Direito Tributario Eduardo Muniz Machado Cavalcanti 2023

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Fechamento desta edição: 31.10.2022
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Capa: Fabricio Vale
Produção digital: Ozone
CIP – BRASIL. CATALOGAÇÃO NA FONTE.
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.
C365d 
Cavalcanti, Eduardo Muniz Machado
Direito tributário / Eduardo Muniz Machado Cavalcanti. – 1. ed. –
Rio de Janeiro: Forense, 2023.
Inclui bibliografia e índice 
ISBN 978-65-5964-620-3
1. Direito tributário – Brasil. I. Título.
22-80649 CDU: 34:336.22(81)
Meri Gleice Rodrigues de Souza – Bibliotecária – CRB-7/6439
Capítulo 1 –
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
SUMÁRIO
Sobre o autor
Agradecimentos especiais
Apresentação
Prefácio
Título I 
PARTE GERAL
DIREITO TRIBUTÁRIO
Poder político e as garantias individuais
Direito Tributário como ramo do Direito Público
Conceito de Direito Tributário
Dever fundamental de contribuir (“pagar impostos”)
Receitas públicas
Repartição de receitas tributárias
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Capítulo 2 –
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
2.1.5
2.1.6
2.1.7
2.1.8
2.1.9
2.1.10
2.1.10.1
2.1.10.2
2.1.11
2.1.12
2.1.13
2.1.14
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.2.1
2.2.2.2
2.2.2.3
LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
Princípios constitucionais tributários
Princípios e regras
Princípio da legalidade tributária
Princípio da isonomia
Princípio da capacidade contributiva
Princípio da generalidade
Princípio da segurança jurídica
Princípio da seletividade
Princípio da anterioridade tributária
Princípio da irretroatividade tributária
Princípio da vedação ao confisco
Aplicação do princípio do não confisco às
multas fiscais
Princípio da vedação ao confisco na
jurisprudência, em especial do STF
Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens,
ressalvado o pedágio
Princípio da uniformidade
Princípio da uniformidade tributária sobre a renda.
Vedação à tributação diferenciada sobre a renda da dívida
pública e a remuneração dos agentes públicos
Princípio da vedação às isenções heterônomas
Imunidades tributárias
Imunidade, não incidência, isenção e alíquota zero
Aspectos gerais sobre imunidade tributária
Quanto ao tributo:
Quanto aos beneficiados:
Quanto à forma:
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2.2.2.4
2.2.3
2.2.4
2.2.5
2.2.6
2.2.7
Capítulo 3 –
3.1
3.1.1
3.1.1.1
3.1.1.2
3.1.1.3
3.1.1.4
3.1.1.5
3.1.1.6
3.1.1.7
3.1.1.8
3.1.2
3.1.2.1
3.1.2.2
3.1.2.3
3.1.2.4
Quanto aos requisitos:
Imunidade tributária recíproca
Imunidade dos templos de qualquer culto
Imunidade subjetiva
Imunidade dos livros, jornais, periódicos
Imunidade de fonogramas e videofonogramas
NORMAS TRIBUTÁRIAS
Fontes do Direito Tributário
Fontes formais primárias do direito tributário – lei
tributária
Normas constitucionais e emendas
constitucionais
Lei ordinária
Lei complementar
Lei delegada
Medida provisória
Decreto legislativo
Resolução
Tratados e convenções internacionais
Fontes formais secundárias do direito tributário – normas
complementares
Decreto
Decisões administrativas com eficácia
normativa
Práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas
Convênios firmados entre União, estados,
Distrito Federal e municípioshttps://jigsaw.vitalsource.com/books/9786559646203/epub/OEBPS/Text/12_chapter02.xhtml#ch2-2-2-2-4
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3.1.2.5
3.1.2.6
Capítulo 4 –
4.1
4.2
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.3
4.3.1
4.4
4.4.1
4.4.2
4.4.3
4.4.4
4.4.5
Capítulo 5 –
5.1
5.2
5.3
5.3.1
5.3.2
5.4
5.5
Capítulo 6 –
6.1
Convênios de ICMS
Atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas
VIGÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA
Atributos da lei tributária
Regras de aplicação da lei tributária
Vigência da lei tributária no tempo
Vigência da lei tributária e o princípio da anterioridade
Vigência da lei tributária no espaço
Aplicação da lei tributária
Retroatividade da lei tributária
Interpretação e integração da lei tributária
Institutos e princípios de direito privado na legislação
tributária
Interpretação literal da legislação tributária
Interpretação benigna
Interpretação econômica da legislação tributária
Integração da legislação tributária
RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA
Considerações iniciais
Hipótese de incidência tributária
Fato gerador
Fato gerador e o princípio do non olet
Ocorrência do fato gerador
Elisão, elusão e evasão fiscal
Domicílio tributário
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Tipos de obrigação tributária
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6.2
6.3
6.3.1
6.3.2
6.3.2.1
Capítulo 7 –
7.1
7.2
7.2.1
7.2.2
7.2.2.1
7.2.2.2
7.2.3
7.2.4
7.3
Capítulo 8 –
8.1
8.2
8.3
8.3.1
8.3.2
8.3.3
8.3.4
8.3.5
8.3.5.1
8.3.5.2
Causa da obrigação tributária
Sujeitos da obrigação tributária
Sujeito ativo
Sujeito passivo
Sujeito passivo e solidariedade
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Efeitos da responsabilidade tributária
Tipos de responsabilidade tributária
Responsabilidade por substituição
Responsabilidade por transferência
Responsabilidade por solidariedade
Responsabilidade por sucessão
Responsabilidade de terceiros
Responsabilidade por infrações
Denúncia espontânea
TRIBUTO
Conceito de tributo
Classificação e natureza jurídica dos tributos
Espécies de tributos
Imposto
Taxa
Contribuição de melhoria
Empréstimo compulsório
Contribuições especiais
Contribuições sociais
Contribuições de intervenção do domínio
econômico (CIDE)
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8.3.5.3
8.3.6
Capítulo 9 –
9.1
9.2
9.3
9.4
Capítulo 10 –
10.1
10.2
10.2.1
10.3
Capítulo 11 –
11.1
11.2
11.2.1
11.2.2
11.2.3
11.2.4
11.2.5
11.2.6
11.3
11.3.1
11.3.2
11.3.3
Contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas
Contribuição de iluminação pública (CIP ou COSIP)
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Lançamento tributário
Alteração/revisão do lançamento tributário
Modalidades do lançamento tributário
Arbitramento da base de cálculo
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Competência para legislar sobre Direito Tributário
Competência tributária
Competência tributária e a reponsabilidade fiscal
Capacidade tributária ativa
SUSPENÇÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Considerações gerais
Suspensão do crédito tributário
Moratória
Depósito do montante integral do valor do crédito
tributário
Reclamações e recursos administrativos
Medida liminar em mandado de segurança
Tutela antecipada em outras ações judiciais
Parcelamento
Extinção do crédito tributário
Pagamento
Compensação
Transação
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11.3.4
11.3.5
11.3.6
11.3.7
11.3.8
11.3.9
11.3.10
11.3.11
11.3.12
11.4
11.4.1
11.4.2
Capítulo 12 –
12.1
12.2
12.3
Capítulo 13 –
13.1
13.2
13.3
13.4
Capítulo 14 –
14.1
Remissão
Decadência
Prescrição
Conversão do depósito em renda
Pagamento antecipado no lançamento por homologação
Consignação em pagamento julgada procedente
Decisão administrativa irreformável
Decisão judicial irreformável
Dação em pagamento de bens imóveis
Exclusão do crédito tributário
Isenção
Anistia
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
Garantias
Privilégios ou preferências
Prova de quitação como garantia do crédito tributário
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fiscalização
Dívida Ativa
Certidões Negativas
Contagem de prazos
Título II 
PARTE ESPECIAL
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO
FEDERAL
Imposto de Importação
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14.1.1
14.1.2
14.1.3
14.1.4
14.1.5
14.1.6
14.2
14.2.1
14.2.2
14.2.3
14.2.4
14.2.5
14.3
14.3.1
14.3.2
14.3.3
14.4
14.4.1
14.4.2
14.4.3
14.4.4
14.5
14.5.1
14.5.1.1
14.5.2
Noções gerais e conceituais
Fato gerador e critérios da regra matriz de incidência
Sujeito passivo
Extrafiscalidade
Anterioridade
Drawback
Imposto de Exportação
Noções gerais e conceituais
Fato gerador e critérios da regra matriz de incidência
Sujeito passivo
Extrafiscalidade
Anterioridade
Imposto de Renda
Noções conceituais e propedêuticas
Fato gerador
Progressividade e combate às desigualdades sociais
Imposto SobreProdutos Industrializados – IPI
Fato gerador
IPI e não cumulatividade
Crédito de IPI: aquisição de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem
IPI e correção monetária dos créditos
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre
Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF
IOF-Crédito
IOF-Crédito incidente sobre contratos de mútuo
e de conta corrente. Contexto administrativo e
judicial
IOF-Câmbio
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14.5.2.1
14.5.3
14.5.4
14.5.5
14.5.6
14.6
14.6.1
14.6.2
14.6.3
14.6.4
14.6.5
14.7
Capítulo 15 –
15.1
15.1.1
15.1.2
15.1.3
15.1.4
15.1.5
15.1.6
15.1.7
15.1.8
15.1.9
15.1.9.1
IOF-Câmbio e aplicação de alíquota zero sobre
investimentos estrangeiros diretos
IOF-Seguro
IOF-Títulos e Valores Mobiliários
IOF-Ouro
Imunidade e IOF
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR
Noções gerais e premissas constitucionais
Fato gerador
Base de cálculo e alíquotas
Sujeito ativo e sujeito passivo
Conflito de competência com o IPTU
Imposto Sobre Grandes Fortunas – IGF
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS E DO
DISTRITO FEDERAL
ICMS
Base constitucional
Noções gerais e conceituais
Fato gerador
Sujeito passivo
Base de cálculo
Alíquota
Não cumulatividade e o direito de crédito
Seletividade
Diferencial de alíquota de ICMS
Panorama normativo e histórico do Difal de
ICMS
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15.1.9.2
15.1.9.3
15.1.9.4
15.1.9.5
15.1.10
15.1.11
15.2
15.2.1
15.2.2
15.2.3
15.2.4
15.2.5
15.3
15.3.1
15.3.2
15.3.3
15.3.4
15.3.5
15.3.6
Capítulo 16 –
A repartição de receita decorrente da EC
87/2015
O Convênio ICMS 93/2015 e o entendimento
do STF
A Lei Complementar 190/2022 e a situação de
momento
O DIFAL de ICMS nas aquisições ou
contratações realizadas pelo contribuinte de
ICMS optante do Simples Nacional
ICMS-Importação
Hipóteses de não incidência. Exportação, combustíveis e
ouro
IPVA
Base constitucional
Noções gerais e conceituais
Critérios da incidência do IPVA
Sujeito ativo
Alíquota
ITCMD
Base constitucional
Noções gerais e conceituais
Fato gerador, critério temporal e sujeição passiva do
ITCMD causa mortis
Fato gerador, critério temporal e sujeição passiva do
ITCMD doação
Demais critérios de incidência do ITCMD
ITCMD sobre bens situados no exterior e outras
controvérsias
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS
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16.1
16.1.1
16.1.2
16.1.3
16.1.4
16.1.5
16.1.5.1
16.1.5.2
16.2
16.2.1
16.2.2
16.2.2.1
16.2.2.2
16.2.2.3
16.2.2.4
16.2.2.5
16.2.2.6
16.2.2.7
16.2.2.8
16.2.3
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
Noções conceituais e base constitucional
Materialidade e base de cálculo
Alíquotas e progressividade
Sujeito passivo – contribuinte e responsável
Controvérsias
IPTU e ITR
IPTU e concessões
ISS
Base constitucional e função da lei complementar para o
ISS
Lei Complementar 116/2003. Aspectos gerais e hipótese
de incidência
Fato gerador. Conceito de serviços conforme
jurisprudência do STF
Lista de serviços exaustiva ou exemplificativa?
O alcance do termo “congêneres”
Tributação de serviço-fim. Impossibilidade de
tributar os serviços-meio
O ISS na importação e na exportação. Conceito
de resultado
Sujeição passiva. Contribuinte e responsáveis
Conceito de estabelecimento prestador e de
unidade econômica
Sujeição ativa. Competência territorial
municipal. CPOM
Base de cálculo e alíquotas
Controvérsias relacionadas ao ISS
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https://jigsaw.vitalsource.com/books/9786559646203/epub/OEBPS/Text/27_chapter16.xhtml#ch16-16-2-3
16.2.3.1
16.2.3.2
16.2.3.3
16.2.3.4
16.2.3.5
16.2.3.6
16.3
16.3.1
16.3.2
16.3.2.1
16.3.2.2
16.3.2.3
16.3.2.4
16.3.2.5
Industrialização por encomenda – ISS × IPI e
ICMS
ISS e ICMS × softwares
ISS e ICMS × streaming
ISS e ICMS × serviços de publicidade
ISS e serviços com coleta em domicílio ou
mediante estabelecimento veículo: lavanderia,
exames e diagnósticos
Tributação de sociedades uniprofissionais
Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI
Noções gerais e conceituais
Fato gerador e critérios da regra matriz de incidência
Critérios material, temporal e espacial
Base de cálculo
Alíquotas e progressividade
Sujeição ativa e passiva. Responsabilidade
tributária
Imunidades
 
Referências bibliográficas
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Título I
PARTE GERAL
Capítulo � 
DIREITO TRIBUTÁRIO
A definição científica das mais variadas formas de conhecimento,
assim como é o Direito Tributário, inserido nas Ciências Jurídicas, não
ressoa simples e revela muito mais um lado prático e eficaz de modo a se
alcançar maior grau de desenvolvimento e sistematização, que, ao longo do
tempo, acaba por adquirir autonomia e reconhecimento de conteúdo e
limites próprios.
A partir deste momento tem-se uma realidade positiva particular,
contando com elementos suficientes de juízo de valor inserido em uma
legislação própria, “isolando” a matéria tributária pelo marco inicial do
conceito jurídico-positivo de tributos (teoria jurídica do tributo), com
princípios jurídicos que passam a inspirar toda esta órbita normativa,
sobretudo a relação entre o poder público e os indivíduos, visando,
especialmente, mas não somente, ao ingresso de receitas públicas.
Trata-se de um processo metodológico-científico, cujas diretrizes
passam por fases. A primeira delas é a identificação de normas
principiológicas relacionadas à teoria jurídica do tributo, concebendo o
embrião do conjunto legislativo próprio. Em um segundo momento,
determinado os princípios inspiradores do sistema tratado, valorá-los dentro
do contexto da relação Estado e indivíduos a ele submetidos. E, como
terceira etapa, elaborar a partir dos princípios definidos deste universo um
sistema próprio de normas e institutos coordenados entre si com efeitos
práticos e realizáveis no cotidiano da sociedade.
O Direito Tributário está contido em um sistema de diretrizes que tem
como funções primordiais a organização da vida em sociedade e a solução
dos impasses daí decorrentes, tenham esses confrontos contornos próprio de
conflito de interesses ou resultem da necessidade de imposição de
determinado valor ou ordem de comportamento.Nessa ampla estrutura de normas e teorias que compõem a Ciência do
Direito, o Direito Tributário regula um dos principais meios pelos quais se
resolve a necessidade de recursos para a consecução de finalidades do
Estado, compreendendo execuções de políticas públicas, entre as quais
saúde, educação, segurança, ou mesmo para a manutenção da própria
estrutura formada para o seu funcionamento, referente à própria
administração pública, direta e indireta.
Para tanto, seu objeto central são as relações jurídico-tributárias de
natureza essencialmente obrigacional que se formam para realização do
interesse público primário e secundário que o justifica. Não sem razão um
dos seus mais relevantes fundamentos é a supremacia do interesse público
que confere poderes estatais e impõe obrigações compulsórias ao particular.
A respeito da supremacia do interesse público sobre o privado lembra-
se, de imediato, da clássica lição de Hely Lopes Meirelles, cujo fundamento
doutrinário está consubstanciado no sentido de que “a interpretação do
Direito Administrativo, além da utilização analógica das regras do Direito
Privado que lhe forem aplicáveis, há de considerar, necessariamente, esses
três pressupostos: 1º) a desigualdade jurídica entre a Administração e os
administrados; 2º) a presunção de legitimidade dos atos da Administração;
3º) a necessidade de poderes discricionários para a Administração atender
ao interesse público”.
O referido autor consagrou, na doutrina brasileira, a proposta teórica
de que “enquanto o Direito Privado repousa sobre a igualdade das partes na
relação jurídica, o direito Público assenta em princípio inverso, qual seja, o
da supremacia do Poder Público sobre os cidadãos [...]” e “dessa
desigualdade originária entre a Administração e os particulares resultam
inegáveis privilégios e prerrogativas para o Poder Público, privilégios e
prerrogativas que não podem ser desconhecidos nem desconsiderados pelo
intérprete ou aplicador das regras e princípios desse ramo do Direito”.
Para a doutrina administrativista clássica de Hely Lopes Meirelles,
concebida também por Celso Antônio Bandeira de Mello e Maria Sylvia
Zanella Di Pietro, “sempre que entrarem em conflito o direito do indivíduo
e o interesse da comunidade, há de prevalecer este, uma vez que o objetivo
primacial da Administração é o bem comum. As leis administrativas visam,
geralmente, a assegurar essa supremacia do Poder Público sobre os
indivíduos, enquanto necessária à consecução dos fins da Administração.
Ao aplicador da lei compete interpretá-la de modo a estabelecer o equilíbrio
entre os privilégios estatais e os direitos individuais, sem perder de vista
aquela supremacia”.
Não se desconhece, e neste ponto faz-se esta ressalva, sobretudo
porque o Direito Tributário não pode desconsiderá-lo, de que o postulado
da supremacia do interesse público sobre o particular vem sendo
abandonado por uma teoria mais moderna do Direito Constitucional e
Administrativo, também conhecida como pós-positivista, cujas diretrizes
desenham uma complementariedade entre os interesses envolvidos. A
Constituição Federal, sob esta leitura vanguardista, teria atribuído
relevância a todo conjunto de direitos fundamentais, com interesse público
e privado relacionando-se mutuamente na mesma ordem de valores.
1
2
3
Ainda assim, remanescem desta concepção de supremacia do interesse
público sobre o interesse privado, atualmente relativa para uma parte da
doutrina, regramentos e institutos clássicos e comumente aceitos no Direito
Tributário, como o poder de autotutela, natureza unilateral de diversos atos
administrativos, presunção de legitimidade e legalidade da inscrição de
créditos públicos, imposição de imperatividade em atos de constrição no
curso da cobrança tributária, prazos processuais e prescricionais distintos,
entre outros.
Por isso, entendo, e neste ponto revelo uma posição particular, de que a
concepção moderna constitucional-administrativista de “superação” ou
“desconstrução” da preponderância do princípio da supremacia do interesse
público sobre o particular ainda tem um longo caminho de amadurecimento,
sobretudo no Direito Tributário porque o núcleo axiológico mantém-se o
mesmo, não mudou, embora sua aplicação, ante a nova realidade social,
merece, sim, uma dose distintiva, inclusive pela atual valoração dos direitos
e garantias dos contribuintes.
�.� PODER POLÍTICO E AS GARANTIAS INDIVIDUAIS
A constituição e a cobrança de tributos são historicamente marcadas
por diferentes formas de intervenção, que variam em relação aos
fundamentos e aos métodos de apuração, como também passam por
mudanças refletidas nas alterações experimentadas pelo grupo social. Desde
os escritos mais antigos produzidos em peças de barros na mesopotâmia
(4.000 antes de Cristo), eram feitas referências a impostos, pagos com a
entrega de parte da colheita produzida pelo agricultor, porque ainda
inexistente o conceito de moeda em prata ou ouro.
A sedentarização humana (antes baseada no nomadismo) trouxe o
surgimento da agricultura, no terceiro milênio antes de Cristo, e, com isso, o
pagamento de impostos dava-se no modo in natura de arrecadação agrícola
pelos coletores em nome das lideranças e governantes à época, também
chamada pelos historiadores de Período da Pedra Polida, dando lugar a
contribuições em moeda propriamente somente na Idade dos Metais.
Na antiguidade, outra característica, era de que os tributos não eram
cobrados de toda a sociedade. Ao contrário, os cidadãos, livres, não se
sujeitavam ao pagamento de tributos. Havia uma relação muito próxima
entre submissão e pagamento de tributos e, por isso, nesta época, os
escravos eram aqueles que contribuíam:
Parece certa a afirmação de que na antiguidade eram
incompatíveis a liberdade e a tributação, enquanto sujeição. O
cidadão, porque livre, não estava sujeito a tributos, posto que
tivesse seus deveres públicos. Estes, no entanto, longe de serem
vistos como restrição de sua liberdade, eram exatamente sua
exteriorização. O elevado grau de participação na vida pública
tornava indistintos o cidadão e a coletividade.4
O Império Romano aperfeiçoou a técnica de impor e cobrar impostos
ao exigir dos estrangeiros, em terras conquistadas, o pagamento em moedas
ou, em alguns casos, por meio de serviços prestados. Tem-se notícias de que
o governo romano delegava aos “fiscais” o poder de arrecadar dinheiro da
população e, muitas vezes, eles adiantavam o valor pelo direito de cobrar
com juros, acrescidos dos custos de coleta, recuperando o dinheiro
“investido”.
No Brasil, especialmente no período chamado por alguns historiadores
de pré--colonial, de 1500 a 1530, a Coroa portuguesa, para defender a posse
sobre o território brasileiro, arrendava as terras a colonos vindos de Portugal
com a finalidade de explorar o pau-brasil. À época, a madeira era vendida a
países estrangeiros, em especial à Inglaterra, venda feita exclusivamente
pela “Fazenda Pública” Real. O concessionário somente poderia explorá-la
mediante contrato com a Coroa portuguesa. Inicia-se daí uma tributação
indireta, na qual parte da produção era destinada à Fazenda Real em
espécie, não em moeda, inclusive porque neste período era proibida a
circulação de moedas portuguesas, além de a dinâmica econômica não
facilitar.
No início da colonização, propriamente dita, de 1530 a 1580, com o
advento das Capitanias Hereditárias, os donatários passaram a exercer a
função de agentes fiscais, repassando o arrecadado à Portugal. Os tributos
davam-se, então, da seguinte forma: (i) monopólio do comércio do pau-
brasil, das especiarias e das drogas; (ii) direitos das alfândegas reais,
relativos a mercadorias importadas e exportadas, ou naufragadas, em geral,
correspondente a 10% (dez por cento) do valor total; (iii) quintos dos metais
e pedras preciosas (outo, prata, coral, pérola, cobre, chumbo, estanho); e
(iv) dízima do pescado e das colheitas de todos os produtos da terra,
colhidos ou fabricados.
O Estado sempre exerceu esse poder político tributário sob regimede
monopólio, como define Antonio Berliri, Professor Catedrático da
5
6
Universidade de Bolonha na Itália. O monopólio fiscal compreende a
proibição, autoritariamente imposta a todas as pessoas que habitam
determinado território, de desenvolver uma atividade reservada a um ente
público, que a exerce, na forma de instituição de tributos, única e
exclusivamente ante a sociedade.
Por isso que se diz que o monopólio fiscal, inserido no poder político,
é, antes de tudo, uma proibição, quer dizer, um limite à liberdade dos
particulares, inclusive porque sua existência, como regra, independe de o
indivíduo valer-se, ou não, do “produto” monopolizado ou mesmo se ele
utiliza o serviço reservado ao Poder Público, o que identifica suas principais
características de generalidade e territorialidade. Em contrapartida ao
monopólio do poder público de tributar, impõe-se como sua própria
justificação a entrega de serviços essenciais aos beneficiários, cidadãos.
A realidade fática muitas vezes confronta-se com a teoria jurídica,
como se enxerga na carência da oferta qualificada de serviços públicos
essenciais, como referida contrapartida estatal pelo recolhimento de
tributos, identificada, sobretudo, nos países em desenvolvimento. Essa
ausência de entrega da compensação socioeconômica pelo Poder Público
gera a descrença da sociedade no sistema tributário, e no próprio monopólio
do poder de tributar, cuja percepção social é de ineficácia, quando atinge os
extremos nas regiões em que o Estado pouco ou nada alcança. Daí a
realidade escancarada das comunidades de assentamentos urbanos
informais, densamente povoados – as favelas, e com moradias precárias,
muitas sob condição de extrema miséria. Nessas situações, não é incomum,
o Estado dá lugar a milícias organizadas que exercem a ocupação dos
espaços e comandam um sistema paralelo de relação jurídica impositiva.
No mais, em geral, outro aspecto relevante é que o caráter
intervencionista e compulsório da atividade fiscal do Estado gera constantes
questionamentos sobre sua adequação, tanto sob o viés da legitimidade
dessa interferência quanto da forma de atuação do poder político que
7
legitima tal atividade. Como a tributação tem um viés primordial de retirar
do patrimônio privado em favor do público, são constantes os debates em
torno da necessidade, da proporção e da destinação desses recursos.
Diz-se comumente que o tributo é o preço da liberdade, e, por isso, ele
não é um fim em si próprio, não se justifica enquanto elemento isolado da
conjectura socioeconômica e somente deve ser exigido na medida de sua
indispensabilidade e, em teoria, na exata extensão e quantidade do que se
espera para suprir a atuação estatal visando proporcionar bem-estar
coletivo, entendido este como a oferta de saúde, educação, segurança,
transporte, entre outros.
A força normativa das garantias individuais e coletivas têm exigido
mecanismos cada vez mais regulares de atuação do poder de tributar,
orientando a produção e a aplicação transparente das normas tributárias, o
que significa uma condução dos instrumentos de exercício dos poderes
executivo, legislativo e judiciário. Espera-se do Poder Público a função de
agente benfeitor e de anteparo das liberdades individuais e coletivas, porém
limitado pela própria sociedade civil, que também reivindica o direito de
tutela das correspondentes liberdades quando o Estado se mostra desidioso,
inerte ou incapaz.
Tanto a instituição de um tributo quanto os meios de sua efetivação,
até a destinação dos recursos auferidos pelo Estado, estão diretamente
vinculados a formas e meios decisórios decorrentes ou autorizados pelo
ordenamento jurídico, impondo-se, cada vez mais, um sistema de maior
transparência, e, sobretudo, cooperação. Esses são vetores relevantes no
Estado Democrático de Direito, que também agrega ferramentas essenciais
para que seja ampliada a participação popular nesses processos decisórios.
Não é demais lembrar que todo o poder emana do povo, que o exerce por
meio de representantes eleitos diretamente (artigo 1º, parágrafo único, da
CF/1988).
A Constituição Federal também estabelece que são objetivos
fundamentais do Estado brasileiro construir uma sociedade livre, justa e
solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a
marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; promover o
bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e
quaisquer outras formas de discriminação. Naturalmente, o alcance desses
objetivos exige recursos financeiros. Para tanto, o ordenamento jurídico é o
meio necessário para a disposição da medida com que cada indivíduo, como
integrante da sociedade, deve participar dos valores para a obtenção de
resultados financeiros necessários.
A operacionalização desse sistema está a cargo do poder estatal, que
deve atuar atrelado a diversas diretrizes, entre as quais se tem por mais
essencial que “a administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência” (artigo 37, caput, da CF/1988).
A tributação de um país, portanto, deve medir, ou ao menos deveria,
exatamente o grau necessário para atender as demandas das políticas
públicas essenciais e previstas constitucionalmente, não mais que isso, nem
poderia ser exigido dos indivíduos este esforço sem o retorno em forma de
serviços públicos, qualificados e satisfatórios, sem perder de vista a
promoção da correta redistribuição de riquezas de modo a se alcançar uma
sociedade mais justa.
Não se tem dúvidas de que o tributo é a principal fonte de recursos do
Estado, especialmente para fazer frente às finalidades precípuas, mas, por
outro lado, não é menos certo que o fenômeno impositivo dos tributos
produz efeitos sobre a economia, muitas vezes ocasionando distorções no
mercado, ou mesmo servindo-lhe como instrumento eficaz visando atingir
os propósitos públicos. Ao interferir na economia de forma lesiva,
a)
b)
c)
especialmente no ambiente concorrencial, por exemplo, merece sobrepor as
medidas jurídicas de controle.
O tributo, na função de arrecadação de receitas financeiras ou recursos
públicos, tem a relação mediata com a função fiscal por ser o meio mais
relevante para conferir sustentação à existência do próprio Estado, e,
quando exerce o papel da função indutora de comportamentos, positivos ou
negativos, visando à construção de externalidades, manifesta-se a dinâmica
fiscal de sua relação imediata, sobressaindo, por vezes, às próprias
distorções produzidas pelo mercado, afetando condutas no setor produtivo.
O Estado, no exercício da atividade de indução, evidencia o
protagonismo das políticas distributiva, alocativa e estabilizadora .
Distributiva: quando o Poder Público pretende, a partir da
tributação, equalizar a renda das pessoas, tornando-a menos
desigual, com ênfase na redução das desigualdades
socioeconômicas.
Alocativa: o exercício da política fiscal é inverso à neutralidade
do tributo ante a pretensão de impactar ou revelar cenários de
divisão dos recursos para utilização no setor público ou privado,
ofertando bens ou serviços públicos aos cidadãos, tais como
rodovias, segurança, educação, saúde, entre outros.
Estabilizadora: o Estado formula políticas de manutenção ou
elevação do nível de emprego, estabilidade econômica, inclusive
inflacionária, com equilíbrio orçamentário e pretensão de
crescimento econômico. A função estabilizadora caracteriza-se,
predominantemente, por instrumentos de políticas fiscal e
monetária, com vistas a impactar de alguma forma os ciclos
econômicos – estes entendidos como oscilações nos níveis gerais
de produto, emprego, renda e preços da economia.
8
Ao fixar, por exemplo, um aumento nas faixas progressivas de
tributação de renda das pessoas físicas, o Estado exerce a política sob o viés
distributivo, enquanto a tributação diferenciada e direcionada a setores
específicos com a pretensão de estimulara infraestrutura de
desenvolvimento (saneamento básico, transporte, energia e
telecomunicações), ampara-se na função alocativa. E, por fim, o efeito da
tributação na política estabilizadora tem relação com a diminuição da
tributação sobre a folha de salários, por exemplo, quando pretende aumentar
ou manter os níveis de emprego e renda.
�.� DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO
PÚBLICO
A denominação Direito Público representa uma parcela do
ordenamento voltada essencialmente aos poderes e às prerrogativas próprios
do Estado e de suas relações com terceiros, tanto direcionadas ao seu
funcionamento como aquelas nas quais há uma posição de prestígio e
especificidade em face do particular. Nesse conceito se insere perfeitamente
o Direito Tributário, arcabouço normativo que regula a interferência estatal
sobre a esfera patrimonial dos indivíduos a pretexto de viabilizar o
cumprimento dos deveres estatais em favor da população e a materialização
das políticas de modo geral.
O Estado, na defesa do interesse público, tem o papel de harmonização
dos fatores concretos e limitados da realidade na qual estão as demandas e
as perspectivas sociais que, embora em constante evolução, em sua maioria
das vezes, estão comprometidas pela limitação ou mesmo pela escassez de
recursos materiais.
Os tributos são importantes fontes de receitas públicas, cuja captação
tem papel de destaque no ordenamento jurídico tendente a regular o
poder do Estado de interferir na esfera de direito privado dos
particulares, relativizando a garantia do direito de propriedade (artigo 5º,
XXII, da CF/1988) a pretexto do interesse público e coletivo.
A necessidade de recursos públicos é o objeto central de sua atividade
fiscal, que abrange institutos tais como orçamento, finanças, receitas,
despesas e tributos, todos eles regulados pelo ordenamento jurídico,
sobretudo porque o agente público deve pautar sua atividade pelo princípio
da legalidade.
O Direito Tributário enquadra-se na categoria mais ampla,
compreensiva de todas as prestações de Direito Público, especialmente
daquelas nas quais o Estado impõe coativamente ao cidadão valendo-se de
seu monopólio sobre a imposição de tributos.
Para fins didáticos, como ocorre na ramificação do Direito como um
todo que bifurca em categorias de Direito Público ou Privado, os estudos do
presente caso concentram-se no ramo de Direito Público subdividido em
diversos ramos disciplinares de interesse, tais como Direito Financeiro,
Direito Orçamentário e Direito Tributário.
As duas primeiras classificações cuidam dos mecanismos de aferição,
organização e aplicação dos recursos, mapeando um grande sistema de
gestão de orçamento e finanças que orienta o manejo de despesas, receitas,
investimentos e demais ações direcionadas ao patrimônio e as finalidades
estatais.
Já o Direito Tributário disciplina especificamente uma forma de
obtenção de receitas públicas e tem justificada sua autonomia científica
firmada na capilaridade de sua abrangência por toda a sociedade e na
complexidade das relações jurídicas que regula, especialmente porque no
mais simples ato da vida cotidiana, seja na compra de um bem, ou na
aquisição de um serviço, no recebimento de salário, seja no exercício da
propriedade, revela-se a necessidade de pagamento de tributos. Deste
contexto, portanto, deriva uma vasta dimensão de teorias e um sistema
normativo cuja peculiaridade demanda uma abordagem própria e
extensamente reservada.
�.� CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
A conceituação do próprio Direito, como ciência, ou de um dos seus
ramos, não costuma ser tarefa fácil, daí por que a doutrina muito investe
nessa pretensão, em busca da apuração mais precisa dos elementos que o
compõe. Essas incursões, por vezes necessariamente sociológicas e
filosóficas, não costumam se distanciar da ideia de conjunto de regras por
meio do qual o Estado exige determinada conduta em favor de certos
objetivos, bem assim abrangem os fins (sociais) aos quais se prestam.
Diante de determinado ramo, imprescindível ainda agregar as
peculiaridades compostas nas relações jurídicas designadamente tratadas.
Desse ponto de partida, são especificados elementos com o objetivo de
tornar transparentes as particularidades que justificam a denominação e a
independência científica empregada ao Direito Tributário.
O Direito Tributário é o ramo do Direito, com autonomia didática,
sobretudo para fins acadêmicos, que reúne um conjunto de institutos
jurídicos e disposições normativas, cujas diretrizes orientam os agentes e os
elementos formais e materiais envolvidos na instituição, na arrecadação e
na fiscalização dos tributos.
Trata-se de um ramo da Ciência Jurídica, inserido no contexto do
Direito Público como uma disciplina que versa sobre as relações formadas
entre o Estado tributante e o particular contribuinte, em torno das quais
surgem atividades estatais e institutos jurídicos que lhe são próprios.
Entre os vários institutos, pode-se eleger como objeto central a
obrigação tributária, resultado da subsunção da norma jurídica ao caso
concreto, que gera um dever a determinada pessoa ou grupo de pessoas em
função do qual o Estado, beneficiado que é por essa obrigação, passa a
contar com prerrogativas conferidas pelo ordenamento jurídico dirigidas a
ações preventivas e repressivas. Em contraponto ao poder-dever estatal,
limitado por regras gerais e específicas, surge um conjunto de direitos e
garantias de proteção do particular contra a possibilidade de tributação
indevida ou do manejo de meios ilegítimos de persecução do crédito
tributário.
O propósito da tributação é a arrecadação de receitas para a
consecução de finalidade diretamente relacionada a realizações financeiras,
mas também com objetivos de ordem social e política. Para tanto, são
estabelecidos mecanismos instrumentais de controle e fiscalização
(obrigações de fazer ou não fazer), mas que, quando não observados, do
mesmo modo acabam por gerar penalidades e obrigações de pagar
autônomas.
Daí por que o exercício da fiscalização tributária extrapola contornos
administrativos e compõe necessariamente objeto de estudo e tem seus
desdobramentos tratados pelo conjunto de regras do Direito Tributário.
As premissas teóricas mais antigas (HENSEL e BLUMENSTEIN)
faziam a distinção de dois planos de expressão do Direito Tributário: o
material e o formal, correspondente, respectivamente, à existência da
obrigação tributária propriamente dita, a partir do fato imponível, e ao
procedimento administrativo indispensável para a satisfação do crédito
tributário, cujas bases são a determinação da tutela jurídica visando
arrecadar o tributo.
As leis que regulam a criação do tributo, contendo a definição de todos
os elementos estruturantes, como construção jurídico-normativa, incluindo
fato gerador, sujeitos ativo e passivo, critérios de determinação do
lançamento (base de cálculo e alíquota), são manifestações dessa noção de
Direito Tributário material, enquanto as leis que regulam a manifestação do
poder de imposição, a definição e a quantificação da obrigação tributária,
bem como a própria fase de arrecadação, estariam na órbita do Direito
Tributário formal.
Na atualidade, tornou-se uma distinção puramente subjetiva e de certo
modo “desagregadora” do fenômeno tributário, cuja compreensão alcança
as normas de configuração dos fatos geradores e das relações deles
decorrentes, bem assim os pressupostos dos deveres e das obrigações dos
sujeitos envolvidos.
A doutrina propõe, a partir de então, uma visão integradora do Direito
Tributário (SAINZ DE BUJANDA), essencialmente porque são
interconectados o aspecto intersubjetivo da imposição com o próprio
procedimento de liquidação e cobrança do tributo. A concepção de
obrigação tributária tem no íntimo o poder-dever do Estado de aplicação do
tributo dentro desse contexto de relação jurídica complexa.
As relações jurídicas em torno das quais circunda o Direito Tributário
envolvem necessariamente a Fazenda Pública (federal, estadual, distrital ou
municipal, conformeo caso), que exerce o poder de tributar e busca ver
satisfeita a obrigação tributária. O outro “extremo” dessa relação é
composto pelo contribuinte (pessoa física ou jurídica) ou por aquele a quem
a lei imputa o dever de cumprimento da obrigação tributária, segundo
disposições legais específicas de sujeição.
Em contraponto ao poder de tributar, o devedor do tributo conta com
regras de limitação da atividade estatal e os instrumentos de direito material
e processual de defesa e insurgência contra a exação imposta, por meio de
medidas chamadas antiexacionais, entre as quais as defesas e os recursos
administrativos, bem como as ações judiciais de contenção em face da
cobrança pelo fisco do crédito público, tais como mandado de segurança e
ação declaratória de inexistência de relação jurídica.
Embora, em regra, se possa estabelecer que o fisco é o sujeito ativo da
relação jurídica e que o contribuinte figura como sujeito passivo, não é
estática a atuação da Fazenda Pública no polo ativo, sob o viés processual,
haja vista o Direito Tributário também estabelecer situações nas quais o
contribuinte age ativamente, tal como ocorre na pretensão de repetição do
indébito tributário ou nas ações voltadas para a anulação do crédito
tributário imposto.
 DICAS PRÁTICAS
Sob o enfoque processual, a identidade de cada polo da lide (ativo ou
passivo) depende das circunstâncias subjetivas do processo judicial ou
administrativo e de saber quem figura ativamente na defesa de sua
pretensão. Para o Direito Tributário, em regra, a Fazenda Pública atua na
defesa do crédito, e o particular na defesa dos limites ao poder de tributar.
Já o liame jurídico que une o Estado tributante e seu contribuinte é
a norma jurídica tributária com estabelecimento dos elementos ou dos
requisitos de formação da obrigação tributária e na qual devem estar
pautados os atos fiscalizatórios, a constituição do crédito tributário e a
imputação da penalidade.
OBJETO DO DIREITO TRIBUTÁRIO – RELAÇÕES JURÍDICO-
TRIBUTÁRIAS
SUJEITOS LIAME
JURÍDICO
PRESTAÇÃO
FISCO 
(FAZENDA PÚBLICA)
NORMA
JURÍDICA
TRIBUTÁRIA
OBRIGAÇÃO DE
PAGAR, FAZER OU
NÃO FAZER
CONTRIBUINTE OU
RESPONSÁVEL (PESSOA
FÍSICA OU JURÍDICA)
�.� DEVER FUNDAMENTAL DE CONTRIBUIR (“PAGAR
IMPOSTOS”)
A expressão “dever fundamental de pagar impostos” é encontrada na
obra clássica de Casalta Nabais como dever fundamental de contribuir
para a manutenção das despesas públicas, e, por isso, de caráter autônomo e
jurídico, não representando um mero apelo moral, mas, antes de tudo, uma
obrigação imposta aos cidadãos que deve ser respeitada, sob pena de
repressões ou punições em face de sua transgressão.
Os deveres fundamentais, tal como o de “pagar impostos”, refletem
uma categoria constitucional própria posta ao lado dos direitos
fundamentais e, com esses, mantêm o mesmo nível de igualdade axiológica
diante do ordenamento jurídico. Em razão dessa autonomia, os deveres
fundamentais expressam imediata ou diretamente valores e interesses
comunitários diferentes e, em algumas medidas, contrapostos aos valores e
interesses individuais consubstanciados nos direitos fundamentais.
