RML - Curso de Direito Tributario Brasileiro paginas 293 - 305

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1. DIREITO TRIBUTÁRIO E A DEFINIÇÃO DO 
CONCEITO DE TRIBUTO
Delimitar o objeto de estudos da Ciência do Direito Tribu-
tário não é tarefa das mais fáceis. Afinal, as normas jurídicas 
estão de tal modo entrelaçadas por relações de subordinação 
e coordenação que se torna impossível demarcar rigorosa-
mente um conjunto de normas jurídicas para estudo.
Para fins didáticos, no entanto, podemos definir o direi-
to tributário, objeto de estudo da Ciência do Direito, como o 
conjunto de normas jurídicas que estejam relacionadas, di-
reta ou indiretamente, à instituição, à cobrança ou à fiscali-
zação de tributos.
Como se percebe, a definição do nosso objeto de estu-
dos está intimamente relacionada ao conceito de tributo. 
Portanto, se não determinarmos o que, afinal, é tributo, não 
será possível identificar quais as normas relacionadas a este 
fenômeno. É, pois, de fundamental importância definir esse 
conceito.
1.1 A atividade de conceituar no direito positivo: prós 
e contras
A relação entre uma palavra e a coisa que representa é 
fruto de uma decisão, não de um vínculo natural. Ao criar uma 
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determinada palavra, a sociedade define, também, o conjunto 
de elementos que essa palavra designa.
Os problemas semânticos que se verificam na linguagem 
jurídica estão relacionados justamente à imprecisão quanto à 
classe que determinada palavra utilizada no discurso denota. 
Com efeito, são exatamente nas situações em que não se 
sabe ao certo a classe que determinada palavra representa, 
nem quais as características que devem ser preenchidas para 
integrar tal classe, é que surgem divergências na interpreta-
ção do discurso jurídico. 
Por exemplo: com a edição da Lei 9.718/98, o legislador 
federal alterou o regime jurídico aplicável à Contribuição ao 
PIS e à COFINS e prescreveu que a base de cálculo destes tri-
butos corresponderia ao faturamento, assim entendido como 
a receita bruta da pessoa jurídica.
Em princípio, poderia se afirmar que a base de cálculo des-
tes tributos permanecia exatamente igual àquela prescrita pela 
legislação anterior, qual seja, o faturamento da pessoa jurídica. 
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, baseado jus-
tamente na definição do conceito da palavra “faturamento”, 
entendeu que, ao prescrever que faturamento deveria ser en-
tendido como receita da pessoa jurídica, o legislador acabou 
alterando sim a base de cálculo das referidas contribuições, 
incorrendo em inconstitucionalidade. Isso porque o termo “fa-
turamento” designa uma classe diferente da palavra “receita”, 
não podendo, portanto, ser tratados como conceitos sinônimos. 
Como se percebe, toda a discussão, neste caso, assentou-
-se justamente na definição do exato sentido das palavras em-
pregadas pelo legislador no momento de determinar a base de 
cálculo daqueles tributos. 
A definição do sentido (conceito) das palavras emprega-
das pelo legislador é, portanto, expediente de fundamental 
importância para o estudo do direito e para a determinação 
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do alcance das normas jurídicas. No entanto, será que cabe ao 
direito positivo fixar tais definições?
De fato, não ignoramos que, em diversas situações, cuida 
o legislador de definir conceitos. É o que ocorre, por exemplo, 
quando prescreve o que é despesa operacional, para fins de apu-
ração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (art. 299, 
RIR/1999) ou quando prescreve o que é tributo (art. 3º, CTN).
Certamente, tais definições auxiliam o intérprete na de-
finição dos limites de aplicação das normas jurídicas, o que, 
em certa medida, justificaria a estipulação destes conceitos 
no direito positivo.
Contudo, é igualmente certo que, ao longo do tempo, a 
língua253 sofre mutações, de forma que uma palavra que an-
tes possuía um sentido passa a ter outro inteiramente diverso. 
