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O presente estudo busca apresentar uma análise do Direito Tributário brasileiro 
à luz constitucional, na qual se interpretará sistematicamente a ordem econômica 
constitucional e o sistema constitucional tributário, considerando ser a tributação 
o instrumento do estado de relevante influência na seara econômica. Adianta-se o 
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entendimento de que o sistema tributário nacional, para adquirir conformação de 
legitimidade, deve necessariamente apresentar uma progressividade sistêmica. 
Neste contexto, se defenderá que o direito tributário, como principal meio de 
obtenção de receitas pelo Estado, deve imprescindivelmente encontrar-se alinhado 
ao complexo axiológico trazido pelos princípios basilares da Constituição Federal 
Brasileira, que dão sustento à legitimidade e implicam na busca por justiça, fundamento 
último do sistema jurídico e elemento necessário para a configuração do Estado 
Democrático de Direito.
Em linhas conclusivas, se analisarão alguns estudos de cunho estritamente 
econômico acerca da tributação brasileira, a partir dos quais se fará um diagnóstico 
dos reflexos econômicos da tributação no brasil. Daí se depreenderá que o direito 
tributário brasileiro ainda é caracterizado por exacerbado legalismo álgido e limitado 
à relação dual entre contribuinte fisco, manifestando cristalina falta de legitimidade 
da tributação no Brasil, oriunda principalmente da forte influência positivista ainda 
arraigada no sistema tributário pátrio. 
Assim, concluir-se-á que, em que pese a obrigatoriedade de conformação da 
tributação brasileira aos fundamentos de legitimidade do estado democrático de direito, 
a legislação tributária brasileira encontra-se descompassada com tais fundamento, 
principalmente com a ideia de justiça.
2. A ORDEM JURÍDICA NO ESTADO DEMOCRÁTICO E A FORÇA NORMATIVA DOS PRINCÍPIOS
A tributação é tema multifacetado, que requer análises amplas, para além do 
direito, tais como questões morais, econômicas e políticas. 
Começaremos nosso estudo a partir de breves considerações sobre a função dos 
princípios constitucionais no ambiente do Estado Democrático de Direito, uma vez 
que determinados princípios vão relacionar-se ao termo “Democrático” ao passo que 
outros refletem o sentido do termo “direito”
Ora, os princípios jurídicos nada mais são do que um complexo de finalidades que 
são internalizadas e organizadas em uma realidade puramente institucional criada 
pelo ser humano, o que chamamos de ordem jurídica. Noutro giro, a ordem jurídica 
comporta uma gama hierárquica e de coabitação de valores que refletem a sociedade 
plural que vivemos hoje, tudo a partir do valor que é fundamento de legitimidade 
basilar do direito, a Justiça. 
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A partir daí, pertinente trazer as lições de Humberto Ávila1 para conceituar os 
princípios jurídicos, os quais são caracterizados pelo autor como normas finalísticas, 
que possuem uma função diretiva na busca por um fim (estado de coisas).2
Via de consequência, este fim somente se realizará através de comportamentos 
(meios) condizentes com a finalidade prevista na norma, comportamentos estes que 
se constituem como práticas necessárias, as quais sem o devido efeito impedem a 
realização do fim objetivado.
Vê-se, pois, que a positivação de um princípio, importa na imposição de adoção 
das medidas imprescindíveis à sua concretização. 
Neste andar, discorre Humberto Ávila:
Os princípios não são apenas valores cuja realização fica na dependência 
de meras preferencias pessoais. Eles são, ao mesmo tempo, mais do que 
isso e algo diferente disso. Os princípios instituem o dever de adotar 
comportamentos necessários à realização de um estado de coisas ou, 
inversamente, instituem o deve de efetivação de um estado de coisas pela 
adoção de comportamentos a ele necessários. Essa perspectiva de análise 
evidencia que os principio implicam comportamentos, ainda que por via 
indireta e regressiva. Mais ainda, essa investigação permite verificar que os 
princípios, embora indeterminados, não o são absolutamente. Pode até haver 
incerteza quanto ao conteúdo do comportamento a ser adotado, mas não há 
quanto à sua espécie: o que for necessário para promover o fim é devido.3
É neste momento – de positivação - que vemos os princípios desprenderem-se 
dos valores a eles relacionados. Os valores se encontram em um plano puramente 
teleológico e axiológico, os princípios, sendo expressão positivada dos valores, 
passam a situar-se num plano deontológico e, consequentemente, estabelecem uma 
obrigatória execução de ações imprescindíveis à conformação do fim determinado 
pelo princípio.
No que toca a força normativa dos princípios, vê-se que as doutrinas pós-positivistas 
de maior repercussão, em especial Dworkin e Alexy, trabalham a ideia no sentido de 
que os princípios possuem força normativa prima facie. Explica-se tal entendimento 
por conta da própria classificação que diferencia os princípios e regras. Os autores, 
ao classificarem as normas jurídicas, princípios e regras, basicamente os diferenciam 
da seguinte forma: a regras ou se aplicam ao caso e, portanto são validas, ou não se 
aplicam ao caso e, logo, não são validas, ou seja, são aplicadas mediante subsunção; 
os princípios, por sua vez, no caso concreto, são passiveis de ponderação, ou seja, 
1 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 14. ed. São Paulo: 
Malheiros, 2013.
2 Registramos que não se tratará neste trabalho as diversas distinções entre principio e regra apresentadas pelos 
pensadores chamados de pós-positivistas, tendo em vista que o tema perquire ao objeto deste estudo.
3 ÁVILA, Humberto. op.cit., pág. 87
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podem ser restringidos ou afastados, através de uma espécie de balança, em face da 
aplicação de outro principio colidente.
