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Contabilidade Pública
Procedimentos Contábeis
Desenvolvimento do material
Tatiane Antonovoz
1ª Edição
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Sumário
Procedimentos Contábeis
Para início de conversa... ................................................................................ 3
Objetivos ......................................................................................................... 3
1. Orçamentário, Extraorçamentário e Extraordinário ......................... 4
Referências ........................................................................................................ 17
Para início de conversa...
Os ingressos orçamentários ou extraorçamentários fazem parte da 
arrecadação dos entes públicos e são necessários para a manutenção 
das atividades rotineiras do Estados. Esses ingressos também são 
conhecidos como receitas públicas, porém, nem todos são convertidos 
em receitas efetivas do governo, já que são somente valores recebidos 
em caução ou garantias que devem ser repassados pelos entes públicos. 
Já as despesas, que também possuem a classificação de orçamentárias e 
extraorçamentárias, serão entendidas pela importância que possuem, uma 
vez que são essenciais à manutenção de serviços para a população, como 
segurança, educação, saúde, entre outros garantidos pela Constituição.
Nesta unidade de aprendizagem, você conhecerá os conceitos de receitas 
e despesas orçamentária, extraorçamentária e despesas extraordinárias, 
bem como a classificação patrimonial, sua importância e algumas 
classificações específicas.
Objetivos
 ▪ Analisar o sistema de receitas e despesas.
 ▪ Detalhar as contas patrimoniais.
 ▪ Delinear algumas contas específicas aplicadas à CASP.
Contabilidade Pública 3
1. Orçamentário, Extraorçamentário 
e Extraordinário
Qual é a função básica do Estado? Entende-se que o governo, por meio 
de suas ações, busca os recursos para possibilitar os direitos que estão 
previstos na Constituição Federal (BRASIL, 1988), tais como:
‘Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, 
o transporte, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e 
à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 90, de 2015)
A sociedade precisa desses direitos, mas como ela os obtém? Por meio 
dos serviços e produtos que são ofertados pelo governo, e esses são 
entregues pelos entes públicos que precisam captar recursos junto à 
própria população. 
Entretanto, esse processo é extremamente regrado. Por isso, 
primeiramente, é preciso entender que o governo tem princípios que 
precisam ser respeitados para elaborar toda a questão do seu processo 
orçamentário, que é a forma que o governo utiliza para oferecer e 
também cobrar da sociedade o que será ofertado. Tais valores serão 
representados pela receitas e despesas públicas. 
A receita e a despesa orçamentárias assumem, na Administração 
Pública, fundamental importância, pois representam o montante 
que o Estado se apropria da sociedade por intermédio da tributação, 
e a sua contrapartida aos cidadãos, por meio da geração de bens 
e serviços. Também se torna importante diante de situações legais 
específicas, como a distribuição e destinação da receita entre as esferas 
governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realização 
de despesas, impostas pela Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF) (STN, 2016).
O MCASP (STN, 2016) ainda ressalta, em relação à questão do orçamento 
e aos princípios, que a ligação entre receita e despesa é fundamental 
para o processo orçamentário. 
Nesse processo, as receitas dimensionam a capacidade governamental 
de autorizar as despesas. Isso ocorre, como veremos, porque, dentro da 
esfera pública, deve-se ter receitas para que se possa gastar na forma 
de despesas, e estas são um mecanismo de funcionamento do Estado, 
sendo também consideradas aquelas que são decorrentes de operações 
de créditos como uma forma de aplicação de recursos. 
Entender e aplicar, de forma correta, os aspectos ligados tanto à receita 
quanto à despesa pública, principalmente quanto à Lei Complementar 
Contabilidade Pública 4
101 de 2000 ou, como é conhecida, a Lei de Responsabilidade Fiscal 
(BRASIL, 2000), é importante para o bom uso dos recursos públicos. 
Kohama (2014) reforça essa ideia, afirmando que respeitar os princípios 
é necessário para que o orçamento seja uma expressão fiel do programa 
do governo, servindo, também, para a solução dos conflitos da sociedade. 
O autor também destaca o respeito aos princípios para uma ação 
eficaz do Estado para o desenvolvimento econômico e social, o uso 
do orçamento como um instrumento de administração do governo 
e a possibilidade de refletir as aspirações da sociedade como um 
todo, à medida que os recursos permitam. Tais aspectos aumentam a 
transparência das contas públicas e melhoram o controle pelos diversos 
usuários, especialmente por dois tipos de relatórios: Relatório Resumido 
de Execução Orçamentária (RREO) e o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) 
(STN, 2016).