Admitindo-se, portanto, que há deveres fundamentais inerentes a cada
cidadão, assim como há, da mesma forma, direitos. Os contornos de tais
direitos e deveres ligados ao cidadão serão perfilados pela imbricação
desses institutos, construindo barreiras recíprocas de atuação.
Não há propriamente uma simetria entre direitos e deveres, posto não
haver uma correlação direta e imediata de que para cada direito contrapõe-
se um dever. Diz-se, portanto, que existe uma assimetria por autonomia
própria, seja de um direito ou de um dever.
Cristina Pauner Chulvi afirma que, embora não haja uma teoria da
correlatividade entre direitos e deveres fundamentais, entende-se no Estado
Social Democrático de Direito que os direitos e os deveres são categorias
inseparáveis e, portanto, não existem direitos sem o cumprimento de um
�
10
11
12
mínimo de deveres. Nem o outro extremo pode ser admitido, qual seja, um
Estado baseado em um regime unilateral de deveres impostos aos cidadãos.
Em continuação, a referida autora cita exemplos nos quais os deveres
constituem verdadeiros pressupostos de proteção dos direitos fundamentais,
como o direito à educação, que se garante graças aos recursos obtidos por
meio do cumprimento dos cidadãos do dever de pagar impostos; ou mesmo
o direito à tutela judicial, que se efetiva, ou se faz possível, com a
observância do dever de ser jurado quando chamado; e ainda, o direito ao
voto, que só é praticável com a realização do dever de participação cidadã
nas mesas eleitorais.
A tese da correlatividade entre direitos e deveres é descartada
atualmente, pela própria autora espanhola, principalmente no âmbito
tributário, pois os impostos, como se sabe, são tributos que não exigem a
contraprestação do Estado, ao contrário das taxas e das contribuições de
melhoria, e, ainda, das contribuições sociais. Sendo assim, descarta-se a
ideia outrora construída de que a cada direito corresponde um dever, pois,
especialmente na esfera tributária é preferível adotar a relação entre
potestad administrativa (poder administrativo ou, se preferir, poder-dever) e
os deveres dos contribuintes.
Não é propriamente um direito subjetivo do Estado, mas um poder-
dever tributário, pois caso fosse admitida a noção de direitos subjetivos,
esses poderiam ser disponíveis, o que não é admissível no âmbito tributário,
especialmente no Direito Público, cujos contornos buscam evitar a
possibilidade de renúncia do ente público de suas prerrogativas, haja vista
estar a serviço da coletividade.
A noção acima exposta de deveres fundamentais é decorrência do
surgimento do Estado Social. Antes, a ideia de Estado Liberal, cujas
diretrizes se baseiam no enaltecimento exagerado e praticamente absoluto
dos direitos e das liberdades individuais, cujas “mãos invisíveis do Estado”
pouco interferem na dinâmica social, cede espaço a um intervencionismo
13
necessário para satisfazer o interesse da sociedade. O Estado deixa de ser
observador para se tornar prestador e garantidor de condições mínimas
vitais ao cidadão. Houve uma redefinição da ordem, na qual as relações
entre Poder Público e o povo ganharam novo desenho.
As liberdades e os direitos individuais, antes invioláveis em sua fase
primogênita – Estado Liberal, deveriam ceder espaço aos direitos coletivos,
essencialmente dependentes da atuação estatal. Por isso, não se pode mais
admitir a existência de direitos absolutos, plenamente resistentes diante das
investidas estatais, posto a tutela dos interesses individuais ficar
ensombrecida ante a necessidade da tutela do interesse coletivo,
identificado, sobretudo, na redistribuição da riqueza, no combate à pobreza
e na formação de uma rede de proteção social dos mais vulneráveis.
Todos os cidadãos, portanto, ainda que não estejam comprometidos
por uma norma textual programática, estão obrigados a “devolver” algo em
troca ao coletivo pelo simples dever de solidariedade, cooperação e justiça
social. É o “custo”, ou melhor, o “investimento” por estar sob convívio
social e desfrutar de benefícios decorrentes dessa circunstância pactual
ideológica.
Os deveres constitucionais são decorrências do Estado social. Estado
esse pautado não só no dever de preservação das liberdades individuais dos
cidadãos, mas também responsável pela prestação de serviços que possam
atender às necessidades e aos anseios sociais. Esta segunda perspectiva
configura-se pela modelagem de uma sociedade, na qual todos tenham
condições dignas de sobrevivência e, para que isso seja possível, é
imprescindível que existam deveres constitucionais, posto considerar, a
partir de tais deveres, existir uma série de obrigações concretas que
contribuam para a conformação dessa nova ordem social. Todos os deveres
constitucionais, portanto, encontram sua fundamentação jurídica no amplo
princípio do Estado social, que deve ser interpretado não sob uma
perspectiva individualista, masna ideia de solidariedade porque visa à
proteção dos interesses de todos.
E é justamente na esteira da noção de solidariedade, como diretriz
básica da estruturação do Estado social, que derivam os deveres
fundamentais e suas consequentes espécies. O dever de solidariedade é o
“supra dever”, como gênero, compreendendo os deveres constitucionais
como espécies, em especial o “dever de pagar impostos” ou também
conhecido como dever de contribuir. Os deveres fundamentais descansam
na solidariedade, que rege todo o sistema do Estado Social e Democrático
de Direito.
O “dever de pagar impostos” é um desses deveres fundamentais
consubstanciados em nossa ordem constitucional. Embora o texto da
Constituição Federal nunca tenha abordado a expressão “dever de pagar
impostos” como dever fundamental, tal ausência deve ser suplantada a
partir de uma exegese constitucional sistêmica, cujas raízes estão
relacionadas ao princípio da capacidade contributiva.
Por hermenêutica sistêmica entende-se a interpretação harmoniosa do
ordenamento jurídico. Não se deve apartar a norma de seu contexto,
levando o intérprete a aplicar o direito sistematicamente, sob pena de perda
da dimensão global do ordenamento jurídico. Em resumo, a interatividade
entre as normas jurídicas é a solução para a coexistência do sistema jurídico
de forma a integrar os princípios e deveres entre si, evitando uma visão
limitada e muitas vezes injusta que a interpretação unitária e isolada de uma
norma jurídica pode propiciar.
O “dever de pagar impostos” poderia ser uma decorrência lógica do
princípio da eficiência estatal, pois, sem os recursos financeiros suficientes
para a manutenção das despesas públicas, certamente a Administração
Pública estaria fadada ao colapso e não alcançaria seu fim maior, ou seja, o
atendimento às necessidades sociais. Alguns teóricos costumam associar a
14
15
16
ideia de que a fiscalização tributária e a imposição da colaboração com o
ente fiscal para se apurar as obrigações fiscais são frutos desse preceito.
Entretanto, o que fundamenta a gestão tributária (obrigações
tributárias, fiscalizações etc.) ou mesmo a igualdade de que todos devem
contribuir para a manutenção das despesas públicas e políticas sociais,
decorrência do “dever fundamental de pagar impostos”, é muito mais a
justiça tributária, inspirada e concretizada por meio da capacidade
contributiva dos cidadãos, que qualquer significado de eficiência na gestão
tributária. Na verdade, em muitos dos casos, apenas esconde a comodidade
dos serviços sob atribuições das autoridades administrativas.
Para Betina Treiger Grupenmacher, é certo que o contribuinte tem
direitos a serem respeitados no exercício da competência tributária do poder
de tributar, mas é igualmente certo que o dever de “pagar impostos” é ínsito
à cidadania e decorre da ideia de solidariedade. Cita Francesco Moschetti,
“Quando se fala em ‘concurso para com os gastos públicos’ se trata como
veremos, de fazer patente o caráter solidário da contribuição e não de fazer
uma distinção tão difícil de fundar a partir do ponto de vista jurídico”. 
Ricardo Lobo Torres destaca a solidariedade como justificativa da
capacidade contributiva e fundamenta a cobrança dos impostos. Enquanto,
para Roque Carraza “os impostos, quando ajustados à capacidade
contributiva, permitem que os cidadãos cumpram, perante a comunidade,
seus deveres de solidariedade política, econômica e social. Os que pagam
este tipo de exação devem contribuir para as despesas públicas não em
razão daquilo que recebem do Estado, mas de suas potencialidades
econômicas. Com isso, ajudam a remover os obstáculos de ordem
econômica e social que limitam, de fato, a liberdade e a igualdade dos
menos afortunados”.
A compreensão do Direito Tributário, como ramo do Direito Público,
provoca, portanto, a inclusão do “dever fundamental de pagar impostos”,
tendo como objeto pragmático as receitas públicas – próximo subitem a ser
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18
19
tratado, incluído nas diretrizes da solidariedade, da justiça fiscal e da
capacidade contributiva, sob convivência com princípios outros, entre os
quais o da liberdade econômica, da propriedade privada e da igualdade.
�.� RECEITAS PÚBLICAS
Embora as receitas públicas não sejam propriamente objeto de estudo
do Direito Tributário, é importante compreender que os recursos auferidos
pela tributação têm papel relevante no ordenamento jurídico orçamentário-
financeiro. De modo mais simples, receita é a entrada de recursos
financeiros nos cofres públicos. Entretanto, há ingressos que não integram
em definitivo o patrimônio estatal e têm condições predeterminadas de
saída.
Essa condição de transitoriedade é observada, por exemplo, com a
caução ou a fiança, o depósito prévio, o empréstimo compulsório a ser
restituído e o empréstimo público. Já as receitas públicas, reguladas pelo
artigo 11 da Lei 4.320/1964 , são economicamente classificadas em
corrente e de capital e assim dispostas:
São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições,
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em Despesas Correntes.
São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie,
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito
público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
Dentro do grupo das receitas correntes, os tributos são espécie de
receita derivada, ao contrário da percepção usual de que, quanto à
coercitividade, a arrecadação de tributos seria de ordem originária, em
oposição à concepção de receitas decorrentes do próprio patrimônio do
20
a)
b)
–
Estado, que se destinam ao custeio de atividades gerais ou específicas
exercidas pelas entidades de direito público que os institui (artigo 9º da Lei
4.320/1994).
Receitas públicas originárias são aquelas produzidas pelo próprio
patrimônio público, tais como a cessão remunerada de bens e
valores, a partir de aplicações financeiras ou por meio da
produção de bens e serviços, como exemplo, as receitas de
aluguéis e arrendamentos de imóveis públicos, dividendos de
empresas estatais, ou receitas de concessões e permissões de
serviços públicos.
Receitas públicas derivadas são decorrentes do patrimônio
privado da sociedade, ou seja, recolhidas em razão da exploração
pelo setor econômico produtivo particular e, por isso,
consideradas obtidas sob coerção, incluídas aquelas alcançadas
pelo pagamento de impostos (receitas tributárias), de
contribuições e taxas de serviço (inseridas no conceito amplo de
tributo).
No que diz respeito à regularidade da incidência dos tributos, as
receitas derivadas podem ser ordinárias ou extraordinárias. Enquanto a
receita ordinária é a entrada de tributos estabelecidos de modo regular e de
periodicidade previsível, a receita extraordinária decorre da incidência
tributária excepcional, de caráter temporário e não regular, tal como é a
hipótese do imposto extraordinário (artigo 154, II, da CF).
Podemos assim resumir a classificação dos tributos do ponto de vista
das receitas públicas da seguinte forma:
Tributos são receitas públicas:
derivadas, quanto ao critério de origem;
–
–
correntes, quanto ao critério econômico;
ordinárias ou extraordinárias, quanto ao critério da regularidade.
�.� REPARTIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS
A repartição da receita proveniente da tributação está mais afeta à
disciplina de Direito Financeiro porque não trata da relação jurídico-
tributária, mas de obrigações decorrentes que se instauram entre os entes
políticos a partir da satisfação de determinados créditos tributários.
Contudo, a arrecadação, comumente, diante de sua relação direta com o
objetivo principal da atividade fiscal, é acolhida na órbita do Direito
Tributário.
Para além doaspecto de ordem financeira, as regras de repartição de
receita tributária têm sustentação na forma federativa do Estado brasileiro,
na qual os estados, os municípios e do Distrito Federal compõem uma união
indissociável marcada pela definição de competências e por significativa
autonomia política e administrativa.
A repartição de receitas é justamente um instrumento que se presta à
consecução dessas diretrizes estruturantes. A Constituição Federal
estabelece um sistema misto no qual alguns tributos beneficiam somente o
ente tributante enquanto parte da arrecadação de outros também é destinada
a outras unidades federadas, de forma que tributos da União também sejam
destinados aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, e, também,
aqueles arrecadados pelos estados beneficiem os municípios inseridos em
seu espaço territorial.
 DICAS PRÁTICAS
Como o Distrito Federal acumula competência tributária estadual e
municipal não lhe cabe repartir sua arrecadação, mas somente o benefício
das repartições impostas à União.
 SÚMULA RELACIONADA
Súmula 447 do STJ: Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas
na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por
seus servidores.
A compreensão da jurisprudência firmada na Súmula 447 do STJ está
fundamentada nos arts. 157, I, e 158, I, da CF, ao reconhecer que o produto
da arrecadação do imposto da União é dos estados e dos municípios sobre
renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre
rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas
fundações que instituírem e mantiverem.
Ou seja, mesmo o Imposto de Renda sendo de competência da União,
como o produto de sua arrecadação é dos referidos entes políticos (estados e
municípios), na hipótese de servidores públicos vinculados às unidades
federadas, a legitimidade processual nas ações de repetição do indébito é da
própria fonte pagadora, na qual incide o imposto de renda retido na fonte
(IRRF).
Esse foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal no Recurso
Extraordinário 1293453, com tese de repercussão geral (Tema 1.130)
reconhecida no seguintes termos: “Pertence ao Município, aos Estados e ao
Distrito Federal a titularidade das receitas arrecadadas a título de Imposto
de Renda retido na fonte incidente sobre valores pagos por eles, suas
autarquias e fundações a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a
prestação de bens ou serviços, conforme disposto nos artigos 158, I, e 157,
I, da Constituição Federal”.
A repartição devida pelo órgão tributante (ou a participação na
arrecadação dos tributos de outros entes) pode ser realizada de forma direta,
à conta do Tesouro, ou indiretamente, com a formação de Fundos Especiais.
–
•
•
–
•
•
a)
Características da repartição de receitas tributárias previstas na
Constituição Federal de 1988:
sistema misto composto de:
receita do ente tributante (por competência) e
repartição de receita com os entes locais (por produto).
forma de participação:
direta – à conta do Tesouro ou
indireta – por meio de fundos especiais.
Não está sujeito à repartição de receita o produto da arrecadação
decorrente da incidência de taxas e contribuições de melhoria, que
retribuem uma atividade estatal específica, bem como dos empréstimos
compulsórios, das contribuições especiais e da contribuição de iluminação
pública, que são instituídos para determinada finalidade. A contribuição que
admite repartição de receita no atual sistema constitucional tributário é a
CIDE-Combustíveis, prevista no artigo 177, § 4º, da CF. 
Os arts. 157 a 159 da CF especificam os impostos cuja receita é (i)
particionada com outros entes e não somente aquele que tem competência
para sua instituição e cobrança; ou (ii) destinada somente a outro ente que
não o instituidor, bem como se a receita deve ser repassada de forma direta
ou indireta ao ente de destino. Além disso, outras repartições estão
determinadas ao longo do texto constitucional.
Por isso, faz-se a opção por apresentar as regras da seguinte forma
estruturada:
Repasse direto da União aos estados e ao Distrito Federal
100% do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por
eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.
21
b)
c)
d)
a)
b)
c)
a)
b)
30% do total arrecadado a título de imposto sobre operações
financeiras realizadas com ouro utilizado como ativo financeiro ou
instrumento cambial, conforme o caso;
29% do valor de CIDE-Combustível destinado ao financiamento de
programas de infraestrutura de transportes;
20% do produto da arrecadação dos impostos residuais que venham a
ser criados pela União.
Repasse direto da União aos Municípios
100% do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
(tributo federal), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que
instituírem e mantiverem;
70% do arrecadado a título de imposto sobre operações financeiras
sobre o ouro utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial,
conforme a operação realizada, ao município onde houve a extração
do ouro;
50% do produto da arrecadação do imposto sobre a propriedade rural
(tributo federal), relativamente aos imóveis neles situados, cabendo-
lhe 100% caso o próprio município opte por fiscalizar e cobrar o
tributo.
Repasse indireto da União
ao Fundo de Participação dos Estados (FPE): 21,5% da arrecadação
com o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre a
renda (não destinado aos estados, ao Distrito Federal e aos
municípios);
ao Fundo de Participação dos Municípios (FPM): 25,5% da
arrecadação com o imposto sobre produtos industrializados e o
imposto sobre a renda (não destinado aos estados, ao Distrito Federal
e aos municípios), observada a progressão de que tratam os arts. 2º e
3º da EC 121/2021;
c)
d)
aos Fundos Constitucionais de Financiamento do Norte (FNO),
Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO): 3% da arrecadação com o
imposto sobre produtos industria-lizados e o imposto sobre a renda
(não destinado aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios);
ao Fundo de Compensação de Exportações (FPEx): 10% da
arrecadação com o imposto sobre produtos industrializados
(proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados,
sendo que 25% dessa fração é destinada aos municípios).
Justamente porque se presta a viabilizar o exercício da autonomia
política e administrativa dos entes federados, a Constituição Federal prevê,
no artigo 160, o caráter impositivo de suas disposições sobre repartição de
receita (dos seus arts. 157, 158 e 159), na medida em que veda restrições à
sua efetivação:
Artigo 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e
ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos
adicionais e acréscimos relativos a impostos. Parágrafo único. A
vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de
condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias 
II – ao cumprimento do disposto no artigo 198, § 2º, incisos II e
III.
A redação do artigo 198, § 2º, II e III, da CF, dispõe:
Artigo 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma
rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema
único, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: 
[...] 
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
aplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos de saúde
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recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais
calculados sobre:
I – no caso da União, a receita corrente líquida do respectivo
exercício financeiro, não podendo ser inferior a 15% (quinze por
cento);
II – no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da
arrecadação dos impostos a que se refere o artigo 155 e dos
recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e
inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos
respectivosMunicípios;
III – no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da
arrecadação dos impostos a que se refere o artigo 156 e dos
recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º.
Portanto, não cabe ao ente político condicionar, restringir ou limitar o
repasse de receitas, salvo hipóteses constitucionalmente previstas para o
caso da União, relativamente à retenção para pagamento de seus créditos,
inclusive de suas autarquias, e para garantir o cumprimento, anualmente, do
emprego dos recursos mínimos em ações e serviços públicos de saúde,
conforme previsão dos percentuais definidos na CF.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
O repasse da quota constitucionalmente devida aos municípios não pode
sujeitar-se à condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito
estadual. III – Limitação que configura indevida interferência do Estado no
sistema constitucional de repartição de receitas tributárias.
O instituto da repartição de receitas, previsto constitucionalmente,
cujos recursos financeiros de tributos são partilhados entre a União e os
entes subnacionais, e entre os estados e os municípios, prestam-se,
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24
essencialmente, como visto, a assegurar a autonomia política e
administrativa das unidades federadas, especialmente porque a própria
Constituição Federal reserva-lhes competências privativa, comum,
exclusiva e concorrente. 
Nesse ponto, inclusive, somam-se disputas federativas quando o ente
político tributante concede benefícios tributários, como isenções fiscais, em
tributos sujeitos a partilha de receitas, por exemplo, quando a União
estabelece isenções de IPI, muito comum, sobretudo por ser um tributo com
forte carga de natureza extrafiscal.
Instalaram-se, neste exemplo citado, discussões judiciais entre
municípios e a União relativamente ao cálculo da cota parte a ser destinada
do produto da arrecadação do IR e do IPI (artigo 159, I, da CF/1988),
insurgindo os municípios a favor da não exclusão dos valores dos
benefícios, dos incentivos e das isenções fiscais relativos a esses impostos e
que são concedidos pelo Governo Federal em prejuízo do que deveria ser a
cota constitucional integral.
O tema, sem dúvidas, tem importância constitucional expressiva por
afetar a sustentação do sistema federativo, especialmente a autonomia
financeira dos municípios e a competência tributária da União, tanto que
sobre esse assunto o Supremo Tribunal Federal reconheceu a necessidade de
julgamento sob o crivo da repercussão geral por enfrentar aspectos
econômicos, jurídicos e políticos.
O Supremo Tribunal Federal, na ocasião de julgamento do assunto,
reconheceu a autonomia financeira dos municípios, porém, essa
prerrogativa política, não lhe confere “o direito subjetivo de índole
constitucional com aptidão para infirmar o livre exercício da competência
tributária da União, inclusive em relação aos incentivos e renúncias fiscais,
desde que observados os parâmetros de controle constitucionais,
legislativos e jurisprudenciais atinentes à desoneração”.
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Com base nesse entendimento, os municípios não têm o direito de
exigir que a União inclua no cálculo do FPM os benefícios fiscais e
incentivos validamente aplicados relativamente a tributos federais “à luz do
conceito técnico de arrecadação e dos estágios da receita pública”. Fixou-se,
então, a tese jurídica 653 da sistemática da repercussão geral:
É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e
isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre
Produtos Industrializados por parte da União em relação ao Fundo
de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às
Municipalidades.
Além disso, a Constituição Federal, inclusive, com vistas a preservar
aplicações de recursos em fontes essenciais, fixa diretrizes de repartição de
receita condicionadas às regras de cumprimento de recursos mínimos na
área da saúde, de observância obrigatória por estados, Distrito Federal e
municípios, segundo o teor do artigo 162 da CF:
Artigo 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios divulgarão, até o último dia do mês subsequente ao da
arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados,
os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e
a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão
discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, por
Município.
No segundo semestre de 2021, o Supremo Tribunal Federal, ao tratar
da competência tributária e da repartição de receitas do produto da
arrecadação, no âmbito da discussão compreendendo o pacto federativo,
deliberou sobre o Tema 1.130 de repercussão geral reconhecida, conforme
tratado no início deste tópico. Segundo o enunciado, pertence aos
municípios, aos estados e ao Distrito Federal a titularidade das receitas
arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte incidente sobre
valores pagos por eles, suas autarquias e fundações a pessoas físicas ou
jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços, conforme
disposto nos arts. 158, I, e 157, I, da Constituição Federal.
A compreensão constitucional em torno da destinação do Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF), que incide sobre os valores pagos pelos
entes federados a seus fornecedores de bens ou prestadores de serviços,
assemelha-se ao formato adotado para a arrecadação do imposto sobre
valores pagos a servidores e empregados públicos de cada ente.
O Supremo reconheceu que a ordem constitucional revela a
descentralização de competências e receitas, bem como os valores do
federalismo de cooperação para fortalecimento e autonomia dos entre
federados. Ao concluir que os arts. 157 e 158 da Constituição Federal
cuidam da repartição de receita – e não de competência tributária –,
prevaleceu o caráter de direito constitucional financeiro desses dispositivos
e a independência com as regras de competência tributária que conferem o
poder de instituir e cobrar o Imposto Sobre a Renda à União.
Foi consagrada a literalidade do texto constitucional, atribuindo-lhe
máxima efetividade e abrangência à expressão “rendimentos pagos, a
qualquer título”, para que seja considerado todo e qualquer pagamento
realizado por aquelas unidades federadas, suas autarquias e fundações.
A consequência financeira é o direito à efetiva apropriação dos valores
retidos pela incidência do IRRF por cada ente subnacional pagante, na
qualidade de destinatário constitucional da arrecadação, permitindo-se,
ainda, a defesa de efeitos não só prospectivos como também retroativos ao
entendimento adotado.
Os valores que pertencem aos municípios, aos estados e ao DF são
exatamente aqueles passíveis de retenção, que resultam da aplicação da
regra de incidência tributária e seus elementos quantitativos, sem qualquer
distinção nos parâmetros regulares determinados pela norma federal para
apuração da obrigação tributária. Esse é um exemplo do legítimo papel
conferido ao Supremo Tribunal Federal, que envolve a intepretação do texto
e a definição de institutos jurídicos eminentemente constitucionais e, no
caso concreto, dirimiu conflito de interesses públicos contrapostos
relativamente aos fundamentos da tributação e da proteção do pacto
federativo.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 29. ed. atual. São
Paulo: Malheiros, 2004, p. 48-49.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 29. ed. atual. São
Paulo: Malheiros, 2004, p. 48-49.
Celso Antônio Bandeira de Mello ao tratar da supremacia do interesse público
sobre o particular refere-se a “princípio”, em vez de “postulado”, ainda
persistindo algumas posições acadêmicas a respeito de sua conformação
como axioma, princípio ou finalidade da Administração Pública.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva
Educação, 2019, p. 20.
AMED, Fernando José. História dos Tributos no Brasil. São Paulo: Edições
SINAFRESP, 2000, p. 36-37.
Idem, p. 44.
BERLIRI, Antonio. Principios de Derecho Tributario. Trad.Estudio preliminar y
Notas por Fernando Vicente--Arcbe Domingo, Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1964. v. I. p. 511.
MUSGRAVE, Richard Abel; MUSGRAVE, Peggy B. Finanças Públicas: teoria
e prática. Rio de janeiro: Campus; São Paulo: Edusp, 1980, p. 11.
CAVALCANTI, Eduardo Muniz Machado. Dever de colaboração dos
contribuintes versus direito ao silêncio no âmbito tributário sancionador. Porto
1
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Alegre: Sergio Antonio Fabris. Ed., 2009.
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra:
Livraria Almedina, 1998.
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. 2.
ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 479.
CHULVI, Pauner Cristina. El deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Madrid: Centro de estudios políticos y
constitucionales, 2001, p. 47.
CHULVI, Pauner Cristina. El deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Madrid: Centro de estudios políticos y
constitucionales, 2001, p. 65-66.
Cristina Pauner Chulvi, sob o contexto da doutrina estrangeira, expõe que
esta tem aceitado unanimemente esta vinculação entre o dever de contribuir
(“dever de pagar impostos”) e o princípio da solidariedade, entre eles: F.
Pérez Royo. Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en
materia tributaria. Revista Española de Derecho Constitucional, n. 13, 1985,
p. 67-68; C. Lozano Serrano. Exenciones tributarias y derechos adquiridos.
Madrid: Tecnos, 1988, p. 47-49; MORATAL. Orón Notas sobre el concepto de
tributo y el deber constitucional de contribuir. En El sistema económico en la
Constitución Española. Madrid: XV Jornadas de Estudio de la dirección
general del servicio jurídico del Estado, 1994, p. 1602; PAVÉS, M. J.
Fernández. Implicaciones del principio constitucional de legalidad tributaria en
el ámbito procedimental de tributo. Estudios de Derecho Público. Homenaje al
Profesor J. J. Ruiz Rico, v. I, Madrid: Tecnos, 1997, p 264.
Sobre o tema, BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da
Constituição. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 137; BRITTO, Carlos Ayres.
Teoria da Constituição. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 155; PEIXINHO,
Manoel Messias. A interpretação da Constituição e os Princípios
Fundamentais. Elementos para uma hermenêutica constitucional renovada. 3.
ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 50-52. Não menos oportuna é a
lição do prof.: Tercio Sampaio Ferraz Júnior ao afirmar que “A primeira e mais
importante recomendação, nesse caso, é de que, em tese, qualquer preceito
isolado deve ser interpretado em harmonia com os princípios gerais do
10
11
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13
14
15
sistema, para que se preserve a coerência do todo”. Introdução ao Estudo do
Direito. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 285.
CAYÓN, Antonio Galiardo. Gestión Tributaria y derechos fundamentales.
Revista Técnica Tributaria, n. 3, Madrid, p. 17, 1988.
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tributação e Direitos Fundamentais. In:
FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. São
Paulo: Dialética, 2004, p. 12.
TORRES, Ricardo Lobo. Ética e Justiça Tributária. In: SCHOUERI, Luís
Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurélio (coord.). Direito Tributário. Estudos em
Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 188.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19.
ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 78.
Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal.
Artigo 159. A União entregará: [...] III - do produto da arrecadação da
contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no artigo 177, §
4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal,
distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso
II, c, do referido parágrafo.
Artigo 158. Pertencem aos Municípios: [...] IV – vinte e cinco por cento do
produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I – 65% (sessenta e cinco por cento), no mínimo, na proporção do valor
adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II – até 35% (trinta e cinco por cento), de acordo com o que dispuser lei
estadual, observada, obrigatoriamente, a distribuição de, no mínimo, 10 (dez)
pontos percentuais com base em indicadores de melhoria nos resultados de
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aprendizagem e de aumento da equidade, considerado o nível
socioeconômico dos educandos.
No julgamento conjunto de diversas ADIs no STF (2.238, 2.365, 2.241, 2.261,
2.250, 2.238 e 2.256), bem como a ADPF 24, que enfrentavam a
constitucionalidade de dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal, foi
definido como constitucional a possibilidade de bloqueio da União
relativamente aos repasses voluntários a estados e municípios caso eles não
cumpram seu dever de instituir e arrecadar tributos locais, segundo previsão
do artigo 11 da LRF.
STF. RE 572.762, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em
18.06.2008, DJe 05.09.2008.
O artigo 21 da CF trata da competência exclusiva material da União. São
competências administrativas, sendo indelegável, cabendo única e
exclusivamente à União exercê-la. O artigo 22 da CF trata da competência
privativa legislativa da União. Nesse caso, cabe apenas à União legislar
sobre os temas previstos no referido dispositivo, contudo, é possível que
estados e Distrito Federal venham a legislar sobre questões específicas,
desde que a União delegue competência por meio de lei complementar. Se
houver delegação ela deverá ser indistintamente a todos os estados e ao DF,
sob pena de violação ao pacto federativo. Na competência comum (artigo 23
da CF), União, estados e DF detêm competência administrativa de exercê-la
(material e não legislativa), nas mesmas condições de igualdade, sem
subordinação, sem que a atuação de um exclua a dos outros. Por fim, a
competência concorrente (artigo 24 da CF), também conhecida como
repartição vertical de competência, não abrange os municípios, sendo
exclusivamente legislativa. A competência é da União, limitando-se às normas
gerais, abrindo espaço para a competência suplementar dos estados.
Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os estados exercerão a
competência legislativa plena. A superveniência de lei federal sobre normas
gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
STF. RE 705.423 RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado
em 09.05.2013, DJe 27.05.2013.
STF. RE 705423, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em
23.11.2016, DJe 05.02.2018.
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Capítulo � 
LIMITES AO PODER DE
TRIBUTAR
A ordem constitucional, vigente desde 1988, possibilita que União,
estados, Distrito Federal e municípios instituam e cobrem tributos como
instrumento de alcance das políticas públicas. Para o exercício dessa
prerrogativa, são estabelecidos preceitos básicos que, de um lado, conferem
uma posição de “privilégio” aos entes federados na relações jurídico-
tributárias e, de outro, impõem garantias que determinam até que ponto ou
sob que condições o Estado pode atingir o patrimônio e os demais direitos
individuais do particular.
Os denominados limites ao poder de tributar compõem um conjunto
não exaustivo de princípios e regras que, para além de direcionar a atuação
do Poder Público, protegem os contribuintes de abusos dos entes estatais ou
daqueles que atuam em seu nome nas atividades de instituir, fiscalizar e
exigir o cumprimento de obrigações tributárias.
O poder de tributar do Estado tem limites constitucionais genéricos,
conferidos pelas disposições da ConstituiçãoFederal e dos Atos das
Disposições Transitórias, que delimitam a atuação estatal no exercício de
sua competência tributária, e específicos, decorrentes dos princípios, das
regras e das imunidades orientadores do sistema tributário nacional,
expressamente dispostas para tanto nos arts. 150 a 152 da CF.
 DICAS PRÁTICAS
Os limites constitucionais ao poder de tributar específicos devem ser
observados como garantias individuais dos contribuintes, configuram
cláusulas pétreas e não podem ter seu conteúdo e alcance relativizados
pelo poder constituinte derivado, nos termos do artigo 60, § 4º, da CF.
Os limites ao poder de tributar são, em sua maioria, de origem
constitucional, mas, nos termos do artigo 146, II, da CF , podem ser
regulados por lei complementar. Uma das principais formas de
materialização dessas limitações consiste no instituto da imunidade
tributária, cujos objetivos compreendem a proteção de valores políticos,
morais, culturais e sociais essenciais e não permitem que os entes tributem
certas pessoas, bens, serviços ou situações ligadas a esses valores.
As normas a respeito da limitação ao poder de tributar, relacionadas ao
exercício das imunidades, são sempre “normas de regulação” às quais o
constituinte originário teria feito referência no inciso II do artigo 146 da CF,
e, por isso, devem estar dispostas em lei complementar, cabendo à lei
ordinária apenas prever requisitos que não extrapolem os estabelecidos no
Código Tributário Nacional (CTN) ou em lei complementar superveniente.
Portanto, uma imunidade tributária não pode ser atingida por
obstáculos criados por lei ordinária, adicionados aos dispostos em lei
complementar. Não pode restringir o alcance subjetivo da regra
constitucional, ao impor condições formais reveladoras de autênticos
limites à imunidade, nem mesmo fixar parâmetros objetivos que desvirtuem
a natureza da norma constitucionalmente definida.
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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Princípios e regras
Por opção didática, são denominados princípios constitucionais
tributários todos os comandos da Constituição Federal que podem ser
extraídos do rol dos limites ao poder de tributar, não obstante seja
importante conhecer o debate doutrinário no sentido de que configuram
regras, e não princípios, as disposições reveladoras da impossibilidade de
ponderação, mas somente são aplicáveis, ou não, a determinado caso diante
de conflito aparente com outras regras ou com princípios.
A definição de princípios jurídicos e sua distinção relativamente às
regras dependem do critério em função do qual são estabelecidos. Ao
contrário dos objetos materiais (coisas), cujo consenso em torno de sua
denominação é mais fácil pela referência a objetos sensorialmente
perceptíveis, as categorias jurídicas, entre as quais se inserem os princípios,
são instrumentos abstratos (linguisticamente formulados). Em razão desse
obstáculo conceitual, a distinção entre princípios e regras irá depender
intensamente do critério utilizado, ou seja, da referência empregada. Entre
tais critérios, podem ser utilizados o conteúdo, a estrutura lógica, a posição
no ordenamento jurídico, a função na interpretação e aplicação do direito.
Não só do critério utilizado poderá variar a noção conceitual de
princípios e regras, mas também do ângulo de visão ou do pano de fundo
que se está analisando a distinção, pois tal fundamentação teórica pode se
dar pelo positivismo, jusnaturalismo, normativismo, realismo. E, ainda, não
se pode descartar a finalidade, também como um aspecto a ser examinado
quando da distinção entre as categorias, princípios e regras, podendo ser
descritiva, aplicativa. Daí não existir uma definição unitária dos princípios
jurídicos. Luis Prieto Sanchís recorda a terminologia de Hart, quem
2
3
afirmou que aqui a “zona de penumbra” resulta mais ampla que o “núcleo
de certeza”.
Também não se trata de mero preciosismo retórico ou de capricho
doutrinário, a distinção entre princípios e regras adquire contornos práticos,
sobretudo porque a natureza da norma jurídica assume distintas funções no
ordenamento ao desempenhar significativos papéis diante do Poder Público.
A depender dessa distinção, os limites de intensidade desses contornos
impõem diferentes formas de condução ou do que se espera, como
tratamento a ser conferido pelo Estado à norma jurídica. Assim é que “ao
utilizar a estrutura das regras, o constituinte cria condutas específicas,
obrigatórias, e consequentemente, limites claros à atuação dos poderes
políticos”. Luís Roberto Barroso continua no sentido de que os “princípios,
diversamente, indicam um sentido geral e demarcam um espaço dentro do
qual as maiorias políticas poderão legitimamente fazer escolhas”.
Predomina na doutrina, como dito, a noção de princípio como norma
geral e fundamental para o sistema jurídico, que, a partir de suas diretrizes,
comanda a interpretação dos dispositivos legais:
Os princípios jurídicos não têm o caráter de regras concebidas de
forma muito geral, às quais se pudessem subsumir situações de
facto, igualmente de índole muito geral. Carecem antes sem
exceção, de ser concretizados. Mas cabe a este respeito distinguir
vários graus de concretização. No grau mais elevado, o princípio
não contém ainda nenhuma especificação de previsão e
consequência jurídica, mas só uma “ideia jurídica geral”, pela
qual se orienta a concretização ulterior como por um fio
condutor.
A definição de princípios é encontrada na clássica obra de Dworkin.
Segundo o autor, os princípios compreendem modelos abertos de
4
5
6
argumentação, perspectiva não desejável no positivismo jurídico. Para ele,
analisando a distinção desde o viés pragmático, as regras são aplicadas do
modo “tudo ou nada” (all-or-nothing), no sentido de que se a hipótese de
incidência de uma regra é preenchida, ou é a regra válida e a consequência
normativa deve ser aceita ou ela não é considerada válida.
No caso de colisão entre regras, uma delas deve ser considerada
inválida. Os princípios, ao contrário, não determinam vinculativamente a
decisão hermenêutica, mas somente contêm fundamentos, os quais devem
ser conjugados com outros provenientes de outros princípios. Desse
contexto, surge a dimensão de peso dos princípios (dimension of weight),
quando, no caso concreto, o princípio com peso relativo maior sobrepõe-se
ao outro, sem que este último venha a perder sua validade. Desponta-se,
portanto, um critério de coerência, pois para ele não há propriamente uma
colisão entre princípios, porque não se trata de contradição, mas de
concorrência deles para a regência do mesmo caso.
No Direito Tributário, muitas vezes a discussão a respeito da
constitucionalidade da cobrança de um determinado tributo encontra
resistência no exame dos princípios aplicáveis, por exemplo, “liberdade
econômica” versus “interesse público”, como nas hipóteses de apreensão de
mercadorias. Ou mesmo o “direito ao silêncio do contribuinte”, como
princípio, e o seu correspondente “dever de colaboração”, nas situações de
fiscalização.
O STF, no âmbito tributário, já valeu-se do princípio da
proporcionalidade, ou da razoabilidade, como decorrência do devido
processo legal em sentido material (artigo 5º, LIV, da Constituição) para
solucionar “conflitos” entre princípios constitucionais, como no caso do
julgamento proferido na ADI-MC-QO 2551/MG, quando estava sob exame
o poder do Estado de tributar contra o direito de propriedade do
contribuinte. Nesse julgado o Ministro Celso de Mello usa a expressão
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“insuportabilidade da carga tributária” como mecanismo de proteção dos
excessos.9
�.�.�
a)
b)
Princípio da legalidade tributária
O princípio da legalidade tributária reserva à lei o estabelecimento de
exigências prestacionais, de natureza pessoal ou patrimonial, estando o
Estado no exercício do poder de tributar. Trata-se de uma das maiores
expressões da representatividade popular, haja vista a indispensável
participação do parlamento no processo de tributação, cujas diretrizes
advêm do lema clássicoinglês: no taxation without representation.
O princípio da legalidade possui uma unicidade conceitual sistêmica
no ordenamento jurídico, mas compreende múltiplas concepções teóricas a
partir do ramo do Direito aplicável. No Direito Tributário, não há
propriamente uma distinção comumente realizada pela doutrina entre
legalidade e reserva de lei, embora tenha-se como oportuna a seguinte
diferenciação:
A legalidade exprime a necessidade de lei para criar o tributo, mas
não para regular a totalidade dos elementos prestacionais que o
compõem.
A reserva de lei consiste na exigência de lei para regular uma
determinada matéria. Diz-se absoluta a reserva de lei quando a
matéria deve ser integralmente regulada por lei, enquanto a
reserva relativa exige que apenas os elementos principais ou
fundamentais de sua própria identidade sejam tratados por lei e as
demais características podem ser atribuídas ao exercício do poder
regulamentar infralegal.
Além dessa distinção, a doutrina aponta a tipicidade como outra
percepção conceitual do princípio da legalidade, em sua faceta material.
Nesse sentido, a tipicidade representa o conteúdo da lei, enquanto norma, já
a legalidade formal diz respeito ao veículo de exigência de lei para
cominação prestacional diante dos contribuintes. O princípio da legalidade,
na origem, restringia-se a exigir lei em sentido formal, como resultado da
prescrição jurídica abstrata. Mas não seria suficiente a mera veiculação
mediante lei, e, por isso, tornou-se imprescindível tipificar a relação jurídica
tributária no próprio conteúdo da norma, com a descrição dos sujeitos ativo
e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação –
como, onde, quando pagar o tributo.
O princípio da legalidade é consagrado pela Constituição Federal no
artigo 5º, II, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, mas, em matéria tributária,
ganha fundamento próprio pelo artigo 150, I: “é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça”.