Mas esta classificação resulta em consequência, quais sejam, que (I) a ponderabilidade 
é uma característica essencial dos princípios e (II) por serem passiveis de ponderação, 
os princípios possuem força normativa apenas prima facie, ou seja, força provisória, 
que pode ser eliminada em face de princípios contrários. Nesta linha, Ávila esclarece 
o pensamento da “clássica” doutrina pós-positivista, mas não o seu, afirmando que “A 
capacidade de ponderação implica, pois, a capacidade de restrição e de afastamento 
de um princípio em razão do outro. Assim, ser uma norma-princípio é ser uma norma 
que se caracteriza pela restringibilidade e pela afastabilidade”.4
Tal critério definidor dos princípios, porém, leva a existências de máculas – que 
possibilitam a ocorrência de injustiças – ao aceitar a flexibilização de princípios 
constitucionais que não podem ser flexibilizados. Ávila afirma que “princípios 
tradicionais de vários ramos do Direito têm sido flexibilizados em razão de outros 
princípios, dito “maiores” ou “mais importantes”. No Direito Tributário, os princípios 
da legalidade e da capacidade contributiva têm sido flexibilizados em razão dos 
chamados princípios da eficiência e do interesse público”.5
Busca-se, portanto, superar este critério caracterizador dos princípios para não mais 
entender a ponderabilidade como característica essencial e, portanto, definitória dos 
princípios, mas apenas contingente, pois não são todos os princípios que podem ser 
flexibilizados, nem em qualquer situação. Isto porque, essa relação de concorrência 
horizontal não pode ter aplicação com relação aos princípios que não mantêm uma 
relação paralela entre si.
Para justificar tal assertiva, Ávila apresenta distinção entre os princípios referentes 
a função (princípios que prescrevem âmbito e modo e princípios que conformam 
conteúdo e fim); nível (relação de subordinação existente entre alguns princípios); 
eficácia (os princípios podem apresentar funções eficaciais diferentes, interpretativa, 
integrativa).
De tais considerações é possível concluir que a técnica da ponderação pode 
acabar retirando uma força normativa de determinados princípios que não podem ser 
flexibilizadossob pena de se estar relativizando os próprios fundamentos do Estado 
Democrático de Direito.
Assim, vemos os princípios da igualdade e, seu corolário no campo tributário, o 
principio da capacidade contributiva como princípios que não podem ser afastados 
por ponderação, o quais são classificados por Ávila como princípios de eficácia “pro 
tanto”, “no sentido de funcionar como parâmetro de aplicação normativa que deve 
ser necessariamente considerado ou servir de contraponto permanente [...]”6 
4 ÁVILA, Humberto, Op. cit. Pág. 131
5 ÁVILA, Humberto, Op. cit. Pág. 132
6 ÁVILA, Humberto, Op. cit. Pág. 135
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Com tais considerações, refuta-se a defectibilidade dos princípios, sob pena de 
se viabilizar um afastamento de determinados princípios estruturantes do Estado, 
quando existentes razões contrárias mais relevantes para o interprete, dando margem 
a decisões de cunho pessoal. Em que pese a possibilidade de alguns princípios 
serem ponderados, existem princípios, como vimos, que se apresentam inafastáveis 
ao interprete, impondo-se sempre como parâmetro de interpretação - inclusive na 
atividade legiferante - e aplicação do direito.
Por outro lado, a abstratividade de alguns princípios manifesta-se como um 
problema a ser resolvido através de uma interpretação sistemática da constituição.
Neste cenário, partindo do pressuposto que a característica de princípios como o 
da capacidade contributiva e da igualdade não permitem relativização, passamos a 
analisar a estrutura principiológica da constituição brasileira, especialmente aquela 
relativa ao Sistema Tributário e à Ordem Econômica.
7
Através da interpretação aqui proposta será defendida a uma ideia de progressividade 
sistêmica da tributação. É dizer, a partir da conjugação de vários dispositivos 
constitucionais, visualizaremos a formação de norma constitucional que impõe o 
dever, no âmbito da atividade legislativa, de manter um nível de progressividade da 
tributação nacional.8
Cumpre, então, entrar em um plano de maior concretude e analisar os princípios 
vinculados ao valor justiça que a constituição federal brasileira apresenta em seu 
corpo, pois, conforme lecionam Tipke e Yashamita, “A justiça do Estado Social de 
Direito apoia-se (sic) em três fundamentos: no principio da igualdade, no principio 
do estado social e no principio da liberdade”.9
A Constituição Federal de 1988 busca garantir, corretamente, o pluralismo de 
concepções ideológicas na sociedade brasileira, considerando ser o Brasil um país de 
7 A classificação dos princípios de acordo com a sua vinculação a valores aqui utilizada encontra referência na doutrina 
do professor Ricardo Lobo Torre, em seu “Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Valores e princípios 
constitucionais tributários”, obra que encontra-se nas referências bibliográficas deste texto.
8 Registramos que se entende não ser o caso de, neste trabalho, aprofundar-se no estudo dos conflitos entre normas – sejam 
elas princípios ou regras - de mesma hierarquia, na medida em que a concepção que será aqui construída a partir da 
hermenêutica - que determina a existência de uma progressividade sistêmica – não entra em conflito, o que a priori se 
poderia imaginar, com princípios que manifestam uma visão econômica liberal, tais como o da liberdade e propriedade. 
Isto porque, para além de uma busca por igualdade econômica, a concepção em cotejo manifesta-se como garantidora de 
uma liberdade mínima de indivíduos que se encontram atualmente abaixo do mínimo existencial. Portanto, entende-se 
que o princípio da liberdade, consectário do estado liberal, também busca ser garantido através da aplicação da ideia aqui 
proposta; Relativamente a ideia de propriedade, entende-se que a garantia da propriedade privada não é atingida pelo 
entendimento aqui manifestado, na medida em que o próprio conceito de estado democrático de direito já suplantou e 
relativizou as teorias político-econômicas que repudiavam radicalmente a tributação, como aquelas que defendiam um 
estado mínimo.
9 TIPKE, Klaus; YASHAMITA, Douglas. Justiça fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 
2002, pág. 17.
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dimensões continentais, o que evidencia uma diversidade cultural e social peculiarmente 
elevada.
Neste sentindo, se extrai de diversas passagens da Constituição Federal Brasileira 
que o Estado brasileiro se estrutura na busca por concretização de justiça social, com 
o escopo de realizar a igualdade.
Vê-se a Constituição Federal consagrar a justiça como escopo do estado democrático 
de direito e, ainda, prever em seu corpo normativo alguns instrumentos e direitos que 
manifestam claramente a intenção de consagrar justiça social, ideia que manifesta 
a opção política do legislador constitucional acerca das características basilares do 
estado brasileiro.
