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Módulo Incidência e Crédito Tributário 
 
SEMINÁRIO I - ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE 
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
 
Questões 
1. Defina o que é isenção, considerando ao menos duas das teorias 
existentes sobre o tema e justificando o motivo pelo qual você adota 
uma delas. A partir disso, explique as diferenças e as semelhanças que 
existem em relação: (i) à imunidade; (ii) à não incidência; (iii) à anistia; 
(iv) à remissão; (v) à alíquota 0% e (vi) à redução da base de cálculo. 
RESPOSTA: 
Uma das teorias predominantes na doutrina tradicional, 
assim como pelo STF também, é a de que isenção seria a “dispensa legal do 
tributo”, como se fosse um favor feito pelo Estado, em benefício ao 
contribuinte. Desse modo, a norma incidiria sobre o fato gerador, fazendo 
nascer a obrigação tributária e, posteriormente, através da norma isencional, 
aquela obrigação extinguiria, visão esta que teve como maior patrono o 
Rubens Gomes de Souza. 
No entanto,conforme o professor Paulo de Barros critica, 
a teoria tradicional dá a entender que existiria uma ordem cronológica entre 
duas normas sobre o mesmo fato gerador, ou seja, como se a norma 
incidente agisse primeiro e, posteriormente, a norma isentante: 
“Não há cronologia entre na atuação de normas vigentes 
num dado sistema, quando contemplam identico fato do 
relacionamento social. Equivaleria a atribuir maior 
velocidade à regra matriz de incidência tributária, que 
chegaria primeiro ao evento, de tal sorte que, quando 
chegasse à norma de isenção, o acontecimento do mundo 
real já se encontrasse juridicizado” 
Por isso, na teoria de Paulo de Barros, a incidência da 
norma de incidência tributária, o qual ele chama de norma de 
comportamento, e a norma isentante, a qual ele denomina de norma de 
estrutura, incidem simultaneamente, de modo que não há que se falar em 
“dispensa legal de tributo. 
Desse modo, a norma isentante apenas restringiria algum, 
ou alguns, dos critérios da regra matriz, parcialmente. A teoria de Paulo, ao 
 
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meu ver, parece mais completa e mais coerente, afinal, não há cronologia na 
aplicação de normas, algo que a teoria tradicional não consegue superar. 
Por outro lado, a imunidade se difere da isenção pelo fato 
de que a imunidade é uma regra que sequer deixa fazer incidir a regra 
matriz, ou seja, se assemelha ao termo “não incidência”, pois não há 
incidência da regra matriz. 
Já a “anistia” é o perdão pela falta cometida, assim como o 
perdão à penalidade nele imposta, ou seja, ela retroage para alcançar fatos 
passados. Ela se assemelha à remissão, que é o perdão do débito tributário, 
ou seja, enquanto a anistia se aplica a vínculos de caráter sancionatório, a 
remissão se aplica aos vínculos de caráter tributário. 
Por fim, a redução da base de cálculo nada mais é do que 
uma isenção, afinal, uma norma isentiva está restringindo um dos elementos 
do critério, qual seja a base de cálculo, do critério quantitativo. 
E por fim, a alíquota 0 nada mais é do que um tipo de 
isenção, afinal existe a incidência da norma sobre o fato gerador, assim 
como o nascimento da obrigação tributária, no entanto o dever tributário 
inexiste, haja vista que um elemento do critério quantitativo foi reduzido a 
0%. 
 
 
2. A que se refere a expressão “crédito tributário” utilizada no art. 175 do 
CTN no contexto da isenção tributária (inciso I)? E no contexto da 
anistia (inciso II)? 
RESPOSTA: 
O CTN se utiliza da expressão “crédito tributário” como se 
fosse algo independente da obrigação tributária, ou seja, como se a 
obrigação tributária pudesse existir sem que o crédito existisse. 
No entanto, Paulo de Barros, como sempre 
coerentemente, critica essa visão, asseverando que não há obrigação sem 
crédito, e que ambos nascem e morrem juntos: 
“Por esse modo, distingue o momento da incidência, na 
realização do evento, daquele da aplicação (...) Talvez, 
por ter trilhado esse caminho, teve de incorrer em outra 
impropriedade, qual seja a de separar o crédito da 
obrigação, como se pudesse haver desnexo” 
(CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 
São Paulo. Noeses, p. 399) 
 