Pela legalidade tributária, portanto, só lei em sentido estrito pode
instituir, majorar e, pelo princípio do paralelismo das formas, reduzir ou
extinguir tributos, como mecanismo de soberania estatal que se materializa
por meio da representação popular e atrai a participação do Poder
Legislativo na definição de uma obrigação compulsória tal como é o tributo.
Além dos contornos da obrigação tributária em si, em regra, deve
observar o processo legislativo específico a concessão de benefícios fiscais
e a aplicação de multa, segundo a leitura do artigo 97 do CTN.
Para o STF, esse rol taxativo veicula as matérias tributárias sujeitas à
legalidade estrita ou ao princípio da tipicidade tributária, decorrente da
legalidade, segundo o qual a lei deve, além de estabelecer a exigência do
tributo, dispor sobre os elementos essenciais da hipótese de incidência
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativos), na qualidade de
veículo introdutor da norma que define a relação jurídico-tributária
formada, ou a se formar, entre o fisco e o particular.
Por outro lado, não estão compreendidos no âmbito do princípio da
legalidade tributária os aspectos acessórios relativos a elementos
10
11
procedimentais ou formais da execução da lei, como lugar do recolhimento
do tributo e prazos. Essa é uma diferenciação que pode ser feita entre
reserva absoluta e meramente relativa. Na primeira hipótese, os elementos
essenciais da hipótese de incidência devem estar prontos, de maneira
completa, sem espaço para integração disciplinar por fonte distinta da lei,
enquanto na reserva relativa a lei pode limitar-se a estabelecer aqueles
critérios fundamentais e uma fonte secundária normativa pode
posteriormente complementá-la. O que não pode existir é a delegação “em
branco”, quando a lei outorga à norma secundária infralegal a definição de
aspectos protegidos pela reserva absoluta.
A própria jurisprudência, em matéria de delegação legislativa no
âmbito tributário, vem adotando o princípio da legalidade com
temperamentos, desde que a lei contenha os caracteres mínimos que evitem
o arbítrio, eliminando uma margem desproporcional da discricionariedade
legislativa a ser conferida ao agente regulador infralegal. Não pode haver
indeterminação sobre elementos essenciais da obrigação tributária na lei,
sob pena de transgressão à legalidade.
Uma das hipóteses interessantes, inserida neste contexto do princípio
da legalidade, é a fixação, pelo Poder Executivo, de variações de alíquotas
ou bases imponíveis ad rem, cujas alterações podem ser para mais ou para
menos, em relação a classe de produtos ou de sua utilização, quando
presentes a função extrafiscal a ser desenvolvida.
Segundo o Supremo, a “observância do princípio da legalidade
tributária é verificada de acordo com cada espécie tributária e à luz de
cada caso concreto”, sendo certo que não existe ampla e irrestrita liberdade
para o legislador realizar diálogo com o regulamento relativamente aos
aspectos da regra matriz de incidência tributária. Essa premissa é extraída
da conclusão do julgamento relativo à possibilidade de restabelecimento de
alíquotas das contribuições sociais do PIS e da COFINS.
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–
–
–
–
Ao se admitir o restabelecimento pelo Poder Executivo, a lei
autorizativa deve prever especificamente a possibilidade de redução e
restabelecimento de alíquotas das referidas contribuições, sendo
imprescindível que o valor máximo dessas exações e as condições a
serem observadas sejam prescritos em lei em sentido estrito, bem como
exista em tais tributos função extrafiscal a ser desenvolvida pelo
regulamento autorizado.
A lei em sentido estrito, a depender do tributo sob questão, pode ser lei
ordinária (como regra) ou deve ser lei complementar, conforme a matéria
exija tratamento por meio de um processo legislativo sujeito à aprovação da
maioria absoluta dos membros da Casa Legislativa.
Dependem de lei complementar, a instituição e a majoração de:
Imposto sobre grandes fortunas;
Empréstimos compulsórios;
Imposto residual;
Contribuição social residual.
Desde que configurados os requisitos constitucionais específico e a
vedação comum de tratar sobre matéria reservada à lei complementar, é
admitida a instituição ou a majoração de tributos por lei delegada ou medida
provisória. Enquanto a lei delegada, de que trata o artigo 68 da CF, tem se
revelado um instrumento legislativo em desuso, a medida provisória pode
tratar de matéria tributária desde que demonstrada a relevância e a urgência,
além de condicionantes de constitucionalidade próprias que se extraem do
artigo 62 da CF.
Sobre o tema da edição de medida provisória em matéria tributária,
discussões doutrinárias abordaram o assunto por anos, porém a partir de
julgados proferidos pelo STF a questão consolidou-se pela possibilidade
–
–
•
•
–
•
•
i.
ii.
iii.
legiferante do Chefe do Poder Executivo, observadas as condicionantes
previstas na Constituição Federal.
A edição de medida provisória sobre matéria tributária:
deve demonstrar relevância e urgência da matéria;
não pode tratar de:
matéria reservada à lei complementar;
instituição ou majoração de II, IE, IPI, IOF e IEG;
quanto à anterioridade:
quando instituir imposto, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte, se for convertida em lei até o último dia
daquele em que for editada;
para outros tributos, deve ser observada a data de publicação da
MP.
Não se condicionam pelo princípio da legalidade:
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo,
porque não configura majoração, se limitada aos índices oficiais
de correção (artigo 97, § 2º, CTN c/c Súmula 160 do STJ);
fixação do prazo de recolhimento do tributo que, segundo o STF,
é questão atinente à administração tributária;
definição de obrigações acessórias, que pode ser disciplinada pela
legislação tributária infralegal, conforme estabelece o artigo 113,
§ 2º, do CTN .
 SÚMULA RELACIONADASúmula 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
15
16
i.
ii.
iii.
 DICAS PRÁTICAS
A este respeito, a jurisprudência já está consolidada no sentido de que
para a majoração da base de cálculo é indispensável a edição de lei em
sentido formal, embora seja permissivo ao ente público, mediante ato do
Poder Executivo, corrigir estritamente a atualização das obrigações
tributárias pelo índice oficial. Por outro lado, a pretensão de correção
monetária da base de incidência do IPTU, por exemplo, revalorando as
plantas dos imóveis pelo uso da taxa Selic, como referencial, é inválida
porque referido índice, adotado para títulos federais, compreende não
somente a atualização monetária, como também juros e, por isso,
implicaria acréscimo real do tributo e não simplesmente correção
monetária.
Além disso, configuram exceções (mitigação) à reserva legal, embora,
a princípio, possam ser compreendidas pelo artigo 97 do CTN:
definição das alíquotas do ICMS-monofásico sobre combustíveis
e lubrificantes, que fica a cargo dos estados e do Distrito Federal,
mediante convênio firmado no âmbito do CONFAZ (artigo 155, §
4º, IV, CF);
majoração ou redução de alíquotas de II, IE, IPI e IOF, dentro das
condições e dos limites estabelecidos pela lei (artigo 153, § 1º,
CF ), de modo que o Poder Executivo possa atuar no estímulo
dos mercados, com interesses que vão além da finalidade de
arrecadação, o que justifica o caráter extrafiscal desses impostos.
redução ou restabelecimento de alíquota da CIDE-Combustíveis
(artigo 177, § 4º, I, b, CF) por ato do Poder Executivo.
 DICAS PRÁTICAS
17
Embora seja correta a afirmação de que as hipóteses de flexibilização do
princípio da legalidade admitam tratamento da matéria por Decreto do
Poder Executivo, deve-se atentar que a Constituição Federal não aponta
expressamente esse formato normativo e que é usual que as alíquotas dos
impostos aduaneiros (sobre a importação e a exportação) sejam definidas
por Resolução da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX).
�.�.� Princípio da isonomia
O caput do artigo 5º da CF estabelece que todos são iguais perante a
lei, sem distinção de qualquer natureza, no que se consubstancia o princípio
da igualdade formal, a garantia constitucional de que as pessoas receberão o
mesmo tratamento pela lei quando enquadradas em uma mesma situação
jurídica ou fática.
Esse é um dos pilares de uma sociedade justa. Se duas pessoas
praticam o fato gerador de um tributo, em regra, ambas devem figurar no
polo passivo da obrigação tributária prevista em lei. Entretanto, para além
da perspectiva de tratar todos da mesma forma, a ordem constitucional
vigente está pautada pelos preceitos da igualdade material ou substancial, o
denominado princípio da isonomia.
Com base na isonomia, o Estado deve propiciar tratamento
diferenciado para tratar igualmente os iguais e os desiguais de modo
desigual, na proporção da distinção e adotar essas premissas em todas as
suas esferas de poder (Executivo, Legislativo e Judiciário). Em síntese,
enquanto a igualdade formal (horizontal) busca sanear os fatores de
diferenciação que geram prejuízo, a igualdade material (vertical) é uma
relativização daquela e está inserida no conceito de justiça distributiva.
DIMENSÕES DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE
Igualdade
formal
Horizontal
(nivela)
Todos são iguais perante a lei
Igualdade
material
Vertical
(diferencia)
Todos devem ser tratados de forma desigual, na
medida de suas desigualdades
No campo do Direito Tributário, o princípio da isonomia é
pontualmente consagrado pelo artigo 150, II, da CF, de seguinte teor:
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: [...]
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção
em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos;
A Constituição determina tratamento igual a quem está em situação de
equivalência, o que revela a acepção material da igualdade. Esse axioma
propicia, por exemplo, que duas pessoas que pratiquem o fato gerador da
tributação sobre a renda sejam devedoras do imposto, mas que a diferença
entre as rendas auferidas ou seu impacto individualizado seja levado em
consideração na apuração do imposto.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende inviável a
aplicação do princípio da isonomia estender tratamento diferenciado a
destinatários não contemplados na legislação aplicável, sob pena de atuar na
condição de legislador positivo.
Também é pacífico que a vedação constitucional à discriminação
segundo a procedência ou o destino de bens e serviços torna inválidas as
distinções em razão do local em que se situa o estabelecimento do
contribuinte ou em que produzida a mercadoria, sobretudo nas hipóteses nas
quais, sem qualquer base axiológica no postulado da razoabilidade, se
engendra tratamento diferenciado.
Um viés do princípio da isonomia fiscal é o princípio da neutralidade
econômica dos tributos, embora não positivado no ordenamento jurídico
18
brasileiro, conforme lições de Ricardo Lobo Torres , tem significativo
impacto na igualdade entre contribuintes e, por isso, na livre-iniciativa e na
concorrência.
Segundo Humberto Ávila, nesse ponto, “a neutralidade melhor
representa uma manifestação estipulada da própria igualdade na sua
conexão com o princípio da liberdade de concorrência, notadamente no
aspecto negativo da atuação estatal”. E, continua o autor: “a neutralidade
não é diferente da igualdade, mas apenas um aspecto dela, precisamente
quando se procura, em vez de verificar o direito do contribuinte, analisar o
dever negativo por parte do ente estatal, decorrente dos efeitos da livre
concorrência”. 
O sistema tributário de um país deve ser neutro e equitativo, de modo
que ele não seja o elemento principal decisório para os agentes econômicos.
Isso significa dizer que se a política fiscal é enviesada, construtora de
realidades próprias, com privilégios a regiões ou setores produtivos, sem
que esteja baseada em fundamentos constitucionais, quebra-se o paradigma
essencial da igualdade e, com isso, ocorre uma profunda distorção
socioeconômica.
O peso econômico dos tributos sem dúvidas, em maior ou menor
medida, tem evidente impacto nas escolhas dos contribuintes, e, neste
momento, opera-se a ideia de neutralidade fiscal ao pretender atenuar esse
efeito, sobretudo por enfrentar o desafio de manutenção das regras do
equilíbrio concorrencial de modo que “o estado possa obter as receitas
públicas necessárias ao desempenho de suas incumbências constitucionais,
sem ensejar desequilíbrio injustificado entre os agentes econômicos”, nas
palavras de Lucas Bevilacqua.
Essa preocupação, por outro lado, não se sobrepõe ao mecanismo da
função de normas tributárias indutoras da própria atividade econômica, por
meio de políticas fiscais de natureza extrafiscal. Ao contrário, são
instrumentos que convivem no ambiente jurídico. O Estado não pode
19
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22
provocar qualquer intervenção tributária que afete negativamente a
competição de mercado, salvo se devidamente justificada na própria
concepção de concorrência ou de relevantes interesses econômicos e
sociais, constitucionalmente válidos.
O legislador constituinte derivado, a respeito do assunto, com a edição
da Emenda Constitucional 42, de 2003, ao inserir o artigo 146-A na
Constituição Federal, estabeleceu que a “lei complementar poderá
estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União,
por lei, estabelecer normas de igual objetivo”.
O princípio da neutralidade econômica do tributo, segundo Fernando
Facury Scaff, por manter o mesmo fundamento comum na isonomia,
também pode ser enxergado, ainda que remotamente, no princípioda
uniformidade dos tributos (artigo 151, I, CF), embora este último tenha
maior intensidade no princípio federativo, visando evitar tratamento
desigual entre as unidades federadas. A norma constitucional veda à União
instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a estado, ao Distrito Federal
ou a município, em prejuízo a outro, salvo a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico
entre as diferentes regiões do país.
A União é a destinatária do dispositivo constitucional, especialmente
pela sua competência tributária federal, compreendendo todo o território
nacional, e pelo próprio sistema tributário brasileiro, cuja matriz fiscal,
além de conferir um intenso grau de autonomia tributária aos entes
subnacionais, dentro dos limites das normas constitucionais de padrão de
incidência, permite a dinâmica diferenciada na fixação de modelos e
alíquotas dos tributos.
Justamente por essa diversidade de normas tributárias subnacionais,
tanto quanto à existência dos entes competentes, temos, 27 (vinte e sete)
23
microssistemas fiscais do ICMS, com legislações próprias (leis, decretos,
portarias, convênios), apenas tomando como exemplo um dos tributos do
ordenamento jurídico. Essa conjuntura tributária afeta sobremaneira a
composição de preços dos agentes econômicos, cuja variação, na prática,
constrói uma relevante distorção, com sérias e graves consequências não
somente para os agentes econômicos produtores, como contribuintes de
direito, como também para os consumidores, como contribuintes de fato dos
tributos.
Ao considerar o sistema como um todo, incluindo os impostos sobre
serviços de qualquer natureza dos 5.570 municípios, além dos impostos
sobre propriedade de veículos automotores (IPVA, dos estados e do DF),
sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD, dos estados e do DF),
sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI, dos municípios), as
contribuições de melhorias, as variadas taxas, todos no âmbito dos estados,
Distrito Federal e dos municípios, diante deste contexto, a pretensão
constitucional da neutralidade econômica dos tributos fica cada vez mais
distante.
Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT ,
em levantamento realizado em 2019, foram editadas mais de 400 mil
normas tributárias desde a Constituição Federal de 1988, com mais de 776
normas por dia útil em todas as esferas, e, conforme destacado pelo estudo,
cada norma tem em média 3 mil palavras escritas, com expressões e
conceitos jurídicos muitas vezes de difícil compreensão. Nesse período,
pós-CF/1988, foram instituídos ainda inúmeros tributos, como CPMF,
COFINS, CIDES, CIP, CSLL, PIS IMPORTAÇÃO, COFINS
IMPORTAÇÃO, ISS IMPORTAÇÃO, além da majoração de praticamente
todos os tributos.
A complexidade do sistema tributário brasileiro acaba por resultar em
insegurança jurídica, falta de transparência, atenta contra a livre
concorrência, e, não por outro motivo, segundo o relatório Doing Business
24
do Banco Mundial, no primeiro trimestre de 2020, ao examinar o sistema de
pagamento de tributos, constatou-se que no Brasil são gastas, em média,
mais de 1500 horas no cumprimento das obrigações acessórias e no
recolhimento de tributos das empresas. O estudo ranqueou 190 países
conforme a complexidade tributária de cada um, e nesse ranking o Brasil
está na 184ª posição, na frente de Congo, Venezuela e Somália.25
�.�.� Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva orienta que o poder de tributar
observe um critério razoável de distribuição para alcance do patrimônio de
terceiros, qual seja, a capacidade de pagar o tributo, segundo a avaliação
mais individualizada possível das condições do contribuinte ou do objeto de
tributação. Esse axioma representa um mecanismo de consecução do ideal
de justiça, mais especificamente, de justiça tributária, que está intimamente
ligado ao princípio da isonomia, na sua dimensão vertical, prestando-lhe um
papel instrumental.
O princípio da capacidade contributiva desempenha basicamente três
funções em nosso ordenamento jurídico: a) é fundamento básico da
imposição tributária; b) é também um limite para o exercício da atividade
legislativa; ao tempo em que deve c) inspirar o exercício desta atividade
legiferante na esfera tributária.
Na primeira dessas concepções, o princípio da capacidade contributiva
revela-se no pressuposto fundamental do sistema tributário porque é uma
exigência lógica de que o Estado se obrigue a buscar sinais de “riqueza”
onde ela se encontre. Está relacionado ao dever de contribuir de todo
cidadão com as despesas públicas, com a própria necessidade inafastável da
tributação como subsistência coletiva.
Na concepção de limite para o exercício da atividade legislativa, como
determinação negativa, significa que o legislador não pode estabelecer
tributos sem existir circunstâncias reveladoras de capacidade econômica,
sobretudo calibrando a carga tributária de cada cidadão, ou do setor
produtivo, em função da intensidade ou do índice mensurável do valor
monetário correspondente, seja por obtenção de renda, propriedade,
consumo de produtos ou serviços ou aquisição de bens.
Essa modulação dos efeitos da capacidade contributiva tem íntima
relação com a política econômica e social definida pela Constituição e, por
isso, o sistema tributário de um país, especialmente no caso do Brasil, para
preservar sua coerência lógica, deve manter relação com o desenvolvimento
econômico e com a ampliação da infraestrutura (sanitária, rodoviária,
ferroviária, aérea); com uma rede de proteção social dos mais vulneráveis;
com a preservação do meio ambiente; com a geração de renda, emprego e
bem-estar social.
Por último, o princípio da capacidade contributiva deve inspirar a ratio
legis ou ao menos orientar o legislador com a construção de um sistema
tributário que promova redistribuição da renda ou da realização da
igualdade material, sem, contudo, inibir ou provocar qualquer movimento
contra a liberdade econômica e de desenvolvimento, de geração de riqueza,
essencial para o contínuo investimento do setor produtivo, com efeitos
colaterais positivos na geração de emprego e renda para a sociedade.
A identificação dos meios para qualificação dos índices presuntivos de
capacidade contributiva foi resumida por José Maurício Conti ao apontar
três critérios pelos quais se pode mensurá-lo: (i) a renda auferida; (ii) o
consumo (ou renda despendida); e (iii) o patrimônio (ou riqueza, renda
acumulada).
É mais comum enxergar a aplicabilidade do princípio da capacidade
contributiva no primeiro critério, como no exemplo das alíquotas
progressivas da tributação sobre a renda das pessoas físicas – IRPF. No
segundo deles, sobre o consumo, uma das formas de alcançar a capacidade
contributiva é por meio da seletividade em função da essencialidade ao
calibrar a tributação sobre bens com maior grau de superficialidade. No
terceiro critério, um exemplo concreto é a progressividade do IPTU em
razão do valor do imóvel ou, ainda, alíquotas diferenciadas de acordo com
sua localização e seu uso.
26
Mesmo não tendo sido denominado expressamente pela Constituição
Federal, a aplicação do princípio da capacidade contributiva é extraída do
que disposto no artigo 145, § 1º, da CF: “sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”.
O STF, sob o crivo da repercussão geral , definiu que todos os
impostos podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do
sujeito passivo. Tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderá
expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade
direta, de mais fácil visualização.Muito embora, todos os impostos estão
sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, não somente os diretos,
independentemente de sua denominação como de caráter real ou pessoal,
sendo irrelevante a classificação dada.
Não se pode relacionar e restringir a aplicação do princípio da
capacidade contributiva exclusivamente aos impostos, como espécie de
tributo, como sugerido expressa e literalmente pela Constituição Federal. O
STF fez incidir o referido princípio a diversas espécies tributárias, tais como
taxas e contribuições . Em certa oportunidade, firmou posição de que:
“todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva, ao
menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e
proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios
puramente econômicos”.
 DICAS PRÁTICAS
O texto constitucional somente relaciona os parâmetros da capacidade
contributiva aos impostos. Entretanto, na linha da jurisprudência do STF, é
viável defender a aplicação desse postulado para outras espécies
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tributárias, desde que observadas as características e os limites de
incidência de cada uma delas.
Além disso, cuida-se de um fundamento que emana da ordem
constitucional pela conjugação de diversos direitos e garantias formalmente
consagrados, tais como igualdade, razoabilidade, proporcionalidade,
vedação ao confisco e dignidade da pessoa. E, por isso, não é demais
ressaltar que a tributação se presta ao interesse público comum, nesse
sentido, é condizente que quem tenha mais contribua em maior parcela com
a coletividade, enquanto quem esteja sob risco de maior dificuldade
econômica seja de alguma forma preservado do ímpeto por arrecadação.
Assim como os demais princípios, a capacidade contributiva está
sujeita à ponderação da sua força normativa, quando, por exemplo, cuida-se
de tributação permeada pelo viés da extrafiscalidade, mas, em qualquer
caso, não podem ser afastados os parâmetros essenciais desse princípio que
conjuga a determinação de manutenção de mínimas condições do
contribuinte.
Como o próprio texto constitucional preceitua, a capacidade de pagar
tributo deve ser considerada sempre que possível. Não se trata aqui de
conferir discricionariedade ao poder de tributar, mas de reconhecer que a
gradação depende de condições concretas de associação da condição
pessoal do contribuinte com um referencial de aferição de riqueza, como
facilmente se percebe na hipótese de percepção de renda.
Sua aplicação deve estar sempre pautada na capacidade econômica,
mas pode ser verificada tanto na adoção de critérios subjetivos, que
consideram o contribuinte de modo individualizado, quanto na indicação de
uma representação de riqueza tributável, ou seja, de bens ou direitos que
colocam ou retiram o particular da linha de atuação do poder tributante.
De modo geral, pretendem-se sejam considerados os reais fatores de
distribuição dos recursos e direitos tributáveis, afastadas as discriminações
infundadas e preservados o mínimo existencial, parâmetros que devem ser
empregados pelo legislador na produção de normas tributárias e na efetiva
aplicação da lei e dos limites ao poder de tributar, na esfera administrativa
ou jurisdicional.
O Direito comparado, especialmente porque em certos países sobressai
no texto constitucional referência ao mínimo vital ou existencial, aborda
esse princípio de forma autônoma como “princípio ao mínimo vital ou
existencial” desde o ponto de vista tributário, preservando a proteção dos
contribuintes de modo a assegurar recursos necessários para a subsistência
das pessoas e das famílias sobre as quais não deve incidir tributação
relativamente ao mínimo indispensável. Isso significa que as pessoas não
serão chamadas a contribuir enquanto não satisfaçam suas necessidades
básicas mais elementares.
O mecanismo da progressividade constitui um meio de aplicação da
capacidade econômica na medida em que o legislador adota referenciais de
externalização de riqueza para aplicação de alíquotas gradativas, a partir de
determinado referencial, técnica adotada pela CF para IR, IPTU e ITR
(nesses dois últimos, com função extrafiscal) e, autorizada por Resolução
do Senado Federal para o ITCMD – norma declarada constitucional pelo
STF, ao compreender que as premissas da progressividade devem ser
prevista na CF e não é compatível, em regra, com os denominados impostos
reais, que incidem sobre bens.
No caso do IPTU, a partir da EC 29/2000, que admitiu, expressamente,
a progressividade fiscal, instalaram-se discussões judiciais a respeito do
assunto, pautadas, sobretudo, nos princípios da isonomia e da capacidade
contributiva, e na distinção entre tributos reais e pessoais. Esse ponto
merece maior cuidado porque revela diferentes formas de tratamento do
princípio da capacidade contributiva a depender da natureza do tributo.
O fenômeno da progressividade pode ser classificado, entre outras
formas, em fiscal e extrafiscal. Neste último caso, a finalidade da
32
progressividade extrafiscal está fundamentada no fomento a diretrizes e a
condutas julgadas importantes de se estimular, ocorrendo por meio do
aumento de alíquotas com propósitos específicos, independentemente das
bases valoradas. Um exemplo conhecido é quando a alíquota do IPTU
cresce em relação ao tempo sempre que não observadas as disposições do
plano diretor do município (artigo 7º da Lei 10.257/2001, Estatuto da
Cidade), visando alcançar a função social da propriedade e do bem-estar da
coletividade.
A progressividade fiscal é mais simples. Nessa hipótese, o aumento da
alíquota está associado, e relacionado, ao aumento da própria base de
cálculo do imposto. No que diz respeito ao IPTU, por exemplo, admite-se,
sem grandes discussões, a progressividade extrafiscal, afinal, a própria CF
permite expressamente essa possibilidade. Por outro lado, no caso da
progressividade fiscal, no imposto pessoal, a questão ganha diferentes
contornos.
Segundo a CF, os impostos (leia-se tributos), em regra, devem adotar
características pessoais dos contribuintes, por exemplo, as diferentes
alíquotas previstas para a incidência do imposto de renda pessoa física, que
permitem considerar número de dependentes e despesas com saúde e
educação, passíveis de abatimento na declaração anual pelo contribuinte.
No caso dos impostos reais, que incidem sobre a propriedade, por
exemplo, o IPTU, é difícil dimensionar as características pessoais do
contribuinte. Nada obstante, a EC 29/2000, alterando o artigo 156 da CF ,
passou a prever expressamente a progressividade fiscal desse imposto.
O STF, conclusivamente, tratou a questão levando em consideração a
alteração constitucional pelo poder constituinte derivado, firmando dois
cenários, antes e depois da EC 29/2000. Segundo a Corte, a progressividade
fiscal do IPTU é admitida desde que o município tenha instituído o
mecanismo da progressividade depois do advento da emenda.
33
34
Para tanto, a Suprema Corte promoveu a interpretação sistêmica do §1º
do artigo 156 com o § 1º do artigo 145 da CF, permitindo a extensão da
referência à capacidade econômica do contribuinte e à função social
envolvidas, e, no caso julgado, revelou constitucional a destinação do
imóvel, se residencial, ou comercial, o valor venal, para efeitos de cálculo
do tributo. Por fim, entendeu que a EC 29/2000 não afastou direito ou
garantia individual, especialmente considerado como cláusula pétrea, haja
vista já ter a previsão, antes mesmo de seu advento, dos preceitos da
progressividade dos impostos e a consideração da capacidade econômica do
contribuinte.
�.�.� Princípio da generalidade
Em tempos remotos, a cobrança de tributos estava intimamente
relacionada a sujeitos passivos na condição de vencidos em guerra ou dos
trabalhadores e mais vulneráveis, enquanto uma classe social,
especialmente política, gozava de privilégios e da dispensa do pagamento
das contribuições compulsórias. A virada histórica mais significativa
sobreveio com a Revolução Francesa, cujas bases ideológicascombatiam as
práticas discriminatórias, especialmente com a exigência de que as
obrigações de tributar alcançassem a generalidade de todos os cidadãos.
O princípio da generalidade está próximo do sentido de que o sistema
não deve comportar privilégios injustificados, e, por isso, está conectado ao
princípio da capacidade contributiva e ao princípio da igualdade e da justiça
fiscal. A base imponível do sistema deve distribuir a carga fiscal,
correlacionada às despesas públicas, segundo a capacidade econômica dos
setores produtivos e dos cidadãos.
Não significa que não pode haver exceções ou benefícios fiscais, ao
contrário, as normas excepcionais fundamentam a própria capacidade
econômica. Não se admite, contudo, o regramento de exceções intuitu
personae porque indispensável a observância dos critérios da abstração e da
impessoalidade, ou aquelas dirigidas a setores econômicos sem uma política
fiscal clara e transparente dos benefícios que se pretendem alcançar, por
exemplo, propósitos relacionados à geração de renda, emprego e bem-estar
social.
No ordenamento jurídico brasileiro, a expressão do princípio da
generalidade está associada à conformação da regra-matriz do imposto de
renda e proventos de qualquer natureza, segundo o artigo 153, § 2º, inciso I,
cujas bases desse tributo exigem observância aos critérios da generalidade,
universalidade e progressividade. A hipótese de incidência, como regra,
deve estender-se sobre todas as espécies de renda e proventos, auferidas por
pessoas físicas e jurídicas.
O princípio da generalidade, porém, por sua própria vinculação ao
princípio da igualdade e da justiça fiscal, tem sua extensão bem mais ampla
do que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, atingindo
o próprio sistema tributário. Com o passar do tempo, foram sendo editadas
inúmeras exceções ao preceito de que todos devem contribuir, muitas delas
injustificadas e sem critérios de política econômica ou social. Ao contrário,
revelam uma ligação muito forte com aspectos populistas, eleitoreiros e
políticos, certas vezes surgindo da noite para o dia em medidas provisórias,
sem o indispensável debate técnico de fundo.
O Tribunal de Contas da União tem exames e estudos realizados sobre
renúncias fiscais conferidas a setores específicos e muitos deles concluem
que tais gastos tributários “não atende(m) aos objetivos republicanos da
Constituição Federal, de erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as
desigualdades regionais, pois concentra(m) os benefícios tributários nas
duas regiões mais desenvolvidas do País, o Sul e o Sudeste”.
Outra revelação do órgão de controle é que, diante de análises
comparativas da eficiência e da efetividade das políticas de desoneração
tributária da cesta básica versus transferência direta de renda às famílias em
situação de pobreza, os dados indicaram que programas assistenciais
ensejaram uma redução maior da desigualdade de renda. Ou seja, a
transferência direta de renda é capaz de produzir maiores efeitos no
combate aos índices de pobreza e desigualdade de renda do que certas
renúncias fiscais setoriais.
A crise econômica e fiscal agravada pelos efeitos da COVID-19 lançou
luzes à discussão das renúncias fiscais. A Emenda Constitucional
109/2021 prevê a necessidade do plano de redução gradual do montante
total dos incentivos e benefícios federais de natureza tributária, com as
35
36
correspondentes proposições legislativas e das estimativas dos respectivos
impactos.
O texto determina que esse plano deve propiciar a redução do
montante dos benefícios, no prazo de 8 anos, ao patamar não superior a 2%
do PIB (inciso II do § 1º do artigo 4º). O montante atual de todos os
benefícios está estimado em R$ 308 bilhões, cerca de 4% do PIB, conforme
consta de publicação oficial da Receita Federal (Demonstrativo de Gastos
Tributários – DGT).
A EC 109 deixa-nos entrever que o objetivo é afastar qualquer
discussão sobre a abrangência do conceito de “gasto tributário” ao
considerar “incentivo ou benefício de natureza tributária aquele assim
definido na mais recente publicação do demonstrativo a que se refere o § 6º
do artigo 165 da Constituição Federal”. Esse dispositivo prevê que a lei
orçamentária será acompanhada de demonstrativo regionalizado do efeito,
sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões,
subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
�.�.� Princípio da segurança jurídica
Assim como a isonomia, a segurança é um valor supremo no qual se
funda a ordem constitucional vigente. A ideia de segurança jurídica está
relacionada à estabilização das relações jurídicas e do próprio ordenamento,
que se reflete, por exemplo, na preservação dos direitos adquiridos, do ato
jurídico perfeito e da coisa julgada.
A segurança jurídica prestigia um ordenamento jurídico claro, estável,
seguro e transparente, operacionalizado pelo Estado de forma predefinida e
sem sobressaltos e municiando o particular de instrumentos adequados de
participação e defesa contra abusos. Quando essas premissas são
transportadas para o Direito Tributário, ganha luz a necessidade de que o
contribuinte esteja sujeito ao poder de tributar e que este se imponha de
forma estável e previsível, de modo a gerar confiança sobre os instrumentos
que podem ser manejados no exercício da atividade fiscal ou em defesa
dela.
O particular, antes de praticar o fato gerador de um tributo, deve ter
condições de conhecer a regra de incidência tributária, forjada em adequado
veículo legislativo e que disponha de forma clara, ou devidamente
regulamentada, sobre os aspectos da obrigação tributária que se constituirá.
Por isso, o princípio da segurança jurídica está diretamente ligado ao
princípio da não surpresa, que restringe o poder do Estado de impor novas
obrigações ou cobranças sem a observância de normas gerais estruturantes
do sistema tributário nacional e da espécie tributária em questão, cujas
diretrizes buscam evitar um impacto no patrimônio do particular sem uma
mínima condição de previsibilidade.
A segurança jurídica também agrega um conjunto de outros princípios,
como limites ao poder de tributar, tal como o próprio princípio da
legalidade que exige forma legislativa ou requisitos de judicialidade, mas
também o da irretroatividade e o da anterioridade, que protegem o particular
de cobranças, procedimentos e restrição de direitos inesperados.
A doutrina tributária tem realçado, assim como a civilista, a aplicação
do princípio da boa-fé objetiva. Não obstante, esse princípio tem alicerce
normativo no artigo 422 do Código Civil, direcionado especialmente às
relações contratuais ao prever que “os contratantes são obrigados a guardar,
assim na conclusão do contrato, como em sua execução, os princípios de
probidade e boa-fé”. O fundamento contratual não impede que, à luz do
Direito Público, e do Direito Tributário em particular, especialmente por
suas características de exposição a vulnerabilidades do contribuinte, em
muitos casos, tenha-se a imersão da proteção da confiança na dinâmica
operacional do sistema fiscal.
A Lei 13.874/2020, que institui a Declaração de Direitos de Liberdade
Econômica e estabelece garantias de livre mercado, deu ênfase própria à
“boa-fé do particular perante o poder público” e o “reconhecimento da
vulnerabilidade do particular perante o Estado” (incisos I, II e IV, artigo
2º), além de “gozar de presunção de boa-fé nos atos praticados no
exercício da atividade econômica, para os quais as dúvidas de
interpretação do direito civil, empresarial, econômico e urbanístico serão
resolvidas de forma a preservar a autonomia privada, exceto se houver
expressa disposição legal em contrário”. (incisos III e V, artigo 3º). O texto
da lei, porém, reprimiu expressamente, de modo geral, sua aplicação ao
Direito Tributário e Financeiro (§3º do artigo 1º), para desapontamento dos
tributaristas.
A expressa referência à exclusão do Direito Tributário e Financeiro das
diretrizes programáticas contidas na Lei de LiberdadeEconômica,
particularmente, não recusa, por si, a aplicação da boa-fé na dinâmica fisco
versus contribuinte. A doutrina, desde a edição do Código Civil de 2002,
tem intensificado a concepção do Direito Tributário como “direito de
sobreposição”, cuja atuação relacional forma-se a partir das demais normas
do ordenamento jurídico. Não por outro motivo, a lei tributária não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pelas normas de
natureza constitucional para definir ou limitar competências tributárias.
Justamente por esse referencial teórico do Direito Tributário, com
exceção da esfera de demarcação circunscrita à definição ou à limitação da
competência tributária, a legislação tributária constrói a órbita jurídica
segundo sua realidade própria, especialmente vista, por exemplo, no âmbito
das responsabilidades tributárias, como a definida no artigo 134 do CTN,
que exige requisitos próprios e diferenciados para a configuração da
responsabilidade “solidária”, comparativamente ao Código Civil.
A boa-fé, contudo, para além de um conceito imergido no Direito
Privado, é um padrão de comportamento geral, cuja revelação produz, ou
que se espera sejam produzidos, atos honestos, probos e leais das pessoas
envolvidas nas relações obrigacionais, sejam elas de caráter privado ou
público. É um instrumento jurídico sofisticado que contribui, sobremaneira,
para a construção do ordenamento fundamentado na segurança, com a clara
expectativa de que os indivíduos assumam uma postura cooperativa,
solidária e verdadeira.
A boa-fé objetiva, portanto, é utilizada como cláusula geral na
interpretação dos negócios jurídicos ao esperar das partes interessadas e
envolvidas na relação jurídica um comportamento ético, digno e de
confiança, de lealdade, sem artimanhas. Inseridos nesse contexto da boa-fé
objetiva, advêm os institutos jurídicos do venire contra factum proprium
(impedimento de atos contraditórios) e da supressio (o não exercício de um
direito ao longo do tempo gera a expectativa na parte contrária de que ele
não mais será exigido, com a perspectiva de estabilidade). Todos estão
conectados à proteção da confiança, como integrante do princípio maior da
segurança jurídica.
A jurisprudência do STJ, com destaque para o julgamento do REsp
1725452/ RS, de 2021, cuja relatoria para acórdão se deu pela Ministra
Regina Helena Costa, exaltou “a proteção da confiança no âmbito tributário,
como uma das faces do princípio da segurança jurídica”. No caso
concreto , ocorreu uma prematura supressão de benefício fiscal, sujeito à
alíquota zero, mediante edição de medida provisória, convertida
posteriormente em lei, cujos beneficiários contribuintes, durante mais de
uma década, usufruíram da política fiscal indutora de comportamentos
direcionados a agentes econômicos, concebido ele [o benefício fiscal]
mediante condições onerosas e prazo certo.
Pela relevância do tema, e de maneira especial pelas precisas palavras
lançadas na decisão do referido recurso especial, segue para leitura o
seguinte excerto do voto da Ministra Regina Helena Costa:
A atividade econômica produtiva não deve ser vista como se fosse
uma coisa improvisada e insubmissa a detalhados planos prévios,
como se os compromissos empresariais fossem passíveis de
descumprimentos unilaterais e inconsequentes ou os projetos de
manutenção e de expansão dos negócios privados fossem
independentes dos seus recursos financeiros. O respeito às
atividades econômicas privadas é, certamente, um dos mais
importantes pressupostos do desenvolvimento social e econômico
de qualquer sociedade organizada segundo os padrões
democráticos. A afronta a esta premissa encaminha, com certeza,
as relações fiscais para o perigoso destino das arbitrariedades e
das violências.
No cenário de segurança jurídica, presumida a boa-fé nas relações
decorrentes de um Estado Fiscal, antes de tudo Democrático de Direito, o
contribuinte sabe o que esperar do Poder Público na defesa dos seus
37
interesses e conta com instrumentos confiáveis de insurgência contra
excessos, além do que está sujeito a menos alterações sobre as regras
incidentes sobre fatos já consumados, ao mesmo tempo que pode fazer uma
previsão sobre o estado das coisas, ainda que por curto espaço de tempo.
O Estado Democrático de Direito pressupõe, e só existe, com
segurança jurídica, sem pensar que lei nova pode afastar ato jurídico
perfeito, direito adquirido e coisa julgada. Trata-se de uma confiança mútua
entre cidadãos e o Estado, uma espécie de pacto social prévio a qualquer
origem constitucional e, com o seu advento, confere--se vigência e eficácia
a garantias constitucionais, mesmo que a pretensão vertida de superá-las
venha na tonalidade de um modelo interpretativo subjacente.
Essa confiança recíproca entre Estado e contribuinte deve ser
construída, não só do plano da aplicação tributária em si, como decorrência
da vigência e da eficácia das normas, mas também da “boa despesa” e do
“bom exemplo”, como resultado do gasto eficiente e honesto por parte do
Poder Público e traduzido em retorno à sociedade de modo a provocar um
ambiente de satisfação e mais amistoso, qualificando o ente como “bom
fisco” e “bom provedor”.
O STF, em diversos momentos, ao longo de sua história, como
fundamento de decisões, fez referência ao princípio da segurança jurídica
em seus julgados, enquanto expressão do Estado Democrático de Direito.
Da extensão do princípio da segurança jurídica não tem como desvincular-
se da elevada impregnação do conteúdo ético, social e jurídico, projetando-
se sobre as relações jurídicas, sejam elas de direito privado ou de direito
público, em ordem a viabilizar a incidência desse mesmo princípio sobre
comportamentos da sociedade e de qualquer dos Poderes ou dos órgãos do
Estado.
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�.�.� Princípio da seletividade
O princípio da seletividade está previsto na Constituição Federal ao
tratar de dois impostos em especial, o Imposto Sobre Produtos
Industrializados – IPI, no artigo 153, § 3º, I, “em função da essencialidade
do produto”, e o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviços – ICMS, no artigo 155, § 2º, III, “em função da essencialidade das
mercadorias e dos serviços”.
Ruy Barbosa Nogueira, já sob a Constituição Federal de 1988,
distinguiu o princípio da seletividade como específico e direcionado ao
ICMS e ao IPI, por expressa disposição, mas sem deixar de reconhecer sua
natureza de princípio constitucional. Nessa linha, Paulo de Barros
Carvalho também aponta o conteúdo desse princípio para um princípio e
para um valor.