A Constituição apresenta em seu preâmbulo o compromisso do Estado com os 
direitos sociais, a igualdade, a construção de uma sociedade fraterna, esculpindo a 
justiça como um dos valores supremos do Estado brasileiro.10 
Já em seu corpo operativo, a CF/88 assevera como objetivos fundamentais do estado 
brasileiro a erradicação da pobreza e da marginalização, a redução das desigualdades 
sociais e regionais e a promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, 
seco, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
A magna carta fixa (artigo 23, inciso X) também que é de competência comum a 
todos entes da federação o combate às causas da pobreza e os fatores de marginalização.
No que tange a seara econômica, o mais objetivo e relevante compromisso com 
a justiça social assumido pelo estado brasileiro encontra-se prescrito no Artigo 170 
e incisos da CF,11 o qual subordina a ordem econômica nacional às finalidades de 
promoção de justiça social e redução das desigualdades regionais e sociais.
Eros Grau extrai do Artigo 170 da CF diversos princípios da ordem econômica, 
dentre os quais nos importam os seguintes.
- a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa 
do Brasil (Art. 1º, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) 
(Art. 170, caput); [...]
10 Estabelece o preâmbulo da CF/88: Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte 
para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a 
segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, 
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a 
solução pacifica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção, de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA 
FEDERATIVA DO BRASIL.
11 Acerca do tema, pertinente o apontamento de Luís Roberto Barroso: “É bem de ver que muitas vezes a constituição se 
refere a “princípio”, quando na verdade está significando uma verdadeira finalidade, como ocorre com a “redução das 
desigualdades sociais e regionais” ou a “busca de pleno emprego” indicadas como “princípios” da ordem econômica 
no Art. 170.” (BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição: Fundamentos de uma Dogmática 
Constitucional Transformadora. 7ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 164.)
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- a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos 
objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (Art. 3º, I); [...]
- a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades 
sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República 
Federativa do Brasil (Art. 3º, III) – a redução das desigualdades regionais 
e sociais também como principio da ordem econômica (Art. 170, VII); [...]
- a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça 
social (Art. 170, caput);12 
Mas, sendo os princípios normas finalísticas, muitas vezes com nível de abstração 
elevadíssimo – como é o caso daqueles previstos no Artigo 170 da CF – cabeao 
interprete e ao legislador infraconstitucional, efetuar uma interpretação sistemática 
da constituição relacionada com outros princípios e normas que permitam de forma 
direta ou indireta, minorar o perímetro de incidência do principio, a fim de diminuir 
a vagueza dos fins determinados.
No que toca a este estudo, pertinente constatar que o Artigo 170, caput da CF/88 
determina que a ordem econômica tem por fim assegurar a todos existência digna, 
conforme os ditames da justiça social.
Tem-se, então, que não apenas os agentes privados, como também o próprio estado, 
quando atuarem na ordem econômica, não podem atuar de forma totalmente livre. 
Qualquer atuação na economia deve se dar pautada em comportamento voltado à 
concretização de justiça social apta a garantir dignidade de todos. Conclui-se, assim 
que a justiça social é finalidade e parâmetro de atuação na ordem econômica.
E ao se falar em justiça social no âmbito econômico pertinente buscar na doutrina 
desta ciência para aclarar o caminho interpretativo perquirido. Ora, pressupondo que 
o legislador constitucional não utilizou termos de forma leviana, pertinente se faz 
utilizar-se também o conceito de justiça social da doutrina econômica, na medida 
em que o Artigo 170 da CF trata justamente da Ordem Econômica nacional. Além 
do mais, como já dito, a tributação é tema multifacetado, no qual a questão relativa 
à política econômica ganha destaque pela elevada influência do Estado neste campo 
pela via tributaria.
Com efeito, economicamente entende-se não haver grandes divergências com 
relação ideia de justiça social. Ora, falar-se em justiça social sob um prisma econômico, 
é falar-se em redistribuição de renda, em redução de desigualdade econômica, seja 
quando se defende uma intervenção estatal, seja quando se entende que está se dá 
através do próprio funcionamento da economia de mercado.13 A divergência pauta-
12 GRAU. Eros Roberto. A ordem Econômica na Constituição de 1988. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2015, pág. 191
13 Nessa linha disserta Piketty: De um lado, a posição liberal de direita afirma que só as forças do mercado, a iniciativa 
individual e o aumento da produtividade possibilitam no longo prazo uma melhora efetiva da renda e das condições de 
vida, em particular dos mais desfavorecidos. Nessa lógica, a ação pública de redistribuição deve não apenas ser moderada, 
mas se limitar a instrumentos que interfiram o mínimo possível nesse mecanismo virtuoso[...] De outro lado, a posição 
tradicional de esquerda, herdada dos teóricos socialistas do século XIX e da prática sindical, afirma que somente as lutas 
sociais e políticas são capazes de atenuar a miséria dos menos favorecidos produzida pelo sistema capitalista. Assim, a ação 
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se, antes, no que tange aos mecanismos de econômicos e sociais que produzem a 
desigualdade econômica.
Thomas Piketty é claro quando escreve o seguinte.
O exemplo do conflito direita / esquerda reflete acima de tudo a importância 
da oposição entre diferentes tipos de redistribuição e diferentes instrumentos 
de redistribuição. Será que devemos deixar o mercado e seu sistema de 
precificação operar livremente e nos contentar em redistribuir a renda por 
meio de impostos e transferências fiscais? Ou devemos tentar modificar 
estruturalmente a maneira como as forças de mercado produzem a 
desigualdade? Na linguagem dos economistas, essa oposição corresponde 
à distinção entre a redistribuição pura e a redistribuição eficiente. A primeira 
adequa-se às situações em que o equilíbrio de mercado é de fato eficiente 
no sentido de Pareto — isto é, quando é impossível reorganizar a produção 
e a alocação dos recursos de forma que todos sejam beneficiados —, mas 
nas quais considerações de justiça social pura exijam uma redistribuição 
que deduza dos indivíduos mais privilegiados e beneficie os mais pobres. 