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Ora, se crédito é o direito subjetivo do sujeito ativo de 
cobrar do sujeito passivo, e débito, o dever jurídico que detém o sujeito 
passivo de cumprir a obrigação, não há que se falar em obrigação se 
inexistir crédito, afinal, crédito e débito não existem sozinhos, e estes 
compõem a obrigação. 
No artigo 175, o CTN assevera que tanto a isenção 
quanto a anistia excluem o crédito tributário. No caso da isenção, quando um 
dos critérios da regra matriz são restringidos parcialmente por uma norma 
isentante, o fisco perde a capacidade de cobrar sobre aquela parcela a qual 
foi restringido, ou seja, morre a obrigação tributária referente àquela parcela. 
De igual modo, na anistia, que é o perdão pela falta do infrator ou o perdão 
pelo pagamento da punição a ele imposta, também perde a capacidade de 
cobrar o crédito), fazendo a obrigação morrer. 
3. É possível afirmar que uma isenção por prazo certo sempre será uma 
isenção condicionada e que uma isenção por prazo indeterminado 
sempre será uma isenção incondicionada? Quais critérios são 
utilizados nessas classificações? A revogação de uma isenção 
incondicionada reinstitui a regra-matriz de incidência tributária no 
sistema ou é necessária a publicação de nova regra-matriz de 
incidência tributária no ordenamento jurídico? E no caso da revogação 
de uma isenção condicionada? Há que se falar em direito adquirido? É 
necessário que se observe o princípio da anterioridade de exercício e 
da anterioridade nonagesimal na hipótese de revogação de isenção por 
prazo certo quando isso ocorre antes do termo final desse prazo? (Vide 
anexos I, II, III e IV)? 
RESPOSTA: 
A isenção por prazo determinado não quer dizer que seja 
o mesmo que isenção condicionada. Este último significa que precisa de um 
instrumento normativo para que a isenção seja efetiva. Do mesmo modo, 
não há que se falar em isenção por prazo indeterminado seja o mesmo que 
isenção incondicionada, visto que este último significa que a efetivação da 
isenção decorre do próprio texto legal. 
A isenção incondicionada, por ser mais uma das normas 
que compõem a regra matriz que institui aquele tributo, caso seja revogada, 
isto é, modificando a estrutura da regra matriz, equivale a restituição de 
tributo, devendo respeitar apenas os princípios da anterioridade e 
noventena, conforme artigo 178 do CTN. 
Já em relação às isenções condicionadas, por tempo 
determinado, ressalvadas no artigo 178, deve-se ter em mente que elas 
 
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dependem de norma individual (despacho administrativo), ou seja, caso a 
norma geral seja revogada, penso que a norma individual deve prevalecer, 
em razão do princípio do direito adquirido, conforme previsto no anexo IV. 
No caso das isenções condicionadas por tempo 
indeterminado, a revogação altera a regra matriz de incidência do tributo, 
equivalendo-se a majoração ou instituição de tributo, de modo que o 
contribuinte não deve ser pego de surpresa e, portanto, deve respeitar a 
anterioridade, conforme anexos I, II, III. 
 
 
4. A aquisição de insumos isentos a serem utilizados no processo de 
industrialização confere direito a crédito tributário de IPI? Por quê? Em 
caso afirmativo, qual critério deve ser utilizado para determinar o valor 
desse crédito presumido de IPI? Suas respostas seriam as mesmas se 
o insumo adquirido estivesse previsto como “não tributado” (NT) na 
TIPI? E se estivesse previsto como alíquota 0%? E se for um insumo 
adquirido na Zona Franca de Manaus? (Vide anexos V, VI, VII, VIII e IX) 
O direito ao crédito nos casos da não cumulatividade é 
um direito do contribuinte que decorre da Constituição Federal. A discussão, 
no específico caso do IPI, reside no fato de a Constituição não ter 
expressado a manutenção de crédito noscasos em que a etapa 
subsequente for isenta de IPI, tal como aconteceu no caso do ICMS. Não 
obstante o STF não considere legítima a manutenção do crédito do IPI na 
aquisição de insumos para fabricação de produtos isentos, de alíquota 0 ou 
sem incidência, como ficou exposto nos anexox VIII e IX, eu considero que o 
contribuinte tem direito, sim, à manutenção do crédito. 
Isso porque a Constituição sempre deixou claro o direito 
ao crédito pelo contribuinte, mesmo nos casos de isenção ou alíquota 0, a 
exemplo do ICMS. Ou seja, com o advento da lei 9779/99, artigo 11, isso só 
ficou mais claro. 
Nos casos em que a etapa seguinte do produto fabricado 
é não tributado, entendo que os créditos devem ser mantidos, afinal, não 
houve nenhuma disposição constitucional discriminando os casos em que a 
etapa seguinte for não tributada. Muito pelo contrário, o constituinte deixou 
claro que a o crédito prevalece também nesses casos, ao tratar da não 
cumulatividade do ICMS, que tem características parecidas. 
Nos casos de crédito presumido, entendo que o crédito 
deveria ser mantido tanto nos casos de isenção, não tributação ou alíquota 
0, visto que o resultado prático dos 3 institutos são os mesmos. 
 