Apenas para não desbordarmos o direito tributário, tomemos 
como exemplo vocábulos e expressões como “mercadoria”, 
“folha de salário”, “faturamento” etc. São signos utilizados 
na divisão de competência tributária, e mesmo assim, foram 
semântica e pragmaticamente redefinidos pelos utentes da 
linguagem jurídico-tributária. Atualmente, já cogitamos de o 
conceito de mercadoria abranger também os bens digitais, de 
forma que até mesmo, em razão dessa modificação semântico-
-pragmática, conflitos de competência com os Municípios pas-
saram a ser constantes. Também o conceito de faturamento, 
que até 15 ou 20 anos atrás, representava o valor que decorria 
253. “A Língua […] é, ao mesmo tempo, uma instituição social e um sistema de valo-
res. Como instituição social, ela não é absolutamente um ato, escapa a qualquer 
premeditação; é a parte social da linguagem; o indivíduo não pode, sozinho, nem 
criá-la nem modificá-la. Trata-se essencialmente de um contrato coletivo ao qual 
temos de submeter-nos em bloco se quisermos comunicar; além disso, este produto 
social é autônomo, à maneira de um jogo com as suas regras, pois só se pode mane-
já-lo depois de uma aprendizagem. Como sistema de valores, a Língua é constituída 
por um pequeno número de elementos de que cada um é, ao mesmo tempo, um va-
le-por e o termo de uma função mais ampla onde se colocam, diferencialmente, ou-
tros valores correlativos; sob o ponto de vista da língua, o signo é como uma moeda: 
esta vale por certo bem que permite comprar, mas vale também com relação a ou-
tras moedas, de valor mais forte ou mais fraco” (BARTHES, Roland. Elementos da 
semiologia. São Paulo: Cultrix, 2006, p. 18).
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das faturas (documento) advindo da venda de mercadorias e 
serviços, também passou por tal modificação, de forma que, 
ao menos para fins de fixação da base de cálculo das contri-
buições sociais, passou a ser qualquer valor que ingresse na 
empresa, independente da denominação adotada.
A expressão “serviço de comunicação”, por exemplo, cer-
tamente não possui o mesmo sentido que lhe era atribuído 
em 1988, ano em que a Constituição vigente foi promulgada. 
À época, não existiam diversos dos meios hoje à disposição 
para possibilitar que uma pessoa transmita uma mensagem a 
outra. Portanto, ao definir o conceito de “serviço de comuni-
cação”, para fins de incidência do ICMS, os intérpretes certa-
mente conferiam à expressão um sentido bem mais estrito do 
que aquele vigente atualmente.
Atribuir um sentido ou outro a esta expressão, no entan-
to, interfere diretamente na delimitação da competência dos 
Estados e do Distrito Federal para a instituição do ICMS. Per-
cebe-se, assim, que eventual definição prevista na lei, no que 
diz respeito ao conceito de “serviço de comunicação”, pode 
impactar na instituição e exigência do tributo. 
Diante disso, nem sempre é conveniente que o direi-
to positivo defina os conceitos das palavras empregadas na 
construção das normas jurídicas. A despeito disso, parece-nos 
oportuno que o legislador, na elaboração dos textos jurídicos, 
preocupe-se em especificar com segurança os limites de apli-
cação das normas, ainda que mediante definições.
1.2 A definição de conceito seria atividade própria da 
Ciência do Direito? 
Muitos doutrinadores costumam defender que cabe ex-
clusivamente à Ciência do Direito, enquanto linguagem des-
critiva do direito positivo, a tarefa de definir os conceitos das 
palavras empregadas pelo legislador no momento de regular 
as condutas subjetivas.
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Vimos, contudo, que ao delimitar o sentido destas pala-
vras, acaba-se, também, delimitando os limites de aplicação 
das normas jurídicas, especificando as situações que, afinal, po-
derão se sujeitar a incidência destas regras, bem como em que 
condições será constituída uma determinada relação jurídica.
Neste contexto, parece-nos que o direito positivo, desde 
que obedecidos aos limites constitucionais, não só pode como 
deve estabelecer definições dos conceitos empregados no texto 
jurídico, as quais bem servirão ao funcionamento do sistema.