A segunda corresponde a contextos em que as imperfeições do mercado 
acarretam intervenções diretas no processo de produção, permitindo ao 
mesmo tempo melhorar a eficiência no sentido de Pareto da alocação dos 
recursos e alcançar a equidade de sua distribuição.14
Da visão apresentada, é possível concluir que, no âmbito da ciência econômica, 
há certo consenso no que tange a assertiva de que falar-se em justiça social é falar-se 
em redistribuição de renda. Seja sob um viés social ou liberal, não há divergência 
no ponto, mas a divergência pauta-se no sentido de que o ponto de vista liberal vê 
a possibilidade de redistribuição de renda de forma natural ao sistema econômico 
capitalista, mas também vê a tributação como um instrumento de redistribuição. Por 
outro lado, a visão de cunho social entende que são necessárias intervenções mais 
incisivas e indutivas no estado na economia, mas também vê a tributação como 
instrumento de redistribuição.
 Logo, uma tributação progressiva e, portanto, que atua de forma redistributiva, 
caracteriza-se como estrutura inarredável na conceituação do termo justiça social 
sob uma perspectiva econômica.
Neste caso a justiça social é norma de comportamento exigida para se chegar a 
um fim, a existência digna de todos. Nos dizeres de Eros Grau, vemos que “embora 
pública de redistribuição deve, ao contrário, permear o âmago do processo de produção, contestando assim a maneira como 
as forças de mercado determinam os lucros apropriados pelos detentores do capital, bem como a desigualdade entre os 
assalariados[...] Esse conflito direita / esquerda mostra, em primeiro lugar, que as discordâncias quanto à forma concreta 
e à adequação de uma ação pública de redistribuição não se devem necessariamente a princípios antagônicos de justiça 
social, mas sobretudo a análises antagônicas dos mecanismos econômicos e sociais que produzem a desigualdade. Com 
efeito, há certo consenso a respeito de diversos princípios básicos de justiça social. (PIKETTY, Thomas. A economia da 
desigualdade.1ª ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2015. fls. 9-10)
14 PIKETTY, Thomas. A economia da desigualdade.1ª ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2015. Pág. 10-11
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assuma concreção como direito individual, a dignidade da pessoa humana, enquanto 
princípio, constitui, ao lado do direito à vida, o núcleo essencial dos direitos humanos”.15
Mas, ainda que tenhamos a justiça social como uma norma de comportamento 
para se garantir a todos uma vida digna, permanece a dificuldade de concretização 
deste fim pela amplitude que a ordem econômica alcança e pela insuficiência de uma 
análise puramente semântica do dispositivo.
Com efeito, o mesmo Artigo 170, buscando diminuir a abstração dos termos 
utilizados no seu caput, prescreve que a vida digna de todos – finalidade última do 
próprio ordenamento jurídico - será atingida através de justiça social, que por sua 
vez, se concretiza com a redução das desigualdades regionais e sociais, prevista em 
seu inciso VII.
No âmbito da ordem econômica nacional a redução das desigualdades sociais 
pode acontecer através da ação de agentes privados e também da atuação estatal.
A aplicação das ideias de justiça social e redução de desigualdades sociais sob o 
âmbito de atuação estatal na ordem econômica é objeto deste estudo e, neste particular, 
a tributação é tema que se destaca.
Pois, buscando dar suporte a concretização de justiça no âmbito tributário - a 
Constituição estabelece, ao lado do principio geral de isonomia, os princípios especiais 
da isonomia tributária (Art. 150, II), da capacidade contributiva16 (Art. 145, §1º) e 
da vedação ao confisco (Art. 150, IV).
O principio da capacidade contributiva ganha especial relevância considerando 
a estrutura econômica adotada pela maioria dos estados atualmente. Isto porque “o 
direito tributário encontra as desigualdades econômicas existentes numa economia de 
mercado. O princípio da igualdade exige que a carga tributária total seja igualmente 
distribuída entre os cidadãos. O componente social da justiça exige que ricos contribuam 
proporcionalmente mais que os pobres”.17
Pois, tendo-seum sistema tributário ideal aquele que vinculado à ideia de 
justiça, igualdade, equidade, vemos, assim como Ricardo Lobo Torres, a capacidade 
contributiva como o “princípio mais importante de justiça fiscal”.18
15 GRAU. Eros Roberto. Op. cit. Pág. 193
16 Importante trazer a baila, o entendimento de José Maurício Conti acerca do Princípio da Capacidade Contributiva e da 
expressão “sempre que possível” utilizada no dispositivo constitucional: “6.1 o Princípio da Capacidade Contributiva é um 
dos instrumentos por meio dos quais se busca atingir a Justiça Fiscal. [...] 6.4 a expressão “sempre que possível”, contida 
no Art. 145, par. 1º, da Constituição, refere-se apenas ao caráter pessoal dos impostos, haja vista que nem todos impostos 
podem ter caráter pessoal. Todos impostos, no entanto, sujeitam-se ao Princípio da Capacidade Contributiva.” CONTI, 
José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 97. 
17 TIPKE, Klaus; YASHAMITA, Douglas. Op. cit. Pág. 18
18 LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Valores e Princípios Constitucionais 
Tributários. 2ª Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2014, pág. 314.
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O principio da capacidade contributiva exige do estado uma tributação 
correspondente à capacidade econômica de cada individuo, respeitados os limites 
entre o mínimo existencial e o confisco, não cabendo qualquer análise da vantagem 
que o contribuinte tem dos serviços públicos, mas somente o quanto o individuo pode 
contribuir para o financiamento das funções estatais de acordo com a externalização 
de sua capacidade econômica disponível.
Vê-se, destarte, o princípio da capacidade contributiva como o principio tributário 
mais representativo da ideia de justiça social sob o escopo de um estado social de 
direito, por ser ele (I) consectário intimo do princípio da igualdade e (II) garantidor 
de liberdades mínimas exigidas pelo Estado de Direito.
Mas a função mais relevante que se extrai do princípio da capacidade contributiva 
é aquela de proteção do mínimo existencial. Somente há que se falar em capacidade 
contributiva e, portanto, se permitir tributar o indivíduo, a partir de uma faixa de 
renda que ultrapasse o mínimo existencial, este estreitamente relacionado com a 
dignidade humana. Nas palavras de Tipke e Yashamita, “o Estado não pode, como 
Estado Tributário, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver”.19
Mas falar-se em capacidade contributiva pressupõe-se falar-se, necessariamente 
em progressividade, a qual é vista pela doutrina como instrumento inerente ao 
referido princípio.