Nem sempre a seletividade é enxergada como princípio, mas como
“técnica de tributação” ou como regra tributária operada no modelo de
cobrança do ICMS e do IPI, e, por isso mesmo, não teria aplicação
indistinta ao sistema jurídico nem a todo sistema tributário nacional,
segundo Lázaro Reis Pinheiro Silva ao mencionar a posição doutrinária de
Regina Helena Costa e de Regiane Binhara Esturilio , que, em distintas
obras, ao tratar da seletividade, como instrumento extrafiscal, ressaltam o
objetivo de onerar menos os bens e os serviços essenciais em relação aos
demais.
A seletividade tem a função de gravar de forma diferenciada os
produtos considerados essenciais, distinguindo-os dos supérfluos. De um
lado, protegendo o que é necessário e indispensável e permitindo, por outro
viés, dar tratamento específico a certos bens e serviços, especialmente pelo
potencial de gerar externalidades negativas ou positivas, na manifestação
concreta da extrafiscalidade, cujas diretrizes dizem respeito à incidência do
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tributo com o claro objetivo de interferir na economia e no consumo,
assegurando, estimulando ou retraindo produtos, setores econômicos ou
regiões.
Na maioria das vezes a seletividade aparece com a limitação ou a
diferenciação progressiva de alíquotas conferida aos produtos, mas nem
sempre se dá dessa forma. É possível que o critério seletivo venhapor meio
de distinções na base de cálculo do tributo ou na forma de benefícios fiscais
em geral, tais como anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção, alteração de alíquota ou modificação de base de
cálculo.
A doutrina ainda se debruça sobre a correlação entre a seletividade e o
princípio da capacidade contributiva. Embora fundamentadas manifestações
não reconheçam essa comunicação, via de regra, ela existe sim,
especialmente porque produtos supérfluos ou de luxo são consumidos pela
população de maior renda, como exemplo: joias, perfumes importados;
enquanto produtos da cesta básica são essenciais no cotidiano das pessoas
mais vulneráveis.
Por outro lado, uma infinidade de produtos é consumida por
indiferentes classes sociais, por exemplo, no crescimento da demanda por
veículos automotores, vestuários, produtos de cuidados pessoais, e, neste
momento, para construção do signo presuntivo de capacidade econômica
diferenciada, permite-se a criação de isenções fiscais sobre uma base,
também conhecida sob o conceito jurídico de mínimo indispensável ou
mínimo vital. É uma das formas de operacionalizar a seletividade na
tributação indireta, sobre o consumo de bens e serviços.
Há situações, porém, nas quais a pretensão do Estado é “monitorar” e
“controlar” o setor econômico pela via da intervenção fiscal, sem
necessariamente correlacionar à capacidade contributiva, haja vista os
efeitos provocados na sociedade, por exemplo, os consumos de bebidas
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alcoólicas e de cigarros, amplamente adquiridos por diferentes faixas de
renda.
Enquanto o princípio da capacidade contributiva tem maior grau de
afinidade do tributo com a pessoa, a seletividade impõe-se nos tributos que,
em maior ou menor medida, conectam-se ao objeto (tributação sobre o
consumo de bens e/ou serviços), pela natureza real, sem, contudo, deixar de
promover os princípios da justiça fiscal, notadamente por garantir acesso a
bens de primeira necessidade (essenciais) e desestimular o consumo de
produtos nocivos à saúde ou ao meio ambiente. Pode-se mostrar, ainda,
como um importante instrumento de “promoção do desenvolvimento
nacional e de superação das desigualdades sociais e regionais”.
Portanto, é legítima a utilização do poder de tributar para incentivar ou
desestimular o consumo de determinados bens ou serviços (desde que não
essenciais), seja, por exemplo, por razões de estratégia econômica ou de
proteção a bens jurídicos de alta relevância, como meio ambiente e saúde.
Faz parte da noção de extrafiscalidade, o atributo que tem a finalidade de
regulação dos mercados e não somente de interesse arrecadatório. Alguns
bens ou serviços podem estar cercados de externalidades negativas que
exigem do Estado uma associação a medidas regulatórias, de interesses na
balança comercial, na política industrial ou de função social.
Um contraponto feito ao uso da seletividade como mecanismo de
inibição do mercado é que, em certa medida, pode provocar o aumento do
mercado informal e clandestino. Esse fenômeno acontece porque parcela
significativa dos consumidores mantém a elasticidade da demanda, o que
faz que o alto preço final amplie o nicho de mercado de produtos
contrabandeados e falsificados, que são produzidos e circulam sem controle
das entidades governamentais legitimadas para tanto.
A partir desse prisma, que também deve ser enxergada na construção
das políticas de tributação, percebe-se que a estratégia da seletividade com
finalidade de proteção da saúde pública deixa de alcançar parte do seu
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propósito. Já sob o viés da segurança pública, as práticas da pirataria e do
contrabando se aliam a outros delitos, violentos e não violentos, tais como a
lavagem de dinheiro, a corrupção e o crime organizado. Sem contar que o
recurso público poderia ser arrecadado e aplicado em políticas públicas e
investimentos.
A política de tributação, como consequência, portanto, deve ser
enfrentada no contexto maior da extrafiscalidade, inserindo problemas de
segurança pública que têm ganhado cada vez mais espaço na sociedade
brasileira. Ao simplesmente aumentar a carga tributária de produtos
nocivos, sem uma métrica clara e transparente do mercado legal, o preço
final dessas mercadorias leva o consumidor, sobretudo de renda mais baixa,
a optar pelo mercado paralelo, com preço mais acessível e não tributado.
A seletividade tributária é, por isso, um importante aliado de outros
interesses públicos, tal como a repressão ao crime organizado, violência
urbana, geração de mercado paralelo ilegal e outras formas de prejuízo à
saúde da população. Considerar todas as variáveis permite uma
compreensão mais ampla do mercado que se pretende regular com a
seletividade e, muitas vezes, um fino equilíbrio pode ser mais complexo do
que se pode pensar aprioristicamente, porque precisa considerar a vontade e
o contexto social do consumidor, bem como os reflexos sociais secundários
da medida.47
�.�.� Princípio da anterioridade tributária
O princípio da anterioridade é um postulado que orienta as relações
jurídico-tributárias, no compasso dos princípios da segurança jurídica e da
não surpresa, para assegurar aos contribuintes um mínimo de
previsibilidade quanto aos tributos que lhe podem ser exigidos. Para tanto, é
vedada a aplicação imediata da lei tributária que aumente a carga tributária,
condicionando sua eficácia à observância de um espaço de tempo entre sua
publicação e o início da sua aplicação. Esse princípio tem envergadura de
cláusula pétrea e compõe o rol dos direitos fundamentais previstos na
Constituição Federal.
 DICAS PRÁTICAS
A anterioridade tributária está relacionada à eficácia da norma (a partir de
quando pode ser cobrada a exação) e não tem como referência o início da
vigência, mas a data da publicação da lei que aumenta ou institui o tributo.
A CF, no seu artigo 150, III, b e c, estabelece:
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: [...]
III – cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
disposto na alínea b;
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A anterioridade, portanto, impõe a observância de publicação da lei
tributária (i) no exercício financeiro anterior, observado o ano fiscal que
coincide com o ano civil (de 1º de janeiro a 31 de dezembro), ou (ii) com o
prazo de carência de noventa dias anteriores.
Assim, a anterioridade tem duas classificações: anterioridade do
exercício e anterioridade nonagesimal.
Anterioridade do
exercício
Genérica, comum, anual Artigo 150, III, b,
CF
Anterioridade
nonagesimal
Mitigada, qualificada,
noventena
Artigo 150, III, c,
CF
Para terem efeitos no exercício seguinte, as normas que instituem ou
aumentam tributos sujeitos à anterioridade do exercício devem ser
publicadas até o dia 2 de outubro do exercício anterior. Portanto, como dito,
a lei que rege o tributo deve ser editada em certo exercício para observância
no subsequente.
Como a proteção constitucional, volta-se para assegurar previsibilidade
sobre o impacto da elevação da carga tributária, também se sujeitam ao
princípio da anterioridade a lei que revoga ou reduz benefícios fiscais,
porquanto representam um aumento indireto do tributo, uma vez que sua
consequência prática é a majoração do quanto exigível.
Segundo o STF, a aplicação do princípio da anterioridade deve
observar o resultado da lei tributária. Por isso, tanto o aumento da alíquota
incidente como a redução ou a revogação de benefício fiscal que gere
aumento da carga tributária devem observância à anterioridade aplicável ao
tributo, enquanto medidas de redução do tributo não são compreendidas
pelo princípio constitucional.
Especificamente sobre a revogação de isenção não onerosa, o STF tem
jurisprudência antiga na linha de que tal medida não corresponde à
majoração de tributo, mas tão somenteao fim de uma dispensa de
pagamento que poderia surtir efeitos imediatamente . No entanto, julgado
mais recente entendeu que há aumento indireto do imposto com a
revogação de benefício fiscal (redução de base de cálculo) e, por isso,
deveria estar sujeita ao princípio da anterioridade , o que sinaliza para uma
concepção de maior proteção ao contribuinte.
Sobre esse ponto, a questão ainda é alvo de debates e não está
totalmente pacificada, o que exige cautela no seu tratamento a depender da
abordagem conferida, daí por que importa lembrar que o artigo 104, III, do
CTN dispõe que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao
da publicação os dispositivos de lei referentes a impostos sobre o
patrimônio e a renda que extinguem ou reduzem isenções.
Já o resultado em desfavor do contribuinte não é levado em
consideração pela jurisprudência do Supremo quando se verifica alteração
na forma de pagamento do tributo (mesmo que seja para antecipação),
situação que a jurisprudência sumulada entende não atrair a anterioridade
tributária. É o teor da Súmula Vinculante 50 do STF: “norma legal que
altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade”.
Do mesmo modo, considera-se que não pode ser equiparado à
majoração do tributo para fins de aplicação da anterioridade a redução ou a
extinção de desconto para pagamento sob determinadas condições previstas
em lei, como a antecipação de IPVA em parcela única .
A princípio, a anterioridade do exercício e a noventena devem ser
conjugadas e aplicadas simultaneamente para todas as espécies tributárias,
mas essa cumulatividade é expressa pelo texto constitucional em
determinados casos, de forma que é possível um tributo ser cobrado tão
logo publicada sua lei instituidora majorante ou que tenha observância
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somente a anterioridade genérica ou o prazo de noventa dias. Por isso, deve-
se examinar casuisticamente o tributo.
Sobre os tributos e a sujeição à anterioridade, pode-se concluir:
São exceções à anterioridade do exercício:
II, IE e IOF;
IPI;
IEG;
empréstimo compulsório (guerra externa e calamidade);
contribuições para o financiamento da seguridade social;
restabelecimento da alíquota de CIDE-Combustíveis e ICMS-
Combustíveis.
São exceções à anterioridade nonagesimal:
II, IE e IOF;
IR;
IEG;
empréstimo compulsório (guerra externa e calamidade);
base de cálculo do IPTU;
base de cálculo do IPVA.
No que se refere à aplicação da anterioridade tributária sobre medidas
provisórias, o imposto instituído ou majorado sujeito ao princípio só pode
ser cobrado no exercício seguinte, caso a MP tenha sido convertida em lei
até o último dia daquele exercício em que tenha sido editada, nos termos do
artigo 62, § 2º, da CF.
A antiga controvérsia sobre a possibilidade de medida provisória
versar sobre criação ou majoração de tributos já foi superada pela
jurisprudência do STF e, com a edição da Emenda Constitucional
32/2001, por meio da inserção de diversos acréscimos no referido artigo 62
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da CF, do ponto de vista normativo essa discussão não mais subsiste,
embora a própria norma constitucional não permita medida provisória
versando sobre impostos, quando houver reserva à lei complementar (inciso
III, artigo 62 da CF).
Já para os demais tributos, a referência para a aferição do exercício é a
publicação da própria MP, mesmo termo inicial de contagem da
anterioridade mitigada. Caso sujeita à noventena e prorrogada a medida
provisória, o tributo já pode ser cobrado na metade do prazo de vigência e,
caso haja alteração substancial na conversão da MP em lei, a noventena
deve ser contada da publicação da lei.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
É constitucional o artigo 8º da Lei 9.718/1998, que aumentou a alíquota da
Cofins. Precedentes da Corte, reafirmados por ocasião do julgamento do
RE 527.602, rel. min. Eros Grau, red. p/ acórdão min. Marco Aurélio,
Pleno. O prazo da anterioridade nonagesimal começa a ser contado da
publicação da medida provisória que modificou a contribuição em análise,
e não da publicação da lei que resultou da sua conversão. Precedentes de
ambas as Turmas. Agravo regimental conhecido, mas ao qual se nega
provimento ;
O inciso I do artigo 3º da Lei 7.787/1989 não é fruto da conversão do
disposto no artigo 5º, I, da Medida Provisória 63/89. E, assim sendo, o
período de noventa dias a que se refere o disposto no § 6º do artigo 195
da Constituição Federal se conta, quanto a ele, a partir da data da
publicação da Lei 7.787/1989, e não de 1º de setembro de 1989 .
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�.�.� Princípio da irretroatividade tributária
O princípio da irretroatividade também tem fundamento no princípio
da segurança jurídica e está consagrado pelo artigo 5º, XXVI, da CF,
segundo o qual “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada”, limitando de modo amplo que o advento de uma
norma não trará efeitos retroativos a comprometer a segurança jurídica.
Especificamente em relação ao sistema tributário nacional, a Constituição
Federal dispõe no artigo 150, III:
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: [...]
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Significa dizer que a lei tributária ao instituir ou aumentar um tributo
não pode atingir fatos ou situações jurídicas ocorridos antes de sua vigência,
momento no que nem mesmo podem ser qualificados como fato gerador
ensejador da obrigação, sobretudo porque referida imposição somente foi
prevista ou acrescida posteriormente.
Trata-se de evidente norma proibitiva que restingue o alcance de uma
lei impositiva ou de incremento de uma obrigação tributária. E, nesse
sentido, é inconstitucional a hipótese de incidência tributária que se
pretenda atingir situações concretas e levadas a efeito antes de sua vigência
(fatos geradores ocorridos), porque dela só se pode extrair efeitos
prospectivos (sobre fatos geradores futuros).
O CTN, ao tratar sobre a aplicação da legislação tributária,
dispõe:
Artigo 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles
cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos
termos do artigo 116.
Entende-se por fato gerador futuro aquele cuja situação de fato ou de
direito prevista da hipótese de incidência tributária ainda não se
materializou. Já quanto aos fatos geradores pendentes, é preciso registrar, de
início, que essa classificação guarda objeções sobre sua pertinência,
considerando a ideia de que só há fato gerador quando aperfeiçoada a
situação de fato ou de direito e os demais elementos previstos pela regra de
incidência.
Não obstante isso, pode-se entender como pendente o fato gerador
continuado ou o fato gerador complexo em que não esteja aperfeiçoado o
conjunto de atos ou o curso integral de determinado período, ou seja, que
não cumpriu todos os elementos integrantes da incidência. Para fins de
aplicação do princípio da irretroatividade, é fundamental que esteja
consumado também o requisito temporal da obrigação tributária.
Um exemplo dessa possibilidade é a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), cujo fato gerador se consuma no dia 31 de dezembro de
cada exercício financeiro (requisito temporal) e abrange todos os eventos de
aferição de lucro ou apuração de receita ao longo desse período (critério
material).
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A jurisprudência da Corte é firme no sentido da constitucionalidade do
aumento da alíquota da CSLL pela Lei 7.856/89, inclusive no que se refere
a sua aplicação no ano base de 1989. 
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No caso referido da CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
– jurisprudência relacionada, o Supremo entendeu que o aumento da
alíquota do tributo de 8% para 10% pela Lei 7.856, editada em 1989,
observou a anterioridade nonagesimal em 24 dedezembro de 1989,
enquanto o lucro auferido e apurável (fato gerador do tributo) somente
ocorreu no dia 31 de dezembro daquele exercício e, portanto, não teria
havido violação ao princípio da irretroatividade.
Já para o imposto sobre a renda – que tem fato gerador complexo
porque pode incidir sobre um conjunto de fatos isolados ao longo de um
ano –, a vedação à retroação da lei recebe um tratamento bem específico,
por se tratar de imposto que deve observância à anterioridade do exercício
(só pode surtir efeitos no exercício financeiro seguinte à sua publicação).
O Supremo mantinha entendimento, desde 1976, no sentido de que os
eventos de percepção de renda de um exercício financeiro estão sujeitos à
norma que inicie seus efeitos no exercício de apresentação da declaração do
imposto pelo contribuinte, ou seja, no exercício seguinte ao dos eventos de
percepção de renda a serem considerados, desde que observe o princípio da
anterioridade.
A Súmula 584, contudo, foi cancelada: “Ao imposto de renda
calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no
exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. 
O tema apresentava-se controverso pela doutrina e também pela
jurisprudência, inclusive do STJ e do próprio STF, ante a compreensão de
que o entendimento da referida súmula violaria o princípio que preserva os
fatos geradores passados dos efeitos de lei de instituição ou majoração de
tributos, especialmente por não ter enfrentado pontualmente os precedentes
que sustentavam o enunciado.
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A despeito da irretroatividade da norma de instituição ou majoração de
tributo, o artigo 106 do CTN estabelece circunstâncias nas quais a lei pode
retroagir. Eis o que preceitua o código:
Artigo 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não
tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na
lei vigente ao tempo da sua prática.
O princípio da irretroatividade tributária também encontra base
normativa no artigo 144 do CTN quando evidencia que o fisco, ao
promover o lançamento, deve reportar-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.
No caso de a legislação nova, posterior ao fato gerador, tratar
exclusivamente a respeito de critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
aplica-se imediatamente, salvo se, neste último caso, tratar da atribuição de
responsabilidade tributária a terceiros. Trata-se de normas de conteúdo
formal, adjetiva ou processual, ao contrário das regras definidoras dos
elementos constitutivos do tributo, normas com conteúdo substancial ou
material.
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A ressalva mencionada ocorre, por exemplo, quando lei nova define
critérios a respeito da quebra do sigilo bancário para fins fiscais. Nesse
caso, a fiscalização poderá examinar fatos geradores anteriores à sua edição
e vigência, desde que observado o prazo decadencial. Tome-se, como
exemplo, uma alteração legislativa em 2015 sobre tais critérios, quando
então seria permitido ao fisco aplicá-la, a teor do artigo 144 do CTN, a fatos
geradores ocorridos desde 2010.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
O artigo 144, § 1º, do CTN prevê que as normas tributárias procedimentais
ou formais têm aplicação imediata, ao contrário daquelas de natureza
material, que somente alcançariam fatos geradores ocorridos durante a
sua vigência. 3. Os dispositivos que autorizam a utilização de dados da
CPMF pelo fisco para apuração de eventuais créditos tributários referentes
a outros tributos são normas procedimentais e, por essa razão, não se
submetem ao princípio da irretroatividade das leis, ou seja, incidem de
imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido antes de sua entrada
em vigor. 
O STF, a respeito do assunto, em discussão sobre quebra de sigilo
bancário versus dever de pagar tributos, entendeu que a alteração na ordem
jurídica, promovida pela Lei 10.174/2001, não atraiu a aplicação do
princípio da irretroatividade das leis tributárias, uma vez tratar de
atribuições de competências conferidas à Secretaria da Receita Federal,
preservando seu caráter estritamente instrumental. Sobre o tema, inclusive,
formou-se o seguinte enunciado, sob a sistemática da repercussão geral: “A
Lei 10.174/2001 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das
leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos
do artigo 144, § 1º, do CTN”.
60
61
�.�.�� Princípio da vedação ao confisco
O artigo 150, IV, da CF consagra que os entes tributantes não podem
utilizar tributo com efeito de confisco, ou seja, não pode ser empregado
como punição, nem representar uma invasão do Estado sobre o patrimônio
privado que extravase a capacidade contributiva.
O limite ao confisco revela um conceito aberto, com certo grau de
abstração prática, mas com significativa valoração ideológica e de política
tributária, de certo modo até maior do que o efeito jurídico propriamente
dito. Cuida-se, portanto, de um evidente limite ao poder de tributar
porquanto desvincula a tributação da responsabilidade por ilícitos, inibe
tributação excessiva e afasta subjetividades na formação da regra de
incidência tributária.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Não há uma definição constitucional de confisco em matéria tributária.
Trata-se, na realidade, de um conceito aberto, a ser utilizado pelo juiz, com
apoio em seu prudente critério, quando chamado a resolver os conflitos
entre o poder público e os contribuintes.
A vedação ao confisco, portanto, atinge diferentes aspectos, não
somente quanto à calibragem sancionatória pelos atos ilícitos fiscais
praticados por contribuintes, mas, sobretudo, no sentido de que a própria
tributação imposta, de um modo geral, muitas vezes modulada pela
progressividade do sistema via capacidade contributiva, deve preservar o
direito de propriedade e de manutenção digna do cidadão. Por isso, pode-se
dizer que a vedação ao confisco é a diretriz ofertada à atividade legiferante
de regulamentação da tributação para custeio das despesas públicas e o
direito de propriedade.
62
Ao Estado somente é devido o tributo que observe a convergência de
todos os fatores que compõem o sistema constitucional tributário e dela
resulta o poder de alcançar o direito de propriedade dos contribuintes, de
modo que todos contribuam dentro dos parâmetros da segurança jurídica, da
legalidade, da proporcionalidade, da isonomia e da dignidade da pessoa
para a consecução do interesse público ao qual se destina a tributação.
A violação dessas premissas resulta no tratamento abusivo dos direitos
individuais pelo Estado, tanto se o tributo for usado como penalidade por
qualquer ato quanto se incidir de forma desproporcional em relação a esses
preceitos limitadores, revelando injusta tributação.
O artigo 3º do CTN estabelece que o tributo não constitui sanção de
ato ilícito, incluindo no próprio conceito do instituto que nenhuma exação
pode representar confisco.
Na prática, a definição do que seja ou não confisco é bastante fluida e
imprecisa, mas um referencial a ser adotado, além de elementos internos à
determinada incidência tributária, é a totalidade da carga fiscal exigida por
um ente tributante e seu impacto sobre a capacidade do contribuinte.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da
totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que
dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e
capital)– para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele
deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política
que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se,
ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à
observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a
neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder
Público.63
O princípio da vedação ao confisco deve ser adotado no tratamento de
todas as espécies tributárias, desde que consideradas suas peculiaridades. O
limite do não confisco na cobrança de taxas, por exemplo, está diretamente
ligado à proporção do valor cobrado e o custo da atividade estatal, por se
tratar de tributo de caráter contraprestacional.
Em certa oportunidade, e com este alcance de aplicação do princípio
aos tributos em geral, o Supremo reverenciou o não confisco na pretensão
de majoração de contribuições previdenciárias de servidores públicos
federais ao deferir medida cautelar na ADI 2.010/DF para suspender o
aumento promovido pela Lei 9.783/1999, que, em algumas situações,
alcançava o percentual de 25%. Ao ser acrescido da imposição sobre a
renda, cujas alíquotas progressivas atingem o patamar de 27,5%, a
remuneração bruta do servidor público federal estaria sujeita a mais de 50%
de tributação na fonte.
E, ainda sob esse contexto, a vedação ao confisco não se restringe ao
tributo em si, isoladamente, enxergado sob a perspectiva estática, mas,
sobretudo, na dinâmica conjuntural, ou seja, em função da totalidade da
carga tributária, mediante exame da capacidade econômica de que dispõe o
contribuinte frente aos efeitos da política fiscal dos entes federados no
exercício da competência tributária.
Já os impostos de finalidade extrafiscal podem estar menos vulneráveis
ao debate do que venha a ser alíquotas excessivas, por exemplo, dentro de
um contexto de controle ou desestímulo de determinadas operações
econômicas. O mesmo deve se considerar em relação aos impostos que
contam com o elemento da essencialidade para formação da regra de
incidência, tais como o IPI e o ICMS, ou que estejam pautados pela função
social da propriedade, como pode ser o caso do IPTU e do ITR.
Além disso, a vedação também deve ser observada na aplicação de
penalidades pecuniárias , porque o poder tributante não está autorizado a
aplicar uma punição excessiva nem usurpar do patrimônio privado a
64
�.�.��.�
pretexto de reprimir práticas irregulares no âmbito das relações jurídico-
tributárias. Nesse contexto, o STF entende cabível o exame, em sede de
controle abstrato da norma tributária, se determinado tributo ofende, ou não,
o princípio do não confisco.
Essa abrangência conferida ao comando constitucional pelo Supremo
Tribunal Federal é antiga, datada de 1975, conforme entendimento do então
Ministro Bilac Pinto, proferido no julgamento do RE 80.093-SP :
“Devemos deixar claro, porém, que não apenas os tributos, mas também as
penalidades fiscais, quando excessivas ou confiscatórias, estão sujeitas ao
mesmo tipo de controle jurisdicional”.
Aplicação do princípio do não confisco às multas fiscais
As multas tributárias são basicamente de três espécies: moratórias,
isoladas e punitivas. As multas moratórias são aquelas decorrentes da
impontualidade injustificada no cumprimento das obrigações tributárias
principais. Já se o descumprimento se referir a obrigações de cunho
acessório ou instrumental, sem repercussão no montante do tributo devido,
a multa diz-se isolada. E, por último, nas situações em que o contribuinte,
nos lançamentos por homologação, declara e deixa de recolher o tributo, de
forma parcial ou total, constituem as multas punitivas. Todas elas estão
sujeitas ao princípio do não confisco.
No âmbito federal, as multas tributárias, nos casos de lançamento de
ofício, estão contidas no artigo 44 da Lei 9.430/1996, em regra de 75%
(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Trata-se da multa padrão, que pode ser submetida a circunstâncias
qualificadoras por identificação de sonegação, fraude ou conluio (§ 1º do
artigo 44, Lei 9.430/1996), com duplicação do percentual, alcançando,
portanto, 150% do referencial correspondente, ou, ainda, sujeita a
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66
ocorrências agravantes pelo não atendimento pelo contribuinte, no prazo
marcado, de intimação para prestar esclarecimentos e apresentar registros
eletrônicos de atividades econômicas ou financeiras, escrituração contábil
digital e arquivos magnéticos dos sistemas de processamento de dados (§ 2º
do artigo 44, Lei 9.430/1996).
No exame das circunstâncias qualificadoras, o aspecto subjetivo do
dolo mostra--se premente na apreciação da aplicação de dobra da multa
padrão. Por outro lado, a controvérsia é mais evidente em relação à
necessidade de apreciação qualitativa e quantitativa quanto aos elementos
do dolo na avaliação das circunstâncias agravantes, ou seja, se a simples
omissão em atender ao fisco acarretaria a incidência da referida multa ou
seria necessário considerar o intuito do sujeito passivo de embaraçar a
fiscalização.
No repertório de jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, órgão responsável pelo julgamento em grau recursal de
insurgências de contribuintes relativas aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, uma das decisões mais recentes
sobre o tema considerou que a inércia do contribuinte, em diferentes graus,
é condição jurídica relevante para aplicação da multa, podendo excluir a
própria tipicidade de seu agravamento. O Relator, Conselheiro Caio Nader
Quintella, destacou a necessidade “subjetiva e consequencial” para
aplicação do agravamento, em contraponto à aplicação “literal”, cujo
aumento do percentual da multa considera a simples omissão objetiva.
Outro assunto relevante, sob controvérsia, e também recente no âmbito
do CARF na esfera do “excesso sancionatório”, diz respeito à cumulação da
multa de ofício com o lançamento de multa isolada. Segundo os
conselheiros julgadores, deve ser aplicado o “princípio da consunção”, de
modo que a multa incidente sobre a infração maior (de ofício) absorva a
multa relativa à infração menor (isolada), até o limite do valor da multa de
ofício lançada.
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�.�.��.�
Na prática, os autos de infração são lavrados pela autoridade fiscal
com a exigência do tributo devido, acrescido da penalidade de multa de
ofício porque deixou de recolher o tributo, e, ainda, da multa isolada como
punição por determinada conduta ou omissão, por exemplo, o não
pagamento mensal do imposto, além dos demais encargos e consectários
legais .
O julgamento deu empate, votos dos representantes da Fazenda versus
votos dos representantes dos contribuintes, e, haja vista a edição da Lei
13.988/2020, o voto de desempate deu-se a favor do contribuinte de modo a
prevalecer a tese de que não poderia ocorrer dupla penalidade pelo mesmo
fato, na hipótese a aplicação da multa de 75% (setenta e cinco por cento)
ou, ainda, 150% (cento e cinquenta por cento) nos casos de fraude ou
simulação, acrescida de mais 50% (cinquenta por cento) da multa isolada.
Trata-se de um precedente extremamente simbólico no exame do
princípio da vedação ao confisco porque desde a alteração na Lei
9.430/1996, conferida ao artigo 44, a jurisprudência do órgão administrativo
federal vinha admitindo a imposição das multas de forma cumulada. Mas
essa questão ainda é controvertida no CARF.
Princípio da vedação ao confisco na jurisprudência, em
especial do STF
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, em um dos casos mais
representativos, afastou-se uma lei estadual que impôs multa fiscal de 300%
(trezentos por cento), tomando como base o inadimplemento do tributo. Nas
palavras do voto proferido pelo min. Celso de Mello, qualquer pretensão
governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta
apropriação estatalde modo a comprometer, pela insuportabilidade da carga
tributária, o próprio exercício do direito à uma existência digna ou a prática
de atividade profissional lícita, atenta contra o princípio do não confisco.
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70
Ainda debruçado sobre o repertório de jurisprudência do STF, e
segundo orientação da Corte, reafirmou-se no voto do Ministro Joaquim
Barbosa, proferido no RE 523.471-AgR , que o princípio da vedação ao
efeito de confisco aplica-se às multas e, na oportunidade, foi apontado que
as multas de 20% a 30% do valor do débito são adequadas à luz do
princípio da vedação do confisco. Nesse mesmo caso, o Tribunal de origem
havia reduzido a multa de 60% para 30%.
Segundo o STF, é inconstitucional a imposição de penalidade
pecuniária que se traduza em valor superior ao do tributo devido ,
conquanto a correção da tabela progressiva do Imposto de Renda não
afronta os princípios da proibição do confisco ou da capacidade
contributiva . Na pesquisa realizada no âmbito dos Tribunais locais e
federais, o sentido empregado à vedação ao confisco, relativamente às
multas fiscais, vem seguindo a linha do STF.
Um detalhe relevante em torno do percentual aplicado a título de multa
fiscal versus não confisco diz respeito à base considerável para efeitos de
incidência. O percentual da multa aplicada, além de razoável, deve incidir
sobre o valor do tributo a recolher, tendo-o como parâmetro, e não o valor
da operação ou da prestação do serviço. Se o percentual de 50% (cinquenta
por cento) incide sobre o valor da mercadoria e a alíquota do imposto
(ICMS, por exemplo) não ultrapassa 25% (vinte e cinco por cento) sobre
aquele montante, a multa aplicada sobre o valor total acarretará, ao final,
majoração de mais de 100% (cem por cento) do valor do tributo.
Tome-se o exemplo abaixo, colhido de julgado a respeito da
constitucionalidade da alínea a, inciso XII, do artigo 71, do Código
Tributário do Estado de Goiás, pelo Tribunal de Justiça Goiano . Sobre
uma mercadoria avaliada em R$ 10.000,00 (dez mil reais), a multa de 50%
(cinquenta por cento) incidente sobre este valor corresponderá a R$
5.000,00 (cinco mil reais), enquanto o imposto, a depender da mercadoria,
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considerada a alíquota entre 17 a 25%, seria de no máximo R$ 2.500,00
(dois mil e quinhentos reais).
Ou seja, pelo exemplo dado, a multa de 50% (cinquenta por cento), por
si, enxergada isoladamente, e nominalmente, como percentual, estaria,
segundo a jurisprudência dominante, apta a ser cobrada. Porém, a bem da
verdade, se ela estiver sendo considerada sobre o valor da operação ou da
mercadoria correlata, na prática, a multa fiscal seria correspondente a 100%
do tributo devido. Acaba sendo um truque normativo que disfarça a mácula
do efeito confiscatório da multa imposta. Trata-se de uma forma de
dissimular a base de incidência da multa para de modo ampliativo encobrir
seu caráter confiscatório e a própria incidência da penalidade pecuniária,
como obrigação acessória, portanto, superior à obrigação principal.
O STF, ao examinar a multa moratória fixada em 20% (vinte por
cento) do valor do imposto devido, entendeu não se mostrar abusiva ou
desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e
da vedação ao confisco . Para o Tema 214 da Repercussão Geral , firmou-
se a tese de que “não é confiscatória a multa moratória no patamar de 20%”.
Ainda segundo o Supremo, é possível, inclusive, realizar a dosimetria do
conteúdo da vedação ao confisco, e, para tanto, reduziu de 30% (trinta por
cento) para 20% (vinte por cento) a multa aplicada em caso concreto sobre
o referencial do valor da obrigação principal.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Revela-se constitucional a sanção prevista no artigo 7º, inciso II, da Lei
10.426/2002, ante a ausência de ofensa aos princípios da
proporcionalidade e da vedação de tributo com efeito confiscatório .
A multa não decorre da hipótese de incidência tributária, é uma
prestação pecuniária compulsória, instituída por lei, que deve ser aplicada
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79
para punir ações ou omissões contrárias à lei tributária, mas não pode
substituir a tributação, nem atingir sob qualquer pretexto o patrimônio
privado de forma desproporcional.
A matéria realmente merece tratamento constitucional ante a vedação
ao confisco que também deve ser aplicável às multas. Embora tenha alguns
antigos julgados, de fato, a questão ainda merece a compreensão mais
aprofundada e que confira mais segurança jurídica, inclusive porque, como
visto, o sistema de penalidades tributárias tem gradações e finalidades
diversas que precisam ser conjugadas à luz dos limites constitucionais,
dentre os quais, a vedação ao confisco deve ser parâmetro inafastável.
No âmbito do Supremo, estão pendentes de julgamento importantes
recursos extraordinários, já com repercussão geral reconhecida em todos. O
RE 640.452 trata do caráter confiscatório da “multa isolada” fixada em
valor variável entre 5% a 40% (Tema 487), já o RE 796.939 vai resolver
sobre a constitucionalidade da multa prevista no artigo 74, §§ 15 e 17, da
Lei 9.430/1996 para os casos de indeferimento dos pedidos de
ressarcimento e de não homologação das declarações de compensação de
créditos perante a Receita Federal (Tema 736).
No RE 736.090, o Supremo enfrentará o limite da multa fiscal
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio, justamente tendo em
vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório (Tema 863). Por fim,
o RE 1.335.293 tem por objeto a questão relativa à possibilidade de fixação
de multa tributária punitiva, não qualificada, em montante superior a 100%
(cem por cento) do tributo devido (Tema 1195).
O quadro abaixo, elaborado em setembro de 2022, indica os temas
sujeitos à repercussão geral, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, a
respeito do caráter confiscatório das multas.
Tema Descrição Leading
case
Relator
487
confiscatório da“multa isolada”por de
obrigação acessória de dever
instrumental.
RE
640.452
Min. Roberto
Barroso
736
da multa prevista no 74, §§ 15 e 17, da
Lei 9.430/1996 para casos de
indeferimento dos pedidos de e de não
homologação das de compensação de
créditos a Receita Federal.
RE
796.939
Min. Ricardo
Lewandowski
816
Incidência do ISSQN em operação de
por encomenda, realizada materiais
fornecidos pelo contratante, referida
operação configura etapa do ciclo
produtivo de merb) Limites para a
fixação da multa moratória, tendo em
vista a vedação ao efeito confiscatório.
RE
882.461
Min. Dias
Toffoli
Plenário
Virtual
863
da multa fiscal qualificada em de
sonegação, fraude ou conluio, em vista a
vedação constitucional efeito
confiscatório.
RE
736.090 Min. Luiz Fux
1195
de fixação de multa tributária não
qualificada, em montante a 100% (cem
por cento) do tridevido.
RE
1.335.293
Min. Nunes
Marques
�.�.�� Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens,
ressalvado o pedágio
Conforme o princípio da liberdade de tráfico de pessoas e bens, ou da
não limitação ao tráfico, a União, os estados, o DF e os municípios não
podem, nos exatos termos do artigo 150, V, da CF, “estabelecer limitações
ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público”.
Como o território nacional constitui uma unidade, a divisão da
federação em estados e municípios não pode, a princípio, justificar a
instituição de tributos em razão do trânsito interestadual ou intermunicipal
de pessoas e bens, porque representaria afronta ao direito fundamental à
livre locomoção consagrado pelo artigo 5º, XV, da CF.
Uma “exceção constitucional” à liberdade de tráfego de pessoas e bens
a cobrança de imposto interestadual, tal como o ICMS, pela circulação de
mercadorias ou prestação de serviços que envolve um estado de origem e
outro de destino. A limitação se materializaria caso a imposição exacional,
concretamente, impedisse a circulação de pessoas e bens, direta ou
indiretamente.
Em 2011, alguns estados firmaramo Protocolo ICMS-CONFAZ 21,
cujas diretrizes eram a instituição da cobrança do ICMS – Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e Serviços, nos estados destinatários de produtos
vindos de outros, quando o adquirente do produto, não contribuinte do
imposto, o obtivesse mediante o modelo não presencial (internet,
telemarketing, showroom). O STF, provocado mediante ação direta de
inconstitucionalidade, reconheceu a nulidade do referido protocolo, que,
entre outros motivos, atentava contra a liberdade de tráfico de bens (inciso
V, artigo 150, CF).
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
O ICMS incidente na aquisição decorrente de operação interestadual e por
meio não presencial (internet, telemarketing, showroom) por consumidor
final não contribuinte do tributo não pode ter regime jurídico fixado por
Estados-membros não favorecidos, sob pena de contrariar o arquétipo
constitucional delineado pelos arts. 155, § 2º, VII, b, e 150, IV e V, da
CRFB/1988. (...) O tráfego de pessoas e bens, consagrado como princípio
constitucional tributário (CRFB/1988, artigo 150, V), subjaz infringido pelo
ônus tributário inaugurado pelo Protocolo ICMS 21/2011 nas denominadas
operações não presenciais e interestaduais.
Além disso, merece destaque o pedágio, exceção expressa na
disposição constitucional do próprio princípio, exatamente pela forma como
tratado pelo texto da norma. A natureza jurídica do pedágio é alvo de muito
debate pela doutrina.
De antemão, a CF trata do instituto como a cobrança pela utilização de
vias conservadas pelo próprio Poder Público, do que se infere, pelo
contexto e sob a ótica topográfica do texto constitucional, o tratamento de
uma espécie tributária que pode ser cobrada. Assim o sendo, o pedágio
representaria uma prestação compulsória.
O mecanismo atual de cobrança de pedágio, contudo, é reconhecido
pelo STF como preço público, de natureza contratual – não de taxa,
natureza atribuída ao regime superado que instituiu o “selo-pedágio”, por
entender que não se verifica o requisito da compulsoriedade e que somente
é devido pela efetiva utilização das rodovias conservadas pelo poder
público.
“O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias
conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada
pelo inciso V, parte final, do artigo 150 da Constituição de 1988,
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não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não
estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio
da legalidade estrita”.
Menor debate existe quando se trata do pagamento pelo tráfego em
vias conservadas e exploradas por pessoas jurídicas de direito privado,
em regime de concessão de serviços públicos, haja vista o regime contratual
que pauta a atuação da concessionária confere a natureza de tarifa à
cobrança.
81
�.�.�� Princípio da uniformidade
O exercício da competência tributária conferida à União, ente que
representa a unidade federativa, tem a característica natural de surtir efeitos
sobre todo o território nacional. Nesse contexto, o princípio da isonomia e a
observância ao pacto federativo estão na essência do limite ao poder que se
denomina princípio da uniformidade geográfica, segundo o qual os tributos
federais devem incidir de modo indistinto, vedadas as diferenciações
regionais ou locais infundadas no próprio texto constitucional.
O artigo 151, I, da CF proíbe que a União institua qualquer tributo que
não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção
ou preferência em relação a estado, ao Distrito Federal ou a município, em
prejuízo de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do país.
Uma política pública de natureza fiscal em benefício do fomento de
regiões em situação de desigualdade material pode orientar o tratamento
diferenciado entre as regiões sem ofensa à uniformidade dos tributos
federais, à seletividade, à livre concorrência e à igualdade. Embora também
seja conhecida como o postulado da identidade das alíquotas, o princípio da
uniformidade não veda diferenças territoriais em absoluto, mas a
discriminação em razão do local do fato gerador que não se justifique pelo
propósito de equilíbrio social e econômico entre os entes.
O exercício da prerrogativa de estabelecer distinções conforme
excepciona o princípio da unidade territorial está inserido no âmbito da
discricionariedade do poder público, e, portanto, depende da conveniência e
oportunidade do legislador ou do Poder Executivo, a depender do benefício
ou do veículo normativo. Por isso, não é dado ao Poder Judiciário estender
seus efeitos com fundamento no princípio da isonomia.82
�.�.�� Princípio da uniformidade tributária sobre a renda.