Dentre as definiçõesestabelecidas pelo direito, e que in-
teressam ao desenvolvimento deste estudo, está justamente a 
do conceito de tributo.
1.3 A definição do conceito de tributo prevista no art. 
3º do CTN
Embora os fundamentos para a instituição de tributos 
provenham da Constituição da República, a definição norma-
tiva está inscrita no art. 3º do CTN, que assim dispõe:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de 
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade admi-
nistrativa plenamente vinculada.
Como se percebe, o enunciado deixa claro que, para fins 
de caracterização de determinada exação como tributo, é in-
dispensável a característica da compulsoriedade e que esteja 
prevista em lei, o que, aliás, decorre do princípio da legalida-
de. Da mesma forma, prescreve que tributo é somente a obri-
gação pecuniária que decorre de ato lícito, afastando, assim, a 
inclusão de penalidades no referido conceito. 
Mas não é só. Prescreveu o legislador, também, que a ati-
vidade administrativa de sua cobrança é plenamente vincula-
da, quando, em verdade, a cobrança do tributo envolve tanto 
atos vinculados quanto atos discricionários.
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Fica claro, assim, que o enunciado, apesar da sua óbvia ope-
racionalidade, às vezes revela-se redundante, quando não equi-
vocado. Sua interpretação, portanto, demanda certas cautelas.
Para que não reste dúvida quanto ao sentido do termo 
tributo, passemos a uma análise detalhada das características 
que, no entender do legislador, distinguem esta figura.
1.3.1 Prestação pecuniária compulsória
Ao utilizar o termo prestação, o legislador deixa claro, 
desde já, que se trata do objeto de uma relação jurídica, pois 
como assevera Luis Eduardo Schoueri, “ao empregar o termo 
‘prestação’, o legislador complementar já informa que se pode 
falar em ‘obrigação tributária’, já que a prestação é o objeto do 
cumprimento de uma obrigação”.254
Por outro lado, ao utilizar os adjetivos “pecuniária” e 
“compulsória”, afasta quaisquer questionamentos quanto 
à natureza obrigacional da relação jurídica tributária, bem 
como que o dever de pagar o tributo independe da vontade do 
sujeito passivo. 
Com efeito, uma vez praticado o fato que dá ensejo ao pa-
gamento do tributo, não tem o sujeito passivo liberdade para 
decidir se vai ou não pagar o tributo. Seu pagamento indepen-
de da vontade do agente.
1.3.2 Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Essa passagem é sempre criticada pela doutrina, por dois 
motivos fundamentais: (i) seria redundante, uma vez que, 
logo de início, o legislador deixa claro que se trata de presta-
ção “pecuniária”; e (ii) seria contraditória, pois abriria espaço 
para que o pagamento do tributo se desse mediante a entrega 
de outro bem que não dinheiro aos cofres públicos.
No que diz respeito à redundância, parece-nos irrele-
vante, para os fins a que se presta o dispositivo, até mesmo 
254. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 132.
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porque nas linguagens prescritivas de condutas a repetição 
pode ser instrumento importante de fixação semântica e de 
acatamento (eficácia social) da prescrição. De mais a mais, há 
a reafirmação de uma característica fundamental da figura 
tributária.
Contudo, no que diz respeito à parte final, não podemos 
deixar de criticar a redação do dispositivo, pois, com base na 
expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, muitos de-
fendem que o serviço militar ou mesmo o trabalho em mesas 
eleitorais pode ser qualificado como tributo, o que vai de en-
contro às disposições constitucionais que regulam a matéria.
Outra questão que poderia gerar algum grau de indaga-
ção diz respeito à previsão encartada no art. 156, XI, do CTN, 
incluída pela Lei Complementar 104/2001, segundo a qual a 
“dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei” é causa de extinção do crédito tributá-
rio, sobrevindo a Lei 13.259/2016, que dispôs sobre os requi-
sitos da dação em pagamento. Alguém poderia argumentar 
que tributo, além de ser “prestação pecuniária”, conforme já 
falamos, também deve ser “em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir”, de forma que a dação em pagamento de bens 
imóveis não se coadunaria com o conceito de tributo previsto 
no art. 3º do CTN.