A progressividade na tributação é a melhor forma de aplicação do principio 
da capacidade contributiva, na medida em que busca atingir equidade vertical na 
tributação.
A progressividade na tributação, assim como a capacidade contributiva, é 
instrumento garantidor de legitimidade pelo estado democrático de direito, sendo 
limitada apenas pela obrigatoriedade de respeito ao mínimo existencial e ao não 
confisco.
Assim a interpretação aqui proposta defende que a legitimidade da tributação 
somente ocorrerá mediante a existência de leis tributárias coadunadas aos fundamentos 
de estado democrático de direito, ou seja, que a legislação infraconstitucional respeite 
e seja produzida dentro do compasso constitucional, que exige, a nosso ver, seja o 
sistema tributário progressivo. Noutro giro, o que se impõe é uma conformação das 
leis tributárias à Constituição Federal.20
19 TIPKE, Klaus; YASHAMITA, Douglas. Op. cit. Pág. 34.
20 Diversas posturas podem ser tomadas pelo estado a fim de se garantir progressividade ao sistema. Assim, por exemplo, caso 
um projeto de lei que esteja em pauta legislativa, este poderia ser obrigado a passar pelo crivo da comissão de constituição 
e justiça ou de outra que possa ser criada para o fim específico, a fim de se analisar o seu impacto na regressividade do 
sistema, jamais se permitindo que o sistema tributário se torne regressivo. Ao Registrar que o Sistema tributário (e não uma 
lei específica) é que não pode ser regressivo, manifesta-se, assim, o reconhecimento de uma necessária prudência quando 
da criação legislativa infraconstitucional, devendo-se levar em consideração fatores outros que interferem no sistema 
econômico e que podem acarretar consequências sociais negativas, de uma amplitude maior do que aquelas originadas 
pela criação de uma lei que venha a diminuir sensivelmente a progressividade do sistema. Preferimos utilizar a expressão 
prudência, pois, tendo em vista que o tema aqui se volta a interpretar a constituição, a fim de orientar a politica publica 
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Diante deste cenário, possível concluir que o sistema tributário, como principal 
meio de obtenção de receitas pelo Estado, se manifesta hodiernamente como um 
potencial meio de concretização dos valores fundantes do estado democrático de 
direito instituído pela Constituição Federal de 1988, em especial o ideal de justiça, 
na busca por uma dignidade socioeconômica a todos através de um sistema tributário 
progressivo.
Serão apresentados nas linhas seguintes os reflexos econômicos da tributação, 
ressaltando de antemão que a realidade social brasileira demonstra uma ruptura entre 
a estrutura constitucional tributária e a realidade econômica da tributação.
 
Conforme se demonstrará neste capítulo, parece-nos que as políticas tributárias 
brasileiras fazem-se descompassadas com aqueles valores fundantes do estado 
brasileiro, exteriorizando uma ruptura entre as duas faces do objeto de estudo, quais 
sejam, a teoria e a realidade.
O que se vê no Brasil é o fato de que o Direito tributário, na prática, mantém-se 
pautado por um positivismo formalista, o que resulta em uma falta de normatividade 
dos princípios constitucionais caracterizados do Estado democrático.21
A ideia de uma progressividade sistêmica aqui defendida é fator legitimador da 
tributação da tributação no Estado Democrático, sendo corolário dos princípios da 
equidade, da capacidade contributiva, dentre outros como já visto alhures. Assim, 
defende-se uma distribuição do ônus fiscal progressivamente, de acordo com a 
capacidade contributiva do contribuinte, ou seja, o indivíduo que manifesta mais 
disponibilidade econômica deve contribuir proporcionalmente mais no pagamento 
do tributo, o que conduz a uma justiça na tributação.
Este ideia, porém, é passível de plena aplicação prática somente nos chamados 
tributos direitos, que são aqueles incidentes sobre a renda e o patrimônio.
Nos tributos indiretos – incidentes sobre o consumo – por sua vez, a influência 
do princípio da capacidade contributiva é dificultosa, uma vez que a repercussão 
financeira não é experimentada pelo contribuinte de direito, sendo o ônus econômico 
totalmente suportado por um terceiro, o contribuinte de fato. Sendo a capacidade 
tributária, ou seja, a criação de leis alinhada a uma ideia de progressividade do sistema tributário.
21 Sobre o tema já advertia Alberto Xavier: “Todavia, no Direito Tributário, o princípio da reserva absoluta subsistiu para além 
da crise do iluminismo e, em geral, de todas as concepções que viam na aplicação na lei um mero mecanismo automático 
de subsunção lógico-dedutiva. É que, neste ramo do Direito, o principio da reserva da lei não se limitava a espelhar uma 
dada orientação acerca do Direito em geral; antes tinha alicerces mais fundos, radicados na própria essência do sistema 
econômico a que respeitava e a cujos princípios ordenadores repugnava a sua violação.” Apud in ANDRADE, José Maria 
Arruda de. Legalidade Tributária, Segurança Jurídica, Pós-positivismo e a Difícil Relação entre Política e Direito. Revista 
Thesis, São Paulo, v.5, ano III, p. 58-96, 1ª Semestre, 2006. Pág. 78
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contributiva uma característica do sujeito passivo, se tem grande dificuldade de 
identificar a capacidade contributiva daquele que realmente paga o tributo.
Com relação aos tributos indiretos, em especialo ICMS e o IPI, vê-se a seletividade 
em função de essencialidade como principal meio de garantia do princípio da capacidade 
contributiva, em que pese seu resultado não possua grande relevância.22
E ainda que para tais tributos exista o princípio da seletividade, que busca variar o 
ônus da exação fiscal de acordo com a essencialidade do bem, tal principio não alenta a 
progressividade, uma vez que em questão de valor a desoneração de um produto acaba 
beneficiando, em termos de valores, o indivíduo com baixa capacidade contributiva da 
mesma forma que aquele indivíduo que possui uma maior disponibilidade econômica 
que, neste caso, obterá uma reserva de disponibilidade. 
Resultado lógico disto é a que a tributação indireta é fator que estimula a 
regressividade do sistema, onerando mais quem tem menos capacidade contributiva.
Há de se ressaltar a existência de divergência na doutrina, a qual foge ao objeto 
deste estudo, no que tange aos benefícios da aplicação do princípio da progressividade. 
