - Transporte Ferroviário
784 - Transporte Hidroviário
785 - Transportes Especiais
27 - Desporto e Lazer 811 - Desporto de Rendimento
812 - Desporto Comunitário
813 – Lazer
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28 - Encargos Especiais 841 - Refinanciamento da Dívida Interna
842 - Refinanciamento da Dívida Externa
843 - Serviço da Dívida Interna
844 - Serviço da Dívida Externa
845 - Transferências
846 - Outros Encargos Especiais
FONTE: Extraído da Portaria MPOG 42/99 MPOG (Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão)
As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas a que sejam 
vinculadas, e quando isto ocorre caracteriza-se então esta subfunção como atípica; e quando a 
subfunção está vinculada à função correspondente, caracteriza-se como típica. Desta forma, a 
subfunção nos evidencia cada área governamental em que estão sendo aplicados os recursos, 
ao invés de evidenciar apenas a função como um todo. 
Para uma melhor compreensão desta evidenciação através da subfunção, veja o quadro 
a seguir:
QUADRO 11 - DEMONSTRATIVO DA DESPESA POR FUNÇÃO E SUBFUNÇÃO (VISÃO PARCIAL)
FONTE: A autora
Ao se observar o demonstrativo acima, pode-se verificar que na função de governo 
Legislativa (01) aplicaram-se recursos especificamente voltados ao desenvolvimento da 
subfunção Ação Legislativa (031). Não houve aplicação de recursos em outras subfunções, 
ao contrário do que aconteceu com o desenvolvimento de atividades voltadas à função de 
governo Administração (04). Verifica-se que estas foram realizadas em várias áreas de governo 
– subfunções, tanto típicas como atípicas. As atividades desenvolvidas em subfunções típicas 
foram: Planejamento e Orçamento (121); Administração Geral (122); Administração Financeira 
(123); Controle Interno (124); Normatização e Fiscalização (125); Ordenamento Territorial (127); 
Administração de Receitas (129) e Comunicação Social (131). Já as atípicas foram: Previdência 
do Regime Estatutário (272) e Proteção e Benefícios ao Trabalhador (331).
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Na elaboração da lei orçamentária e nos balanços é necessário 
observar a definição tratada pela Portaria nº 42 em seu Art. 4º 
- parágrafo único, quanto à obrigatoriedade em utilizar a função 
28 - Encargos Especiais para o programa de código “0000”. O 
esclarecimento sobre esta obrigatoriedade se dará no estudo sobre 
a classificação da estrutura programática.
Na Portaria nº 163, através do seu art. 8º, é definido como identificar as funções e 
subfunções das despesas orçamentárias correspondentes à Reserva de Contingência e 
Reserva do Regime Próprio de Previdência Social (RPPS). Estas devem ser identificadas pela 
função 99, subfunção 999 para Reserva de Contingência e 997 para Reserva do RPPS. Esta 
codificação não está relacionada no anexo e, por esta razão, a descrição do código 99 para a 
função, bem como as descrições das subfunções 999 e 997, ficam a critério do ente.
No quadro que acompanha a referida portaria não encontramos 
o código 99 para a função e nem os códigos 999 e 997 para as 
subfunções. No entanto, como estes são mencionados na respectiva 
portaria, de uma forma distinta, os entes devem considerar então o 
código 99 como sendo a função Reserva de Contingência (descrição 
mais comum encontrada nas peças orçamentárias) e a subfunção 
999 como Reserva de Contingência e a 997 como Reserva do RPPS.
2.1.3 Estrutura programática da despesa orçamentária
Um dos programas de governo que recebeu mais destaque, inclusive da imprensa 
internacional, foi o “Programa Fome Zero”, popularizado no mandato do então Presidente Luiz 
Inácio Lula da Silva, entre outros programas desenvolvidos no respectivo governo, como o “Bolsa 
Família”, PROUNI, entre outros. No governo de Fernando Henrique Cardoso encontramos os 
programas de governo Brasil 500 anos; Escola deQualidade para Todos; PROAGUA; Morar 
Melhor, entre outros.
É através do programa de governo que se define o objetivo que se quer alcançar, seja 
ele para resolver um problema, atender a uma demanda da sociedade ou para atender qualquer 
outra necessidade. No MCASP (2014, p. 63) , encontramos a seguinte definição para Programa:
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É o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de ações 
que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido, visando à solução 
de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. 
NO
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Os termos “programa” ou “Programa de Governo” remetem ao termo 
definido na Portaria 42, “programa”, ou seja, tratam da mesma 
informação e não devem ser confundidos como termos distintos. 
Na elaboração (construção) de um programa, a equipe responsável por esta atividade 
precisa definir os objetivos deste, os indicadores que formam este programa, preferencialmente 
demonstrando os índices atuais e os que se pretende alcançar ao final da realização deste; 
o público-alvo; a justificativa pela qual o programa está sendo elaborado; sua abrangência, 
entre outras informações que se fizerem necessárias. Esta atividade compete à equipe de 
planejamento do ente e não ao Contador Geral, porém isto não significa que profissionais 
contadores não possam integrar a mesma. O que se deve evitar é que o Contador Geral assuma 
também a elaboração do planejamento governamental (PPA, LDO e LOA), por isso os entes 
precisam se estruturar para que esta equipe de planejamento seja composta por pessoas de 
diversas áreas.
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Os programas são definidos quando da elaboração do PPA – 
Plano Plurianual, que será tratado no tópico sobre planejamento 
governamental, mais adiante.
Na elaboração da Lei Orçamentária e nos balanços é necessário observar a definição 
tratada pela Portaria 42 em seu art. 4º - parágrafo único, quanto à obrigatoriedade em utilizar 
o código “0000” para representar o programa de amortização da dívida. Assim, todos os entes 
da Federação devem utilizar este código para que seja possível realizar a consolidação desta 
informação. Este código do programa “0000” deve ser utilizado exclusivamente com a função 
28 – Encargos Especiais, mencionado anteriormente na classificação funcional.
Uma vez definidos os programas, as ações precisam ser determinadas para que estes 
possam ser realizados. Desta forma, as ações governamentais são os meios pelos quais se 
executa o programa de governo. Veja o exemplo a seguir:
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Exemplo: Prefeitura “A”
Esta prefeitura identificou, através da sua equipe de planejamento, o programa 1520 – 
Conservação do Patrimônio Histórico. Este tem como objetivo conservar a história do município 
através de edificações antigas. 
Para alcançar os objetivos deste programa são determinadas algumas ações, como: 
mapeamento e identificação das edificações antigas que caracterizam a história do município; 
desapropriação destas áreas; e fiscalização permanente das áreas mapeadas. Desta forma, 
pode-se constatar que foram definidas três ações de governo para alcançar o objetivo do 
programa.
Estas ações podem ser realizadas pelas formas de “projeto”, “atividade” e “operações 
especiais”. A definição sobre estas formas de ações está na Portaria nº 42, conforme segue:
●	Projeto: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto 
que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo.
●	Atividade: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, 
das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo.
●	Operações	Especiais: que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das 
quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou 
serviços.
FONTE Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015
Para um melhor entendimento sobre estas formas de ações de governo será utilizado 
o mesmo exemplo citado, para exemplificar o que são ações.
Exemplo: 
Prefeitura “A”
Programa: 
1520 – Conservação do Patrimônio Histórico
Ações: 
1.023 - Mapeamento das edificações históricas
1.042 - Desapropriações das áreas
2.121 - Fiscalização do patrimônio histórico
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A codificação da ação é sempre precedida de um código que identifica a forma da ação, 
composto de 1(um) número inteiro acompanhado por um ponto. Os números ímpares 1, 3, 
5 e 7 são utilizados para identificar os projetos, os números pares 2, 4, 6 e 8 para identificar 
as atividades e 0 (zero) para identificar as operações especiais (convenção estabelecida 
naturalmente, conforme breve histórico que será apresentado a seguir). Após esta identificação 
da forma da ação, o ente apresenta o código sequencial próprio utilizado por cada ente, sendo 
este apresentado no mínimo com três posições, formando assim a codificação “X.XXX”.
Seguindo com o exemplo, pode-se perceber que foram elaboradas duas ações 
caracterizadas como projetos e uma como atividade. Isto porque os projetos são caracterizados 
pelo seu limite no tempo, ou seja, uma hora a ação será concluída. Desta forma, tanto a ação 
de mapear as edificações históricas como a desapropriação destas edificações será finalizada, 
ou seja, serão concluídas. Já a ação de fiscalizar é constante, contínua, enquanto existirem 
as edificações.
Tanto os projetos como as atividades resultam em um produto, e este produto é 
determinado quando da elaboração da ação, podendo ser comunidade atendida, escolas 
construídas, crianças atendidas, entre outros.
Já para o caso de operações especiais não existe a contraprestação direta, isto 
porque são exemplos de operações especiais: aquisição de títulos, amortizações e encargos, 
transferências a qualquer título (não confundir com descentralização), pagamento de sentenças 
judiciais, fundos de participação, operações de financiamento (concessão de empréstimos), 
ressarcimentos de toda a ordem, indenizações, pagamento de inativos, participações acionárias, 
contribuição a organismos nacionais e internacionais e compensações financeiras.
Então, após estes esclarecimentos, a estrutura programática pode ser representada 
através da seguinte codificação: XXXX.X.XXX – as 4 primeiras posições para identificar o 
programa; seguida do código que tipifica a forma da ação com uma posição; e depois com 3 
posições para identificar o código da ação. Tanto o código do programa como o da ação são 
sequenciais de cada ente.
Antes de prosseguirmos com as classificações da despesa, a seguir será apresentado 
um breve resumo de como se deu a convenção dos números pares e ímpares para identificar 
projetos, atividades e operações especiais na estrutura programática da despesa.
Breve histórico: a identificação através dos números ímpares e pares para identificar a 
forma de ação foi estabelecida pela primeira vez na Portaria MPO (Ministério do Planejamento 
e Orçamento) nº 9, de 28 de janeiro de 1974, através da utilização específica do código 1 e 2, 
respectivamente para projetos e atividades. Através da Portaria SOF/SEPLAN nº 4, de 12 de 
março de 1975, este código foi atualizado através da codificação dos números ímparese pares. 
