Direito Tributario - Caio Bartine

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CAIO BARTINE
DIREITO
TRIBDlfimO
m ELEMENTOS o
1 |{ITdo direito
Coordenação
Marco Antonio Araujo Jr. anos editoraI íl t
Darlan Barroso revista dos tribunais
CAIO BARTINE
Doutorando em Ciências Jurídicas e
Sociais pela Universidad dei Museo Social
Argentino - UMSA. MBA em Direito
Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas
- FGV Management. Professor de Direito
Tributário e de Direito Administrativo no
Complexo Educacional Damásio de Jesus e
na Faculdade de Direito Damásio de Jesus
.
Professor da Escola da Magistratura do
Espírito Santo - EMES. Professor no curso
de pós-graduação de Direito Notarial e
Registrai do Instituto Brasileiro de Estudos
- IBEST. Advogado e consultor jurídico.
EDITORAI Vil
REVISTA DOS TRIBUNAIS
ATENDIMENTO AO CONSUMIDOR
Tel.: 0800-702-2433
www.rt.com.br
Caio Bartine
Direito Tributário
d? ELEMENTOS O
DO DIREITO O
Coordenação
Marco Antonio Araujo Jr.
Darlan Barroso
iJl
Biík EDITORA I VI I
REVISTA DOS TRIBUNAIS
frx3ÈL£MÈNTos õ"|
[I Ur DO DIREITO OJ
DIREITO TRIBUTÁRIO
Caio Bartine
Coordenação
Marco Antonio Arauio Jr.
Darlan Barroso
Diagramação eletrônica: Textos & Livros Proposta Editorial S/C Ltda., CNPj 04.942.841/0001-79
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110 da Lei 9.610, de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).
Impresso no Brasil [02 -2012]
Universitário (texto)
Fechamento da edição em 124.01.20121
KDITORA AFILIADA
ISBN 978-85-203-4319-7
À Vanessa Aranda Bartine Nascimento,
a grande inspiração da minha vida.
"A vida não vem embrulhada num laço,
mas ainda é o maior presente de Deus.
"
Nota da Editora
isando ampliar nosso horizonte editorial para oferecer livros
jurídicos específicos para a área de Concursos e Exame de
Ordem, com a mesma excelência das obras publicadas em outras áre-
as, a Editora Revista dos Tribunais apresenta a nova edição da coleção
Elementos do Direito.
Os livros foram reformulados tanto do ponto de vista de seu
conteúdo como na escolha e no desenvolvimento de projeto gráfico
mais moderno que garantisse ao leitor boa visualização do texto, dos
resumos e esquemas.
Além do tradicional e criterioso preparo editorial oferecido pela
RT, para a coleção foram escolhidos coordenadores e autores com alto
cabedal de experiência docente voltados para a preparação de candidatos
a cargos públicos e bacharéis que estejam buscando bons resultados
em qualquer certame jurídico de que participem.
Apresentação da Coleção
om orgulho e honra apresentamos a coleção Elementos do Direito,
fruto de cuidadoso trabalho, aplicação do conhecimento e didática
de professores experientes e especializados na preparação de candidatos
para concursos públicos e Exame de Ordem. Por essa razão, os textos
refletem uma abordagem objetiva e atualizada, importante para auxi-
liar o candidato no estudo dos principais temas da ciência jurídica que
sejam objeto de arguição nesses certames.
Os livros apresentam projeto gráfico moderno, o que torna a leitura
visualmente muito agradável, e, mais importante, incluem quadros,
resumos e destaques especialmente preparados para facilitar a fixação
e o aprendizado dos temas recorrentes em concursos e exames.
Com a coleção, o candidato estará respaldado para o aprendizado e
para uma revisão completa, pois terá a sua disposição material atualizado
de acordo com as diretrizes da jurisprudência e da doutrina dominantes
sobre cada tema, eficaz para aqueles que se preparação para concursos
públicos e exame de ordem.
Esperamos que a coleção Elementos do Direito continue cada vez
mais a fazer parte do sucesso profissional de seus leitores.
Marco Antonio Araujo Jr.
Darlan Barroso
Coordenadores
Sumário
NOTA DA EDITORA. 9
APRESENTAÇÃO DA COLEÇÃO. 11
INTRODUÇÃO. 19
1
.
 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO. 21
1
.1 Autonomia do Direito Tributário e relação com demais ramos do
Direito: considerações importantes. 24
2
.
 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO. 27
2
.1 Constituição Federal. 27
2
.
2 Emendas Constitucionais. 31
2
.3 Lei Complementar e Lei Ordinária. 32
2
.
4 Medida Provisória. 42
2
.
5 Decretos do Poder Executivo. 44
2
.6 Resoluções do Senado Federal. 45
2
.7 Tratados e Convenções Internacionais. 47
2
.
8 Convénios. 48
3
.
 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. 49
3
.1 Competência tributária e características. 49
3
.
1
.1 Espécies de competência tributária. 50
3
.
1
.
1
.1 Competência privativa. 50
3
.
1
.
1
.2 Competência comum. 51
3
.
1
.
1
.3 Competência residual. 52
3
.
1
.
1
.4 Competência extraordinária. 52
3
.
1
.
1
.
4
.1 Empréstimos Compulsórios. 52
3
.
1
.
1
.
4
.2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG) 52
3
.
1
.
1
.5 Competência exclusiva. 52
14 Direito Tributário - Caio Bartine
3
.
1
.
1
.
5
.1 Contribuições sobre a Intervenção no
Domínio Económico (CIDE). 53
3
.
1
.
1
.
5
.2 Contribuições de Interesse das Cate-
gorias Profissionais ou Económicas .... 53
3
.
1
.
1
.
5
.3 Contribuições para o Financiamento
da Seguridade Social. 53
3
.
1
.
1
.
5
.4 COSIP (Contribuição para o Custeio
do Serviço de Iluminação Pública). 53
3
.
1
.
1
.
5
.5 Contribuição do Regime Previdenciá-
rio dos Servidores dos Estados, Distri-
to Federal e Municípios. 54
3
.
1
.
1
.6 Competência cumulativa. 54
3
.
1
.
1
.7 Competência dos Territórios Federais. 54
3
.2 Capacidade tributária ativa e características. 55
4
. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. 59
4
.1 Limitações constitucionais ao poder de tributar. 59
4
.
1
.1 Limitações implícitas ao poder de tributar. 60
4
.2 Limitações explícitas ao poder de tributar. 62
4
.
2
.1 Principiologia constitucional tributária. 62
4
.
2
.
1
.1 Princípio da legalidade ou estrita legalidade tri-
butária . 62
4
.
2
.
1
.
1
.1 Exceções ao princípio da legalidade... 64
4
.
2
.
1
.2 Princípio da tipicidade cerrada ou fechada. 65
4
.
2
.
1
.
2
.1 Aspectos da regra-matriz de incidên-
cia tributária. 66
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.1 Aspecto material. 66
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.2 Aspecto espacial. 66
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.3 Aspecto temporal. 66
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.4 Aspecto pessoal. 67
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.5 Aspecto quantitativo. 67
4
.
2
.
1
.3 Princípio da isonomia tributária. 67
4
.
2
.
1
.4 Princípio da capacidade contributiva. 67
4
.
2
.
1
.
4
.1 Progressividade. 68
4
.
2
.
1
.5 Princípio da irretroatividade tributária. 69
4
.
2
.
1
.6 Princípio da anterioridade tributária. 73
4
.
2
.
1
.
6
.
1 Anterioridade comum ou de exercício 73
Sumário 15
4
.
2
.
1
.
6
.2 Anterioridade mínima, noventena ou
nonagesimal. 73
4
.
2
.
1
.
6
.3 Anterioridade mitigada ou nonagesi-
mal. 74
4
.
2
.
1
.
6
.4 Exceções ao princípio da anteriorida-
de. 74
4
.
2
.
1
.7 Princípio da vedação do tributo com caráter
confiscatório. 75
4
.
2
.
1
.
7
.
1 Seletividade e essencialidade. 76
4
.
2
.
1
.8 Princípio da liberdade de tráfego interestadual e
intermunicipal de pessoas. 77
4
.
2
.
1
.9 Princípioda uniformidade geográfica na tributa-
ção. 77
4
.
2
.
1
.
9
.1 Vedação à concessão de isenções he-
terônomas pela União. 78
4
.
2
.
2 Imunidades tributárias. 78
4
.
2
.
2
.1 Imunidades genéricas. 78
4
.
2
.
2
.2 Imunidades interpretativas. 84
4
.
2
.
2
.3 Imunidades dos Impostos Nominados. 86
4
.
2
.
2
.4 Imunidade das Contribuições Sociais e Interven-
tivas. 87
4
.
2
.
2
.
5 Imunidade das taxas. 88
5
.
 TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS. 89
5
.
1 Análise conceituai de tributo. 89
5
.2 Espécies tributárias e sua natureza jurídica. 91
5
.
2
.1 Impostos. 94
5
.
2
.
1
.1 Impostos diretos. 95
5
.
2
.
1
.2 Impostos indiretos. 95
5
.
2
.
1
.3 Impostos progressivos. 95
5
.
2
.
1
.4 Impostos seletivos. 96
5
.
2
.
1
.5 Impostos não cumulativos. 96
5
.
2
.
2 Taxas. 96
5
.
2
.
2
.1 Taxa de polícia. 96
5
.
2
.
2
.2 Taxa de serviço. 97
5
.
2
.3 Contribuição de melhoria. 99
5
.
2
.4 Empréstimos compulsórios. 100
5
.
2
.5 Contribuições especiais. 102
16 Direito Tributário - Caio Bartine
5
.
2
.
5
.1 Contribuição de Intervenção no Domínio Eco-
nómico (CIDE). 103
5
.
2
.
5
.
1
.1 Adicional de Frete para a Renovação
da Marinha Mercante (AFRMM). 103
5
.
2
.
5
.
1
.2 Contribuição para o Instituto Brasilei-
ro do Café-IBC. 103
5
.
2
.
5
.
1
.3 Contribuição para o Instituto do Açú-
car e do Álcool - IAA. 103
5
.
2
.
5
.
1
.4 ODE-Royalties. 103
5
.
2
.
5
.
1
.
5 CIDE-Combustíveis. 103
5
.
2
.
5
.
1
.
6 SEBRAE. 104
5
.
2
.
5
.2 Contribuição de Interesse das Categorias Profis-
sionais e Económicas. 105
5
.
2
.
5
.3 Contribuições sociais gerais. 106
5
.
2
.
5
.
3
.1 Contribuições sociais específicas da
Seguridade Social. 106
6
. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁ-
RIA. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTEGRAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA
NORMA TRIBUTÁRIA. 113
6
.1 Vigência da norma tributária. 114
6
.
1
.1 Vigência no tempo. 115
6
.
1
.2 Vigência no espaço. 115
6
.2 Aplicação da norma tributária. 116
6
.3 Interpretação e integração da norma tributária. 116
7
.
 NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR, OBRI-
GAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA. 119
7
.1 Fato gerador da obrigação tributária. 119
7
.2 Obrigação tributária (art. 113 do CTN). 120
7
.
2
.1 Obrigação principal. 120
7
.
2
.2 Obrigação acessória. 120
7
.3 Sujeição passiva tributária. 121
7
.
3
.1 Sujeitos da obrigação tributária. 121
7
.
3
.2 Solidariedade tributária passiva. 122
7
.
3
.
3 Domicílio tributário. 123
7
.
3
.4 Responsabilidade tributária. 124
7
.
3
.
4
.1 Responsabilidade por sucessões. 125
Sumário 17
7
.
3
.
4
.2 Responsabilidade tributária de terceiros. 130
7
.
3
.
4
.3 Responsabilidade por excesso de poderes. 131
7
.
3
.
4
.4 Responsabilidade tributária por infrações. 132
7
.4 Denúncia espontânea. 133
8
.
 CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 135
8
.1 Lançamento. 135
8
.
1
.1 Alteração e revisão do lançamento. 138
8
.
1
.2 Modalidades de lançamento. 139
8
.
1
.
2
.1 Lançamento de ofício. 139
8
.
1
.
2
.2 Lançamento por declaração. 140
8
.
1
.
2
.3 Lançamento por homologação. 140
8
.2 Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 142
8.2.1 Moratória. 143
8
.
2
.2 Depósito do montante integral. 143
8
.
2
.3 Reclamações e recursos administrativos. 144
8
.
2
.4 Concessão de medida liminar em mandado de segurança 145
8
.
2
.5 Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em
outras espécies de ações judiciais. 146
8
.
2
.
6 Parcelamento. 146
8
.3 Extinção do crédito tributário. 147
8
.
3
.1 Pagamento. 147
8
.
3
.
1
.1 Pagamento indevido. 148
8
.
3
.2 Compensação. 149
8
.
3
.3 Transação. 150
8
.
3
.
4 Remissão. 150
8
.
3
.
5 Decadência tributária. 151
8
.
3
.6 Prescrição tributária. 152
8
.
3
.
6
.1 Prescrição intercorrente. 153
8
.
3
.7 Conversão do depósito em renda. 153
8
.
3
.8 Pagamento antecipado e homologação do lançamento. 154
8
.
3
.9 Consignação em pagamento. 154
8
.
3
.
10 Decisão administrativa irreformável. 155
8
.
3
.11 Decisão judicial transitada em julgado. 156
8
.
3
.12 Dação em pagamento de bens imóveis. 156
8
.
4 Exclusão do crédito tributário. 157
8
.
4
.1 Isenção. 157
18 Direito Tributário - Caio Bartine
8
.
4
.
1
.1 Isenção e alíquota zero. 158
8
.
4
.
1
.
1
.1 Características da isenção. 158
8
.
4
.
1
.
1
.2 Revogação da isenção. 159
8
.
5 Anistia. 159
8
.6 Garantias e privilégios do crédito tributário. 160
8
.
6
.1 Bens atingíveis pelo crédito tributário. 160
8
.
6
.2 Presunção de fraude em matéria tributária. 162
8
.
6
.
3 Penhora online em matéria tributária. 163
8
.
7 Preferências do crédito tributário. 164
8
.
7
.1 Preferência de pagamento entre as pessoas jurídicas de
direito público (entes federados e autarquias). 164
8
.
7
.2 Outros créditos em preferência e demais disposições . 165
8
.8 Administração Tributária. 165
8
.
8
.1 Exercício da fiscalização tributária. 166
8
.
8
.2 Sigilo fiscal e fiscalização. 166
8
.
8
.3 Intercâmbio de informações sigilosas entre os entes públi-
cos. 167
8
.
9 Dívida Ativa. 168
8
.
9
.1 Termo de Inscrição de Dívida Ativa. 168
8
.
9
.2 Certidões Negativas. 169
8
.
9
.3 Certidão positiva com efeitos de negativa. 169
8
.10 Execução Fiscal. 170
8
.10.1 Emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa. 171
8
.10.2 Sujeição passiva e competência para julgamento da exe-
cução fiscal. 171
8
.10.3 Processo executivo propriamente dito. 1 71
8
.10.3.1 Defesa do executado por meio de embargos à
execução fiscal. 172
8
.10.3.2 Defesa do executado por meio de exceção de
pré-executividade. 1 74
8
.10.3.3 Prescrição intercorrente na execução fiscal. 175
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. 176
Introdução
Desde o início dos tempos, o homem procura viver em sociedade. Vemos
isso quando estudamos os livros de História e até mesmo - para aqueles que
creem - na própria Bíblia Sagrada, em que a pessoa humana não foi criada
com a finalidade de viver só.
Com a vida em sociedade, houve a necessidade de limitações dos direi-
tos e imposição de deveres para que todos pudessem conviver de maneira
harmónica.
Obviamente, não há como se regular toda e qualquer situação, mas o
ideal de justiça passa a ser uma busca constante do ser humano.
O Direito é um conjunto de normas que regulam coercitivamente a
conduta humana. De acordo com a divisão clássica do direito, este pode ser
público ou privado.
O Direito Público passa a ser aquele em que o Estado se encontra como
partícipe direto da relação jurídica com o particular possibilitando a existência
de garantias e prerrogativas próprias buscando os interesses da coletividade
frente aos interesses do particular. São exemplos o Direito Constitucional,
Direito Administrativo
, Direito Financeiro e Tributário, dentre outros.
O Direito Privado cuida da relação jurídica existente entre os particulares,
prevalecendo ao invés do interesse direto do Estado e da própria coletividade,
os interesses dos próprios particulares, sendo um corolário a existência da
autonomia de vontade. São exemplos o Direito Civil, Direito Empresarial e o
Direito Internacional Privado.
Com o passar dos anos, essa divisão clássica acaba passando por um pro-
cesso de interpretação evolutiva, chegando até o entendimento da existência
de uma nova classificação do Direito, incluindo o chamado Direito Social,
20 Direito Tributário - Caio Bartine
do qual fazem parte o Direito do Trabalho, Direito Previdenciário e o Direito
da Assistência Social
Apesar da divisão clássica ou da classificação contemporânea, as aplica-
ções dos supostos ramos são relativas: primeiro, porque mesmo no Direito
Público é possível a utilização de normas de Direito Privado, não cabendo ao
Direito Público mudar conceitos já definidos pelo Direito Privado para buscar
os interesses do próprio Estado ou de uma coletividade.
Em contrapartida, sabemos que as normas de Direito Privado não são
aplicadas deforma absoluta, podendo sofrer uma derrogação por normas
de Direito Público, sacrificando determinados interessesdos particulares
(ou seja, a própria autonomia de vontade) para se render aos interesses da
coletividade. Atualmente, falamos até em constitucionalização do direito
privado, uma vez que temos uma real influência do Estado nas relações
jurídicas privadas. Vemos isso quando da ocorrência de todos os meios de
intervenção do Estado na propriedade privada. Apesar da propriedade estar
assegurada como direito individual de todo o cidadão, não pode ser exercida
de maneira absoluta.
Entendemos o Direito Tributário como sendo um ramo do Direito Público
normatizara instituição, arrecadação efiscalização de tributos.
Atividade Financeira
do Estado
Entende-se por atividade financeira do Estado a busca, pela própria Ad-
ministração Pública, da satisfação das necessidades públicas. A finalidade
precípua é a de atingir o bem comum, satisfazendo todas as necessidades
coletivas.
Inúmeros fatores fazem com que, com o passar dos anos, haja um au-
mento significativo das despesas públicas. Fatores como o aumento popula-
cional, a expectativa de vida, dentre outros fatores acarretam maiores gastos
da Administração Pública para manter a satisfação das necessidades públicas.
De maneira didática, podemos determinar que a atividade financeira do
Estado se dá pela análise de quatro elementos fundamentais: despesa, receita,
orçamento e crédito público.
Nas palavras de Aliomar Baleeiro, a despesa pública corresponde ao con-
junto de dispêndios do Estado para o funcionamento dos serviços públicos.
Em suma
, a despesa pública é o conjunto de gastos públicos num determinado
período de tempo, para atendimento das necessidades da coletividade.
Para que a Administração Pública possa arcar com tais despesas, se faz a
necessidade de obter receita. Assim, a receita pública passa a ser todo o valor
arrecadado pela Administração Pública para fazer frente a tais gastos públicos
(despesas públicas).
Existem várias maneiras do Estado arrecadar dinheiro para fazer frente
a tais gastos. No passado, o Estado obtinha tais valores mediante extorsões
sobre outros povos, quando do término das guerras, dentre outros meios.
Atualmente, o Estado obtém tais receitas mediante a exploração de seu próprio
patrimônio o da exploração do patrimônio de terceiros.
Quando o Estado obtém tais recursos financeiros mediante a exploração
de seu próprio patrimônio (p. ex. decorrente do aluguel de bens imóveis, da
22 Direito Tributário - Caio Bartine
colocação de títulos no mercado para aquisição etc.), não se utiliza de impo-
sição, do seu poder de império. Ninguém está obrigado a realizar um contrato
de locação com o Estado
, mas o faz pela sua própria autonomia de vontade.
Essa obtenção de recursos pelo Estado, objetivando angariar recursos públicos
sem a necessidade de coerção dá-se o nome de Receita Originária.
No entanto, o Estado pode obter recursos mediante a exploração, como
dissemos anteriormente, do patrimônio de terceiros. Para tanto, o Estado se
utilizará de seu poder de império, impondo ao particular, de maneira coercitiva,
mecanismos para que se faça a transferência de recursos e bens para os cofres
públicos. Dentre as formas de obtenção de recursos mediante a imposição ao
particular de mecanismos coercitivos para essa transferência de parcela da
própria riqueza, damos o nome de Receita Derivada.
Assim, os tributos são encarados como forma de receita derivada
, uma
vez que o particular não tem escolha em pagar ou não tais valores dele de-
corrente, mas tem o dever legal de cumprir, sob pena de sanção imposta pelo
próprio Estado.
Dessa forma
, podemos concluir que as receitas públicas são o conjunto
de receitas originárias e derivadas para a consecução das despesas públicas.
O Orçamento Público é uma peça que contem as despesas e as receitas, de
forma estimada
, para atingimento do bem comum. Nas palavras de Baleeiro
trata-se do ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza o Poder Exe-
cutivo, por um certo período, as despesas destinadas ao funcionamento dos
serviços públicos e outros fins adotados pela política económica ou geral do
país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei.
É certo que tal documento não irá conter todas as despesas e todas as
receitas públicas, pois podem decorrer ao longo de um exercício, situações
imprevisíveis que fazem com que o Estado tenha maiores gastos e, consequen-
temente
, precise de mais dinheiro. Um claro exemplo disso se dá quando da
existência de calamidade pública, investimentos de caráter urgente, que não
estavam previstos.
Atualmente
, não pode o orçamento público ser uma mera peça contábil
e técnica que visa apenas traduzir em números os gastos e valores para fazer
frente a eles
, mas deve espelhar um plano de ação governamental que seja fac-
tível
, ou seja, que possa ser realizado, saindo do campo de uma mera ficção
jurídica.
Já o denominado crédito público seria a aptidão económica e jurídica de
que desfruta o ente público para obtenção de receitas perante outros entes
Cap. 1 . Atividade financeira do Estado 23
públicos ou privados, mediante promessa de devolução. Para alguns doutri-
nadores, a expressão crédito público e empréstimo público são sinónimos.
Resumidamente, a atividade financeira do Estado é composta da análise
das despesas, receitas, orçamento e crédito público, sendo fundamental o seu
conhecimento para o estudo tributário.
Vamos analisar, de maneira objetiva, algumas ponderações para fixação
dessa temática tão importante:
. Uma vez que o Estado deve prestar, dentre outras atividades ineren-
tes, serviços públicos para atendimento das finalidades básicas do
ser humano, com a finalidade de dar-lhe uma condição de vida mais
digna, necessitando de dinheiro para cobrir os gastos públicos. Estes
gastos tendem a aumentar por vários fatores: aumento populacional,
a existência de pessoas que começam a buscar uma melhor qualidade
na prestação de serviços, má administração, dentre outros fatores.
. Devemos entender a acepção de Estado, nesse caso, como todos os
entes federativos dotados de competência legislativa plena, quais
sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
. Em regra, possui a Administração Pública duas formas de arrecadar
dinheiro para custear esses gastos: ou explora o seu próprio patrimô-
nio e dessa exploração consegue receita para fazer frente a esses gastos,
ou explora o patrimônio de terceiros para uma maior arrecadação de
dinheiro. No primeiro caso, quando o Estado explora o seu próprio
patrimônio, sem qualquer coação ao particular, temos a chamada
receita originária. Esta passa a ser obtida, por exemplo, quando o Es-
tado firma um contrato de locação com o particular, quando coloca
no mercado de capitais ações de empresas estatais etc. No segundo
caso, a imposição coativa do Estado para que o particular tenha que
dispor de parte de suas receitas para o custeio dessas atividades, temos
a chamada receita derivada. Vemos esta forma de arrecadação quando
da imposição de multas, tributos, perdimento de bens etc.
. É equívoco o entendimento que o Direito Tributário tem por finali-
dade cuidar de todas as receitas públicas. Apenas cuida de uma das
vertentes das receitas públicas, daquelas enquadradas como derivadas.
E, mesmo nesse sentido, não se preza a normatizar todas as receitas
derivadas, mas sim, as receitas tributárias.
24 Direito Tributário - Caio Bartine
1
.1 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E RELAÇÃO
COM DEMAIS RAMOS DO DIREITO: CONSIDERAÇÕES
IMPORTANTES
Entende-se por autonomia no direito quando um ramo possui princípios e
regras próprias, aplicáveis apenas para uma área, distinguindo-a das demais.
Nesse aspecto, o Direito Tributário pode ser considerado como um ramo
autónomo do Direito.
Em contrapartida, essa autonomia existe apenas para fins meramente
didáticos, uma vez que não podemos dissociar o Direito Tributário de ou-
tros ramos do direito. Não conseguimos entender o direito tributário sem
aplicar conceitos e regras do direito constitucional, direito administrativo,
direito penal, direitoprocessual, e assim sucessivamente. O Direito é, antes
de qualquer coisa, uma ciência; e como ciência, deve ser estudada de forma
una, monolítica, indivisível.
As relações entre os diversos ramos do Direito são importantes para o
conhecimento aprofundado desta área da Ciênciajurídica. Assim, destacamos
as seguintes áreas de correlação:
. Direito Constitucional: entende-se por direito constitucional o conjunto
de normas que visam organizar a estrutura e o funcionamento do Es-
tado, com as consequentes delimitações das relações de poder. Cabe a
Constituição Federal definir o rol de tributos a serem instituídos por
aqueles que são dotados de competência, delimitar a própria com-
petência de instituição de tributo desses entes, bem como definir os
instrumentos normativos que podem versar sobre matéria tributária.
Inexiste Direito Tributário fora dos limites constitucionais;
. Direito Administrativo: sendo um sistema jurídico que visa a busca
constante do interesse público, cabe ao Direito Administrativo reger as
relações jurídicas entre as pessoas e os órgãos pertencentes ao Estado.
Toda a forma de arrecadação e fiscalização existente sobre tributos
dependerá de disposições expostas no Direito Administrativo, como
a existência dos Poderes Administrativos
, dos Atos Administrativos,
da Responsabilidade Civil do Estado, dentre outros;
. Direito Financeiro: com o Direito Financeiro
, a relação é ainda mais
estreita. Cuida esta área de delimitar a normatização das finanças
públicas, determinada na Constituição Federal a partir do artigo 169.
As receitas públicas, despesas públicas, orçamento público e crédito
Cap. 1 . Atividade financeira do Estado 25
público são temas que permeiam todo o universo de estudo tributário,
como já vimos no item anterior;
. Direito Económico: as relações tributárias são relações que visam a
análise de fatores económicos, servindo os tributos como a base do
desenvolvimento económico da nação. Sendo um Estado Intervencio-
nista, busca-se por meio da tributação, dentre outros meios, realizar
a regulação, o planejamento, a fiscalização e os incentivos a diversas
áreas económicas importantes para o nosso desenvolvimento;
. Direito Processual: a defesa dos interesses do Estado e do cidadão
poderá ser obtida por meio de um regular processo administrativo
tributário ou judicial tributário. Uma vez que inexiste uma codificação
própria para o processo judicial em matéria tributária, devemos nos
utilizar, de maneira subsidiária, das normas de processo civil, dentre
outras matérias.
Apenas exemplificamos algumas matérias que possuem correlação dire-
ta
, inobstante todas as demais possuem essa relação, mesmo que de maneira
indireta, com a matéria tributária.
Para um melhor estudo do Direito Tributário, propomos uma divisão
em quatro grandes temas: Direito Constitucional Tributário, Normas Gerais em
matéria tributária, Impostos em Espécie e Direito Processual Tributário.
No Direito Constitucional Tributário, estudaremos os princípios e limi-
tações constitucionais ao poder de tributar, os tributos e suas espécies, bem
como as principais fontes que norteiam o Direito Tributário.
No estudo de normas gerais, abordaremos temas como vigência, aplica-
ção, integração e interpretação da legislação tributária, obrigação tributária,
sujeição passiva tributária, crédito tributário e suas causas modificativas,
garantias, privilégios e preferências, bem como o estudo da administração
tributária, dívida ativa, certidões negativas e execução fiscal.
Fontes do Direito Tributário
Fonte significa nascedouro, origem, aquilo que servirá como parâmetro
inicial para o desdobramento de uma matéria. Estudamos logo no início da
faculdade de direito que, dentre as mais variadas classificações já adotadas,
as fontes do direito podem ser classificadas em primárias e secundárias. São
consideradas como primárias a lei e os costumes e como secundárias a dou-
trina e a jurisprudência.
A principal fonte do Direito Tributário é a norma jurídica. Quando fa-
lamos em norma jurídica, orientamos você no sentido de entender que a
expressão 
"
norma
" não se limita à existência de leis, mas de todo e qualquer
ato normativo que venha regular o direito tributário, desde a Lei Maior do
nosso país até uma possível Instrução Normativa editada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil
, ou seja, deve-se ter em mente as diferentes normas
(Constituição, Leis, Regulamentos, Instruções Normativas, Decretos) que
compõem o nosso ordenamento jurídico.
Quando a Constituição Federal, no art. 59 determina o processo legisla-
tivo, vemos que tal processo compreende a elaboração de Emendas Consti-
tucionais, Leis Complementares, Leis Ordinárias, Leis Delegadas, Medidas
Provisórias, Decretos Legislativos e Resoluções. Estas podem ser usadas, em
grande parte, como fontes em matéria tributária.
Assim, podemos considerar como possíveis fontes do Direito Tributário
as seguintes normas:
2
.1 CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A Constituição Federal de 1988, chamada de Constituição-Cidadã,
dentre as mais variadas classificações adotadas, é considerada como ana-
lítica, pois não versa apenas sobre a organização do Estado, separação dos
Poderes ou Administração Pública, mas cuida de outras matérias, desde
28 Direito Tributário - Caio Bartine
direitos e garantias individuais até cultura, lazer etc., mesmo que tais temas
dependam, para sua aplicabilidade total e regular produção de efeitos, da
edição de leis.
Em matéria tributária
, a Constituição Federal é a fonte de maior im-
portância, pois orientará todas as demais normas jurídicas existentes. Tal
diploma possui um capítulo próprio denominado de "Sistema Tributário
Nacional"
, iniciando no artigo 145 até o artigo 162 do Texto Maior. Como
se trata de um "sistema"
, a simples análise de tais artigos não é suficiente
para nos aprofundarmos no conhecimento dessa matéria, mas servirá como
um ponto de partida para o nosso estudo. Assim, é importante estudar todo
o texto constitucional para entendermos a profundidade e os reflexos das
normas constitucionais em matéria tributária.
O papel da Constituição Federal em matéria tributária poderia ser resu-
mido da seguinte forma:
a) Estabelecer as espécies tributárias
Devemos compreender que não é papel da Constituição Federal em ma-
téria tributária criar tributos. Esse papel passa a ser dos entes federativos que
possuem competência legislativa plena, ou seja, da União, Estados, DF e Mu-
nicípios. Mas o texto constitucional traz em seu bojo as espécies tributárias
que podem ser instituídas.
De acordo com o que está determinado na Constituição Federal, podemos
determinar a existência das seguintes espécies tributárias:
. Impostos (nominados, residuais e extraordinários de guerra);
. Taxas (de polícia e de serviço);
. Contribuições de Melhoria;
. Empréstimos Compulsórios (extraordinários de calamidade pública
ou guerra e de investimento);
. Contribuições Especiais (interventivas, categorias profissionais e
económicas
, seguridade social e iluminação pública).
Tal classificação acima citada
, adotada pelo Supremo Tribunal Federal
(STF), denomina-sepentapartida. Esta se contrapõe àquela trazida no Código
Tributário Nacional, em seu art. 5.°, uma vez que neste as espécies tributá-
rias são classificadas em três: impostos, taxas e contribuições de melhoria
(classificação tripartida).
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 29
A Constituição Federal não se preza a instituiros tributos, sendo
este o papel da lei.
note
BEM
b) Determinar a definição da competência tributária
Como vimos, a Constituição Federal não se preza a instituir tributos,
estabelecendo apenas as espécies tributárias. No entanto, a Constituição
Federal determina quem são as pessoas competentes para a instituição
desses tributos.