O que se busca deixar claro é que, independente desta divergência, se mostra clara 
a inaceitabildidade de uma regressividade do sistema tributário.
O problema é que experimentamos no Brasil, um verdadeiro apartheid fiscal, 
onde a carga tributária é suportada pela classe média e baixa, em geral remunerada 
pelo trabalho assalariado, a qual é onerada com a tributação sobre a renda e com a 
tributação indireta (na posição de contribuintes de fato), desconsiderando as normas 
finalísticas de igualdade, capacidade contributiva ou justiça social.
Conforme se vê na tabela23 (SISTEMA, 2014, p. 16) a seguir que no ano de 2012 
o Brasil detinha a posição de 7ª maior economia do mundo. Paradoxalmente, o país 
encontrava-se também no topo da classificação de piores distribuições de renda do 
mundo, ocupando a 12ª posição.
Figura 1: Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuições de Renda (2012)
22 Isto, pois dois indivíduos com capacidades contributivas diferentes que compram o mesmo produto acabam pagando o 
mesmo valor de tributos, restando, logicamente, um dos indivíduos mais onerado que o outro.
23 SISTEMA TRIBUTÁRIO E SEGURIDADE SOCIAL: Contribuições para o Brasil. 2ª Ed. Brasília: SINDIFISCO. 2014, 
pág. 16.
189
Um dos fatores que mais influenciam na desigualdade é o fato de no Brasil ter-se 
uma elevada carga tributária incidente sobre o consumo, ou seja, através de tributos 
indiretos e, de outra banda, uma mal estruturada carga tributária incidente sobre a 
renda e o patrimônio, a tributação direita, conforme demonstra o gráfico a seguir, 
onde constam as distribuições das cargas tributárias no Brasil de acordo com a base 
de incidência e com os principais tributos do país, respectivamente:
Figura 2: Carga tributária por base de incidência - Brasil24
Vê-se, que em um dos períodos de maior crescimento econômico da história 
brasileira, a evolução ética da tributação, uma necessidade urgente para a sociedade 
brasileira, parece ainda engatinhar no horizonte de uma justiça social conformadora 
do estado democrático de direito, manifestando ainda na atualidade o grave problema 
da elevada carga tributária indireta.
Indo ao direito comparado, nota-se que o Brasil, no ano de 2011, possuía uma 
incidência tributária nos patamares de 45,53%, 17,32%, 8,81% e 3,61% incidentes, 
respectivamente, sobre consumo, renda, folha de salários e patrimônio. Percentuais 
que podem ser comparados a carga tributária média dos países da OCDE,25 onde em 
2011, as proporções atingiram uma média de 31,02%, 32,83%, 1,10% e 5,43%. Tais 
informações que foram retidas do gráfico que segue.
24 Progressividade da tributação e desoneração da folha de pagamento: elementos para reflexão Brasília: Ipea, SINDIFISCO, 
DIEESE , 2011, pág. 13
25 A Organização para a Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE) é uma organização que busca promover 
políticas que melhorem o bem-estar econômico e social no mundo através da cooperatividade na busca por soluções dos 
problemas existentes, sendo composta por 34 países do mundo.
Consumo
61%
Renda
24%
Patrimônio
4%
Outros
12%
Consumo
52%
Outros
16%
Patrimônio
4%
Renda
28%
190
Figura 3: Carga tributária por base de incidência (2011) - Brasil x OCDE26
Voltando para a análise interna do sistema tributário brasileiro, tem-se que a 
alta regressividade trazida pelos tributos indiretos supera a tributação progressiva 
oriunda dos tributos diretos. É o que fica evidenciado pelo gráfico apresentado pelo 
SINDIFISCO:
Figura 4: Participação dos tributos diretos e indiretos na renda total das famílias 
(2008/2009) - Brasil27
O gráfico acima resulta em outro fato relevante que se comprova pelo levantamento 
de dados elaborado, no qual está demonstrado que em 2011, enquanto a carga tributária 
suportada pelas famílias do primeiro décil de renda (menor renda) foi de 32% da 
26 SISTEMA TRIBUTÁRIO E SEGURIDADE SOCIAL: Contribuições para o Brasil. 2ª Ed. Brasília: SINDIFISCO. 
2014, pág. 23.
27 SISTEMA TRIBUTÁRIO E SEGURIDADE SOCIAL: Contribuições para o Brasil. 2ª Ed. Brasília: SINDIFISCO. 2014, 
pág. 21
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
45%
50%
31,02%
45,53%
32,83%
26,23%
1,10%
5,43%
14,69%
17,32%
10,04% 8,81%
3,61% 3,38%
BrasilOCDE
OutrosPatrimônioFolha de 
Pagamento
Contribuições
Sociais
Fonte: OCDE, 2014; RFB, dez.
2011; STN, 2012 e 2013; IBGE,
2012b; CONFAZ, 2013; CEF, 2013.
RendaConsumo
0%
1º
4
32
25
23 23 22 22
21 21 21 21
22
19
18
17 16
15 15
13
104 4
5 5 5 6 7 8
11
2º 3º 4º 5º 6º 7º 8º 9º 10º
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
TotalIndiretaDireta
Décimos da distribuição de renda
Fonte: IBGE, Pesquisa de
Orçamentos Familiares, 2008-9.
28
191
renda familiar, enquanto que o valor pago a título de tributos pelas famílias do décimo 
décil de renda (maior renda), correspondeu a 21% da renda familiar.
Desses dados, fácil concluir que dois fatores influenciam o fenômeno negativo da 
regressividade do sistema tributário: (I) o baixo grau de progressividade dos tributos 
diretos; (II) o alto uso de tributação indireta pelo sistema tributário brasileiro.
Com relação a questão da baixa progressividade dos tributos diretos, importa 
apontar a questão relativa ao Imposto de Renda. Tal tributo é, sem dúvida, o mais 
importante dos impostos diretos, uma vez que através dele é possível garantir um 
caráter pessoal de forma mais sensível, trazendo eficiência a princípio da capacidade.28
Pois, três são as principais formas de influenciar na progressividade do imposto 
de renda, quais sejam, (I) o número de faixas de rendimentos a incidir as respectivas 
alíquotas, (II) o limite de isenção e (III) a máxima alíquota da tributação. 