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No entanto, naquela época esta Portaria nº 9 identificava o programa de trabalho da 
seguinte forma:
● 1º e 2º dígitos - identificação da função;
● 3º e 4 º dígitos - identificação do programa;
● 5º ao 8º dígitos - identificação do subprograma, sendo que o 8º para identificar especificamente 
as ações.
Esta codificação foi totalmente reformulada através da Portaria MPO nº 117, de 12 de 
novembro de 1998, que passou a determinar que as leis orçamentárias e os balanços fossem 
identificados através de ações assim estruturadas: função, subfunção, programas, projetos, 
atividades e operações especiais. Porém, os códigos das funções e subfunções de acordo com 
a discriminação realizada no anexo da referida portaria; e os códigos dos programas, projetos, 
atividades e operações especiais sendo estabelecidos através de atos próprios dos entes para 
caracterizar sua estrutura programática. Foi nesta atualização que os códigos de projetos e 
atividades deixaram de ser padronizados; no entanto, como os entes já estavam adaptados 
a esta codificação, esta continuou a ser adotada como se fosse uma convenção estabelecida 
naturalmente por todos. Esta portaria nº 117 foi revogada em 2000, através da Portaria nº 42, 
já citada anteriormente, e a qual não modificou esta essência, buscou basicamente atualizar 
os códigos das funções e subfunções, entre outras determinações.
NO
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Visando relembrar toda a estrutura da despesa orçamentária quanto 
às suas classificações, será apresentado novamente o quadro 8 do 
início deste estudo, como forma de fixação do mesmo.
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Além destas classificações, outras podem ser utilizadas, como a identificação da esfera 
administrativa, a caracterização regionalizada, entre outras. Porém, para este estudo foram 
apresentadas as mais utilizadas nas prestações de contas, bem como na iniciação ao estudo 
da despesa orçamentária.
DIC
AS!
Caro(a) acadêmico(a), para fixação deste estudo sugiro a leitura 
na íntegra das Portarias no 42 e nº 163, bem como, a pesquisa na 
internet para identificar como está sendo aplicada esta normatização 
pelos entes. Esta pesquisa pode ser realizada com os mesmos termos 
sugeridos anteriormente. Caro(a) acadêmico(a), para fixação deste 
estudo sugiro a leitura na íntegra das Portarias nº 42 e nº 163, bem 
como, a pesquisa na internet para identificar como está sendo aplicada 
esta normatização pelos entes. Esta pesquisa pode ser realizada com 
os mesmos termos sugeridos anteriormente. Disponível em: 
<http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
portaria42.pdf> e <http://www3.tesouro.gov.br/hp/downloads/
Port_Interm_1632001_Atualizada_20100618.pdf>.
2.1.4 Fases da despesa orçamentária
A despesa orçamentária tratada até este momento nos permitiu compreender como estas 
devem ser estruturadas, para fins de evidenciar como serão atendidas as políticas públicas. 
No entanto, existem fases bem distintas que devem ser observadas para realizar a 
despesa orçamentária, como, por exemplo, o planejamento, a execução, o controle e avaliação 
destas despesas. A parte que trata do planejamento governamental será vista mais adiante, 
em tópico específico. 
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Neste tópico serão tratados os estágios da despesa, que são o empenho, a liquidação 
do empenho e o pagamento do empenho. Estes estágios estão definidos na Lei n° 4.320/64, em 
seus artigos 58 a 64, e estão relacionadas à fase de execução do orçamento mais conhecida 
como execução orçamentária.
Porém, para fins de um bom entendimento de como se dá a gestão sobre as despesas 
orçamentárias, outras fases também serão elencadas neste estudo, para que se tenha um bom 
entendimento de como se realiza a mesma no setor público. Como esta gestão pode variar 
de autor para autor, para este estudo serão tratadas as fases de fixação, reserva de dotação, 
licitação, empenho, liquidação do empenho e pagamento do empenho.
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Caro(a) acadêmico(a), é importante atentar que estamos 
tratando especificamente de despesas orçamentárias e que o ciclo 
orçamentário completo será estudado no tópico correspondente ao 
Planejamento Governamental.
● Fixação da despesa 
É na Lei Orçamentária Anual que se determina o valor da dotação orçamentária para 
cada despesa (crédito orçamentário), ou seja, é o montante permitido por lei para ser utilizado 
por cada despesa orçamentária. A metodologia para se determinar este valor será tratada no 
tópico sobre Planejamento Governamental. 
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Cabe aqui ressaltar que a Lei n° 4.320/64, através do artigo 5º, não 
permite a consignação de valor para dotações globais destinadas a 
atender vários tipos de despesas (despesas com pessoal, serviços, 
materiais entre outros), pois em seu art. 8º é exigido que esta 
despesa orçamentária seja discriminada. 
● Reserva de dotação
 
Este procedimento consiste, como o próprio nome já diz, em reservar determinado 
valor da dotação orçamentária para que este seja utilizado posteriormente enquanto ocorrem 
os procedimentos administrativos necessários para se determinar como se dará a aquisição 
ou a prestação de serviços. Estes procedimentos administrativos são distintos entre os entes.
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Porém, para o procedimento de licitação existe a obrigatoriedade de que seja realizada 
a reserva da dotação, pois esta pode levar até meses para ser concluída e a dotação precisa 
estar garantida para que, ao final do processo, exista dotação disponível para a realização da 
despesa orçamentária em questão. 
● Licitação 
É o procedimento que deve ser executado para se cumprir o princípio da concorrência, 
como determina a Lei n° 4.320/64, em seu art. 70. O referido artigo define que “a aquisição 
de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e serviços serão regulados por 
lei, respeitado o princípio da concorrência”. Esta lei ao qual se refere o art. 70 foi instituída 
em 1993, através da Lei nº 8.666/93, mais conhecida como Lei de Licitações e Contratos 
Administrativos.
No art. 3º da Lei n° 8.666/93 encontramos a seguinte definição para licitação: 
A licitação destina-se a garantir a observância do princípio constitucional da isonomia, 
a seleção da proposta mais vantajosa para a administração e a promoção do desenvolvimento 
nacional sustentável, e será processada e julgada em estrita conformidade com os princípios 
básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da 
probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo 
e dos que lhes são correlatos.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666compilado.htm> Acesso em: 15 
jan. 2015.
Neste momento é importante compreender que nem todas as despesas orçamentárias 
passam obrigatoriamente pelo processo de licitação, e inexistindo esta obrigatoriedade, a 
próxima fase depois da reserva de dotação é o empenho.
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O processo de licitação será estudado em tópico específico mais 
adiante, nesta mesma unidade. 
● Empenho 
Para a Lei n° 4.320/64, este é o primeiro estágio da despesa orçamentária e para fins 
de concurso público isto deve ser observado. Este estágio da despesa é o ato emanado de 
autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou 
não de implemento de condição, (art. 48 da Lei n° 4.320/64). Em outras palavras, é através 
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do empenho que o orçamento público é compromissado, diminuindo assim o valor da dotação 
orçamentária disponível. 
O empenho deve ser prévio e deve estar restrito ao limite da dotação orçamentária 
(art. 59, Lei nº 4.320/64). Em outras palavras, isto significa afirmar que o mesmo deve ocorrer 
antes da emissão da nota fiscal ou de qualquer outro documento hábil, e não ao contrário, 
como ocorre indevidamente em vários entes. 
Para cada empenho será extraída a nota de empenho, que é a formalização através de 
documento impresso da existência deste empenho e na qual devem constar, no mínimo: o nome 
do credor, a identificação da despesa orçamentária (a classificação na íntegra da despesa), 
o valor do empenho, a que se refere este empenho (descrição do que está sendo realizado), 
o valor da dotação no momento da emissão do empenho e o saldo desta após a emissão do 
mesmo, entre outras informações que a entidade julgar necessária.
FIGURA 24 – MODELO DE NOTA DE EMPENHO
FONTE: A autora
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O empenho pode ser classificado em ordinário, global e estimativo. A conceituação 
destes tipos, segundo o MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 97), é a seguinte:
Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente 
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se 
pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, 
aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros.
Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor 
determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de 
aluguéis. 
FONTE: Adaptado de: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
● Liquidação
Esta fase consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos 
e documentos comprobatórios do respectivo crédito, art. 63º da Lei n° 4.320/64. Em outras 
palavras, é quando a entidade verifica, constata que os itens (aquisições, serviços, obras...) 
que estão sendo entregues para a mesma estão ou não de acordo com o que foi contratado. 
Caso os itens estejam de acordo com o que foi contratado, o servidor público responsável 
em proceder à liquidação deve assinar o documento comprobatório para confirmar a verificação 
da liquidação, devendo no mínimo assinar, carimbar o respectivo documento comprobatório 
com a data em que se deu esta verificação da liquidação, seu nome legível e sua respectiva 
assinatura.
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Os acadêmicos que estão tendo o primeiro contato com o setor 
público normalmente confundem este estágio da despesa como 
sendo a finalização da mesma; interpretam como se a despesa 
esteja sendo paga. Por isso, é importante atentar sobre a definição 
da liquidação da despesa.
● Pagamento
Como a própria descrição do estágio diz, é a fase onde ocorre o pagamento da despesa 
orçamentária. Este pagamento deve ser realizado sempre após a verificação da liquidação e 
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nunca antes, para atender ao disposto no Art. 62 da Lei n° 4.320/64.
A formalização destes pagamentos deve sempre ser realizada através dos serviços 
da contabilidade, devendo este pagamento ocorrer através de ordens de pagamento, que é o 
despacho exarado por autoridade competente determinando que a despesa seja paga. Esta 
determinação pode ser encontrada no art. 64 e seu parágrafo único da Lei n° 4.320/64.
FIGURA 25 - REPRESENTAÇÃO DAS FASES DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA 
ESTUDADAS ATÉ ESTE TÓPICO
FONTE: A autora
As despesas extraorçamentárias são os dispêndios que não tramitam pelo orçamento, 
pois não precisam de autorização prévia do Legislativo para que possam ser realizados. São 
exemplos mais comuns destas despesas os recursos de terceiros que ingressam nos cofres 
públicos que posteriormente precisam ser devolvidos ao seu proprietário, como, por exemplo, 
cauções, consignações, entre outros.