Vedação à tributação diferenciada sobre a renda da
dívida pública e a remuneração dos agentes públicos
Também como proteção ao pacto federativo, a competência da União
para instituir tributos está limitada a uma uniformização da tributação sobre
a renda.
Segundo o artigo 151, II, da CF, é vedado à União “tributar a renda das
obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos
agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e
para seus agentes”.
Trata-se de um princípio direcionado somente à União e, mais
especificamente, à tributação sobre a renda, a fim de evitar tratamento
diferenciado entre a obrigação tributária a ser instituída entre a União e o
particular que aufere renda com os títulos da dívida pública da União ou
pela prestação de serviços públicos federais com aquele que aufere renda
com títulos da dívida pública ou presta serviço público para os outros entes
federados.
Não obstante esse princípio constitucional já esteja contido no
princípio da isonomia e na essência do pacto federativo, o Poder
Constituinte optou por deixar claro que a União não está autorizada a
utilizar da sua competência para atrair mais investimentos ou privilegiar
seus servidores e funcionários públicos, em prejuízo dos demais entes
federados, a quem deve dispensar o mesmo tratamento tributário.
�.�.�� Princípio da vedação às isenções heterônomas
Outra vedação imposta à União em prestígio ao pacto federativo –
razão por que também configura cláusula pétrea – é a impossibilidade de
instituir isenções de tributos de da competência dos estados, do Distrito
Federal ou dos municípios, conforme o artigo 151, III, da CF.
De forma simples, a isenção é a dispensa de pagamento de um tributo e
a competência para fazê-la decorre do poder de instituir o tributo, daí a
denominação de isenção autônoma (conferida pelo próprio ente tributante).
O que o inciso III do artigo 151 da CF veda é a invasão pela União da
competência tributária de outros entes (estados, Distrito Federal e
municípios) para isentar do pagamento de tributos que não podem ser por
ela instituídos (isenção heterônoma).
A chamada isenção heterônoma é aquela concedida por pessoa jurídica
diversa da titular da competência original para instituição do tributo. Por
exemplo, o estado, como unidade federada, definindo hipóteses de isenção
do ISSQN, de competência municipal. É hipótese excepcional e, como
regra, vedada pelo ordenamento jurídico, que acolhe a isenção autônoma
como premissa de sustentação da autonomia das unidades federadas. O
instituto da isenção está compreendido na esfera da competência de tributar,
e, portanto, cabe ao ente político adotar regras isencionais de acordo com
sua avaliação da capacidade econômico-financeira.
O verbete constitucional que proíbe a concessão de isenções
heterônomas pode ser visto como uma limitação ao poder de não tributar ou
isentar, concebido neste modelo pela CF/1988 com a pretensão de limitar
abusos cometidos nos regimes anteriores, fundamentados no artigo 19, § 2
º, da CF de 1967/1969, assim como nas Constituições de 1937 e 1946. À
época, acolhia-se a teoria dos poderes implícitos da União, cuja
Constituição outorgava-lhe competência para deferiro benefício da isenção
sobre impostos de entes subnacionais em defesa do interesse nacional.
Pela exata simetria do fundamento, a concessão de isenções
heterônomas também é vedada aos estados no tratamento de tributos
municipais e se justifica pela possibilidade de um ente federado entender
por bem comprometer tributos que não são de sua competência dentro do
conjunto de medidas, mesmo consideradas de relevante interesse social ou
econômico nacional ou estadual, conforme o caso.
Há, no entanto, possibilidades de concessão de isenções heterônomas,
hipóteses que excepcionam o princípio constitucional:
a) ICMS sobre operações comerciais de exportação.
O artigo 155, § 2º, XII, e, da CF, prevê que lei complementar pode
excluir da incidência do ICMS nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, a, do mesmo parágrafo
(que previa hipótese de não incidência do imposto sobre alguns produtos
industrializados). Em razão da matéria essa lei seria de competência da
União.
O artigo 155, § 2º, X, a, da CF, porém, sofreu significativa alteração
com a EC 42, de 2003, a partir da qual o ICMS deixou de incidir sobre
todas as mercadorias e os serviços destinados ao exterior , esvaziando a
necessidade de concessão de isenção nas operações comerciais, ante a regra
constitucional genérica, sem que, contudo, tenha sido revogada
expressamente.
b) ISS sobre exportação de serviços.
O artigo 156, § 3º, II, da CF autoriza a exclusão de incidência de ISS
nas exportações de serviços por lei complementar, o que, segundo a
doutrina majoritária, permite à União dispor sobre imposto que não é de sua
competência.
83
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c) Tratados internacionais.
Uma exceção à proibição de isenções heterônomas não prevista no
texto constitucional, mas acolhida pela jurisprudência do STF, é a atuação
da União no plano do direito internacional e na defesa de interesses
nacionais. Nesse contexto, a República Federativa do Brasil pode celebrar
tratados internacionais que disponham sobre isenções de tributos da
competência de outros entes federados (estaduais, distritais e municipais).
Neste âmbito, uma discussão judicial percorreu longos anos até atingir
seu final com a conclusão do julgamento pelo STF, a respeito das isenções
concedidas pela União de tributos estaduais, previstas no Acordo Geral de
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários
(GAAT), quando produtos similares brasileiros tivessem o mesmo
benefício.
Entendeu o STF que no direito internacional, apenas a República
Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (artigo 5, § 2º, da
CF), dela não dispondo a União, os estados-membros ou os municípios. O
presidente da República não subscreve tratados como chefe de Governo,
mas como chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma
isenção heterônoma, vedada pelo artigo 151, III, da Constituição. Ou seja,
o Presidente da República ao assinar acordos desta natureza não o faz como
representante da União, unidade federada, mas como Chefe de Estado da
República Federativa do Brasil.
Segundo o STF, o artigo 151 da Constituição Federal não tem por
objeto a União, quando se apresenta na ordem da política externa , porque
a cláusula que proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas é
inoponível ao Estado Federal brasileiro, incidindo, unicamente, no plano
das relações institucionais domésticas .
Justamente por isso, alguns juristas interpretam que a hipótese nem
mesmo trata de isenção heterônoma, a despeito dos seus efeitos práticos
equivalentes.
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No que diz respeito às isenções contidas em tratados internacionais,
somente são válidas e vigentes depois de o tratado ser internalizado pelo
Congresso Nacional e promulgado pelo Presidente da República , com
força de revogar ou modificar a legislação tributária interna, inclusive
devendo ser observados pela que lhes sobrevenha.
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�.�
�.�.�
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Imunidade, não incidência, isenção e alíquota zero
Embora haja um debate controverso na doutrina em certos aspectos, as
características que marcam os institutos tributários da imunidade, da não
incidência e da isenção, a partir de elementos mais comumente aceitos,
encontram convergência na literatura tributária.
A não incidência é a impossibilidade de formação da obrigação
tributária por falta de competência, haja vista a situação não ser alcançada
por uma regra de tributação (por exemplo, a incidência de imposto sobre a
propriedade de bicicletas); pelo não exercício da competência atribuída
(como o imposto sobre grandes fortunas não instituído); ou, ainda, por
expressa desconsideração do legislador (imunidade ).
Por não haver incidência propriamente, não se pode falar em
materialização do fato gerador e, por consequência, fica impedida a
aplicação da regra tributária, a formação da obrigação jurídico-relacional e
a constituição do crédito tributário. A imunidade é uma norma que veicula
hipótese de não incidência (não competência) constitucionalmente
qualificada, porque relacionada, em certa medida, a direitos e garantias
fundamentais, que também obsta a relação jurídico-tributária, a qualificação
do sujeito passivo e a constituição do crédito tributário. A imunidade
suprime a norma de competência, enquanto a isenção traduz uma supressão
tão somente de um dos critérios da regra matriz.
Segundo o STF, as imunidades têm o teor de cláusulas pétreas,
expressões de direitos fundamentais, na forma do artigo 60, § 4º, da
CF/1988 .
As imunidades são preceitos constitucionais de não incidência e não
podem ser esvaziados ou mesmo mitigados pela norma infraconstitucional,
ao mesmo tempo que o texto constitucional não trata de isenção tributária
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em espécie, matéria reservada ao legislador infraconstitucional. Inclusive, é
possível identificar no texto constitucional disposições que conferem
imunidade, mas que usam a denominação de isenção, tal como o artigo 195,
§ 7º, da CF .
É que a isenção consiste na mera dispensa legal de pagamento do
tributo e, sob outra perspectiva, importa vedação legal de lançamento e
cobrança do crédito tributário, sem afetar a competência tributária para
instituir tributos e a concretização pelo fato gerador. A isenção também se
diferencia da imunidade no campo da hermenêutica. Enquanto essa atrai
interpretação ampla à luz da ordem constitucional, aquela deve ser aplicada
em sua literalidade.
No caso da imunidade, o STF tem conferido interpretação extensiva às
normas imunizantes, enquanto às isenções sobreleva o critério restritivo ou
literal. Por isso o enquadramento da imunidade milita a favor do
contribuinte, de modo que seu afastamento só pode ocorrer mediante a
constituição de prova em contrário produzida pela administração tributária.
O oposto ocorre com a isenção, que constitui mero benefício fiscal por
opção do legislador ordinário, o que faz que a presunção se posicione ao
lado da Fazenda Pública. Por isso, incumbe ao contribuinte que pretende a
fruição da benesse da isenção fiscal o ônus de demonstrar o enquadramento
na situação contemplada na norma.
Já a alíquota zero é uma técnica do ente tributante, no exercício de sua
competência, para tornar despicienda a obrigação tributária pela aplicação
de uma alíquota nula, ao implicar inexistência de crédito tributário a ser
lançado, o que, em regra, aplica-se para os tributos de finalidade extrafiscal
ou de impacto sobre as operações de mercado que estão sujeitas a
mecanismos de incentivos ou desestímulo.
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93
�.�.� Aspectos gerais sobre imunidade tributária
As imunidades são limitações ao poder de tributar que estabelecem
preceitos negativos de competência (não competência) em relação a
determinadas situações. Trata-se de normas que decorrem de princípios e
garantias fundamentais e, por isso, têm elevado padrão constitucional na
proteção de axiomas de ordem político-social que devem ser protegidos no
âmbito das relações de natureza jurídico-tributária.
Segundo o STF, as imunidades constituem cláusulas pétreas,ou seja,
são limites materiais que se impõem ao poder constituinte derivado
reformador e devem ser interpretadas de forma sistemática com as demais
normas constitucionais e, sobretudo, levam em consideração o seu caráter
finalístico.
Há amplo debate sobre se a imunidade limita a competência tributária.
Para quem defende que sim, cuida-se de mais uma regra restritiva ao ente
tributante. Sobressai, no entanto, a compreensão de que nem mesmo existe
poder de tributar diante de uma imunidade. Independente disso, como existe
interferência nas competências, somente a Constituição Federal pode dispor
a respeito do tema.
A regulação das imunidades constitui matéria reservada à lei
complementar, segundo previsão do artigo 146, II, da Constituição Federal
ao estabelecer caber à lei complementar “regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar”. Esse assunto produziu intenso debate
doutrinário e jurisprudencial no âmbito das aplicações às entidades
filantrópicas. É que o § 7º do artigo 195 da CF tratou o tema da seguinte
forma: “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei”. A controvérsia estava na parte final: “exigências estabelecidas em
lei”.
Nesse contexto, requisitos então foram sendo criados por meio da
edição de lei ordinária para gozo da imunidade por entidades filantrópicas,
para além daqueles já existentes no artigo 14 do Código Tributário
Nacional, entre os quais não distribuir qualquer parcela do patrimônio ou de
rendas, aplicar integralmente no país os recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais e preservar a escrituração de suas receitas e
despesas nos livros contábeis e fiscais correspondentes.
O STF então, em julgamento virtual, na ADI 4.480/DF, definiu que a
fixação de requisitos para o gozo da imunidade por entidades beneficentes
de assistência social somente pode se dar por meio de lei complementar, por
incluir-se na compreensão das limitações constitucionais ao poder de
tributar.
A decisão do Supremo que definiu o Tema 32 de Repercussão Geral,
no julgamento dos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário
566.622/RS, estabeleceu a seguinte tese: “A lei complementar é forma
exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo artigo 195, § 7º, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”.
O voto vencedor da referida decisão proferida pelo STF definiu que os
limites da imunidade devem ser disciplinados por lei complementar, embora
as normas reguladoras de constituição, funcionamento e fiscalização das
entidades imunes podem ser estabelecidas por meio de lei ordinária,
especialmente visando evitar que instituições beneficentes disfarçadas
sejam eventualmente favorecidas.
Uma outra discussão relevante, também objeto de decisão pelo STF,
diz respeito à impossibilidade de extensão da imunidade tributária da
entidade filantrópica aos fornecedores de mercadorias e prestadores de
serviços, haja vista a imunidade subjetiva aplicar-se unicamente a seus
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96
beneficiários na posição de contribuinte de direito. A tese foi assim
deliberada:
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Tema 342 da Repercussão Geral: “A imunidade tributária subjetiva aplica-
se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na
de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da
existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do
tributo envolvido”.
Na prática, a entidade assistencial imune ao adquirir produtos para a
realização de suas atividades, por exemplo, materiais de limpeza, produtos
de informática, “recolhe” o ICMS – Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) pela repercussão indireta do
tributo e, portanto, a correspondente imunidade subjetiva não lhe alcança
quando na relação jurídica sua participação seja de contribuinte de fato,
consumidora da mercadoria ou do serviço ofertado. Pode-se dizer, portanto,
que não se considera para fins de interpretação da norma imunizante a
repercussão econômica do tributo nas hipóteses de tributos indiretos.
Mas é preciso distinguir, por decisão proferida pelo próprio STF, que
esse entendimento tem aplicação na operação de aquisição interna de
mercadorias ou serviços, ou seja, no mercado nacional, pela correspondente
entidade assistencial imune, porque quando ela adquire no mercado externo,
seria ela então “contribuinte de direito” do ICMS-importação, como no caso
tratado, e, com isso, atrairia a regra imunizante.
Também como julgamento relevante sobre o tema imunidades no
âmbito do Supremo Tribunal Federal, já em 2021, sob a Repercussão Geral
Tema 328, o STF apreciou a discussão sobre a incidência do IOF – Imposto
Sobre Operações Financeiras, sob o viés da imunidade, em relação ao
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
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fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos (artigo 150, § 4º, da
CF).
Nesse julgamento, entendeu o STF que não se pode conferir
interpretação restritiva sobre “patrimônio” e “renda”, para onerar as
movimentações patrimoniais (financeiras) e a renda obtida com tais
operações, ainda que pela previsão constitucional o IOF tenha incidência
sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários” (artigo 153, V, da CF), porque, na prática, por via
indireta, acaba por atingir o patrimônio ou a renda das referidas entidades.
O Plenário do STF fixou então a seguinte tese: “a imunidade
assegurada pelo artigo 150, VI, c, da Constituição da República aos partidos
políticos, inclusive suas fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores
e às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que
atendam aos requisitos da lei, alcança o IOF, inclusive o incidente sobre
aplicações financeiras”.
As imunidades tributárias, em sua maioria, versam sobre impostos,
mas podem afetar todas as espécies de tributo e, embora comprometam o
exercício da competência do ente federado, seus efeitos atingem somente as
obrigações tributárias principais. Ainda que para tanto impeçam a
incidência da regra tributária, não têm o condão de exonerar o contribuinte
das obrigações acessórias instituídas, nem das regras de responsabilidade
tributária.
Do mesmo modo, as imunidades não podem ser invocadas para alterar
a sujeição passiva de tributos. Considerando a regra geral do artigo 123 do
CTN, salvo disposições em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, portanto, um imóvel locado por entidade imune não afasta
a incidência de imposto devido pelo proprietário.
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–
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�.�.�.�
•
•
�.�.�.�
•
Portanto, as imunidades podem abranger todas as espécies de tributos,
mas não afetam as obrigações acessórias, que continuam exigíveis e não
eximem da responsabilidade tributária.
São exemplos de imunidades relacionadas a espécies tributárias
diversas do imposto:
taxas de custas judiciais – ação popular (artigo 5º, LXXIII, CF);
taxas de registro cartorário – reconhecidamente pobres (artigo 5º,
LXXIV, CF);
contribuições sociais e CIDE – receitas decorrentes de exportação
(artigo 149, § 2º, I, CF);
contribuição para a seguridade social – entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
As imunidades recebem várias classificações, entre as que se
destacam:
Quanto ao tributo:
específica – atinge a competência de determinado ente tributante
porque relativa a determinado tributo, tal como a não incidência
qualificada de taxas em razão da condição de pobreza da pessoa;
genérica – atinge a competência de todos os entes tributantes,
porque relativa a vários tributos, por exemplo, quando não podem
ser instituídos impostos em geral sobre templos dequalquer culto;
Quanto aos beneficiados:
subjetiva/pessoal – beneficia determinados contribuintes
(pessoas), a exemplo da imunidade de impostos sobre patrimônio,
•
•
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•
•
�.�.�.�
•
•
renda ou serviços dos partidos políticos (a pessoa jurídica do
partido que faz configurar a imunidade);
objetiva/real – beneficia determinadas características de bens ou
coisas, como a imunidade sobre livros;
mista – depende da combinação entre requisitos objetivos
(bens/coisas) e subjetivos (da pessoa), tal como a não incidência
de ITR sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore o proprietário que não possua outro imóvel.
Quanto à forma:
explícita – expressamente previstas no texto constitucional;
implícita – que decorrem da aplicação de princípios
constitucionais, mas não são assim tratadas pelo texto
constitucional, a exemplo dos efeitos práticos da incidência
conjugada da capacidade contributiva com a dignidade da pessoa
e o mínimo existencial.
Quanto aos requisitos:
condicionadas – a norma constitucional tem eficácia limitada, ou
seja, o texto constitucional atribui à lei a definição de requisitos a
serem cumpridos para a fruição da imunidade. Por exemplo, na
imunidade dos partidos políticos (artigo 150, VI, c, CF);
incondicionadas – a norma tem eficácia plena, ou seja, seus
efeitos não dependem do cumprimento de requisitos que vão além
da mera aplicação do texto constitucional, como no caso da
imunidade recíproca entre os entes políticos (artigo 150, VI, a,
CF).
Denomina-se imunidade ontológica aquela cujos efeitos poderiam decorrer
da ordem constitucional, ainda que não expressamente previstas no texto
da Constituição Federal, por exemplo, aquelas que consagram o princípio
da capacidade contributiva e o pacto federativo.
�.�.� Imunidade tributária recíproca
A imunidade recíproca é aquela que veda a tributação dos entes
federados entre si, nos termos do artigo 150, IV, a, da CF:
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: [...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; [...] 
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se
refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas
finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se
aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário,
nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
Segundo a literalidade do dispositivo, os entes políticos não têm
competência para exigir impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns
dos outros (não se aplica a taxas e contribuições), tendo o STF a
compreensão de que se trata de cláusula pétrea por permitir a proteção do
pacto federativo e, especialmente, para evitar pressões políticas entre as
unidades federadas ou para desonerar atividades desprovidas de presunção
de riqueza .100
a)
b)
c)
d)
Não é aplicável a restrição prevista na limitação do artigo 9º, IV, a, do
CTN e por isso é extensível às:
instituições de impostos sobre operações financeiras ou outras
hipóteses não só relativas a patrimônio, renda e circulação;
empresas estatais prestadoras de serviços públicos obrigatórios e
exclusivos do Estado, tal como a Empresa de Correios e
Telégrafos e a Casa da Moeda do Brasil ;
autarquias e empresas públicas que prestem inequívoco serviço
público, desde que, entre outros requisitos constitucionais e legais
não distribuam lucros ou resultados direta ou indiretamente a
particulares, ou tenham por objetivo principal conceder acréscimo
patrimonial ao poder público (ausência de capacidade
contributiva) e não desempenhem atividade econômica, de modo
a conferir vantagem não extensível às empresas privadas (livre-
iniciativa e concorrência) ;
sociedades de economia mistas prestadoras de serviço público,
desde que observados os seguintes parâmetros: (i) a imunidade
tributária recíproca, quando reconhecida, se aplica apenas à
propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos
institucionais imanentes do ente federado; (ii) atividades de
exploração econômica destinadas primordialmente a aumentar o
patrimônio do Estado ou de particulares devem ser submetidas à
tributação, por se apresentarem como manifestações de riqueza e
deixarem a salvo a autonomia política; (iii) a desoneração não
deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da
livre concorrência e do exercício de atividade profissional ou
econômica lícita ; (iv) a cobrança de taxas a título de serviço
deve ter por escopo cobrir os custos operacionais, sem finalidade
lucrativa ; (v) configurados o controle acionário quase total do
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102 103
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105
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e)
a)
b)
c)
d)
ente político, o não comprometimento da livre concorrência e a
falta de acúmulo patrimonial público ou privado, a participação
privada diminuta não compromete a imunidade extensiva ;
sociedades de economia mista e empresas públicas sobre o
patrimônio, renda ou serviços inerentes ao desempenho de
atividades imanentes ao Estado, independentemente da cobrança
por elas de tarifas como contraprestação.
Em sentido contrário, a imunidade conferida aos entes políticos:
não tem o condão de afastar a incidência de IPTU sobre imóvel de
pessoa jurídica de direito público (beneficiada da imunidade
constitucional) que é cedido a pessoa jurídica de direito privado,
devedora do tributo ;
não se aplica à Petrobrás, pois: (i) trata-se de sociedade de
economia mista destinada à exploração econômica em benefício
de seus acionistas, pessoas de direito público e privado, e a
salvaguarda não se presta a proteger aumento patrimonial
dissociado de interesse público primário; (ii) visa à distribuição
de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva; (iii) a
tributação de atividade econômica lucrativa não implica risco ao
pacto federativo. Portanto, a condição de monopólio não deve ser
analisada de forma isolada ;
não abrange aqueles que executem serviços públicos devidamente
remunerados, com inequívoco intuito lucrativo, mediante
concessão ou delegação, tais como a atividade notarial, conforme
o artigo 150, § 3º, da CF , fornecimento de energia elétrica,
serviços de comunicações e fornecimento de gás;
não desobriga os entes como contribuintes de fato (nos impostos
indiretos), nem nas qualidades de responsável ou substituto
107
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110
111
tributário.
Neste último item, letra d, em inúmeras situações, no exercício
cotidiano das atividades desenvolvidas, os entes políticos, pela
administração direta ou indireta, adquirem produtos e serviços de
particulares, contribuintes, por meio dos procedimentos regulares
administrativos, por compra direta, dispensa ou inexigibilidade, ou por
processo licitatório. O fornecimento de mercadorias ou a prestação dos
correspondentes serviços incluem a tributação no preço e, com isso, o ente
federado paga pelo tributo, mas não como contribuinte de direito, mas sim
como contribuinte de fato, especialmente porque nestas relações jurídico-
tributárias ocorre o fenômeno da repercussão econômica indireta para o
adquirente.
Por outro lado, se o ente federado for contribuinte de direito, por
exemplo, quando um município realiza a operação de importação de um
bem, incide a imunidade recíproca e, por isso, a União deve deixar de
cobrar o Imposto de Importação. Nesta situação o município ocupa a
posição própria de “contribuinte de direito” (importador) e também de
“contribuinte de fato” porque há uma identidade fático-jurídica.
Na importação de bens por não contribuintes, o STF tinha
entendimento por meio da Súmula 660 de que “não incide ICMS na
importação de bens por pessoa física ou jurídicaque não seja contribuinte
do imposto”. Esse entendimento do Supremo mudou depois da entrada em
vigor da Emenda Constitucional 33/2001, ao definir que é constitucional a
incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa,
física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à
prestação de serviços.
Segundo o Supremo, a circunstância de o destinatário do bem não ser
contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da
operação de circulação de mercadoria e, além disso, a exoneração das
112
113
114
operações de importação poderia desequilibrar as relações pertinentes às
operações tipicamente internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar
os princípios da isonomia e da livre concorrência.
Porém, no caso da importação por entes políticos a ratio decidendi
desse julgado não se aplica porque prevalece a imunidade recíproca dos
entes políticos.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Tema 385 da Repercussão Geral – A imunidade recíproca, prevista no
artigo 150, VI, b, da Constituição Federal não se estende a empresa
privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de
atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a
cobrança do IPTU pelo município .
Tema 437 da Repercussão Geral – Incide o IPTU considerado imóvel de
pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito
privado, devedora do tributo .
115
116
�.�.� Imunidade dos templos de qualquer culto
Como corolário do direito individual à liberdade de consciência e
crença e ao livre exercício dos cultos religiosos (artigo 5º, VI, CF), o artigo
150, VI, b, da CF proíbe a constituição de impostos sobre os templos de
qualquer culto, cláusula pétrea do sistema constitucional, vigente também
sob denominação de imunidade religiosa.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A imunidade tributária conferida pelo artigo 150, VI, b, é restrita aos
templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, cujas
lojas não se professa qualquer religião .
Dentro de uma interpretação finalística, essa imunidade está
relacionada à instituição religiosa em todas as suas formas (não só ao
templo material) e ao cumprimento de sua finalidade. Por isso, protege os
bens móveis e imóveis em nome da entidade; a renda decorrente das
práticas religiosas e aplicações financeiras; e os serviços relacionados com
as finalidades essenciais (artigo 150, § 4º, CF) e revertidas em favor da
atividade, ou seja, não só os prédios empregados ao seu funcionamento.
A Emenda Constitucional 116/2022 incluiu o § 1º-A ao artigo 156 para
consagrar na previsão constitucional de instituição e cobrança do IPTU a
previsão expressa de que o imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana não incidirá sobre os templos de qualquer culto, ainda que as
entidades imunes sejam apenas locatárias do bem imóvel. Essa alteração
representa uma hipótese de não incidência tributária em razão da destinação
do imóvel, não exigindo do possuidor a condição de plena propriedade.
Além do local destinado à prática do culto ou liturgia, são exemplos de
bens protegidos por essa cláusula pétrea os imóveis de sua propriedade que
117
sejam locados ou utilizados para estacionamento e cemitérios vinculados à
atividade religiosa. O mesmo acontece em relação aos veículos automotores
registrados em nome da entidade e utilizado para viabilizar a prática
religiosa.
Em síntese, duas condições são necessárias à imunidade ampliativa dos
templos, a destinação dos recursos e a inexistência de atividade econômica
dentro do contexto da livre concorrência, uma vez que a proteção
constitucional não ampara atividade empresarial. A Suprema Corte entende
que há presunção relativa de que os imóveis da entidade religiosa são
destinados às finalidades essenciais da instituição, sendo ônus do ente
federativo provar eventual desvio de finalidade.
O STF também tem o entendimento de que não cabe à entidade
religiosa demonstrar que utiliza o bem de acordo com suas finalidades
institucionais, ao contrário, compete ao fisco comprovar a aplicação do bem
gravado pela imunidade em finalidade diversa da que originalmente foi
concebida (tredestinação), alcançando não somente os imóveis alugados,
inclusive os vagos. Quanto às espécies tributárias alcançadas pela
imunidade, é importante reforçar que somente não há competência para a
constituição e cobrança de impostos. Portanto, são devidos taxas,
empréstimos compulsórios, contribuição de melhoria e contribuições
sociais.
No que diz respeito aos impostos indiretos, aplica-se o mesmo
raciocínio da imunidade recíproca: os templos são imunes dos impostos
incidentes nas operações que figurem como contribuinte de direito, como a
venda de determinada produção própria, mas arcam com o imposto na
qualidade de contribuintes de fato, quando adquirem mercadoria sujeita à
tributação, por exemplo, material para consumo dos estabelecimentos.
No julgamento do RE 630790 (Tema 336), o Supremo estabeleceu
uma importante distinção quanto aos serviços assistenciais prestados por
entidades religiosas e que as coloca em condição de fruição da proteção
118
constitucional contra a tributação relativa ao campo da imunidade conferida
à assistência social (artigo 203, CF), desde que não haja discriminação entre
os assistidos ou coação para que passem a aderir aos preceitos religiosos em
troca de terem suas necessidades atendidas.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Tema 336 da Repercussão Geral: “As entidades religiosas podem se
caracterizar como instituições de assistência social a fim de se
beneficiarem da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, c, da
Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio,
renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a
serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários”.119
�.�.�
•
•
•
•
Imunidade subjetiva
Conforme já classificada, a imunidade subjetiva é aquela que beneficia
determinados contribuintes. São pessoas que, em razão da sua qualidade ou
de circunstância específica, não podem ser atingidas por determinada
competência tributária estatal.
O artigo 150, VI, c, da CF concentrou as pessoas contempladas por
esse tipo de imunidade, preservando-as da incidência de impostos
(incidentes as demais espécies tributárias) sobre patrimônio, renda ou
serviços relacionados com as finalidades essenciais , desde que atendidos
os requisitos da lei:
partidos políticos, inclusive suas fundações;
entidades sindicais dos trabalhadores;
instituições de educação sem fins lucrativos;
entidades de assistência social sem fins lucrativos .
 DICAS PRÁTICAS
Na CF de 1998, as imunidades subjetivas (artigo 150, VI, c) são também
condicionadas, dependem do cumprimento de requisitos legais para sua
fruição.
A jurisprudência entende que nesse rol estão incluídas as instituições
de ensino profissionalizantes vinculadas ao denominado Sistema “S”,
instituições de interesse de categorias profissionais, bem como as
instituições de previdência privada, essas enquadradas no contexto de
entidade assistencial sem fins lucrativos , nos exatos termos da Súmula
730 do STF:
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122
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência
social sem fins lucrativos pelo artigo 150, VI, c, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social
privada se não houver contribuição dos beneficiários.
Quanto à forma de disposição dos requisitos, o STF consolidou que o
alcance da imunidade e seus requisitos podem ser restringidos segundo o
conteúdo do artigo 14 do CTN, recepcionado pela CF de 1988. Por isso,
outros aspectos intrínsecos das instituições imunes podem ser tratados por
lei ordinária, da mesma forma que são utilizados conceitos e categorias do
ordenamento jurídico privado, expresso pela legislação infraconstitucional.
Somente se exige lei complementar para a definição dos seus limites
objetivos (materiais), e não para normas de constituição e de
funcionamento das entidades (aspectos formaisou subjetivos) .
O CTN estabelece:
Artigo 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: [...] IV – cobrar imposto sobre: [...] c) o patrimônio, a
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; [...]
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às
entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática
de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de
obrigações tributárias por terceiros.
Artigo 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
123
–
–
–
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º
do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação
do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo
9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os
objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,
previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Requisitos básicos para a fruição de imunidade subjetiva:
não haver distribuição de renda ou patrimônio;
aplicação de recursos integral no país em prol dos interesses
institucionais;
escrituração de receitas e despesas.
Ao apreciar dispositivos da hoje revogada Lei 12.101/2009, que
dispunha sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência
social contempladas pelo artigo 195, §7º, da CF, o STF entendeu que as
regras e a definição das contrapartidas a serem observadas pelas entidades
filantrópicas para a imunidade tributária deveriam ser feitas por lei
complementar, e não por lei ordinária que pode dispor, apenas, de aspectos
meramente procedimentais sobre o tema. Atualmente, a matéria é objeto da
Lei Complementar 187/2021 .
Assim como no caso da imunidade aos templos de qualquer culto, a
imunidade conferida da alínea c do inciso VI do artigo 150 da CF protege
124
da incidência de impostos tanto os bens utilizados diretamente pelas pessoas
beneficiadas quanto indiretamente (revertido em favor delas), desde que não
se verifique excessos ou propósitos econômicos que vão além de suas
finalidades essenciais.
Por isso, a Constituição Federal afasta a incidência do IPTU sobre os
imóveis de propriedade das instituições de assistência social sem fins
lucrativos, mesmo que alugados a terceiros, desde que o valor dos aluguéis
seja aplicado nas suas atividades essenciais (Súmula 724/STF), sendo que a
presunção de que o imóvel ou as rendas estão afetados às suas finalidades
institucionais milita em favor da entidade . Esse entendimento, deu ensejo
à edição a Súmula Vinculante 52.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA. 
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da
Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
Também estão incluídos os rendimentos decorrentes das aplicações
financeiras que são vertidos aos objetivos da própria entidade, como ocorre
com a renda auferida a partir das suas atividades assistenciais ou mesmo da
comercialização de seus bens. A imunidade não é restrita apenas à renda
decorrente do objeto social da entidade, mas, sim, a toda aquela auferida de
forma regular visando resguardar o seu patrimônio dos efeitos corrosivos da
inflação, como ocorre com as aplicações financeiras .
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�.�.� Imunidade dos livros, jornais, periódicos
O artigo 150, VI, d, da CF consagra a imunidade objetiva segundo a
qual não podem incidir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à sua impressão. A disposição constitucional não cuida de
imunidade pessoal, razão pela qual as editoras e livrarias figuram no polo
passivo dos impostos que lhes são devidos em razão da sua renda ou do seu
patrimônio.
Porque a Constituição Federal não faz ressalva sobre valor artístico ou
didático, relevância ou qualidade cultural, estão amparados pela imunidade
dos livros os jornais, os álbuns de figurinha, as apostilas, os manuais
técnicos e as listas telefônicas.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado
à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da
liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação,
bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à
educação. O constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas
quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações
divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao
aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal
instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia,
por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor
pedagógico de uma publicação destinada ao público infantojuvenil.
Embora, em muitos casos, não possam ser separadas das coisas imunes
as propagandas que porventura as integrem, não devem ser consideradas no
bojo da imunidade os encartes e catálogos de finalidade exclusivamente
comercial, porquanto não sobressai o cunho cultural ou educacional.
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 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Encartes de propaganda distribuídos com jornais e periódicos. ISS. Artigo
150, VI, d, da Constituição. Veículo publicitário que, em face de sua
natureza propagandística, de exclusiva índole comercial, não pode ser
considerado como destinado à cultura e à educação, razão pela qual não
está abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo
constitucional sob referência, a qual, ademais, não se estenderia, de
qualquer forma, às empresas por eles responsáveis, no que concerne à
renda bruta auferida pelo serviço prestado e ao lucro líquido obtido.
Quanto aos insumos, a jurisprudência do STF segue uma interpretação
mais restritiva e não costuma ampliar a imunidade para outros produtos
além do papel, porque esse é individualmente indicado, afastando dos
limites de proteção a tinta, a cola, a linha e outros papéis.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
Não há de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo
constitucional sob referência, concedida ao papel destinado
exclusivamente à impressão de livros, jornais e periódicos, aos serviços de
composição gráfica necessários à confecção do produto final.
Desse raciocínio, são excepcionados alguns insumos mais específicos,
que se mostram mais correspondentes, como papéis e filmes fonográfico
(Súmula 657 do STF). A interpretação restritiva ganha reforço quando
afastado precedente pontual que estendia a imunidade sobre peças
sobressalentes e chapa de impressão offset para jornais .
No julgamento do Agravo Regimental no RE 475.798/RJ , o STF
conferiu importantes ferramentas de compreensão desse preceito, também
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reconhecido como imunidade de cultura ou de imprensa. Sobre sua
finalidade, entendeu o Supremo:
A teleologia dessa imunidade aponta para a proteção de valores
tais como a liberdade de expressão, voltada à democratização e à
difusão da cultura; a formação cultural do povo indene de
manipulações; a neutralidade, de modo a não fazer distinção entre
grupos economicamente fortes e fracos, entre grupos políticos
etc.; a liberdade de informar e de ser informado; o barateamento
do custo de produção dos livros, jornais e periódicos, de modo a
facilitar e estimular a divulgação de ideias,conhecimentos e
informações etc.
Ao adotar uma visão de futuro, conclui que essa imunidade abrange o
livro eletrônico e os suportes utilizados para a veiculação, alcançando os
componentes eletrônicos destinados exclusivamente à integração da
unidade didática e que o vocábulo “papel” não é essencial ao conceito
desses bens finais.
Em interpretação evolutiva e teleológica adotada na Tese 593 de
repercussão geral , a imunidade alcança o denominado “áudio book”, ou
audiolivro (livros gravados em áudio, seja no suporte CD-Rom, seja em
qualquer outro), os aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers)
confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que, eventualmente,
estejam equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que
auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores,
escolhas sobre a fonte.
Esse entendimento, segundo o Supremo, não é aplicável aos aparelhos
multifuncionais, como tablets, smartphones e laptops, porque suas
funcionalidades vão muito além de meros equipamentos utilizados para a
leitura de livros digitais.
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�.�.� Imunidade de fonogramas e videofonogramas
Com o advento da Emenda Constitucional 75, de 2013, o inciso VI do
artigo 150 passou a contar com outra categoria de imunidade objetiva, na
alínea e, que revela a denominada imunidade musical.
Conforme o texto constitucional, não podem ser instituídos impostos
sobre: fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras
em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
A inovação constitucional alcança as obras nacionais produzidas em
som ou som e imagem, tanto na sua dimensão intelectual quanto dos
suportes e arquivos que os veiculem, tanto comercializadas em meio físico
(vinil, CD, DVD, Blu-ray) quanto via internet (arquivos disponíveis em
plataformas digitais).
Verifica-se, com isso, o propósito de redução de custos e, por
consequência, dos preços de mercado, o que propicia uma maior difusão
cultural e a proteção dos direitos autorais e dos produtos originais, em
contraposição à contrafação (pirataria) ou clandestinidade.
Da mesma forma que as livrarias não são imunes, também as
gravadoras estão sujeitas à incidência de todas as espécies tributárias,
inclusive imposto, uma vez que a imunidade sobre fonogramas e
videofonogramas musicais não está relacionada às pessoas, mas aos
produtos. No entanto, alguns doutrinadores debatem a natureza puramente
objetiva da imunidade em razão da restrição do seu alcance a obras
artísticas nacionais.
Como expresso no texto constitucional, o processo de replicação
industrial das mídias ópticas de leitura à laser (suportes materiais) não é
alcançada pela imunidade. Entre as mídias mais usuais, essa exceção não se
aplica à duplicação do vinil. Uma questão sobre a qual ainda pesam debates
está relacionada aos estúdios, músicos e processos de gravação e mixagem.
Tratando-se de imunidade objetiva, não são imunes dos impostos que
incidem sobre a renda ou a prestação de seus serviços, entretanto, tem lugar
a defesa de que a interpretação finalística da regra constitucional abrange as
etapas de produção, mas, nesse âmbito, o tratamento do STF sobre a
imunidade dos livros não caminha nessa linha argumentativa.
A interpretação mais segura orienta que não podem incidir os impostos
sobre a industrialização (ressalvada a replicação de mídia óptica a laser), a
circulação (distribuição e venda) e a exportação dos fonogramas e
videogramas.
Artigo 146. Cabe à lei complementar: [...] II – regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar;
ÁVILA, Humberto Bergmann. A distinção entre princípios e regras e a
redefinição do dever de proporcionalidade. Revista Diálogo Jurídico, n. 4,
Salvador, ano I, v. I, jun. 2001. Comenta o autor: “chega-se a afirmar que
haveria quase tantas definições de princípios quantos são os seus autores
que sobre eles escrevem”. Excertos que constam da obra de minha autoria:
Dever de colaboração dos contribuintes versus direito ao silêncio no âmbito
tributário sancionador, Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2009.
ÁVILA, Humberto Bergmann. A distinção entre princípios e regras e a
redefinição do dever de proporcionalidade. Revista Diálogo Jurídico, n. 4,
Salvador, ano I, v. I, jun. Excertos que constam da obra de minha autoria:
Dever de colaboração dos contribuintes versus direito ao silêncio no âmbito
tributário sancionador, Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2009.
SANCHÍS, Luis Prieto. Ley, Principios, derechos. Cuadernos Bartolome de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, n. 7, Madrid: Dykinson, 1998, p. 49;
O autor para demonstrar essa imprecisão terminológica cita alguns exemplos
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em que se entende o princípio: “Por ejemplo, reciben el nombre de principios
las normas que suponen axiológicamente más fundamentales (la libertad o la
justicia), las más generales o que inspiran amplios sectores del ordenamiento
(la autonomía de la voluntad en Derecho privado o el principio de culpabilidad
en Derecho penal), las que indican los fines de la acción estatal (el bienestar
o el pleno empleo), las más vagas o que presentan indeterminado el
supuesto de hecho de su aplicación (la igualdad), las que recogen algunos
tópicos interpretativos (lo accesorio sigue a lo principal, argumento a fortiori),
etc.”.
BARROSO, Luís Roberto. Curso de Direito Constitucional Contemporâneo:
os conceitos fundamentais e a construção do novo modelo. 7. ed. São Paulo:
Saraiva, 2018, p. 248-249.
LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. Trad. José Lamego. 3. ed.,
Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian.