Duas razões rechaçariam tal objeção. A primeira é que 
o art. 156 e seus incisos tratam de hipóteses de extinção do 
crédito tributário e não do seu nascimento, não havendo 
qualquer contradição em se aceitar, desde que previsto em lei 
complementar, as causas de extinção das obrigações em ge-
ral. Em segundo lugar, os imóveis de propriedade dos contri-
buintes – desde que estejam de acordo com os termos da Lei 
13.259/2016, são facilmente expressos em moeda, conforme 
inclusive as regras de precificação dos bens e mercadorias em 
geral, não remanescendo qualquer empecilho de ordem legal 
para que sejam aceitos para extinguir obrigações tributárias.
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1.3.3 Que não constitua sanção de ato ilícito
Este traço é de extrema relevância para a compreensão 
da figura tributária e também para distingui-la das demais re-
lações jurídicas que existem no âmbito do direito tributário.
Neste ponto, o legislador deixa claro que tributo somente 
pode decorrer de ato lícito, não havendo, pois, que se falar 
de ato ilícito. Portanto, analisando-se o antecedente da regra-
-matriz de incidência tributária, não é possível que o legisla-
dor escolha como critério a ilicitude do fato jurídico tributário. 
Tributo (consequente) decorre de fato lícito (antecedente); 
sanção (consequente) decorre de fato ilícito (antecedente).
 Isso, contudo, não quer dizer que não se pode tributar o 
resultado de atividades criminosas.
Luis Eduardo Schoueri, por exemplo, defende que o pro-
duto do ilícito não poderia ser tributado, uma vez que o orde-
namento jurídico determina sua expropriação.255
Contudo, a jurisprudência tem admitido a tributação nes-
tas hipóteses, especialmente em face do princípio do “non olet”:
Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: “non 
olet”. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comer-
ciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabiliza-
ção regular das empresas e subtraídos à declaração de rendi-
mentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a 
acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, 
255. “[...] se o ordenamento brasileiro dispõe acerca do produto do crime, determi-
nando sua expropriação, não há espaço para a tributação. Qualquer tributo iria 
além da totalidade do próprio produto do crime, revelando confisco, vedado pela 
Constituição. Não é possível, no ordenamento jurídico brasileiro, o emprego do tri-
buto com efeito de confisco (art. 150, IV, da Constituição Federal). Vê-se que não 
prosperam os argumentos daqueles que defendem, com base na igualdade, aquela 
tributação, já que não está correta a premissa de que, ao não se tributarem aqueles 
resultados, colocar-se-iam em situação privilegiada os que cometeram ilícitos; es-
tes, como visto, perdem a totalidade dos frutos do ilícito. Assim, não obstante o po-
sicionamento doutrinário e jurisprudencial favorável à tributabilidade do produto 
do ilícito, esta deve encontrar seu limite nos casos em que o próprio ordenamento 
exigir a expropriação daquele produto, não havendo, então, espaço para a tributa-
ção.” (Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 139/140)
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o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo 
quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração 
tributária dos resultados econômicos de fato criminoso – antes 
de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação 
do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.256 
Concordamos, neste ponto, com o posicionamento dos 
nossos tribunais, pois, do contrário,estar-se-ia violando o 
princípio da igualdade para imputar o dever de pagar tribu-
tos apenas àqueles que exercem atividades lícitas e, de forma 
absurda, eximir da tributação aqueles que se dedicam a ativi-
dades ilícitas.
Aqui, três observações devem ser feitas para aclarar o 
termo compulsoriedade. 
A primeira é que há prestações pecuniárias compulsó-
rias no direito tributário que não são tributos. É o caso das 
multas tributárias, que são também prestações pecuniárias e 
compulsórias, mas que, analisando-se o antecedente da nor-
ma tributária sancionatória, percebemos em seu antecedente 
a conotação de ato ilícito. Assim também os juros cobrados 
em decorrência do inadimplemento do tributo são prestações 
pecuniárias e compulsórias, mas não são tributos. 