A competência tributária significa capacidade para a instituição de tri-
butos, o exercício do poder de tributar. Quem possui essa competência são
os entes públicos federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
dotadosde competência legislativa plena.
Não podemos afirmar que todas as pessoas jurídicas de direito público
exercem competência tributária; isto porque são consideradas como pessoas
jurídicas de direito público as autarquias e as fundações públicas e estas, apesar
de possuírem as mesmas prerrogativas e privilégios que os entes públicos
federados, não gozam de competência tributária.
c) Limitar o poder de tributar
O poder de tributar é o exercício da competência tributária exercido pelos
entes federados dotados de competência legislativa plena. Tal competência
não pode ser absoluta, evitando-se, assim, que os entes públicos possam
instituir tributos indiscriminadamente. Tais limitações podem ser explícitas
(quando expressamente determinadas na Constituição Federal) ou implícitas
(quando produto de interpretação sistemática das normas constitucionais).
Determinadas limitações ao poder de tributar são direitos e garantias
individuais do contribuinte, consistindo verdadeiras cláusulas pétreas, in-
suscetíveis de supressão ou excepcionalização por emendas constitucionais
(nesse sentido: STF, RE 573.675, rei. Min. Ricardo Lewandowski).
No julgamento da ADIn 2.551, o STF se posicionou no sentido que o
Poder Público não pode agir imoderadamente em sede de tributação, pois
a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da
razoabilidade e proporcionalidade, que traduz a limitação material à ação
30 Direito Tributário - Caio Bartine
normativa do Poder Legislativo, vez que temos um sistema de proteção des-
tinado a amparar o contribuinte contra eventuais excessos cometidos pelo
poder tributante.
Esse passa a ser o grande papel das limitações ao poder de tributar: as-
segurar direitos e garantias do contribuinte-cidadão contra os excessos de
tributação cometidos pelo Estado.
d) Tratar das repartições de receitas tributárias
O Estado Brasileiro passa a ser considerado uma federação, ou seja, uma
união indissolúvel de Estados-membro para a formação do Estado Federal.
Assim, os Estados abrem mão de sua soberania - que passa a ser do Estado
Federal - mas não de sua autonomia. Tal autonomia se dá na área política,
administrativa e financeira.
Há muito tempo os entes federativos mantém sua autonomia financeira
mediante o exercício da tributação. Podemos identificar
, assim, a existência
de um Federalismo Fiscal, ou seja, os entes mantém sua autonomia financei-
ra mediante a instituição e arrecadação de tributos, fazendo frente aos seus
gastos públicos.
É cediço
, contudo, que a maior parte dos serviços públicos prestados
diretamente à população é realizada pelos Municípios e, consequentemente,
pelos Estados. Ocorre que a grande massa de tributos passa ser arrecadada
pela União, acarretando um verdadeiro desequilíbrio nesse federalismo
fiscal.
Com o fito de corrigir ou minimizar o desequilíbrio no federalismo fiscal, a
Constituição Federal cria o mecanismo de repartição de receitas tributárias.
Dois entes federativos são responsáveis por repartir suas receitas: a União
e os Estados. O Distrito Federal e os Municípios apenas recebem as receitas
transferidas sem
, contudo, repartir suas receitas tributárias.
Não são todos os tributos que sofrem repartição de receitas tribu-
tárias, sendo que a Constituição Federal estabelece a partir do art. 157,
que apenas determinados impostos e a CIDE-Combustíveis são passíveis
de repartição.
Assim
, certos impostos não são passíveis de repartição de receitas, pela
exclusão do disposto nos arts. 157 e 158 da CF/1988. Podemos classificar os
seguintes impostos que não são passíveis de repartição:
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 31
IMPOSTOS FEDERAIS IMPOSTOS ESTADUAIS IMPOSTOS MUNICIPAIS
Imposto sobre a
Importação (II)
Imposto sobre a
Exportação (IE)
Imposto Extraordinário de
Guerra (IEG)
Imposto sobre Grandes
Fortunas (IGF)
Imposto sobre a
transmissão causa mortis
e doações de qualquer
natureza (ITCMD)
Imposto Predial e
Territorial Urbana (IPTU)
Imposto sobre a
transmissão de bens
imóveis inter vivos (ITBI)
Imposto sobre serviços de
qualquer natureza (ISS)
Uma vez que os Municípios e o Distrito Federal não repartem suas
receitas tributárias, apenas recebendo receitas por transferência, todos os
impostos municipais não sofrem repartição.
2
.
2 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
Uma constituição rígida é aquela que depende de um processo legislati-
vo formal, solene e dificultoso para modificar o seu conteúdo, sempre com
observância dos limites estabelecidos na própria Constituição.
Criadas a partir da existência de um poder constituinte derivado refor-
mador, as emendas constitucionais possuem o importante papel de modificar
o conteúdo da Constituição Federal, revogando ou inserindo normas para
compatibilizar a Constituição Federal com a evolução da sociedade e conse-
quentemente do próprio direito.
As emendas constitucionais em matéria tributária são utilizadas:
. Para inserir tributos na Constituição Federal
, desde que dentro dos
limites expressamente previstos no próprio texto constitucional,
como ocorreram com as EC 39/2002 (art.l49-A da CF/1988) e EC
41/2003 (art. 149, § 1°, da CF/1988);
. Para reforçar as limitações constitucionais ao poder de tributar (EC
42/2003, mediante inserção da alínea c, no art. 150,111, da CF/1988).
Porém, as emendas possuem limitações/ormais, materiais e circunstan-
ciais, que podem afetar a matéria tributária.
Com relação aos limites materiais, as emendas constitucionais não po-
derão suprimir as denominadas cláusulas pétreas. Os Tribunais Superiores,
notadamente o STF, têm admitido que determinadas limitações constitucionais
ao poder de tributar, tais como determinados princípios e imunidades, são ver-
dadeiras cláusulas pétreas implícitas, não podendo sofrer qualquer supressão
por meio de emendas constitucionais.
32 Direito Tributário - Caio Bartine
Não podemos classificar, diretamente, as emendas constitucionais como
fontes do direito tributário, mas como veículos introdutores de modificação da
principal fonte em matéria tributária, que é a Constituição Federal. O STF já
declinou entendimento no sentido de que a emenda constitucional poderia,
inclusive, possibilitar a instituição de tributo, desde que o fato gerador, a base
de cálculo e os contribuintes fossem por ela discriminados.
2
.
3 LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA
A Lei Complementar tem um papel fundamental em matéria tributária,
vez que a própria Constituição Federal disciplina em artigo próprio (art. 146
da CF/1988) algumas de suas funções. Assim, podemos entender, dentre
outras finalidades da lei complementar em matéria tributária:
a) Dispor sobre conflitos de competência tributária
Como já estudado, a competência tributária é definida pela Constituição
Federal. A Lei Complementar apenas pode dispor sobre eventuais conflitos
de competência tributária.
O conflito de competência pode ser positivo (quando dois entes se julgam
competentes para instituição do mesmo tributo) ou negativo (quando dois
entes se julgam incompetentes para a instituição de determinado tributo).
Assim
, por exemplo, se à União cabe tributar os produtos industriali-
zados e ao Município, os serviços de qualquer natureza, deve a norma geral
que disciplina o IPI e o ISS estabelecer se o trabalho de "montagem
" é uma
industrialização (sujeita ao IPI) ou uma prestação de serviço (sujeita ao ISS).
Outro exemplo está na limitação do conflito entre a União e o Município
quanto à tributação dos imóveis urbanos (sujeitos ao IPTU) e dos imóveis
rurais (sujeitos ao ITR).
Note-se, ainda, que dificilmente teremos um conflito de competência
tributária
, mesmo porque a Constituição Federal tentou ser exaustiva ao
atribuir o âmbito de poder de cada um dos entes públicos federativos sobre
a possibilidade de instituição de tributos.
Em relação às taxas e contribuições de melhoria não há lugar para
conflitos de competência, uma vez que todos os entes federativos possuem
competência tributária para a instituição desses tributos. Contudo, se algum
tributopode dar ensejo a conflito de competência, geralmente este se dará
mediante a figura jurídica dos impostos, já que os demais possuem sua com-
petência exaustiva no texto constitucional.
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 33
b) Regular as limitações ao poder de tributar
As limitações são elencadas, de modo explícito na Constituição Fede-
ral
, a partir do art. 150. Não compete à lei complementar limitar o poder de
tributar, mas apenas regular o modo que deve ser aplicada a limitação ao poder
de tributar. Por exemplo, dentre as limitações ao poder de tributar, temos as
imunidades. As imunidades são definidas pela Constituição Federal, mas caso
tenham que ser regulamentadas para sua total aplicabilidade, o Legislador
deverá o fazer por meio de lei complementar.
Não cabe à lei complementar criar novas limitações ao poder de tributar,
uma vez que esta matéria é de competência direta da Constituição Federal.
c) Tratar sobre normas gerais em matéria tributária
Quando da promulgação da Constituição Federal de 1988 as normas
gerais em matéria tributária já eram disciplinadas pelo Código Tributário
Nacional (Lei 5.172, editada em 1966). Tal diploma foi promugado como
lei ordinária em sentido material, vez que sua criação estava sob a égide da
CF/1946, não prevendo esta a existência de matéria sob reserva de lei com-
plementar. No entanto, com o advento da CF/1967, a possibilidade da edição
da lei complementar para certas temáticas constitucionais possibilitou que
as mesmas fossem disciplinadas pelas normas gerais da Lei 5.172/1966. Por-
tanto, mesmo o Código Tributário Nacional (CTN) ser formalmente ordinário
entende-se ser materialmente complementar.
A competência para dispor sobre direito tributário é concorrente da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, conforme disciplina os arts.
24,1 e 30 da CF/1988. No entanto, a tratativa de normas gerais é da União,
nos termos do art. 24
, § 1,° da CF/1988.
As normas gerais tratam de regras gerais disciplinadoras da competên-
cia e solução de conflitos entre União, Estado e Município. É esse o papel
do Código Tributário Nacional, que não institui tributo. Só o fato de existir o
Código Tributário Nacional não obriga ninguém a pagar tributo. A obriga-
toriedade em pagar decorre da lei, daquela lei que especificamente institui o
tributo, que pode ser tanto lei ordinária (e o é na maioria das vezes) ou então
uma lei complementar.
Para que fique bem clara a importância e o papel das normas gerais de
Direito Tributário e, portanto, compreender o papel do Código Tributário
Nacional é relevante analisar o art. 146 da CF/1988, eis que uma leitura
apressada poderia levar à interpretação de que a lei complementar, além de
34 Direito Tributário - Caio Bartine
estabelecer normas gerais tributárias deveria também definir e instituir todos
os tributos, indicando sua base de cálculo, alíquotas, contribuintes etc.
Exatamente para prestigiar a harmonia das pessoas políticas é que as
normas gerais, no caso das regras do Código Tributário Nacional, vão disci-
plinar, quando necessário, a "definição dos tributos", a indicação dos eventos
que deflagram a tributação, ou seja, o fato gerador como a situação concreta
que uma vez presente exige esse pagamento, podendo também dispor sobre
quem serão os contribuintes do tributo e sua base de cálculo.
Outro aspecto muito relevante ainda sobre o estudo das normas gerais é
a segurança da uniformidade legislativa em alguns pontos básicos. Ora, uma
vez que cada Município, cada Estado e a União Federal são detentoras de ca-
pacidade e competência tributária, cada uma dessas pessoas políticas poderia,
em tese, disciplinar regras envolvendo prazos e procedimentos próprios para
a exigência, a cobrança e a fiscalização de seus tributos, o que daria margem
a um sistema caótico, pois essas regras variariam conforme os municípios,
onde um poderia estabelecer o prazo decadencial de dois anos, outro de cinco
e outro de quinze anos, instalando insegurança nos contribuintes.
Exatamente para afastar essas discussões a respeito de matérias unifor-
mes e comuns a todas as pessoas políticas (pois as atividades de fiscalizar e
cobrar os contribuintes são inerentes ao Direito Tributário) é que o art. 146,
III, da CF/1988 prescreve quanto à edição dessas normas gerais pela lei com-
plementar dos seguintes itens:
d) Definição de tributo, bem como de espécies tributárias, dos impostos já
discriminados na Constituição Federal, dos respectivos fato gerador, base de
cálculo e contribuintes
O diploma normativo que vai tratar desses temas é o próprio Código
Tributário Nacional. A definição de tributo está determinada no art. 3.° do
CTN, conceituado como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por
ato ilícito, instituído por lei e cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Os impostos discriminados na Constituição Federal são os denomina-
dos impostos nominados, ou seja, aqueles que estão previstos diretamente no
texto constitucional. São os impostos privativos da União, dos Estados e dos
Municípios que são tratados no CTN a partir do art. 19.
O fato gerador é a realização de um fato típico tributário que esteja des-
crito numa lei tributária gerando o dever do contribuinte de levar dinheiro
aos cofres públicos. O fato gerador é tratado no CTN, a partir do art. 114.
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 35
A base de cálculo é uma estimativa legal sobre a qual se multiplica de-
terminada percentagem para se verificar o quantum deverá ser recolhido aos
cofres públicos. Juntamente com a alíquota, faz parte do chamado aspecto
quantitativo do tributo. É tratada no CTN, a partir do art. 19, versando sobre
cada um dos impostos tipicamente nominados.
Por fim, o sujeito passivo da obrigação tributária é formado pela figura do
contribuinte ou do responsável, sendo o contribuinte aquele que faz nascer o
fato gerador da obrigação tributária principal. É tratado no art. 121 do CTN.
É importante que se anote a importância do papel do Código Tributário
Nacional nesta temática. Não cabe ao Código Tributário Nacional instituir
os impostos discriminados na Constituição Federal, mas de trazer a baila
sua estrutura jurídica, as bases que possam fundamentar a sua instituição.
Assim, quando se fala a respeito do fato gerador, da base de cálculo e dos
contribuintes, o que se pretende é a observância irrestrita de todos os entes
federativos aos ditames estabelecidos nesta norma geral.
Ressalta-se ainda que nem todos os impostos de competência privativa
dos Estados e dos Municípios possuem sua normatização geral no Código
Tributário Nacional. Exemplificamos acerca do próprio ICMS (Imposto sobre
a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual, intermu-
nicipal e serviços de comunicação). A Lei Complementar Federal que trata
do referido imposto é a LC 87/1996, fora do Código Tributário Nacional,
portanto. E isto porque, quando do advento da Constituição Federal, várias
determinações constitucionais que deveriam estar contidas nas normas
gerais não estavam previstas no Código Tributário Nacional. Assim, optou
o legislador por dispor sobre a normatização geral do ICMS em lei comple-
mentar federal fora do Código Tributário Nacional. O mesmo se deu com o
ISS
, atualmente tratado pela LC 116/2003.
No que tange ao IPVA, tal imposto não tem sua normatização geral tratada
no Código Tributário Nacional, vez que este imposto surgiu após o advento
do mesmo, por meio da Emenda Constitucional 27/1985. Historicamente,
trata-se de um imposto que surgiu em substituição da antiga TRU (Taxa Ro-
doviária Única), cobrada anualmente pela União em razão do licenciamento
dos veículos.
Em observância ao disposto no art. 24, § 3.°, da CF/1988 e no art. 34,
§ 3.°, do ADCT, enquanto não for editada uma lei complementar federal que
estabeleça as normas gerais do IPVA, os Estados e o DF exercerão competência
legislativa plena.
36 Direito Tributário - CaioBartine
Ainda
, o STF determinou que os Estados não dependem de lei comple-
mentar para criação da estrutura jurídica do IPVA, podendo ser realizado
mediante lei ordinária.
e) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários
Obrigação tributária é a relação jurídica estabelecida entre o Estado e o
particular para levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir deveres admi-
nistrativos
, podendo ser principal ou acessória (art. 113 do CTN).
Lançamento é o procedimento administrativo do Fisco para verificar
a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido
, identificar o sujeito passivo e, sendo possível,
propor a penalidade cabível. É através deste procedimento que o Estado torna
o crédito tributário exigível (art. 142 do CTN).
Crédito tributário é o montante devido ao Estado quando o particular
pratica o fato gerador de uma obrigação tributária principal. Tecnicamente,
o Estado é detentor de um crédito (direito de crédito) e o particular é respon-
sável por um débito tributário (art. 139 do CTN).
Prescrição tributária é a perda do direito do Estado cobrar judicialmente o
crédito tributário. A cobrança do crédito se dá pelo ajuizamento da execução
fiscal (art. 174 do CTN).
Decadência tributária é a perda do direito do Estado constituir o crédito
tributário. Uma vez que o crédito tributário é constituído pelo lançamento,
em suma
, a decadência tributária seria a perda do direito do Estado lançar
(art. 173 do CTN).
Cabe ressaltar que o STF decidiu pela inconstitucionalidade dos arts.
45 e 46 da Lei 8.212/1991
, uma vez que esta lei ordinária, ao disciplinar o
Plano de Custeio da Previdência Social
, estabeleceu os prazos decadencial e
prescricional das contribuições previdenciárias.
Como as contribuições previdenciárias são espécies de tributos, estão
sujeitas ao regime jurídico tributário, que determina a observância da for-
malidade prevista na lei complementar que, atualmente, passa a ser regida
pelo próprio Código Tributário Nacional. Uma vez que o Código Tributário
Nacional traz um prazo de 5 anos para a decadência e a prescrição e a Lei
8
.212/1991 determinava um prazo de 10 anos, o INSS se utilizava do prazo
maior para a cobrança dessas contribuições. O STF declarou que a lei ordinária
não possui competência para versar sobre matéria de prescrição e decadência
tributária, editando a Súmula Vinculante 08.
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 37
JURISPRUDÊNCIA
. "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5.° do Decreto-Lei
1
.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrição
e decadência de crédito tributário" (Súmula Vinculante 8).
. "Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei comple-
mentar. Disciplina no Código Tributário Nacional. Natureza tributária das con-
tribuições para a seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8
.212/1991 e do parágrafo único do art. 5.° do Decreto-Lei 1.569/1977. Recurso
extraordinário não provido. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitu-
cionalidade. Prescrição e decadência tributárias. Reserva de lei complementar. As
normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas
gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto
sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1.°, da CF/1988 de 1967/1969) quanto sob
a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva
a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogénea, em âmbito
nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir
regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implica-
ria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação
equivalente e à segurança jurídica. Disciplina prevista no Código Tributário
Nacional. O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei
ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/1969
e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. Natureza tributária
das contribuições. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza
tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição.
Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. Recurso extraordinário
não provido. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, por
violação do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art.
50do Decreto-Lei 1.569/1977, em face do § 1.°do art. 18 da Constituição de
1967/69. Modulação dos efeitos da decisão. Segurança jurídica. São legítimos os
recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991
e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento" (RE 556.664,
rei. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 14.11.2008). No mesmo sentido: RE
559.882, j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJede 14.11.2008; RE 560.626,
j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 05.12.2008.
De igual modo, existem alguns dispositivos previstos na Lei 6.830/1980
(Lei de Execução Fiscal) que tratam sobre a possibilidade de suspensão de
38 Direito Tributário - Caio Bartine
prazo prescricional quando da inscrição em dívida ativa. O mesmo argumento
utilizado para afastar a Lei 8.212/1991 foi utilizado para afastar a aplicação
dessa forma de suspensão de prescrição para créditos de natureza tributária.
f) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas so-
ciedades cooperativas
O cooperativismo e toda e qualquer forma de associativismo é es-
timulado pela CF/1988, no art. 5.°, XVII a XIX. A Política Nacional do
Cooperativismo é regida pela Lei 5.764/1971, definindo ato cooperativo
em seu art. 79.
O art. 1.093 do CC também trata acerca da sociedade cooperativa, de-
terminando suas características e suas responsabilidades. Porém, nenhum
destes artigos versa sobre qualquer espécie de tratamento tributário adequado
às sociedades cooperativas e isto porque não temos uma lei complementar
em âmbito nacional que determine o que seria este tratamento tributário
adequado.
Não podemos determinar que esse tratamento seria uma espécie de
redução de carga tributária ou de concessão de benefícios fiscais. O que é
pacífico é o fato de que, enquanto a União não editar uma lei complementar
em âmbito nacional para fins de regulamentar esse tratamento adequado, os
Estados poderão fazê-lo no âmbito de seus respectivos territórios, determi-
nando por edição de lei complementar qual é o tratamento adequado do ato
cooperativo das sociedades que se encontram sob sua competência, tendo
por base o art. 24, § 3.°,
 da CF/1988.
JURISPRUDÊNCIA
. "A falta de Lei Complementar da União que regulamente o adequado
tratamento tributário do ato cooperativo praticado pelas sociedades coopera-
tivas, (CF, art. 146, III, c), o regramento da matéria pelo legislador constituinte
estadual não excede os lindes da competência tributária concorrente que lhe é
atribuída pela Lei Maior (CF, art. 24, § 3.°)" (ADIn 429-MC, j. 04.04.1991,
rei. Min. Célio Borja, DJ 19.02.1993).
g) Definição de tratamento favorecido e diferenciado para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte
O art. 179 da CF/1988 determina que "a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 39
pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado,
visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas,
tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas
por meio de lei
"
.
O art. 3.° da Lei Complementar 123/2006 define microempresas (ME)
e empresas de pequeno porte (EPP) como sendo "a sociedade empresária,
a sociedade simples e o empresário devidamente registrados no Registro
Público das Empresas Mercantis e no Registro Civil das Pessoas Jurídicas
desde que, no caso das microempresas venham auferir,em cada ano-
-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais) e empresas de pequeno porte aquelas que aufiram, em
cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e
seiscentos mil reais)".
Em matéria tributária, foi possibilitada às ME e EPP a opção do chamado
"Simples Nacional", sendo um regime unificado de arrecadação de tributos
e contribuições da União, Estados e Municípios visando à simplificação das
obrigações tributárias administrativas e a redução da carga tributária dessas
atividades.
A finalidade precípua do "Simples Nacional" é possibilitaras microem-
presas e empresas de pequeno porte que sejam optantes desse regime uma
diminuição da carga tributária, além simplificar o recolhimento dos tributos
em guia única arrecadada e administrada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil. Dentre os tributos que fazem parte, temos: IRPJ, IPI, COFINS, PIS,
CSSL, INSS-Patronal, ICMS e ISS.
JURISPRUDÊNCIA
. "Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e
as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela
'simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias
e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas, (CF, artigo 179). Não há
ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais,
imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte
de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do Simples aquelas
cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistên-
cia do Estado" (ADIn 1.643, j. 05.12.2003, rei. Min. Maurício Corrêa, D]
14.03.2003).
40 Direito Tributário - Caio Bartine
h) Prevenir desequilíbrios de concorrência com o estabelecimento de critérios
especiais de tributação
A livre concorrência passa a ser um dos princípios da ordem económica,
possibilitando que todas as pessoas possam disputar o mercado em igualdade
de condições de tratamento, de forma a se evitar concentrações económicas,
dentre outras formas que afrontam diretamente a economia do país.
Com o fito de preservar uma concorrência justa,
 evitando assim a for-
mação de concentrações económicas, tais como oligopólios e suas variações
(cartéis e trustes), fora editada a Lei 8.884/1994 denominada de Lei Antitrus-
te, sendo a competência do Conselho Administrativo de Defesa Económica
(CADE) realizar uma fiscalização eficiente para evitar tais distorções no
mercado.
Com a edição da Lei 12.529/2011 ocorreram modificações significativas
na estrutura e funcionamento do CADE
, no julgamento dos processos admi-
nistrativos e na imposição de sanções administrativas por infrações à ordem
económica, devendo a norma entrar em vigor após 180 (cento e oitenta) dias
da data de sua publicação, ocorrida em 30 de novembro de 2011.
Nada obsta, contudo, da União editar uma lei complementar específica
em matéria de tributação com a finalidade de estabelecer critérios especiais
de tributação, como p.ex., nos casos de empresas automobilísticas interna-
cionais para fazer frente à indústria automobilística nacional etc. Se tal lei for
editada, isso não afetará as outras normas editadas pela União com o intuito
de continuar a preservação da livre concorrência.
JURISPRUDÊNCIA
. "American Virgínia Indústria e Comércio Importação Exportação
Ltda. pretende obter efeito suspensivo para recurso extraordinário admitido
na origem, no qual se opõe a interdição de estabelecimentos seus, decorren-
te do cancelamento do registro especial para industrialização de cigarros,
por descumprimento de obrigações tributárias. (...) Não há impedimento a
que norma tributária, posta regularmente, hospede funções voltadas para o
campo da defesa da liberdade de competição no mercado, sobretudo após a
previsão textual do art. 146-A da Constituição da República. Como observa
Misabel de Abreu Machado Derzi, 'o crescimento da informalidade (...), além
de deformar a livre concorrência, reduz a arrecadação da receita tributária,
comprometendo a qualidade dos serviços públicos (...). A deformação do
princípio da neutralidade (quer por meio de um corporativismo pernicioso,
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 41
quer pelo crescimento da informalidade (...), após a Emenda Constitucional
n
. 42/03, afronta hoje o art. 146-A da Constituição da República. Urge resta-
belecer a livre concorrência e a lealdade na competitividade," (AC 1,657-MC,
j. 27.06.2007, voto do Min. Cezar Peluso, DJ 31.08.2007).
i) Instituir tributos, quando expressamente determinados na Constituição
Federal
A competência para se instituir e se majorar tributos, em regra geral,
pertence à lei ordinária. Contudo, a lei complementar poderá instituir tributos
quando houver expressa determinação na Constituição Federal.
Dentre os tributos que devem ser criados por lei complementar, temos o
Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), disposto no art. 153, VII, CF/1988,
os tributos residuais, estabelecidos no art. 154,1, e no art. 195, § 4.°, ambos da
CF/1988, os empréstimos compulsórios, nos termos do art. 148 da CF/1988,
além dos impostos que dependem de toda a estruturação jurídica definida
mediante lei complementar.
Em síntese, tributo é criado e aumentado por lei ordinária, cabendo a
instituição e majoração por lei complementar quando a Constituição Federal
expressamente determinar.
Voltando-se agora para outro exemplo, do uso da lei ordinária para
instituição de tributo,
 observe-se a redação do art. 153, VI, da CF/1988. Não
há
, nesse dispositivo, qualquer menção a lei complementar, sendo que nesta
situação também se faz necessária a edição de lei, mas está será Lei Ordinária,
aprovada por maioria simples dos parlamentares.
Sinteticamente, portanto, no Direito Tributário, lei complementar e lei
ordinária se distinguem em razão de:
. Aspecto formal, ou seja, o quorum para aprovação, exigindo a lei com-
plementar quorum qualificado da maioria absoluta (art. 69 da CF/1988) e a
lei ordinária o quorum de maioria simples (quorum não qualificado);
. Aspecto material, ou seja, a matéria, cabendo exclusivamente à Cons-
tituição Federal indicar quando se usa lei complementar e quando se usa lei
ordinária.
Não sendo explícita a Constituição Federal quanto à utilização de
lei ordinária ou lei complementar, nos casos em que não há um comando
expresso no texto constitucional, a interpretação que prevalece é: usa-se
lei ordinária.
42 Direito Tributário - Caio Bartine
note
BEM
Para o STF, inexiste hierarquia entre lei complementar e lei
ordinária, havendo distinções apenas quanto à formalidade e
à matéria veiculada.
Lembre-se de que o Código Tributário Nacional é uma lei complementar
infraconstitucional que trata de normas gerais em matéria tributária, mas não
institui tributo. Portanto
, caso haja no Código Tributário Nacional algum
dispositivo que conflite ou colida com a Constituição Federal, esse dispositivo
estará eivado de vício de inconstitucionalidade
, ou então será tido como "não
recepcionado"
 pela CF/1988, uma vez que o Código Tributário Nacional foi
editado em 1966. Por exemplo, o art. 9.°
, II, do CTN, ao dispor sobre a regra
da anterioridade
, o faz com uso de uma redação que indica apenas uma das
espécies tributárias (os impostos), e dentre eles indica aqueles incidentes
sobre o patrimônio e a renda (exclui, por exemplo, os impostos incidentes
sobre os serviços, como o ISS), como sujeitos a regra da anterioridade.
. Todavia
, a Constituição Federal, no art. 150, III, b, estabelece que
todos os tributos estão sujeitos à anterioridade, devendo, portanto, esta regra
ser compreendida e interpretada conforme a Constituição Federal, e segundo
as exceções nela previstas, mas não no Código Tributário Nacional.
Como lei infraconstitucional
, tudo que se encontra disciplinado pelo
Código Tributário Nacional e guarda correspondência com o constante da
Constituição Federal está de acordo com o SistemaTributário Constitucional
.
O que não se admite é a aceitação da validade da regra prevista no Código
Tributário Nacional quando falta essa harmonia, pois a prevalência e a su-
premacia da Constituição Federal são totais.
2
.
4 MEDIDA PROVISÓRIA
É um ato normativo editado pelo Presidente da República em caso de
relevância e urgência, com força de lei, devendo ser levado à apreciação do
Congresso Nacional para que, no prazo de 60 (sessenta) dias (podendo sofrer
dilação por igual período), possa ser convertido em lei.
Em matéria tributária
, a Medida Provisória poderá instituir e majorar
impostos, nos termos do art. 62, § 2.°
, da CF/1988. Não pode a medida provi-
sória instituir "novos impostos federais", uma vez que esta é a competência
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 43
residual que depende de lei complementar e, nos termos do art. 62, § 1.°, III
da CF/1988, medida provisória não poderá versar sobre matérias reservadas
a este ato normativo.
No caso de instituição de impostos federais, uma vez que todos eles já
estão instituídos por lei ordinária (com exceção do IGF), o único imposto que
poderá ser criado mediante este ato normativo é o Imposto Extraordinário nos
casos de guerra externa ou sua iminência (IEG). Não tem cabimento medida
provisória instituir Imposto sobre grandes fortunas (IGF), uma vez que este é
de competência normativa de lei complementar (art. 153, VII, da CF/1988).
Caso a medida provisória majore um imposto que tem observância estrita
ao princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b e c da CF), se for con-
vertida em lei no mesmo ano em que foi editada, contar-se-á o prazo a partir
da data de sua edição, para efeitos da aplicação do referido princípio. Porém, se
convertida em lei em ano diverso da edição, quando tratar de impostos, contar-
-se-á a partir da conversão em lei, para fins da aplicação do referido princípio.
Como exemplo, imaginemos uma medida provisória que majorou o
Imposto Territorial Rural (ITR) em agosto de 2006. Sendo convertida em lei
em dezembro de 2006, a cobrança poderá ocorrer em janeiro de 2007. Porém,
se for convertida em lei em janeiro de 2007, a aplicação do referido imposto
majorado somente será aplicado a partir de janeiro de 2008, em estrita obe-
diência ao princípio da anterioridade.
É cediço que, a partir do momento em que a medida provisória é publicada,
tal ato normativo deverá ser apreciado imediatamente pelo Congresso Nacional.
Caso o Poder Legislativo determine a rejeição da medida provisória, caberá ao
próprio Congresso Nacional a edição de um decreto legislativo para determinar
quais os efeitos que deverá produzir no período em que estava vigente.
JURISPRUDÊNCIA
. "Embora válido o argumento de que MP não pode tratar de matéria
submetida pela Constituição Federal a Lei Complementar, é de se que, no
caso, a Constituição Federal não exige Lei Complementar para alterações no
Código Florestal, ao menos as concernentes à Floresta Amazônica" (ADIn
1
.
516-MC
, j. 06.03.1997, rei. Min. Sydney Sanches, DJ 13.08.1999).
. "(...) já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a
disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória,
instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADIn 1.417-MC)"
(ADIn 1.667-MC,j. 25.09.1997, rei. Min. limar Galvão, DJ 21.11.1997).
44 Direito Tributário - Caio Bartine
2
.
5 DECRETOS DO PODER EXECUTIVO
Consideram-se os decretos como atos normativos editados pelo Chefe do
Poder Executivo para fazer cumprir uma determinada lei. Atualmente, ensina-se
a possibilidade dos chamados decretos autónomos, utilizando-se como base o
art. 84, VI da CF/1988. No entanto, não há qualquer previsão expressa para
a utilização de decretos autónomos em matéria tributária.