Porém, alguns autores não concordam em utilizar o termo “Despesa Extraorçamentária”, 
pois esta não provoca alteração no patrimônio líquido. E para a contabilidade (Ciência Contábil) 
2.2 DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
 (DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS)
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os termos receita e despesa são identificados como contas que afetam resultado, como se 
pode verificar em Mota (2009, p. 127):
 Os dispêndios extraorçamentários, como vimos, inadequadamente denomina-
dos de despesa extraorçamentária, em nenhum momento podem ser confun-
didos com as contas de resultado negativo, na ótica da Ciência Contábil, pois 
eles têm estas características, que são completamente distintas das despesas: 
- não alteram o patrimônio líquido; - são oriundos de fatos permutativos; - re-
presentam a devolução de ingressos extraorçamentários e não são despesas.
 
Esta confusão no termo extraorçamentário se dá em razão deste ser utilizado na Lei nº 
4.320/64 para diferenciar as transações orçamentárias das demais não decorrentes do ciclo 
orçamentário, como se pode observar no art. 103 – “O Balanço Financeiro demonstrará a 
receita e despesa orçamentária, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza 
extraorçamentária[...]” Os termos recebimentos e pagamentos remetem, respectivamente, 
para os ingressos e dispêndios de forma geral que não tramitam pelo orçamento.
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A definição da terminologia pode ser considerada, à primeira vista, 
pelo leitor, como sendo um preciosismo por parte dos autores, que 
destacam este tema em suas abordagens.
Porém, neste momento, em que se está buscando convergir para 
as normas internacionais de contabilidade, é perfeitamente, e 
até porque não dizer obrigatório, rever conceitos, terminologias, 
entre outras necessidades, para se quebrar paradigmas enraizados 
na Contabilidade Aplicada ao setor público. Este mesmo 
entendimento deve ser considerado para a terminologia receita 
extraorçamentária, pois esta também pode ser identificada como 
ingressos extraorçamentários. 
Caro(a) acadêmico(a), a leitura complementar sempre deve ser 
realizada, independente do conhecimento que julgamos ter sobre 
determinado assunto. Por isto, sugiro que se faça a leitura de outras 
bibliografias sobre o tema “Despesa Orçamentária”, podendo partir 
da bibliografia referenciada na ementa do curso acrescida do livro 
“Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, do autor Francisco Glauber 
Lima Mota, ed. Cidade Gráfica e Editora Ltda., Brasília, 2009. 
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O estudo realizado até este momento visa apresentar a conceituação, identificação 
das receitas e despesas orçamentárias. A contabilização que ocorre por consequência dos 
fatos orçamentários e/ou patrimoniais decorrentes das receitas e despesas orçamentárias será 
tratada especificamente na Unidade 3 – Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
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RESUMO DO TÓPICO 2
A despesa pública, assim como a receita pública, pode ser agrupada em orçamentária 
e extraorçamentária, porém nem todo dispêndio pode ser caracterizado como uma 
despesa, conforme a teoria contábil. Por isso, o que normalmente é denominado de 
despesa extraorçamentária no setor público deveria ser identificado apenas por dispêndios 
extraorçamentários.
As despesas orçamentárias podem ou nãoafetar a situação líquida patrimonial da 
entidade. Caso estas afetem a situação líquida patrimonial, são denominadas de despesas 
efetivas e, em caso contrário, de não efetivas.
A classificação da despesa orçamentária poderá ocorrer conforme as seguintes 
características mais comuns: classificação institucional – livre codificação pelo ente da 
Federação; funcional – codificação padronizada e de uso obrigatório por todos os entes 
da Federação; estrutura programática – a codificação é livre e sequencial de cada ente da 
Federação, porém é obrigatória sua definição; e natureza de despesa – codificação padronizada 
e de uso obrigatório por todos os entes da Federação. 
A despesa orçamentária, para que seja realizada obrigatoriamente, precisa atender 
aos preceitos legais. Nestes são encontrados os seguintes estágios da despesa orçamentária: 
empenho, liquidação e pagamento no que se refere à sua fase de sua execução. Porém, ao 
se observar a despesa orçamentária como um todo, ou seja, desde seu planejamento, pode-
se encontrar as seguintes fases: fixação – por conta do planejamento; reserva de dotação – 
garantir as dotações no decorrer dos processos administrativos; e licitação – para atender aos 
preceitos da Lei n° 8666/93, seguidos da fase de execução.
Os fatos permutativos ocorridos na contabilidade decorrentes da devolução de 
ingressos extraorçamentários caracterizam os dispêndios extraorçamentários (despesas 
extraorçamentárias). Isto porque o ente foi apenas um mero agente de transição destes valores 
que ingressaram em determinado momento, para posteriormente serem repassados a quem 
de direito. 
Todas as transações decorrentes de despesas orçamentárias e extraorçamentárias são 
passíveis de registros contábeis, ora apenas de reflexo orçamentário ora tanto orçamentário 
como patrimonial, entre outros. Estes registros contábeis serão tratados na Unidade 3.
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1 A despesa orçamentária poderá ser classificada quanto à sua natureza, da seguinte 
forma: 
a) ( ) Categoria econômica, grupo de despesa, modalidade de aplicação e elemento 
de despesa.
b) ( ) Órgão e unidade orçamentária.
c) ( ) Função e subfunção.
d) ( ) Custeio, capital e transferência.
2 Assinale a alternativa que caracteriza o primeiro estágio da despesa orçamentária, 
segundo a Lei n° 4.320/64:
a) ( ) Deve ser emitido em momento posterior à realização da despesa.
b) ( ) Pode ser feito por estimativa e seu valor pago através de um único pagamento.
c) ( ) Cria para o Estado direitos a receber, pendentes de verificação de sua liquidez 
e certeza.
d) ( ) Implica o comprometimento do crédito orçamentário, limitado ao total dos créditos 
concedidos, diminuindo assim o valor da dotação orçamentária disponível.
3 Assinale a alternativa que contém característica das despesas correntes:
a) ( ) Despesas com pagamento de juros e o principal de operações de créditos são 
consideradas despesas correntes.
b) ( ) Despesas com obras são típicas das despesas caracterizadas como despesas 
correntes. 
c) ( ) despesas com material de consumo, material de expediente, pagamento de 
servidores e aquisição de bens móveis são despesas caracterizadas como despesas 
correntes.
d) ( ) São as despesas que não contribuem diretamente para a formação ou aquisição 
de um bem capital.
4 Explique o estágio da despesa orçamentária denominado de liquidação.
5 Quais foram as fases da despesa orçamentária que foram estudadas neste tópico 
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que estão relacionadas ao planejamento da despesa orçamentária?
6 Estão relacionadas às despesas extraorçamentárias as seguintes alternativas:
a) ( ) São as despesas previstas na lei orçamentária, que dependem de lei autorizativa.
b) ( ) São as despesas oriundas de recursos de terceiros, que posteriormente precisam 
ser devolvidas aos seus proprietários.
c) ( ) Cauções e consignações são exemplos de despesas extraorçamentárias.
d) ( ) Dispêndios extraorçamentários é outra forma de denominação que pode ser 
encontrada na bibliografia para tratar sobre despesas extraorçamentárias. 
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PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
UNIDADE 2
O planejamento governamental, como em qualquer outro tipo de planejamento, tem como 
premissa básica definir objetivos, organizar áreas, entre outras ações, a fim de alcançar metas.
O estudo do ciclo orçamentário que será tratado neste tópico visa destacar as etapas 
básicas que os administradores devem cumprir para elaborar o Plano Plurianual (PPA), a Lei 
de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). Isto porque, para se 
conhecer profundamente todas as necessidades que devem ser consideradas na busca do 
planejamento governamental é necessária a dedicação exclusiva a tal tema.
Além das etapas básicas que compreendem o planejamento governamental, será 
apresentado o conceito de orçamento público; os princípios orçamentários; a elaboração do 
orçamento através da técnica do orçamento-programa; a necessidade de se buscar o equilíbrio 
orçamentário, bem como o que são créditos adicionais. 
2 PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
2.1 PLANO PLURIANUAL
O planejamento governamental é composto das peças de controle denominadas Plano 
Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA), 
conforme estabelecido no art. 165 da Constituição Federal: 
Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
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I – o Plano Plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
 
III – os orçamentos anuais.
No § 1º do Art. 165 da CF se encontra a seguinte definição para Plano Plurianual: 
A lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, 
objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas 
decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
FONTE: Disponível em: <www.tdbvia.com.br/.../LRF%20plano%20plurianual.htm>.Acesso em: 2 jun. 
2011.
 E no § 9º do referido artigo, determina que caiba a lei complementar dispor sobre o 
exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do Plano Plurianual, 
da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual.
Esta lei complementar citada no § 9º do art. 165 da CF já foi editada, no entanto não 
contemplou todos os temas abordados pelo referido parágrafo. Esta lei complementar é a LC 
101, de 4 de maio de 2000. Sendo assim, não encontramos regulamentação da vigência do 
PPA em lei complementar, permanecendo o critério instituído pelo art. 35, §2º, inciso I, do Ato 
das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, descrito a seguir.
O PPA é elaborado para vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato 
subsequente; deverá ser encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro 
exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa (Art. 35, 
§2º, inciso I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT). Em outras palavras, 
o Poder Executivo deve, no primeiro ano de seu mandato, encaminhar o projeto do PPA para o 
Poder Legislativo, e este deve contemplar o período de quatro anos (quatro anos é o período 
do mandato atual do Poder Executivo). Desta forma, quem elabora o PPA, que é de quatro 
anos, executa apenas os três primeiros do PPA elaboradopor sua equipe, e o último ano é 
executado pelo novo governo que estará no primeiro ano de seu mandato. Assim, o legislador 
teve a preocupação de dar continuidade aos programas iniciados na gestão anterior.
A seguir é apresentada a figura com a representação gráfica do ciclo de elaboração 
das peças de planejamento considerando o mandato do governo municipal.
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FIGURA 26 - REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO CICLO DE ELABORAÇÃO DAS PEÇAS DE 
PLANEJAMENTO CONSIDERANDO O MANDATO DO GOVERNO MUNICIPAL
FONTE: A autora 
Os programas de governo que são elaborados no Plano Plurianual (PPA) representam 
o planejamento de médio prazo que o governo estabelece, a fim de cumprir com as promessas 
de sua campanha eleitoral, bem como atender à demanda da sociedade. Por uma questão 
de lógica, o plano de governo apresentado no decorrer da campanha já absorve demandas 
reclamadas pelo povo, o que, na essência, fez este ser eleito. E a forma de expressar que 
seu governo está buscando cumprir com suas promessas é através da elaboração desses 
programas.