Voltando aos princípios que norteiam o aspecto orçamentário ou, ainda, 
as receitas e as despesas em um aspecto amplo, estes visam conferir um 
aspecto de racionalidade, eficiência e transparência para a elaboração, a 
execução e o controle do orçamento (STN, 2016). 
A questão dos princípios, que deve ser utilizada na elaboração 
orçamentária, conforme aponta Rosa (2013), pode ser definida como 
premissas que são necessárias para regrar uma determinada ciência, 
e também como ocorre na elaboração dos instrumentos públicos. Para 
a autora, como há a necessidade de estudos e técnicas para o seu 
desenvolvimento, existem princípios que devem ser utilizados para a 
sua elaboração. 
Entre esses princípios, Silva (2012) destaca a anualidade, o equilíbrio, 
a exclusividade, a legalidade, a não afetação da receita, a universalidade, 
o Orçamento Bruto e a Publicidade. De acordo o autor, existem outros 
princípios, mas estes são os consagrados de acordo com o Direito Financeiro. 
A anualidade ou periodicidade tem a vinculação com o não financeiro 
de 01.01 a 31.12 e limita a previsão das receitas e das despesas a um 
determinado tempo, ou seja, ao ano vigente. De acordo com Silva (2012), 
esse princípio obriga o Executivo a pedir nova autorização para cobrar 
tributos e também aplicar o produto dessa arrecadação. Esse princípio 
possui ligação tanto com a Constituição (BRASIL, 1988), em seu artigo 
165, quanto com a Lei nº 4.320, em seu artigo 34, que relata que o 
orçamento deverá coincidir com o ano civil, o que ocorre na maioria dos 
países (BRASIL, 1964).
O equilíbrio possui uma relação com a equidade entre os valores das 
receitas e das despesas. Deve-se buscar, de forma salutar, equilibrar 
o valor que permita tornar o orçamento um instrumento eficiente do 
governo e que, segundo Kohama (2014), evite o endividamento de forma 
congênita pelos membros das diferentes esferas políticas, causando 
déficits que depois não possam ser pagos.
Contabilidade Pública 5
Kohama (2014) afirma que a exclusividade garante que, no orçamento, 
só serão incluídos assuntos que sejam pertinentes. Assim, não devem ser 
discutidos assuntos relativos a outros campos jurídicos e que sejam, de 
alguma forma, estranhos à previsão da receita e à fixação da despesa. O 
artigo 165 da Constituição (BRASIL, 1988) regulamenta tal aspecto.
Silva (2012) também fala que o princípio da exclusividade tem 
importância ao impedir um procedimento legislativo rápido, em virtude 
dos prazos que, em sua maioria, possuem um prazo bastante extenso 
para sua aprovação, evitando matéria estranha ao orçamento. De acordo 
com o autor, “(...) ressalvam dessa proibição a autorizaçãopara abertura 
de créditos adicional e a contratação de operações de crédito, nos termos 
da lei” (SILVA, 2012, p.45).
De acordo com o princípio da legalidade, cabe à Administração Pública 
fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar. 
De acordo com o que está expresso na Constituição Federal e que deve 
ser observado em relação ao Orçamento Público, os instrumentos são os 
seguintes:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão.
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais. (BRASIL, 1988)
Logo, para que algo seja legal de acordo com a Constituição Federal 
de 1988, é preciso observar o que está disposto nos três instrumentos 
que fazem parte da elaboração e execução orçamentária: PPA, LDO 
e LOA. Além do princípio da legalidade, outro ligado diretamente 
ao orçamento é o de não afetação da receita, que determina o 
não comprometimento das receitas para o atendimento de gastos 
específicos. Entretanto, esse princípio acaba, muitas vezes, sendo 
desrespeitado, já que, no momento da própria elaboração do 
orçamento, muitos de seus elementos já são direcionados. 
Veja o que diz o princípio da universalidade, que está previsto na Lei nº 
4.320 (BRASIL, 1964): “Art. 6º: Todas as receitas e despesas constarão 
da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções”. 
Silva (2012) afirma que esse princípio tem origem francesa e oferece 
ao Parlamento brasileiro um controle mais seguro sobre as operações 
realizadas pelo poder Executivo. Isso ocorre porque a administração 
pública não pode subtrair da arrecadação de determinado órgão suas 
despesas, fazendo com que apareça no orçamento apenas o valor 
líquido da arrecadação. 