O segundo ponto que merece algum esclarecimento diz 
respeito às prestações de natureza cíveis, previstas em con-
tratos. Ora, elas também são compulsórias, no sentido de 
que uma vez realizada a causa do negócio jurídico, as pres-
tações devem ser cumpridas pelo devedor. Pensamos que um 
exemplo pode aclarar a situação: se um vendedor “x” vende 
e entrega ao comprador “y” a casa “c” por um valor “v”, o 
comprador “y” está obrigado a pagar ao vendedor “x” o valor 
avençado “v”. Anote-se que o comprador “y” não estava obri-
gado a comprar a casa, e, neste sentido, não há compulsorie-
dade em relação à conduta de comprar da casa. Entretanto, 
uma vez comprada a casa, o comprador “y” está obrigado ao 
256. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. HC 77530. Primeira Turma, Rel. Min. Se-
púlveda Pertence, 18 set. 1998.
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pagamento do valor “v”, isto é, estará configurada a compul-
soriedade em relação à prestação, abrindo inclusive acesso à 
execução civil da obrigação em caso de descumprimento. 
O terceiro ponto diz de perto com a compulsoriedade à 
que alude o art. 79, I, “b”, do CTN, onde está disposto que: 
Art. 79. Os serviços públicos a se refere o art. 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) Efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) Potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, 
sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa 
em efetivo funcionamento; [...]” (grifo acrescido)
Veja-se que estamos tratando já de uma espécie tributária 
denominada taxa. E, por definição do art. 3º do CTN, é presta-
ção pecuniária compulsória. Então, qual a razão de ser dessa 
“utilização compulsória” à que se refere o supracitado dispo-
sitivo do CNT? Seriam as taxas cobradas pela utilização, efeti-
va ou potencial, de serviços públicos duplamente “compulsó-
rias”? Ou existiram mais de uma espécie de compulsoridade? 
Em verdade, há duas “compulsoriedades” distintas e exa-
minadas de maneira sucessiva no direito tributário brasileiro. 
Aquela prevista no art. 3º, CTN, refere-se à prestação, vale 
dizer, ao consequente da regra-matriz de incidência tributá-
ria de qualquer tributo. Já a mencionada no art. 79, I, “b”, do 
mesmo diploma complementar, diz respeito ao antecedente 
da regra-matriz de incidência de um tributo, qual seja, a taxa 
de serviços públicos. E, mais especificamente, aos serviços 
públicos, que, por razões de interesse público, devem ser uti-
lizados compulsoriamente.
Neste momento, também devemos dizer algo sobre a ex-
trafiscalidade no direito tributário brasileiro. Não aquela ex-
trafiscalidade inerente aos tributos de competência da União, 
e que é prevista no art. 153, § 1º, da CR, em relação ao imposto 
sobre a importação de produtos estrangeiros (i), exportação, 
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (ii), 
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produtos industrializados (iii) e operações de crédito, câmbio 
e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (iv). Nem 
também estamos trabalhando, neste momento, com eventual 
progressividade fiscal (p, ex.: em razão do valor do imóvel), 
que dá, em verdade, cumprimento ao princípio da capacida-
de contributiva e que, de outra vertente, também não pode 
chegar ao confisco do imóvel, porque, em contranota, sofre 
limites advindo do não confisco.
Traremos considerações, na verdade, sobre a extrafisca-
lidade instituída pela Carta Magna em matéria de IPTU, con-
soante §4º do art. 182 da CR, in verbis:
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo 
Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em 
lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das fun-
ções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.
[...]
§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei 
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos 
da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, 
subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado 
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I – parcelamento ou edificação compulsórios;
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 
progressivo no tempo;
III – desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida 
pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, 
com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais 
e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros 
legais. (grifo acrescido). 