 
Segue uma visão geral de como se deu a elaboração do Plano Plurianual do Governo 
Federal (2008 – 2011).
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FIGURA 27 – FLUXO DE ELABORAÇÃO DO PPA 2008 - 2011
FONTE: Oficina 1 - da Semana de Administração Orçamentária, Financeira e Contratações Públicas 
para os Estados e Municípios – Semana de AOFCP (2008) 
Pela figura apresentada acima se pode perceber que antes de se elaborar os programas 
de governo, que vão integrar o projeto do PPA, é de suma importância o governo definir a sua 
orientação estratégica, senão cada órgão ou secretaria, no caso dos estados e municípios, 
poderá direcionar exclusivamente para os interesses de sua área, desconsiderando que outras 
podem ser mais prioritárias.
Na elaboração dos programas, várias etapas devem ser observadas para um diagnóstico 
correto do problema, como, por exemplo, os efeitos ocasionados em razão das causas geradas 
através deste problema, entre outras informações necessárias. A seguir é apresentado um fluxo 
básico de como se deve buscar a elaboração do programa, lembrando que a decisão de tornar 
este programa prioritário e sua inclusão no projeto do PPA se dará em consonância com as 
diretrizes traçadas para o PPA em elaboração (responsabilidade da equipe de planejamento). 
 Esta técnica de elaboração dos programas de governo, bem como a sua priorização, 
é encontrada em diversas referências bibliográficas, como sendo a técnica do Orçamento-
Programa, porém esta é tratada geralmente sob o título do Orçamento Público. Acontece que 
a elaboração dos programas e sua priorização vêm ocorrendo, atualmente, no momento de 
preparar o Plano Plurianual, isto porque está havendo uma evolução por parte dos Entes no 
momento de planejar. Por esta razão, quando se aproxima o período de se elaborar a Lei 
Orçamentária Anual os programas já estão estabelecidos pelo próprio Plano Plurianual, bastando 
encaminhar o projeto de lei da LOA para ser aprovado pelo Poder Legislativo. É claro que esta 
realidade, infelizmente, ainda não está presente em todos os Estados, porém é importante 
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destacar que esta mudança já ocorre nas grandes regiões, até porque estas apresentam um 
maior número de demandas por parte da sociedade e, portanto, sendo de suma importância 
a priorização dos programas. 
 
A seguir é apresentado graficamente como são elaborados os programas de governo 
através da técnica do Orçamento-Programa.
FIGURA 28 – ELABORAÇÃO DE PROGRAMAS
FONTE: Oficina 1 - da Semana de AOFCP (2008)
Como foi visto no tópico que trata sobre as despesas orçamentárias, o programa de 
governo tratado naquele momento é exatamente o mesmo programa de governo que se está 
estudando aqui na elaboração do PPA. Portanto, o programa de governo tratado na LOA 
obrigatoriedade deve advir do PPA, isto porque o PPA é elaborado antes da LOA. Sendo assim, 
a estrutura do programa pode ser visualizada da seguinte forma:
FIGURA 29 – ELABORAÇÃO DE PROGRAMAS
FONTE: Oficina 1 - da Semana de AOFCP (2008)
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Na construção de um programa de governo as seguintes informações podem ser 
constituídas para um melhor acompanhamento do referido programa, conforme Manual da 
Despesa editado através da Portaria Conjunta nº 3, de 2008: determinar a unidade orçamentária 
responsável (quem fará) – independente desta ser executada por mais de uma unidade 
orçamentária; definição do nome do programa; objetivo (o que fazer); público-alvo (quem será 
beneficiado); justificativa (qual é o problema); temporalidade (quanto tempo); valor do programa 
(quanto custará); indicadores (como medir os resultados); ações (o que será ofertado), entre 
outras que se julgar necessário.
As ações de governo também devem compor o PPA, pois é através destas que os 
objetivos dos programas são alcançados. Da mesma forma como ocorre com o programa de 
governo, é necessário identificar um mínimo de informações para as ações, permitindo assim 
verificar o resultado desta. Estas informações podem ser as seguintes, conforme Manual da 
Despesa editado através da Portaria Conjunta nº 3, de 2008: denominação da ação ou título; 
finalidade – expressa o objetivo a ser alcançado pela ação (por que esta ação é desenvolvida); 
descrição – expressa de forma sucinta o que é efetivamente feito no âmbito da ação, seu escopo 
e delimitações; produto – bem ou serviço que resulta da ação, destinado ao público-alvo ou o 
investimento para a produção deste bem ou serviço – cada ação deve ter um único produto; 
unidade de medida – padrão selecionado para mensurar a produção do bem ou serviço; entre 
outras informações.
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Pesquise na internet planos plurianuais para verificar se estes estão 
contemplando no todo ou em parte as informações estudadas para 
a elaboração do Plano Plurianual.
Como foi mencionado acima, é no PPA que devem constar os programas de governo 
que serão tratados posteriormente nos Orçamentos Públicos. Sendo assim, segue a figura 
com a ilustração do planejamento governamental.
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FIGURA 30 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
FONTE: A autora
O Plano Plurianual, em sendo necessário, poderá sofrer alterações sempre que for 
necessário, na forma de projeto de lei encaminhado ao Poder Legislativo. Este não poderá ser 
alterado por decreto do Poder Executivo.
Para que estes programas possam ser realizados é necessário também que o Plano 
Plurianual apresente as fontes de financiamento que suportarão tais programas. Para estas 
fontes de financiamentos é de suma importância que a equipe de planejamento se baseie em 
metodologias de cálculos coerentes, como, por exemplo, arrecadação histórica das receitas, 
estatística sobre o crescimento econômico da região, constituição de parcerias com a iniciativa 
privada, assinaturas de convênios entre os Entes, entre outros recursos. 
O importante é compreender que o Plano Plurianual deve ser sempre elaborado 
informando as fontes de financiamento dos programas de governo. 
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
A Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO está prevista no art. 165 da CF e esta também 
deve ser autorizada através de Lei, no § 2º art. 165, é que se encontra definida a vigência da 
LDO, conforme segue: 
A LDO compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo 
as despesas de capital parao exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da 
lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a 
política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. A LDO é anual, pois deve 
compreender o exercício financeiro subsequente.
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FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. 
Acesso em: 15 jan. 2015.
Em relação ao prazo de envio ao Legislativo, este está definido no inciso II, § 2º do art. 
35 dos ADCT, que estabelece o seguinte: 
§ 2º - Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, I e 
II, serão obedecidas as seguintes normas: II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será 
encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido 
para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa.
FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.
htm#adct>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Porém, no § 9º do art. 165 da CF, além de esclarecer que o prazo, o exercício financeiro 
e a vigência precisam ser definidos em lei complementar, e enquanto esta não for editada 
deve-se acatar o que foi descrito acima pelo inciso II, § 2º do art. 35 dos ADCT, é verificado 
que a organização da LDO mencionado no mesmo parágrafo foi regulamentada através da 
LC 101/2000.
Na LC 101/2000 encontramos as seguintes definições quanto à organização do projeto 
da LDO: 
Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá ao disposto no § 2º do art. 165 da 
Constituição e:
I - Disporá também sobre: 
a) equilíbrio entre receitas e despesas; 
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas na alínea 
b do inciso II deste artigo, no art. 9º e no inciso II do § 1º do art. 31.
[...] 
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos; 
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e 
privadas”, entre outras definições. 
FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Além da LDO explicitar em seu projeto os assuntos determinados pelo art. 4º da LC 
101/2000, este projeto de lei também deverá ser acompanhado dos Anexos de Metas Fiscais 
e dos Anexos de Riscos Fiscais, conforme previsto nos §§ 2º e 3º do art. 4º da LC 101/2000. 
Estes anexos são padronizados pela STN, através de portarias que aprovam o Manual de 
Demonstrativos Fiscais. Neste manual são encontradas as orientações e esclarecimentos 
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necessários para o preenchimento dos modelos ali disponibilizados.
Desta forma é necessário compreender que para atender a todos estes dispositivos 
legais o projeto da LDO precisa elencar alguns conteúdos básicos, conforme alguns exemplos 
citados a seguir:
● definição das prioridades a serem tratadas na elaboração da LOA;
● autorização para a concessão ou aumento de remuneração, criação de cargos, empregos 
e funções ou alteração de estrutura de carreira;
● critérios para inclusão de novos projetos na LOA (art. 45 da LRF);
● critérios e forma de limitação de empenhos (o que significa; quando deve ocorrer; quais 
despesas não poderão sofrer limitação; entre outros critérios);
● alterações tributárias;
● anexos de metas fiscais e anexos de riscos fiscais;
● definição de despesas consideradas irrelevantes;
● entre outros conteúdos que a entidade julgar necessário para contemplar os dispositivos 
legais.
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O PPA, como a LDO, infelizmente, não vêm sendo elaborados, 
conforme o propósito da legislação. Várias poderiam ser as 
justificativas a serem apresentadas por estas entidades que se 
enquadram nesta situação, porém destaco apenas uma delas, que é 
a falta de profissionais capacitados para desempenhar esta função. 
Por isso, você, caro(a) acadêmico(a), que deseja aprimorar seus 
conhecimentos sobre o Planejamento Governamental, é de suma 
importância a busca em outras fontes de informações, como em 
livros específicos sobre este tema.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias pode ser modificada, se assim for necessário, e a 
forma para que esta possa ser modificada é através do encaminhamento de projeto de lei 
para aprovação do Poder Legislativo. A LDO não pode ser alterada por ato próprio do Poder 
Executivo, ou seja, por decreto.
 
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2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL 
O orçamento público é autorizado através de lei, conforme já foi verificado no art. 165, 
da CF, e a esta se denominou de Lei Orçamentária Anual – LOA. 
No art. 165 da CF, em seu § 5º, são definidos através de seus incisos I, II e III os 
conteúdos que esta lei deverá compreender: 
I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; 
II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto; 
III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, 
da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos 
pelo poder público.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. 
Acesso em: 15 jan. 2015.