O princípio do orçamento bruto está vinculado ao princípio da 
universalidade. Para que isso ocorra, as receitas e as despesas, dentro da 
elaboração do orçamento, deverão ter seu valores incluídos de maneira 
integral, sem eventuais deduções ou reduções (KOHAMA, 2014). 
Contabilidade Pública 6
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo de 
competência federal, cobrado pela União, que faz a sua arrecadação e, 
depois, faz a distribuição dos seus valores para os Estados e Municípios. 
No seu lançamento na Lei Orçamentária Anual (LOA), não há o lançamento 
pelo valor líquido, de acordo com os princípios do Orçamento Bruto e 
Universalidade, depois das transferências aos outros entes da federação, 
mas, sim, pelo valor total arrecadado. 
A Publicidade é outro princípio que possui relação com a Administração 
Pública e ordena que todos os atos que possuam relação com esta 
sejam divulgados, salvo aqueles que precisem de algum sigilo de acordo 
com o que ordena a Constituição Federal. Depois da compreensão de 
tais princípios e de como eles estão ligados ao orçamento, é preciso 
entender como suprir as necessidades básicas da população e outras 
que a sociedade em geral necessita. 
O governo precisa arrecadar receitas, que podem ser compreendidas 
como variações ativas resultantes de aumentos de ativos ou, ainda, de 
reduções passivas e que acabam por aumentar a situação patrimonial de 
um determinado ente em um ou mais períodos. 
Mas será que esse conceito é simples assim? Quais seriam as suas 
principais características dentro da CASP? Existem algumas divisões? 
Tais questões serão exploradas com detalhes. 
Apesar do termo “receita” ser amplamente utilizado dentro da 
contabilidade e da CASP, é mais comum no âmbito público a utilização 
do termo “entrada” ou, ainda, “ingresso”, já que este possui uma ligação 
com a terminologia utilizada para mostrar os recursos recebidos nos 
cofres públicos (ROSA, 2013).
De forma complementar, o conceito de Receita Pública pode ser 
entendido, conforme aponta Kohama (2014), como os recolhimentos 
feitos aos cofres públicos pelos contribuintes em geral, e também as 
variações ativas que são ligadas aos direitos a receber, provenientes dos 
fatos geradores que estão ligados ou não a valores numerários, sendo 
estas provenientes de leis, contratos ou outros tipos de obrigações que 
são a favor do Estado. 
Por sua vez, Lima e Castro (2016) definem 
as receitas públicas como recursos 
financeiros nos cofres do Estado 
e que podem se desdobrar de 
diferentes formas. Segundo os 
autores, estas poderão representar 
disponibilidades financeiras para 
erário e são divididas em entradas 
compensatórias.
Contabilidade Pública 7
O Quadro 1 mostra que os ingressos extraorçamentários são valores que 
representam as receitas extraorçamentárias. 
Tipo do ingresso
Ingressos orçamentários 
(receitas extraorçamentárias) Receitas orçamentárias no sentido estrito
Entradas compensatórias Disponibilidades de recursos
Quadro 1: Tipos de ingressos na Administração Pública. 
Fonte: Adaptado de Lima e Castro (2016).
As receitas orçamentárias, por sua vez, são receitas no sentido estrito, 
por apresentarem disponibilidade de recursos.
A classificação em orçamentária e extraorçamentária está ligada à 
questão da previsão orçamentária na lei 4.320/64. Assim, se a receita 
é orçamentária, como o próprio nome já indica, ela está prevista e 
autorizada no orçamento. 
Nessa primeira divisão, que é a orçamentária, as receitas são divididas 
em duas classes. De acordo com a Lei 4.320/64, “Art. 11 - A receita 
classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes 
e Receitas de Capital”. 
É a partir da captação de recursos via receitas, sejam elas correntes ou 
de capital, que o governo viabiliza a execução das políticas públicas ou, 
ainda, fornece os bens e serviços à comunidade. Ainda de acordo com 
a legislação, a classificação da receita nesse grupo deverá obedecer ao 
seguinte esquema:
RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL
Receita Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Operações de crédito
Alienação de bens móveis e imóveis
Amortização de empréstimos concedidos
Transferências de capital
Outras receitas de capital
Receita Patrimonial
Receitas imobiliárias
Receitas de valores mobiliários
Participações e dividendos
Outras receitas patrimoniais
Receita Industrial
Receita de serviços industriais
Outras receitas industriais
Transferências Correntes
Receitas diversas
Multas
Cobrança da dívida ativa
Outras receitas diversas
Quadro 2: Classificações da receita. Fonte: Adaptado de Brasil (1964).