DWORKIN, Ronald. Taking Righs Seriously. 6. ed., Londres: Duckworth,
1991, p. 26.
STF. ADI 1.922 MC, Rel. Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em
06.10.1999, DJ 24.11.2000.
STF. ADI 2.551 MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
02.04.2003, DJ 20.04.2006.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Os Direitos dos Contribuintes e os
Princípios Constitucionais em Matéria Tributária. In: SARAIVA FILHO,
Oswaldo Othon de Pontes (coord.). Direitos Fundamentais dos Contribuintes:
homenagem ao Jurista Gilmar Ferreira Mendes. São Paulo: Almedina, 2021,
p. 108.
Artigo 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
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V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de
cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
[...] O Tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu provimento,
declarando a constitucionalidade do artigo 66 da Lei 7.450/85 que atribuiu ao
Ministro da Fazenda competência para expedir portaria fixando o referido
prazo, ao fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento do tributo
não é matéria reservada à lei. Vencidos os Ministros Marco Aurélio,
Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso, por entenderem que a disciplina sobre
prazo de recolhimento de tributos sujeita-se à competência legislativa do
Congresso Nacional (STF. RE 140.669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão, julgado
em 02.12.1998).
STF. ADI 2.304, Rel. Min. Dias Toffoli,Tribunal Pleno, julgado em 12.04.2018,
DJe 03.05.2018.
STF. ADI 5.277, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 10.12.2020,
DJe 25.03.2021.
[...] já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina
de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento
a que a Constituição confere força de lei (cf. ADI 1.417 MC). STF. ADI 1.667
MC, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 25.09.1997, DJ
21.11.1997.
CTN. Artigo 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. [...] § 2º A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Artigo 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
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III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários; [...] § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
STF. ADI 3.984, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 30.08.2019,
DJe 23.09.2019.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e
Tributário. v. II. Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005, p. 333-5.
A Lei 12.529/2011 estrutura o Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrência
e dispõe sobre a prevenção e repressão às infrações contra a ordem
econômica, orientada pelos ditames constitucionais de liberdade de iniciativa,
livre concorrência, função social da propriedade, defesa dos consumidores e
repressão ao abuso do poder econômico.
ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros,
2008. p. 99.
BEVILACQUA, Lucas. Incentivos Fiscais de ICMS e desenvolvimento
regional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 108.
SCAFF, Fernando Facury. Efeitos da coisa julgada em matéria tributária e
livre concorrência. Processo Tributário. BUISSA, Leonardo; BEVILACQUA,
Lucas (coord.). Processo Tributário. Belo Horizonte: Fórum, 2019. Belo
Horizonte: Fórum, 2019. p. 410.
Disponível em: https://ibpt.com.br/quantidade-de-normas-editadas-no-brasil-
30-anos-da-constituicao--federal-de-1988. Acesso em: 1º out. 2022.
Disponível em: https://portugues.doingbusiness.org/pt/reports/global-
reports/doing-business-2020.Acesso em: 1º out. 2022.
CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da
progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 41.
Artigo 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos: [...] § 1º Sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
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https://ibpt.com.br/quantidade-de-normas-editadas-no-brasil-30-anos-da-constituicao--federal-de-1988
https://portugues.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2020.Acesso
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
STF. ARE 1.190.716 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado
em 25.102019, DJe 29.11.2019.
STF. RE 562.045, Rel. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, voto do min. Eros Grau,
Tribunal Pleno, julgado em 06.02.2013, DJe 27.11.2013, Tema 21.
STF. RE 573.675, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em
25.03.2009, DJe de 22.05.2009, Tema 44.
STF. RE 406.955 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado
em 04.10.2011, DJe 21.10.2011.
“É um princípio que, via de regra, não é formulado de modo expresso, seja
especificamente para o Direito Tributário, seja genericamente para o Direito
Constitucional. A fixação concreta desse limite encontra-se, às vezes,
conectada à figura do salário mínimo. E, a despeito de que 11 dos 20 países
da América Latina (55%) tratem, constitucionalmente, do salário mínimo, não
se encontram, geralmente, maiores especificações no plano das Leis
Magnas. No que diz respeito às suas finalidades, a Constituição da Costa
Rica alude ao “… bienestar…” e a uma “… existencia digna” (artigo 57) e a do
Brasil aponta o atendimento às “… necessidades vitais básicas…” do
trabalhador e de sua família (artigo 7º, IV). No que tange à sua composição,
os textos de El Salvador (artigo 38, 2) e de Honduras (artigo 128, 5)
mencionam, genericamente, os índices “… costo de la vida…” e “… las
necesidades normales de su hogar…”; o da Venezuela, um pouco menos
genérico, refere “… el costo de la canasta básica” (artigo 91); e o do Brasil,
mais específico, enumera quais as necessidades básicas que devem ser
atendidas pelo salário mínimo, dando substância ao mínimo vital: “…
moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte
e previdência social…” (artigo 7º, IV).
Todavia, nenhum dos textos constitucionais investigados avança, no
particular, até o campo tributário, o que, em rigor, não destoa do cenário
constitucional mundial”. VIEIRA, José Roberto. Direito Constitucional
Tributário Comparado Latino-Americano: uma perspectiva copernicana.
Revista Direito Tributário Atual, v. 47, 2021. Disponível em:
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https://ibdt.org.br/RDTA/direito-constitucional-tributario--comparado-latino-
americano-uma-perspectiva-copernicana/. Acesso em: 1º out. 2022.
Antes da EC 29/2000: “Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos
sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; [...] § 1º – O imposto
previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos
de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade”.
Após a EC 29/2000: “Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos
sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; [...] § 1º Sem prejuízo da
progressividade no tempo a que se refere o artigo 182, § 4º, inciso II [que visa
a cumprir com a função social das propriedades, conforme plano diretor], o
imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do
imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do
imóvel”
STF. RE 423.768, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em
1º.12.2010, DJe 10.05.2011.
Acórdão 2.956/2020, Tribunal Pleno, Processo: TC 023.578/2018-1. Sessão:
04.11.2020.
Artigo 4º O Presidente da República deve encaminhar ao Congresso
Nacional, em até 6 (seis) meses após a promulgação desta Emenda
Constitucional, plano de redução gradual de incentivos e benefícios federais
de natureza tributária, acompanhado das correspondentes proposições
legislativas e das estimativas dos respectivos impactos orçamentários e
financeiros.
§ 1º As proposições legislativas a que se refere o caput devem propiciar, em
conjunto, redução do montante total dos incentivos e benefícios referidos no
caput deste artigo:
I – para o exercício em que forem encaminhadas, de pelo menos 10% (dez
por cento), em termos anualizados, em relação aos incentivos e benefícios
vigentes por ocasião da promulgação desta Emenda Constitucional;
II – de modo que esse montante, no prazo de até 8 (oito) anos, não
ultrapasse 2% (dois por cento) do produto interno bruto.
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https://ibdt.org.br/RDTA/direito-constitucional-tributario--comparado-latino-americano-uma-perspectiva-copernicana/
STJ. REsp 1.725.452/RS, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/
Acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 08.06.2021,
DJe 15.06.2021.
RODRIGUES, Raphael Silva; MURICI, Gustavo Lanna. Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar e sua Relação com a Proteção da
Confiança Legítima, a Boa-fé e a Resistência à Tributação. In: SARAIVA
FILHO, Oswaldo Othon de Pontes (coord.).Direitos Fundamentais dos
Contribuintes: homenagem ao Jurista Gilmar Ferreira Mendes, São Paulo:
Almedina, 2021, p. 808.
STF. RE 646.313 AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, j.
18.11.2014, DJe 10.12.2014.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Princípio da seletividade do tributo em função da
essencialidade do produto. Revista dos Tribunais, Fascículo 1 – Cível, ano
79, v. 651, p. 10, jan. 1990, p. 7-15.
CARVALHO, Paulo de Barros. IPI – Comentários sobre as regras gerais de
interpretação da Tabela NBM/ SH (TIPI/TAB). Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 12. São Paulo: Dialética, set. 1996. p. 52.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo:
Saraiva, 2017.
ESTURILIO, Regiane Binhara. A seletividade no IPI e no ICMS. São Paulo:
Quartier Latin, 2008.
SILVA, Lázaro Reis Pinheiro. ICMS seletivo e discricionariedade legislativa.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020, p. 160-161. O autor destaca sua posição
de que a seletividade é um princípio constitucional especial ou setorial,
apoiado na doutrina de Luís Roberto Barroso. BARROSO, Luís Roberto.
Curso de Direito Constitucional Contemporâneo: os conceitos fundamentais e
a construção do novo modelo. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
O conceito de benefício fiscal pode ser encontrado no artigo 14 da Lei
Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal.
STF. AI 729.667 AgR-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em
25.08.2017, DJe 04.09.2017.
CAVALCANTI. Eduardo Muniz Machado. Publicado no Portal Jota:
https://www.jota.info/opiniao-e--analise/artigos/seletividade-tributaria-
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questoes-alem-do-desestimulo-ao-consumo-10032021.
STF. ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, Tribunal Pleno, julgado em
15.12.1993, DJ 18.03.1994.
STF. RE 97.482, Rel. Min. Soares Munoz, Primeira Turma, julgado em
26.101982, DJ 17.12.1982.
STF. RE 564.225 AgR, Rel. Min. Marco aurélio, Primeira Turma, julgado em
02.09.2014, DJe 18.11.2014.
STF. ADI 4.016 MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em
1º.08.2008, DJe 24.04.2009.
STF. ADI 1.005 MC, Rel. Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em
11.11.1994, DJ 19.05.1995.
STF. RE 367.935 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado
em 20.10.2009, DJe 20-11-2009.
STF. RE 169.740, Rel. Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em
27.09.1995, DJ 17.11.1995.
CTN. Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária.
STF. ARE 1.030.760 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em
21.08.2017, DJe 04.09.2017.
A doutrina majoritária critica em essa conclusão por entender que esse
entendimento viola o princípio que preserva os fatos geradores passados dos
efeitos de lei que institui ou majora tributos.
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https://www.jota.info/opiniao-e--analise/artigos/seletividade-tributaria-questoes-alem-do-desestimulo-ao-consumo-10032021
“Inaplicável o verbete sumular 584 do STF, erigido à luz da legislação anterior
à atual Carta Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e
da irretroatividade da lei tributária. Precedentes do STJ: REsp 222.338/RS,
Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 1º.09.2005, DJ
03.10.2005; AgRg no Ag 420.635/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma,
julgado em 03.10.2002, DJ 28.10.2002; AgRg no REsp 111.745/RS, Rel. Min.
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 07.05.2002, DJ 16.09.2002; e
REsp 41.208/SP, Rel. Min. Adhemar Maciel, Segunda Turma, julgado em
04.12.1997, DJ 16.02.1998”(AgRg no Ag 1.363.478/MS, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, julgado em 15.03.2011, DJe 25.03.2011).
Artigo 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido.
STJ. REsp 1.039.364/ES, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma,
julgado em 26.08.2008, DJe 16.09.2008.
STF. RE 601.314, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em
24.02.2016, DJe 16.09.2016, Tema 225.
STF. ARE 712.285 AgR, voto do Rel. Min. Celso de Mello, julgado em
23.04.2013, Segunda Turma, DJe 28.06.2013.
STF. ADC 8 MC, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
13.10.1999, DJ 04.04.2003.
STF. ARE 851.059 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado
em 1º.03.2016, DJe 16.03.2016.
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Falência. Multa fiscal de natureza moratória. Sua inexigibilidade, diante de
abuso do poder fiscal e ocorrência, em razão da correção monetária, de bis in
idem. Recurso extraordinário do estado não conhecido (STF. RE 80.093, Rel.
Min. Bilac Pinto, Tribunal Pleno, julgado em 02.04.1975, DJ 07.10.1977.).
AI 727.872 AgR, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em
28.04.2015, DJe 18.05.2015.
Acórdão 9101-005.012, julgado em 09.07.2020.
Número do Processo 10665.001731/2010-92, Recurso Especial do
Contribuinte, sessão em 1º.09.2020, Acórdão 9101-005.080.
Artigo 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do artigo 8º da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; [...].
STF. ADI 1.075 MC, Rel. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
17.06.1998, DJ 24.11.2006.
STF. RE 523.471 AgR, Rel. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado em
06.04.2010, DJe 23.04.2010.
STF. ARE 1.158.977 AgR, Rela. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, julgado
em 14.02.2020, DJe 28.02.2020.
STF. ARE 966.484 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado
em 09.08.2016, DJe-200 divulg 19-09-2016 public 20-09-2016.
Vide exemplos das decisões proferidas no âmbito dos TRFs da 4ª e 5ª
Regiões:
“O princípio, segundo o qual é vedado ao Poder Público utilizar tributo com
efeito de confisco, consubstanciado no artigo 150, inciso IV, da vigente
Constituição Federal, pode ser aplicado à multa no sentido de evitar a
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desproporcionalidade entre a infração e a falta, quando extrapolado o
dimensionamento necessário ao desestímulo da inadimplência, gerando forte
lesão ao direito do contribuinte, com correspondente enriquecimento sem
causa da União. Precedente do STF (ADIn 1.075-DF, Rel. Min. Celso de
Mello)” (TRF-4ª Região, AC 565.765, Rel. Juiz Luis Carlos de Castro Lugon,
DJ 13.08.2003).
“Tributário.Administrativo. Multa. Percentual de 300%. Respeito ao Princípio
da Proporcionalidade. Pronunciamento do E. STF. ADIN 1075/DF. – No
âmbito administrativo, mais especificamente no exercício do poder de polícia,
deve ser levado em consideração o princípio da proporcionalidade, cabendo
ao Fisco quando da fixação das sanções, dosá-las de forma que não se
apresentem como verdadeiro confisco. – O E. STF, no julgamento preliminar
da ADIN 1075/DF, suspendeu, com eficácia ex nunc, até o julgamento final, a
execução e a aplicabilidade do artigo 3º e seu parágrafo único da Lei
8846/94, que previa a aplicação de multa pecuniária no valor de trezentos por
cento sobre o valor do bem, objeto da operação ou do serviço prestado, para
o contribuinte que não houver emitido a nota fiscal, recibo, ou documento
equivalente. – Remessa oficial improvida” (TRF-5ª Região, MS
2001.83.00.0158724, Rel. Juiz Ivan Lira de Carvalho, DJ 31.10.2002).
TJGO, Arguição de Inconstitucionalidade de Lei 64753-86.2013.8.09.0000,
Rel. Des. Beatriz Figueiredo Franco, Corte Especial, julgado em 11.09.2013,
DJe 27.09.2013.
STF. RE 239.964, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 15.04.2003, Primeira
Turma, DJ 09.05.2003; AI 755.741 AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, j ulgado em
29.09.2009, Segunda Turma, DJe 29.10.2009.
STF. RE 582.461, Rel. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em
18.05.2011, Repercussão Geral – DJe 18.08.2011.
STF. AI 727.872 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em
28.04.2015, DJe 18.05.2015.
STF. RE 606.010, Rel. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 12.11.2020,
DJe 13-11-2020.
STF. ADI 4.628, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 17.09.2014,
DJe 24.11.2014.
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STF. ADI 800, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado em
11.06.2014, DJe 1º.07.2014.
A Constituição, na parte final do artigo 151, I, admite a “concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do país”. A concessão de isenção
é ato discricionário, por meio do qual o Poder Executivo, fundado em juízo de
conveniência e oportunidade, implementa suas políticas fiscais e econômicas,
e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao controle do Poder Judiciário.
Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344 AgR. Não é possível ao Poder
Judiciário estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título
de isonomia (RE 159.026). STF. RE 344.331, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado
em 11.02.2003, Primeira Turma, DJ 14.03.2003.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e tributário. Rio de
janeiro: Renovar, 2009, p. 310.
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: [...] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] X – não
incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;).
STF. RE 229.096, Rel. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em
16.08.2007, DJe 11.04.2008. STF. AI 235.708 AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes,
julgado em 24.08.2010, Segunda Turma, DJe 17.09.2010. Vide STF. RE
543.943 AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgado em 30.11.2010, Segunda
Turma, DJe 15.02.2011.
STF. ADI 1.600, Rel. Min. Sydney Sanches, Rel. p/ Acórdão Min. Nelson
Jobim, Tribunal Pleno, julgado em 26.11.2001, DJ 20.06.2003.
SRF. RE 543.943 AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em
30.11.2010, DJe 15.02.2011.
CF, inciso VIII, artigo 84.
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Artigo 98 do CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
Cabe lembrar que alguns doutrinadores entendem que somente configura
imunidade o postulado que tenha por escopo a proteção de direito
fundamental, caso contrário, trata-se de mera regra de não incidência.
STF. RE 636.941, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 13.02.2014,
DJe 04.04.2014.
Artigo 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] § 7º São
isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
STF. RE 385.091, Rel. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 06.08.2013,
DJe 18.10.2013.
Artigo 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e
despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º,
a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou
atos constitutivos.
STF. ADI 4.480, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes,
julgado em 27.03.2020, DJe 15.04.2020.
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Tese de Repercussão Geral: RE 566.622 – Os requisitos para o gozo de
imunidade hão de estar previstos em lei complementar. Precedente da tese:
Recurso Extraordinário 566.622, Rel. Min. Marco Aurélio, Acórdão da
Repercussão Geral, Acórdão do Mérito julgado em 23.02.2017, DJe
23.08.2017.
STF. RE 608.872, Rel. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 23.02.2017,
DJe 27.09.2017.
STF. RE 210.251 EDv, Rel. Ellen Gracie, Rel. p/ acórdão Gilmar Mendes,
Tribunal Pleno, julgado em 26.02.2003, DJ 28.11.2003.
STF. RE 611.510, Rel. Rosa Weber, Tribunal Pleno, julgado em 13.04.2021,
DJe 07.05.2021.
STF. RE 399.307 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado
em 16.03.2010, DJe 30.04.2010.
Artigo 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: [...] IV – cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
STF. ACO 811 AgR-segundo, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, julgado
em 21.06.2016, DJe 22.09.2016.
STF. ACO 2.179 TA-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado
em 19.08.2015, DJe 09.03.2016.
STF. RE 399.307 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado
em 16.03.2010, DJe 30.04.2010.
STF. ACO 2.243 AgR-segundo, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado
em 17.03.2016, DJe 27.05.2016.
STF. ARE 763.000 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado
em 19.08.2014, DJe 30.09.2014.
STF. RE 253.472, Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. Acórdão Min. Joaquim
Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 25.08.2010, DJe 01-02-2011.
STF. RE 918.700-AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe
23.06.2020; ARE 1.173.440-AgR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Segunda Turma,
DJe 16.08.2019; ACO 2.149-AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe
19.10.2017; ACO 2.304-AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe
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17.08.2018; RE 1.040.268-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda
Turma, DJe 13.06.2018; RE 897.104-AgR, Rel. Min. Roberto Barroso,
Primeira Turma, DJe 11.12.2017; RE 1.003.246-AgR, Rel. Min. Celso de
Mello, Segunda Turma, DJe 28.03.2017; ARE 944.558-AgR, Rel. Min. Rosa
Weber, Primeira Turma, DJe 20.09.2016; RE773.131-AgR, Rel. Min. Cármen
Lúcia, Segunda Turma, DJe 0702.2014.
STF. RE 601.720, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ acórdão Min. Marco
Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 19.04.2017, DJe 05.09.2017.
STF. RE 285.716 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado
em 02.03.2010, DJe public 26.03.2010.
STF. ADI 3.089, Rel. Min. Carlos Britto, Rel. p/ acórdão Min. Joaquim
Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 13.02.2008, DJe 1º.08.2008.
Entre outros, AI 518325 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma,
julgado em 06.04.2010, DJe 30.04.2010.
AI 518405 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado em
06.04.2010, DJe 30-04-2010.
Tese definida no RE 439.796, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno,
julgado em 06.11.2013, DJe 17.03.2014.
STF. RE 594.015, Rel. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 06.04.2017,
DJe 25.08.2017.
STF. RE 601.720, Rel. Edson Fachin, Rel. p/ acórdão Marco Aurélio, Tribunal
Pleno, julgado em 19.04.2017, DJe 05.09.2017.
STF, RE 562.351, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 04.09.2012, DJ
14.12.2012.
Vide também: O STF consolidou o entendimento de que não cabe à entidade
religiosa demonstrar que utiliza o bem de acordo com suas finalidades
institucionais. Ao contrário, compete à administração tributária demonstrar a
eventual tredestinação do bem gravado pela imunidade. STF. ARE 800.395
AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 28.10.2014, Primeira Turma, DJe
14.11.2014.
STF. RE 630.790, Rel. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, julgado em
21.03.2022, DJe 29.03.2022.
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Aplica-se à espécie o mesmo § 4º do artigo 150 que orienta a imunidade
religiosa.
As entidades beneficentes de assistência social também são imunes da
incidência de contribuições para a seguridade social, por força do artigo 195,
§ 7º, da CF.
Devem ser fechadas e mantidas somente pelo empregador.
STF. RE 636941, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 13.02.2014,
DJe 04.04.2014.
STF. ADI 4.480, Rel. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 27.03.2020,
DJe 15.04.2020.
STF. ARE 760.876 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em
04.02.2014, DJe 02.04.2014.
STF. AI 740.563 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
02.04.2013, DJe 25.04.2013.
Que incide em razão de características de bens ou coisas.
STF. RE 221.239, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 25.05.2004, Segunda
Turma, DJ 06.08.2004. Vide também RE 179.893, Rel. Min. Menezes Direito,
julgado em 15.04.2008, Primeira Turma, DJe 30.05.2008.
STF. RE 213.094, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 03.08.1999, Primeira
Turma, DJ 15.10.1999.
STF. RE 230.782, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 13.06.2000, Primeira
Turma, DJ 10.11.2000. Vide também RE 434.826 AgR, Rel. p/ o ac. Min.
Celso de Mello, julgado em 19.11.2013, Segunda Turma, DJe 12.12.2013.
STF. RE 202.149, Rel. Min. Menezes Direito, Rel. p/ acórdão Min. Marco
Aurélio, Primeira Turma, julgado em 26.04.2011, DJe11.10.2011.
STF. RE 475.798 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, julgado em
15.05.2018, DJe 06.08.2018.
STF. RE 330.817, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em
08.03.2017, DJe 31.08.2017.
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Capítulo � 
NORMAS TRIBUTÁRIAS
O ordenamento jurídico tributário é composto por uma diversidade de
atos normativos, fontes formais primárias e secundárias do Direito
Tributário, tal como estabelece o artigo 96 do CTN:
Artigo 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Três importantes premissas podem ser extraídas desse dispositivo.
A primeira delas é que a referência ao termo legislação tributária
representa uma relação não taxativa de atos normativos que podem dispor
sobre tributos e obrigação tributária. O que vai ditar a pertinência de cada
um deles será a adequação do veículo normativo ao seu objeto, a
observância das regras de competência e a relação de dependência que
determinadas matérias têm em relação ao conteúdo que veiculam, tanto em
face da ordem constitucional para as fontes primárias, quanto, no caso das
fontes secundárias, em relação à lei em sentido amplo com a qual se
relaciona.
A segunda observação importante é que, embora não estabeleça um rol
taxativo de atos normativos, o atributo de legislação tributária somente recai
sobre os atos normativos de caráter genérico e abstrato, do qual são
excluídas obrigações tributárias e medidas administrativas de fiscalização
aplicáveis ao caso concreto, tal como um lançamento tributário ou uma
autuação de infração à norma tributária. Por fim, essa relação extensa exige
a distinção entre as expressões “legislação tributária” e “lei tributária” como
mecanismo de compreensão e aplicação das normas gerais tributárias, em
especial aquelas estabelecidas pelo Código Tributário Nacional.
A legislação tributária tem conceito mais amplo que congrega a lei em
sentido formal e em sentido amplo (fontes primárias), mas também os atos
normativos complementares (fonte secundárias) que são materialmente
considerados, mas não são lei em sentido formal, embora adicionem
explicação e detalhamento às leis, viabilizando sua aplicação e contribuindo
para sua efetividade.
A lei tributária é complementada por atos normativos que compõem
esse conceito maior de “legislação tributária” feito pelo CTN, mas a lei, ao
contrário dos atos infralegais, comporta maiores atributos porque decorre
dos requisitos inerentes ao processo legislativo, o que a credencia a dispor
sobre determinados temas, inaugurando, extinguindo ou estabelecendo
premissas, direitos e obrigações fundamentais ao Direito Tributário.
Isso acontece sobretudo em razão do princípio da legalidade, uma das
condicionantes do poder de tributar atribuído ao Estado, na medida em que
a participação do Poder Legislativo, por meio de representantes eleitos, em
ação coordenada com anseios e necessidades financeiras sempre ilimitadas
do Poder Executivo, confere maior segurança jurídica ao sistema tributário.
Essa conjugação, decorrente da democracia representativa a partir do
processo de debate e construção da norma, pretende proporcionar, entre
outras coisas, que as soluções adotadas sejam mais perenes e considerem
todos os fatores sociais e de poder que giram em torno das questões
tributárias. Além disso, ficam mitigadas as margens de discricionariedade
do poder público no tratamento de temas sensíveis à ordem econômica e ao
direito de propriedade do particular.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ≠ LEI TRIBUTÁRIA
A expressão “legislação tributária” abrange todos os tipos de atos
normativos de caráter genérico e abstrato (fontes formais primárias e
secundárias), entre os quais está a “lei tributária”, referência normativa ao
ato normativo com força de lei, que resulta de processo legislativo (fonte
formal primária).
O STJ tem entendimento de que o artigo 96, conjugado com o inciso I
do artigo 100 do CTN permite compreender que a expressão “legislação
tributária” encarta as normas complementares no sentido de que outras
normas jurídicas também podem versar sobre tributos e relações jurídicas a
esses pertinentes. Assim, segundo mencionado artigo 100, I, do CTN,
integram a classe das normas complementares os atos normativos expedidos
pelas autoridades administrativas – espécies jurídicas de caráter secundário
– cujo objetivo precípuo é a explicitação e complementação da norma legal
de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente vinculadas
aos limites por ela impostos.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A análise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Códex Tributário, permite
depreender-se que a expressão “legislação tributária” encarta as normas
complementares no sentido de que outras normas jurídicas também
podem versar sobre tributos e relações jurídicas a esses pertinentes.
Assim, consoante mencionado artigo 100,I, do CTN, integram a classe
das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas – espécies jurídicas de caráter secundário –
cujo objetivo precípuo é a explicitação e complementação da norma legal
de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente
vinculadas aos limites por ela impostos .1
�.� FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
As fontes do Direito Tributário são as referências de origem, das quais
emanam as regras jurídicas tributárias, tanto aquelas abstratamente previstas
quanto os elementos jurídicos e fáticos necessários à sua produção e
aplicação na vida em sociedade. Pode-se assim dizer que são fontes do
Direito Tributário a forma, o conteúdo, a extensão e a regra de aplicação
da norma jurídica que trata dos mecanismos e dos limites de interferência
do Estado sobre o direito de propriedade do particular.
O arcabouço normativo tributário agrega toda a previsão dos
elementos que dão ensejo à incidência do tributo, o que envolve a
consumação do fato gerador, a forma de apuração do crédito e as regras de
identificação de quem está sujeito à cobrança. Assim também o são os fatos
jurídicos eleitos para a definição das hipóteses abstratas de que resultam
as normas hierarquicamente organizadas e que incidirão sobre a
concretização da circunstância prevista, às quais são atribuídos efeitos
jurídicos.
Essa compreensão mais ampla envolve os meios legítimos de produção
das normas, por órgãos e agentes, as formas por meio das quais são
elaboradas as normas, as circunstâncias fáticas que são adotadas como
objeto da norma jurídica e a projeção dessa norma sobre os sujeitos, tanto
em alcance como em perspectiva.
Trata-se de ampla rede de conexões que pode ser dividida em dois
grandes grupos, fontes materiais e fontes formais.
As fontes materiais são fatos ou situações que atraem a aplicação do
Direito, o que, para o Direito Tributário, são circunstâncias concretas no
mundo dos fatos que envolvem bens e pessoas sob o espectro de
abrangência da norma tributária e fazendo incidir a tributação ou a
aplicação de uma penalidade tributária.
São acontecimentos reais, de caráter social ou natural, previamente
determinados pela norma tributária em abstrato, descrições hipotéticas que
compõem o conteúdo do sistema normativo.
A percepção de renda, o patrimônio e a transferência de propriedade,
por exemplo, dão ensejo à tributação porque assim foram eleitos como
circunstância que produz efeitos jurídicos, assim denominados fatos
tributáveis ou pressupostos/elementos/ requisitos fáticos de incidência
tributária ou fatos imponíveis.
As fontes materiais resultam do contexto sociológico, histórico,
político e econômico que compõem a realidade social de poderosa
interferência na sistematização do Direito. Daí se falar nas fontes da
Ciência do Direito que permitem estabelecer um recorte de compreensão
por meio de outros prismas científicos, tais como da História, da Sociologia,
da Economia, da Antropologia ou da Ciência Política.
Essa perspectiva permite uma compreensão mais ampla do Direito
como fator de integração do coletivo e de solução dos impasses decorrentes
do atributo conferido ao Estado de poder intervir sobre direitos particulares
em favor da sociedade, alcançando o direito de propriedade a partir de
certos limites e em prol de determinadas finalidades.
A partir desses pontos de partida, é possível compreender a origem das
normas jurídicas e definir seus exatos contornos para a tributação,
determinando sua finalidade e atribuindo-lhe a melhor interpretação.
Já as fontes formais são os atos normativos que estabelecem
abstratamente a forma de incidência do sistema tributário sobre as pessoas e
suas relações patrimoniais, além de estabelecer os mecanismos de
constituição, controle e cobrança do crédito tributário.
Paulo de Barros Carvalho denomina de “instrumentos introdutórios de
normas” as formas hierarquicamente organizadas por meio das quais são
dispostos os textos normativos. Cuida-se, portanto, de todo o arcabouço
jurídico que resulta da vontade do legislador e consiste na forma como se
2
manifesta esse ramo do Direito, daí por que veiculam de modo sistemático
os limites de atuação do Estado quando concretizado determinado fato
social que pode dar ensejo à tributação.
As fontes formais do Direito Tributário brasileiro podem ser
estruturadas a partir de duas perspectivas, no plano federativo e a partir da
hierarquia das normas.
No plano federativo, o ordenamento jurídico apresenta as dimensões
de normas nacionais, federais, estaduais/distritais e municipais, o que se
define pelo espectro de abrangência territorial da norma, dentro das regras
de competências política, legislativa e tributária.
Já sobre a perspectiva de hierarquia, as fontes formais de legislação
tributária dividem-se em primárias ou principais e secundárias ou
complementares.
As fontes formais primárias são aquelas de hierarquia superior, que
têm a força de lei na medida em que observam um rito elaborado de
produção, tipicamente atrelado ao processo legislativo, e irradiam conteúdo
autonomamente vinculante sob o ponto de vista normativo, não dependendo
de qualquer outra fonte formal para estabelecer deveres ou direitos, desde
que observada a ordem constitucional vigente.
Segundo o artigo 59 da CF, o processo legislativo compreende a
elaboração de emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinárias,
leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções.
O que confere peso às fontes primárias é justamente o processo de
elaboração ao qual estão submetidas e que legitimam o peso de juridicidade
suficiente para inovar o ordenamento jurídico e dispor sobre os tributos e as
relações jurídico-tributárias decorrentes de sua instituição, tomando a
Constituição Federal como fundamento direto de validade.
Já as fontes formais secundárias são os denominados atos normativos
infralegais, que complementam os atos normativos com força de lei e, no
–
seu aspecto formal, denotam maior simplicidade porque requerem os
procedimentos próprios do processo legislativo.
Sob o ponto de vista material, as fontes secundárias não alteram a
estrutura das disposições legislativas e sim se subordinam a elas, que
determinam os limites de atuação, inclusive no que se referem aos critérios
de competência da autoridade que a elabora e a abrangência do seu
conteúdo. Os tipos normativos secundários encontram seu fundamento de
validade na norma da qual derivam e à qual estão adstritos materialmente,
daí por que denominadas normas complementares.
As fontes secundárias ou derivadas não têm o condão de determinar
condutas e impor obrigações se não atreladas a uma lei que lhe confira
substrato jurídico-normativo, daí por que se diz normas complementares,
que não inovam, mas agregam ao ordenamento, vinculadas aos limites já
estabelecidos por lei (fonte primária).
São secundários os atos instrumentais e regulamentares que esmiúçam
os instrumentos necessários e viabilizam a consecução da finalidade da lei,
elucidando e complementando suas disposições sem inovar no mundo
jurídico, tais como os decretos regulamentares, as normas complementares
(portarias, resoluções e instruções), além de decisões dos órgãos
administrativos singulares ou coletivos aos quais de atribuam eficácia
normativa.
Tanto a organização da legislação tributária de competência
orquestrada entre os entes federativos quanto a estratificação entre as
normas primárias e secundárias estão previstas nos arts. 1º e 2º do CTN ,
cabendo ressaltar que a referência à EC 18/ 1995 deve ser compreendida
como menção à própria Constituição Federal de 1988.
Assim temos, em síntese:
As fontes do Direito Tributário são classificadas em:
materiais – circunstâncias concretas; ou
3
–
–
–
formais – atos normativos
As fontes formais do Direito Tributário podem ser:
primárias – que têm força de lei, com fundamento de validade na
Constituição Federal;
secundárias – atos normativos infralegais, que têm fundamento de
validade nalei sobre a qual dispõem.
Embora não sejam fontes formais, a doutrina e a jurisprudência têm
papel de extrema relevância na aplicação do Direito Tributário e podem ser
consagradas como fontes impróprias. Dois fatores têm erigido as decisões
judiciais como fonte do Direito Tributário, em particular o excesso de
normas fiscais no ambiente federativo (União, estados, municípios e
Distrito Federal) e a qualidade das correspondentes normas em matéria
tributária, que exigem, muitas vezes, a provocação do Poder Judiciário. Na
medida em que a qualidade das normas piora, as decisões judiciais,
sobretudo dos Tribunais Superiores, ganham espaço e transformam-se em
uma das principais fontes do Direito Tributário.
A respeito do assunto, valiosas são as palavras do Professor Fernando
Aurelio Zilveti ao mencionar que: “Essa patologia sistêmica merece ser
observada e evitada. O Legislador precisa, então, ganhar o respeito do
contribuinte na sua tarefa parlamentar, ganho proporcional ao acerto das
decisões legislativas. Hoje reina a desconfiança. Os alicerces da Justiça
fiscal acompanham o trabalho legislativo”.
Não se pode negar, neste contexto, a relevância dos precedentes
judiciais, em matéria tributária, especialmente nos últimos anos, turbinada
em certa medida por alterações no CPC/73 e, sobretudo, com o advento do
CPC/2015 ao pretender construir e conferir o prestígio desejado às
decisões dos Tribunais Superiores, pela via do recurso representativo de
4
5
controvérsia no âmbito do STJ, e por meio da repercussão geral, enunciados
e súmulas vinculantes proferidos pelo STF.
A legislação constitucional e processual ambiciona conformar a cultura
dos precedentes ao sistema jurisdicional, permitindo aos jurisdicionados um
grau relevante de estabilidade, integridade e coerência do repertório de
jurisprudência. Essas características, quando preservadas, elevam a fonte
material do Direito como matiz fundamental de um Estado Democrático de
Direito, revelando na segurança jurídica um dos pilares mais elementares de
uma sociedade civilizada.
�.�.� Fontes formais primárias do direito tributário – lei
tributária
Como já dito, o princípio da legalidade é uma das mais relevantes
normas constitucionais que orientam o Direito Tributário, consagrada
pontualmente pelo artigo 150, inciso I, da CF, como uma vedação a que
União, estados, Distrito Federal e municípios exijam ou aumentem tributo
sem lei que o estabeleça.
E aqui o termo “lei” revela o veículo formal de disposições normativas
que se conjuga com o princípio da segurança jurídica, densificado pelo
princípio da tipicidade, da legalidade estrita ou da tipicidade fechada ou
regrada, por meio dos quais são definidos temas que taxativamente devem
ser tratados sob esse formato normativo. São tipos de lei em sentido amplo
emendas constitucionais, leis ordinárias, leis complementares, leis
delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos, resoluções do Senado
e os convênios de ICMS firmados do âmbito do CONFAZ.
Notadamente, cada um desses veículos normativos tem suas
características próprias de elaboração e, algumas vezes, objetos
determinados, mas comungam igualmente da característica de derivarem
formalmente de processo legislativo e materialmente da Constituição
Federal, extraindo dela seu fundamento primeiro de validade.
A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios comungam
competência legislativa concorrente para legislar sobre Direito Tributário,
nos termos do artigo 24, I, da CF. Correspondente à esfera de competência
tributária de cada entende há a competência legislativa para dispor sobre as
leis de instituição e cobrança do respectivo crédito, observadas as
especificidades constitucionais para casa espécie de tributo.
A União concentra a competência para dispor sobre as normas gerais
(artigo 24, § 1º, CF) – na maioria dos casos pela forma de lei complementar,
�.�.�.�
ante o tratamento constitucional conferido ao Direito Tributário – o que, na
sua falta, atrai a competência legislativa suplementar dos estados e do DF
para atender suas peculiaridades até que sobrevenha lei federal nesse
sentido (artigo 24, § 3º, CF), o que suspende a eficácia da lei estadual, no
que lhe for contrário (artigo 24, § 4º, CF).
Na ausência de normas gerais no âmbito nacional e estadual, a
competência legislativa dos municípios está adstrita aos assuntos de
interesse local (artigo 30, I, CF) e a legislação decorrente dessa
circunstância deve observar a restrição de objeto e, por isso, não configura
exercício de competência suplementar.
Normas constitucionais e emendas constitucionais
As normas constitucionais são fontes formais de hierarquia superior e
de conteúdo político, que veiculam regras estruturantes e orientam a forma
como todo o sistema tributário nacional deve ser organizado e efetivamente
conduzido.
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre as linhas matrizes do
sistema tributário nacional, das quais merecem destaques três pilares: os
limites ao poder de tributar do Estado, as competências tributárias dos entes
federados e a repartição de receitas tributárias. As normas constitucionais
são, em verdade, o grande norte do ordenamento jurídico-tributário por se
tratar de direito público que tem como característica a atuação do Estado e,
portanto, deve ter estreita relação com as regras maiores que orientam a
Administração Pública.
Além disso, as obrigações tributárias e todo o sistema que se forma em
torno dela representam uma interferência direta sobre a esfera de direitos
privados do indivíduo, o que atrai normas e institutos constitucionais de
proteção do indivíduo contra do abuso de poder estatal.
O Sistema Tributário Nacional tem tratamento específico pela
Constituição Federal de 1988, nos arts. 145 a 162, que dispõem sobre
princípios gerais e as espécies de tributos, mas cujas disposições traçam três
grandes pilares do Direito Tributário Nacional: os limites ao poder de
tributar do Estado, as competências tributárias dos entes federados e a
repartição de receitas tributárias.
O texto constitucional não cria tributos, mas tão somente prevê as
espécies tributárias que podem ser instituídas pelos entes federados,
consagrando os elementos da regra de incidência, mas delegando à
produção legislativa no âmbito do exercício da competência tributária o ato
de instituição da exação.
Naturalmente, a dinâmica social gera demandas de alteração das
disposições constitucionais, o que só pode ser levado a efeito por meio de
emendas à Constituição Federal que resultam de processo legislativo
específico e condicionado a requisitos formais específicos de proposição,
tramitação e aprovação conferidos ao poder constituinte derivado
reformador .
Mesmo as emendas constitucionais contam com limites materiais ou
substanciais que restringem o rol de matérias e institutos que podem ser
objeto de alteração constitucional.
As denominadas cláusulas pétreas consistem em um núcleo duro e
inalterável da Constituição Federal composto por regras constitucionais
que, embora possam ser tangenciadas, não podem ter alteradas suas
características básicas e seu núcleo essencial. Em matéria de Direito
Tributário, são limitações expressas ao poder reformador da Constituição as
regras de imunidade e de anterioridade tributária, assim como os direitos e
as garantias fundamentais dos indivíduos que devem orientar a atividade
fiscal do Estado, a constituição e a cobrança do crédito tributário.
As Constituições Estaduais e a Lei Orgânica do Distrito Federal,
embora estados e DF contem com o atributo constitucional de autonomia e
auto-organização, devem exercer o poder constituinte derivado decorrente
dentro dos contornos conferidos pela Constituição Federal de 1988 . No que
6
7
�.�.�.�
diz respeito às disposições locais de natureza tributária, as constituições
locais devem observância a disposições constitucionais que em muito
restringem a margem de inovações no campo das relações jurídico-
tributárias.