Para Piscitelli (2004, p. 50):
Os recursos do orçamento fiscal e de seguridade social provêm essencialmente 
da cobrança de tributos e contribuições, e da exploração do patrimônio dos 
órgãos e entidades públicos incluídos nesses orçamentos. Já o orçamento de 
investimentos das estatais compreende apenas as aplicações na reposição e 
ampliação de sua capacidade de produção, e os recursos correspondentes são 
os usuais de qualquer empresa, podendo provir também do orçamento fiscal.
NO
TA! �
Recomenda-se a leitura dos §§ 6º e 7º do art. 165 da CF. 
Para a elaboração do projeto da LOA também devem ser observadas as regras 
(princípios) estabelecidas, através da Lei n° 4.3260/64, que tem como premissa definir normas 
gerais para a elaboração da LOA. Podem-se encontrar estes princípios de forma explícita ou 
implícita em diversos artigos da referida lei, como, por exemplo, artigos 2º, 7º, 15, 34, entre 
outros, que serão descritos a seguir.
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2.3.1 Princípios orçamentários
Na Lei n° 4.320/64, no art. 2º está assim definido: a Lei do Orçamento conterá a 
discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e 
o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e 
anualidade.
● Princípio de unidade
Este princípio estabelece que o orçamento deva ser único por Ente, ou seja, é 
encaminhado um único projeto de lei para o Legislativo aprovar. Lembrando que Ente, conforme 
definição da LC 101/2000, é a União, cada Estado, o Distrito Federal e cada Município. Cada 
Ente deve possuir o seu orçamento, fundamentado em uma política orçamentária e estruturado 
uniformemente. O orçamento, em sendo único, deve contemplar as informações de todos os 
Poderes, não podendo haver múltiplos orçamentos em um mesmo Ente. A Constituição Federal 
menciona que a LOA compreenderá o orçamento fiscal, da seguridade social e de investimento. 
Isto não quer dizer que são três orçamentos, são informações contidasdentro do orçamento 
que podem ser segregadas em fiscal, de seguridade social e de investimento.
● Princípio da anualidade ou periodicidade
Como a própria denominação do princípio evidencia, a LOA deverá ser anual. Em outras 
palavras, a LOA é elaborada para um determinado tempo, e este tempo é definido no art. 34 da 
Lei n° 4.320/64, que estabelece que o ano financeiro coincida com o ano civil. Este ano civil, 
no Brasil, corresponde ao período de 01/01 até 31/12 de um mesmo ano. 
● Princípio da universalidade
Na LOA devem ser evidenciadas todas as receitas e despesas do Ente, ou seja, deve 
abranger todas as entidades que compõem a administração direta e indireta de todos os Poderes 
do Ente. O Ente, em assim procedendo, estará atendendo ao princípio da universalidade 
contemplado pelos artigos 3º e 4º da Lei 4.320/64.
● Princípio da legalidade 
Como o orçamento deve ser elaborado através de uma lei específica (ordinária), o Ente 
deve cumprir com todos os trâmites legais cabíveis, desde a concepção do projeto de lei até 
seu sancionamento e publicação. 
 
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● Princípio da exclusividade
É através da Constituição Federal, em seu art. 165 § 8º, que encontramos a regra que 
determinou este princípio (A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão 
da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura 
de créditos suplementares e contratação de operações de crédito...). 
Esta regra também é encontrada na Lei nº 4.320/64 através do art. 7º: 
A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: 
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância, obedecidas as disposições do 
artigo 43.
II – Realizar, em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação 
da receita, para atender a insuficiências de caixa.
FONTE: Extraído de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
 Isto significa que em hipótese alguma esta lei orçamentária poderá abordar assunto 
que não seja especificamente sobre previsão de receita e fixação da despesa (créditos 
orçamentários) ou sobre as alterações destes através do procedimento de créditos adicionais 
(créditos suplementares é uma forma de crédito adicional).
NO
TA! �
Créditos adicionais é o procedimento pelo qual o Ente pode realizar 
alterações na LOA e que será abordado a seguir. Já operação de 
crédito por antecipação da receita (ARO) é o procedimento pelo qual 
o Ente antecipa recursos junto à instituição financeira (operação 
de crédito) de determinado valor que se pretende arrecadar no 
decorrer do exercício, tendo como condição que esta será quitada 
no mesmo exercício em que se realizou. Como esta operação está 
totalmente vinculada à receita orçamentária, esta pode, sim, ser 
tratada pela LOA, pois não se trata de matéria estranha à LOA.
● Princípio da publicidade
A publicidade é um dos princípios previstos no art. 37 da Constituição Federal e, em 
sendo assim, este não é de exclusividade da matéria orçamentária. Como a própria denominação 
do princípio remete, é necessário dar publicidade – publicidade por quê? – para garantir o acesso 
do cidadão à informação sobre o gasto público, entre outras informações. Sendo assim, todo ato 
da administração pública requer publicidade independente da matéria abordada pelo mesmo. 
Em relação à publicidade, a sociedade passou a contar com mais um instrumento legal 
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em cumprimento a este princípio, pois em 2009 foi editada a Lei Complementar n° 131, que 
estabelece regras sobre a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas 
sobre a execução orçamentária em meio eletrônico de acesso público (internet), entre outras. 
A definição sobre tempo real se deu através do Decreto n° 7.185, de 27 de maio de 2010, que 
determina que tempo real é: a disponibilização das informações, em meio eletrônico que 
possibilite o amplo acesso público, até o primeiro dia útil subsequente à data do registro 
contábil no respectivo SISTEMA, sem prejuízo do desempenho e da preservação das 
rotinas de segurança operacional necessários ao seu pleno funcionamento.
NO
TA! �
Como nem todo município tem acesso à internet, a LC 131/2009 
determinou prazos diferenciados, por faixa de habitantes, para que 
os municípios possam se adequar ao dispositivo legal. 
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Faça uma pesquisa na internet para constatar se os municípios estão 
atendendo à divulgação das informações em tempo real, conforme 
foi estabelecido pela LC 131/2009.
● Princípio orçamento bruto
A regra estabelecida por este princípio define que o orçamento do ente deve ser 
elaborado com seus valores brutos, sem nenhuma dedução, conforme estabelecido pela Lei 
4.320/64, Art. 6º: Todas as receitas e despesas constarão da lei de orçamento pelos seus 
totais, vedadas quaisquer deduções. Isto não quer dizer que o orçamento não possa destacar 
as previsões das deduções que algumas receitas orçamentárias possam sofrer. Sendo assim, 
o orçamento deve ser elaborado evidenciando os valores brutos das receitas, bem como das 
deduções destas quando for possível conhecer estes valores. 
O exemplo mais comum de dedução de receita que pode ocorrer para os municípios são 
as deduções com o FUNDEB. O município, ao calcular a previsão das receitas que formam o 
FUNDEB, já conhece, por força da legislação do FUNDEB, o quanto será retido automaticamente 
destas receitas. Por esta razão, é primordial evidenciar estas previsões, para dar transparência 
aos fatos que poderão ocorrer na receita orçamentária. 
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● Princípio	da	especificação,	especialização	ou	da	discriminação	
Nos artigos 11, 12, 13, 14 e 15 da Lei 4.320/64 encontram-se as regras que norteiam 
este princípio, e estas tratam sobre a discriminação das receitas e despesas orçamentárias, ou 
seja, como estas devem ser estruturadas no orçamento público. Estas regras foram alteradas 
pela Portaria STN/SOF, nº 42/1999 e 163/2001.
Através deste princípio evita-se de consignar no orçamento público dotações globais 
para as despesas, exigindo assim a evidenciação da mesma, além de garantir, desta forma, 
a transparência na aplicação dos recursos públicos. O art. 5º da Lei n° 4.320/64 e o Art. 6º da 
Portaria STN/SOF 163/2001 é que tratam sobre este tema da não consignação em dotações 
globais.
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A legislação prevê que os programas especiais de trabalho poderão 
ser custeados por dotações globais (art. 20 da Lei 4.320/64). 
● Princípio da não afetação da receita
O Ente precisa se atentar em relação a este princípio, pois este estabelece que as 
receitas de impostos não podem ser objeto de vinculação a órgão, fundo ou despesa específica. 
Por isso, o nome deste princípio deve ser denominado de “não afetação da receita”. Todas as 
demais receitas orçamentárias ficam sujeitas à vinculação.
No Art. 167, inciso IV da CF define que:
 
São vedados:
IV - A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a 
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, 
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e 
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como 
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias 
às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no Art. 165, § 8º, bem como o 
disposto no § 4º deste artigo.
 Em outras palavras,as receitas de impostos só podem ser vinculadas conforme as 
regras estabelecidas pela própria Constituição Federal. Sendo assim, sempre existirá receita 
de imposto de livre vinculação para o Ente aplicar onde houver mais necessidade.
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O legislador, da forma posta na Constituição, estabeleceu então que 
determinados valores têm caráter obrigatório de aplicação, como, 
por exemplo, as ações voltadas à saúde e educação, através da 
determinação de percentual mínimo a ser aplicado nestas áreas; 
e, outros valores das receitas de impostos, em sendo necessário, 
podem ser aplicados em atividades de administração tributária, 
para quitação de débitos para com a União e até para prestação 
de garantia ou contragarantia para com a União.
● Princípio do equilíbrio 
Este princípio estabelece que a fixação da despesa não pode ser maior que a previsão 
da receita, para evitar o déficit orçamentário no referido exercício financeiro. Este controle tem 
como objetivo evitar o aumento da dívida. 
Porém, observando melhor a composição da LOA é possível prever receita decorrente 
de operação de crédito, que é uma receita de capital, e esta previsão acaba sendo utilizada 
para evidenciar o equilíbrio entre as despesas e receitas no orçamento público. Só que o 
recurso decorrente desta operação de crédito nada mais é que um empréstimo obtido junto 
a instituição financeira, ocorrendo, desta forma, a constituição de dívida para o ente. Então, 
tecnicamente o princípio é atendido no que tange aos valores das receitas e despesas estarem 
em equilíbrio, porém quanto ao déficit este é inevitável, mas calculado e devidamente autorizado 
pelo Legislativo. 