Contabilidade Pública 8
As receitas tributárias são representadas por impostos, taxas 
e contribuições de melhoria. Como exemplos, podemos citar o 
Imposto de Renda, pessoa física ou jurídica, taxas de recolhimento 
do lixo e contribuição de melhoria para o asfaltamento de uma rua, 
respectivamente. 
As receitas patrimonial, agropecuária e industrial são aquelas que 
possuem ligação com a utilização de bens do Estado, como os aluguéis 
ou arrendamentos que são cobrados pelo uso de bens públicos. Podem, 
ainda, ser citados valores de participação, dividendos, produção animal 
e vegetal, entre outros que possuam qualquer relação com um ente 
público e que gerem receitas a este (KOHAMA, 2014). 
De acordo com a Lei 5.172/66, os tributos podem ser entendidos da 
seguinte forma: 
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. (BRASIL, 1966) 
Ainda segundo Kohama (2014), na categoria de receitas de serviços, 
estão as receitas de natureza comercial, financeira ou de transporte, 
aeroportos ou pedágios. As transferências, por sua vez, ocorrem na 
esfera intergovernamental, com instituições privadas,convênios ou em 
programas sociais. 
As receitas correntes também possuem outra divisão relacionada a 
multas, dívidas ativas, ou seja, valores que não foram recebidos e receitas 
de origens diversas. No caso das receitas de capital, há uma divisão 
relacionada somente com as operações de crédito, que ocorrem entre 
os diferentes entes da federação, alienação de bens móveis e imóveis e 
transferência e reservas de capital. 
Por outro lado, os ingressos extraorçamentários não dependem de 
autorização legislativa e não possuem vinculação com a execução 
do orçamento. Lima e Castro (2016) pontuam que esses valores são 
recursos financeiros de caráter meramente temporário, em que o agente 
federal figura como fiel depositário, não integrando a Lei Orçamentária 
Anual (LOA). Outro detalhe é que esses valores configuram ativos e 
passivos exigíveis por pertencerem a terceiros e, de forma geral, não 
geram efeitos no patrimônio líquido do ente. Como exemplos dessas 
transações, podemos citar os cauções, fianças, emissão de moeda, entre 
outros valores que não constituem receita.
O Estado possui a obrigação de arrecadar valores que não lhe 
pertencem, mas por que isso acontece? Em alguns casos, como aqueles 
em que há disputas na justiça ou a necessidade de depósitos judiciais ou 
antecipação de cauções, tais valores serão recebidos pelo ente público 
Contabilidade Pública 9
por esse título, receita extraorçamentária, atuando o Estado como mero 
depositário; depois, os valores serão resgatados na forma de despesa 
orçamentária (KOHAMA, 2014). Entretanto, em alguns casos, tais valores 
podem se converter em receitas financeiras; isso ocorre quando alguém 
perde, por exemplo, em favor do Estado, uma ação ou, ainda, quando 
perde um processo e existe um valor depositado em garantia. 
A receita também pode assumir outras duas classificações, conforme 
apontado por Lima e Castro (2016), sendo receita efetiva e não efetiva. 
No caso da receita efetiva, existe o ingresso da disponibilidade de 
recursos que não tiveram o seu direito e, por isso, não têm nenhuma 
obrigação em contrapartida, alterando a situação patrimonial, por 
exemplo, os tributos. 
No segundo caso, o das receitas não efetivas, os ingressos já são 
precedidos do reconhecimento do seu direito e, por isso, não há nenhuma 
alteração da situação patrimonial, como ocorre nas operações de crédito 
ou ainda cauções. 
A receita no ambiente público também possui outra particularidade, 
como os estágios. Estes começam com a previsão, em que é estabelecida 
uma metodologia ou fórmula para a inclusão dos valores no orçamento. 
Depois, ocorre o lançamento ou a notificação dos indivíduos quanto ao 
valor, espécie e vencimento. 
Na sequência, os valores serão inscritos na lista dos devedores passivos, 
ocorrendo o fato gerador da contribuição. Os lançamentos podem 
ocorrer da seguinte forma:
 ▪ Lançamento direto: Cabe ao fisco, unilateralmente, a autoridade 
administrativa sem intervenção do contribuinte. Exemplos dessa 
categoria são impostos, como o Imposto Predial e Territorial Urbano 
(IPTU) e o Imposto sobre Propriedade de Veículos Motores (IPVA).