 Ora, a progressividade à que se refere o art. 182, §4º, II, 
deixa patente o caráter sancionatório da parte do IPTU ma-
jorada em função de (i) não edificação, subutilização ou não 
utilização e (ii) por determinado período de tempo.
Afora a expressão “sob pena” inserta no §4º do art. 182, a 
indicar o dever-ser interproposicional entre a não edificação, 
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subutilização ou não utilização em determinado espaço de tem-
po e o aumento da alíquota, o caráter sancionatório advém da 
conjugação e cotejamento entre os conteúdos do antecedente 
e do consequente. Vale dizer, a construção do conteúdo que dá 
natureza de ilícito ao antecedente da norma deve ser aferida 
em conjunto com o consequente, momento em que a norma 
jurídica está completa. Decompomos a norma em anteceden-
te e consequente – e cada uma dessas posições sintáticas em 
respectivos critérios – apenas para fins analíticos (análise). Ato 
contínuo, a norma deve ser recomposta (síntese), e colocada 
em contato com as demais normas em relações de coordenação 
e subordinação, outorgando ao sistema jurídico a funcionalida-
de para a qual foi criado: regular condutas intersubjetivas.
É possível que a sua natureza sancionatória explique o que 
boa parte da doutrina e da jurisprudência defendem, no senti-
do de que essa progressividade não sofra incidência limitadora 
dos princípios da capacidade contributiva e do não confisco. 
Assim, conforme será tratado mais adiante, ao falarmos 
de norma sancionatória e norma com função sancionatória, a 
progressividade do IPTU – apenas na parte da progressivida-
de –, apresenta característica de norma sancionatória, e não 
de norma que institui obrigação tributária, obedecendo aos 
requisitos impostos pelo art. 3º do CTN.
1.3.4 Instituída em lei
O legislador complementar, aqui, limita-se a repetir um 
comando expressamente previsto na Constituição: o de que 
ninguém será levado a pagar tributos sem lei prevendo tal 
obrigação (art. 150, caput, da CF).
É preciso ressaltar, no entanto, que mais do que prever 
esse dever, é indispensável que a lei traga em seu bojo, tam-
bém, todos os elementos necessários para determinar o fato 
que dá ensejo ao pagamento do tributo e em que condições 
será constituída a relação jurídica tributária. Assim, a lei 
deve trazer os critérios material, espacial e temporal – que 
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compõem o antecedente da regra-matriz de incidência tribu-
tária –, bem como os critérios quantitativo (base de cálculo 
e alíquota) e subjetivo (sujeito ativo e passivo), alojados no 
lugar sintático denominado consequente da regra-matriz de 
incidência tributária, não sendo possível qualquer delegação 
para outro instrumento normativo.Cabe aqui uma referência importante sobre a expressão 
“instituída em lei”. É que, em rigor, levando em consideração 
o princípio geral da legalidade, inserto no art. 5º, II, da Carta 
da República, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, toda prestação é, 
ao menos indiretamente, decorrente de lei. Assim, mesmo as 
prestações previstas em contratos civis e comerciais, têm fun-
damentos em lei, considerando que é ela – a lei – que estabe-
lece as normas que presidem a formação, vigência, suspensão 
e extinção dos contratos.
1.3.5 E cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada
Com esta locução, o legislador deixa claro que a cobrança 
do tributo é obrigatória, não podendo o agente administrativo 
optar pela cobrança de acordo com os critérios de conveniên-
cia e oportunidade. Uma vez verificada a ocorrência de even-
to que preenche as características previstas no antecedente 
da regra-matriz de incidência (a qual, por sua vez, figura no 
consequente da norma de competência), deve o administra-
dor constituir a relação jurídica tributária correspondente, 
sob pena de responsabilidade funcional. 
Não há dúvida de que o administrador em muitos atos 
relacionados à arrecadação dos tributos está autorizado, pela 
lei, “a integrar com sua vontade ou juízo a norma jurídica”.257 
Contudo, em qualquer hipótese, estará adstrito aos limites 
impostos pelo legislador para o exercício desta competência.
257. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2018 p. 59.