Você deve estar se perguntando, então, se este princípio não faz sentido, porém, faz 
sim. A própria Lei n° 4.320/64, em seu art. 7º, estabeleceu como o Poder Executivo poderá 
indicar as fontes de recursos para cobertura de déficits orçamentários, e a operação de crédito 
é uma delas. É importante lembrar que os recursos decorrentes de operações de créditos, por 
se tratarem de receita de capital, só podem ser aplicados em despesas de capital e não para 
cobrirem despesas correntes, senão o patrimônio do Ente acaba sendo diluído aos poucos. 
Assim, como qualquer empresa privada tem a opção de buscar recursos de terceiros para 
fazer seus investimentos, o setor público também o pode, desde que atendidas todas as regras 
previstas na legislação vigente. 
UNI
Caro(a) acadêmico(a), é na LOA que encontramos, através das 
receitas orçamentárias, as fontes de financiamento das despesas 
públicas, bem como é onde se verifica as áreas que estão sendo 
beneficiadas por estas aplicações, como, por exemplo, educação, 
saúde, pessoal, investimentos, entre outras. 
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Como o planejamento não é um controle estático, este pode sofrer modificações, e no 
caso da Lei Orçamentária Anual está previsto que, quando se fizerem necessários ajustes nas 
aplicações dos recursos públicos, estes deverão ocorrer através dos créditos adicionais, que 
serão vistos a seguir.
2.3.2 Créditos adicionais
No orçamento público, como já foi verificado, são previstos os valores das receitas 
orçamentárias que serão utilizadas para financiar as despesas orçamentárias. Em outras 
palavras, é nesta ferramenta de controle que conhecemos onde serão aplicados os recursos 
públicos.
Porém, como todo bom planejamento, este não deve ser estático, ele deve sempre estar 
sendo avaliado e alterado, para que os objetivos do mesmo possam ser alcançados. Até porque, 
fatos alheios à nossa vontade podem ocorrer, como, por exemplo, intempéries, entre outros. 
Além dos fatos alheios à nossa vontade, o governo pode prestar novos serviços, 
priorizar novas demandas da sociedade, e para que estes possam ser contemplados no 
exercício corrente, precisam constar na Lei Orçamentária Anual que já está em andamento. 
Para estes casos a Lei n° 4.320/64 estabelece a abertura de créditos adicionais, assim definido 
em seu art. 40 - “São créditos adicionais as autorizações de despesa não computadas ou 
insuficientemente	dotadas	na	Lei	de	Orçamento”.
ATE
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Os valores consignados no orçamento para as despesas orçamentárias 
podem ser denominados de créditos orçamentários, dotações ou, 
ainda, de verba. 
Como o próprio termo já evidencia, os créditos adicionais são adições, devidamente 
autorizadas pelo Legislativo, que ocorrem no orçamento, sejam para aumentar despesas 
já autorizadas – existentes no orçamento, ou para incluir novas despesas (despesas não 
computadas).
Porém, os créditos adicionais são classificados em suplementares, especiais e 
extraordinários (art. 41, Lei 4.320/64). 
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●	Suplementar: são as adições realizadas para despesas já consignadas no orçamento 
público, ou seja, reforçam despesas já existentes na LOA, conforme estabelece o inciso 
I do art. 41: suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária. Estes 
poderão ser abertos através de decreto do Poder Executivo, se assim estiver autorizado por 
lei, e geralmente é na LDO que se verifica este tipo de dispositivo legal.
●	Especial: são os créditos que incluem novas despesas na LOA, pois ao definir dotação 
orçamentária para uma despesa que não estava computada na LOA, é a mesma coisa que 
dizer que está sendo incluída nova despesa na LOA. No inciso II do Art. 41, especiais, são 
os destinados	a	despesas	para	as	quais	não	haja	dotação	orçamentária	específica. A 
abertura de crédito adicional especial deve ocorrer através de lei específica que autorize o 
mesmo e, posteriormente, através de decreto do Poder Executivo. 
Este tipo de dispositivo não tem como estar previsto na LDO, como ocorre para o caso 
do crédito adicional suplementar, pois se fosse possível prever a realização de tal despesa, 
então esta já integraria a LOA. É justamente por ser ofertada posteriormente à aprovação da 
LOA que esta precisa ser autorizada através de lei específica. 
 
●	Extraordinários: como o próprio nome esclarece, não acontecem sempre, são imprevisíveis. 
Pelo inciso III, do art. 41, é apresentada a seguinte definição: extraordinários, os 
destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina 
ou calamidade pública. Porém, o termo imprevisto não pode ser confundido com “falta de 
previsão” e sim como imprevisível, e assim se procedeu à correção através da CF em seu 
art. 167, § 3º - A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender 
a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna 
ou calamidade pública, observado o disposto no art. 62. 
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Como a Constituição Federal é de 1988, portanto, posterior à Lei nº 
4.320/64, o legislador tratou de corrigir tal termo para que assim não 
houvesse dúvida quanto ao critério de imprevisibilidade e urgência.
Os desastres naturais são os que mais têm provocado as calamidades públicas no 
Brasil, fazendo com que os governos locais, neste caso, os prefeitos, solicitem a decretação 
de Estado de Calamidade Pública ou Situação de Emergência, que deve ser reconhecido pelo 
Ministério da Integração Nacional (em 2011, a responsabilidade é deste Ministério, que pode 
vir a mudar se a estrutura da União for modificada).
Em razão do caráter de urgência na realização das despesas, o Poder Executivo abre 
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os créditos extraordinários através de decreto encaminhado a posteriori ao Poder Legislativo. 
É no art. 44 da Lein° 4.320/64 que assim está estabelecido: os créditos extraordinários 
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento 
ao Poder Legislativo.
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É imprescindível a leitura do título V – Dos Créditos Adicionais da 
Lei n° 4.320/64, para conhecer todos os dispositivos que tratam 
o referido assunto, de preferência optando pelo livro que comenta 
sobre a referida lei. O livro tem o título “A Lei nº 4.320 Comentada 
e a Lei de Responsabilidade Fiscal”, de MACHADO Jr., J. Teixeira e 
Heraldo da Costa Reis. Editora IBAM, 2010.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico você viu que tudo na Administração Pública deve ser realizado baseado 
nos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, e assim 
não poderia ser diferente com o Planejamento Governamental. 
É através desta ferramenta que o Poder Legislativo compreende como será a atuação 
do Poder Executivo, no decorrer de seu mandato, e quais serão as necessidades do povo que 
serão priorizadas.
O Planejamento Governamental, para fins de atendimento da legislação, deve ser 
aprovado pelo Legislativo, através das leis do Plano Plurianual (PPA), da Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e da Lei Orçamentária Anual (LOA). É nestas peças de planejamento 
que constam as prioridades que serão disponibilizadas para a sociedade, bem como estas 
poderão ser realizadas, ou seja, quais serão as fontes de financiamento destas aplicações.
Além dos princípios que norteiam a Administração Pública, é necessário, no planejar, 
contemplar os princípios orçamentários como unidade, anuidade, universalidade, legalidade, 
exclusividade, publicidade, orçamento bruto, equilíbrio, entre outros. Estes princípios, em sua 
maioria, são decorrentes de dispositivos legais como a Constituição Federal e a própria Lei 
n° 4.320/64.
Como todo planejamento requer avaliações periódicas, o Planejamento Governamental 
também pode ser modificado conforme a necessidade das novas demandas da sociedade para 
o governo ou pela própria iniciativa do governo. E a forma para viabilizar estas mudanças na 
LOA é através dos créditos adicionais. Já para atualizar e modificar as leis do PPA e da LDO é 
necessário o envio de projetos de leis para o Poder Legislativo apreciar e aprovar. Estes não 
podem ser alterados através de decretos. 
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1 Leia atentamente as sentenças a seguir, e classifique V para as sentenças verdadeiras 
e F para as falsas:
( ) Os planos plurianuais são leis de iniciativa do Poder Legislativo.
( ) Na lei de diretrizes orçamentárias, incluem-se as despesas correntes e de capital para 
o exercício financeiro subsequente, bem como os dispêndios extraorçamentários. 
( ) A Lei do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária 
Anual são leis de iniciativa do Poder Executivo.
( ) O PPA – Plano Plurianual é elaborado para vigência até o final do primeiro exercício 
financeiro do mandato subsequente.
2 O orçamento deve conter todas as receitas a serem arrecadadas e todas as despesas 
a serem realizadas no exercício financeiro. Assinale o princípio orçamentário que se 
aplica a esta conceituação:
a) ( ) Do equilíbrio.
b) ( ) Da unidade.
c) ( ) Da exclusividade.
d) ( ) Do orçamento bruto.
e) ( ) Da universalidade.
 
3 Os créditos adicionais autorizados por lei e abertos por decreto do Executivo, de 
acordo com a Lei n° 4.320/64, são:
a) ( ) Os créditos extraordinários.
b) ( ) Somente os créditos especiais.
c) ( ) Os créditos suplementares e especiais.
d) ( ) Todos os créditos adicionais.
e) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.
4 Conceitue créditos extraordinários.
5 Cite três princípios orçamentários estudados neste tópico.
PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 4
UNIDADE 2
Neste tópico será apresentado o tema Licitações, que é um dos estágios do 
planejamento da despesa, para que sejam apresentados os conceitos básicos sobre este 
procedimento administrativo, bem como será tratado o tema restos a pagar. 
2 LICITAÇÕES
O legislador, ao elaborar a Constituição Federal, preocupou-se em garantir a livre 
concorrência nas atividades econômicas, salvo as de exclusiva competência do Estado. Além 
de destacar, em seu art. 37, os princípios que devem ser observados na Administração Pública, 
como moralidade, legalidade, impessoalidade, eficiência, publicidade, entre outros, são descritos 
em seus incisos como o princípio da isonomia que estabelece a igualdade de todos perante 
a lei. Ao se buscar contratar na Administração Pública, todos estes, entre outros princípios, 
devem ser observados, conforme se verifica no inciso XXI, a seguir: 
No art. 37, inciso XXI da referida CF estabelece: 
Ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e 
alienações serão contratadas mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de 
condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, 
mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as 
exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento 
das obrigações. 
FONTE: Adaptado de: <portal2.tcu.gov.br/portal/.../001.002.050.html>. Acesso em: 3 jun. 2011.