 ▪ Lançamentos por homologação: Cabe ao contribuinte com 
homologação do fisco. Nesse caso, o contribuinte informa e, depois, é 
homologado pela autoridade administrativa, como ocorre no caso do 
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e 
de comunicação (ICMS). 
 ▪ Lançamento por declaração: Feito pelo fisco, mas com base em 
informações feitas pelo contribuinte. Nesse caso, o exemplo mais 
comum é o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), em que a própria 
pessoa ou terceira presta informações que, depois, são processadas e 
confirmadas pelo fisco. 
Por fim, a arrecadação ocorre quando o contribuinte paga ou transfere 
por instituição bancária o valor das guias de arrecadação do tributo. O 
recolhimento, por sua vez, é a transferência feita aos cofres públicos, 
ficando os recursos disponíveis para a utilização na Conta Única do 
Tesouro Nacional. 
Contabilidade Pública 10
E como ficam as despesas? No caso desses gastos, também chamados de 
dispêndios, o Estado ou qualquer outra pessoa do Direito Público poderá 
saldar gastos fixados em lei orçamentária ou, ainda, em lei especial. O 
objetivo desses gastos é a prestação de serviços ou obtenção de bens 
para a comunidade (LIMA; CASTRO, 2016). 
O MCASP (STN, 2016) divide as despesas em dois grupos. O primeiro é 
dos dispêndios extraorçamentários ou, ainda, que não constam na Lei 
Orçamentária Anual (LOA) e que podem ser exemplificados por valores 
decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar e outros ligados 
a valores transitórios (LIMA; CASTRO, 2016).
Já as despesas orçamentárias, por sua vez, dependem da autorização 
administrativa ou constam na LOA, possuindo diferentes formas de 
classificação, conforme Lima e Castro (2016) pontuam:
 ▪ Despesa orçamentária efetiva – Afeta de forma negativa o patrimônio. 
Por exemplo, pagamento de material de expediente.
 ▪ Despesa orçamentária não efetiva – Não afeta a situação patrimonial 
líquida. Por exemplo, compra de um bem.
As despesas orçamentárias, assim como no caso das receitas, também 
assumem a classificação de correntes e de capital. No caso das despesas 
correntes, a classificação indica gastos de natureza operacional. Suas 
principais divisões são:
 ▪ Despesas de custeio – Manutenção dos órgãos públicos, pagamento 
de pessoal e contratação de terceiros.
 ▪ Transferências correntes – Sem contraprestação direta de bens e serviços 
– subvenções sociais, econômicas, inativos, pensionistas e outros.
As despesas de capital podem ser utilizadas para a aquisição de novos 
bens de capital ou, ainda, para aqueles já em uso. O seu propósito maior 
é a criação ou a aquisição de bens que já são utilizados, como ocorre 
com os investimentos e as inversões financeiras. Suas principais divisões 
podem ser entendidas da seguinte forma:
 ▪ Investimento – Despesas para o planejamento, execução ou aquisição 
de imóveis, que irão aumentar o patrimônio público.
 ▪ Inversões Financeiras – Aquisições de bens já em uso ou títulos de 
capital de empresas.
 ▪ Transferências de capital – Transferências utilizadas na cobertura de 
investimentos e inversões financeiras.
Caso uma Administração Pública necessite de uma construção de um 
hospital e precise dos recursos, o dinheiro que for enviado do Estado 
será uma despesa de capital para o município, e será recebido como 
receita de capital, proveniente da operação de crédito para a construção 
de crédito. 
Contabilidade Pública 11
Assim, de forma resumida, para que um gasto atenda, do ponto de 
vista orçamentário, ele deverá estar previsto na LOA, ser destinado ao 
funcionamento de bens e serviços à população, além de ser passível de 
dispêndio ou compromisso de pagamento (LIMA; CASTRO, 2016).
Assim como ocorre com as receitas, as despesas também são reconhecidas 
por estágios. De acordo com a Lei 4.320/64, são três estágios:
 ▪ Empenho – Neste primeiro estágio, é criada a obrigação que garante 
que existe o crédito, ou seja, o valor para a liquidação do compromisso. 
Aqui, a entidade cria a obrigação do pagamento.
 ▪ Liquidação – O segundo estágio ocorre quando há a verificação da 
despesa, se esta foi empenhada da maneira correta ou, ainda, se o 
contrato foi cumprido e se o serviço e a mercadoria foram entregues.