Em matéria tributária, os decretos têm a função de majorar ou reduzir as
alíquotas de determinados tributos, considerados pela doutrina como extra-
fiscais. Consideram-se extrafiscais os tributos que não possuem finalidade
meramente arrecadatória (como os fiscais), mas possuem finalidade regula-
tória, intervindo no domínio económico e na política comercial do país de
alguma forma. Assim, a Constituição Federal autoriza a utilização de decretos
do poder executivo nas seguintes hipóteses:
. Majorar ou reduzir as alíquotas dos impostos sobre a importação,
exportação, produtos industrializados e operações financeiras (II - 1E -
IPI - IOF)
, conforme art. 153, § 1.°, da CF/1988. Essa alteração das
alíquotas sempre ocorrerá dentro dos limites estabelecidos em lei;
. Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-Combustíveis, nos ter-
mos do art. 177
, § 4.°, I, b, da CF/1988, dentro dos limites legais da
instituição desta contribuição interventiva.
É completamente equivocada a ideia de que as "contribuições interven-
tivas" estão sujeitas à redução e ao restabelecimento de suas alíquotas por
meio de decreto; isto porque a única contribuição interventiva sujeita a essa
possibilidade é aquela incidente sobre combustíveis e seus derivados.
No entanto, apesar do ato normativo mais utilizado pelo Poder Executivo
ser o Decreto, nada obsta da utilização de outros atos normativos, tal como
uma portaria ministerial ou outro ato normativo que derive diretamente da
cúpula do Poder Executivo.
JURISPRUDÊNCIA
. "Imposto de importação: alteração das alíquotas, por ato do Execu-
tivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei: CF/1988,
art. 153, § 1.°. A lei de condições e de limites é lei ordinária, dado que a lei
complementar somente será exigida se a Constituição, expressamente, assim
determinar. No ponto, a Constituição excepcionou a regra inscrita no art. 146,
II. A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedi-
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 45
mento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto
não vêm nele próprio. Fato gerador do imposto de importação: a entrada do
produto estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19). Compatibilidade
do art. 23 do Dec.-Lei 37/1966 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo
TFR. O que a Constituição exige, no art. 150, III, a, é que a lei que institua
ou que majore tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que
alterou as alíquotas é anterior ao fato gerador do imposto de importação
"
(RE 225.602, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 06.04.2001). No mesmo sentido:
AgRg no RE 441.537, DJ 29.09.2006.
2
.6 RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL
As Resoluções do Senado têm por finalidade estabelecer os limites das alí-
quotas dos impostos estaduais. Quando se fala em estabelecer limites, estamos
falando de fixar os tetos e pisos, ora o limite máximo, ora o limite mínimo dos
impostos de competência dos Estados (IPVA - ITCMD - ICMS).
O cabimento das Resoluções do Senado Federal poderá ser de maneira
obrigatória ou facultativa, de acordo com os ditames estabelecidos na Cons-
tituição Federal.
Em se tratando do ITCMD (Imposto sobre a transmissão causa mortis e
doações de qualquer natureza), o Senado Federal fixará obrigatoriamente as
alíquotas máximas, conforme determina o art. 155, § 1.°, IV, da CF/1988. O
Senado Federal já o fez por intermédio da Resolução 9/1992, determinando
o limite máximo de 8% (oito por cento).
JURISPRUDÊNCIA
. "Ao Senado Federal compete a fixação da alíquota máxima para a
cobrança do Imposto de Transmissão Causa Mortis, cabendo aos Estados
a definição da alíquota interna exigível, mediante lei específica, observada
a resolução expedida por essa Casa Legislativa
"
 (AgRg no RE 224.786, j.
24.08.1999, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ 04.02.2000).
Para o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), o
art. 155, § 6.°, I, da CF/1988 determina que as alíquotas mínimas serão obri-
gatoriamente definidas por Resolução do Senado Federal. Até o momento, o
Senado Federal não editou uma resolução com a finalidade de determinar tal
limite
, cabendo a competência à própria lei estadual.
46 Direito Tributário - Caio Bartine
Para o ICMS (Imposto Sobre a Circulaçãode Mercadorias e Serviços de
Transporte Interestadual, Intermunicipal e Serviços de Comunicação), temos
algumas determinações constitucionais específicas. Inicialmente, nos termos
do art. 155, § 2.°, IV, CF/1988, caberá a resolução do Senado Federal, por
iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada
pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alíquotas máxima e
mínima aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, de
maneira obrigatória.
Éfacultado, no entanto, ao Senado Federal estabeleceras alíquotas míni-
mas nas operações internas, mediante a resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros. Também possui a faculdade
de se estabelecer as alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços dos seus membros.
Resumidamente, podemos identificar o seguinte:
RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL
ITCMD IP VA ICMS
. Obrigatório
Limite máximo
. Obrigatório
Limite Mínimo
. Obrigatório
Limites máximo/mínimo
Operações Interestaduais
e Exportação
. Facultativo
Limites máximo/mínimo
Operações Internas
JURISPRUDÊNCIA
. "Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade. Caráter
normativo autónomo e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade
de sua submissão ao controle abstrato de constitucionalidade. Precedentes.
ICMS. Guerra fiscal. Artigo 2.° da Lei 10.689/1993 do Estado do Paraná. Dis-
positivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de
seu Poder Executivo, desencadeie a denominada 1guerra fiscal,, repelida por
larga jurisprudência deste Tribunal. Precedentes. Artigo 50, XXXII e XXXIII,
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 47
e §§ 36, 37 e 38 do Decreto Estadual 5.141/2001. Ausência de convénio in-
terestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, § 2.°,
XII, g, da CF/1988. A ausência de convénio interestadual viola o art. 155, § 2.°,
incisos IV, V e VI, da CF/1988. A Constituição é clara ao vedar aos Estados e
ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores
àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art.
152 da CF/1988, que constitui o princípio da não diferenciação ou da unifor-
midade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida
" (ADln
3
.936-MC, j. 19.09.2007, rei. Min. Gilmar Mendes, DJ 09.11.2007).
2
.7 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Tratados são atos jurídicos que são firmados entre dois ou mais Estados,
mediante a deliberação dos órgãos competentes, tendo por finalidade estabelecer
normas comuns de direito internacional. O art. 84, VIII, da CF/1988 estabelece
a competência privativa do Presidente da República para celebrar tratados,
convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.
O art. 49,1, da CF/1988, por sua vez, estabelece a competência exclusiva
do Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos
ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrimônio nacional.
Em matéria tributária
, estes tratados têm a finalidade de evitar a bitribu-
tação sobre a renda de possíveis contribuintes dos países signatários e concessão
de incentivos relativamente à importação e exportação de determinados produtos
e serviços, como ocorre nos casos do MERCOSUL e outros acordos interna-
cionais do qual o Brasil é signatário (OMC, dentre outros).
O Acordo Tarifário da Organização Mundial do Comércio (GATT) tem
como regra principal que os produtos estrangeiros somente podem ser tri-
butados pelo imposto de importação nas mesmas condições para todos os
membros do acordo (chamada de cláusula da nação mais favorecida). Assim,
após a deliberação pela alfândega, os produtos estrangeiros nacionalizados
serão tributados nas mesmas condições dos produtos nacionais, não sendo
permitida qualquer discriminação entre os nacionais e os nacionalizados.
Por consequência, a tributação ou isenção concedida a um produto brasileiro
não deverá ser diferente para um produto nacionalizado (Súmula 20 do STJ
e Súmula 575 do STF).
48 Direito Tributário - Caio Bartine
2
.
8 CONVÉNIOS
Os convénios são acordos celebrados pelas unidades políticas entre si,
devendo ser submetidos à apreciação das respectivas Assembleias para a sua
validade. Conforme leciona Carrazza
, os convénios não são leis, mas atos
normativos sui generis, só passando a valer com o direito interno dos Estados
e do DF depois da ratificação, que se dá mediante decreto legislativo.
Podemos conceituar os convénios estaduais como acordos firmados
pelos Secretários de Fazenda dos Estados para a concessão de incentivos fiscais
e redução das alíquotas do ICMS.
Não existe uma obrigatoriedade legal ou constitucional de todos os
Estados serem obrigados a estabelecer e firmar convénios, mas sim de um
mecanismo jurídico destinado àqueles que possuem algum interesse comum
na relação jurídica, especialmente sobre o ICMS, buscando com isso, evitar
ou minimizar ao máximo as guerras fiscais.
Competência Tributária e
Capacidade Tributária Ativa
3
.
1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CARACTERÍSTICAS
Competência tributária significa poder atribuído pela Constituição Fe-
deral para instituir tributos. Tal competência é atribuída pela Constituição
Federal para os entes públicos políticos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios). Possui características próprias: indelegabilidade, intrasferibili-
dade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.
Entende-se por indelegabilidade a impossibilidade dos entes públicos
dotados de competência tributária delegar a instituição de tributos para
outras pessoas dotadas de personalidade jurídica, independentemente de
serem de direito público ou privado. Por esta característica, não pode, p. ex.
uma autarquia ser dotada de competência tributária, por ser pessoa estranha
àquelas determinadas na Constituição Federal para instituírem tributos.
Pela intransferibilidade, mesmo os entes públicos políticos dotados de
competência tributária determinada pela Constituição Federal não podem
transferir a instituição de tributos entre si. Em suma, aquele que possui uma
competência tributária determinada na Constituição Federal deve instituir
os tributos cabíveis, sem transferir tal possibilidade para nenhum outro ente,
mesmo que seja dotado de competência tributária. Assim, p. ex. a União não
poderá transferir a competência de instituição do 1TR (Imposto Territorial
Rural) para os Municípios.
Irrenunciabilidade é a característica da competência tributária que impede
que os entes públicos se utilizem de sua autonomia para afastar a instituição
de determinados tributos. Não pode, p. ex., a União renunciar a competência
fixada pela Constituição Federal para a instituição do IR (Imposto sobre a
Renda)
, uma vez que a Constituição Federal foi expressa ao determinar que
tal tributo é cabível para a União. O que pode acontecer é a chamada renúncia
50 Direito Tributário - Caio Bartine
de receita tributária, onde os entes públicos abrem mão da arrecadação de
receita para conferir benefícios fiscais ou por questões políticas.
Não nos esqueçamos, porém, que toda renúncia de receita obriga um
ente a indicar uma nova fonte de custeio
, ou seja, se um ente público está
concedendo isenção de determinado tributo, ele está deixando de arrecadar
uma determinada quantia, que deverá ser suprida por outra, para que haja
um equilíbrio orçamentário. Isto vemos claramente com o advento da LC
101/2000
, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal.
Por fim
, a incaducabilidade determina que a competência tributária não
prescreve por decurso de lapso temporal, ou seja, não se perde competência
tributária por decurso de tempo. P. ex. a União até o diade hoje não insti-
tuiu - por razões de cunho político, obviamente - o IGF (Imposto sobre
Grandes Fortunas), devendo sua instituição decorrer de lei complementar.
Não é porque a União não instituiu o referido imposto até hoje que perdeu a
competência para fazê-lo quando achar conveniente.
3
.
1
.1 Espécies de competência tributária
Para uma melhor análise da competência tributária, para efeitos didáticos,
podemos dividir em sete espécies: privativa, comum, residual, extraordinária,
exclusiva
, cumulativa e a dos territórios federais.
3
.
1
.
1
.1 Competência privativa
É a competência atribuída pela Constituição Federal para instituir
impostos nominados, ou seja, aqueles impostos que estão previstos na
Constituição Federal. Nenhum outro ente político poderá instituir os
impostos previstos na Constituição Federal que não sejam os mesmos ali
determinados. Lembramos ainda que a estrutura jurídica destes impostos
está definida em lei complementar em âmbito nacional, atualmente disposto
em sua boa parte no CTN.
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
Imposto sobre a Trans- Imposto Predial e Territo-
Imposto sobre a Importação missão Causa Mortis e rial Urbano (IPTU)
(II) Doações de Qualquer
Natureza (ITCMD)
Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 51
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
Imposto sobre a Exportação
(IE)
Imposto sobre a Circu-
lação de Mercadorias e
Serviços de Transporte
Interestadual, Intermuni-
cipal e de Comunicações
(ICMS)
Imposto sobre a Transmis-
são de Bens Imóveis Inter
Vivos, por ato oneroso,
bem como direitos reais
sobre bens imóveis, exce-
to os de garantia (ITBI)
Imposto sobre a Renda e
Proventos de qualquer natu-
reza (IR)
Imposto sobre a Proprie-
dade de Veículos Auto-
motores (IPVA)
Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS)
Imposto sobre Produtos In-
dustrializados (IPI)
Imposto sobre Operações
Financeiras decorrentes de
Crédito, Câmbio, Seguros,
Títulos e Valores Mobiliários,
bem como sobre o Ouro Ati-
vo Financeiro (IOF)
Imposto Territorial Rural
(ITR)
Imposto sobre Grandes For-
tunas (IGF)
3
.
1
.
1
.2 Competência comum
É a competência que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Muni-
cípios têm para a instituição de taxas e contribuições de melhoria.
Basta que estes entes pratiquem o fato gerador do respectivo tributo
para que todos eles, indiscriminadamente, desde que atendam os requisitos
exigidos em lei, possam instituir os mesmos tributos.
A instituição desses tributos, em nenhum momento, irá gerar a bitribu-
tação, vez que os serviços e obras que são custeados mediante tais tributos
podem ser exercidos em quaisquer esferas de governo. Exemplificando, o
exercício regular do poder de polícia pode se dar no âmbito federal, estadual,
distrital ou municipal, ensejando, para tanto, a possibilidade de instituição
de uma taxa de polícia por todos esses entes federativos.
52 Direito Tributário - Caio Bartine
3
.
1
.
1
.3 Competência residual
Esta competência pertence apenas à União que, mediante lei complemen-
tar, poderá instituir outros impostos que não estejam previstos na Constituição
Federal
, desde que observem requisitos específicos previstos no art. 154,1,
da CF/1988.
Tais requisitos, de forma cumulativa, são:
. Instituição mediante lei complementar;
. Que tais impostos sejam não cumulativos;
. Que tenham o fato gerador e a base de cálculo diferente de todos os
impostos já previstos na Constituição Federal.
Tal competência também é estendida nos casos de outras contribuições
sociais não previstas na Constituição Federal, com a intenção da expansão da
seguridade social, conforme determina o art. 195, § 4.°, da CF/1988, devendo
obedecer aos mesmos parâmetros do art. 154,1
, da CF/1988.
3
.
1
.
1
.4 Competência extraordinária
Passa a ser a competência da União para instituição de tributos em
situações excepcionais, em que se comprove a inexistência de recursos finan-
ceiros para fazer frente a gastos públicos imprevisíveis, tais como nos casos
de guerra, calamidade pública etc. Neste caso, a União poderá instituir dois
tributos distintos:
3
.
1
.
1
.
4
.1 Empréstimos Compulsórios
A União poderá instituir mediante lei complementar, nos termos do art.
148 da CF/l 988
, desde que sejam para os fins de custeio da calamidade pública,
guerra externa e sua iminência ou de investimento público de carãter urgente e
relevante interesse nacional. Trata-se de uma espécie de tributo temporário e
restituível
, que estudaremos em capítulo adiante.
3
.
1
.
1
.
4
.2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG)
Instituídos pela União, independentemente de lei complementar, nos
casos de guerra externa e sua iminência, nos termos do art. 154, II, da CF/1988.
3
.
1
.
1
.5 Competência exclusiva
É a competência determinada para a União para instituição das chama-
das contribuições especiais, previstas no caput do art. 149 da CF/1988. Tais
contribuições se subdividem da seguinte forma:
Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 53
3
.
1
.
1
.
5
.1 Contribuições sobre a Intervenção no Domínio Económico
(CIDE)
São aquelas instituídas pela União para intervir no domínio económico,
com a finalidade de regular determinada área económica do país. Entre elas
temos o Adicional de Frete para renovação da Marinha Mercante (AFRMM),
ATP (Adicional de Tarifa Portuária), CIDE-Royalties e CIDE-Combustíveis,
dentre outras.
3
.
1
.
1
.
5
.2 Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou
Económicas
Também denominadas de parafiscais, são aquelas cobradas das entidades
de classe ou de determinadas categorias profissionais, tais como CRC, CRM,
CREA, SESI, SESC, SENAI, dentre outras. Ressaltamos aqui que as contri-
buições pagas para a OAB (anuidades), não possuem natureza tributária,
conforme determinação específica do STE
3
.
1
.
1
.
5
.3 Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social
Tais contribuições são instituídas pela União com a finalidade de financiar
toda a seguridade social, composta pela Previdência Social, Assistência Social e
Saúde. Estão previstas em lei ordinária, através da autorização constitucional
prevista no art. 195 da CF/1988.
Podemos afirmar, categoricamente, que tal competência não é, de todo,
exclusiva, pois utilizando-nos do sentido lato da expressão, tal competência
não poderia ser, de modo algum, repassada a outros entes públicos, que não
seja a própria União.
Porém
, temos duas situações excepcionais em que existe a possibilida-
de de outros entes instituírem contribuições que não seja a própria União:
aquelas previstas nos arts. 149-A e 149, § 1.°, da CF/1988. Temos, neste caso,
as contribuições a seguir estudadas:
3
.
1
.
1
.
5
.4 COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação
Pública)
Tal contribuição fora autorizada aos Municípios e ao Distrito Federal
através da EC 39/2002 para o custeio do serviço de iluminação pública
prestado pelos Municípios e pelo Distrito Federal, facultado a estes entes a
cobrança mensal deste tributo na fatura mensal de energia elétrica (art. 149-
Ada CF/1988).
54 Direito Tributário - Caio Bartine
3
.
1
.
1
.
5
.5 Contribuição do Regime Previdenciário dos Servidores dos Es-
tados, Distrito Federal e Municípios
Tal contribuição poderá ser instituída pelos Estados, Distrito Federal
e Municípios para custear o regime previdenciário de seus servidores.
 Tal
contribuição fora autorizada pela EC 41/2003.
Importante a distinção entre servidores públicos e agentes públicos.
Estes
, no sentido amplo da expressão, consideram-se todos os que possuem
vínculo com a Administração Pública, seja de forma efetiva ou transitória,
mediante remuneração ou não.
Já os servidores públicos são aqueles detentores de cargo público criados
mediante lei. Tal contribuição visa, tão somente, custear o regime previden-
ciário próprio dos que sejam detentores de cargos públicos pertencentes
aos Estados, DF e Municípios. A única determinação constitucional é que
a alíquota determinada não será inferior à da contribuição dos servidores
titulares de cargos efetivosda União.
No entanto
, sempre que inexistir regime próprio de Previdência Social,
todas as pessoas estarão necessariamente vinculadas ao Regime Geral de
Previdência Social. Tanto o ente político como os servidores a ele vinculados
deverão contribuir mediante o pagamento das contribuições patronal e do
empregado ao INSS.
3
.
1
.
1
.6 Competência cumulativa
Pertencente ao DF
, permite que este ente federativo possa instituir os
impostos de competência dos Estados e dos Municípios, cumulativamente.
Importa ressaltar que, apesar da instituição desses impostos, o DF não parti-
lha essas receitas
, permanecendo com todo o produto arrecadado, conforme
estabelecem os arts. 155 e 147, ambos da CF/1988.
3
.
1
.
1
.7 Competência dos Territórios Federais
Os territórios federais são unidades políticas vinculadas diretamente
à União. Atualmente
, inexistem no Brasil territórios federais, sendo que os
últimos territórios existentes (Roraima e Amapá) foram transformados em
Estados Federados. Já o Território de Fernando de Noronha foi reincorporado
ao Estado do Pernambuco
, nos termos dos arts. 14 e 15 do ADCT.
Contudo, no caso da existência de territórios federais
, a competência
para a instituição de impostos estaduais será da própria União. Nada obsta,
Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 55
contudo, os Territórios Federais serem divididos em Municípios; se, no caso,
forem divididos em Municípios, caberá a cada Município instituir seus pró-
prios impostos municipais, mediante lei específica. Porém, caso não sejam
divididos em Municípios, compete à própria União a instituição dos impostos
municipais, nos termos do art. 147 da CF/1988.
3
.
2 CAPACIDADETRIBUTÁRIA ATIVA E CARACTERÍSTICAS
Capacidade tributária ativa é a capacidade de arrecadação e fiscalização
de tributos, sendo que tal capacidade pode ser tanto das pessoas dotadas de
competência tributária como pessoas jurídicas de direito público que não
possuem competência, tal como acontece em relação às autarquias e fundações
públicas. Tal capacidade, contudo, não pode ser deferida às pessoas jurídicas
de direito privado, apenas às pessoas jurídicas de direito público.
Dentre as principais características, podemos citar as seguintes:
â) Delegabilidade
A competência tributária, conforme vimos, é indelegável. No entanto,
a capacidade de arrecadação e fiscalização de tributos pode ser delegada às
autarquias e às fundações públicas. Veja que, do mesmo modo que a própria
Constituição Federal outorga a competência para as entidades federativas,
estas no âmbito de suas atribuições podem delegar a capacidade para outras
entidades de direito público.
b) Transferibilidade
A competência tributária é intransferível, no entanto, a capacidade
tributária ativa poderá ser transferida entre os próprios entes dotados de
competência tributária, desde que haja, para tanto, autorização expressa na
Constituição Federal.
Temos uma autorização expressa na Constituição Federal, quando do
advento da EC 42/2003, que insere o inciso III, no § 4 ° do art. 153 da CF/1988,
possibilitando que os Municípios que assim optarem, poderão na forma da
lei, realizar a arrecadação e a fiscalização do Imposto Territorial Rural (ITR),
desde que não haja implicação na redução do imposto ou qualquer outra
forma de renúncia fiscal.
Percebe-se, claramente, que o Município não está, de maneira nenhuma,
exercendo a competência tributária do ITR, sendo este imposto de competên-
56 Direito Tributário - Caio Bartine
cia federal. Apenas aqueles Municípios que resolverem, por opção, realizar
a arrecadação e a fiscalização desse tributo, poderão fazê-lo, permanecendo
ainda com 100% (cem por cento) do produto da arrecadação.
A repartição de receita tributária do ITR entre a União e o Município
(50% para a União e 50% para o Município em que se situar o imóvel) fica
alterada na hipótese do Município optar pela referida fiscalização, conforme
colocado anteriormente.
A Lei 11.250/2005 veio para regulamentar tal transmissão de capaci-
dade tributária ativa entre os Municípios e a União, em se tratando do ITR,
mediante formalização através de convénio firmado entre os Municípios e a
Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A celebração do convénio não
prejudicará a competência supletiva da Secretaria da Receita Federal no que
diz respeito á fiscalização, inclusive de lançamentos de créditos tributários
e cobrança do ITR.
A União permanece na condição de sujeito ativo e que delega apenas
a realização da arrecadação e fiscalização, a ser realizada em conformidade
com as determinações constitucionais e legais.
c) Precariedade
Como vimos, a capacidade tributária ativa pode ser delegada pelas pes-
soas jurídicas de direito público interno dotadas de competência legislativa
plena (União, Estados, DF e Municípios).
Ao delegar tal capacidade, devemos entender que esta não gera para as
autarquias e fundações públicas o direito adquirido em continuar a arrecada-
ção sempre que desejarem. Devemos compreender que o verdadeiro direito
consignado constitucionalmente para a arrecadação e fiscalização de tributos
pertence aos entes federados. Apenas por uma facilidade organizacional ad-
ministrativa
, a CF/1988 permite que haja descentralização da arrecadação a
qualquer tempo, dentro dos limites da lei.
Do mesmo modo que se pode descentralizar a possibilidade de arrecada-
ção e fiscalização de tributos, a mesma poderá ser revogada a qualquer tempo
pelos entes federados, portanto, tem caráter de natureza precária.
JURISPRUDÊNCIA
. "O entendimento sobre a legitimidade da delegação de poderes às
autarquias e empresas estatais para o exercício das funções descentralizadas
Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 57
consolidou-se na jurisprudência do extinto TFR e do STJ. lndelegável é o poder
de tributar, isto é, de instituir impostos, taxas, contribuições e empréstimos
compulsórios, reservado ao Estado pela CE Recurso Especial não conhecido.
(STJ, REsp 782.89l/DF, 2.a T., Min. Peçanha Martins, mar. 1996)."
. "O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicio-
nada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação
normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente.
A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de
diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da pro-
porcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do
Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se
vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício
de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de
tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o
poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental cons-
titucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos
da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo
contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra
exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo
Estado" (ADIn 2.551-MC-QO, Plenário, j. 02.04.2003, rei. Min. Celso de
Mello, DJ 20.04.2006).
Limitações Constitucionais
ao Poder de Tributar
4
.1 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DETRIBUTAR
Como já estudado, a competência tributária é a possibilidade da ins-
tituição de tributos determinada pela Constituição Federal para os entes
públicos federativos. Trata-se do exercício do poder de tributar dos entes
públicos políticos.
Este poder não é absoluto, pois a própria Constituição Federal teve o
cuidado de limitar o poder de tributar dos entes que podem exercer a com-
petência tributária. Alguns a denominam de competência tributária negativa.
Conforme ensina Luciano Amaro, a principal função das limitações é
demarcar,delimitar, fixar as fronteiras ou limites do próprio exercício do
poder de tributar. São instrumentos demarcadores da competência tributária
dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser
tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como
meros obstáculos ou vedações ao exercício da competência tributária.
São verdadeiras garantias dos contribuintes face aos abusos que podem
ser perpetrados pelos entes federados. Servem as limitações como cláusulas
pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização, mesmo por emen-
das constitucionais.
Essas limitações somente podem ser reguladas por meio de lei comple-
mentar, conforme dispõe o art. 146, II, da CF/1988. Por mais que o texto
constitucional não traga expressamente a expressão 
"lei complementar",
quando se tratar das limitações ao poder de tributar deverão obrigatoriamente
ser tratadas através deste veículo normativo.
A Constituição Federal traz um capítulo próprio sobre as limitações
ao poder de tributar, a partir do art. 150 da CF/1988. Reforçamos mais uma
vez que se entende que essas limitações ao poder de tributar não podem ser
60 Direito Tributário - Caio Bartine
suscetíveis de supressão por emendas constitucionais por se tratarem de
cláusulas pétreas, uma vez que afrontam diretamente a segurança jurídica do
contribuinte.
Temos limitações ao poder de tributar que são explícitas no texto cons-
titucional e outras que são implícitas, fruto da doutrina, jurisprudência e
outras normas jurídicas extravagantes.
JURISPRUDÊNCIA
. "O Estado não pode legislar abusivamente, eis que todas as normas
emanadas do Poder Público - tratando-se, ou não, de matéria tributária -
devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o prin-
cípio do substantive due process oflaw (CF/1988, art. 5.°, L1V). O postulado
da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais. Hipótese em que a legislação
tributária reveste-se do necessário coeficiente de razoabilidade" (STF, AgRg
no RE 200.844
, j. 25.06.2002, rei. Min. Celso de Mello, DJ 16.08.2002).
. "O exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro,
aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo ex-
plicito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações
à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies
tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre
representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes,
constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos
particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limi-
tações ao poder de tributar do estado, esses postulados tem por destinatário
exclusivo o poder estatal, que se submete a imperatividade de suas restrições"
(STF, ADIn712-MC,j. 07.10.1992, rei. Min. Celso de Mello, DJ 19.02.1993).
Dividiremos nosso estudo das limitações ao poder de tributar em limi-
tações implícitas e limitações explícitas.
4
.
1
.1 Limitações implícitas ao poder de tributar
É cediço que a Constituição Federal não exaure as garantias dos contri-
buintes, conforme vemos no próprio caput do art. 150 da Carta Maior:
Cap. 4 . Limitações constitucionais 61
"Ari. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios" (grifo
nosso).
Assim, podemos assinalar que dentre as limitações implícitas ao poder de
tributar, fruto de interpretação dos tribunais, destacamos a vedação a invasão
de competência tributária.
A competência tributária, exaustivamente estudada, está haurida na
Constituição Federal, não se permitindo margem para que os entes públicos
possam extrapolar os seus limites constitucionais.
Uma vez que a própria Constituição Federal determinou a competência
tributária dos entes públicos políticos, estes não podem invadir a competên-
cia uns dos outros, para cobrarem tributos ou instituírem tributos que não
sejam de sua competência. A única possibilidade de invasão de competência
constitucionalmente prevista é o art. 154, II da CF/1988 (Imposto Extraordi-
nário de Guerra), que autoriza que a União possa invadir a competência dos
Estados e dos Municípios para instituição do referido imposto. Isso significa,
p. ex., que a União poderia instituir um Imposto Extraordinário de Guerra
cujo fato gerador fosse a aquisição de propriedade em área urbana ou ainda
a aquisição de veículo automotor, ambos os fatos já definidos em outros im-
postos (IPTU - IPVA).
Outra possibilidade de uma limitação implícita ao poder de tributar é a
vedação da bitributação.
Significa que dois entes estão cobrando tributos sobre o mesmo fato gerador.
Tal fato é absolutamente vedado pela Constituição Federal, salvo nos casos da
instituição do Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II, da CF/1988),
que não veta a existência da bitributação, já que a União poderia instituir
extraordinariamente um imposto que poderia ter um fato gerador próprio
de imposto de competência estadual ou municipal.
Não se pode, contudo, confundir a bitributação com o bis in idem, ocor-
rendo este quando um mesmo ente público político institui mais de um tributo
sobre o mesmo fato gerador. Verificamos que tal vedação passa a ser relativa,
diferentemente com o que ocorre com a bitributação. Um exemplo de bis in
idem autorizado pela Constituição Federal é o Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ), cuja base de cálculo é o lucro real, presumido ou arbitrado, o
que ocorre de igual modo com a Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL).
Dentre as chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar
explícitas, temos as seguintes:
62 Direito Tributário - Caio Bartine
4
.2 LIMITAÇÕES EXPLÍCITAS AO PODER DETRIBUTAR
As limitações ao poder de tributar explícitas estão estudadas na Consti-
tuição Federal, a partir do art. 150. Poderemos dividir as limitações em dois
grandes blocos de estudo: princípios constitucionais tributários e imunidades
tributárias.
4
.
2
. 1 Principiologia constitucional tributária
Os princípios são alicerces nos quais se estruturam as normas jurídicas,
são os mandamentos nucleares de todo um sistema
. Podemos afirmar que
violar um princípio é muito mais grave que violar a própria norma.
 Existem
princípios que são utilizados em mais de uma ciência (onivalentes), sendo
considerados como princípios-vcilores (ética, justiça, boa-fé), outros que são
utilizados numa mesma ciência
, porém, em inúmeras áreas (pluriv alentes), tal
como ocorre com o princípio da igualdade, ou aqueles utilizados numa única
ciência e para uma determinada área (monovalentes), como ocorre em matéria
tributária com o princípio da uniformidade geográfica na tributação.
 Assim
,
quando ditamos os princípios constitucionais tributários podemos concluir
que se tratam, em sua grande maioria, de princípios monovalentes, ou seja,
valem para o campo de atuação restrito em matéria tributária.
A visão mais moderna da doutrina faz distinção entre princípios e nor-
mas. Os princípios são considerados proposições básicas que condicionam
todas as estruturas e institutos subsequentes de cada disciplina. Quando da
existência de conflito entre os princípios, os mesmos não são excluídos, mas
ponderados. Existe uma ponderação de interesses, mas não a sua exclusão.
No que tange as normas, as situações de conflito resolvem-se doutra
maneira. Estas contêm determinações sobre situações fáticas e jurídicas
possíveis, sendo operadas de maneira disjuntiva, isto é, o conflito entre elas
é dirimido no plano de validade.
Para um grande número de juristas, no entanto, inexiste hierarquia entre
princípios e regras, podendo qualquer um deles prevalecer, desde que haja a
observância de sua aplicabilidade ao caso concreto.
4
.
2
.
1
.1 Princípio da legalidade ou estrita legalidade tributária
A Constituição Federal trata da legalidade de uma forma amplae geral
no art. 5.°
, II e de forma específica quanto aos tributos no art. 150, I. O
art. 5.°
, II já seria suficiente para incorporar e dispor sobre as obrigações
Cap. 4 . Limitações constitucionais 63
de natureza tributária, mas o constituinte preferiu reforçar e reafirmar de
maneira categórica e enfática que os tributos devem ser sempre instituídos
por lei.