Os limites constitucionais ao poder de tributar, além das possibilidadesde tributação já definidas pela Constituição Federal e a normas de alta
relevância que também orientam o sistema tributário nacional, tais como o
pacto federativo, o princípio da isonomia e do devido processo legal, são
regras de observância obrigatória, informadoras de limites precisos de
atuação dos entes federados.
Lei ordinária
A lei ordinária, ou somente a denominada lei, é o ato normativo que
resulta de processo legislativo específico, observadas as regras de iniciativa,
exigida a aprovação parlamentar por maioria simples ou relativa, ou seja, a
proposta deve receber voto favorável da maioria dos membros presentes na
sessão legislativa.
Cuida-se do veículo mais usual introdutor de normas federais,
estaduais e municipais, que exprime o meio ordinário com que é atendido o
princípio da legalidade formal de que tratam os arts. 150 da CF e 97 do
CTN. Considerando que a Constituição não institui tributos, mas somente
os prevê e estabelece competências tributárias, a lei ordinária é a via
normativa básica de instituição e majoração dos tributos.
O objeto central das leis tributárias em sentido estrito está
determinado, a princípio, pela reserva e taxatividade dos aspectos
específicos e de maior relevância para a segurança jurídica do sistema
tributário, tal como se infere do seu artigo 97:
Artigo 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base
de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.
As disposições que implicam cobrança de tributo devem ser
estabelecidas por lei em sentido estrito, no que se inserem fundamentos
sobre os elementos ou os requisitos essenciais da incidência da norma
tributária (fato gerador, sujeição passiva, alíquota, base de cálculo), além de
penalidades tributárias e de condições de exigência do crédito tributário. No
mesmo sentido das regras que orientam as cobranças, também devem ser
submetidos ao crivo do Poder Legislativo os mecanismos de isenção,
benefícios tributários, prescrição e decadência do crédito tributário.
Toda a atuação do Estado em matéria tributária deve decorrer da lei, de
um fundamento normativo que observe os ditames constitucionais e
disponha sobre a legitimidade dos atos, os exatos contornos do alcance da
atividade fiscal e promova o necessário equilíbrio entre o poder-dever de
tributar com os interesses privados que também devem ser protegidos pelo
ordenamento jurídico.
O estudo mais detido do ordenamento, como já sinaliza o próprio
artigo 97 do CTN, permite compreender que essa regra geral comporta
diversas exceções e exige uma interpretação mais cautelosa da abrangência
e contundência do princípio da reserva legal.
Se de um lado a necessidade de lei em sentido estrito tende a favorecer
a segurança jurídica, como já dito, de outro, as práticas de mercado e as
questões de ordem econômica e política impõem um dinamismo que o
processo legislativo por vezes não consegue acompanhar.
A legalidade estrita vai sendo moldada para se chegar a um ponto de
convergência entre os fatores de poder, as necessidades de controle e
respostas mais imediatas que não estão diretamente ligadas à tributação, tal
como ocorre com a parafiscalidade.
Além disso, algumas questões de ordem prática ou mesmo jurídica que
tangenciam os temas restritos à lei formal são tratadas pontualmente para se
enquadrarem ou serem excluídas da regra geral, como nos casos em que são
impostas obrigações acessórias.
Outro exemplo dessa equação é a atualização monetária da base de
cálculo do imposto, que não configura aumento de tributo, cujos índices
podem não ser definidos pela lei, mas por decreto do Poder Executivo,
desde que observado exclusivamente o critério da perda inflacionária dos
valores.
No ponto, merecem registro os limites dessas medidas à finalidade
estrita de preservação do critério quantitativo da incidência tributária, tal
como orienta a Súmula 160 do STJ . Por isso, o tema é um terreno fértil
para os debates acadêmicos, jurisprudenciais e legiferantes.
 SÚMULA RELACIONADA
8
Súmula 160 do STJ: É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Daí por que também é importante saber identificar as circunstâncias
fáticas que dão ensejo ao surgimento da obrigação tributária, ou seja, o fato
gerador, a sujeição passiva e as regras de solidariedade e responsabilidade
pelo crédito tributário, além dos elementos quantitativos de apuração do
quanto é devido (alíquota e base de cálculo).
Outro assunto que está reservado à lei é a previsão de penalidade a
serem aplicadas em face do cometimento de infrações à norma tributária. A
imputação de multas e restrições pela prática de atos comissivos ou
omissivos de descumprimento de obrigação tributária deve ser prevista pela
via de lei tributária.
Na maioria das vezes, a penalidade se opera pela aplicação de multa
pecuniária que configura obrigação principal diversa do pagamento do
tributo devido , mas também podem ser determinadas restrições no
exercício de uma atividade ou consumação de uma operação.
Também devem receber tratamento por lei as regras de suspensão,
extinção e exclusão do crédito tributário, porque são institutos jurídicos que
estão diretamente ligados à existência da obrigação tributária e que tem
repercussões de efeitos práticos que se contrapõem aos efeitos do
lançamento e da constituição definitiva do débito.
Cada uma dessas consequências jurídicas diz respeito diretamente à
projeção da obrigação tributária no mundo jurídico e interfere na pretensão
do fisco em face de determinado crédito tributário, o que requer segurança
jurídica no tratamento desses temas e atrai a necessidade de lei formal para
estabelecer os requisitos autorizadores de tais medidas.
A utilização da lei ordinária como regra para as hipóteses especificadas
somente é afastada quando excepcionado o princípio da legalidade estrita
ou autorizada disposição nesse sentido na forma de medida provisória, lei
9
�.�.�.�
delegada ou se atribuído exclusivamente à lei complementar dispor sobre
determinado tema.
Lei complementar
A lei complementar é uma espécie de lei em sentido formal, ato
normativo cuja edição e objeto têm tratamento específico conferido pela
ordem constitucional, o que lhe confere maior peso na ordem jurídica, tanto
no que diz respeito aos temas por elas dispostos quanto pelo maior grau de
estabilidade política necessária para sua edição.
O processo legislativo das leis complementares é caracterizado pela
aprovação qualificada de maioria absoluta, ou seja, a proposição depende
do voto favorável de mais da metade (mínimo de metade mais um) dos
membros que compõem a casa legislativa competente para o processo
legislativo.
REGRAS DE APROVAÇÃO
Lei ordinária Maioria simples Metade mais um dos presentes na
sessão
Lei
complementar
Maioria
absoluta Metade mais um dos membros da casa
A Constituição Federal define, expressamente, as normas que devem
ser reguladas por lei complementar, do que se infere que essa forma de
legislação complementa ou regulamenta o texto constitucional, sobretudo
em questões de alto grau de repercussão e que exigem um maior
amadurecimento do seu conteúdo,o que se entendeu refletir pelo maior
consenso necessário à sua aprovação.
A forma de lei complementar é, portanto, excepcional e está vinculada
para o tratamento de determinado grupo de matéria, ao passo que as leis
a)
b)
c)
ordinárias são utilizadas de forma subsidiária. Isso não confere
superioridade hierárquica em relação à lei ordinária quando se toma por
referência as normas constitucionais, estando ambas as espécies situadas no
mesmo nível normativo infraconstitucional.
Já a análise da hierarquia no plano infraconstitucional é alvo de
intensos debates no campo da doutrina. Uma parte defende que suas
características são meras especificidades, e outra que as leis ordinárias são
hierarquicamente inferiores às complementares. O argumento de
superioridade das leis complementares decorre do rol taxativo de matérias
que somente podem ser tratadas por essa via normativa e da necessidade de
quórum especial, o que significa um maior rigor formal para sua aprovação.
Ainda que não se reconheça que tais diferenças impõem uma
hierarquia sobre as leis ordinárias, é importante lembrar que as leis
complementares que regulam temas a ela reservados por determinação da
Constituição Federal só podem ser revogadas ou alteradas pela mesma via
legislativa. Ao passo que as matérias que porventura sejam dispostas em lei
complementar sem essa exigência constitucional podem ter suas disposições
posteriormente alteradas por lei ordinária.
Em matéria tributária, a Constituição Federal elegeu alguns temas a
serem tratados por lei complementar, do que se destacam:
dispor sobre conflitos de competência entre a União, os estados, o
Distrito Federal e os municípios (artigo 146, I, CF) ;
regular limitações constitucionais ao poder de tributar (artigo 146,
II, CF), sem alterar os contornos definidos pelo texto
constitucional;
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre: delimitação de tributos e de suas espécies,
bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
10
d)
–
–
–
•
•
•
•
•
•
•
e)
contribuintes; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários; adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; e definição
do tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto de ICMS, das contribuições
previdenciárias (do artigo 195, I e §§ 12 e 13, CF) e da
contribuição ao PIS (artigo 146, III, CF);
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos estados, do Distrito Federal e dos
municípios, observadas determinadas condições estabelecidas
pelo texto constitucional (artigo 146, parágrafo único, CF);
O artigo 146 da CF reserva à lei complementar:
resolver conflitos de competência;
regular limitações constitucionais ao poder de tributar;
normas gerais tributárias:
definição e espécies de tributos;
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos;
obrigação tributária;
lançamento e crédito tributário;
prescrição e decadência;
tratamento ao ato cooperativo das sociedades cooperativas;
tratamento diferenciado a microempresas e empresas de
pequeno porte;
estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de
prevenir desequilíbrios da concorrência (artigo 146-A, CF);
–
–
–
–
f)
g)
h)
i)
–
–
–
–
j)
–
A CF reserva à lei complementar estabelecer os seguintes sistemas
de regimes e tratamentos:
tratamento adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas (artigo 146, III, c, CF);
tratamento diferenciado a microempresas e empresas de pequeno
porte (artigo 146, III, d, CF);
regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (artigo 146,
parágrafo único, CF);
critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência (artigo 146-A CF).
empréstimo compulsório (artigo 148, CF);
contribuições sociais residuais (artigo 149, CF);
imposto sobre grandes fortunas (artigo 153, VII, CF);
impostos residuais (artigo 154, I, CF);
A CF reserva à lei complementar a instituição, a definição dos
elementos da regra tributária e de majoração de:
empréstimo compulsório (artigo 148, CF);
contribuições sociais residuais (artigo 149, CF);
imposto sobre grandes fortunas (artigo 153, VII, CF);
impostos residuais (artigo 154, I, CF).
fixar os critérios de competência do ITCD (artigo 155, § 1º, III,
CF);
Quanto ao ITCD, a CF reserva à lei complementar:
instituir o imposto conforme os critérios de competência definidos na
Constituição (artigo 155, § 1º, CF).
k)
–
–
–
–
–
–
–
–
–
l)
quanto ao ICMS: definir seus contribuintes; dispor sobre
substituição tributária; disciplinar o regime de compensação, fixar
o local das operações para efeito de cobrança e responsabilidade
tributária; excluir da incidência do imposto, nas exportações para
o exterior, serviços e produtos, além dos mencionados no inciso
X, a, do artigo 155, da CF; prever casos de manutenção de
crédito, relativamente à remessa para outro estado e exportação
para o exterior, de serviços e de mercadorias; regular a forma
como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados; e definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais
o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade (artigo 155, § 2º, XII); e fixar a base de cálculo, de
modo que o montante do imposto a integre;
Quanto ao ICMS, a CF reserva à lei complementar:
contribuintes;
substituição tributária;
regime de compensação;
local da operação para fins de cobrança e responsabilidade;
exclusão da incidência exportações;
manutenção de créditos;
a forma com que Estado e DF devem deliberar para concessão e
revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais;
combustíveis e lubrificantes sujeitos ao regime monofásico;
base de cálculo que o integre.
quanto ao ISS: fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; excluir
da sua incidência exportações de serviços para o exterior; regular
–
–
–
m)
n)
–
a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados (artigo 156, § 3º, CF);
Quanto ao ISS, a CF reserva à lei complementar:
alíquotas máximas e mínimas;
exclusão da incidência exportações para o exterior;
regular forma e condições para isenções, incentivos e benefícios.
contribuições sociais residuais (artigo 195, § 4º, CF);
fixar o montante máximo para concessão de remissão ou anistia
das contribuições sociais devidas pelo empregador sobre a folha
de pagamento e pelo trabalhador (195, §11, CF);
Quanto às contribuições sociais, a CF reserva à lei complementar
fixar o montante máximo para concessão de remissão ou anistia das
contribuições sociais do empregador sobre a folha de pagamento e do
trabalhador (195, § 11, CF).
A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios compartilham
de competência legislativa concorrente para legislar sobre Direito
Tributário, nos termos do artigo 24, I, da CF. Correspondente à esfera de
competência tributária de cada ente há a competência legislativa para dispor
sobre as leis de instituição e cobrança do respectivo crédito.
Mas só a União tem competência para dispor sobre as normas gerais
(artigo 24, § 1º, CF) – na maioria dos casos pela forma de lei complementar,
em face das disposições constitucionais que regem o tema – o que, na sua
falta, viabiliza a competência legislativa dos estados e do DF para atender
às suas peculiaridades (artigo 24, § 3º, CF), até que sobrevenha lei federal
nesse sentido, o que suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for
contrário (artigo 24, § 4º, CF).
�.�.�.�
O Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172/1966,
estabelece as normas gerais do sistema tributário nacional por lei ordinária
federal editada sob ordem constitucional quenão previa a modalidade de lei
complementar com os contornos formais e substanciais tal como atualmente
adotado.
Não obstante isso, o CTN vem absorvendo as alterações sofridas pelo
ordenamento jurídico e foi sucessivamente recepcionado pela Constituição
de 1988 , que lhe conferiu status e eficácia de lei complementar, fazendo
com que suas disposições somente possam ser alteradas pelo advento de lei
complementar que observe o processo legislativo vigente.
Lei delegada
A lei delegada é uma espécie de ato normativo excepcionalmente
editado pelo Poder Executivo mediante autorização específica do Poder
Legislativo. Para tanto, nos termos do artigo 68 da CF, o Presidente da
República deve solicitar a delegação ao Congresso Nacional, que a expede
por meio de resolução que detalha o conteúdo e os termos da competência
delegada (artigo 68, § 2º, CF).
Caso assim entenda, o Congresso Nacional pode, alternativamente,
determinar, também por resolução, que seja apresentado projeto de lei, que
será apreciado em votação única, vedada qualquer emenda (artigo 68, § 3º,
CF). Cabe ressaltar que tanto a edição da lei delegada em si como a
tramitação excepcional da proposição de que trata o artigo 68, § 3º, CF,
cuidam da edição de lei em sentido formal, fonte primária do direito.
Essa alteração do fluxo ordinário de proposição normativa consiste em
notória delegação de função típica do Poder Legislativo ao Poder Executivo
ou, ao menos, na simplificação do processo legislativo regular de
elaboração da lei ordinária, o que somente é possível por expressa
autorização constitucional.
11
De outro modo, não há espaço na ordem constitucional para que o
chefe do Poder Executivo edite lei à revelia do processo legislativo ou
mesmo publique decreto que disponha ou regulamente matéria que deva ser
tratada por lei sem sentido formal, haja vista o decreto ser um ato
regulamentador e derivado de determinada lei.
As únicas possibilidades de normatização pela via do decreto que
excepcionam essa regra estão estabelecidas pelo artigo 84, VI, da CF, de
seguinte teor:
Artigo 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...] 
VI – dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando
não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de
órgãos públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos;
A lei delegada, portanto, é um ato normativo de limites definidos sobre
seu aspecto material, mas que, em regra, pode disciplinar as matérias
reservadas à lei em sentido formal. Seus limites materiais estão dispostos
pelo artigo 68, § 1º, da CF, dos quais se infere que, em matéria tributária,
não serão delegados os atos normativos de competência exclusiva do
Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados
ou do Senado Federal e as matérias reservadas à lei complementar, essas
detalhadas no tópico anterior.
Na prática, a lei delegada é um instituto em desuso, sobretudo porque o
Presidente da República dispõe da possibilidade de edição de medida
provisória, que não depende de autorização do Poder Legislativo e, embora
conte com requisitos que lhe são próprios, confere uma ampla margem de
inovação no ordenamento jurídico. Mesmo porque, como já dito, além do
–
–
–
�.�.�.�
próprio ato de autorização do Congresso Nacional para edição da lei
delegada, a resolução que defere o pedido pode veicular restrições
específicas de ordem material para o caso concreto.
No âmbito do Direito Tributário, não podem ser objeto de lei
delegada:
matéria reservada à lei complementar;
atos de competência exclusiva do Congresso Nacional;
atos de competência privativa da Câmara do Deputados ou do
Senado Federal
Medida provisória
Regulada pelo artigo 62 da CF, a medida provisória é um ato
normativo excepcional e temporário sobre determinado assunto, que tem
força de lei e resulta de competência constitucional atribuída ao Presidente
da República .
As medidas provisórias são marcadas por forte caráter discricionário e
político, uma vez que representam a determinação de uma disposição
normativa pelo Poder Executivo, em subversão ao processo legislativo
ordinário que precede a vigência de uma lei e, mesmo assim, gerando todos
os seus efeitos jurídicos imediatos. O que deve respaldar tal força
impositiva são os pressupostos materiais de relevância e urgência, mas,
inegavelmente, perpassam um caráter de discricionariedade do Chefe do
Poder Executivo em lançar mão dessa medida.
Já quanto à possibilidade de edição de MP no âmbito estadual, distrital
ou municipal, de se registrar que a Constituição Federal reservou aos
estados a competência que não lhes seja vedada (artigo 25, § 1º, CF) e, de
fato, não há vedação constitucional nesse sentido.
12
a)
A Constituição ou a Lei Orgânica local pode autorizar expressamente a
medida, desde que consagrados os limites formais e materiais estabelecidos
pela Constituição Federal, em observância ao princípio da simetria . Note-
se, portanto, que não se trata de uma norma de reprodução obrigatória pelo
poder constituinte derivado decorrente.
No campo do Direito Tributário, por muito tempo, o manejo das
medidas provisórias foi alvo de debate pela doutrina, considerando a
natureza das relações jurídico-tributárias e as circunstâncias restritivas em
que se pode inferir, a princípio, o caráter de relevância e urgência.
À primeira vista, os critérios de relevância e urgência encontrariam
ressonância no ordenamento jurídico tributário nas situações hipotéticas de
tributação excepcional que exprimem um caráter de emergência, tal como a
instituição do imposto extraordinário na iminência ou caso de guerra (artigo
154, II, CF) e o empréstimo compulsório de calamidade pública e guerra
externa (148, I, CF), exigida lei complementar para esse último.
Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal firmou posicionamento
no sentido de que a Constituição Federal autorizava a instituição e a
modificação de tributos pela via da medida provisória, porque dotada de
força de lei, desde que cumpridos os requisitos constitucionais .
Essa questão, pontualmente, foi suplantada com o advento da EC 32,
de 2001, que passou a prever limites mais claros, os quais podem ser assim
relacionados:
a medida provisória é instrumento normativo apto a dispor sobre
matéria tributária, desde que não seja reservado à lei
complementar fazê-lo (artigo 62, § 1º, III, CF). Significa dizer
que tal via legislativa não é admitida para o tratamento de normas
gerais tributárias ou qualquer das matérias que compõem a
relação do item anterior (sobre Lei Complementar) ;
13
14
15
b)
c)
não obstante, excluídas as matérias reservadas à lei
complementar, desde que configuradas relevância e urgência,
podem ser objeto dessa via normativa excepcional as disposições
tributárias, tais como a extinção de tributos e a cominação de
penalidades tributárias, assim como outras matérias que só podem
ser estabelecidas por lei em sentido estrito, de que tratam o artigo
97 do CTN:
Artigo 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
podem ser instituídos e majorados por MP impostos não
reservados à lei complementar, só produzindo seus efeitos no
exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que for editada, regra que não se aplica
ao II, IE, IPI, IOF e imposto extraordinário de guerra (artigo154,
II, CF);
d)
–
–
–
–
–
–
na ausência de previsão constitucional expressa sobre as demais
hipóteses tributárias, compreende-se que, para os casos de
instituição ou majoração de tributos diversos de imposto que não
sejam reservados à lei complementar, o início da vigência está
sujeito às regras de anterioridade a partir da edição e da
publicação da própria medida provisória.
Termo inicial de contagem da anterioridade para medida provisória
que institui ou majora tributos:
impostos – conversão da MP em lei;
outros tributos – publicação da MP.
Desde que configuradas relevância e urgência, a MP pode tratar de
matérias reservadas à lei em sentido estrito relacionadas no artigo 97 do
CTN, como, por exemplo:
extinguir tributos;
instituir ou majorar impostos não reservados à lei complementar;
fixar alíquota e base de cálculo de tributo;
cominar penalidades.
Também ajuda a compor os limites materiais estabelecidos pelo artigo
246 da CF, que retira do espectro de atuação do Poder Executivo via MP a
regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada
por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 e 11 de
setembro de 2001, data da promulgação da EC 32/2001, que confere
redação a esse artigo.
Em síntese, excluídas as temáticas relativas à extinta CPMF, estão
vigentes e sujeitos à regulamentação disposições sobre contribuição ao
regime de previdência social instituídas pela EC 20, de 1998; a
progressividade do IPTU de que trata o artigo 156, § 1º, da CF), nos termos
da EC 29, de 2000, e questões relativas ao Fundo de Combate e Erradicação
da Pobreza, instituído pela EC 31, de 2000 (arts. 79 a 81 do ADCT).
 DICAS PRÁTICAS
A possibilidade de medida provisória dispor sobre matéria tributária deve
considerar que, embora configuradas a relevância e a urgência, é vedado
tratar de matéria reservada à lei complementar e regulamentar matérias
versadas pelas emendas constitucionais promulgadas entre 01/01/1995 e
11/09/2001.
Diante do caráter político e discricionário da medida provisória, um
ponto sensível em torno dela é a margem de intervenção do Poder Judiciário
no controle do cumprimento dos seus requisitos circunstanciais.
Se de um lado o Poder Executivo pode optar por lançar mão da MP
para impulsionar determinadas medidas que julgue socialmente relevantes e
prementes, seja sob o ponto de vista emergencial ou estratégico, de outro
cuida-se de um campo de vasta abstração ao examinar referidos conceitos e
que dão margem a atuações invasivas das funções típicas dos poderes e que
podem gerar instabilidade institucional de alta relevância.
O papel de legislar é ampliado de modo significativo com a
possibilidade constitucional de edição das medidas provisórias, ainda que se
possa considerar a atuação posterior do Poder Legislativo, sobretudo
porque, ainda que não seja convertida em lei, suas disposições, em regra,
geram efeitos imediatos e repercutem nas relações jurídicas que se
estabelecem sob sua vigência .
O alcance do Poder Legislativo sobre a edição de uma medida
provisória está expressamente disposto pelo que estabelecem os §§ 3º a 9º
do artigo 62 da CF. Já o controle judicial sobre essa produção legislativa
16
está reservado à uma atuação excepcional do Poder Judiciário diante de
flagrante abuso do poder de legislar .
O Supremo Tribunal Federal reconhece a possibilidade de análise dos
requisitos constitucionais para edição de medida provisória, ainda que após
sua conversão em lei, ante o caráter híbrido da norma, considerando que os
vícios de que padece a MP contaminam a lei de que resulta, salvo, segundo
o próprio STF, se os vícios da medida provisória dizem respeito a aspectos
formais.
O que não prejudica ante a conversão da medida provisória em lei pelo
Congresso Nacional é o debate jurisdicional acerca da “relevância e
urgência” dessa espécie de ato normativo. As razões dessa intervenção
excepcional, quando se verifica abuso da competência normativa
extraordinária pela ausência dos requisitos constitucionais, estão bem
delineadas no voto do Ministro Celso de Mello, relator da ADI 2.213-MC ,
ao consignar:
a possibilidade de controle jurisdicional, mesmo sendo
excepcional, apoia-se na necessidade de impedir que o Presidente
da República, ao editar medidas provisórias, incida em excesso de
poder ou em situação de manifesto abuso institucional, pois o
sistema de limitação de poderes não permite que práticas
governamentais abusivas venham a prevalecer sobre os
postulados constitucionais que informam a concepção
democrática de Poder e de Estado, especialmente naquelas
hipóteses em que se registrar o exercício anômalo e arbitrário das
funções estatais.
Com a redação conferida pela EC 32, de 2001, a validade da medida
provisória é de 60 dias de sua publicação (contagem suspensa nos períodos
de recesso do Congresso Nacional), quando perde sua eficácia desde a sua
17
18
19
20
edição, caso já não tenha sido rejeitada ou não seja convertida em lei dentro
desse prazo, que é prorrogável uma única vez. A perda de eficácia também
pode ser denominada de rejeição tácita.
Uma importante observação deve ser feita, sobretudo porque tem
grande relevância em matéria tributária. Segundo o STF, a medida
provisória não revoga lei anterior, mas apenas suspende seus efeitos no
ordenamento jurídico, em face do seu caráter transitório e precário. Assim,
aprovada a medida provisória pela Câmara e pelo Senado, surge nova lei, a
qual terá o efeito de revogar lei antecedente. Todavia, caso a medida
provisória seja rejeitada (expressa ou tacitamente), a lei primeira vigente no
ordenamento, e que estava suspensa, volta a ter eficácia.
Enquanto a prorrogação da MP se opera automaticamente na hipótese
de não ser encerrada a votação nas duas Casas do Congresso Nacional
(artigo 62, § 7º, CF), sua reedição é vedada (artigo 62, § 10, CF). Significa
dizer que não pode ser publicada nova medida provisória na mesma sessão
legislativa que disponha da mesma forma sobre o mesmo objeto daquela
que tenha sido rejeitada expressa ou tacitamente (perda de eficácia pelo
decurso do prazo).
O frequente uso de medidas provisórias sucessivamente por
Presidentes da República, apropriando-se muitas vezes do poder legiferante
conferido ordinariamente ao Congresso Nacional, e ao Chefe do Executivo
apenas em caráter excepcional, sempre despertou preocupações jurídicas
porque distorce o sistema jurídico e estabelece uma animosidade
institucional entre os Poderes Executivo e Legislativo, e, não raras vezes,
desafia engendramentos sórdidos para aprovações legislativas.
Além disso, quando ausentes os requisitos de relevância e urgência,
ocorre um grave atentado ao equilíbrio que deve existir entre os Poderes da
República, fragilizando o clássico sistema de checks and balances. Daí
resulta a interferência do Poder Judiciário nesta “disputa” institucional de
modo a restabelecer as regras do jogo constitucional.
21
�.�.�.�
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
A crescente apropriação institucional do poder de legislar, por parte dos
sucessivos presidentes da República, tem despertado graves
preocupações de ordem jurídica, em razão do fato de a utilização
excessiva das medidas provisórias causar profundas distorções que se
projetam no plano das relações políticas entre os Poderes Executivo e
Legislativo. Nada pode justificar a utilização abusiva de medidas
provisórias, sob pena de o Executivo, quando ausentes razões
constitucionais de urgência, necessidade e relevância material, investir-se,
ilegitimamente, na mais relevante função institucional que pertence ao
Congresso Nacional, vindo a converter-se, no âmbito da comunidade
estatal, em instância hegemônica de poder, afetando, desse modo, com
grave prejuízo para o regime das liberdades públicas e sérios reflexos
sobre o sistema de checks and balances, a relação de equilíbrio que
necessariamente deve existir entre os Poderes da República. Cabe ao
Poder Judiciário, no desempenho das funções que lhe são inerentes,
impedir que o exercício compulsivo da competênciaextraordinária de
editar medida provisória culmine por introduzir, no processo institucional
brasileiro, em matéria legislativa, verdadeiro cesarismo governamental,
provocando, assim, graves distorções no modelo político e gerando sérias
disfunções comprometedoras da integridade do princípio constitucional da
separação de poderes.
Decreto legislativo
O decreto legislativo é um ato normativo que decorre do exercício da
competência constitucional atribuída exclusivamente ao Congresso
Nacional e que tem força de lei, apesar de não ter seu conteúdo submetido
ao crivo (à sanção) do Poder Executivo. Os papéis de maior destaque para
os decretos legislativos no âmbito do Direito Tributário são a introdução
dos tratados e convenções internacionais no ordenamento jurídico nacional
e a recepção em âmbito local dos convênios firmados pelos estados da
22
federação, dos quais se destacam aqueles firmados no âmbito do Conselho
Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Essa via normativa ganha destaque, à luz do princípio da legalidade,
como uma roupagem a decisões político-jurídicas cujas repercussões
tributárias exigem, para sua regular aplicação e imperatividade, o
atendimento ao princípio da legalidade, sobretudo quando seu objeto está
relacionado no artigo 97 do CTN.
Tanto os convênios interestaduais quanto os ajustes internacionais são
desprovidos da força vinculante interna, genérica e abstrata suficiente para
submeter o contribuinte ao poder estatal que impõe tributos ou comina
penalidades tributárias. Essa condição resta suprida pelo processo de
internalização à ordem normativa que culmina na edição e na promulgação
do decreto legislativo pelo Chefe do Poder Legislativo da respectiva
unidade federativa, mediante aprovação por maioria simples dos membros
da Casa Legislativa competente.
A denominação decreto aqui utilizada não tem relação com o ato
normativo secundário de regulamentação de lei, nem mesmo se equivale ao
ato autônomo conferido ao Chefe do Poder Executivo para dispor sobre
determinadas matérias. O decreto legislativo é uma fonte formal primária
do Direito Tributário, que integra o rol de atos normativos decorrente do
processo legislativo de que trata o artigo 59, VI, da CF. Embora não veicule
diretamente disposições normativas a serem observadas, constituem um
instrumento normativo que confere efeito cogente a disposições, além de
integrado ao ordenamento jurídico que compõe.
Outro papel de destaque do decreto legislativo nas relações jurídico-
tributárias reside na regulamentação das relações afetadas pelas disposições
de medida provisória que tenha sido rejeitada ou simplesmente perdido sua
eficácia, nos termos dos §§ 3º e 11 do artigo 62 da CF:
�.�.�.�
Artigo 62 [...] 
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12
perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei
no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma
vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar,
por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
[...]
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até
sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida
provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos
praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
(Incluído pela EC 32, de 2001)
Compete ao Poder Legislativo orientar as situações jurídicas geradas
ou modificadas pela vigência de uma medida provisória e que remanescem
não resolvidas ante os efeitos retroativos decorrentes da frustração do
processo legislativo de sua aprovação. Essa via, quando tentada, é uma
atribuição de difícil êxito em função de uma grande variedade de situações
concretas e de múltiplos resultados que dificultam a identificação de
caminhos suficientes. Na prática, acabam ficando lacunas ou controvérsias
que precisam ser levadas à solução pelo Poder Judiciário.
Resolução
Assim como o decreto legislativo, a resolução é também um ato
normativo próprio do Poder Legislativo, imbuído de força de lei, que não
está condicionado à aprovação (sanção) do Chefe do Poder Executivo e que
se perfaz pela aprovação de maioria simples dos membros da casa
legislativa competente.
A Constituição Federal atribui competência privativa ou exclusiva ao
Congresso Nacional , ou a uma de usas casas, Câmara dos Deputados ou23 24
Senado Federal , para a prática de determinados atos que são formalizados
pela forma de resoluções.
Sobre atos que tangenciam questões de natureza tributária, o texto
constitucional atribui competências específicas ao Congresso Nacional e ao
Senado Federal.
Ao Congresso Nacional é estipulada expressamente a competência
para, na forma de resolução, delegar competência legislativa ao Poder
Executivo para edição de lei delegada que, como já tratado, pode dispor
sobre relações jurídico-tributárias, observados os limites materiais que são
próprios dos contornos constitucionais desse instituto (artigo 68, CF). Essa
resolução do Congresso, quando autoriza expressamente essa via legislativa
excepcional, deve especificar o conteúdo e os termos do exercício dessa
delegação ou, ainda, pode veicular uma simplificação do processo
legislativo, conduzido pelo Congresso Nacional, determinando que o
projeto de lei proposto seja apreciado em votação única, vedada qualquer
emenda.
Já ao Senado Federal são atribuídos importantes atos normativos, na
prática, nem tão excepcionais, que interferem de forma mais direta e
ordinária no ordenamento jurídico tributário. Uma medida que tangencia e
que pode interferir nas normas tributárias: compete ao Senado Federal
suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada
inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal (artigo
52, X, CF).
Mais especificamente sobre as obrigações tributárias, o Senado Federal
concentra o poder de determinar parâmetros uniformes a serem seguidos em
todo o território nacional na definição de elementos da hipótese de
incidência de tributos de competência de estados, de municípios e do
Distrito Federal.
Tal medida tem por desígnio mitigar as práticas prejudiciais
decorrentes da guerra fiscal, por meio da qual os entes federados utilizam
25
de sua competência tributária para travar uma disputa entre si, na tentativa
de atrair maiores níveis de arrecadação tributária ou de resultados indiretos
de ordem social e econômica. No detalhamento dessas resoluções, cumpre
chamar atenção a uma variedade de matérias, mas também de contextos em
que se dá cada hipótese de competência, o que se passa a detalhar.
Nesse sentido, compete ao Senado Federal:
Primeira hipótese: “fixar alíquotas máximas do ITCD, como dispõe o
artigo 155, I e § 1º, da CF:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: 
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos; [...]
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
[...] IV – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado
Federal;”
A hipótese trata de competência impositiva estabelecida pela
Constituição Federal sem critérios específicos de iniciativa ou aprovação
mínima, do que se dessume a necessidade de deliberação pela tomada de
maioria dos votos favoráveis, presente a maioria absoluta dos senadores.
Segunda hipótese: “compete exclusivamente ao Senado Federal
estabelecer as alíquotas aplicáveis ao ICMS nas operações interestaduais e
de exportação, nos termos do artigo 155, II, § 2º, IV da CF:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: [...] 
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior; [...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] 
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis àsoperações e prestações, interestaduais e de exportação;
A resolução dependerá de iniciativa do Presidente da República ou de
1/3 dos senadores e deve ser aprovada por maioria absoluta dos senadores,
o que, no entanto, não pode ser considerada uma atuação facultativa.
Apresentada a proposta ao Senado Federal, é obrigatório o exercício dessa
competência.
Não obstante isso, deve-se atentar ao fato de que, embora não tenha
sido alterado o texto constitucional no ponto, a definição de alíquotas de
ICMS sobre operações ou serviços de exportação perdeu sua razão de ser
com o advento da EC 42, de 2013, que estabeleceu regra de imunidade de
ICMS para todas as exportações, ampliando a desoneração antes somente
conferida aos produtos industrializados, excluídos ainda alguns
semielaborados.
Essa discrepância entre prática e teoria não pode escapar, tendo em
vista a vigência simultânea de dois dispositivos conflitantes somente nos
seus efeitos práticos.
Terceira hipótese: “é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas
internas mínimas de ICMS, consoante o artigo 155, II, § 2º, IV, a, da CF:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: [...] 
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior; [...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] 
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros;
Nesse caso, trata-se de uma competência não impositiva que, para ser
exercida, depende de iniciativa de 1/3 dos Senadores e deve ser aprovada
por maioria absoluta daquela casa legislativa.
Quarta hipótese: “é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas
internas máximas de ICMS, na forma do disposto no artigo 155, II, § 2º, V,
b, da CF:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: [...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior; [...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] V –
é facultado ao Senado Federal: [...] 
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros;
As alíquotas internas mínimas e máximas de ICMS podem ser fixadas
por resolução do Senado. Contudo, devem ser observadas as diferenças
entre os processos legislativos necessários à edição desses dois atos.
Enquanto a determinação de alíquotas internas exige iniciativa de 1/3
dos senadores e aprovação por maioria absoluta, as alíquotas externas,
também sem configurar uma obrigatoriedade, só podem ser fixadas para
resolver conflito específico, o que exige iniciativa da maioria absoluta dos
membros dos senadores e a aprovação por 2/3 deles.
Quinta hipótese: “fixar alíquotas mínimas de IPVA, conforme o artigo
155, III e § 6º, I, da CF:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: 
[...]
III – propriedade de veículos automotores. [...] 
§ 6º O imposto previsto no inciso III:
I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
A instituição de IPVA pelos estados e pelo Distrito Federal está adstrita
a patamar mínimo de alíquota estabelecido pelo Senado Federal, o que visa
minimizar práticas competitivas para atração de licenciamentos entes
unidades vizinhas. Na ausência de previsão específica, o processo
legislativo deve observar as regras ordinárias de iniciativa e para sua
aprovação, a deliberação deve atingir a maioria dos votos, presente a
maioria absoluta de seus membros (artigo 47, CF).
Diante desse apanhado, as resoluções do Senado Federal
expressamente previstas pela Constituição Federal sobre matéria tributária
podem ser assim sintetizadas:
MATÉRIAS TRIBUTÁRIAS PASSÍVEIS DE RESOLUÇÃO DO SENADO
FEDERAL
�.�.�.�
TRIBUTO ELEMENTO INICIATIVA APROVAÇÃO COMPETÊNCIA
ITCD
Alíquotas
máximas
Não restrita
Maioria
Simples
Obrigatória
ICMS
Alíquotas
interestaduais
e de
exportação
Pres. da
República
ou 1/3 dos
senadores
Maioria
absoluta
Obrigatória
Alíquotas
mínimas
internas
1/3 dos
senadores
Maioria
Absoluta
Facultativa
Alíquotas
máximas
internas
(solução de
conflito
específico)
Maioria
absoluta
2/3 dos
Senadores
Facultativa
IPVA
Alíquotas
mínimas
Não restrita
Maioria
Simples
Obrigatória
Tratados e convenções internacionais
Os tratados e as convenções internacionais são fontes principais
materiais do Direito Tributário quando suas disposições afetam as relações
tributárias no âmbito interno nacional, desde que sejam firmados pelo
Presidente da República e referendados pelo Congresso Nacional.
A atuação do Presidente da República decorre da competência
privativa que lhe é conferida pelo artigo 84, VIII, da CF, enquanto a
anuência do parlamento é materializada pela edição de decreto legislativo,
nos termos do artigo 49, I, da CF. Contudo, o processo necessário à efetiva
produção de efeitos no ordenamento jurídico positivo nacional depende do
(a)
(b)
(c)
(d)
ciclo de transposição de um tratado nacional ao direito interno, composto
por atos de caráter político-jurídico, assim detalhado pela Suprema Corte :
celebração do ajuste no plano internacional pelo Presidente da
República ou seu representante;
aprovação por decreto legislativo, pelo Congresso Nacional, ato
normativo que, ao tempo que homologa/referenda o ato
internacional, autoriza o Chefe do Poder Executivo a concretizar a
internalização definitiva dos seus termos;
ratificação por depósito/troca desses atos internacionais, pelo
Presidente da República, sendo que há troca de instrumento do
caso de acordos bilaterais ou depósito na hipótese de acordos
multilaterais, o que representa o compromisso de efetiva
observâncias aos termos ajustados;
promulgação por decreto de tais acordos ou tratados, pelo
Presidente da República, ato normativo que viabiliza e
instrumentaliza a produção dos seus efeitos básicos, essencial à
sua vigência doméstica, pela (c.1) publicação oficial do texto do
tratado e (c.2) executoriedade do ato de direito internacional
público.
CICLO DE INTERNALIZAÇÃO DOS ACORDOS INTERNACIONAIS
ASSINATURA HOMOLOGAÇÃO RATIFICAÇÃO PROMULGAÇÃO
A aplicabilidade do que dispõem as convenções internacionais no
direito interno depende do cumprimento de todas essas etapas, considerando
que a Constituição Federal não confere efeito direto nem aplicabilidade
imediata a tais ajustes, razão por que, sem tais condições, não têm vigência
26
automática nem podem gerar direitos e obrigações ou serem invocadas por
particulares no plano doméstico.
Um dos temas que ganhou espaço na discussão a respeito do assunto
foi a possibilidade de prisão do depositário infiel, previsto em nosso
ordenamento jurídico.
A Convenção Americana sobre Direitos Humanos, da qual o Brasil é
signatário, no artigo 7º, § 7º, vedou a prisão civil do depositário infiel,
ressalvada a hipótese do devedor de alimentos. Contudo, a jurisprudência
pátria sempre se direcionou no sentido da constitucionalidade do artigo 5º,
LXVII, da CF, o qual prevê expressamente a prisão do depositário infiel.
Este entendimento deve-se ao fato de que referido tratado internacional ter
ingressado no ordenamento jurídico na qualidade de norma
infraconstitucional.
Só com a edição da EC 45/2004 acrescentou-se ao artigo 5º da
CF/1988 o § 3º, dispondo que “os tratados e convenções internacionais
sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos
membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”. Com isso,
estabeleceu-se novo modelo para os acordos internacionaisrelativos a
direitos humanos em território nacional.