 ▪ Pagamento – Sendo o terceiro estágio, ocorre o pagamento, na 
emissão do cheque ou, ainda, na ordem bancária. 
Outro tópico importante é o dos restos a pagar que, de acordo com o 
artigo 36 da Lei 4.320/64, “Consideram-se Restos a Pagar as despesas 
empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se 
as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964). Logo, um valor que 
for empenhado e não pago até 31 de dezembro será reconhecido como 
restos a pagar para o encerramento do exercício financeiro. 
Segundo Kohama(2014), quando uma despesa é empenhada ou 
reconhecida, ela pertence àquele exercício financeiro, onerando as suas 
dotações orçamentárias. Porém, o que caracteriza exatamente o resto 
a pagar? Eles possuem diferentes características? Os restos a pagar 
processados são aqueles em que as despesas já foram empenhadas e 
o estágio da liquidação já ocorreu, ou seja, o serviço ou mercadoria já 
foi entregue, porém, só resta ao ente público fazer o pagamento. Os 
restos a pagar não processados são aquelas despesas empenhadas, que 
não foram liquidadas nem pagas até 31 de dezembro, ou seja, somente 
ocorreu o empenho. 
Ainda em relação à despesa, destaca-se o fato de que esta pode ter uma 
autorização legislativa inicial ou adicional. Lima e Castro (2016) afirmam 
que crédito orçamentário inicial são aquelas aprovadas na LOA, como as 
constantes no orçamento fiscal, de seguridade social e de investimento 
das empresas estatais não dependentes. Segundo a Lei 4.320/64, art. 41, 
os créditos adicionais podem ser classificados da seguinte forma:
I - suplementares: os destinados a refôrço de dotação orçamentária;
II - especiais: os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária 
específica;
III - extraordinários: os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de 
guerra, comoção intestina ou calamidade pública. (BRASIL, 1964)
Ainda segundo Lima e Castro (2016), os créditos suplementares servem 
para reforçar a LOA e precisam de autorização prévia, que pode ser no 
orçamento ou em lei especial. A forma de abertura é por Decreto do 
Contabilidade Pública 12
Executivo até o limite estabelecido por lei, a indicação dos recursos é 
obrigatória, assim como o seu valor indicado na lei de autorização e 
no decreto de abertura. A vigência dos créditos suplementares ocorre 
somente durante o exercício em que foi aberto, e sua prorrogação não 
é permitida. 
De acordo com os autores, os créditos especiais atendem a uma categoria 
não contemplada no orçamento e precisam de uma autorização prévia 
em lei especial. Ocorre por Decreto do Poder Executivo até o limite 
da lei, precisa de indicação obrigatória e, assim como os créditos 
suplementares, a indicação dos recursos é obrigatória, assim como o 
seu valor indicado na lei de autorização e no decreto de abertura. Sua 
vigência também será para o exercício em que foram abertos; podem 
ser prorrogados para o ano seguinte, caso sejam autorizados em um dos 
quatro últimos meses do exercício seguinte.
Por fim, os créditos extraordinários são aqueles utilizados para 
o atendimento a despesas imprevistas e urgentes, como aquelas 
decorrentes de enchentes e outros problemas de desastres naturais. 
A sua autorização é independente e ocorre por meio de Medida 
Provisória, sem a necessidade de indicação do uso dos recursos; porém, 
deve-se indicar seu valor e limite. A vigência também ocorrerá no 
exercício em que forem abertos. A prorrogação somente pode ocorrer 
para o exercício seguinte, caso seja autorizado em um dos quatro 
últimos meses do exercício. 
E como ficam os elementos patrimoniais? Veremos na sequência. 
Patrimoniais
De acordo com a NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016), os 
elementos são as estruturas básicas das quais as demonstrações 
contábeis são formadas, informação essa que é confirmada pelo MCASP 
(STN, 2016). Com base nelas, é possível reconhecer, classificar e fornecer 
informações aos usuários para o seu processo de tomada de decisões. 
Aqui, serão explorados os conceitos das contas patrimoniais, uma vez 
que as contas de receitas e despesas ou, ainda, variações aumentativas e 
diminutivas foram vistas nos tópicos anteriores e o objetivo é entender 
as contas patrimoniais. 