Pela regra geral, o tributo deve ser instituído e majorado por meio de lei or-
dinária, sendo exigida a lei complementar apenas quando a Constituição Federal
expressamente determinar.
Em matéria tributária
, temos algumas correntes que são utilizadas para
determinar se existe hierarquia entre as leis complementar e ordinária e a sua
utilização em matéria tributária.
Numa primeira corrente, entende-se que a Constituição Federal outorga
competência material exclusiva, tanto a lei complementar quanto a lei ordi-
nária
, aspecto que, por si só, já inviabilizaria a ocorrência de hierarquia entre
ambas as leis. Entre elas, teríamos uma relação de coordenação.
Na segunda corrente, entende-se que Constituição Federal outorga
a competência material, exclusiva, tanto a lei complementar quanto a lei
ordinária, mas há hipóteses em que se estabelece, entre ambas, uma subordi-
nação. Poderíamos afirmar que, a partir dessa corrente, teríamos o princípio
da hierarquia das leis.
Na terceira corrente doutrinária, entende-se que a lei complementar é
sempre hierarquicamente superior a lei ordinária, independentemente das
outorgas constitucionais. Prevalece, sobremaneira, o princípio da hierarquia
das leis em sentido estrito.
A última corrente encartada examina de maneira mais profunda a questão
de fundo. Posiciona-se no sentido de que a Constituição Federal, no art. 59
(que trata do processo legislativo), estabelece a hierarquia das leis primárias.
Há uma relação de subordinação escalonada na ordem disposta pela Consti-
tuição Federal.
A jurisprudência do STF é clara no sentido de determinar a inexistência
de hierarquia entre lei complementar e ordinária. Entende-se que as leis buscam
um suporte de validade diretamente na Constituição Federal. Assim, se a
Constituição Federal não exige lei complementar, tem-se que a lei ordinária
pode validamente dispor sobre a matéria, não sendo pertinente qualquer
comparação com o veículo legislativo anteriormente utilizado.
O conteúdo da lei complementar não e arbitrário, mas a própria Carta
Constitucional prevê as hipóteses em que a disciplina se dará por esta via
legislativa.
64 Direito Tributário - Caio Bartine
Trata-se de uma garantia essencial para o cidadão contribuinte que a
estrita legalidade, como inerente à obrigação tributária, implica que todos os
elementos que integram a relação jurídica tributária devem estar, necessariamente,
previstos em lei. Repita-se, é imprescindível que a lei (discutida e aprovada
pelo legislador e sancionada pelo chefe do Poder Executivo dentro do trâ-
mite do processo legislativo) tenha todos esses elementos indispensáveis a
caracterizar a relação jurídica tributária.
Desta maneira
, enquanto o princípio da legalidade é a regra geral, subor-
dinando que todas as imposições de obrigações de dar e fazer (por exemplo,
pagar os tributos e cumprir as obrigações instrumentais de escriturar os livros
fiscais, dentre outras) devem estar previstas em lei, a regra constitucional
da estrita legalidade disciplina, enfaticamente como visto, que todos esses
elementos que integram a relação jurídica de natureza tributária estejam
previstos em lei, obrigatoriamente.
4
.
2
.
1
.
1
.1 Exceções ao princípio da legalidade
A instituição de tributos deve ser, necessariamente, mediante lei. Toda a
estrutura jurídica das espécies tributárias deve estar disposta numa lei com-
plementar em âmbito nacional, conforme dispõe o art. 146, III, a, CF/1988.
Para a instituição de tributos não há que se falar em exceção, ou seja,
somente por meio de lei, seja complementar ou ordinária, o tributo poderá
ser instituído.
A utilização de medida provisória em matéria tributária é assunto supe-
rado, uma vez que a Constituição Federal dispõe da possibilidade de seu uso
para os fins de instituir ou majorar impostos (art. 62, § 2.°, CF/1988). Uma
vez que, para que a eficácia da medida provisória se perdure no tempo, se faz
uma necessidade de conversão em lei pelo Congresso Nacional, a exigência
constitucional para a instituição do tributo estará superada, não comportando
exceção a esse respeito.
Sabemos, contudo, que certos tributos são utilizados pela Administração
Pública com um papel maior na economia do país. São tributos que não visam
apenas a arrecadação pura e simples para fazer frente aos gastos públicos,
mas visam um instrumento de regulação económica, buscando equacionar
os interesses da nação às políticas económicas do mundo globalizado.
Quando temos uma tributação que visa apenas à arrecadação dos cofres,
dizemos que se trata de uma tributação fiscal. Pelo contrário, quando temos
Cap. 4 . Limitações constitucionais 65
uma tributação cujo escopo principal é a regulação económica, e não apenas
a arrecadação tributária, temos uma tributação extrafiscal.
Este princípio comporta exceções constitucionalmente previstas. Não
podemos afirmar que a edição de Medida Provisória seja considerada como
exceção ao princípio da legalidade, uma vez que este ato normativo, desde que
aprovado pelo Congresso Nacional poderá ser convertido em lei, cumprindo
assim com o requisito exigido pela Constituição Federal.
JURISPRUDÊNCIA
. "As Leis 7.787/1989, art. 3.°, II, e 8.212/1991, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação
tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementa-
ção dos conceitos de 1atividade preponderante
,
 e 'grau de risco leve, médio
e grave
,
, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, art. 5.°,
II, e da legalidade tributária, CF, art. 150,1" (STF, RE 343.446, j. 20.03.2003,
rei. Min. Carlos Velloso
, DJ 04.04.2003). No mesmo sentido: STF, AgRg em
RE 567.544, l.a T., j. 28.10.2008, rei. Min. Ayres Britto, DJe 27.02.2009.
. "Tributo - Regência - Princípio da legalidade estrita - Garantia constitu-
cional do cidadão. Tanto a Carta em vigor, quanto-na feliz expressão do Ministro
Sepúlveda Pertence-a decaída encerram homenagem ao princípio da legalidade
tributária estrita. Mostra-se inconstitucional, porque conflitante com o artigo
6
.
° da Constituição Federal de 1969, o artigo 1.° do Decreto-Lei 1.724, de 7 de
dezembro de 1979, no que implicou a esdrúxula delegação ao Ministro de Estado
da Fazenda de suspender - no que possível até mesmo a extinção - 'estímulos
fiscais de que tratam os artigos 1.° e 5.° do Decreto-lei 491, de 5 de março de
1969," (STF, RE 250.288
, j. 12.12.2001, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 19.04.2002).
. "A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça
afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou
reduzir os valores das taxas judiciárias. Precedentes" (STF, ADIn 1.709, j.
10.02.2000, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ31.03.2000).
4
.
2
.
1
.2 Princípio da tipicidade cerrada ou fechada
Alguns doutrinadores não classificam este item como sendo um princí-
pio propriamente dito, por não estar literalmente expresso na Constituição
Federal. Entendemos
, contudo, tratar-se de um importante princípio implícito
na Constituição Federal, no qual o contribuinte possui a segurança jurídica
devida para a instituição e majoração de tributos.
66 Direito Tributário - Caio Bartine
Todo e qualquer tributo deve ter sua conduta, sua tipicidade descrita
numa norma tributária. Enquanto esta norma de conduta não ocorrer no
mundo concreto, estará apenas no campo abstraio. A esta norma de conduta
previamente descrita denominamos hipótese de incidência.
Uma vez que se realiza o fato descrito nesta norma de conduta, dizemos
que houve um fato típico, ou seja, houve um enquadramento do fato concreto
na norma tributária previamente descrita.Assim, temos o que se chama de
subsunção do fato à norma jurídica. Este fato no mundo concreto, uma vez
que é típico, gera um dever para o particular em cumprir com determinadas
obrigações. Tal fato concreto é o fato gerador ou fato imponível.
Portanto
, concluímos que fato gerador da obrigação tributária é o justo
enquadramento de um fato concreto tipificado numa norma tributária abstraía,
gerando o dever ao paríicular de se levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir
com deíerminadas obrigações adminisíraíivas.
4
.
2
.
1
.
2
.1 Aspectos da regra-maíriz de incidência tributária
Tal fato
, para que seja perfeitamente válido, deve ter todas as condutas
previamente descritas. Tais condutas podem ser denominadas de aspectos ou
critérios do fato gerador ou da regra-maíriz de incidência íribuíária. Podemos
dividi-los em cinco aspectos:
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.1 Aspecto material
É a descrição do fato, sendo por si só, suficiente para fazer nascer a
obrigação do particular em ter que pagar tributo. Por exemplo, somente a
expressão 
"circular mercadorias" já nos remonta a que tributo está se falando
(neste caso, o ICMS). Assim, entendemos que o aspecto material pode ser
definido como sendo verbo + complemenio.
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.2 Aspecto espacial
É o local da ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária. Este
aspecto está atrelado em saber identificar a competência tribuíária e a capacidade
íribuíária passiva, bem como, em determinados casos, o domicílio íribuíário.
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.3 Aspecto temporal
É o momento da ocorrência do fato gerador. É importante a sua descrição
para se entender qual a norma aplicável ao evenío concreto, aos princípios da
anterioridade e irretroatividade e ao instituto da decadência íribuíária.
Cap. 4 . Limitações constitucionais 67
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.4 Aspecto pessoal
São os sujeitos da obrigação tributária, divididos no sujeito ativo (quem
pode exigir o cumprimento da obrigação tributária) e sujeito passivo (quem
deve cumprir com a obrigação tributária).
4
.
2
.
1
.
2
.
1
.5 Aspecto quantitativo
São os critérios valorativos do fato gerador, divididos em base de cálculo
e alíquota. Entendemos por base de cálculo o valor estimado pela lei para
atribuição de um critério de tributação e de alíquota o percentual devido que,
multiplicado pela base de cálculo, demonstrará o quantum a ser pago pelo
particular ao Estado.
4
.
2
.
1
.3 Princípio da isonomia tributária
É o tratamento igualitário dado pela lei aos jurisdicionados, assim en-
tendido como o tratamento igual dado pela lei àqueles que se encontrem em
situação equivalente, e um tratamento desigual dado pela lei a esses mesmos
cidadãos na proporção de suas desigualdades.
O caput do art. 5 0 da CF/1988 é expresso ao dispor "todos são iguais
perante a lei
"
, exigindo esse tratamento isonômico na lei a todos os cidadãos.
No capítulo do sistema tributário da Constituição Federal, o art. 150, II é
explícito quanto à obrigatoriedade de igualdade no tratamento tributário, não
podendo haver discriminação, via tributação de pessoas que exerçam diferen-
tes profissões ou ocupações, muito menos da denominação dos rendimentos.
4
.
2
.
1
.4 Princípio da capacidade contributiva
O § 1.° do art. 145 da CF/1988 explicita que os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade económica do contribuinte.
Entende-se por capacidade contributiva a aptidão do contribuinte em
pagar mais ou menos imposto, em razão de uma situação que a lei irá indi-
vidualizar. Essa regra do § 1.° do art. 145 é muito importante, pois na even-
tualidade de uma suspeita por parte da administração tributária de existir
uma capacidade tributária muito maior do que aquela declarada, como, por
exemplo, com sinais exteriores de riqueza (casas suntuosas, propriedade ou
posse de veículos de luxo, hábitos e costumes incompatíveis com rendimentos
declarados), poderá haver uma investigação dessas situações, para, se for o
caso, exigir tributo de maneira compatível com a capacidade contributiva
que é ostentada.
68 Direito Tributário - Caio Bartine
4
.
2
.1 A.1 Progressividade
Entende-se progressividade como um instrumento de implementação da
capacidade contributiva, visando aumentar a alíquota de impostos quando
do aumento de sua base de cálculo. A finalidade é fazer com que o sujeito
passivo que tenha mais condições económicas de pagar o tributo seja mais
tributado do que aquele que não possui tal condição.
Uma vez que a principal finalidade da progressividade é implementar a
capacidade contributiva e, em tese, o principio é aplicável aos impostos pesso-
ais, pela interpretação lógica conclui-se que todo imposto pessoal é progressivo.
Como o único imposto pessoal atualmente instituído é o imposto sobre
a renda, o imposto de renda é progressivo (art. 153, § 2.°, I, CF/1988).
Porém
, admite-se a progressividade para os impostos reais.
Atualmente
, a jurisprudência admite a aplicação do princípio da capa-
cidade contributiva não apenas aos impostos, mas também às taxas.
No entanto
, os denominados impostos reais somente serão progressivos
quando da ocorrência, pela regra geral, de duas circunstâncias:
. Ocorrer expressa previsão constitucional;
. Possui caráter de extrafiscalidade
.
Conclui-se que a progressividade admitida nos impostos reais é a progres-
sividade extrafiscal. É o que ocorre com o 1TR (para se evitar a manutenção
de terras improdutivas) e o IPTU (para evitar o descumprimento da função
social da propriedade).
Quando do advento da EC 29/2000, admitiu-se para o IPTU a denomi-
nada progressividade fiscal visando diretamente o aumento da arrecadação
municipal, no entanto, mediante análise do uso e da localização do imóvel.
De certa maneira
, não se deixa de analisar a capacidade contributiva, uma
vez que, se determinada pessoa possuir imóvel em certa localidade, pode-se
presumir uma condição económica superior a de outra que possui um imóvel
em outra localidade menos favorecida.
JURISPRUDÊNCIA
. "Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de
energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a
impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço
de iluminação pública. A progressividade da alíquota, que resulta do rateio
Cap. 4 . Limitações constitucionais 69
do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica,
não afronta o princípio da capacidade contributiva. Tributo de caráter sui
generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina
a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte. Exação que, ademais, se
amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade
" (RE 573.675,
j. 25.03.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, Plenário, DJE 22.05.2009).
. "ICMS. Apuração por períodos. Compensação. Crédito do contri-
buinte. Correção monetária. Princípios da não cumutatividade e da isonomia.
Ação cautelar repristinatória. Medida cautelar obtida na origem não pode
surtir efeitos no Supremo Tribunal Federal, que deu provimento ao recurso
extraordinário da Fazenda. Desse modo, ainda que penda de julgamento
o agravo regimental do contribuinte, operou-se a substituição do acórdão
recorrido, a que servia aquela cautelar (art. 512 do CPC). A jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal é de que não incide correção monetária sobre
créditos de natureza meramente contábil ou escriturai. Precedentes" (Ação
Cautelar 1.313, j. 23.10.2008, rei. Min.Carlos Ayres Britto, DJe 11.04.2008).
. "A Constituição Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a
competência para instituir o Imposto sobre Propriedade de Veículos Auto-
motores e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo, proíbe o tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situação económica.
Observância aos princípios da igualdade, da isonomia e da liberdade de asso-
ciação
" (ADIn 1.655,j. 03.03.2004, rei. Min. Maurício Corrêa,DJ02.04.2004).
. "Isenção de IPTU, em razão da qualidade de servidor estadual do
Agravante, postulada em desrespeito da proibição contida no art. 150, II,
da Constituição Federal de 1988" (AgRg no AI 157.871, rei. Min. Octávio
Gallotti, j. 15.09.1995, DJ 09.12.1996).
4
.
2
.
1
.5 Princípio da irretroatividade tributária
A regra geral é que a lei tributária, uma vez publicada, produza efeitos
para o futuro, e não para o passado. Ou seja, para atingir atos que serão reali-
zados após a sua edição, e não para atingir atos do passado. Este é o comando
do art. 150, III, a, da CF/1988:
"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
Ill - cobrar tributos:
70 Direito Tributário - Caio Bartine
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que
os houver instituído ou aumentado
A lei tributária prevê uma situação hipotética (fato gerador) que ocorren-
do concretamente (realização do fato gerador) deflagra a obrigação de pagar
o tributo. Essa previsão da lei tributária só pode atingir os fatos concretos (os
fatos geradores) que ocorrerem após a sua vigência.
A lei tributária não retroage para atingir fatos do passado e exigir tributo
com base nos mesmos, isto é, antes da vigência da lei tributária.
Vigência é a aptidão da regra do direito positivo (que institui tributo) em
produzir seus efeitos, ou seja, em obrigar a que o contribuinte pague o valor
devido e em dar poder para o Estado exigir o pagamento do valor devido,
sendo que neste último caso o Estado tem todo o aparato legal para exigir,
inclusive se for o caso mediante ação de execução fiscal, o valor devido.
Antes de adentrar nos comentários do CTN
, vale chamar a atenção da regra
da irretroatividade para um outro dispositivo da CF/1988, que é o art. 5.°,
XXXVI, que estabelece:
"Art. 5.°(...)
XXXV-a lei nãoprejudicaráodireitoadquirido, oatojurídicoperfeito
e a coisa julgada."
Trata-se de um preceito elementar do Estado Democrático de Direito, que
é o da segurança jurídica, ou seja, que haverá certeza e segurança na estabili-
dade dos tratamentos jurídicos das situações já consumadas e concretizadas,
que não poderão ser modificadas pela lei, no nosso campo de estudo, pela
lei tributária, que fica vedada de dispor sobre situações que ocorreram no
passado. É este mesmo comando que se vê no art. 6.° da Lei de Introdução às
normas do Direito Brasileiro (LINDB):
"A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico
perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada"
.
A lição que deve ficar clara é a preservação e respeito de que qualquer lei
tributária não venha a dispor sobre eventos e fatos do passado, para dessas
situações extrair a obrigação de pagar tributo.
Com a vista preparada por essas explicações é que se pode analisar o art.
101 do CTN
, que nada mais faz que a relação da legislação tributária com as
disposições das normas gerais de direito sobre a vigência, que é como já desta-
cado, a LINDB. O art. 102 do CTN
, por sua vez, trata de uma situação que foge
à regra geral, que é a situação de vigência das leis municipais e estaduais fora
Cap. 4 . Limitações constitucionais 71
dos respectivos territórios, o que se dá no caso de convénios, celebrados em
grande parte para dispor sobre regras de fiscalização e combate a sonegação.
O art. 103 também trata de uma situação toda especial de vigência de
alguns atos administrativos de natureza tributária, contando-se prazo da
publicação desses atos, ou como deles for disposto. Sucede que 
"publicação"
sempre tem um significado técnico que é a publicação na imprensa oficial, com
a presunção de que a todos foi levado a conhecer, exatamente para ninguém
se eximir do descumprimento de uma regra alegando seu desconhecimento.
Essa é outra regra muito importante insculpida no art. 3.° da L1NDB, determi-
nando que ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.
Existe, porém, uma possibilidade legal de existência de aplicação da lei
tributária de forma retroativa. É o que chamamos de retroatividade benéfica
ou benigna, ou seja, a possibilidade de retroagir a lei tributária sempre que
for em benefício do contribuinte.
A permissão para que a lei tributária possa ser aplicada de forma retroativa
encontram-se no art. 106 do CTN, através de duas possibilidades:
. Lei meramente interpretativa, desde que não aplique ao contribuinte
nenhuma espécie de sanção.
Deve-se entender por lei meramente interpretativa aquela que não ne-
cessita de outra norma para extensão ou restrição de seus efeitos, ou seja, é
aquela norma que se interpreta de forma literal. O próprio dispositivo legal,
de maneira expressa, dará a possibilidade de a lei ser aplicada de maneira
retroativa.
Mesmo nesse sentido, observe que se trata de retroatividade benéfica,
ou seja, a lei meramente interpretativa vai retroagir apenas para o benefício
do contribuinte.
Assim, p. ex., se uma lei tributária determina que sua aplicação se fará
desde o mês de janeiro de determinado ano e esta norma fora editada em
julho, trata-se de uma lei meramente interpretativa, porque se extrai do seu
entendimento que aquela norma deverá ser aplicada desde o mês de janeiro.
Porém, mesmo que a lei seja expressamente interpretativa, só que esteja
aplicando ao contribuinte qualquer tipo de penalidade ou infração, tal norma
não poderá retroagir.
. Quando lei posterior aplicar penalidade menos severa ao contribuinte
que praticou um ato infracional, desde que este não esteja definitiva-
mente julgado.
72 Direito Tributário - Caio Bartine
Neste caso
, o contribuinte praticou algum ato definido na lei como in-
fração e foi notificado de uma determinada penalidade imposta pelo Fisco.
Se este contribuinte não permitir que a discussão administrativa e judicial
do ato infracional transite em julgado ou ainda que uma lei posterior lhe
aplique uma penalidade menos gravosa, este contribuinte poderá reclamar a
aplicação da lei que lhe possibilite uma sanção menos severa.
JURISPRUDÊNCIA
. "
Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base
,
aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração" (Súmula 584 do STF).
. "Salientou que, em matéria de imposto de renda, a lei aplicável é
a vigente na data do encerramento do exercício fiscal e que os recorrentes
tiveram modificada pela Lei 8.981/1995 uma mera expectativa de direito.
(...) Em razão disso, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual
se forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o contribuinte
possui mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fi-
xados pela legislação que regia os exercícios anteriores.
 Considerou não se
estar diante, portanto, de qualquer alteração de base de cálculo do tributo,
a exigir lei complementar, nem de empréstimo compulsório, não havendo
ofensa aos princípios da irretroatividade ou do direito adquirido.
 Concluiu
que a Lei 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do iní-
cio de sua vigência e que os prejuízos havidos em exercícios anteriores não
são fato gerador algum, mas meras deduções cuja projeção para exercícios
futuros foi autorizada nos termos da lei
, a qual poderá ampliar ou reduzir a
proporção de seu aproveitamento"
 (STF, RE 344.994, j. 25.03.2009, rei. p/
Ac. Min. Eros Grau
, Plenário, Informativo 540).
. "
Contribuição social sobre o lucro daspessoasjurídicas.
 Lei 7.689/1988.
Não é inconstitucional a instituição da contribuição social sobre o lucro das
pessoasjurídicas, cuja natureza é tributária. Constitucionalidade dos arts.
1
.
°
, 2.° e 3.° da Lei 7.689/1988. Refutação dos diferentes argumentos com que
se pretende sustentar a inconstitucionalidade desses dispositivos legais.
 Ao
determinar, porém, o art. 8.° da Lei 7.689/1988 que a contribuição em causa
já seria devida a partir do lucro apurado no período-base a ser encerrado em
31 de dezembro de 1988
, violou ele o princípioda irretroatividade contido
no art. 150
, III, a, da CF/1988, que proíbe que a lei que institui tributo tenha,
como fato gerador deste, fato ocorrido antes do inicio da vigência dela. Recurso
Extraordinário conhecido com base na letra b do inciso III do artigo 102 da
Cap. 4 . Limitações constitucionais 73
Constituição Federal, mas a que se nega provimento porque o mandado de
segurança foi concedido para impedir a cobrança das parcelas da contribui-
ção social cujo fato gerador seria o lucro apurado no período - base que se
encerrou em 31 de dezembro de 1988. Declaração de inconstitucionalidade
do art. 8.° da Lei 7.689/1988" (STF, RE 146.733, j. 29.06.1992, rei. Moreira
Alves, DJ 06.11.1992). No mesmo sentido: STF, ADIn 15, j. 14.06.2007, rei.
Min. Sepúlveda Pertence, DJ 31.08.2007.
4
.
2
.
7
.6 Princípio da anterioridade tributária
A razão de ser dessa regra é dispor sobre a previsibilidade e o conheci-
mento, por parte do sujeito passivo, de quais serão os tributos que incidirão
sobre uma determinada atividade, sobre um determinado evento, a contar
do exercício financeiro subsequente, podendo deles conhecer assim que for
publicada a lei instituindo ou majorando o tributo.
A aptidão dessas leis tributárias de produzirem efeitos e obrigar os sujeitos
passivos, portanto, ficam postergadas para os eventos (fatos geradores concre-
tos realizados) que ocorrerem a partir do primeiro dia do exercício financeiro
subsequente àquele em que for publicada a lei instituindo ou majorando os
tributos. A lei tributária, portanto, que for publicada em um exercício somente
incidirá sobre os fatos geradores (atos concretos realizados pelos contribuintes)
que ocorrerem a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, não se
esquecendo de que exercício financeiro coincide com o calendário civil (Lei
4
.320/1964, art. 34).
Para efeitos didáticos, podemos classificar a anterioridade tributária em
três espécies diferenciadas:
4
.
2
.
1
.
6
.
1 Anterioridade comum ou de exercício
Todo e qualquer tributo instituído ou aumentado num determinado
exercício somente poderá ser cobrado no próximo após a publicação da lei
no ano anterior (art. 150, III, b, da CF/1988).
4
.
2
.
1
.
6
.
2 Anterioridade mínima
, noventena ou nonagesimal
Além do tributo respeitar o exercício financeiro seguinte, deverá respeitar
entre um exercício financeiro e o próximo, pelo menos 90 dias contados da
data de sua publicação, garantindo uma maior segurança jurídica ao particular
(art. 150, III, c, da CF/1988).
74 Direito Tributário - Caio Bartine
4
.
2
.
1
.
6
.3 Anterioridade mitigada ou nonagesimal
Somente aplicável às contribuições sociais, determina que podem ser
cobradas no mesmo exercício em que forem instituídas ou aumentadas, des-
de que se aguarde 90 dias da publicação da lei (art. 195, § 6.°, da CF/1988).
As duas primeiras espécies de anterioridade (exercício e noventena) se
aplicam a todo e qualquer tributo, salvo as exceções constitucionais estabelecidas
no art. 150
, §l°e as contribuições sociais, isto porque as contribuições sociais
possuem um regramento próprio que não comporta exceção.
Portanto
, sempre que forem estudadas as exceções ao princípio da an-
terioridade estaremos estudando as exceções a Anterioridade de Exercício
e a Anterioridade Noventena
, mas nunca a anterioridade mitigada ou no-
nagesimal, pois esta última, além de não comportar exceção, só se aplica as
contribuições sociais e não a todos os tributos.
4
.
2
.
1
.
6
.4 Exceções ao princípio da anterioridade
As exceções estão constitucionalmente previstas no art. 150, § 1.°, da
CF/1988, que poderemos classificar, para fins meramente didáticos, do se-
guinte modo:
. Tributos exigidos imediatamente: são cobrados de imediato, após a
publicação da lei, sem que se observe nenhuma espécie de anteriori-
dade o Imposto sobre a Importação (II), Exportação (IE), Operações
Financeiras (IOF), Extraordinário de Guerra (IEG) e os Empréstimos
Compulsórios decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou
sua iminência;
. Tributos exigidos no mesmo exercício financeiro, desde que se aguarde
o prazo mínimo de 90 dias contados da publicação da lei: dentre as
exceções determinadas na Constituição Federal
, temos o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI)
, o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços quando incidente sobre combustíveis (ICMS
- Combustíveis) e a Contribuição Interventiva sobre Combustíveis
(CIDE - Combustíveis);
. Tributos exigidos no exercício financeiro seguinte, sem aguardar o lapso
temporal mínimo de 90 dias da publicação: nesta regra excepcional,
encontramos o Imposto sobre a Renda (IR) e a fixação da base de
cálculo do Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor (IPVA)
e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU).
Cap. 4 . Limitações constitucionais 75
Outra questão importante que merece destaque é o fato de que as redu-
ções das alíquotas dos tributos não estão sujeitas ao princípio da anterioridade,
porque estariam beneficiando diretamente o contribuinte.
Conforme estabelece a súmula 669 do STF, a norma legal que altera o
prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade. Assim, mesmo que certa antecipação de recolhimento acarrete
surpresa ao contribuinte, o mesmo deverá pagar na data estabelecida pela
norma atual que antecipou o recolhimento.
4
.
2
.
7
.7 Princípio da vedação do tributo com caráter confiscatório
Previsto no art. 150, IV, da CF/1988, este adverte que o poder de tributar
tem limite e não é absoluto, sendo que o limite desse poder está no ponto em que
retire do particular um determinado bem seu, como por exemplo, a propriedade.
Entende-se por confisco a expropriação de um bem particular, com
caráter meramente sancionatório, sem a devida indenização. Por exemplo,
uma alíquota do IPTU calculada a 25% do valor do imóvel implica em que em
quatro anos o seu proprietário terá exonerado o seu direito de propriedade
em razão da entrega do imóvel para a Prefeitura, o que é um confisco.
A delimitação do ponto de até onde não se trata de confisco e onde o
mesmo começa é muito difícil e complexa, devendo, portanto, ser analisada e
considerada caso a caso. Nos tributos cujas características de fiscalidade (ar-
recadação pura e simples) estejam presentes é muito mais objetivo estabelecer
a presença do efeito de confisco do que naquelas situações onde o timbre da
extrafiscalidade (situações que visam à regulação económica) se faz presente.
No entanto, as decisões recentes do STF caminham no sentido de que
se configuraria o confisco "quando um determinado ente público político
introduzisse uma carga tributária insuportável ao particular, a ponto de levá-
-lo a uma inviabilidade económica".
Em entendimento majoritário sobre o tema, aplica-se o critério da proi-
bição do confisco em se tratando de multas, desde que o particular prove que
o seu pagamento tornará insuportável sua situação financeira, hipótese onde
deverá ser aplicada a razoabilidade e a proporcionalidade.
Sabemos que a progressividade é um instituto admitido constitucio-
nalmente, possibilitando um aumento da alíquota e da base de cálculo em
determinadas circunstâncias. No entanto, tal aumento não pode acarretar o
confisco patrimonial.
76 Direito Tributário-Caio Bartine
Exemplificando, caso o Poder Público aumentar progressivamente as
alíquotas do ITR ou do IPTU com a finalidade de desestimular certas práti-
cas do proprietário em descumprir a função social da propriedade, mas tais
aumentos não surtirem o efeito esperado, não poderá ocorrer o confisco, mas
poderá ensejar a desapropriação por interesse social, quando do descumpri-
mento da função social da propriedade.
4
.
2
.
1
.
7
.
1 Seletividade e essencialidade
Existe seletividade quando passa ser possível a existência de alíquotas
diferenciadas em razão de determinados produtos e serviços levando em con-
sideração a essencialidade do produto ou do serviço para o consumo.
 Assim,
quanto mais essencialo produto ou o serviço for para o consumo, menor será
a alíquota, ou vice-versa.
A Constituição Federal determina que o IPI deve ser seletivo (art.
 153
, §
3
.
°
, I, CF/1988) e que o ICMS poderá ser seletivo (art. 155, § 2t, III, CF/1988).
Com o advento da EC 42/2003
, o IPVA passa a ser seletivo, uma vez
que poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e da utilização do
veículo automotor (art. 155
, § 6.°, II, CF/1988).
JURISPRUDÊNCIA
. "(...) O Supremo Tribunal Federal, em casos análogos, decidiu que a
instituição de alíquotas progressivas para a contribuição previdenciária dos
servidores públicos ofende o princípio da vedação de utilização de qualquer
tributo com efeito confiscatório
, nos termos do art. 150, inc. IV, da Consti-
tuição da República" (STF, AgRg no AI 701.192, l.aT.,j. 19.05.2009, voto da
Min. Cármen Lúcia
, DJe 26.06.2009).
. "Tributário. ICMS. Multa com caráter confiscatório. Não ocorrência
.
Não se pode pretender desarrazoada e abusiva a imposição por lei de multa
- que é pena pelo descumprimento da obrigação tributária sob o funda-
mento de que ela, por si mesma, tem caráter confiscatório" (STF, AgRg no RE
590.754
, j. 30.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 24.10.2008).
. "
Fixação de valores mínimos para multas pelo não recolhimento e
sonegação de tributos estaduais. Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta
da República. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua
consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, aten-
tando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado
dispositivo do texto constitucional federal" (STF, ADIn 551, j. 24.10.2002,
rei. Min. limar Galvão
, DJ 14.02.2003).
Cap. 4 . Limitações constitucionais 77
4
.
2
.
1
.8 Princípio da liberdade de tráfego interestadual e
intermunicipal de pessoas
Reza a Constituição Federal, no art. 150, V, que é vedado aos entes pú-
blicos federados estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Significa que o mero
deslocamento das pessoas com seus próprios bens não pode ser tributado.
No entanto, a Constituição Federal admite uma salvaguarda: estabelece
a possibilidade da cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo Poder Público.
Um ponto importante a ser analisado é a natureza jurídica do pedágio.