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É por esta razão que a licitação faz parte do processo da despesa, conforme descrito no 
tópico sobre despesas orçamentárias. O administrador não pode simplesmente direcionar por 
livre escolha com quem a entidade firmará contrados para realizar obras, serviços, aquisições 
e alienações, é necessário executar o processo de licitação.
A competência para legislar sobre licitações e contratações é privativa da União, como 
se pode observar no art. 22, inciso XXVII da CF: 
Normas gerais de licitação e contratação, em todas as modalidades, para as 
administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, Estados, Distrito Federal 
e Municípios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e para as empresas públicas e sociedades 
de economia mista, nos termos do art. 173, § 1°, III. 
FONTE: Disponível em: < www.planalto.gov.br/ccivil_03/.../emc19.htm>. Acesso em: 3 jun. 2011.
Além destes dispositivos tratados na CF, encontra-se também, no art. 70 da Lei n° 
4320/64, a preocupação em garantir a livre concorrência na contratação de obras, serviços e 
aquisições, e que caberá à lei regulamentar tal matéria. A lei em questão é a Lei n° 8666/93, que 
institui normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá outras providências.
Na Lei n° 8666/93, em seu art. 3º encontra-se a seguinte definição para licitação: A 
licitação destina-se a garantir a observância do princípio constitucional da isonomia, a seleção 
da proposta mais vantajosa para a administração e a promoção do desenvolvimento nacional 
sustentável, e será processada e julgada em estrita conformidade com os princípios básicos 
da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade 
administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e dos que 
lhes são correlatos.
FONTE: Disponível: <licitacoesecontratosadm.blogspot.com/.../principios-da-licitacao.html>. Acesso 
em: 3 jun. 2011.
Já no seu art. 2º, parágrafo único encontra-se a seguinte definição para contrato: 
Para os fins desta lei, considera-se contrato todo e qualquer ajuste entre órgãos ou 
entidades da Administração Pública e particulares, em que haja umacordo de vontades para 
a formação de vínculo e a estipulação de obrigações recíprocas, seja qual for a denominação 
utilizada.
FONTE: Disponível em: < www.planalto.gov.br/ccivil.../Leis/L8666cons.htm>. Acesso em: 3 jun. 2011.
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FIGURA 31 – PRINCÍPIOS DE LICITAÇÃO
FONTE: A autora
Diante destes regulamentos, pode-se dizer que licitação é um processo administrativo 
que visa selecionar a melhor proposta (a mais vantajosa) para a entidade, a fim de realizar 
a contratação de seu interesse, viabilizando, no entanto, oportunidades iguais a todos os 
interessados em celebrar contratos com a Administração Pública. Este processo administrativo, 
obrigatoriamente, deverá atender às regras quanto à formalidade dos atos que se fazem 
necessários no cumprimento da legislação. 
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Para identificar os objetos aos quais se aplica esta legislação, buscar 
a leitura da Lei n° 8666/93, em seus artigos 1º e 6º.
Também se pode verificar, na referida legislação sobre licitação e contratos, os tipos de 
licitação, que são: menor preço, melhor técnica, técnica e preço e maior lance ou oferta (art. 
45, Lei n° 8.666/93); bem como as situações onde não cabe realizar o processo licitatório, ou 
seja, existe o afastamento da licitação, que são: situação dispensável de licitação; situação 
dispensada de licitação e situação inexigível de licitação (arts. 17, 24 e 25).
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Para conhecer mais sobre os tipos, bem como os casos em que se 
enquadram nas situações de afastamento da licitação, sugerimos a leitura 
do livro “Comentários à lei de licitações e contratos administrativos”, 
Justen Filho, Marçal. 1. ed. Rio de Janeiro: Aide, 1993.
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Além dos tipos de licitação e dos casos de afastamento da licitação, também são 
definidas, na respectiva legislação, as modalidades de licitação, que são: concorrência, tomada 
de preço, convite, concurso e leilão (art. 22). O administrador verifica qual modalidade se 
enquadra para o objeto que precisa ser contratado e segue as tramitações necessárias. Este 
não pode simplesmente selecionar a modalidade aleatoriamente, criar modalidades ou ainda 
realizar combinações entre elas.
FIGURA 32 – REDAÇÃO DADA PELA LEI N° 9.648/98
FONTE: Lei nº 8.666/93 – Art. 23
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A Lei nº 8.666/93 prevê cinco modalidades de licitação, conforme 
já verificado no texto. A modalidade pregão está prevista na Lei 
n° 10.520/2002, e registro de preço não é uma modalidade, é 
um sistema de registro de preços de possíveis compras. Estes são 
pontos importantes que precisam de atenção, pois, dependendo 
da referência bibliográfica a ser pesquisada, esta pode não fazer 
referência à modalidade pregão.
Estes são os pontos básicos que serão tratados neste estudo sobre licitação, pois o 
objetivo neste tópico é esclarecer que a Administração Pública tem a obrigação de cumprir 
com os procedimentos que garantam a livre concorrência, quando esta precisar realizar a 
contratação com terceiros. 
3 RESTOS A PAGAR
No setor público há quem goste e há quem não goste do termo restos a pagar. Este 
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termo, segundo o artigo “A adoção do Princípio da Competência no tratamento contábil dos 
Restos a Pagar”, foi utilizado pela primeira vez em 1922, no “Regulamento para execução de 
Contabilidade Pública”, e permanece na legislação até os dias de hoje.
Restos a pagar é o termo utilizado para identificar, no encerramento do exercício, as 
despesas que foram empenhadas e não foram pagas até o dia 31 (trinta e um) de dezembro, 
distinguindo-se as processadas das não processadas (art. 36, Lei n° 4.320/64); e estes 
pertencem ao exercício financeiro em que se verificarem.
●	Restos	a	pagar	processados: são as despesas empenhadas e liquidadas que não foram 
pagas, ou seja, foi verificado o estágio da liquidação da despesa orçamentária. 
●	Restos	a	pagar	não	processados: são as despesas empenhadas e que não foram liquidadas 
até o momento de sua inscrição, ou seja, não se deu ainda o direito do credor e, como 
consequência, também não ocorreu a obrigação por parte da entidade. 
No final do exercício, por conta do encerramento do mesmo, a entidade pode se deparar 
com procedimentos administrativos que ainda estão em tramitação,e que pelos mais variados 
motivos não serão finalizados no mesmo exercício em que se iniciaram. Porém, a despesa 
orçamentária a que se referem estes processos administrativos já se encontra empenhada 
corretamente, pois fazem parte do exercício financeiro em questão. Não se pode simplesmente 
ignorar que a autorização para o início do procedimento administrativo se deu para este período 
e através da referida despesa orçamentária autorizada pela LOA. É por esta razão que, ao 
final do exercício, a entidade pode se deparar com despesas empenhadas e não pagas, que 
podem ou não estarem liquidadas.
É importante que se compreenda que o procedimento de inscrição dos restos a pagar 
deve ocorrer, pois estes pertencem ao exercício financeiro em que se verificarem. A forma para 
evidenciar estas informações na Contabilidade é que está sendo modificada, principalmente 
para atender ao Princípio da Competência tratado pela Ciência Contábil. Por isso, ao se 
buscar mais conhecimento sobre o tema restos a pagar, é necessário realizar esta pesquisa 
entre as novas referências bibliográficas, pois este está em plena discussão e, com a Nova 
Contabilidade Pública, que será acompanhada de uma estrutura nova de Plano de Contas 
Aplicado ao Setor Público (PCASP), a sua evidenciação será realizada de forma diferente da 
praticada nos dias atuais.
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Os acadêmicos que buscarem prestar concurso público durante 
esta fase de mudanças na Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
devem se atentar aos enunciados das questões, para verificar a 
temporalidade em que se está posicionando o questionamento. 
Existem muitas diferenças entre o que se contabilizava antes das 
NBCASP – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público e depois destas.
 Este texto foi retirado do artigo “Orçamento	público	e	controle:	uma	primeira	leitura	
da experiência do Fórum Popular do Orçamento do Rio de Janeiro”, por Mauro Santos 
Silva. Ele foi desenvolvido em três partes. Para esta leitura apresentamos apenas a primeira 
parte, que trata do ciclo orçamentário.
LEITURA COMPLEMENTAR
ORÇAMENTO	PÚBLICO	E	CONTROLE:	UMA	PRIMEIRA	LEITURA	DA	EXPERIÊNCIA	DO	
FÓRUM POPULAR DO ORÇAMENTO DO RIO DE JANEIRO 
Mauro Santos Silva 
Introdução 
A redemocratização vivenciada pelo Brasil nas duas últimas décadas e a percepção 
de que uma boa gestão pública pressupõe planejamento e transparência dos atos praticados 
por aqueles que gerenciam os recursos têm motivado a sociedade brasileira a adotar dois 
tipos de procedimentos. O primeiro, relacionado ao aprimoramento das regras institucionais 
formais associadas ao planejamento, direção e controle dos procedimentos governamentais. 
O segundo, referente à maior aproximação e participação da sociedade, via organizações não-
governamentais – privadas, corporativas ou públicas – na gestão da coisa pública. 
Este trabalho tem por objetivo principal apresentar uma experiência de controle exercido 
por uma organização pública, porém, não governamental, sobre os atos relacionados à gestão 
dos recursos públicos. Mais precisamente, focaremos a experiência do Fórum Popular do 
Orçamento do Rio de Janeiro, que há seis anos vem desenvolvendo ações que têm por objetocentral o tratamento de questões relativas à garantia de participação e controle social sobre o 
ciclo orçamentário público.
 
O texto está dividido em três partes. A primeira aborda os conceitos de orçamento e ciclo 
orçamentário e apresenta o desenho institucional do sistema de planejamento governamental 
do Brasil. A segunda define o conceito de políticas públicas, o arco de procedimentos que 
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envolvem uma política, e expõe sobre o sistema de controle do orçamento público, comentando 
sobre a tipologia, a abrangência e os indicadores adotados. Por fim, a terceira parte apresenta 
a experiência de controle do orçamento governamental local executada pelo Fórum: sua 
composição, processo decisório interno, mecanismos de financiamento, objeto e objetivos, 
metodologia de atuação e resultados obtidos. 