No ambiente público, um ativo é um recurso público controlado pela 
entidade decorrente de um ou mais eventos passados (STN, 2016). Outra 
característica é o seu potencial de gerar benefício futuro e também o 
controle presente pela entidade; além disso, não é necessário que este 
tenha uma substância física. Tais características são bastante presentes 
na contabilidade financeira. 
Ainda de acordo com o MCASP, o Ativo é dividido entre Ativo Circulante 
e Não Circulante. O Circulante ocorre quando os ativos estão disponíveis 
para a realização imediata, e o Não Circulante quando possui a 
expectativa de realização até doze meses após a data de realização das 
demonstrações contábeis. Entretanto, destaca-se outra classificação, 
segundo a lei 4.320/64:
Contabilidade Pública 13
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis 
independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização 
ou alienação dependa de autorização legislativa. (BRASIL, 1964)
O próprio MCASP (STN, 2016) destaca e é importante lembrar que tal 
classificação é diferente da contábil, porque a Lei 4.320/64 utiliza um 
conceito diferente do que é utilizado dentro do contexto contábil. 
Em relação à mensuração dos ativos, a NBC TSP EC (CFC, 2016) estabelece 
os seguintes critérios:
Base de 
mensuração Entrada ou saída Observável, ou não, 
no mercado
Específica, ou não, à 
entidade
Custo histórico Entrada Geralmente, 
observável
Específica para a 
entidade
Valor de mercado 
(quando o mercado 
é aberto, ativo e 
organizado)
Entrada e Saída Observável Não específica para 
a entidade
Valor de mercado 
(em mercado 
inativo)
Saída
Depende da técnica 
de atribuição de 
valor
Depende da técnica 
de atribuição de 
valor
Custo de reposição 
ou substituição Entrada Observável Específica para a 
entidade
Preço líquido de 
venda Saída Observável Específica para a 
entidade
Valor em uso Saída Não observável Específica para a 
entidade
Quadro 3: Bases de mensuração do ativo. Fonte: Adaptado de NBC TSP EC (CFC, 2016).
Mais informações podem ser encontradas na própria norma e são 
utilizadas para a mensuração dos ativos em diversas situações durante 
sua vida útil, para levantamento das demonstrações contábeis e/ou 
outros aspectos que podem ser observados na NBC TSP EC (CFC, 2016).
De acordo com a NBC TSP EC, os passivos, por sua vez, são obrigações 
presentes derivadas de elementos passados, cuja extinção deve resultar em 
uma saída de recursos da entidade. A norma destaca dois itens em especial:
5.5 - Um passivo deve envolver uma saída de recursos da entidade para ser liquidado 
ou extinto. A obrigação que pode ser liquidada ou extinta sem a saída de recursos 
da entidade não é um passivo.
5.16 - Para os fins desta estrutura conceitual, os termos “liquidado” ou “liquidação” não 
se confundem com os termos correspondentes utilizados na execução orçamentária, 
conforme legislação brasileira sobre orçamento. (CFC, 2016)
Destaca-se que, no setor público, as obrigações podem surgir de uma 
série de eventos ligados à implementação de programa ou serviços ou, 
ainda, promessas ou anúncio de uma política, proposta ou aprovação do 
orçamento, entre outras possibilidades. Assim como o ativo, as bases de 
mensuração possuem as seguintes características: 
Contabilidade Pública 14
Base de 
mensuração Entrada ou saída Observável, ou não, 
no mercado
Específica, ou não, à 
entidade
Custo histórico Entrada Geralmente, 
observável
Específica para a 
entidade
Custo de 
cumprimento da 
obrigação
Saída Não observável Específica para a 
entidade
Valor de mercado 
(quando o mercado 
é aberto, ativo e 
organizado)
Entrada e saída Observável Não específica para 
a entidade
Valor de mercado 
(em mercado 
inativo)
Saída
Depende da técnica 
de atribuição de 
valor
Depende da técnica 
de atribuição de 
valor
Custo de liberação Saída Observável Específica para a 
entidade
Preço presumido Entrada Observável Específica para a 
entidade
Quadro 4: Bases de mensuração do passivo. Fonte: Adaptado de NBC TSP EC (CFC, 2016).
Assim como os valores dos ativos, outras informações adicionais estão 
na própria norma NBC TSP EC (CFC, 2016) e também são utilizadaspara a 
liquidação das entidades, para a venda dos ativos, entre outros aspectos. 