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5. Um Estado federado é obrigado a conceder isenção de IPVA para 
proprietários de veículos automotores que tenham alguma deficiência 
física e precisem de veículos adaptados? Há uma garantia 
constitucional a esse “benefício” ou a sua concessão depende da 
liberalidade de cada Estado? Considerando que o IPVA é um tributo 
que, em regra, incide anualmente, se determinado Estado editou lei 
concedendo isenção condicionada desse imposto a esse tipo de 
contribuinte, esse mesmo Estado pode alterar essas condições para 
evitar fraudes? Em caso positivo, a partir de quando essas novas 
condições podem ser aplicadas? O contribuinte que era isento até 
então e não conseguir cumprir as novas condições poderá sofrer a 
cobrança do IPVA ou terá direito adquirido a essa isenção? (Vide anexo 
X) 
Não há garantia constitucional para tanto, afinal, se fosse 
uma “isenção constitucional”, estaríamos falando de imunidade, que não é o 
caso. Desse modo, a referida isenção depende da liberalidade de cada 
estado para conferir. 
Se o Estado conferiu a referida isenção condicionada por 
prazo determinado, e este mesmo estado quiser revogá-la, ele pode fazê-lo. 
No entanto, deve respeitar o direito adquirido daqueles que já estavam 
usufruindo daquele benefício, e ainda, para aqueles que não estavam 
usufruindo terão a garantia do princípio da anterioridade, ou seja, só serão 
cobrados no exercício seguinte ao da publicação da norma revogatória. 
Do mesmo modo, no caso da isenção condicionada por 
prazo indeterminado, nada impede que o mesmo ente revogue a norma 
insentante, desde que respeite a anterioridade, tendo em vista a não 
surpresa e o artigo 178. 
Se a alteração da norma insentante sobrevier para evitar 
fraudes, esta pode ser feita a qualquer tempo e inclusive poderá ser aplicada 
aos fatos geradores pretéritos, por força do artigo 144, parágrafo 1º. Em 
relação aos contribuintes que usufruíam do benefício e que não se 
adequaram às novas condições, entendo que ele não possui direito 
adquirido, visto que não houve revogação da norma isentante, mas sim 
alteração das condições para que evitasse fraude e conforme julgamento do 
anexo X. 
6. Há relação entre isenção tributária e o princípio da legalidade estrita 
tributária? O contribuinte pode optar por pagar um tributo que é 
isento? Esse valor pago por quem renuncia à isenção é tributo? 
 
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Considere o exemplo de determinado Estado que institui isenção de 
ICMS, com fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para 
operações realizadas pelo contribuinte atacadista de determinado 
produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja 
utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala 
sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o 
efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é 
constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à 
isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? 
RESPOSTA: 
Existe relação sim, afinal, a isenção só pode ser 
concedida através de lei específica, conforme artigo 176 do CTN. No caso 
de o contribuinte optar por pagar o um tributo que seria isento, tem-se que 
este valor não pode ser denominado de tributo, visto que a principal 
característica de tributo é o fato de ser ele compulsório, ou seja, o valor 
estaria sendo doado voluntariamente. Ademais, do ponto de vista prático 
essa hipótese é impossível de acontecer, afinal, a emissão de guias de 
pagamento de tributos que seriam isentos, só aconteceria por um erro da 
administração pública e que estaria apto a restituição do indébito. 
A isenção descrita é constitucional, visto que a própria 
Constituição Federal permite que os estados tratem sobre ICMS. Ou seja, já 
que se trata de um benefício, não há que se falar em violação a isonomia ou 
igualdade, sendo certo que sua concessão terá um fim social. 
Nos termos do art. 155, §2, II da CF/88, a concessão de 
isenção implicará na anulação dos créditos de ICMS, de forma que não será 
possível sua manutenção, salvo se houver disposição em contrário, o que 
não é o caso da questão. 
 
 
 
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