Entendemos que a natureza jurídica dessa cobrança poderá ser tributária ou
não
,
 devendo ser analisada no caso em concreto mediante observância de
vários fatores, tais como: quem presta o serviço, se o preço está fixado em
lei ou em contrato administrativo etc. Poderíamos, desta forma, admitir a
existência de um pedágio-taxa ou de um pedágio-tarifa.
Sabedores que hoje grande parte das rodovias do nosso país estão sendo
administradas por concessionárias de serviços públicos, observando as de-
terminações do art. 175 da CF/1988 e das Leis 8.666/1993 e 8.987/1995, o
pagamento realizado pelo usuário para a concessionária restaria configurado
como tarifa ou preço público, e não como espécie tributária (taxa).
4
.
2
.
1
.9 Princípio da uniformidade geográfica na tributação
Os tributos devem ser uniformes, ou seja, não é possível tratar de ma-
neira diferente, do ponto de vista tributário, dois Estados distintos, para
dizer que um terá uma carga tributária maior ou menor do que o outro. Essa
uniformidade tributária implica em uniformidade de tratamento tributário
a todo o país, e quem tem competência de instituir tributos em todo o terri-
tório nacional é a União que, portanto, estará sujeita a atender esse preceito,
conforme estabelece o art. 151,1, da CF/1988.
Nada obsta
, contudo, o princípio da uniformidade geográfica sofrer
mitigação quando a União passa a conceder incentivos/iscais para o desenvol-
vimento socioeconómico de toda uma região.
Ainda
, podemos afirmar que seria possível uma mitigação ao princípio
da uniformidade geográfica quando a União, através de pacotes de medidas
económicas, concede incentivos fiscais a uma determinada atividade eco-
nómica que tenha impacto nacional. Um exemplo desse tipo de medida é a
concessão de incentivos fiscais para a indústria automobilística, atividade
que possui impacto em todo o território nacional.
78 Direito Tributário - Caio Bartine
4
.
2
.
1
.
9
.1 Vedação à concessão de isenções heterônomas pela União
O art. 151, III, da CF/1988 estabelece que é vedado à União instituir
isenções de tributos de competência dos Estados, DF e Municípios. Tal ve-
dação passa a denotar que a União não poderá conceder isenções de tributos
estaduais e municipais, como regra geral.
Isso passa a ser um tanto óbvio: apenas aquele que tem competência para
instituir um tributo tem a competência para isentá-lo.
Porém, quando a União estiver na condição de sujeito de Direito Internacio-
nal firmando tratados e convenções internacionais, a União não busca o atendi-
mento de seus interesses como unidade federativa
, mas busca os interesses do
país. Assim, passa a ser plenamente possível, nos casos de tratados e convenções
internacionais
, estabelecer isenções de tributos estaduais e municipais.
Um exemplo bem característico dessa possibilidade encontra-se na
súmula 575 do STF: a mercadoria importada de país signatário do GATT ou
membro da ALALC estende-se a isenção do imposto de circulação de merca-
dorias concedida a similar nacional.
4
.
2
.
2 Imunidades tributárias
Sendo considerada de igual modo como limite constitucional ao poder
de tributar, entende-se por imunidade tributária a vedação constitucional que
impede a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Através
dela estabelece a CF/1988 a impossibilidade de que qualquer pessoa política
venha a legislar, instituindo ou modificando a tributação, sobre situações
expressamente delimitadas no texto da Carta Magna.
Não pode a Constituição Federal isentar, assim como não pode a lei
imunizar. É competente apenas para concessão de imunidade a Constituição
Federal
, podendo recair sobre todo e qualquer tributo.
Não existe
, em matéria tributária, a expressão imunidade, sendo esta
substituída por outras, tais como vedação, não incidência, isenção, gratuida-
de. Podemos classificar as imunidades tributárias
, para fins didáticos, nas
seguintes espécies:
4
.
2
.
2
.1 Imunidades genéricas
Tais imunidades estão previstas na Constituição Federal, a partir do art.
150
, VI. Somente recaem sobre impostos, não se atingindo outras espécies
tributárias. Dentre tais imunidades, podemos subdividi-las em:
a) Recíproca (art. 150, VI, a, da CF/1988): veda a União, Estados, DF e
Municípios de instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns
Cap. 4 . Limitações constitucionais 79
para com os outros, confirmando a autonomia das pessoas políticas que for-
mam a República Federativa do Brasil (art. I0 da CF/1988). Essa imunidade
assegura, portanto, a convivência política dessas pessoas políticas, pois se
uma pudesse tributar a outra a estrutura federativa estaria sob grave risco e
sujeita a desequilíbrios que se articulariam ao sabor das discussões políticas
partidárias, e não sob o alicerce jurídico da segurança e certeza.
Em síntese, o patrimônio, renda, bens e serviços de que as pessoas po-
líticas são proprietárias e empregados na busca do bem comum não podem
ser tributadas, assim, por exemplo, os veículos utilizados como ambulância
e outro para o transporte de um vereador não são tributados pelo 1PVA, que
é um tributo de competência Estadual, mas que não incide sobre bens de
propriedade do Município, como é o caso.
Esta imunidade poderá recair sobre as pessoas jurídicas de direito pú-
blico, ou seja, sobre as autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público,
desde que estas estejam cumprindo suas finalidades essenciais, conforme
estabelece o art. 150, § 2.°, da CF/1988.
Atualmente, o STF tem entendimento no sentido de que as empresas
públicas e sociedades de economia mista, desde que prestadoras de serviços
públicos essenciais doEstado ou, ainda, que prestem serviços cujo mono-
pólio seja da União, poderão gozar da imunidade recíproca. A decisão se deu
mediante o julgamento do RE 407.099, quando foi decidido sobre a Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos (EBCT).
No entanto, devemos observar a dinâmica de certos impostos como, por
exemplo, impostos que incidam sobre a transmissão, como é o caso do ITBI,
de competência municipal.
Caso a União aliene um imóvel de sua propriedade, que se encontre
desafetado, para o particular, haverá incidência de ITBI, uma vez que o adqui-
rente (particular) não goza da imunidade tributária, mas sim, o ente público
federado. Como este imposto é suportado pelo adquirente, não há o que se
falar em imunidade tributária.
No entanto, em situação inversa (particular alienando imóvel para a
União), inexiste a incidência do ITBI, uma vez que adquirente do bem imóvel
(no caso em tela, a União), goza de imunidade tributária recíproca.
JURISPRUDÊNCIA
. "IPTU. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Abrangência. (...) O
Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou a compatibilidade do Decreto-
-lei 509/1969 - que dispõe sobre a impenhorabilidade dos bens da ECT e os
80 Direito Tributário - Caio Bartine
benefícios fiscais outorgados a essa Empresa - com a Constituição do Brasil"
(STF, AgRg no AI 718.646, j. 16.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 24.10.2008).
. "Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária - INFRAERO.
Empresa pública. Imunidade recíproca. Artigo 150, VI, a, da CF/1988. A
Empresa Brasileira de Infraestrutura Aaeroportuária - INFRAERO, empresa
pública prestadora de serviço público, está abrangida pela imunidade tribu-
tária prevista no art. 150, VI, a, da Constituição. Não incide ISS sobre a ativi-
dade desempenhada pela Infraero na execução de serviços de infra-estrutura
aeroportuária, atividade que lhe foi atribuída pela União" (STF, AgRg no RE
524.615, j. 09.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 03.10.2008).
. "Tributário. Imunidade recíproca. (...) Extensão. Empresa pública
prestadora de serviço público. Precedentes da Suprema Corte. Já assentou
a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, a, da Constituição Federal
alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso
da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem ativi-
dade económica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento
da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a da Constituição Federal"
(STF,AC0959,j. 17.03.2008, rei. Min. Menezes Direito, DJe 16.05.2008). No
mesmo sentido: STF, ACO 765, rei. p/Ac. Min. Menezes Direito, j. 13.05.2009,
Plenário, Informativo 546; AgRg no AI 690.242 , l.a T., j. 17.03.2009, rei.
Min. Ricardo Lewandowski, DJe 17.04.2009.
b) Religiosa (art. 150, VI, b, CF/1988): trata-se da afirmação de um valor
constitucional
, via imunidade tributária, da liberdade de religião. O que se
protege aqui é o patrimônio (a edificação onde se realiza o culto) e tudo que
esteja ligado à atividade religiosa: por exemplo a celebração de batismo, de
casamento, a realização de missas etc. A proteção alcança qualquer culto
religioso. O que se pretende preservar dentro da laicidade do Estado (Estado
laico
, não tendo uma religião oficial, apenas com religiões predominantes),
é a difusão irrestrita de crença religiosa, desde que não haja por trás dessa
situação ilegalidades ou qualquer outro meio ilícito.
Não se fala aqui apenas das igrejas propriamente ditas, mas de qualquer
local regularizado onde se professa a difusão da crença religiosa. E não apenas
falamos acerca do templo propriamente dito, mas de outros bens que podem
ser utilizados para o cumprimento das finalidades essenciais da difusão de
crença religiosa, como determinados imóveis, veículos etc.
Cap. 4 . Limitações constitucionais 81
JURISPRUDÊNCIA
. "Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade Tributária.
IPTU. Art. 150, VI, b, CF/1988. Cemitério. Extensão de entidade de cunho
religioso. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de
cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da
Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a
eles. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é
projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é,
sobretudo do disposto nos arts. 5.°, VI, 19,1 e 150, VI, b. As áreas da incidência
e da imunidade tributária são antípodas" (STF, RE 578.562, j. 21.05.2008,
rei. Min. Eros Grau, DJe 12.09.2008).
. "Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se
encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF1988, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patri-
mônio
,
 a renda e os serviços 'relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas'
. O § 4.° do dispositivo constitucional serve de
vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas" (STF, RE 325.822,
j. 15.12.2002, rei. Min. limar Galvão, DJ 14.05.2004). No mesmo sentido: STF,
AgRg AI 651.138, j. 26.06.2000, rei. Min. Eros Grau, DJ 17.08.2007.
c) Subjetiva ou condicional (art. 150, VI, c, CF/1988): refere-se à imu-
nidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos partidos
políticos, das fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das ins-
tituições de educação e de assistência social, sem finalidade lucrativa, desde
que atendam os requisitos exigidos pela lei.
Apesar do texto constitucional expressamente não determinar a exigên-
cia dos requisitos mediante edição de lei complementar, pela interpretação
sistemática da Constituição Federal podemos concluir que tais requisitos
somente poderão ser estabelecidos mediante lei complementar. Se estamos
diante de uma imunidade e entendemos que este instituto é uma forma de
limitação ao poder de tributar, toda limitação somente poderá ser regulada
mediante lei complementar, conforme determina o art. 146, II, da CF/1988.
Tais requisitos estão dispostos no art. 14 do CTN e devem ser observados
em sua totalidade por tais entidades, sob pena de ser suspenso ou negado o
benefício imunizatório. São os seguintes requisitos:
. Não distribuir qualquer parcela de suas receitas: isso significa que todas
as entidades mencionadas deverão aplicar todas as receitas recebidas
82 Direito Tributário - Caio Bartine
na própria entidade, para dar cumprimento efetivo aos fins que se
destinam;
. Aplicar todo o dinheiro recebido no país: tal requisito veda que as en-
tidades sejam utilizadas como um meio para desvio de verbas para
os "paraísos fiscais", evitando assim demonstrarem o quanto estão
aplicando no desenvolvimento da própria entidade e beneficiando
diretamente os seus dirigentes;
. Manter uma regular escrituração fiscal: uma vez que a entidade goze
de benefícios de imunidade
, tal benefício constitucional jamais afe-
tará os deveres administrativos que essas entidades devem cumprir,
justamente como uma forma de comprovação de que todas as recei-
tas estão sendo utilizadas para dar cumprimento às suas finalidades
essenciais. Assim, os livros revestidos das formalidades legais devem
estar completamente preenchidos e autenticados, comprovando toda
a veracidade das informações das entidades citadas.
Tais requisitos sempre deverão ser aplicados em conjunto, pois a falta de
qualquer um deles levará a suspensão ou negativa do benefício da imunidade.
Entendeu por bem o STF estender a imunidade subjetiva para as en-
tidades fechadas de previdência social privada, desde que estas não tenham
contribuição dos beneficiários e cumpram as determinações do art. 14 do
CTN (Súmula 730 STF).
JURISPRUDÊNCIA
. "Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c,
da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades"(Súmula 724 do STF).
. "A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social
sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as
entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
dos beneficiários" (Súmula 730 do STF).
. "Tributário. ICMS. Imunidade. Operações de importação de mercado-
ria realizada por entidade de assistência social. (...) A jurisprudência da Corte
é no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição
Federal abrange o ICMS incidente sobre a importação de mercadorias utili-
zadas na prestação de seus serviços específicos" (STF, AgRg no AI 669.257,
l
.
a T
., ]. 17.03.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 17.04.2009).
Cap. 4 . Limitações constitucionais 83
d) Objetiva: trata-se da imunidade de impostos sobre os livros, jornais,
periódicos, bem como sobre o papel destinado à impressão destes. O valor
preservado pelo constituinte é a informação, o conhecimento e a cultura.
Essa imunidade é chamada de objetiva, pois pouco importa a quem pertença
o livro ou o jornal, recaindo a imunidade especificamente sobre a coisa, sem
discriminação ou escolha, em hipótese alguma sobre o conteúdo do material
cultural em questão. O papel destinado à impressão nada mais é do que o su-
porte físico desse conhecimento e dessas informações, daí que o constituinte
também deu a ele o tratamento da imunidade.
Tal imunidade estende-se apenas ao meio físico impresso e não a mídia
digital, tais como e-books ou outros meios atualmente existentes, pelo menos
até o último entendimento esposado pelo STE A tendência é que, futuramente,
tais mídias sejam imunes, pois se trata de uma tendência global e irrefreada.
A única matéria-prima que não deverá ser tributada de impostos é o
papel destinado à impressão, devendo ser tributada a tinta para impressão, o
maquinário e outras ferramentas que possibilitem a impressão do material.
Atualmente, temos um projeto de emenda constitucional que pretende
estender a imunidade obj etiva dos livros para DVD, CD e downloads de músicas
quando realizados pela internei, estendendo, desta forma, a possibilidade da
imunidade para a denominada mídia digital.
JURISPRUDÊNCIA
. "A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/1988 abrange os fil-
mes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
"
(Súmula 657 do STF).
. "Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, d): filmes destinados à produ-
ção de capas de livros. É da jurisprudência do Supremo Tribunal que a imu-
nidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição, alcança o produto de que
se cuida na espécie (Filme Bopp)." (STF, AgRg no AI 597.746, j. 14.11.2006,
rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 07.12.2006).
. "Papel: filmes destinados à produção de capas de livros. CF, art. 150,
VI
, d. Material assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de
livros e que se integra no produto final - capas de livros sem capa-dura - está
abrangido pela imunidade do art. 150, VI, d. Interpretação dos precedentes
do Supremo Tribunal Federal, pelo seu Plenário, nos RREE 174.476/SP,
190.761/SP, Ministro Francisco Rezek, e 203.859/SP e 204.234/RS, Ministro
84 Direito Tributário - Caio Bartine
Maurício Corrêa" (STF
, RE 392.221, j. 18.05.2004, rei. Min. Carlos Velloso,
DJ 11.06.2004).
. 1"Álbum de figurinhas,
.
 Admissibilidade. A imunidade tributária sobre
livros
, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo
evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística,
científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura,
à informação e à educação. O Constituinte
, ao instituir esta benesse, não fez
ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações
divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador
da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para
proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um
juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma pu-
blicação destinada ao público infanto-juvenil." (STF, RE 221.239, j. 25.05.2004,
rei. Min. Eilen Gracie
, DJ 06.08.2004). No mesmo sentido: STF, RE 179.893,
l
.
aT
.,j. 15.04.2008, rei. Min. Menezes Direito, DJe 30.05.2008.
4
.
2
.
2
.2 Imunidades interpretativas
São as imunidades que foram objeto de interpretação pela doutrina e
pela jurisprudência, levando ao entendimento de que determinados artigos
previstos na Constituição Federal referiam-se a verdadeiras imunidades.
Lembramos que a Constituição Federal não tem competência para
isentar
, pois essa competência é dos entes que exercem competência tribu-
tária e do veículo normativo que institui o tributo. Assim, se um tributo foi
instituído pela União mediante lei ordinária, apenas a União mediante lei
ordinária poderá isentar tal tributo. Neste caso, se a Constituição Federal
traz a expressão "isenção" referindo-se diretamente a algum tipo de tributo,
entendemos se tratar de uma espécie de imunidade.
São as seguintes imunidades interpretativas:
l
.a) Art. 184, § 5.°, CF/1988: impede a incidência de impostos federais,
estaduais e municipais sobre as operações de transferência dos imó-
veis desapropriados para fins de reforma agrária. Neste caso, devemos
nos atentar que quem goza do benefício imunizatório é a pessoa do
assentado, ou seja, aquele que está inscrito no INCRA (Instituto Na-
cional de Colonização e Reforma Agrária) para receber um pedaço
de terra para a sua manutenção e sustento.
Cap. 4 . Limitações constitucionais 85
JURISPRUDÊNCIA
. "Alcance da imunidade tributária relativa aos títulos da dívida agrá-
ria. Há pouco, em 28.09.1999, a Segunda Turma desta Corte, ao julgar o RE
169.628
, relator o eminente Ministro Maurício Corrêa, decidiu, por unani-
midade de votos, que o § 5.° do artigo 184 da Constituição, embora aluda
à isenção de tributos com relação às operações de transferência de imóveis
desapropriados para fins de reforma agrária, não concede isenção, mas, sim,
imunidade, que por sua vez tem por fim não onerar o procedimento expro-
priatório ou dificultar a realização da reforma agrária, sendo que os títulos da
dívida agrária constituem moeda de pagamento da justa indenização devida
pela desapropriação de imóveis por interesse social e, dado o seu caráter
indenizatório, não podem ser tributados. Essa imunidade, no entanto, não
alcança terceiro adquirente desses títulos, o qual, na verdade, realiza com o
expropriado negócio jurídico estranho à reforma agrária, não sendo assim
também destinatário da norma constitucional em causa" (STF, RE 168.110,
j. 04.04.2000, rei. Min. Moreira Alves, DJ 19.05.2000).
2
.
") Art. 195, § 7 0, CF/l 988: impede a incidência de contribuições sociais
sobre as entidades beneficentes de assistência social que atendam os
requisitos estabelecidos em lei. Tais requisitos são os previstos no
art. 14 do CTN, ou seja, os mesmos requisitos exigidos dos partidos
políticos, fundações, entidades sindicais dos trabalhadores etc.
JURISPRUDÊNCIA
. "Constitucional. Tributário. Contribuições Sociais. Imunidade. Cer-
tificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS. Renovação
periódica. Constitucionalidade. Direito adquirido. Inexistência. Ofensa aos
arts. 146, II e 195, § 7.° da CF/1988. Inocorrência. A imunidade das entidades
beneficentes de assistência social às contribuições sociais obedece a regime
jurídico definido na Constituição. O inciso II do art. 55 da Lei 8.212/1991
estabelece como uma das condições da isenção tributária das entidades filan-
trópicas, a exigência de que possuam o certificado de Entidade Beneficente
de Assistência Social - CEBAS
, renovável a cada três anos. A jurisprudência
desta Corte é firme no sentido de afirmar a inexistência de direito adquirido a
regime jurídico, razão motivo pelo qual não há razão para falar-se em direito
à imunidade por prazo indeterminado. A exigência de renovação periódicado CEBAS não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7.°, da Constituição. Prece-
86 Direito Tributário - Caio Bartine
dente (...) Hipótese em que a recorrente não cumpriu os requisitos legais de
renovação do certificado" (STF, RMS 27.093, j. 02.09.2008, rei. Min. Eros
Grau, DJe 14.11.2008).
. "Recurso extraordinário - Contribuição social (COFINS) - Entidade
sem fins lucrativos - Pretendida configuração da imunidade prevista no art.
195
, § 7.°, da Constituição - Pressupostos necessários à concessão do provi-
mento cautelar (RTJ 174/437-438) - Cumulativa ocorrência dos requisitos
concernentes à plausibilidade jurídica e ao periculum in mora- Precedentes
- Concessão - Outorga de eficácia suspensiva a recurso extraordinário - De-
cisão referendada pela turma" (STF, AC 1.663-QO, j. 05.06.2007, rei. Min.
Celso de Mello, DJ 17.08.2007).
4
.
2
.
2
.3 Imunidades dos Impostos Nominados
A Constituição Federal pode autorizar expressamente a imunidade re-
caindo sobre um determinado imposto, diferentemente do que fez quando
das imunidades genéricas, em que se atingiu a totalidade de impostos.
Dentre os impostos nominados que possuem imunidade tributária, temos:
a) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): é vedado cobrar o IPI
sobre produtos industrializados que são destinados ao exterior (art. 153,
§3.°, III da CF/1988);
b) Imposto Territorial Rural (ITR): é vedado cobrar o ITR sobre pequenas
glebas rurais, quando estas forem definidas pela lei, quando o proprietário de
um imóvel rural o explorar e não possuir outro imóvel em seu nome (art. 153, §
4
.
°
, II da CF/1988). As pequenas glebas rurais estão tratadas na Lei 9.393/1996,
levando em consideração a localização e a metragem do imóvel em hectares;
c) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte
Interestadual
, Intermunicipal e Comunicações (ICMS): é vedado cobrar ICMS
sobre circulação de mercadorias e serviços destinados ao exterior
,
 sobre as
transferências de combustíveis e derivados de petróleo entre os Estados, sobre
o ouro quando for definido em lei como instrumento de política cambial e
nos casos de serviços de comunicação mesmo iniciados no exterior,
 desde
que a recepção seja livre e gratuita (art. 155, § 2.°, X, da CF/1988);
JURISPRUDÊNCIA
. "A Constituição Federal, ao conceder imunidade tributária, relativa-
mente ao ICMS
, aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se,
apenas, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que
Cap. 4 . Limitações constitucionais 87
destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semielaborados definidos em
lei complementar: art. 155, § 2.°, X, a. Deixou expresso a CF/1988, art. 155, §
2
.
°
, XII, e, que as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações
para o exterior, mediante lei complementar. Incidência do ICMS sobre a pres-
tação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo a
alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: CF/1988, art. 155, § 2.°,
IV" (STF
, RE 212.637, j. 25.05.1999, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 17.09.1999).
. "Recurso Extraordinário. Decisão do Tribunal de Justiça do Estado do
Rio dejaneiro que reconheceu a imunidade prevista no art. 155, § 2.°, X, b, da
Constituição Federal. Incidência do ICMS sobre a operação de bombeamen-
to e tancagem de combustível. Não comprovação de venda do produto em
outros Estados. Não caracterização da operação tancagem como operação de
destinação. Afronta ao art. 155, § 2.°, X, b, CF/1988 por má aplicação" (STF,
RE 358.956
, j. 20.09.2005,rel.p/oAc.Min. GilmarMendes,DJe27.06.2008).
d) Imposto sobre a transmissão de bens imóveis inter vivos deforma onerosa
(ITBI): é vedado cobrar ITBI sobre as operações de transferência de bens imóveis
para fins de realização de capital da pessoa jurídica e nas operações decorrentes
de fusão, incorporação, cisão e extinção da pessoasjurídica, salvo se a atividade
preponderantes das entidades for de compra e venda de bens imóveis, locação e
arrendamento mercantil (art. 156, § 2.°, I da CF/1988). O conceito de atividade
preponderante vem estabelecido no CTN, a partir do art. 37, § 1.°.
4
.
2
.
2
.4 Imunidades das Contribuições Sociais e Interventivas
O art. 149, § 2.°, I da CF/1988 veda a cobrança de contribuições sociais
e interventivas sobre as receitas decorrentes de exportação. Assim, se deter-
minada pessoa possui uma receita que fora obtida do exterior pela venda de
determinado produto ou pela prestação de serviços, tais valores não sofrerão
incidência das contribuições sociais ou interventivas.
Tal imunidade
,
 entretanto, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSSL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e
receita (nesse sentido: STF
,
 RE 474.132, rei. Min. Gilmar Mendes, 2010).
JURISPRUDÊNCIA
. "Tributo. Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL. Incidên-
cia sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportação. Inadmissibilidade.
88 Direito Tributário - Caio Bartine
Ofensa aparente ao disposto no art. 149, § 2.°, I, da CF/1988, incluído pela
Emenda Constitucional 33/2001. Pretensão de inexigibilidade. Razoabili-
dade jurídica, acrescida de perigo de dano de reparação dificultosa. Efeito
suspensivo ao recurso extraordinário admitido na origem. Liminar cautelar
concedida para esse fim." (STF, AC 1.738-MCJ. 17.09.2007, rei. Min. Gilmar
Mendes
, DJ 19.10.2007). No mesmo sentido: AC 1.890-MC,j. 16.12.2008, l.a
T., rei. Min. Menezes Direito, DJe 27.02.2009; AC 2.073-Q0, j. 26.06.2008,
rei. Min. Celso de Mello
,
 Informativo 512.
4
.
2
.
2
.
5 Imunidade das taxas
As taxas também poderão ter uma imunidade estabelecida sobre elas,
desde que haja previsão constitucional expressa. É o que ocorre com o disposto
no art. 5.°
, XXXIV, da CF/1988, que assegura a todos, independentemente
do pagamento das taxas, o direito de petição e o direito de certidão. Essa
gratuidade prevista na Constituição Federal é entendida como uma espécie
de imunidade tributária.
O mesmo se dá com o disposto no art. 5.°, LXXVI e LXXVII, da CF/1988,
que versa sobre a concessão, independentemente do pagamento de custas, do
registro civil de nascimento, da certidão de óbito e das ações de habeas corpus,
habeas data ou qualquer que verse sobre o direito de cidadania.
JURISPRUDÊNCIA
. "Ação direta de inconstitucionalidade. Artigo 178 da Lei Comple-
mentar 19, de 29 de dezembro de 1997
, do Estado do Amazonas. Extração de
certidões, em repartições públicas, condicionada ao recolhimento da 1taxa de
segurança pública,
. Violação à alínea b do inciso XXXIV do 5.° da Constituição
Federal. Ação julgada procedente" (ADIn 2.969, Plenário, j. 29.03.2007, rei.
Min. Carlos Ayres Britto, DJ 22.06.2007).
Resumidamente, temos que as limitações ao poder de tributar poderão
ser:
a) Implícitas: fruto de construção doutrinária ejurisprudencial (invasão
de competência e bitributação);
b) Explícitas: quando tratadas diretamente no texto constitucional
(princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias).
Tributo e Espécies
Tributárias
5
.
1 ANÁLISE CONCEITUAI. DETRIBUTO
Tributo é o cerne dos estudos da disciplina do Direito Tributário. É uma
espécie de receita derivada (uma vez que o Estado não explora o seu patri-
mônio, e sim o de terceira pessoa) para fazer frente ao custeio de atividades
gerais ou específicas. Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compul-
soriamente pelos entes políticos, de quem revele capacidade contributiva ou
que se relacione direta ou indiretamente a atividade estatal específica.
A definição de tributo somente poderá ser feita mediante lei comple-
mentar, conforme dispõe o art. 146, III, a, CF/1988.
Prescreve o art. 3.° do CTN, que "tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não cons-
titua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada
"
. Passemos à análise, por parte, de
cada uma dessasregras:
a) Prestação pecuniária compulsória: deve-se atentar que prestação pe-
cuniária faz alusão direta a dinheiro, moeda. É a transferência de um valor em
dinheiro do particular, do contribuinte, para o Estado, com a finalidade de
fazer frente às suas despesas. A compulsoriedade, a seu turno, implica nessa
obrigação de dar (entregar dinheiro do particular para o Estado) que se faz
de forma obrigatória, sem qualquer espécie de participação do particular ou
de sua autonomia de vontade na instituição. Isto significa que uma vez ocor-
rido o fato gerador deflagra-se a obrigação de pagar o tributo, não podendo
o contribuinte dela se esquivar, ou seja, não querer se sujeitar ao pagamento
do valor devido embora tenha ocorrido fato gerador. A obrigação de pagar é
imperativa e deve ser inexoravelmente cumprida;
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: apesar da expressão,
nem todo valor que venha a expressar moeda pode se considerar para fins
90 Direito Tributário - Caio Bartine
de pagamento de tributo. Não se pode pagar tributo e não são considerados
tributos o serviço militar obrigatório, a atuação do particular como agente
honorífico do Estado, enquanto membro do Tribunal do Júri, mesários em
eleições perante a Justiça Eleitoral etc., denominando-se tributo in labore.
Tais fatos
, embora decorrentes de lei, não significam tributos. Por outro
lado, tributo pode ser pago em dinheiro ou outra forma prevista em lei para
extinguir o crédito tributário. Alguns defendem, ainda que as únicas formas
de se pagar tributo seriam em dinheiro ou por meio da dação em pagamento de
bens imóveis, diferenciando o pagamento do tributo com a extinção do crédito
tributário. Como todo o tributo acaba gerando um determinado crédito para o
Estado, extinguindo-se o crédito tributário pelo pagamento do contribuinte,
este terá cumprido com sua obrigação.
Outro fato interessante que merece destaque é a fixação dos valores dos
tributos em indexadores. Isso acontece com frequência e inexiste qualquer
vedação a esta situação. Exemplificando, no Estado de São Paulo, certos
tributos estão identificados por Ufesp (Unidade Fiscal do Estado de São
Paulo)
, determinando que, para tais situações, serão pagas tantas Ufesp,s.
Plenamente possível!
c) Que não constitua sanção de ato ilícito: o comando que prescreve tratar-
-se o tributo de uma prestação compulsória que não decorra da imposição
de uma sanção de ato ilícito pode ser dito com as seguintes palavras: o evento
(fato gerador) que faz deflagrar a obrigação compulsória do particular entregar
dinheiro ao Estado sempre é lícito e decorrente de lei. Note bem, o evento que
deflagra a obrigação é sempre lícito, implicando no pagamento de tributo,
pois se esse evento fosse ilícito a obrigação não seria de pagamento de tributo,
mas a aplicação de uma sanção. Verifica-se, pois, que tributo não se confunde
com penalidade pecuniária, ou seja, multa não é tributo. A Constituição Fe-
deral já traz, em seu texto, quais são os eventos lícitos que estão autorizados a
serem utilizados pelo legislador tributário para prever a exigência de tributo.
d) Instituída em lei: outra característica essencial é que o tributo deva estar
previsto em lei, entendida esta como o produto da atuação do Poder Legisla-
tivo da pessoa jurídica de direito público interno competente, sancionado e
publicado após regular processo legislativo. A obrigação de pagar está prevista
sempre em lei, a mesma lei que deve identificar quem é o sujeito passivo, o
sujeito ativo da relação jurídica tributária, como também o valor a pagar, ou
seja, qual é a alíquota e a base de cálculo. A legalidade é um ponto essencial
do Direito Tributário, pois não só está expresso que ninguém será obrigado
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (regra geral
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 91
da legalidade do art. 5.°, II, da CF/1988), como também que no capítulo do
Sistema Tributário está previsto no art. 150,1, da CF/1988, que a lei é essen-
cial na instituição de tributo. Aparentemente pode parecer redundância a
previsão do art. 150,1, da CF/1988, todavia, esse reforço, antes de ser apenas
um jogo de palavras do legislador, é uma reafirmação categórica e enfática
de que a instituição (e consequente majoração e redução) sempre decorre
de previsão legal. Em suma, somente a lei pode instituir tributo, sendo que,
no mais das vezes, a instituição se faz mediante lei ordinária, apenas sendo
o tributo instituído por meio de lei complementar quando a Constituição
Federal expressamente o determinar.
e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
cobrança do tributo se dará por "atividade administrativa plenamente vincu-
lada". A atividade desenvolvida para a arrecadação e fiscalização em conjunto
com a "cobrança" deve estar intimamente associada à atuação do Estado.
Essa atividade é exercida de forma vinculada, ou seja, os agentes públicos
encarregados da fiscalização e arrecadação dos tributos não têm nenhuma
margem de discricionariedade quanto a forma de agir, que se encontra inte-
gralmente disciplinada em lei. Isto significa que havendo tributo a ser pago
pelo contribuinte, o tributo deve ser corretamente exigido, não sendo possível
ao encarregado da fiscalização dispensar alguém do pagamento, nem exigir
valor diverso do devido.