O passivo também se divide em Circulante e Não Circulante, seguindo 
a mesma ordem do Ativo, porém, a ordem aqui é a de exigibilidade, 
sendo que os que ficam no Circulante são os com exigibilidade menor 
que doze meses, enquanto os com exigibilidade maior ficam no Não 
Circulante. Observando o artigo 105 da Lei nº 4.320/64, também há a 
seguinte divisão:
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos 
que independam de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que 
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. (BRASIL, 1964)
Por fim, a situação patrimonial líquida ou patrimônio líquido é 
compreendida como a diferença entre os ativos e os passivos que ocorre 
após a inclusão de outros recursos, bem como a dedução de outras 
obrigações. Segundo a NBC TSP EC (CFC, 2016), esta poderá ser tanto 
positiva quanto negativa. E os procedimentos específicos dentro da 
CASP? Quais são e quais as principais características?
Específicos
Existem diversos procedimentos específicos dentro da CASP, que estão 
elencados de acordo com o MCASP (STN, 2016). Entre estes estão o 
Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de 
Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb), que tem vigência de 
2007 até 2020. 
Contabilidade Pública 15
O Fundeb teve a sua criação destinada à manutenção da educação 
básica e pública e à valorização dos trabalhadores da área. De acordo 
com o Manual, os recursos para esse fundo são provenientes de tributos 
e de transferências de estados e municípios. 
A concessão de serviços públicos também é um dos procedimentos 
específicos e, além de possuírem regulamentação própria, estão 
caracterizados como comuns e especiais. Tais questões são utilizadas 
para denominar como devem acontecer as parcerias entre o governo e 
as prestadoras de serviços, além de como ocorrerá a contabilização dos 
atos e fatos contábeis. 
As operações de crédito também possuem suas características e uma 
extensa legislação, assim como as contabilizações disponíveis no MCASP 
(STN, 2016), que determinam os principais tipos dessas operações e 
como elas ocorrem. 
Na Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos do MCASP (STN, 
2016), podem ser entendidas mais características das operações de 
crédito, assim como dos outros eventos de origem específica. 
O Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) e a Dívida Ativa são 
outros dois tópicos que aparecem como procedimentos específicos, já 
que possuem características e regimes próprios de contabilização. Logo, 
o MCASP (STN, 2016) destaca suas principais características e formas de 
contabilização. 
Os dois últimos tópicos desse ponto do Manual são reservados aos 
precatórios em Regime Especial, ou seja, requisições de pagamento que 
são feitas contra a Fazenda Pública e que já tramitaram em julgado, de 
acordo com a Constituição Federal.
Por fim, a norma trata dos Consórcios Públicos, que são tipos de parcerias 
utilizadas para que um ou mais agentes da Federação possam fazer a 
gestão de serviços públicos ou a transferência de encargos de serviços 
para a sociedade em geral para consórcios, como ocorre no caso dos 
pedágios. O Manual aborda o uso de recursos públicos, procedimentos 
orçamentário, classificações orçamentárias e contábeis entre outras 
características específicas (STN, 2016). 
Neste capítulo, analisamos os principais pontos relacionados com a 
receita e a despesa, bem como as suas divisões, ou seja, orçamentária 
(ou prevista no orçamento) e a extraorçamentária (que são os valores 
que somente figuram, de forma transitória, nos cofres públicos).
Os ingressos públicos são utilizados pelo governo para financiar a 
máquina pública, ou seja, os serviços e outras necessidades da sociedade 
em geral, enquanto as despesas são as contrapartidas desses valores, 
como pagamentos de salários, material de consumo, pagamento de 
Contabilidade Pública 16
serviços de terceiros etc. Os elementos patrimoniais também foram 
conhecidos, entre eles as divisões do Ativo e do Passivo, assim como 
Patrimônio Líquido. 
Por fim, detalhamos algumas contas específicas como aquelas de 
Parcerias Público-Privadas, Consórcios e outras, com suas principais 
características e forma de contabilização que estão presentes no MCASP. 
Referências
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Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
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normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão 
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br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 18 fev. 2019.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de 
Direito Financeiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm. Acesso em: 
18 fev. 2019.
BRASIL. Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o 
Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário 
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm. Acesso em: 18 fev. 2019.
CFC. Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TSP Estrutura Conceitual. 
Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual 
para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito 
Contabilidade Pública 17
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Contabilidade Pública 18
https://www.youtube.com/watch?v=lB6ofoyonxc
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	Procedimentos Contábeis
	Para início de conversa...
	Objetivos
	1. Orçamentário, Extraorçamentário 
e Extraordinário
	Referências