Sob tais perspectivas, observa-se que a política tributária brasileira tem sido 
conduzida na direção oposta a progressividade. Nessa linha, demonstra o Relatório 
de observação de produção do Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social 
(CDES), denominado de “Indicadores de Iniquidades do Sistema Tributário Nacional”.
No período de 1983 a 1985, a tabela progressiva do IRPF estabelecia 13 
faixas de renda e alíquotas que variavam de 0% a 60%, com interstício 
de 5%. Em 1989, paradoxalmente, ocorreu uma redução de nove faixas 
(alíquotas de 0% a 45%) para apenas duas, com alíquotas de 10% e 25%. 
Em 1995, vigoravam três faixas com alíquotas que variavam de 15% a 
35%, que foi suprimida pelo governo anterior sob o argumento de que havia 
poucos contribuintes nessa faixa.
De 1998 até 2008, vigoram no país apenas duas faixas, com alíquotas de 
15% e 27,5%. Em 2009, a alíquota mínima passou para 7,5%, com faixas 
intermediárias de 15% e 22,5%, mas a alíquota máxima não foi alterada 
(Khair, 2008).
Mesmo com as mudanças recentes, a progressividade do IRPF é muito 
suave no Brasil - pequena em relação ao que foi no passado e também 
pequena em relação ao que se observa no mundo. Levantamento da Price 
Waterhouse & Coopers (apud Khair, 2008) para uma amostra de 26 países 
da Europa, Ásia e América (incluindo o Brasil) revelouque o IRPF conta 
com cerca de cinco faixas de rendimento e alíquotas que variam, em média, 
entre 12,6% e 42,2%.
No que respeita ao número de faixas, o Brasil não se distanciou muito da 
média internacional se considerarmos as mudanças introduzidas em 2009. 
Já no que respeita à alíquota máxima, verificamos que a grande maioria dos 
28 Sobre o tema é a advertência de Tipke (2012, p.18), quando registra que “haja vista que em Direito Tributário entretanto 
se fala com muita frequência (sic) de imposto sobre a renda e dos impostos sobre o consumo, assentamos daqui por diante 
que os impostos somente a partir da renda (em realidade com o patrimônio) podem ser obtidos.”.
192
países adota alíquotas nominais superiores à brasileira. Nos países da OCDE, 
por exemplo, as alíquotas máximas atingiram, em média, 42,5% em 2007.29
A tais assertivas soma-se o fato de a incidência do imposto de renda sobre os 
rendimentos do capital se dar aquém do tributo incidente sobre rendimentos do 
trabalho. Ora, é evidente que só possuem rendimentos oriundos do capital aqueles 
indivíduos com maior poder aquisitivo. Portanto, onerando tais contribuintes com 
alíquotas menores daqueles que auferem rendimentos oriundos do trabalho mitiga-se 
a efetividade do princípio da capacidade contributiva e da progressividade.30
Nesta linha vemos a advertência de Tipke quando disserta que “Praticável 
seria sempre distinguir, contra a regra, ‘deve-se tributar por igual toda espécie de 
rendimento’, entre rendimentos do trabalho e rendimentos do patrimônio e onerar mais 
pesadamente rendimentos do patrimônio do que do trabalho com o fundamento de 
que o Etos do trabalho pesa mais do que a uma mistura de jogo de azar e habilidade 
(sic) moveram os acionistas”.31
Além da utilização do imposto de renda ser desconectada com os princípios do 
ordenamento tributário constitucional, vê-se uma baixa representatividade da exação 
tributária sobre a propriedade no Brasil, o que, obviamente, induz a regressividade 
do sistema.32
Outra questão relevante toca ao Imposto sobre Transmissão causa mortis, o qual 
possui extrema relevância quando se fala em função redistributiva intergerações. 
Manifestando a importância do imposto para a consecução de justiça, Ricardo Lobo 
Torres assim disserta:
“É precisamente nas transmissões gratuitas, como naquelas a causa de morte 
ou por doação, que se surpreende o incremento da capacidade contributiva, 
apta a suportar a imposição atenta à justiça social e à igualdade. A efetivação 
do princípio pelas legislações estaduais contribuiria para se coarctar em parte 
a regressividade e a injustiça que imperam no sistema tributário brasileiro 
e que o tornam odiosamente discriminatório.”33
29 INDICADORES DE INIQUIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: Relatório de Observação nº 2. Brasília: 
Presidência da República, Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social – CDES, 2ª Edição, 2011, pág. 24
30 Acerca da falta de efetividade da constituição, assim explana Luís Roberto Barroso: “O malogro do constitucionalismo, 
no Brasil e alhures, vem associado à falta de efetividade da Constituição, de sua incapacidade de moldar e submeter a 
realidade social. Naturalmente, a Constituição jurídica de um estado é condicionada historicamente pelas circunstancias 
concretas de cada época. Mas não se reduz ela à mera expressão das situações de fato existentes. A Constituição tem uma 
existência própria, autônoma, embora relativa, que advém de sua força normativa, pela qual ordena e conforma o contexto 
social e político. Existe, assim, entre a norma e a realidade, uma tensão permanente. É nesse espaço que se definem as 
possibilidades e os limites do direito constitucional.” (BARROSO, Luiz Roberto, op. cit. Pág.256)
31 TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. Porto Alegre: Sergio Fabris, 2012, pág. 23
32 Assim demonstram os dados apresentados pelo Relatório de Iniquidade o Sistema Tributário Nacional: “Segundo visto, 
em 2008, foram arrecadados com o ITR, IPVA, IPTU, ITCD e ITBI cerca de 1,2% do PIB e sua participação na carga 
total foi de apenas 3,5%. Já nos países da OCDE, os impostos sobre propriedade alcançaram, em média, 1,9% do PIB ou 
5,4% da arrecadação global em 2007.” (INDICADORES, 2011, p. 25)
33 TORRES, Ricardo Lobo, Op. cit. pág. 339.
193
No Brasil, em pese a possibilidade de aplicação da progressividade sobre este 
imposto, a sua alíquota máxima fixada pelo senado federal, a qual está hoje no 
percentual de 8%.