Além do mais, a cobrança tem a ver com a arrecadação, sendo esta apenas
realizada por pessoas que estejam vinculadas àquelas dotadas de competência
tributária. No entendimento do STF
, apenas as pessoas jurídicas de direito
público poderão realizar a arrecadação de tributos, não sendo possível sua
arrecadação por pessoas jurídicas de direito privado, criando uma enorme
divergência entre os tributaristas.
Mostra-se oportuno enfatizar, por fim, que o Direito Tributário não se
ocupa apenas dos tributos, mas também das regras que versam sobre a sua
instituição, arrecadação efiscalização.
5.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS E SUA NATUREZA JURÍDICA
Tributo é género. O Código Tributário Nacional prevê a possibilidade da
existência de três espécies tributárias (escola tripartide), o que não é utilizada
atualmente, uma vez que o STF já determinou o entendimento da existência
de cinco espécies tributárias (escola pentapartida).
Estabelece a regra geral que o nome do tributo e o destino da arreca-
dação não são relevantes para a definição de sua natureza jurídica, e que a
92 Direito Tributário - Caio Bartine
relevância está no "fato gerador da obrigação",
 conforme determina o art.
4
.
° do CTN.
Porém, tal entendimento não pode prevalecer em todas as espécies tri-
butárias
, sendo aplicável diretamente aos impostos, taxas e contribuição de
melhoria. O fato de inocorrer a aplicação dessa natureza jurídica aos demais
é pelo fato de não se conseguir delimitar a natureza jurídica de empréstimos
compulsórios e de contribuições especiais com impostos ou taxas. Muitas
vezes, a análise do fato gerador nos leva ao entendimento de se tratar de um
imposto, mas na verdade estávamos diante de um empréstimo compulsório,
como nos casos de guerra externa e sua iminência, nas quais, por exemplo, a
União poderá instituir empréstimo compulsório ou imposto extraordinário
de guerra, conforme discrimina os arts. 148 e 154, II, da CF/1988.
A Constituição, porém, é mais precisa ao estabelecer como elemento
capaz de estabelecer essa distinção entre as espécies tributárias: a base de cál-
culo. É por meio da análise da base de cálculo que se verifica a efetiva natureza
da obrigação, sendo este pois o critério eleito pela Constituição Federal, e
como tal deve ser levado em conta, pois quando se abordar as contribuições
para estudo, observar-se-á que o destino da arrecadação é muito importante,
sendo até mesmo essencial na distinção dessa espécie de tributo. Em suma,
o art. 4.° do CTN é relevante como advertência de que não basta a análise
superficial de qualquer tributo, análise que não se pode afastar, jamais, da
Constituição Federal onde
, no caso das contribuições, diversamentedo que
prescreve o inc. II do art. 4.° do CTN, a destinação do tributo é importante
para caracterização de sua natureza jurídica. Confira-se a respeito da desti-
nação do produto da arrecadação, o teor da EC 39/2002, que introduziu o art.
149-A na CF/1988
, onde a contribuição ali criada vem com destino certo
dos valores a serem arrecadados
, que é o custeio do serviço de iluminação
pública. Escorada nessa Emenda Constitucional, o Município de São Paulo
já editou lei ordinária instituindo essa contribuição, através da Lei Municipal
13.479
, de 30.12.2002, publicada no DOM de 31.12.2002, publicação essa
que, à luz do princípio constitucional da anterioridade viabiliza a incidência
e cobrança iniciada no ano de 2003.
Dentre as várias classificações das espécies tributárias existentes na
doutrina, vamos abordar a mais referida, que é a divisão dos tributos em
vinculados e não vinculados.
Tributo vinculado é aquele cujo evento que faz deflagrar a obrigação de
pagar o tributo (o fato lícito previsto em lei) está vinculado a uma atuação
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 93
do Estado, ou seja, o produto da arrecadação do tributo está destinado di-
retamente a um serviço público ou atividade administrativa específica. Um
exemplo é o das taxas, que para serem exigidas do contribuinte dependem de
que o Estado lhe preste serviço público ou que o contribuinte esteja sujeito
ao poder de polícia do Estado.
Tributo não vinculado diz respeito àquele evento lícito que, quando faz
deflagrar a obrigação, independe de qualquer atuação do Estado, ou seja, o
produto da arrecadação das receitas advindas do recolhimento desse tributo
não está sujeito ao custeio de atividades específicas, mas serve para o custeio
de serviços gerais da Administração Pública. Ocorre nos impostos, onde
independentemente de qualquer ação estatal, ou seja, do evento lícito que
deflagra a obrigação não estar vinculado a ação do Estado, é devido o valor
do referido tributo.
Antes de adentrar no estudo de cada uma das espécies tributárias, convém
fazer um breve comentário sobre um aspecto fundamental dos tributos, que
é a base de cálculo. A pergunta que se coloca agora é a seguinte: já sabemos
que a obrigação tributária se satisfaz com a transferência de dinheiro do
particular para o Estado, mas sobre qual montante incide o tributo? Como
se calcula o valor devido? A Constituição Federal traz, implicitamente, a
previsão de todas as bases de cálculo dos tributos. Por exemplo, no caso do
IPVA, a base de cálculo só pode ser um valor que tenha relação com o valor
do veículo automotor.
A base de cálculo do IPTU só pode ser o valor do imóvel. Da mesma
forma, a base de cálculo das taxas só pode ser um valor compatível com o
custo do serviço público prestado, ou um valor total da taxa devida que seja a
contrapartida do serviço prestado. Inadmissível é, por exemplo, a prefeitura
exigir a título de taxa de limpeza pública o valor da taxa calculado sobre o
valor venal do imóvel do contribuinte
, pois o valor venal do imóvel é base de
cálculo de imposto (do IPTU ou do ITBI).
Esta é a razão de ser de os impostos não terem as bases de cálculo das
taxas, e de as taxas não se utilizarem das bases de cálculo que são próprias
de impostos. Veja, neste sentido, o § 2.° do art. 145 da CF/1988. No entanto,
comentaremos mais a frente uma recente decisão sumulada pelo STF (Súmula
Vinculante 22)
, que muda a concepção específica da utilização dos elementos
da base de cálculo do imposto.
Duas escolas são importantes de serem estudadas para a classificação das
espécies tributárias: a escola tripartida e a escola pentapartida.
94 Direito Tributário - Caio Bartine
Pela escola tripartida, trazida pelo CTN, a partir do art. 5.°, as espécies
tributárias se subdividem em três: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Para a escola pentapartida, defendida pelo STF, as espécies tributárias se
subdividem em cinco: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e as contribuições especiais.
JURISPRUDÊNCIA
. "O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicio-
nada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação
normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente.
A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de
diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da pro-
porcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do
Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se
vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício
de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de
tributar
, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o
poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental cons-
titucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos
da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo
contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou,
 ainda, contra
exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Es-
tado" (STF, MC em QO na ADln 2.55l/SP, Plenário, j. 02.04.2003, rei. Min.
Celso de Mello, DJ 20.04.2006).
Analisemos
, após estas explicações, as espécies tributárias previstas na
Constituição Federal:
5
.
2
.1 Impostos
É um tributo que possui previsão expressa no art. 145,1, da CF/1988 e no
art. 16 do CTN. Trata-se de um tributo não vinculado, uma vez que os atos e
fatos que dão ensejo à incidência dos impostos refletem condutas cotidianas
e normais na vida de cada contribuinte, sem vinculação, como já afirmado,
com qualquer atividade ou contraprestação por parte do Estado.
Essa a razão pela qual a Constituição Federal é meticulosa ao tratar dos
impostos, contendo previsão expressa de quais são os de competência da
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 95
União, os dos Estados e os dos Municípios, o que o faz nos arts. 153, 155 e
156, por meio dos quais prevê que só, e somente só estas pessoas políticas
podem instituir cada um desses impostos, e mais ninguém.
A competência para a instituição de impostos é exaustiva e privativa
daqueles expressamente indicados na Constituição Federal, de forma a im-
pedir que uma pessoa jurídica de direito público interno venha a invadir a
competência da outra.
Fora os denominados impostos nominados já discriminados na Consti-
tuição Federal, caso a União queira instituir novos impostos federais, poderá
fazê-lo dentro da chamada competência residual, que determina a instituição
de novos impostos através de lei complementar, desde que sejam não cumu-
lativos e possuam fato gerador e base de cálculo diferente dos impostos já
previstos na Constituição Federal (art. 154,1, da CF/1988).
Dentre as classificações existentes na doutrina, algumas merecem des-
taque:
5
.
2
.
1
.1 Impostos diretos
São aqueles cujo contribuinte que praticou a conduta típica tributável
(o fato gerador), tem o dever de suportar o encargo económico, mesmo que
haja algum contrato ou convenção particular que diga o contrário. É o que
acontece nos casos de IPVA e IPTU. Por mais que o proprietário determine
que, num determinado contrato de locação, caberá ao locatário o pagamento
das parcelas de IPTU, a dívida tributária perante a Fazenda Pública sempre
será suportada pelo proprietário.
5
.
2
.
1
.2 Impostos indiretos
São aqueles em que o encargo económico acaba sendo suportado por
terceira pessoa que não praticou a conduta típica. Tal fato poderá ocorrer por
expressa determinação legal ou pelo modo de cobrança do referido imposto. É
o que acontece com o IPI e com o ICMS, nos quais o maior encargo tributário
acaba sendo suportado pelo consumidor final.
5
.
2
.
1
.3 Impostos progressivos
São aqueles que admitem a progressividade de suas alíquotas quandoocorrer aumento da base de cálculo. Os impostos pessoais, ou seja, aqueles
impostos que incidem sobre determinada condição da pessoa física ou j urídica
96 Direito Tributário - Caio Bartine
devem ser progressivos, levando em consideração a capacidade contributiva
do contribuinte. Já os impostos reais, ou seja, aqueles que incidem sobre o
patrimônio, somente gozarão da progressividade se tiverem previsão na Cons-
tituição Federal. Geralmente admite-se a progressividade desses impostos nos
casos de extrafiscalidade (quando o tributo não possui caráter meramente
arrecadatório
, mas regulatório). Dentre os impostos progressivos temos: IR
(imposto sobre a renda), ITR (imposto territorial rural) e 1PTU (imposto sobre
a propriedade territorial urbana).
5
.
2
.
1
.4 Impostos seletivos
São aqueles que possuem a possibilidade de diferenciar as alíquotas pelo
uso ou pela essencialidade do produto para consumo. Temos os seguintes: IPI
(imposto sobre produtos industrializados), ICMS (imposto sobre a circulação de
mercadorias e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comuni-
cações) e IPVA (imposto sobre a propriedade de veículo automotor).
5
.
2
.
1
.5 Impostos não cumulativos
São aqueles em que existe a possibilidade de compensação dos valores
pagos em operações anteriores, possibilitando um regime de débito e crédi-
to, evitando assim uma carga tributária insuportável ao consumidor final.
Temos o IPI (imposto sobre produtos industrializados) e ICMS (imposto sobre a
circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual, intermunicipal
e de comunicações).
5
.
2
.
2 Taxas
Previstas no art. 145
, II, da CF/1988 e no art. 77 do CTN, as taxas são
tributos completamente vinculados a uma determinada atividade estatal, seja
por meio do exercício regular do poder de polícia, seja por meio da prestação
de serviços públicos específicos e divisíveis.
Pode-se dizer, portanto, numa simplificação para fins didáticos, que as
taxas se dividem em:
5
.
2
.
2
.1 Taxa de polícia
É aquela cobrada pelo exercício regular do poder de polícia. Entende-se
por exercício regular aquele dentro dos parâmetros estabelecidos pela lei, ou
seja, que possui amparo legal, evitando abusos por parte do Estado.
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 97
O poder de polícia é o poder de fiscalização administrativa do Estado
que, por meio de seus órgãos e agentes públicos, tem por finalidade limitar os
direitos individuais relativamente à liberdade e à propriedade em detrimento
do interesse coletivo. Esse poder tem objetivo de atuar preventivamente, evi-
tando que ocorram maiores danos à coletividade. É a polícia administrativa
que em nada se confunde com a polícia judiciária.
O STF já entendeu que, para que a cobrança desse tributo seja feita de
forma regular, basta à existência de um órgão fiscalizador completamente
estruturado e que o particular esteja sujeito àquela fiscalização, não tendo a
necessidade de estar sofrendo diretamente a fiscalização para ensejar o paga-
mento do tributo. Assim
, passa a ser plenamente legítima a cobrança de taxa
de polícia mesmo que o particular não tenha sofrido a efetiva fiscalização.
5
.
2
.
2
.2 Taxa de serviço
Cobrada pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, que
são utilizados de forma efetiva ou potencial.
Entenda-se por serviço público específico aquele que possui usuários
determinados ou determináveis
. É o denominado serviço uti singuli.
Serviço público divisível é o que pode ser mensurado entre os usuários.
Todo o serviço específico acaba sendo divisível.
Nota-se que não se pode custear mediante taxa serviços considerados
gerais e indivisíveis, como é o caso da segurança pública, iluminação pública
etc. (Súmula 670 do STF).
O poder público está autorizado a cobrar o tributo não apenas pela uti-
lização efetiva
, mas pelo serviço estar à disposição para uso do contribuinte.
Não se pode confundir, entretanto, taxa de serviço com tarifa ou preço
público. A taxa de serviço é um tributo cobrado pelo poder público quando
este presta direta ou indiretamente um serviço público específico e divisível.
Por se tratar de tributo
, o valor arrecadado é destinado para os cofres públicos
do ente público competente e está sujeito ao regime jurídico tributário, o
que significa estar sujeito aos princípios constitucionais tributos, as normas
gerais em matéria tributária etc.
Já a tarifa ou preço público é um valor atribuído em contrato adminis-
trativo ou pelo próprio ente público competente quando da utilização de
determinado serviço público, sem que haja coação para sua cobrança, uma
vez que o uso do serviço é facultativo. Geralmente quem realiza o serviço
98 Direito Tributário - Caio Bartine
público são as concessionárias ou permissionárias de serviços públicos e o
valor arrecadado, no mais das vezes, não se destina aos cofres públicos, mas
ao particular que presta tal serviço.
JURISPRUDÊNCIA
. "Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada
à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu" (Súmula
545 do STF).
. "É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e
valores mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989
" (Súmula 665 do STF).
. "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa" (Súmula 670 do STF).
. "Taxa. Exercício do poder de polícia. (...) Este Tribunal tem orientação
no sentido de que o exercício do poder de polícia é presumido em favor da
Municipalidade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento"
(STF, AgRgno RE 581.947/RO, 2.aT.,j. 16.12.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe
27.02.2009).
. "Lei Estadual 12.986/1996. Violação do art. 167, IV, da CF/1988.
Não ocorrência. Preceito de lei estadual que destina 5% [cinco por cento]
dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais e não oficiali-
zadas ao Fundo Estadual de Reaparelhamento e Modernização do Poder
Judiciário - FUNDESP não ofende o disposto no art. 167, IV, da CF/1988.
Precedentes. A norma constitucional veda a vinculação da receita dos
impostos, não existindo, na Constituição, preceito análogo pertinente às
taxas" (STF, AgRg no RE 570.513/G0, 2.a T., j. 16.12.2008, rei. Min. Eros
Grau
, DJe 27.02.2009).
. "Com efeito, a Corte entende como específicos e divisíveis os serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, desde que essas atividades sejam completamente
dissociadas de outros serviços públicos de limpeza realizados em benefício
da população em geral (uti universi) e de forma indivisível, tais como os de
conservação e limpeza de logradouros e bens públicos (praças, calçadas, vias,
ruas
, bueiros). Decorre daí que as taxas cobradas em razão exclusivamente
dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo
ou resíduos provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é in-
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 99
constitucional a cobrança de valores tidos como taxa em razão de serviços de
conservação e limpeza de logradouros e bens públicos" (STF, QO em RG no
RE 576.321/SP
, Plenário, j. 04.12.2008, voto do Min. Ricardo Lewandowski,
DJe 12.02.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg no Agln 632.562/SP, l.a T.,
j. 26.05.2009, rei. Min. Cármen Lúcia
, DJe 26.06.2009; STF, AgRg no RE
411.251/MG, j. 04.09.2007, rei. Min. Eros Grau, DJ 28.09.2007.
5
.
2
.3 Contribuição de melhoria
As contribuições de melhoria envolvem uma complexa situação para
ver deflagrada sua exigência, que é 
"ser proprietário de imóvel" e "que esse
imóvel tenha sido valorizado em razão de uma obra pública".
Note que não é suficiente a simples existência da obra pública, que em
tese pode valorizar, desvalorizar ou ser indiferente em relação ao imóvel. No
caso da contribuição de melhoria, essa obra deve ter que necessariamente
valorizar o imóvel para então, sobre o valor da "valorização"
, ver incidir, umaúnica vez, a contribuição de melhoria. Não existe
, por outro lado, "contribui-
ção de pioria"
, ou seja, se houver desvalorização do imóvel em razão da obra
pública, não haverá, absolutamente, possibilidade de exigência do tributo
"contribuição de melhoria"
, importando na possibilidade, inclusive, de en-
sejar a indenização contra o Estado. Tal tributo possui sua previsão no art.
145
, III, da CF/1988, art. 81 do CTN e regulamentado pelo Dec. 195/1967.
É importante chamar a atenção para o fato de que a exigência da "con-
tribuição de melhoria" não exonera ou impede também a incidência do
IPTU
, que é devido e tem como evento que gera essa incidência o fato de "ser
proprietário de imóvel". A base legislativa da contribuição de melhoria está
prevista no Dec. 195/1967, que tem o status de norma geral e por isso mesmo
foi recepcionado pela Constituição Federal como norma jurídica dessa natu-
reza
, e como tal somente poderá ser alterada caso editada lei complementar
nos termos do art. 69 da CF/1988.
A regulamentação da contribuição de melhoria no Código Tributário
Nacional
, nos termos do art. 81 e no Dec. 195/1967 impõe cautela, pois a Cons-
tituição Federal não mais subordina o valor da arrecadação da contribuição
de melhoria ao çusto da obra, significando, portanto, que quantas forem as
pessoas proprietárias de bens imóveis que tenham tido seu imóvel valorizado
em razão de uma obra pública, tanto serão os contribuintes da contribuição
de melhoria
, não estando a arrecadação subordinada a qualquer limite de
valor
, como aquele despendido pelo Estado para a realização da obra pública.
100 Direito Tributário - Caio Bartine
Poderá ser utilizado pelo Poder Público tanto o limite global, ou seja,
verificar o custo da obra e dividi-lo entre os imóveis que foram valorizados,
ou ainda a utilização do limite individual, ou seja, analisando o percentual
de valorização de cada imóvel pela existência da obra pública. O montante a
ser cobrado, porém, nunca poderá ultrapassar o valor do custo da obra, para
não ensejar o enriquecimento sem causa do Estado, vez que se trata de tributo
vinculado, assim como deve ser cobrado do contribuinte sempre o menor
valor, não importando se a média aritmética se utilizou do limite global ou
individual dos imóveis.
Mesmo que a obra pública esteja inacabada é possível a instituição de
contribuição de melhoria, desde que o Poder Público já tenha condições de
aferir qual o limite de valorização dos imóveis.
No entanto, não há que se falar desse tributo no que tange a manutenção
de obras públicas, uma vez que esta não enseja a cobrança da contribuição
de melhoria.
JURISPRUDÊNCIA
. "Obra pública: o particular que assumiu por contrato a obrigação de
ressarcir a sociedade de economia mista executora dos custos de obra pública
de seu interesse não pode opor à validade da obrigação livremente contraída
a possibilidade, em tese, da instituição para a hipótese de contribuição de
melhoria" (STF, RE 236.310/SP, j. 14.12.1998, rei. Min. Sepúlveda Pertence,
DJ 06.04.2001).
. "Taxa de pavimentação asfáltica. (...). Tributo que tem por fato
gerador benefício resultante de obra pública, próprio de contribuição
de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público es-
pecífico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição.
Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por inobservância
das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento
dessa espécie tributária" (STF, RE 140.779/SP, 2.a T., j. 02.08.1995, rei.
Min. limar Galvão, DJ 08.09.1995).
5
.
2
.4 Empréstimos compulsórios
São tributos de competência extraordinária da União, que somente pode-
rá instituí-los mediante lei complementar nas seguintes hipóteses: existência
de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, ou investimento
público de cará ter urgente e relevante interesse nacional.
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 101
Só se justifica a instituição e cobrança desse tributo se a União compro-
vadamente não possui reserva de capital para fazer frente aos gastos públicos
decorrentes dessas situações jurídicas autorizadoras (calamidade pública,
guerra externa ou iminência ou investimento público de caráter urgente).
Caso o tributo seja criado, mas a União possui dinheiro em caixa, a instituição
passa a ser inconstitucional.
O empréstimo compulsório foi considerado como espécie tributária pelo
STF, sendo tratado no art. 148 da CF/1988
.
 Devemos notar
, contudo, que tal
tributo é dotado de certas particularidades que são de extrema relevância:
. Trata-se de um tributo temporário: o empréstimo compulsório é um
tributo com vigência temporária, isto é, possui prazo de validade. Não
se pode atribuir, contudo, que tal validade termina quando "cessado o
fator que gerou sua instituição". Isto porque, muitas vezes o fato que
desencadeou sua instituição se findou
, mais os efeitos se perduram
no tempo, autorizando a mantença da cobrança. Por exemplo, se
um empréstimo fora criado devido à existência de uma calamidade
pública e esta termina, não significa a retirada do empréstimo de
forma estanque do ordenamento jurídico, isto porque os efeitos da
calamidade podem se perdurar durante algum período, autorizando a
cobrança do empréstimo. Assim, apesar de ser um tributo temporário,
sua retirada do ordenamento jurídico é gradual.
. Trata-se de um tributo restituível: trata-se de um tributo cujo valor
deve ser restituído ao particular quando do final de sua cobrança, nos
termos estabelecidos pela própria lei complementar que o instituiu.
Convém notar, entretanto que, conforme decisão do STF, a restituição
do empréstimo compulsório somente poderá ser feita em dinheiro,
uma vez que, possuindo caráter de mútuo (empréstimo) deverá ser
devolvido ao particular na mesma quantidade, espécie e qualidade.
Assim, se o tributo é arrecadado em dinheiro
, sua devolução também
deverá ser realizada em dinheiro.
Um dado importante se dá sobre a observância do princípio da anteriori-
dade tributária. O empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública
não precisa observar o referido princípio, devendo ser exigido imediatamente.
No entanto
, o empréstimo compulsório decorrente de investimento público
deverá observar o princípio da anterioridade, podendo ser exigido apenas no
exercício financeiro seguinte, desde que observado o lapso temporal mínimo
de 90 dias entre os exercícios financeiros
.
102 Direito Tributário - Caio Bartine
JURISPRUDÊNCIA
. "Empréstimo compulsório. Incidência na aquisição de veículos auto-
motores. Dec.-lei 2.288/1986. Inconstitucionalidade. Repetição do indébito.
Declarada a inconstitucionalidade das normas instituidoras do empréstimo
compulsório incidente na aquisição de automóveis (RE 121.336/CE), surge
para o contribuinte o direito ã repetição do indébito, independentemente do
exercício financeiro em que se deu o pagamento indevido
" (STF, RE 136.805/
RJ, 2.aT.,j. 29.03.1994, rei. Min. Francisco Rezek, DJ 26.08.1994).
. "As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de inci-
dência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (art. 4.° do CTN) são as
seguintes: (a) os impostos (arts. 145,1,153,154,155el56da CF);(b) as taxas
(art. 145, II, da CF); (c) as contribuições, que podem ser assim classificadas:
(c.l) de melhoria (art. 145, III, da CF); (c.2) parafiscais (art. 149 da CF), que
são: (c.2.1) sociais; (c.2.1.1) de seguridade social (art. 195,1, II e III, da CF);
(c.2.1.2) outras de seguridade social (art. 195, § 4.°, da CF); (c.2.1.3) sociais
gerais (o FGTS, o salário-educação, art. 212, § 5.°, da CF, contribuições para
o Sesi, Senai, Senac, art. 240 da CF); (c.3) especiais; (c.3.1) de intervenção
no domínio económico (art. 149 da CF) e (c.3.2) corporativas (art. 149 da
CF). Constituem, ainda, espécie tributária: (d) os empréstimos compulsórios
(art. 148 da CF)" (STF, RE 138.284/CE, 2.a T., j. 01.07.1992, voto do rei. Min.
Carlos Velloso, DJ 28.08.1992).
5
.
2
.5 Contribuições especiais
Previstas noart. 149 da CF/1988 e completadas com os arts. 195 e 239
da CF/1988, as contribuições especiais possuem competência exclusiva da
União para a sua instituição, sendo subdivididas em: contribuições interven-
tivas, contribuições das categorias profissionais ou económicas e contribuições
para o financiamento da seguridade social.
Com o advento da EC 39/2002, foi inserida a possibilidade da contribui-
ção para o custeio do serviço de iluminação publica (COSIP), de competência
dos Municípios e do DF (art. 149-A da CF/1988). Já a EC 41/2003 inseriu
a possibilidade dos Estados, DF e Municípios instituírem uma contribuição
para o custeio do regime previdenciário de seus servidores, nos termos do art.
149, § 1.°, da CF/1988.
Levando em consideração os aspectos previstos no art. 149 da CF/1988,
podemos dividir as contribuições especiais da seguinte forma:
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 103
5
.
2
.
5
. I Contribuição de Intervenção no Domínio Económico
(CIDE)
São contribuições instituídas pela União com a finalidade de regular as
possíveis distorções no mercado económico, bem como de fomentar o desen-
volvimento económico de alguma área que a União entenda ser importante
para o desenvolvimento nacional, observados os princípios da ordem econó-
mica previstos no art. 170 da CF/l 988. Dentre as contribuições interventivas
mais relevantes
, temos:
5
.
2
.
5
.
1
.1 Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante
(AFRMM)
Objetiva captar recursos financeiros para a União promover o apoio e
desenvolvimento das atividades da marinha mercante
, bem como da indústria
de reparo e construção naval, tendo por base de cálculo o frete cobrado nos
transportes marítimos, e cuja previsão originária está no Dec.-lei 2.404/1987.
5
.
2
.
5
.
1
.2 Contribuição para o Instituto Brasileiro do Café - IBC
Criada pelo Dec.-lei 2.295/1986, tem como contribuintes os exportado-
res de café
, calculando o referido tributo por cada saca de 60 kg de café que
fosse exportado.
5
.
2
.
5
.
1
.3 Contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool - IAA
Devida pelos produtores de açúcar e álcool para o custeio da atividade
intervencionista da União na economia da cana de açúcar do Brasil
, foi ins-
tituída pelo Dec.-lei 308/1967.
5
.
2
.
5
.1 A CZDE-Royalties
Instituída pela Lei 10.168/2000, trata-se de um tributo cobrado das
receitas advindas dos contratos de licença de uso de marca ou tecnologia das
empresas conveniadas com Universidades para este fim, visando ao fomento e
desenvolvimento de projetos tecnológicos brasileiros.
5
.
2
.
5
.
1
.
5 CIDE-Combustíveis
Instituída pela Lei 10.336/2001, com a finalidade de fomentar o de-
senvolvimento da distribuição de derivados de petróleo, financiamento de
104 Direito Tributário - Caio Bartine
pesquisas para busca de formas diferentes de energia sem afetação ao meio
ambiente e ao financiamento de infraestrutura de transportes.
5
.
2
.
5
.
1
.
6 SEBRAE
As contribuições destinadas ao Serviço de Apoio às Micro e Pequenas
Empresas têm por finalidade promover a competitividade e o desenvolvimento
sustentável dos empreendimentos de micro e pequeno porte. O STF entendeu
que não se trata apenas de uma contribuição para entidades profissionais,
como as do chamado "sistema S" (SESI - SESC - SENAI etc.), uma vez que
a atividade do pequeno e do médio empresário fomenta o desenvolvimento
nacional
, sofrendo proteção constitucional, nos termos dos arts. 170 e 179
da CF/1988.
JURISPRUDÊNCIA
. "SEBRAE: Contribuição de intervenção no domínio económico. Lei
8
.029/1990, art. 80, § 3.°, da Lei 8.154/1990. Lei 10.668/2003. Arts. 146, III;
149; 154, Ie 195, §4.°, da CE As contribuições do art. 149 da CF-Contribui-
ções sociais, de intervenção no domínio económico e de interesse de catego-
rias profissionais ou económicas - Posto estarem sujeitas à lei complementar
do art. 146, III, da CF, isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei
complementar. (...) A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que
a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e
contribuintes: art. 146, III, a, da CF, (...) A contribuição do Sebrae-Art. 8.°,
§ 3.°, da Lei 8.029/1990, redação das Leis 8.154/1990 e 10.668/2003 - É con-
tribuição de intervenção no domínio económico, não obstante a lei a ela se
referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas
às entidades de que trata o art. 1.° do Dec.-lei 2.318/1986, Sesi, Senai, Sesc,
Senac. Não se inclui, portanto, a contribuição do Sebrae, no rol do art. 240
da CF Constitucionalidade da contribuição do Sebrae." (STF, RE 396.266/
SC, Plenário, j. 26.11.2003, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 27.02.2004). No
mesmosentido:STF, AgRgno AgIn604.712/SP,j. 26.05.2009, l.fT.,
rel. Min.
Ricardo Lewandowski, DJe 19.06.2009; STF, AgRg no Agln 710.609/SP, 2.a T.,
j. 19.05.2009, rei. Min. Celso de Mello, DJe 12.06.2009; STF, AgRg no Agln
630.179/RS, l.a T., j. 17.03.2009, rei. Min. Cármen Lúcia, DJe 17.04.2009;
STF, AgRg no Agln 653.383/SP, 2.a T., j. 10.02.2009, rei. Min. Joaquim Bar-
bosa, DJe 20.03.2009; STF, AgRg no Agln 708.772/SP, 2.a T., j. 10.02.2009,
rei. Min. Eros Grau, DJe 13.03.2009.
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 105
5
.
2
.
5
.2 Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais e
Económicas
Existem várias profissões que são regulamentadas formalmente no Brasil,
exigindo que o profissional a ocupar essas funções, além de obter o título de
bacharel, se submeta a um Conselho de Classe específico, que irá, conforme o
caso, disciplinar e garantir a forma do exercício da profissão, coibindo abusos
que possam eventualmente ser causados por esses profissionais.
Para tanto, esses profissionais, dentre outras obrigações, contribuem para
as Entidades de Classe com uma anuidade (ou mensalidade) e recebem de volta
a licença e o reconhecimento de que podem atuar naquela atividade, e a garantia
de que o Conselho de Classe irá zelar pela qualidade da atuação dos profissionais.
Dentre tais contribuições, citamos as do Conselho Regional de Medicina
(CRM), Conselho Regional de Contabilidade (CRC) etc. Porém, no caso da
Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), as contribuições devidas não são
consideradas tributárias pelo STF, entendendo o Tribunal que se trata de va-
lores cobrados de forma compulsória pelo exercício da atividade profissional
de advogado. Assim, apesar de ser uma entidade de classe, tais contribuições
não são consideradas como espécies de tributos.
As contribuições das entidades profissionais são aquelas que visam o
desenvolvimento das áreas assistenciais do comércio, da indústria, sendo
utilizadas para a cultura e educação. São as contribuições do chamado 
"sis-
tema S": SESI - SESC - SENAI - SENAC etc.
JURISPRUDÊNCIA
. "O STF fixou entendimento no sentido da dispensabilidade de lei
complementar para a criação das contribuições de intervenção no domínio
económico e de interesse das categorias profissionais" (STF, AgRg no Agln
739.715/RJ, 2.f T., j. 26.05.2009, rei. Min. Eros Grau, DJe 19.06.2009).
. "Constitucional. Administrativo. Entidades fiscalizadoras do exercí-
cio profissional. Conselho Federal de Odontologia: natureza autárquica. Art.