Orçamento e ciclo orçamentário 
O estudo do orçamento público comporta duas possibilidades. A primeira, stricto sensu, 
toma por objeto a “peça orçamentária” ou lei do orçamento, sua formatação, apreciação 
legislativa e execução. A segunda, lato sensu, toma por referência o ciclo orçamentário, ou 
seja, o arco de procedimentos que cobre da construção da agenda governamental à avaliação 
das ações desenvolvidas pelo setor público. O ciclo orçamentário, que se sucede no tempo e 
repete com as mesmas características, de período em período.
 
Como observa Giacomoni (2000), “O documento orçamentário, apresentado na forma 
da lei, caracteriza apenas um momento de um processo complexo, marcado por etapas que 
foram cumpridas antes e por etapas que ainda deverão ser vencidas”. O ciclo extrapola a 
concepção estrito senso do orçamento em dois momentos fundamentais da gestão pública: o 
planejamento e a avaliação das políticas. 
O orçamento público é compreendido como uma peça de natureza legal que identifica 
a quantidade e a origem dos recursos financeiros disponíveis para uso do setor público 
governamental e aponta o destino da aplicação das disponibilidades em cada exercício 
financeiro, segundo programas previamente elaborados. Ao articular o planejamento das 
disponibilidades financeiras, tomando por base contas de receita e despesa, assume a condição 
de instrumento contábil e de peça básica do processo gerencial, uma espécie de matriz global 
de políticas públicas. 
O orçamento possui, também, uma dimensão política, na medida em que é produto 
resultante do embate travado entre as forças sociais organizadas, em busca da maximização 
dos retornos resultantes da aplicação dos recursos públicos geridos pelo governo. Por fim, o 
orçamento é uma peça econômico-financeira, na medida em que não só opera com recursos 
monetários, mas, acima de tudo, porque exerce influência significativa sobre os ciclos 
econômicos via investimentos, inversões, consumo, e ainda, pelas consequências geradas 
pelos déficits e pela gestão da dívida pública sobre o sistema econômico. 
O ciclo possui uma natureza dinâmica, complexa e diversificada. Dinâmica, porque 
suas fases são constantemente ajustadas às escolhas dos atores políticos e à dinâmica 
macroeconômica. Complexa, pois envolve fatores econômicos, financeiros, legais, políticos, 
contábeis e administrativos. Diversificado, porque engloba um amplo leque de temáticas, 
abordadas por meio de um sem número de ações. 
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Uma abordagem didática nos permite apresentá-lo como um arco de procedimentos 
que envolve pelo menos sete etapas: (i) a elaboração da agenda de intervenções do governo, 
(ii) o planejamento das ações, (iii) a formatação da peça orçamentária pela burocracia estatal, 
(iv) o processo legislativo, (v) a execução orçamentária e financeira, (vi) o controle das ações, 
e (vii) a avaliação das etapas do processo. Silva (1973) esclarece que: “Falando-se sobre ciclo 
orçamentário, quer expressar-se a ideia de um conjunto de atividades peculiares ao processo 
orçamentário, que se sucedem no tempo e repetem com as mesmas características, de período 
em período.” 
Os procedimentos supracitados não devem ser compreendidos como fragmentos de 
um processo linear, mas sim, como momentos articulados e inter-relacionados de um processo 
dinâmico e complexo que se configura num espaço temporal que antecede, envolve e ultrapassa 
o exercício financeiro, configurando movimentos cíclicos de periodicidade não uniformes. 
A formulação da agenda de intervenções governamental refere-se ao processo de 
eleição dos temas e problemas, devidamente identificados e delimitados, que serão objetos 
de tratamento de políticas públicas com participação governamental. Este é o ponto de partida 
do ciclo, o momento de definição política das prioridades que orientaram as ações futuras dos 
organismos de governo. 
O processo de planejamento é uma etapa em que, partindo da agenda previamente 
definida, a burocracia estatal constrói isoladamente ou em parceria com segmentos não 
governamentais as alternativas de ação com suas devidas fundamentações técnicas-fim, 
jurídicas e financeiras, e submete à apreciação, à avaliação e ao julgamento dos fóruns 
decisórios do Poder Executivo e de esferas não exclusivamente governamentais de decisão, 
onde há participação direta da sociedade civil. 
O sistema de planejamento governamental envolve três peças fundamentais: o Plano 
Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual. É importante observar 
que a aprovação, pelo Poder Legislativo, das leis relativas ao planejamento governamental 
tem caráter apenas autorizativo, isto é, o Poder Executivo está autorizado a realizar as ações 
previstas na lei, mas não é obrigado a realizá-las. Torres (2000) observa que “O planejamento, 
qualquer que seja ele, controla a Administração quanto ao limite máximo de gastos, mas não 
a obriga a realizar a despesa autorizada, como adiante veremos, em virtude de sua natureza 
simplesmente formal.” 
A formatação da peça orçamentária é uma tarefa desenvolvida pela burocracia estatal 
e consiste na organização dos elementos do planejamento, inclusive receitas previstas e 
despesas fixadas, de acordo com as exigências formais – sequências, quadros e códigos 
numéricos – impostas pela legislação orçamentária. Após formatação dos projetos de lei do 
Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e do Orçamento Anual, cuja competência 
pertence ao Poder Executivo, os mesmos são encaminhados ao Poder Legislativo. 
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O processo legislativo envolve todos os trâmites associados a apreciação, análise, 
emendas e emissão de parecer das relatorias setoriais e da Comissão de Orçamento, discussão 
e votação pelo plenário do Poder Legislativo, e encaminhamento ao chefe do Poder Executivo 
para sanção. As emendas devem obedecer às restrições impostas pela legislação (parágrafo 
3º do artigo 166 da Constituição Federal de 1988 e artigo 33 da Lei nº 4.320/64). Portanto, 
existem limites legais à modificação da proposta encaminhada pelo Executivo. 
A execução do orçamento consiste na realização das ações previstas na peça 
orçamentária: arrecadação de receitas e realização das despesas, conforme os programas 
previstos e de acordo com as determinações especificadas na legislação que disciplina a 
matéria. A execução envolve três dimensões principais: (i) orçamentária: comprometimento da 
dotação disponível, (ii) física: realização da obra ou serviço, ou aquisição de um bem previsto 
na lei orçamentária, (iii) financeira: pagamento de uma despesa previamente comprometida 
do ponto de vista orçamentário e cuja realização física já foi efetivada,ou geração de déficits, 
hipótese observada quando as despesas não são quitadas no mesmo exercício financeiro. 
O controle das ações governamentais relativas à execução orçamentária, física e 
financeira, envolve o conjunto de procedimentos executados pela burocracia estatal e/ou pela 
sociedade civil, orientados à obtenção de informações que permitam o conhecimento dos atos 
praticados pelo poder público em relação à forma, ao conteúdo e às consequências produzidas. 
O controle é exercido ao longo do ciclo e o seu produto final é matéria-prima importante para 
a avaliação do desempenho da gestão governamental. 
Por fim, temos a avaliação, isto é, a ordenação hierárquica e a atribuição de valores 
associados à qualidade dos atos governamentais a partir de um critério ou de uma cesta 
de critérios estabelecidos pelo agente avaliador. É desejável que este procedimento seja 
desenvolvido ao longo do ciclo, permeando cada uma das etapas e fornecendo informações 
importantes para o ajustamento dos procedimentos de gestão.
Continua...
VI Congreso Internacional del CLAD sobre la Reforma del Estado y de la Administración 
Pública, Buenos Aires, Argentina, 5-9- Nov. 2001
FONTE: Disponível em: <goku99.sites.uol.com.br/Orcamento/OrcamentoControle.pdf >. Acesso em: 
2 maio 2011.
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RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico foi apresentado o tema Licitação, para que o(a) acadêmico(a) tenha uma 
noção básica dos procedimentos que devem ser observados ao se buscar a contratação de 
terceiros na Administração Pública. É através do processo licitatório que a administração pública 
garante a livre concorrência para realizar obras, serviços, compras e alienações.
Também foi verificado que os tipos de licitação são os de menor preço, melhor técnica, 
técnica e preço e maior lance ou oferta; que as modalidades de licitação são concorrência, 
tomada de preços, convite, concurso e leilão. Tanto os tipos como as modalidades estão 
definidos na Lei n° 8.666/93 e que não se pode criar outros tipos ou realizar combinações.
Além destas modalidades tratadas na Lei n° 8.666/93, em 2002, foi permitida mais 
uma modalidade para se aplicar no processo licitatório, a modalidade pregão, através da Lei 
n° 10.520/2002.
Desta forma, fica compreendida a existência da licitação e sua importância na fase da 
despesa orçamentária.
 
Outro assunto tratado neste tópico foi sobre restos a pagar, como este ocorre, sua 
segregação em restos processados e não processados, a necessidade de registro e a legislação 
pertinente sobre o mesmo. 
Este foi abordado em destaque, pois é um dos assuntos que será impactado na 
Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que está em fase de transição em razão da 
convergência às Normas Internacionais de Contabilidade. Os restos a pagar não processados 
serão afetados diretamente pelo princípio da competência e continuarão a ser registrados, 
porém de forma diferenciada da atual.
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1 Quais são os princípios da licitação?
a) ( ) Da isonomia, da unidade e da legalidade.
b) ( ) Da isonomia, da legalidade, da impessoalidade.
c) ( ) Da universalidade, do julgamento objetivo e da anualidade.
d) ( ) Da publicidade, da exclusividade, do equilíbrio.
2 Examine as afirmativas a seguir, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para 
as falsas:
a) ( ) O administrador não pode simplesmente determinar ou direcionar por livre escolha 
com quem a entidade firmará contratados.
b) ( ) A competência para legislar sobre licitações e contratações é da União, dos 
Estados e dos Municípios.
c) ( ) Os tipos de licitação são: convite, menor preço, melhor técnica e tomada de preços.
d) ( ) São modalidades de licitação: concurso, concorrência e leilão.
3 O que significa restos a pagar no setor público?
4 O que são restos a pagar processados?
5 Considera-se contrato todo e qualquer ajuste entre órgãos ou entidades da Administração 
Pública e particulares, em que haja um acordo de vontades para a formação de vínculo 
e a estipulação de obrigações recíprocas, seja qual for a denominação utilizada. 
Esta afirmativa é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
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ÃO
Prezado(a) acadêmico(a), agora que chegamos ao final da 
Unidade 2, você deverá fazer a Avaliação referente a esta unidade.