Embora antes da EC 45/2004, a respeito das assinaturas do Pacto
Internacional dos Direitos Civis e Políticos e da Convenção Americana
sobre Direitos Humanos – Pacto de San José da Costa Rica, ambos do ano
de 1992, entendeu o STF como sendo ilegal a prisão civil do depositário
infiel, fundamentado no caráter especial desses diplomas internacionais
sobre direitos humanos, reservando-lhes um espaço específico no
ordenamento jurídico brasileiro, abaixo da Constituição, porém acima da
legislação infraconstitucional relativamente aos dispositivos conflitantes,
anterior ou posterior ao ato de ratificação. O julgamento pelo STF revelou27
a edição da Súmula Vinculante 25: “É ilícita a prisão civil de depositário
infiel, qualquer que seja a modalidade do depósito”.
Para os fins do presente estudo, não se verifica distinção semântica
significativa entre as expressões “tratados” e “convenções”, bastando sejam
compreendidas como um ajuste de vontades firmado entre o Brasil e um ou
mais estados ou organismos internacionais, devidamente revestidos de
legitimidade e representados por agente competente, inserido no âmbito do
direito internacional e cujos efeitos jurídicos afetam as obrigações
tributárias de competência da atividade fiscal nacional.
É comum que os ajustes internacionais dessa natureza tenham por
objeto questões relativas à bitributação por dois países distintos, a
incidência de tributos que têm reflexo sobre operações comerciais (tais
como II, IE, ICMS e ISS) ou a circulação de renda com a finalidade de
impedir evasão fiscal e, ainda, podem retratar o objetivo de estreitamento
cultural entre as nações.
Relativamente à atuação do Presidente da República sobre questões
que afetam as diversas competências tributárias delineadas pela legislação
interna, importante registrar a distinção jurídica reconhecida pelo Supremo
Tribunal Federal entre Estado Federal Brasileiro e União.
O Estado Federal Brasileiro retrata a comunidade jurídica total do país,
que detém o monopólio da personalidade internacional, e a União, pessoa
jurídica de direito público interno, expressa uma comunidade parcial de
caráter interno . Enquanto a União tem por competência tributária reger os
tributos federais, o Estado Brasileiro representa os interesses nacionais
relativos à matéria.
Portanto, é munido de sua função de Chefe de Estado, e não de Chefe
de Governos, que o Presidente representa o Brasil como signatário de
tratado ou acordo internacional, o que lhe autoriza a dispor sobre isenção de
impostos estaduais , tal como o ICMS, ou municipais , a exemplo do ISS.
28
29
30 31
Tal possibilidade é viável, sem que se configure isenção heterônoma,
benefício instituído pela União relativo à incidência de impostos que são da
competência tributária dos estados, do Distrito Federal ou dos municípios, o
que é vedado pela ordem constitucional (artigo 151, II, CF).
Esse é o entendimento pacífico do STF sobre a questão:
A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países
signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi
recepcionada pela Constituição da República de 1988. 3. No
direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem
competência para firmar tratados (artigo 52, § 2º, da Constituição
da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros
ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve
tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o
que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma,
vedada pelo artigo 151, inc. III, da Constituição .
Sobre o aspecto material, importante registrar que os tratados e as
convenções internacionais não podem transgredir a normatividade da
Constituição Federal à qual se subordina, nem dispõem de força normativa
para restringir a eficácia jurídica das cláusulas constitucionais e dos
preceitos constitucionais .
No julgamento do Mandado de Injunção 772, de relatoria do Ministro
Celso de Mello, o Pleno do Supremo Tribunal Federal assentou:
SUPREMACIA DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA SOBRE
TODOS OS TRATADOS INTERNACIONAIS. – O exercício do
“treaty-making power”, pelo Estado brasileiro, está sujeito à
observância das limitações jurídicas emergentes do texto
32
33
constitucional. Os tratados celebrados pelo Brasil estão
subordinados à autoridade normativa da Constituição da
República. Nenhum valor jurídico terá o tratado internacional,
que, incorporado ao sistema de direito positivo interno,
transgredir, formal ou materialmente, o texto da Carta Política .
Outro ponto relevante é que é dado a essa espécie normativa tratar de
matéria tributária reservada à lei complementar. Nesse sentido, entende o
STF:
Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil – ou aos quais o
Brasil venha a aderir – não podem, em consequência, versar
matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar. É
que, em tal situação, a própria Carta Política subordina o
tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio
normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por
qualquer outra espécie normativa infraconstitucional, inclusive
pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo
interno .
Diante de tais características normativas, passa-se à análise do que
estabelece o artigo 98 do CTN:
Artigo 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha.
De início, não é equivocada a afirmação de que os tratados
devidamente internalizados têm força de lei nacional, revogam ou alteram
as leis em sentido contrário que os antecede, assim como suas novas
disposições normativas devem respeitar suas disposições.
34
35
a)
Entretanto, a aplicação prática dessas premissas exige um olhar mais
detalhado sobre a eficácia da norma tributária, tanto no que diz respeito à
especificidade do objeto desses acordos quanto ao nível hierárquico que
ocupam na legislação nacional.
Quanto à revogação ou à modificação da norma interna à luz
da regra da especialidade
A revogação gerada pela internalização de um acordo internacional
deve observar o critério de especialidade, segundo o qual norma especial
prevalece sobre norma geral sem exatamente modificá-la ou extingui-la,
conforme orienta o artigo 1º, § 2º, do Decreto-Lei 4.657/1942, a Lei de
Introdução às normas do Direito brasileiro:
Artigo 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em
todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente
publicada. [...]
§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a
par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
Pela regra da especialidade, o direito positivo autoriza a convivência
harmônica entre atos normativos oriundos do plano internacional, tendentes
a disciplinar relações jurídicas específicas, e o ordenamento jurídico interno
preexistente ou superveniente, que cuida de institutos de espectro mais
abrangente, típico das normas de caráter geral.
Isso porque é firme a compreensão jurisprudencial de que, exceto
quando conferido status constitucional aos tratados de direitos humanos, os
acordos internacionais são absorvidos pelo ordenamento jurídico doméstico
no mesmo nível hierárquico das leis ordinárias. É somente a partir do
prisma interpretativo dessa especificidade que se pode atribuir certa
superioridade dos tratados em relação à legislação infraconstitucional
interna, considerando-se a prevalência das normas especiais em face das
normas gerais.
Eis o disposto no artigo 85-A da Lei 8.212/1991, com redação
conferida pela Lei 9.876/1999:
Artigo 85-A. Os tratados, convenções e outros acordos
internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo
internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria
previdenciária, serão interpretados como lei especial.
Deve, por exemplo, ser aplicada a regra sobre percepção de
rendimentos que envolva o Brasil e um país signatáriode um mesmo acordo
que busca evitar a bitributação em detrimento das normas internas sobre
imposto de renda.
É importante ter a compreensão de que, não obstante o CTN cuide da
questão a partir do instituto da revogação, os tratados e os acordos
internacionais excepcionam a lei tributária interna, dentro de uma
convivência harmônica que deve considerar planos de eficácia distintos, tal
como reconheceu o STJ :
1. O mandamento contido no artigo 98 do CTN não atribui
ascendência às normas de direito internacional em detrimento do
direito positivo interno, mas, ao revés, posiciona-as em nível
idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. 2. O artigo 98 do
CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados
por lei tributária interna, refere-se aos acordos firmados pelo
Brasil a propósito de assuntos específicos e só é aplicável aos
tratados de natureza contratual.
36
b)
A jurisprudência dessa Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de
Direito Interno, em razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da
Carta Magna .
Para as relações jurídicas regidas por tratado, aplicam-se as
especificidades do acordo, que se destinam às situações que regulam, não
mais regidas no ponto pelas normas gerais internas que disciplinam o tema.
Ou seja, a norma interna continua em plena vigência, exceto para as
relações jurídicas objeto do ajuste internacional.
A norma interna perde sua aplicabilidade no caso específico, mas não
perde a sua existência e validade em relação ao sistema normativo. Ocorre
apenas uma restrição de funcionalidade na medida em que as normas
internas passam a ser inaplicáveis às situações previstas no tratado ou no
acordo internacional, em relação às pessoas, situações e relações jurídicas
específicas, sem implicar revogação da norma interna para as demais
situações não envolvidas pelo acordo entre estados.
Dessa forma, pode-se afirmar que, segundo a literalidade do CTN,
tratados e acordos internacionais revogam ou modificam a legislação
interna, embora, em essência, o que se tenha seja aplicação da regra da
especialidade que resulta na suspensão de eficácia da norma interna em
relação ao objeto do acordo.
Caso seja denunciado o acordo pelo Brasil, o que retira sua aplicação
normativa no plano do direito positivo nacional, retorna-se à aplicação da
regra interna que esteve com sua eficácia suspensa às situações envolvendo
os sujeitos e os elementos descritos no ajuste internacional.
Quanto à observância dos acordos internacionais pela norma
superveniente à luz da hierarquia das normas tributárias
Os contornos jurídicos do Direito Tributário conferem pouca margem a
que os tratados e acordo internacionais que versam matéria tributária se
37
38
39
enquadrem no tratamento constitucional conferido pelo artigo 5º, § 3º, da
CF, relativo aos tratados e às convenções internacionais sobre direitos
humanos.
É pacífico na jurisprudência que, caso não seja configurada essa
hipótese constitucional, os acordos internacionais, devidamente
homologados, ratificados e promulgados, ocupam o mesmo nível das leis
ordinárias dentro da hierarquia das normas nacionais . Portanto, não se
pode conferir relação de superioridade normativa aos ajustes internacionais
que veiculam regras tributárias aplicáveis ao ordenamento interno em
relação às demais leis em sentido formal até aqui analisadas, que
igualmente não ostentam hierarquia constitucional.
Por isso, a afirmação do artigo 98 do CTN no sentido de que tratados e
convenções internacionais serão observados pela legislação tributária
interna que lhes sobrevenha deve ser reconhecida como expressa letra da
lei, mas sem os efeitos precisos de sua interpretação literal.
É que a posição no plano normativo interno deixa os tratados e os
acordos internacionais suscetíveis à revogação ou à alteração por lei
ordinária que disponha em sentido diverso das disposições ajustadas no
cenário internacional, a despeito dos debates que se possam travar em torno
das fragilidades de política externa que possam decorrer dessa constatação.
Esses acordos não poderiam estar blindados da competência legislativa
e dos poderes político-institucionais que orientam as funções essenciais do
Poder Legislativo a ponto de restringir a mutabilidade de suas disposições
ao plano internacional quando elas passam a integrar o ordenamento
jurídico interno em condição de subordinação à ordem constitucional
vigente.
Em matéria tributária, a solução das contradições (antinomias) entre as
disposições de um tratado ou acordo internacional e a norma interna
superveniente é também a regra da especialidade, não havendo falar em
revogação se a norma superveniente tem caráter geral e não regula de modo
40
41
42
diverso as relações jurídicas que são objeto especificamente do ajuste
internacional.
 DICAS PRÁTICAS
O julgamento de uma assertiva ou a resposta a um questionamento sobre
a aplicação dos tratados ou acordos internacionais em matéria tributária
deve considerar se a questão tem como enfoque a literalidade da redação
do artigo 98 do CTN ou os efeitos normativos práticos conferidos pela
regra da especialidade.
A abordagem sobre os efeitos normativos dos tratados internacionais
de natureza tributária pode ser assim reunida, a partir da conjugação do
artigo 98 do CTN com a regra da especialidade, princípio segundo o qual
lex specialis derrogat generalis:
RELAÇÃO DOS ACORDOS INTERNACIONAIS COM A LEI TRIBUTÁRIA
INTERNA
QUANTO À
NORMA
INTERNA
ANTERIOR
PELA REDAÇÃO
DO CTN
A vigência do acordo revoga o disposto
na lei interna.
COM BASE NA
REGRA DA
ESPECIALIDADE
A vigência do acordo suspende a
aplicação da lei interna para as relações
regidas pelo acordo.
QUANTO À
NORMA
INTERNA
POSTERIOR
PELA REDAÇÃO
DO CTN
Lei ordinária deve observância às
disposições do acordo.
COM BASE NA
REGRA DA
ESPECIALIDADE
Lei ordinária em sentido contrário altera
ou modifica internamente as disposições
do acordo quando dispõe sobre as
mesmas relações jurídicas de que cuida o
acordo.
�.�.� Fontes formais secundárias do direito tributário –
normas complementares
As normas complementares do Direito Tributário são os atos
normativos formais, de efeitos abstratos e genéricos, que derivam e estão
subordinados à autoridade de uma lei em sentido amplo (ato normativo com
força de lei), conferindo-lhe detalhamento e viabilizando sua efetiva
aplicação. Essa função de dar efetividade tem caráter instrumental e
operacional e é cumprido por disposições que regulamentam, esclarecem e
uniformizam a melhor compreensão sobre os dispositivos da lei tributária, o
que justifica essa posição secundária dentro do sistema das fontes.
As fontes formais secundárias não inovam no ordenamento jurídico e
devem dispor sobre as relações jurídicas já estabelecidas pela fonte primária
da qual deriva e que tem como fundamento primeiro de validade.
Categorizadas como fontes formais secundárias, as normas complementares
compõem a denominação legislação tributária, associadas às leis tributárias,
as fontes formais primárias, que são as normas constitucionais, as leis
ordinárias, complementares e delegadas, os decretos legislativos, as
resoluções e os convênios de ICMS.
O artigo 100 do CTN dispõe:
Artigo 100. São normas complementares das leis, dos tratados e
das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas; 
�.�.�.�
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e
a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Antes do detalhamento das normas derivada de lei no Direito
Tributário,é importante observar que o parágrafo único acima confere à
legislação tributária um caráter vinculante à Administração Tributária, na
medida em que protege de qualquer penalidade ou encargo aquele que
cumpre suas disposições. Nessa circunstância, é vedada a aplicação de
multas, bem como a cobrança de juros de mora ou correção monetária.
Por exemplo, caso venha a ser revogado um ato normativo que entenda
pela não incidência de um tributo em determinada hipótese, o que torna
obrigatório posteriormente, não implica imputação de multa ou cobrança de
juros de mora e correção monetária.
Relativamente ao período em que esteve vigente a norma
complementar revogada, somente é exigível o valor principal do tributo que
deixou de ser recolhido, sob pena de se configurar ato contraditório da
Fazenda Pública, o que é vedado pela máxima nemo potest venire contra
factum proprium.
O contribuinte que atua de acordo com as normas estabelecidas pelo
artigo 100 do CTN deve estar resguardado do poder discricionário do fisco
ante o caráter abstrato e genérico conferido às normas complementares, o
que se coaduna com os princípios da legalidade, da segurança jurídica, da
confiança e da boa-fé.
Decreto
Decreto é o ato normativo por meio do qual o Presidente da República
(Chefe do Poder Executivo) regulamenta determinada lei, disciplinando a
forma do seu cumprimento. A lei regulamentada é o fundamento de
validade do decreto, bem como dela se extraem os limites de conteúdo e
alcance do regulamento, sob pena de ilegalidade .
Significa dizer que, salvo expressa previsão, não é constitucionalmente
adequado que decreto inove no ordenamento jurídico e avance daquilo que
determina a norma, devendo limitar ao conteúdo e ao alcance da lei que os
fundamenta, ou seja, à sua função instrumental e operacional (não
constitutiva).
O artigo 84, IV, da CF confere competência privativa ao Presidente da
República para expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis
e revela o caráter secundário dos decretos regulamentadores.
No mesmo sentido é o artigo 99 do CTN:
Artigo 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos
das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
O decreto também é o instrumento normativo empregado pelo artigo
84 da CF para que o Presidente da República disponha, de modo
independente de lei em sentido formal que o origine, sobre as seguintes
matérias:
Artigo 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...] VI – dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando
não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de
órgãos públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos;
43
É de fácil percepção que, do rol acima detalhado, não se extrai matéria
tributária passível de ser tratada por decreto autônomo, o que retira do
Poder Executivo a capacidade de dispor sobre obrigações jurídico-
tributárias sem a prévia edição de lei tributária.
Portanto, pode-se afirmar que, no âmbito do Direito Tributário, o
decreto é um veículo introdutor de normas secundárias, derivadas não
diretamente da Constituição Federal, mas de uma lei em sentido amplo (ato
normativo com força de lei) que será o seu norte e conferirá seus limites
materiais, nos termos do artigo 84, IV, da CF e do artigo 99 do CTN.
Não obstante isso, deve-se estar atento ao fato de que o artigo 96 do
CTN dispõe que o decreto está compreendido na expressão “legislação
tributária” sem, contudo, relacioná-la no rol das normas complementares de
que trata o artigo 100 do mesmo CTN.
Disso resulta uma divergência doutrinária do decreto quanto ao seu
enquadramento como fonte primária ou secundária, mas é importante
ressaltar que, sob qualquer ótica, o decreto regulamentar é hierarquicamente
inferior à lei.
O que, à primeira vista, pode ser visto como uma classificação do
decreto como fonte formal primária – o que se aplica perfeitamente ao
decreto legislativo –, também pode ser interpretado sistematicamente para
conduzir à conclusão de que, como ato normativo de conteúdo e alcance
restritos ao que dispõe a lei em função da qual é expedido (artigo 99, CTN),
os decretos em matéria tributária consistem em fonte formal secundária,
característica típica das normas complementares.
O decreto regulamentar viola o princípio da legalidade quando define
os elementos/aspectos da hipótese de incidência sem que a Constituição
Federal autorize essa via normativa para determinado tributo. Contudo, não
se caracteriza a mesma violação quando se limita a complementar conceitos
ou detalhar parâmetros já definidos pela lei tributária.
i.
ii.
No âmbito do tratamento tributário, os decretos comumente preveem
deveres instrumentais dos contribuintes. Essa é a razão pela qual o STJ
entende que, nos termos do artigo 113, § 2º, do CTN, em torno das relações
jurídico-tributárias vinculadas ao tributo em si, exsurgem outras, de
conteúdo extrapatrimonial, consubstanciadas em um dever de fazer, não
fazer ou tolerar. Trata-se das obrigações acessórias (i) indispensáveis à
regulação das questões instrumentais ou (ii) para que a tributação tenha
funcionamento.
Uma discussão que, vez por outra, ocupa os julgamentos dos Tribunais
diz respeito aos decretos editados com a finalidade de restabelecer alíquotas
de tributos, quando a lei assim prevê. Não é incomum uma lei estabelecer
que fica autorizado o Chefe do Poder Executivo a reduzir ou restabelecer
alíquotas de determinados tributos, por exemplo, PIS/COFINS.
Em caso julgado pelo STJ sobre a legalidade do Decreto 8.426/2015,
que restabeleceu alíquotas do PIS/COFINS sobre receitas financeiras das
pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, baseado no permissivo
contido na Lei 10.865/2004, a Primeira Turma entendeu que o referido ato
normativo não estaria majorando tributos.
Segundo o Ministro Gurgel de Faria, “ora, se considerarmos legal a
permissão dada ao administrador para reduzir tributos, também devemos
considerar legal o seu restabelecimento, pois não se pode compartimentar o
próprio dispositivo legal para fins de manter a tributação com base em
redução indevida”.
No ordenamento jurídico tributário o decreto tem papel de destaque
para:
regulamentar as hipóteses de incidência tributária e a atuação da
administração tributária, a partir das definições estabelecidas por
lei tributária;
tratar de matéria não reservadas à lei tributária, tais como:
44
45
–
–
�.�.�.�
alterações de alíquotas de II, IE, IPI, IOF e redução ou
restabelecimento de CIDE-Combustíveis , que representam
exceção constitucional ao princípio da legalidade e são
previamente autorizadas por lei tributária;
disposições sobre obrigações acessórias, atualização
monetária da base de cálculo (não configura majoração) e
determinações sobre o prazo depagamento dos tributos,
exemplo de normas que podem ser tratadas pela legislação
tributária, sem observância ao princípio da reserva legal.
Embora o CTN não enumere o decreto entre as demais fontes formais
secundárias do Direito Tributário, o ordenamento jurídico não confere ao
Chefe do Poder Executivo a competência para dispor sobre matéria
reservada à lei tributária, restringindo-a aos limites de ato normativo
regulamentador, mas, há hipóteses em que o decreto inova no ordenamento
jurídico quando a matéria versada não está sujeita ou é excepcionada do
princípio da reserva legal.
Decisões administrativas com eficácia normativa
O artigo 100, II, do CTN estabelece que compõem a legislação
tributária as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa à qual a lei atribui eficácia normativa.
Entende-se por jurisdição administrativa a atividade exercida pela
Administração Pública por meio de órgãos colegiados ou singulares aos
quais é atribuída a competência para solucionar os impasses no curso da
atividade fiscal, ainda que não componha ordinariamente uma das fases do
processo administrativo fiscal.
Essa “jurisdição”decorre da necessidade de adoção dos princípios do
contraditório e da ampla defesa. Sempre que o exercício da atividade de
tributação resulta na imputação de débitos ou penalidades, deve ser
46
47
conferida ao particular a oportunidade de impugnar e recorrer do
entendimento adotado pelo fisco como critério decorrente dos limites
constitucionais ao poder de tributar.
Em regra, as decisões proferidas nesse contexto não são imbuídas de
abstração e surtem efeitos específicos sobre as partes que compõem a
relação jurídica sob exame no caso concreto, ou seja, aplica-se o teor da
decisão administrativa ao contribuinte que tenha subscrito a impugnação ou
o recurso examinado pela unidade administrativa julgadora.
Nesse ponto, a edição da Lei 13.655/2018, que alterou a Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), pretendeu conferir ao
ordenamento jurídico brasileiro maior grau de segurança jurídica e
eficiência na criação e na aplicação do direito, especialmente ao direito
público, sobretudo pela inserção do artigo 24, cuja redação segue abaixo:
Artigo 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou
judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou
norma administrativa cuja produção já se houver completado
levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que,
com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem
inválidas situações plenamente constituídas.
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as
interpretações e especificações contidas em atos públicos de
caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa
majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa
reiterada e de amplo conhecimento público.
Há hipóteses, contudo, em que, por força de lei, as decisões tomadas
em casos concretos passam a contar com efeito vinculante a todos os
administrados (erga omnes) e devem ser obrigatoriamente observadas em
casos semelhantes.
�.�.�.�
A lei que confere essa condição de precedente administrativamente
vinculante a determinada decisão deve prever abstratamente os critérios que
conferem tal condição a uma decisão, seja relativo, por exemplo, à matéria
objeto do julgado ou a características específicas como o quórum de
votação.
Em qualquer caso, salvo disposição em contrário seus efeitos genéricos
entram em vigor 30 (trinta) dias após a data de sua publicação (artigo 103,
II, CTN).
Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas
A previsão do CTN de que as práticas reiteradas das autoridades
administrativas compõem a legislação tributária, para sua adequada
compreensão e aplicação, exige uma interpretação sistemática do
ordenamento constitucional.
Primeiro porque o princípio da legalidade está na essência do sistema
tributário nacional que delimita a atuação do Estado sobre o patrimônio do
particular e, nesse sentido, confere aos atos normativos com força de lei as
disposições centrais sobre as relações jurídico-tributárias.
Depois, porque as práticas reiteradas remetem à ideia de normatização
dos usos e dos costumes (normas consuetudinárias) que não têm o condão
de altera o direito positivo posto ou mesmo no sistema normativo, conceito
no qual estão inseridas não só as disposições legais como a jurisprudência.
É possível constar que as práticas reiteradas das autoridades
administrativas em matéria tributária têm o status de norma complementar
no mais estrito sentido da palavra, cabendo-lhe o papel interpretativo, sem a
capacidade de inovação do ordenamento, seja para instituir ou afastar
obrigações por ele estabelecidas.
Isso significa que, sobretudo à luz do parágrafo único do artigo 100 do
CTN , as normas gerais de Direito Tributário asseguram aos contribuintes a48
�.�.�.�
proteção da confiança e da boa-fé, bem como são vetor do princípio da
isonomia, quando sua atuação perante o fisco é pautada justamente naquilo
que é adotado por ele, o que se demonstra pela forma como é interpretada e
constantemente aplicada a norma.
Os atos do particular ficam preservados de resultados gravosos de
punição ou encargos pela aplicação retroativa de eventual mudança de
entendimento sobre qual a melhor interpretação do ordenamento, bem como
se prestigia, dessa forma, a segurança jurídica nas relações de natureza
tributária.
Segundo entendimento do STJ, diante da prática constante de atos pela
Administração , não pode o contribuinte de boa-fé, que se pautou na
prática fiscal anteriormente reconhecida válida pela fiscalização tributária,
ser penalizado com a cobrança de juros de mora, multa e correção
monetária do tributo .
Convênios firmados entre União, estados, Distrito
Federal e municípios
O CTN prevê algumas hipóteses em que União, estados, Distrito
Federal e municípios podem firmar convênios tendentes a conferir
efetividade à atividade tributária.
Entre elas, destacam-se os ajustes para estabelecer extraterritorialidade
da lei tributária (artigo 102, CTN) e a mútua assistência para a fiscalização
dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida,
em caráter geral ou específico (artigo 199, CTN).
A materialização dessa hipótese de mútua assistência para fiscalização
dos tributos correspondentes, incluindo a permuta de informações, pode-se
enxergar em nosso ordenamento jurídico no que disposto, por exemplo, no
artigo 33 da Lei Complementar 123/2006.
Segundo essa norma, a competência para fiscalizar o cumprimento das
obrigações principais e acessórias relativas ao Simples Nacional e para
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50
verificar a ocorrência das hipóteses de exclusão de ofício é da Secretaria da
Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanças do Estado ou
do Distrito Federal, a depender da localização do estabelecimento, e,
tratando-se de prestação de serviços incluídos na competência tributária
municipal, a competência será também do correspondente município.
A Resolução CGSN 140/2018 estabelece que a competência para
fiscalizar o Simples Nacional abrange todos os estabelecimentos da ME
(microempresa) e da EPP (empresa de pequeno porte), não restringindo o
poder da administração tributária aos contribuintes sob sua jurisdição e
independentemente das atividades por eles exercidas. Discute-se se estaria o
dispositivo ampliando o poder da fiscalização municipal ao permitir que o
fisco alcance também estabelecimento que opere exclusivamente com
revenda de mercadorias, base de cálculo do ICMS, de competência
estadual.
A regulamentação, ainda que possa levantar discussões sobre sua
legalidade, tem fundamento na previsão constitucional de integração das
administrações tributárias, inclusive no que diz respeito ao
compartilhamento de informações fiscais.
Em termos gerais, para que os convênios firmados entre unidades
federadas revistam-se de validade e eficácia na legislação interna de cada
ente federado, pode ser exigido que o ato do Poder Executivo de subscrição
do ajuste venha a ser homologado pelo Poder Legislativo local. Isso, no
entanto, não se revela uma exigência constitucional, à luz do princípio da
separação de poderes, entendimento firmado no âmbito do STF.
 JURISPRUDÊNCIA RELACIONADA
É inconstitucional, por violar o princípio da separação dos poderes, a
submissão prévia ao Poder Legislativo estadual, para aprovação, dos
instrumentos de cooperação firmados pelos órgãos componentes do
Sistema Nacional do Meio Ambiente – SISNAMA. II – A transferência de
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�.�.�.�
responsabilidades ou atribuições de órgãos componentes do SISNAMA é,
igualmente, competência privativa do Poder Executivo e, dessa forma, não
pode ficar condicionada à aprovação prévia da Assembleia Legislativa.
Os convênios aos quais o artigo 100, IV, do CTN confere força
normativa complementar não podem imprimir alterações ao que dispõe a lei
na qual encontram seu fundamento de validade. Suas disposições entram
em vigor na data nele prevista ou devem cumprir vacatio legis de 45
(quarenta e cinco) dias e devem observar os estritos limites da lei tributária
em vigor, sobretudo quando dizem respeitoaos elementos ou aos requisitos
da hipótese de incidência tributária, assim como qualquer outra matéria
reservada à lei em matéria fiscal.
Fora desses casos, verifica-se uma maior margem de atuação, por
exemplo, para tratar de questões instrumentais, tanto relativa a
procedimentos administrativos quanto às obrigações tributárias acessórias.
Há um grupo específico de convênios que não se insere nesse contexto
restritivo do artigo 100 do CTN porque, muito além de dispor de medidas
cooperativas ou questões instrumentais, são ajustes consagrados pela norma
constitucional e, por isso, compõem o rol de fontes formais primárias do
Direito Tributário.
Trata-se dos convênios firmados no âmbito do Conselho Nacional de
Política Fazendária – CONFAZ, notadamente aqueles que cuidam de
questões específicas de ICMS e que exigem a observâncias de requisitos
que lhe são específicos, razão por que seus contornos serão objeto de
enfrentamento específico a seguir.
Convênios de ICMS
O artigo 155, II, da CF estabelece a competência tributária aos estados
e ao Distrito Federal para instituição e cobrança do ICMS, imposto que
envolve sistema complexo de regras gerais, tais como da não
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cumulatividade, de creditamento, especificidades de operações internas e
interestaduais e destinação da renda auferida. Em razão dessas nuances, a
política interna de ICMS de um desses entes pode ser importante para os
demais, na medida em que possa gerar desequilíbrios no cenário econômico
regional ou nacional.
O ICMS é um tributo de significativo potencial arrecadatório e, de
fato, consiste em relevante fonte de receita dos estados, o que gera um
latente conflito de interesses e um efetivo confronto normativo que ficou
conhecido como “guerra fiscal”, na qual as leis que concedem benefícios
fiscais de qualquer ordem são efetivas armas na busca por investimentos e
maior arrecadação.
Ao tempo em que a exigência constitucional dos Convênios de ICMS
limita o autogoverno dos entes federados no combate à guerra fiscal,
também consagra o pacto federativo, o princípio da isonomia, a segurança
jurídica, o objetivo fundamental de redução das desigualdades sociais e
regionais, a consecução de objetivos nacionais comuns, o equilíbrio das
relações recíprocas entre os entes e a garantia de tratamento uniforme entre
os contribuintes.
Para harmonizar os interesses, a Constituição Federal estabelece
limites e exigências para a concessão de isenções ou qualquer outro tipo de
favor fiscal que privilegie a circulação de mercadorias ou a prestação de
serviços sujeitas ao ICMS.
O primeiro desses requisitos é a necessidade de lei específica, nos
termos do artigo 150, § 6º:
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: [...]
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto
no artigo 155, § 2.º, XII, g.
Quanto ao ICMS, o princípio da legalidade está estampado no artigo
155, § 2º, XII, g, da CF e se estende especificamente para determinar que a
concessão ou a revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais
relativos a esse imposto devem ser ajustado entre os estados e o Distrito
Federal, conforme seja determinado por lei complementar:
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: [...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] II –
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior; [...]
XII – cabe à lei complementar: [...] g) regular a forma como,
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Não somente as isenções expressamente concedidas, mas também
qualquer forma de concessão ou revogação de benefício de ICMS deve
observar o procedimento e a via normativa adequados, o que se aplica para
reduções de alíquotas e outros métodos diferenciados de apuração e
destinação do imposto.
Por exemplo, somente mediante deliberação dos estados e do Distrito
Federal pode ser relativizada a premissa de que as alíquotas internas de
ICMS não podem ser inferiores às previstas para as operações interestaduais
ou podem ser estabelecidas as alíquotas, as regras de apuração e a
destinação do ICMS – Combustíveis de incidência única (artigo 155, §§ 2º,
VI, 4º, IV, e 5º, da CF).
Embora a atual ordem constitucional seja de 1988, na ausência de lei
complementar contemporânea, vigoram as disposições da Lei
Complementar 24/1975, recepcionada pela Constituição Federal vigente,
em atenção ao artigo 34, § 8º, do ADCT :
Artigo 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir
do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da
Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com
a redação dada pela Emenda 1, de 1969, e pelas posteriores. [...]
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da
Constituição, não for editada a lei complementar necessária à
instituição do imposto de que trata o artigo 155, I, b, os Estados e
o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da
Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas
para regular provisoriamente a matéria.
Segundo a LC 24, de 1975, “benefícios fiscais de ICMS”
compreendem: i. redução da base de cálculo;
ii. devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou
não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
iii. concessão de créditos presumidos;
iv. quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-
fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de
Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou
indireta, do respectivo ônus;
v. prorrogações e extensões das isenções vigentes.
54
–
•
•
•
•
•
•
É inconstitucional o benefício fiscal relativo à incidência do ICMS que
não seja instituído sem a aprovação unânime de todos os demais estados
que se façam presentes em reunião deliberativa sobre a proposta que seja
instaurada no âmbito do CONFAZ, por violação ao artigo 150, § 6º, e 155,
§ 2º, XII, g, da CF.
A deliberação por convênio abrange a dispensa de multas e juros ou a
redução de saldo devedor de ICMS a qualquer título, a redução de alíquotas,
desonerações ou tratamento diferenciado na apuração do imposto para
determinadas operações, diferimento do imposto, a concessão de crédito
presumido e empréstimos do Estado a determinados contribuintes para o
pagamento do ICMS.
Exemplos de matérias sujeitas à deliberação dos estados e do DF:
concessão ou revogação de benefícios fiscais de ICMS:
redução da base de cálculo;
devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não;
concessão de créditos presumidos;
quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais dos
quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo
ônus;
dispensa ou redução de multas, juros ou saldo devedor;
diferimento do imposto ou tratamento diferenciado de contribuinte.
Deve ser sempre observado, como limite material precípuo, que os
convênios de ICMS não podem modificar a regra de incidência do ICMS,
matéria reservada à lei complementar . Nesse ponto, julgado de 2021 do
STF aponta que convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei
complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de
cálculo, alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações
interestaduais.
55
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a)
b)
c)
As deliberações dos estados e do Distrito Federal são coordenadas pelo
Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, o órgão colegiado
do Ministério da Economia,composto pelos Secretários de Estado de
Economia, Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito
Federal sob a presidência do Ministro de Estado da Economia .
A edição de um convênio de ICMS adequado deve observar:
para deliberação, o quórum mínimo é a presença de maioria dos
entes federados;
quanto à aprovação de convênio, a proposta deve ser acolhida
pela unanimidade dos representados presentes;
para revogação total ou parcial de um convênio, a proposta
depende da aprovação de 4/5 dos presentes (artigo 2º, §§ 1º e 2º,
da LC 24, de 1975);
Enquanto a aprovação de proposta de benefício fiscal de ICMS
somente é aprovada se acolhida pela unanimidade dos representantes dos
entes federados presentes, para a revogação, é suficiente que a proposta seja
aprovada por 4/5 dos presentes.
As resoluções adotadas devem ser publicadas no Diário Oficial da
União, no prazo de 10 dias da data da reunião (artigo 2º, § 3º, da LC 24, de
1975). Da data da publicação, tem início o prazo de 15 dias para a
ratificação do convênio celebrado.
A ratificação é o ato de confirmação do ajuste firmado por cada um
dos entes federados, presentes ou não na deliberação. Independentemente
de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da
Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados,
considerando-se ratificação tácita dos convênios à mingua de manifestação
no prazo assinalado.
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Considera-se rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente
ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nas
hipóteses que versem revogação de benefícios já autorizados, quando não
ratificado por, no mínimo, quatro quintos dos entes (artigo 4º, § 2º, da LC
24, de 1975).
De todo modo, a ratificação nacional do convênio, bem como sua
rejeição, consuma-se pela publicação do Ato Declaratório no Diário Oficial
da União (artigo 5º da LC 24/1975). Salvo disposição em contrário, o
convênio entra em vigor no trigésimo dia após a publicação do ato de sua
ratificação.
Conforme dispõe o artigo 100 do CTN, os convênios celebrados entre
os entes federados são normas complementares das leis, dos tratados, das
convenções internacionais e dos decretos, e o Superior Tribunal de Justiça
tem precedente que os reconhece como norma infralegal, cuja suposta
violação que não constitui fundamento suficiente para conhecimento de
recurso especial .
Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal já apreciou a
constitucionalidade de tais normas, enfrentando os limites materiais de suas
disposições, o que reforça a compreensão de que os Convênios de ICMS
são classificados como fonte formal principal do Direito Tributário.
A despeito de muito já se ter debatido sobre o tema, a doutrina e a
jurisprudência avançaram para pacificar a compreensão de que o convênio
firmado no âmbito do CONFAZ é apenas uma condição, mas, por si só, não
cria benefícios ou impõem regras diretamente aplicáveis ao contribuinte.
Por isso, indispensável a internalização dos convênios no âmbito interno
de cada unidade federada.
São normas que compõem um processo legislativo diferenciado, mais
complexo, com fins específicos de concessão de benefícios fiscais, como
sendo primeira etapa autorizativa que deve se seguir da edição de norma
com força de lei que internaliza o benefício no ordenamento jurídico local
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de determinado ente federado, seja por meio de lei em sentido formal ou de
decreto legislativo .
Do convênio se extrai vinculação direta aos entes federados, na medida
em que, ratificado, impõe o dever de observância dos seus ditames.
Contudo, não para diretamente criar uma obrigação ou conceder um
benefício na relação entre o fisco e seu contribuinte, mas para permitir a
concessão de um benefício ou a alteração de determinado regramento por
cada um dos Estados ou pelo DF, nos moldes em que ajustado entre esses
mesmos entes.
A natureza jurídica dos convênios firmados no âmbito do
CONFAZ é autorizativa, uma vez que a deliberação de que trata a Lei
Complementar 24/1975 é requisito essencial para concessão de qualquer
benesse de ICMS, consoante estabelece o artigo 155, § 2º, XII, “g”, e
somente lei específica pode veicular subsídio, isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão , como prevê,
por seu turno, o artigo 150, § 6º.
Como afirma o STJ, a autorização veiculada em convênio para a
concessão de remissão não acarreta direito subjetivo para o contribuinte, se
não houver implementação da medida necessária à concessão do benefício.
Mesmo que devidamente ratificado, o Convênio de ICMS somente surte
seus efeitos se e quando publicado o ato normativo com força de lei que o
integre no ordenamento jurídico do ente federado, inclusive para fins de
observância ao princípio da anterioridade nonagesimal a que está sujeita a
cobrança de ICMS .
A previsão contida em um convênio de ICMS vigente é um
fundamento de validade para que os Estados e o Distrito Federal
internalizem aos seus ordenamentos jurídicos locais aquela previsão
ajustada com todos os demais pares.
Essa internalização materializa-se por processo legislativo interno que
resulta em norma específica a partir da qual, atendido o princípio da
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(i)
(ii)
(iii)
legalidade, pode surtir efeitos concretos às disposições do convênio. Trata-
se da necessária chancela do Poder Legislativo que confere efeitos
concretos às disposições do convênio de ICMS, em atenção ao princípio da
legalidade de que trata o artigo 150, § 6º, da CF.
Os favores fiscais de ICMS resultam, portanto, de uma série de atos
complexos e de natureza híbrida, ora de caráter administrativo – quando os
entes federados, por seus respectivos poderes executivos e coordenados por
órgão executivo da União, conformam seus interesses e firmam um
entendimento que retrate a unidade federativa nacional –, ora inerente ao
processo legislativo, sobretudo na fase de internalização do convênio por
cada estado e pelo Distrito Federal.
A não observância resulta em inconstitucionalidade da norma
tributária , mas também, à luz do artigo 8º da LC 24,1975, implica:
nulidade do ato e ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria.
exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e ineficácia da
lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.
possibilidade de presunção de irregularidade das contas
correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da
União, e de suspensão do pagamento das quotas referentes ao
Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos
referidos nos incisos VIII e IX do artigo 21 da Constituição
federal.
Muita polêmica ainda circunda a exigência da unanimidade , votação
unânime dos estados e do DF para efeito de validade e aprovação de
convênios concessivos de benefícios fiscais de ICMS no âmbito do
CONFAZ, sobretudo porque não existe paralelo no mundo jurídico. Essa
regra não existe nem mesmo para alterar a Constituição Federal.
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O quórum mais qualificado em nosso ordenamento jurídico, para efeito
de aprovação de proposições normativas, é o que compreende as propostas
de emenda constitucional, com exigência de 3/5 (três quintos) dos votos dos
membros do Congresso Nacional. Para além das emendas à CF, todo o
processo legislativo possui regras de aprovação inferiores, sendo a mais
comum a de metade mais um dos membros das Casas Legislativas. Até
mesmo se enxergarmos votações no âmbito do Poder Judiciário, as Súmulas
Vinculantes pelo STF exigem votos no mesmo sentido de 2/3 de seus
membros. Parte da doutrina, inclusive, defende que sobre essa regra da
unanimidade sequer pode-se reconhecer a inconstitucionalidade porque ela
não teria sido recepcionada pela Constituição Federal de 1988. Nessa linha,
são estas as palavras de Regis Fernandes de Oliveira :
Pela lógica da unanimidade, o Confaz se torna o dono do ICMS e
não cada Estado individualmente considerado. O Confaz tem um
papel de harmonização fiscal em um Estado Democrático de
Direito, e não de Coação Fiscal,