20 da Lei 4.234/1964. Fiscalização por parte do T CU. Natureza autárquica do
Conselho Federal e dos Conselhos Regionais de Odontologia. Obrigatorie-
dade de prestar contas ao Tribunal de Contas da União. (...) As contribuições
cobradas pelas autarquias responsáveis pela fiscalização do exercício profis-
sional são contribuições parafiscais, contribuições corporativas, com caráter
tributário. Art. 149 da CE (...)" (STF, MS 21.797/RJ, 2.a T„ j. 09.03.2001, rei.
Min. Carlos Velloso, DJ 18.05.2001).
106 Direito Tributário - Caio Bartine
5
.
2
.
5
.3 Contribuições sociais gerais
Toda contribuição social prevista no texto constitucional que não for des-
tinada à área da Saúde
, Previdência e Assistência Social será uma contribuição
social geral, por exemplo: a contribuição social do "salário educação"(art. 212,
§ 5.°, da CF/1988), que objetiva destinar recursos para financiamento do ensino
fundamental
, tendo como contribuintes as empresas. Ainda, a Contribuição
para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (art. 7.°, III, da CF/l 988). Essas
contribuições sociais gerais, além de não se destinarem ao custeio da seguridade
social
, têm outra característica muito importante, que é o de necessariamente
estarem sujeitas ao princípio da anterioridade, isto é, a lei que vier a instituir ou
majorar essas contribuições somente pode incidir no primeiro dia do exercício
financeiro subsequente, na forma do art. 150, III, b da CF/1988, ao passo que as
contribuições para custeio da seguridade social devem aguardar a observância
do prazo de noventa dias, como expresso no art. 195, § 6.°, da CF/1988.
5
.
2
.
5
.
3
.1 Contribuições sociais específicas da Seguridade Social
Sua finalidade é obter recursos financeiros para financiar as atividades
da Seguridade Social, que são ações do Estado na área da Saúde, Previdência
e Assistência Social (arts. 194 e 203 da CF/1988). Ademais, o art. 195 da
CF/1988 indica quem são os contribuintes dessa contribuição (na verdade
são várias contribuições sociais para custeio da Seguridade Social e não ape-
nas uma única contribuição). Indica também esse dispositivo quais são as
bases de cálculo dessas contribuições
, além dos princípios constitucionais
específicos que deve o legislador infraconstitucional observar.
JURISPRUDÊNCIA
. "
Contribuições instituídas pela LC110/2001. Legitimidade. Princípio
da anterioridade. Pacífico o entendimento deste Tribunal quanto à legitimida-
de das contribuições instituídas pela LC 110/2001, sendo inexigíveis, contudo,
no mesmo exercício em que publicada a lei que as instituiu [STF, ADIn 2.556/
MC
, Pleno, j. 09.10.2002, rei. Min. Moreira Alves, DJ 08.08.2003]." (STF,
EDcl em AgRg no RE 456.187/AL, 2.aT.,j. 04.12.2007, rei. Min. Eros Grau,
DJe 01.02.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg no RE 485.870/DF, l.aT.,j.
16.12.2008
, rei. Min. Cármen Lúcia, DJE 20.02.2009.
. "Contribuição previdenciária: aposentado que retorna à atividade: art.
201
, § 4.°, da CF; art. 12 da Lei 8.212/1991: aplicação à espécie, mutatis mutandis,
da decisão plenária da ADIn 3.105/DF, rei. p/acórdão Peluso, DJ 18.02.2005.
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 107
A contribuição previdenciária do aposentado que retorna à atividade está am-
parada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social (art.
195 da CF); o art. 201, § 4.°, da CF 'remete à lei os casos em que a contribuição
repercute nos benefícios," (STF, RE 437.640/RS, l.aT.,j. 05.09.2006, rei. Min.
Sepúlveda Pertence, DJ 02.03.2007). No mesmo sentido: STF, AgRg no RE
364.083/RS, 2.a T., j. 28.04.2009, rei. Min. Eilen Gracie, DJe 22.05.2009.
São contribuintes desse tipo de contribuição (inc. I do art. 195 da
CF/1988), os empregadores, as empresas e as entidades a ela equiparadas,
incidente, ou seja, indica a Constituição Federal as bases de cálculo dessas
contribuições como sendo:
a) A folha de salários dos demais rendimentos pagos pela empresa,
mesmo que inexista vínculo empregatício entre ela (empresa) e as pessoas
que lhe preste serviço;
JURISPRUDÊNCIA
. "É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13.°
salário." (Súmula 688 do STF).
. "Imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Pessoa jurídica.
Contribuição social sobre o lucro líquido. Cessão de mão de obra temporá-
ria. Lei 6.019/1974. Cálculo dos tributos com base nos valores repassados
pela tomadora-cliente à requerente cessionária como ressarcimento pelas
quantias devidas a título de salário. Processual civil. Recurso extraordinário.
Efeito suspensivo. Impropriedade. Suspensão da exigibilidade dos créditos
tributários. Medida liminar concedida para suspender a exigibilidade dos
créditos tributários pertinentes à inclusão dos valores pagos pela tomadora
de mão de obra temporária à empresa cedente e referentes ao salário devido
aos trabalhadores (Lei 6.019/1974). Discussão que se reduz a se saber se os
valores constituem custo ou despesa da empresa cedente e, portanto, devem
ser tributados, ou se, ao contrário, trata-se de quantias que apenas transitam
pela contabilidade da requerente, não vocacionadas a se incorporar ao patri-
mônio da empresa de agência de mão de obra temporária. Presença do peri-
culum in mora e do fumus boni júris, sem prejuízo de novo exame por ocasião
do julgamento de mérito. Impropriedade da atribuição de efeito suspensivo
ao recurso extraordinário, dado que não há decisão de mérito anterior bené-
fica ao requerente e cuja força poderia ser restaurada. Trata-se, na verdade,
de pedido para suspensão da exigibilidade dos créditos tributários (art. 151,
V
, do CTN). A suspensão da exigibilidade dos créditos tributários se limita à
108 Direito Tributário - Caio Bartine
pretensão da União de calcular o IRPJ e a CSLL sobre os valores recebidos de
clientes pela requerida, pertinentes à remuneração paga ao trabalhador tem-
porário que tem sua força de trabalho cedida nos termos da Lei 6.019/1974.
Também está suspensa a exigibilidade dos créditos tributários relativos à
inclusão dos valores pertinentes à incidência da contribuição previdenciária
sobre a remuneração paga ao trabalhador temporário, e que é repassada pelo
tomador do serviço à requerente" (STF, QO em MC na AC 2.05l/SC, 2.a T.,
j. 10.06.2008, rei. Min. Joaquim Barbosa, DJe 10.10.2008).
. "Contribuição social: seguridade. Retenção de 11% sobre o valor bruto
da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviço. Art. 31 da Lei 8.212/1991,
com a redação da Lei 9.711/1998. Empresa contratante de serviços executados
mediante cessão de mão de obra: obrigação de reter onze por cento do valor
bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância
retida até o dia dois do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota
fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão de obra: inocorrência
de ofensa ao disposto no art. 150, IV e § 7.°, 195, § 4.°, 154,1, e 148 da CF"
(STF, RE 393.946/MG, Plenário, j. 03.11.2004, rei. Min. Carlos Velloso, DJ
01.04.2005). No mesmo sentido: STF, AgRg no Agln 484.418/RJ, 2.a T., j.
09.05.2006, rei. Min. Celso de Mello, DJe 13.03.2009.
b) Sobre a receita ou o faturamento, ou seja, resultado da venda de bens
ou serviços, ou mesmo da receita de aplicações financeiras, nos termos da lei; e
JURISPRUDÊNCIA
. "Contribuição social sobre o faturamento - COFINS (art. 195,1, da
CF). Revogação, pelo art. 56 da Lei 9.430/1996, da isenção concedida às
sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6.°, II, da LC 70/1991.
Legitimidade. Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei
complementar. Questão exclusivamente constitucional, relacionada à distri-
buição material entre as espécies legais. Precedentes. A LC 70/1991 é apenas
formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos
dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. STF, ADC
l/DF, 2." T., j. 01.12.1993, rei. Moreira Alves, DJ 16.06.1995, RTJ 156/721"
(STF, RE 381.964/MG, Plenário, j. 17.09.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe
13.03.2009).
. "O conceito de receita bruta sujeita à incidência da COFINS envolve,
não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços,
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 109
mas também a soma das receitas oriundas do exercício de outras atividades
empresariais
" (STF, EDcl em RE 444.601/RJ, 2.S T., j. 07.11.2006, rei. Min.
Cezar Peluso, DJ 15.12.2006).
. "Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de
cálculo. Art. 3.°
,
 § 1.°, da Lei 9.718/1998. Inconstitucionalidade. Precedentes
do Plenário (STF, RE 346.084/PR, 2.a T., j. 09.11.2005, rei. orig. Min. limar
Galvão, DJ01.09.2006; RE 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, 2.a T., j.
09.11. 2005, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006) Repercussão Geral do
tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucionala ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3.°, § 1.°,
da Lei 9.718/1998" (QO em RG no RE 585.235/MG, j. 10.09.2008, rei. Min.
Cezar Peluso, DJe 28.11.2008).
. "Constitucionalidade superveniente - Art. 3.°, § 1.°, da Lei n.
9
.718/1998 - EC 20/1998.0 sistema jurídico brasileiro não contempla a figura
da constitucionalidade superveniente. Tributário - Institutos - Expressões
e vocábulos - Sentido. A norma pedagógica do art. 110 do CTN ressalta a
impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da
realidade
,
 considerados os elementos tributários. Contribuição Social - PIS
- Receita Bruta - Noção - Inconstitucionalidade do § 1.° do art. 3.° da Lei
9
.718/1998. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do art. 195 da
Carta Federal anterior à EC 20/1998, consolidou-se no sentido de tomar as
expressões receita bruta e faturamento como sinónimas, jungindo-as à venda
de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o
§ 1 ° do art. 3.° da Lei 9.718/1998, no que ampliou o conceito de receita bruta
para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, inde-
pendentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil
adotada" (STF, RE 346.084/PR, 2.aT.,j. 09.11.2005, rei. Min. Marco Aurélio,
DJ01.09.2006). No mesmo sentido: (STF, EDcl no RE 410.691/MG, 2.&T.,j.
23.05.2006, rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 23.06.2006); STF, RE 390.840
e RE 357.950, 2.f T., j. 09.11.2005, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006.
c) Sobre o lucro.
JURISPRUDÊNCIA
. "Contribuição social sobre o lucro. Instituições financeiras. Alíquotas
diferenciadas. Isonomia. Equiparação ou supressão. Impossibilidade jurídica do
110 Direito Tributário - Caio Bartine
pedido. A declaração de inconstitucionalidade dos textos normativos que esta-
belecem distinção entre as alíquotas recolhidas, a título de contribuição social,
das instituições financeiras e aquelas oriundas das empresas jurídicas em geral
teria como consequência normativa ou a equiparação dos percentuais ou a sua
supressão. Ambas as hipóteses devem ser afastadas, dado que o STF não pode
atuar como legislador positivo nem conceder isenções tributárias. Daí a impos-
sibilidade jurídica do pedido formulado no recurso extraordinário" (STF, AgRg
no RE 584.315/RJ,2.
aT
.,j. 23.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 31.10.2008).
Segundo o inc. II desse mesmo art. 195 o trabalhador e demais segurados
da Previdência Social são também contribuintes
, nos termos da lei, de contri-
buição para custeio da Seguridade Social. Já o inc. III do art.
 195 estabelece a
incidência de contribuição sobre a receita do concurso de prognósticos, valen-
do dizer que, todo jogo, na forma de loteria, loto, megassena etc., está sujeito
ao pagamento de contribuição para seguridade social, sendo que, diante do
monopólio estatal sobre o jogo, a fonte de arrecadação dessas contribuições
está assegurada, com mínimo (ou nenhum) risco de evasão tributária.
JURISPRUDÊNCIA
. "Contribuição previdenciária. Inativo. Vigência da EC 20/1998.
Inconstitucionalidade da cobrança. A contribuição previdenciária referente
a proventos de inativos e pensionistas tornou-se inexigível a partir da pro-
mulgação da EC 20/1998"
 (STF, AgRg no RE 593.272, 2.a T., j. 03.03.2009,
rei. Min. Eros Grau
, DJe 27.03.2009). No mesmo sentido: STF, AgRgemAgln
699.887, l.aT.,j. 28.04.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 22.05.2009.
. "
A decisão objeto de irresignação via agravo regimental, com efeito,
deixou claro que houve violação ao disposto no art. 195, inciso III, da CF/1988,
matéria especificamente impugnada quando dos embargos de declaração
interpostos pelo Ministério Público Federal (...) De fato, o art. 195, III, da
CF/1988, estabeleceu tão somente a possibilidade da seguridade social ser
financiada por receitas de prognóstico. Por conseguinte, tal disposição não
se refere à exploração de jogos de azar mediante pagamento, feita por parti-
cular, a qual, além disso, não se constitui sequer como atividade autorizada
por lei" (STF, AgRg em RE 502.271, 2.a T., j. 10.06.2008, voto da rei. Min.
Eilen Gracie
, DJ 27.06.2008).
Após o advento da EC 42/2003, houve a inserção do inc. IV no art. 195 da
CF/1988
, que estabelece a incidência de contribuição social sobre a importação
Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias 111
de bens e serviços. A competência para instituição das contribuições sociais
gerais é exclusiva da União (art. 149 da CF/1988). No entanto, com relação às
contribuições para custeio da seguridade social, a Constituição Federal atenta
para a possibilidade dos Estados, DF e Municípios instituir e cobrar de seus
servidores, contribuições para o custeio de sistemas próprios de previdência e
assistência social, conforme disposto no § 1.° do art. 149 da CF/1988.
A Constituição Federal veda a possibilidade de se contratar com o Poder
Público as empresas que estejam em débito com o sistema de Seguridade
Social. Vale dizer que a empresa que desejar participar de licitação, para ser
fornecedora de bens ou serviços ao poder público, deve provar, mediante
certidões, sua condição de estar adimplente com as contribuições sociais
para a Seguridade Social.
Além do rol das contribuições indicadas no art. 195, é possível que se-
jam instituídas outras contribuições para custeio da seguridade social, desde
que observado o disposto no art. 154,1, da CF/1988. São as denominadas
contribuições sociais residuais.
Deve-se atentar para o fato de que o Plano de Custeio da Previdência
Social, que é a Lei 8.212/1991, com suas alterações, concentra o rol das
contribuições para a Previdência Social e pode ser consultado como uma
referência importante.
O art. 195, § 9.°, da CF/1988 instituiu, por sua vez, uma flexibilidade para
o legislador estabelecer alíquotas diferenciadas das contribuições incidentes
sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro, levando em conta a atividade
económica de cada contribuinte e a utilização intensiva de mão de obra, im-
plicando com isso que uma atividade que faça muito uso de mão de obra, ou
seja, gere muitos empregos, o empregador receba um tratamento diferenciado
e mais benéfico (menos gravoso) do que aquele que atua em uma atividade com
menor uso de mão de obra, ou seja, menos geradora de emprego.
JURISPRUDÊNCIA
. "O STF fixou entendimento no sentido da dispensabilidade de lei
complementar para a criação das contribuições de intervenção no domínio
económico e de interesse das categorias profissionais" (STF, AgRg em Agln
739.715/RJ, 2.a T., j. 26.05.2009, rei. Min. Eros Grau, DJe 19.06.2009).
. "Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei com-
plementar. Disciplina no Código Tributário Nacional. Natureza tributária das
contribuições para a seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46
112 Direito Tributário - Caio Bartine
da Lei 8.212/1991 e do parágrafo único do art. 5.° do Dec.-lei 1.569/1977. As
normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de nor-
mas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar,
tanto sob a Constituição pretérita (art.
 18
, § 1.°, da CF/1967-1969) quanto
sob a Constituição atual (art. 146
, III, b, da CF/1988). Interpretação que pre-
serva a força normativa da Constituição
, que prevê disciplina homogénea, em
âmbito nacional
, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários.
Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federa-
ção, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes
em situação equivalente e à segurança jurídica. Disciplina prevista no Có-
digo Tributário Nacional. O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966)
,
promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas
Constituições de 1967-1969 e 1988
, disciplinaa prescrição e a decadência
tributárias. Natureza tributária das contribuições. As contribuições, inclusive
as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico
tributário previsto na Constituição. Interpretação do art.
 149 da CF/1988.
Precedentes. Recurso extraordinário não provido.
 Inconstitucionalidade dos
arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991
, por violação do art. 146, III, b, da CF/1988, e
do parágrafo único do art. 5.° do Dec.
-lei 1.569/1977
, em face do § 1,° do art.
18 da CF/1967-1969. Modulação dos efeitos da decisão. Segurança jurídica.
São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts.
 45
e 46 da Lei 8.212/1991 e não impugnados antes da data de conclusão deste
julgamento" (STF,RE556.664/RSeRE559.882/RS,Pleno,j. 12.06.2008, rei.
Min. Gilmar Mendes
, DJe 14.11.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg no RE
505.771/RS
,
2
.
fT
.,j. 10.02.2009, rei. Min. ErosGrau,DJe 13.03.2009;STF, RE
560.626, Plenário
, j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 05.12.2008.
. "
Contribuições instituídas pela LC110/2001. Legitimidade. Princípio
da anterioridade. Pacífico o entendimento deste Tribunal quanto à legiti-
midade das contribuições instituídas pela LC 110/2001, sendo inexigíveis,
contudo, no mesmo exercício em que publicada a lei que as instituiu [STF,
ADIn 2.556/DF; Pleno, j. 09.02.2003, rei. Min. Moreira Alves, DJ 08.08.2003]"
(STF, EDcl em AgRg no RE 456.187/AL, 2.f T., j. 04.12.2007, rei. Min. Eros
Grau
, DJe 01.02.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg em Agln 630.999/SP,
l
.
a T
., j. 26.05.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 19.06.2009; STF,
AgRg no RE 555.026/G0, 2.3 T., j. 12.05.2009, rei. Min. Cezar Peluso, DJe
05.06.2009; STF, AgRg no RE 485.870/DF, l.a T., j. 16.12.2008, rei. Min.
Cármen Lúcia, DJe 20.02.2009; STF, RE 499.769/SP, l.aT.,j. 26.08.2008, rei.
Min. Marco Aurélio
, DJe 03.04.2009.
Normas gerais em matéria
tributária. Legislação
tributária, vigência, aplicação,
integração e interpretação da
norma tributária
As normas gerais em matéria tributária são estudadas a partir do livro
II do Código Tributário Nacional, que vai dos arts. 96 a 218. Normas gerais
devem ser editadas pela União com o intuito de uniformizar os procedimentos
entre os entes públicos federativos, evitando discrepâncias em sua aplicação.
A competência legislativa para versar sobre normas gerais em matéria
tributária depende de lei complementar (art. 146, III, a, CF/1988), sendo
impossível o tratamento da matéria por medida provisória, mesmo que o
Presidente da República alegue estrita urgência e relevância da matéria (art.
62, § 1.°, III, CF/1988).
A expressão legislação tributária (art. 96 do CTN) passa a ser de suma
importância, uma vez que determinadas obrigações em matéria tributária
dependem de lei em sentido estrito (como ocorre nas obrigações principais)
e outras decorrem única e exclusivamente da legislação tributária (no caso
de obrigações acessórias).
Assim, a expressão legislação tributária compreende os seguintes atos
normativos:
. Leis (tanto complementares, quanto ordinárias);
. Tratados e convenções internacionais;
. Decretos;
. Normas complementares.
Normas complementares (art. 100 do CTN) são atos dotados de eficácia
normativa e que auxiliam na complementação da aplicação das leis, dos tra-
tados e convenções internacionais e dos decretos. São as seguintes:
. Atos administrativos normativos (por exemplo, instruções normati-
vas, portarias etc.);
114 Direito Tributário - Caio Bartine
. Decisões de órgãos singulares e coletivos de jurisdição administra-
tiva, desde que a lei atribua a estas decisões eficácia normativa (por
exemplo, decisão de um delegado da Receita Federal ou a decisão do
Conselho de Contribuintes);
. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrati-
vas (são os costumes administrativos, que passam a gozar de força
normativa entre as autoridades administrativas);
. Convénios que entre si celebrem a União, Estados, Distrito Federal
e Municípios.
O art. 97 do CTN dispõe ainda sobre assuntos que apenas a lei poderá
dispor. Assim, somente a lei poderá estabelecer sobre:
. A instituição de tributos ou a sua extinção;
. A majoração de tributos, observadas as exceções constitucionalmente
previstas;
. A definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do
sujeito passivo da obrigação tributária;
. A fixação da alíquota dos tributos e da sua base de cálculo, observadas
as exceções constitucionalmente previstas;
. A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, bem como para demais infrações;
. As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário,
bem como da dispensa ou redução de penalidades.
A modificação da base de cálculo de um tributo, se torná-lo mais oneroso,
equipara-se à majoração de tributos (art. 97, § 1.°, do CTN).
A atualização da base de cálculo não configura majoração de tributo
(art. 97, § 2.°, do CTN). Portanto, atualizar a base de cálculo de um tributo
não depende de lei expressa, podendo ser realizado por outro ato normativo,
desde que não seja realizada uma suposta atualização utilizando-se de índi-
ces acima da inflação. Isso caracterizaria uma majoração disfarçada, sendo
vedado por completo.
6.1 VIGÊNCIA DA NORMATRIBUTÁRIA
Entende-se por vigência quando a norma está apta à produção de seus
regulares efeitos jurídicos. Não se pode confundir com a eficácia da norma,
sendo esta quando a norma já está produzindo seus regulares efeitos jurídicos.
Cap. 6 . Legislação, interpretação e aplicação 115
É plenamente possível uma norma estar em vigor mas ainda não gozar
de eficácia.
6
.
1
.1 Vigência no tempo
Salvo disposição de lei em contrário, a norma entrará em vigor no prazo
assinalado pela Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, sendo que
no âmbito interno, a norma entra em vigor após 45 (quarenta e cinco) dias
contados da publicação e no plano internacional em três meses contados da
data da publicação.
No que tange à matéria tributária, contudo, sabemos que apenas de maneira
excepcional poderemos nos utilizar da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro para a vigência de tributos, uma vez que as regras constitucionais
determinam observância dos princípios da irretroatividade e anterioridade
tributária. Nada obsta, contudo, em observar a possibilidade desse uso da Lei
de Introdução às Normas do Direito Brasileiro quando de normas que versam
sobre obrigações de natureza administrativa, desde que de maneira suplemen-
tar
, quando não houver disposição expressa no Código Tributário Nacional.
O aspecto espacial das normas tributárias sempre corresponde ao terri-
tório da pessoa detentora da competência para a instituição do tributo.
Salvo disposição de lei em contrário, o Código Tributário Nacional em
seu art. 103, determina que determinadas normas complementares deverão
ter sua vigência no tempo, da seguinte forma:
. Atos administrativos de eficácia normativa entram em vigor na data
da publicação na imprensa oficial;
. Decisões de órgãos singulares e coletivos de jurisdição administrativa
que a lei determine eficácia normativa entram em vigor 30 (trinta)
dias após a data de sua publicação;
. Os convénios firmados entre os entes públicos políticos entram em
vigor na data neles estabelecida.
6
.
1
.2 Vigência no espaço
As normas tributárias obedecerão às regras de territorialidade dos entes
públicos tributantes. Assim, se uma norma é federal, ou seja, editada pela
União, terá sua vigência de igual modo em todo o território nacional. No que
tange aos Estados, as normas estaduais editadas terão vigência no âmbito dos
mesmos e nos Municípios, de igual forma.
116 Direito Tributário - Caio Bartine
6
.2 APLICAÇÃO DA NORMATRIBUTÁRIA
Podemos determinar que a lei tributária é prospectiva, ou seja, aplica-se
aos fatos geradores futuros ou aqueles que já iniciaram sua ocorrência, mas
ainda dependem de alguma exigência legal para se consumarem, o que se
denomina de fatosgeradores pendentes. Em regra, a lei tributária não retroage
a fatos anteriores a sua vigência.
A própria Constituição Federal estabelece a existência do princípio da
irretroatividade
, em seu art. 150, III, a, porém existe a possibilidade da lei
tributária ser aplicada a fatos anteriores à sua vigência quando se tratar de
benefício ao contribuinte. É o que chamamos de retroatividade benigna ou
benéfica, prevista no art. 106 do CTN, já anteriormente estudado nesta obra.
Ainda devemos nos atentar que deve ser aplicada a lei vigente à época
da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação tributária (art. 144 do
CTN). Poderão ocorrer situações em que a lei posterior ao fato gerador poderá
ser aplicada. Isto poderá ocorrer quando a lei posterior modificar os critérios
de arrecadação efiscalização de tributos e nos casos de aumento dos privilégios
e garantias do crédito tributário.
6
.3 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA NORMATRIBUTÁRIA
A tarefa essencial do profissional do Direito é interpretar o Direito para
saber extrair, dos textos normativos, o conteúdo
, sentido e alcance dessas
regras e melhor saber aplicá-las ao caso concreto que se apresenta.
 Além
dessa percepção, o profissional do Direito deve conhecer com muita aten-
ção o sistema jurídico e os seus valores e princípios vetores, para conseguir
extrair o conteúdo
, sentido e alcance de uma determinada regra e dizer se
é, ou não, constitucional. De outra forma
, a ausência de uma regra expressa
ou explícita implica em uma lacuna, e essa lacuna pode ser superada com o
uso de regras de interpretação, exatamente para não se furtar da aplicação
do Direito ao caso concreto.
Qualquer abordagem doutrinária que se possa fazer sobre o tema de
interpretação legal faz passar, necessariamente, pela regra fundamental que
dá composição harmónica ao sistema jurídico como um todo que é a Lei
de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB - Dec.
-lei 4.657, de
04.09.1942), que estabelece regras fundamentais que o estudante não pode
descuidar de saber
, de forma alguma: o art. 4.° da LINDB. No campo tribu-
tário, como se trata de um ramo do Direito Público
, os princípios gerais de
direito que interferem na maneira de interpretar (extrair o conteúdo, sentido
Cap. 6 . Legislação, interpretação e aplicação 117
e alcance do texto) estão explícitos na Constituição Federal em termos de
"
garantias
" e "princípios", tangendo assim a atuação do Estado dentro das
garantias dos contribuintes.
Com efeito, o Direito Tributário, como ramo do Direito Público que é,
subordina-se às regras fundamentais juspublicistas: "prevalecência do inte-
resse público ao particular" e "indisponibilidade dos bens públicos". Mas isso
não significa que à luz do interesse público o cidadão contribuinte deve se
curvar a toda e qualquer necessidade de arrecadação do Estado. Ao contrário,
esse poder de tributar tem limite, e esse limite está no respeito que o legislador
tributário deve guardar em relação aos princípios constitucionais, direitos e
garantias fundamentais do contribuinte.
No art. 5.° da LINDB há outra prescrição fundamental. Não se deve
esquecer de que no Direito Tributário a sua razão essencial é obter, dos par-
ticulares para o Estado, os recursos financeiros hábeis para promover a mo-
vimentação da sua máquina administrativa buscando atingir o bem comum.
Todavia, existe limite para a prevalência dos interesses públicos em face dos
interesses dos particulares, e a compreensão desses limites é que compõe o
universo de análise para a realização de uma boa interpretação, enfatizando-se
que se trata de uma tarefa complexa a busca do conteúdo, sentido e alcance
das regras de Direito.
Diante dessas breves considerações, é possível, portanto, tecer análise e
comentários a respeito dos artigos do Código Tributário Nacional que versam
sobre o tema da interpretação e integração da legislação tributária (arts. 107
a 112). O art. 107 do CTN
, ao prescrever que a legislação tributária será in-
terpretada conforme disposto no capítulo IV do Código Tributário Nacional,
dá margem a uma compreensão de que as regras vetoras para o trabalho de
compreensão do conteúdo, sentido e alcance das regras tributárias somente
estejam explícitas no Código Tributário Nacional, o que não procede, pois o
Código Tributário Nacional está inserido em um contexto jurídico nacional
cujo ápice é a Constituição Federal,
 isso de maneira indiscutível.
Sem qualquer dúvida, toda a interpretação deverá ser feita à luz do que
determina os preceitos constitucionais, para que não se incorra em erros na
aplicação da norma dentro do próprio sistema. Mesmo assim, o Código Tri-
butário Nacional determina que algumas normas deverão ser interpretadas
de forma literal
, o que se torna um verdadeiro absurdo jurídico, por não se
conseguir extrair pelo método literal todo o preceito normativo exigido.
Assim
, a interpretação literal será aplicada nos seguintes casos (art. 111
do CTN):
118 Direito Tributário - Caio Bartine
. Suspensão ou exclusão do crédito tributário;
. Outorga de isenção;
. Dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Nos casos em que a norma tributária definir infrações ou aplicar penalida-
des ao contribuinte, tais normas deverão ser interpretadas sempre de maneira
mais favorável ao contribuinte (art. 112 do CTN). É o que se denomina de
interpretação benéfica.
Já a integração da norma tributária (art. 108 do CTN) somente poderá ser
realizada quando houver lacuna na legislação tributária ou quando mesmo
se utilizando das regras interpretativas não se consiga extrair de uma norma
o seu verdadeiro sentido.
Para que haja possibilidade de integração normativa, o Código Tributário
Nacional dispõe da observância de uma ordem descendente a ser observada.
Assim
, deve-se aplicar para fins de integração:
. Analogia: é a utilização de normas aplicáveis a fatos semelhantes que
estejam juridicizados ao fato concreto que carece de normatividade;
. Princípios gerais de direito tributário: são aqueles discriminados de
forma explícita na Constituição Federal, a partir do art. 150, ou até
mesmo os que têm aplicabilidade implícita em matéria tributária,
como razoabilidade e proporcionalidade;
. Princípios gerais de direito público: são os princípios basilares da
Constituição Federal, que servem como vetores de todo o sistema,
como o principio da dignidade da pessoa humana, princípio republi-
cano etc.;
. Equidade: tal expressão apresenta várias acepções, podendo ser clas-
sificada como uma forma do magistrado aplicar o sentido de justiça
ao caso concreto, consistindo em corrigir a própria lei, na medida
em que esta se mostra insuficiente em razão do seu caráter geral e
abstrato.
Nos termos do art. 108, § 1.°, do CTN, a analogia não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei, uma vez que as relações tributárias
são revestidas de estrita legalidade. Se o legislador não determinou que tal
fato seja típico em matéria tributária, não será a analogia que restará fazê-lo.
De igual modo, não se pode utilizar da equidade para dispensar pagamento
de tributo que seja devido, ou seja, que esteja amparado na lei (art. 108, § 2.°,
do CTN).
Normas gerais em matéria
tributária. Fato gerador,
obrigação tributária e
sujeição passiva tributária
7
.1 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Hipótese de incidência é a possibilidade da lei determinar um fato geral
e abstrato que, quando praticado no mundo concreto por qualquer pessoa,
poderá gerar uma relação jurídica que fará com que esta pessoa recolha di-
nheiro aos cofres públicos ou cumpra deveres administrativos.
Fato imponível passa a ser o fato típico tributário, ou seja, a prática de
um fato descrito na norma abstrata (hipótese de incidência), amoldando-se
perfeitamente.
Assim, o fato gerador da obrigação tributária dá-se quando ocorre um fato
típico tributário (previsto na lei abstrata) que, se amoldando perfeitamente
numa lei (subsunção), acarretará um dever de levar dinheiro aos cofres pú-
blicos ou cumprircom deveres administrativos determinados na legislação.
Para que este fato gerador seja válido, a lei deverá trazer de forma deter-
minada ou determinável todos os aspectos para gerar a obrigação tributária
válida, a qual dependerá sempre da ocorrência do enquadramento. Tais as-
pectos carreados na lei formam a regra-matriz de incidência tributária.
Apesar de determinados doutrinadores afirmarem a existência de sete
aspectos que formam essa regra-matriz, somos adeptos da existência de cinco
aspectos: material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
O aspecto material (materialidade do fato gerador) é a descrição do fato
que por si só, já seria mais do que suficiente para fazer nascer a obrigação tri-
butária. É a união do verbo e do seu complemento. Por exemplo: industrializar
(verbo) produtos (complemento), auferir (verbo) rendas (complemento) etc.