Pois, enquanto no Brasil possuímos alíquota máxima do ITCMD fixada em 8%, 
vê-se que EUA, Alemanha, França e Reino Unido possuem, em média, a alíquota 
máxima no patamar de 41%.34
Salta aos olhos a discrepância entre as alíquotas máximas aplicadas pelo Brasil e 
pelos países supracitados, de onde fica evidente que este importante imposto para a 
promoção de redistribuição de renda não tem vem sendo utilizado de forma alinhada 
às determinações constitucionais.
Por fim cabe manifestar-se a respeito de assunto já imensamente calcado pela 
doutrina, que concerne ao Imposto Sobre Grandes Fortunas (IGF). Pois, a aplicação 
de tal imposto teria imenso destaque nas políticas públicas tributárias que buscam a 
progressividade do sistema e, consequentemente, na consolidação de justiça social.
Entretanto, o imposto, esculpido no Art. 153, VII do texto constitucional, carece de 
regulamentação para poder ter sua aplicabilidade plena. Faz 28 anos da promulgação 
da CF/88 e ainda não houve interesse político para dar efetividade ao referido imposto. 
Mais uma vez, depreende-se da análise das políticas públicas tributárias, que temos 
nossa atuação legiferante infraconstitucional descompassada com a justiça social.
Além disso, constatam-se benefícios fiscais verticais sendo implementados através 
de medidas provisórias e leis oriundas de pressões setoriais. Atos legais muitas vezes 
vazios de legitimidade se considerados numa âmbito constitucional. Aliás, em crítica 
a tais mecanismos, cabe trazer à baila a doutrina de Tipke e Yamashita:
Com frequência é sugerido que os incentivos fiscais sejam substituídos 
por subvenções abertas (prestações de transferência), desde que haja uma 
justificativa para tais medidas. Deste modo, o Direito Tributário seria 
reconduzido à sua verdadeira função, qual seja, a de obter, de modo justo, 
os recursos necessários para o orçamento de cada ente federativo.
No entanto, os políticos têm uma predileção por incentivos fiscais, porque, 
pela experiência, o cidadão reage melhor a incentivos fiscais do que a 
subvenções abertas (de modo que a finalidade extrafiscal é alcançada mais 
eficazmente) e porque incentivos fiscais parecem adequados aos políticos 
para conquistas a simpatia dos beneficiados.35 
Neste cenário, resta evidente a falta de legitimidade da tributação brasileira, 
cumprindo grifar o fato que, nos 28 anos de nossa constituição aconteceram mudanças 
substanciais nas ideologias partidárias daqueles que exercem política econômica 
34 INDICADORES DE INIQUIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: Relatório de Observação nº 2. Brasília: 
Presidência da República, Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social – CDES, 2ª Edição, 2011, pág. 25
35 TIPKE, Klaus; YASHAMITA, Douglas. Op. cit. Pág. 39-40.
194
através da tributação, mas, no que tange a questão tributária, o desinteresse por uma 
reformulação estrutural e metodológica do sistema parece-nos ser de conveniente 
consenso.36
Buscou-se no presente apresentar uma análise do Direito Tributário brasileiro à 
luz constitucional, olhando-se conjuntamente à ordem tributária e a ordem econômica 
constitucionais, tendo em vista que a tributação é dos mais relevantes instrumentos 
de influência na seara econômica. 
Vimos, então, a questão relativa a necessidade de reconhecimento da força 
normativa dos princípios jurídicos garantidores de justiça e vinculante a todos os 
poderes estatais.
Ao mirar nossa visão para os reflexos econômico da tributação, restou demonstrado 
que, na prática,temos uma tributação cristalinamente injusta e descompassada com 
os valores e princípios fundamentais do Estado Democrático de Direito brasileiro.
Em que pese não seja objeto deste estudo, importa manifestar o entendimento 
de que a metodologia e epistemologia positivista aplicada a direito tributário ainda 
hoje é o principal fator que permite uma tributação injusta, através da aplicação de 
politicas publicas tributárias de interesses escusos que mantêm uma historicamente 
consolidada regressividade do sistema.
O principal fator que expõe esse problema encontra-se na exigência de uma 
legalidade estrita no âmbito tributário advinda de um estado de direito e alicerçada 
sob base estritamente formal. Historicamente, miramos nosso foco de estudo da 
relação jurídico-tributária exclusivamente para o objeto (tributo), desconsiderando o 
critério subjetivo da relação (contribuinte). Consequência disto, a legitimidade resta 
desprezada a partir do momento em que importa para o direito somente o aspecto 
formal da legislação tributária.
Não há mais espaço para aquela legalidade estrita que influencia o direito tributário 
mesmo após a crise do iluminismo, e muito menos para a defesa de tal tese à luz 
constitucional atualmente. O Direito tributário deve ser reformulado e reestruturado 
para deixar de ser mero instrumento estimulante das desigualdades sociais e passar 
a garantir dignidade a todos através de uma tributação legitima.
36 Indo ao direito comparado, parece-nos ter encontrado a origem deste patrimonialismo fiscal em nossos colonizadores, 
conforme se depreende da manifestação de Casalta Nabais: “Efectivamente, é cada vez mais visível a existência de dois 
tipos de contribuintes: uns, sobretudo os trabalhadores dependentes, que pagam os impostos estabelecidos pelo parlamento 
nos termos constitucionais, designamente com base numa ideia de igualdade aferida pela capacidade contributiva; outros, 
os quais integram uma parte significativa dos trabalhadores independentes e das empresas que, em virtude de regimes 
fiscais de favor que podem escolher ou, de algum modo, podem modelar através de grupos de pressão ou lóbis em que se 
inserem, acabam pagando menos de imposto do que os demais contribuintes.” NABAIS, José Casalta, Da Sustentabilidade 
do Estado Fiscal. In: NABAIS, José Casalta; Silva, Suzana Tavares da (Coord.). Sustentabilidade Fiscal em Tempos de 
Crise. Coimbra: Almeida, 2011. p. 37. 
195
Faz-se necessária uma nova visão do substrato tributário, delineada por uma 
consciência civilizatória e pela percepção da imprescindível cooperatividade que 
o ser humano necessita para a manutenção da espécie, fato que brota cada dia com 
maior clarividência no seio social diante do acelerado crescimento das relações de 
interdependência entre países, estados, municípios, indivíduos. Noutro giro, a ideia de 
justiça, sempre partindo da dignidade humana como centro, deve pautar as atividades 
estatais em todos os seus patamares.
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