O aspecto espacial é o local da ocorrência do fato gerador. Passa a ser fun-
damental
, uma vez que determina questões acerca da competência tributária
120 Direito Tributário - Caio Bartine
e da capacidade tributária ativa, bem como é de suma importância no caso
do sujeito passivo deixar de eleger o domicílio tributário.
O aspecto temporal é o momento da ocorrência do fato gerador, relevante
para questões de aplicação da norma tributária, irretroatividade e anteriorida-
de da norma
, bem como para análise da ocorrência da decadência tributária
em determinados casos.
O aspecto pessoal é a definição dos sujeitos da obrigação tributária,
demonstrando a existência do sujeito ativo e do sujeito passivo da relação
obrigacional.
Por fim
, o aspecto quantitativo determina o quantum de cada tributo,
definindo suas alíquotas e sua base de cálculo.
7
.2 OBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA (ART. 113 DO CTN)
É a relação jurídica que nasce com a ocorrência do fato gerador e tem
por objeto a prestação consistente em levar dinheiro aos cofres públicos ou o
cumprimento deveres administrativos atinentes à arrecadação e a fiscalização
de tributos.
7
.
2
.1 Obrigação principal
Decorre do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo (obri-
gação de dar) ou da penalidade pecuniária (multa). É toda prestação de
cunho patrimonial decorrente da lei em sentido estrito - obrigação ex lege
(art. 113, § 1.°, do CTN). Em suma, a obrigação principal é a obrigação de
se levar dinheiro aos cofres públicos. E o sujeito passivo pode levar dinheiro
aos cofres públicos quando realiza o pagamento de tributo ou de penalidade
pecuniária (multa).
7
.
2
.2 Obrigação acessória
Decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações positivas
(obrigação de fazer) ou negativas (obrigação de não fazer) atinentes à arreca-
dação e à fiscalização de tributos. São os deveres administrativos que devem
ser realizados pelo sujeito passivo, tais como a emissão de notas fiscais, a
escrituração de livros, a entrega de declarações etc.
As obrigações principais e acessórias, apesar de terem um vínculo ju-
rídico para sua existência, são independentes, autónomas. Isso significa que
um sujeito passivo poderá estar dispensado de uma obrigação principal, mas
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 121
terá que cumprir com a obrigação acessória. É o que acontece, por exemplo,
com uma entidade beneficente, sem finalidade lucrativa, que poderá gozar
da imunidade. O benefício imunizatório atinge a obrigação principal, uma
vez que, se a imunidade impede a ocorrência do fato gerador, a obrigação
principal inexistirá. Porém, os deveres administrativos de escrituração dos
livros, dentre outros exigidos pelas autoridades fazendárias em decorrên-
cia da norma tributária deverão ser integralmente cumpridos (obrigação
acessória). Caso a entidade não cumpra, poderá acarretar uma penalidade
pecuniária, convertendo a obrigação acessória descumprida numa nova
obrigação principal (art. 113, § 3.°, do CTN). Note-se que não é a penalidade
pecuniária que 
"era uma obrigação acessória e se converteu em principal",
mas a própria obrigação acessória que se torna em principal pela aplicação
da penalidade pecuniária.
7
.3 SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
7
.
3
.1 Sujeitos da obrigação tributária
Como vimos, a obrigação tributária é uma relação jurídica estabelecida
entre o Estado e o particular, objetivando uma prestação de cunho patrimonial
(pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária) ou a realização de deveres
instrumentais administrativos relativos à arrecadação e à fiscalização de tributos.
Sendo uma relação jurídica, decorrerá obrigatoriamente da existência
de dois poios distintos: o ativo e o passivo.
Sujeito ativo da obrigação tributária principal é a pessoa jurídica de direito
público dotada de competência tributária (art. 119 do CTN). Não significa que
uma pessoa jurídica de direito privado não possa ser destinatária do produto
da arrecadação dos tributos, mas não poderá figurar como sujeito ativo de
uma obrigação tributária. Assim, os sujeitos ativos são a União, os Estados,
Distrito Federal e os Municípios.
O STF perfilha de um entendimento de que a sujeição ativa tributária
pode ser das pessoas que são dotadas de capacidade tributária ativa. Assim,
seriam considerados sujeitos da obrigação tributária não apenas os entes
federados, mas as autarquias e fundações públicas.
Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou da penalidade pecuniária. É a pessoa determina-
da pela lei como devedora de uma prestação tributária (art. 121 do CTN).
Divide-se em:
122 Direito Tributário - Caio Bartine
. Contribuinte: é a pessoa que realiza o fato gerador criando uma
obrigação tributária principal, sendo indicada para o pagamento do
tributo mediante sua capacidade contributiva (ligação direta com a
ocorrência do fato gerador);
. Responsável: é uma terceira pessoa, indicada pela lei, para assumir o
encargo tributário, desde que possua com o contribuinte um nexo
de causalidade para a concorrência da obrigação tributária principal
(ligação indireta com a ocorrência do fato gerador). Responsabilidade
tributária não se presume, sempre decorrendo de lei.
Sujeito passivo de obrigação tributária acessória é a pessoa obrigada ao
cumprimento das prestações que constituam o seu objeto (art. 122 do CTN).
Poderá ser qualquer pessoa, seja contribuinte ou não, responsável ou não,
bastando que haja previsão na legislação tributária de que esteja obrigado a
fazer
,
 não fazer ou tolerar em benefício da atividade tributária. Todos têm o
dever de colaborar com a fiscalização tributária.
7
.
3
.2 Solidariedade tributária passiva
Decorre quando dois ou mais contribuintes possuem responsabilidade
pelo cumprimento de uma mesma obrigação (art. 124 do CTN). Não podemos
falar de solidariedade tributária ativa
, uma vez que esta seria o sinónimo de
uma bitributação. A solidariedade em matéria tributária poderá ser:
. De fato: quando os contribuintes possuem interesse em comum na
relação jurídica que constitui o fato gerador da respectiva obrigação
tributária principal (art. 124,1, do CTN);
. De direito: quando a solidariedade passa a ser decorrente de lei (art.
124, II, do CTN).
Quando há solidariedade, os contribuintes estão elevados à condição
de devedores principais, inexistindo benefício de ordem entre si (art. 124,
parágrafo único, do CTN).
Dentre os principais efeitos da solidariedade tributária passiva, temos
(art. 125 do CTN):
. O pagamento efetuado por um dos solidários se aproveitará aos demais,
possuindo aquele que efetuou o pagamento direito de cobrança re-
gressiva contra os demais solidários, na proporção cabível a cada um;
. A isenção ou remissão, quando forem concedidas em caráter geral e im-
pessoal, desobrigará todos os que forem solidários. Porém, caso algum
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 123
destes benefícios seja outorgado de forma pessoal, somente se apro-
veitará aquele que pessoalmente recebeu o benefício fiscal, ficando
os demais responsáveis solidários pelo saldo remanescente;. A interrupção da prescrição, quando concedida, poderá tanto favorecer
como prejudicar os demais.
7
.
3
.
3 Domicílio tributário
Nos termos do Código Civil, domicílio da pessoa natural é o local onde
ela se estabelece com animus definitivo.
A regra geral adotada para definição do domicílio tributário é a eleição do
foro pelo contribuinte, ou seja, o contribuinte indica a autoridade administrativa
fazendária competente o local onde possa ser encontrado para fins fiscais.
Tais informações ficarão no banco de dados do órgão público competente,
sendo que todas as intimações, comunicações fiscais de qualquer espécie
serão remetidas a esse endereço.
Caso o sujeito passivo não tenha elegido o domicílio tributário (art. 127
do CTN), a lei atribuirá o seguinte:
. Em se tratando das pessoas naturais, será considerado o domicílio
tributário o local da sua residência; caso esta seja incerta ou desco-
nhecida, será considerado o centro habitual das atividades do sujeito
passivo;
. Em se tratando das pessoas jurídicas de direito privado e das firmas
individuais, considerar-se-á como domicílio tributário o lugar onde
se situa a sede ou se estas tiverem filiais, será considerado como do-
micílio tributário o local do funcionamento de cada estabelecimento;
. Em se tratando das pessoas jurídicas de direito público, será conside-
rado como domicílio tributário qualquer local onde funcionem as
repartições públicas.
Se a autoridade administrativa competente verificar que nos locais de-
terminados pela lei, para os casos das pessoas naturais, pessoas jurídicas de
direito privado ou de direito público não se encontram os sujeitos passivos,
o Fisco determinará que o domicílio tributário será o local da situação dos
bens ou do local da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (art. 127,
§ 1.°, do CTN).
Mesmo que o sujeito passivo indique o domicílio tributário, este poderá
ser recusado, desde que se comprove que o local indicado serve para impôs-
124 Direito Tributário - Caio Bartine
sibilitar ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização do tributo; aplicar-se-á
o local da situação dos bens ou da ocorrência do fato gerador (art. 127, § 2.°,
do CTN).
7
.
3
.4 Responsabilidade tributária
Ocorre responsabilidade tributária quando a lei atribui de modo expresso
que terceira pessoa que não praticou o fato gerador e, portanto, não originou
a obrigação tributária, possua um referido encargo tributário, assumindo o
ónus. Para que possa ser atribuído este ónus a essa terceira pessoa, deve ocorrer
um nexo de causalidade entre o responsável e o contribuinte.
A responsabilidade tributária poderá ser dividida em dois grandes blocos:
a) Responsabilidade por substituição: quando terceira pessoa substitui
o contribuinte no cumprimento das obrigações, sendo diretamente exigido
pela autoridade administrativa a realização do cumprimento das obrigações,
podendo atribuir ao contribuinte, apenas de forma supletiva, a responsabili-
dade tributária.
A responsabilidade por substituição pode ser para frente (progressiva)
ou para trás (regressiva). No primeiro caso, o responsável assume o local do
contribuinte realizando a antecipação do pagamento do tributo que deveria
ser deste no futuro. Ocorre o chamado fato gerador presumido (art. 150,
§ 7.°, da CF/1988), em que o responsável recolhe antecipadamente antes da
ocorrência do fato gerador e, caso não ocorra a sua totalidade, o responsável
terá assegurada a restituição do tributo.
No segundo caso (substituição tributária para trás), há uma postergação
do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o mon-
tante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos produtos ou serviços.
Não podemos confundir, entretanto, a substituição regressiva com o
chamado diferimento. Neste, a lei desloca o pagamento a ser realizado pelo
contribuinte de determinado tributo para outro que lhe sucede na cadeia
produtiva.
No exemplo fornecido por Leandro Paulsen, se um vendedor é colocado
como contribuinte e o comprador for obrigado a recolher como responsável,
temos a figura jurídica da substituição tributária. Se, no entanto, colocado o
vendedor como contribuinte nas situações comuns, mas, para determinada
operação específica, de forma excepcional, o comprador é considerado como
contribuinte, temos a figura jurídica do diferimento.
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 125
Para muitos, entretanto, substituição tributária regressiva (para trás) e
diferimento são institutos idênticos, com terminologias diferenciadas. De
qualquer modo, em ambas as situações, constituir-se-ia uma técnica que
impõe o deslocamento da exigência do tributo para um momento posterior
à ocorrência do fato gerador, imputando a responsabilidade tributária do
recolhimento do tributo a terceira pessoa.
b) Responsabilidade tributária por transferência: o terceiro indicado pela
lei apenas assumirá o encargo tributário, caso o contribuinte esteja impossi-
bilitado de cumprir com a obrigação tributária.
Nessa situação, o terceiro não será acionado diretamente para o cum-
primento da obrigação, fato este ocorrendo apenas na impossibilidade de
exigência do contribuinte. O que ocorre na responsabilidade tributária por
substituição é a situação do terceiro ser diretamente responsabilizado pelo
cumprimento da obrigação, mesmo que o contribuinte tenha possibilidade
de fazê-lo.
Dentre as principais formas de responsabilidade por transferência, temos
a responsabilidade por sucessões e a responsabilidade de terceiros.
7
.
3
.
4
.1 Responsabilidade por sucessões
Quando uma pessoa se torna obrigada por um determinado débito de
origem tributária que não seja satisfeito, diante de uma relação jurídica que
passa do anterior devedor ao adquirente do direito, ocorre a responsabilidade
por sucessão, ou seja, quando dívidas tributárias anteriores sejam sub-rogadas
ao adquirente de determinado direito (art. 129 do CTN).
Podem ser objeto de sucessão todos os fatos geradores ocorridos antes
da sucessão, mesmo que o lançamento seja realizado posteriormente.
Com finalidade meramente didática, podemos classificar a responsabi-
lidade por sucessões em:
a) Sucessão imobiliária
Todos os tributos relativos à propriedade imobiliária, sejam impostos,
taxas e contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa do respectivo
adquirente da propriedade imobiliária. Trata-se de uma obrigação propter rem,
ou seja, a dívida segue o imóvel e não o seu proprietário. Assim, quem está
na condição de proprietário se sub-roga em todas as dívidas relativamente
ao imóvel (art. 130 do CTN).
126 Direito Tributário - Caio Bartine
A única possibilidade do adquirente se ver livre da responsabilidade tri-
butária é se constar no título da propriedade a prova de quitação dos tributos.
Podemos entender que o título da propriedade, ao qual o Código Tributário
Nacional se refere
, passa a ser a escritura pública. Fato notório é: para que o
tabelião de notas possa identificar na lavratura da escritura a inexistência dos
débitos, as partes interessadas deverão fazer a prova de quitação mediante
apresentação das guias de pagamento dos tributos relativos aos últimos cinco
anos.
Muitos discutem se a obtenção da certidão negativa de débitos (CND)
serve como prova de quitação dos tributos. A resposta é negativa, isso porque
a certidão serve para indicar débitos que estejam ou não inscritos em dívida
ativa. Nesse caso, conforme entendimento jurisprudencial e por critérios de
razoabilidade e proporcionalidade, a obtenção da CND servirá, no máximo,
como forma de elisão de responsabilidade direta do adquirente, possuindo
responsabilidade subsidiária em relação ao alienante ou antigo proprietário,
se os débitos tributários existiam antes da data da alienação.
O STJ tem adotado o entendimento de que, quando o adquirente extrai
a CND, demonstra a existência de sua boa-fé objetiva, não podendo ser res-
ponsabilizado, nem futuramente, pelos débitos tributários existentes antes da
data da alienação, cabendo aoFisco proceder à cobrança dos débitos fiscais
apenas do alienante.
No caso de aquisição de propriedade imóvel em hasta pública, através
de leilão judicial, os tributos estão sub-rogados no preço pago quando do
lance aceito pelo leiloeiro oficial. Porém, não é incomum aparecem débitos
posteriores à arrematação do bem, ensejando a cobrança do adjudicatário do
bem imóvel (art. 130, parágrafo único, do CTN).
b) Sucessão intuitu personae (pessoal)
Quando a lei atribui uma responsabilidade pessoal, entende-se tratar de
uma responsabilidade intuitu personae, ou seja, apenas aquelas pessoas indica-
das pela lei possuem responsabilidade direta pelo cumprimento da obrigação.
São considerados pessoalmente responsáveis:
. O adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos: o adquirente passa a ser o proprietário do bem e o remitente
aquele que prat icou a remição (ato do devedor pagar a dívida e resgatar
um bem). Nestes casos, o adquirente de bens imóveis estará vinculado
ao disposto no art. 130 do CTN, permanecendo com esse dispositivo
o adquirente de bens móveis;
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 127
. O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitando-se a
responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;
. O espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão: até a data da morte, a responsabilidade tributária existente
recairá sobre os bens deixados pelo falecido.
c) Sucessão nas operações societárias
Operações societárias são aquelas que modificam a estrutura original
da sociedade. Tratadas no Código Civil (art. 1.113 do CC/2002) e na Lei
6
.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), temos as seguintes:
. Fusão: duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade
nova, extinguindo-se as sociedades fusionadas;
. Transformação: quando uma sociedade passa de um tipo societário ao
outro, sem a necessidade de dissolução, bastando que haja adequação
à legislação competente;
. Incorporação: quando uma sociedade denominada incorporadora
absorve ao seu patrimônio bens de uma ou mais sociedades (incorpo-
radas) acarretando sua extinção e assumindo todo o ativo e o passivo
das demais;
. Cisão: podendo ser total (quando a sociedade se extingue e o patrimô-
nio disponível serve para constituição de duas ou mais sociedades) ou
parcial (quando divide parte do patrimônio da sociedade, repassando
o patrimônio remanescente para uma outra sociedade ou mesmo
constituindo uma outra sociedade).
Devemos observar que o art. 132 do CTN faz alusão a apenas três tipos
de operações societárias: fusão, transformação e incorporação. Nada diz
respeito á cisão. Como não podemos presumir a responsabilidade tributária,
já que esta decorre única e exclusivamente da lei, não podemos determinar
que esse comando legislativo se estenda a essa operação, aguardando que leis
específicas versem sobre o tema.
Mas
, o fato é que o produto final da formação societária acabará assu-
mindo a integralidade do pagamento dos tributos devidos pelas sociedades
anteriores. Assim
, se uma sociedade A se fusiona com a sociedade B, visando
formar a sociedade C
, os débitos existentes, mesmo anteriormente à data da
operação societária, vão se sub-rogar na nova sociedade constituída. Isto se
dará em qualquer das operações tratadas pelo Código Tributário Nacional
no art. 132.
128 Direito Tributário - Caio Bartine
d) Sucessão tributária no trespasse
Entende-se por trespasse o contrato particular de alienação do estabe-
lecimento empresarial, vulgarmente conhecido como "passa-se o ponto
"
.
Neste negócio jurídico, o alienante vende o estabelecimento empresarial
para o adquirente que irá prosseguir a exploração da mesma atividade ante-
riormente desenvolvida pelo alienante. Pode ser utilizada a mesma ou outra
denominação.
A partir do art. 1.142, o Código Civil trata acerca do estabelecimento
empresarial e das condutas que versam sobre a alienação do mesmo. Reza o
Código que o contrato que tenha por objeto o trespasse propriamente dito (a
alienação em si), só produzirá efeitos quanto a terceiros depois de averbado
à margem da inscrição do empresário na Junta Comercial.
Reitera-se
, contudo, que além de todas as formalidades estabelecidas
pela Lei Civil, o Código Tributário Nacional determina critérios de sucessão
tributária que devem ser analisados pelas partes do negócio jurídico.
As dívidas tributárias existentes até a data da alienação são sub-rogadas
na pessoa do respectivo adquirente. É claro que, no mundo negocial, aquele
adquirente que possui expertise irá realizar toda uma auditoria interna e
verificar o que verdadeiramente está assumindo, negociando o preço justo
da atividade. Mas em matéria tributária, o que importará perante a Fazenda
Pública é saber que as dívidas tributárias estarão sub-rogadas em sua pessoa.
Porém
, o Código Tributário Nacional, a partir do art. 133, determina
que a responsabilidade do adquirente poderá ser integral ou subsidiária. Veja
que em nenhum momento o Código Tributário Nacional determina que o
adquirente e o alienante terão responsabilidade solidária.
A responsabilidade do adquirente será integral, ou seja, ele responderá
por todos os débitos tributários existentes até a data da venda, desde que o
alienante não constitua uma outra atividade em seu nome no prazo de seis
meses. Assim
, se uma pessoa vende uma loja de calçados para um terceiro
e não constitui outro negócio, mesmo que seja em outro ramo de atividade
neste período, a responsabilidade tributária do adquirente será integral.
A responsabilidade tributária do adquirente será, no entanto, subsidiária,
se o alienante
, dentro do prazo de seis meses, estabelecer um novo negócio,
podendo ser no mesmo ou em outro ramo de atividade. Assim, o Fisco pri-
meiramente vai cobrar os débitos existentes antes da venda do alienante e se
este, consequentemente, não tiver como arcar com toda a dívida tributária,
a responsabilidade será direcionada para o adquirente.
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 129
Uma questão jurisprudencial importante se dá no fato do alienante vender
um dos negócios que possuía, ou seja, o alienante repassou ao adquirente ape-
nas um negócio, possuindo outros. Nessa situação, a jurisprudência entende
que o alienante continua possuindo capacidade económica, já que possui
outros negócios em seu nome e assim, determinou que a responsabilidade
do adquirente passa a ser subsidiária.
Com as mudanças implementadas pela LC 118/2005, a sucessão empre-
sarial sofreu alterações substanciais. Na antiga legislação que tratava sobre
falência e concordata (Dec.-Lei 7.661/1945 - revogado), não se poderia con-
ceber a possibilidade de um trespasse enquanto o estabelecimento empresarial
estivesse com a falência decretada ou em processamento de concordata.
Advindo a Lei 11.101/2005
, que trouxe o novo regramento para a falência
e a recuperação de empresas, passa a ser plenamente possível tal alienação,
desde que haja interesse prioritário dos credores com essa venda, autorização
judicial e participação significativa do Ministério Público nessa concordância.
Porém, como ficam os débitos tributários existentes quando a empresa
está falida ou sob recuperação judicial?
Efetivamente
, a dívida tributária continua pertencendo à massa falida,
ou seja, aos de devedores iniciais, não respondendo o adquirente do estabele-
cimento dessa empresa nessas condições. Assim, os débitos continuam com
o alienante, não se sub-rogando na pessoa do respectivo adquirente.
Excepcionalmente, contudo, é possível o adquirente vir a ser responsabiliza-
do pelos débitos da empresa em falência ou em recuperação judicial, quando das
seguintes ocasiões legalmente previstas. Trata-se da chamada norma antielisiva
no trespasse quando autorizados na falência ou na recuperação judicial.
 Assim
, o
adquirente responderá, excepcionalmente, nosseguintes casos:
. Quando for sócio do falido ou da empresa em recuperação judicial, ou
sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial,
mesmo que seja qualquer de seus sócios;
. Quando for parente, em linha reta ou colateral até o 4.° grau, consan-
guíneo ou afim, seja do devedor ou de qualquer sócio;
. Quando for identificado como agente do falido ou de devedor em
recuperação judicial, tendo por único objetivo fraudar a sucessão
tributária.
Veja que nessas hipóteses, mesmo ocorrendo o trespasse em falência ou
em recuperação judicial, as dívidas não permanecem com o devedor principal
130 Direito Tributário - Caio Bartine
falido ou em recuperação, mas com o adquirente. Não se trata da regra, mas
sim, da exceção.
Autorizada a venda, o juízo falimentar competente deverá determinar
que o produto da alienação seja depositado em uma conta à disposição do
juízo pelo prazo de um ano, contado da data da alienação. Tais valores de-
positados ali somente poderão ser utilizados para o pagamento de créditos
extraconcursais (ou seja, que não participam do concurso de credores) ou
para pagamento dos créditos trabalhistas e os de garantia real, uma vez que
estes preferem ao crédito tributário.
7
.
3
.
4
.2 Responsabilidade tributária de terceiros
Existem situações em que o contribuinte está impossibilitado de cumprir
com as obrigações de natureza tributária, fazendo com que a lei desloque a
competência para terceira pessoa assumir esse encargo. Veja que se trata de
uma situação de responsabilidade subsidiária: na hipótese do contribuinte não
assumir a dívida tributária por alguma eventualidade ou situação jurídica,
a lei deslocará a responsabilidade para terceira pessoa, desde que não seja
estranha à relação.
Não se pode atribuir a qualquer pessoa a responsabilidade pelo paga-
mento de débitos de outrem, a menos que tal pessoa possua algum nexo de
causalidade e tenha determinação expressa da lei para assumir tal encargo.
Devemos sempre ter em mente que responsabilidade tributária jamais se
presume, decorrendo única e exclusivamente da lei.
Apesar da responsabilidade de terceiros possuir um rótulo legal de que
os terceiros responsáveis são responsáveis solidários, o STF determinou que a
responsabilidade do terceiro é subsidiária. Isto porque o terceiro responsável
somente poderá ser chamado quando o contribuinte estiver impossibilitado
de cumprir com a obrigação tributária.
O rol previsto no art. 134 do CTN estabelece os seguintes terceiros na
condição de responsáveis:
. Pais: são responsáveis pelos tributos devidos pelos filhos menores;
. Tutores e curadores: serão responsáveis pelos tributos devidos pelos
tutelados ou curatelados. Veja que a responsabilidade não deve atin-
gir o patrimônio do tutor ou do curador, mas sim o patrimônio do
tutelado e do curatelado;
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 131
. Administradores de bens de terceiro: serão responsáveis pelos tributos
devidos pelos bens que administra. Quando se está na condição de
administrador
, esta se dá mediante instrumento público ou particular,
em que determinada pessoa está gerindo o patrimônio de terceiro;
. Inventariante: passa a ser responsável pelos tributos devidos pelo
espólio;
. Síndico e comissário: aqui o Código Tributário Nacional comete
uma impropriedade em manter tais expressões. Estas indicavam os
representantes da massa falida (síndico) e da empresa concordatária
(comissário), quando da égide do Dec.-Lei 7.661/1945, que regia a
antiga falência e concordata. Com o advento da Lei 11.101/2005, o
novo regimento falimentar traz a figura do administrador judicial,
podendo ser uma pessoa física ou jurídica que será responsável pela
condução da massa falida ou da fiscalização da empresa em recupera-
ção judicial, respondendo pelos tributos devidos pela empresa falida
ou em recuperação judicial;
. Tabeliães
, escrivães e demais serventuários de ofício: são responsáveis
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante
eles em razão de seu ofício. É o que ocorre com os Tabeliães de Notas
,
Registradores de Imóveis, dentre outros profissionais das serventias
extrajudiciais, quando da fiscalização dos tributos devidos em ope-
rações de compra e venda de bens imóveis, doação, dentre outras;
. Sócios: são responsáveis na liquidação da sociedade de pessoas. Na
fase de liquidação de uma sociedade, ocorre a apuração de haveres,
verificando o ativo e o passivo da sociedade.
 Neste momento
, caso a
sociedade não possua patrimônio suficiente para a garantia da dívida
tributária
, mediante a desconsideração da personalidade jurídica os
sócios responderão pelos débitos tributários.
Importante ressaltar que os terceiros responsáveis não responderão di-
retamente com o seu próprio patrimônio, mas com o patrimônio, em regra,
daqueles a quem a lei tutelou.
Vale ressaltar que a multa moratória poderá ser transferida para o terceiro
responsável, mas não a multa punitiva, permanecendo esta com o contribuinte
que a gerou.
7
.
3
.
4
.3 Responsabilidade por excesso de poderes
Podemos conceituar o excesso de poder quando determinada pessoa age
além dos limites estabelecidos numa lei ou numa convenção particular.
 Passa
a ser uma espécie do género abuso de poder.
132 Direito Tributário - Caio Bartine
Quando uma pessoa pratica atos resultantes de excesso de poderes, o
Código Tributário Nacional, em seu art. 135 traz um agravante: a responsa-
bilidade de quem pratica adquire caráter pessoal. Isto traduz a existência de
uma responsabilidade direta e pessoal daquele que pratica tais atos com essa
conduta.
Se os terceiros responsáveis, já estudados no item anterior, agirem dessa
maneira, terão sua responsabilidade de forma direta e pessoal, e não mais
subsidiária. O mesmo ocorrerá com mandatários, prepostos e os empregados,
assim também como dos atos praticados pelos diretores, gerentes e demais
representantes das pessoas jurídicas de direito privado.
7.3.4.4 Responsabilidade tributária por infrações
Podemos identificar em matéria tributária duas espécies de infrações:
infrações administrativas, sendo aquelas decorrentes do não cumprimento
da obrigação tributária, quando não conceituadas como crime; e aquelas
infrações definidas em lei como crimes contra a ordem tributária, previstos e
definidos pela Lei 8.137/1990.
No primeiro caso (infrações administrativas), o sujeito passivo res-
ponderá por seus atos independentemente de sua intenção e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos. Trata-se de uma responsabilidade objetiva em
matéria tributária.
No entanto, em se tratando dos crimes contra a ordem tributária, exige-se
a necessidade, para a sua definição, da ocorrência de dolo específico. Inexiste
crime culposo em matéria tributária, admitindo-se a possibilidade apenas de
crime doloso, sendo tal conduta específica.
A Súmula Vinculante 24 traz em sua redação que:
"Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no
art. 1.°, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo
do tributo."
Pelo entendimento sumular, enquanto o processo administrativo fiscal
não for findo, ou seja, enquanto não for prolatada uma decisão administrativa
irreformável, não poderá se configurar o crime contra a ordem tributária.
A responsabilidade pela conduta praticada pelo agente conceituada
como crime determina que sua responsabilidade seja pessoal e direta. No en-
tanto, leva-se em consideração se a prática da conduta criminosa ocorreu no
exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego. Nesta
Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva 133
situação, a responsabilidade não será pessoal, admitindo-se a solidariedade
ou a própria exclusão, desde que haja a ocorrência do devido processo legal,
assegurada a ampla defesa e o contraditório.
7
.
4 DENÚNCIA ESPONTÂNEA
O sujeito passivo da obrigação tributária, conforme já assinalado, tem o
dever legal de cumpri-la. Ocorre que, por inúmeras situações,o sujeito pas-
sivo pode deixar de pagar o tributo devido na respectiva data de vencimento,
gerando todos os encargos legais admitidos.
Caso o sujeito passivo realize o pagamento da dívida principal tributá-
ria
, cumulada com os juros de mora e a correção monetária devida antes do
inicio do processo de fiscalização, poderá apresentar a guia de pagamento
para a autoridade fiscal competente, que receberá o pagamento realizado em
denúncia espontânea, devendo o sujeito passivo ser excluído da multa. É o que
prescreve o art. 138 do CTN.
Ora, como o sujeito passivo analisa o início da fiscalização para efeitos
da denúncia espontânea? Quando do recebimento da notificação ou da autu-
ação respectiva. Caso contrário, não podemos falar em início da fiscalização.
Assim
, para que seja efetivamente traduzida a existência de denúncia
espontânea, há a necessidade do pagamento ser efetuado antes da notificação.
Se o pagamento se der após a notificação de fiscalização, o pagamento será
considerado como mera confissão de dívida, devendo o sujeito passivo realizar
o pagamento do débito tributário com a totalidade de encargos decorrentes
da lei.
Crédito Tributário
Entende-se por crédito tributário o montante devido ao Estado em decor-
rência de uma obrigação tributária principal válida. O seu estudo no Código
Tributário Nacional começa a partir do art. 139 e seguintes.
Tal crédito decorrerá sempre da obrigação tributária principal. Portanto,
a invalidade da obrigação tributária principal faz com que inexista crédito
tributário. Porém, caso o crédito tributário seja constituído de maneira inde-
vida, tal situação não acarretará a nulidade da obrigação tributária principal.
Assim, qualquer circunstância que modificar o crédito tributário ou a
extensão dos efeitos, garantias, privilégios que possam vir a excluir sua exi-
gibilidade, não afeta a obrigação tributária (art. 140 do CTN).
8
.1 LANÇAMENTO
Enquanto o crédito tributário não for externalizado (formalizado) pela
Administração Pública, esta não poderá exigir o que for devido. Restará ape-
nas uma pretensão, mas sem a possibilidade de exigir o seu adimplemento.
Podemos afirmar que o crédito tributário depende de uma formalização
para que se torne exigível. Esta formalização se dá pela existência do lança-
mento.
O art. 142 do CTN define o que passa a ser o lançamento tributário. Reza
o mesmo que:
"Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido todo o procedi-
mento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a penalidade cabível."
136 Direito Tributário - Caio Bartine
Analisando o conceito de lançamento estabelecido no art
.
 142 do CTN
,
podemos identificar os seguintes critérios:
. Competência privativa de autoridade administrativa: a atividade ad-
ministrativa de lançamento somente poderá ser realizada por um
agente público competente. Assim, pela análise do artigo, não pode
o particular praticar a atividade de lançamento, apesar de posicio-
namentos diversos de vários juristas. Apesar desse posicionamento,
a Súmula 436 do STJ determina que, nos casos de lançamento por
homologação, quando o sujeito passivo apenas realiza a declaração
sem, contudo efetuar o pagamento do tributo, a declaração terá efeitos
de constituição definitiva do crédito
, gerando, pois, efeitos de próprio
lançamento;
. Constituição do crédito tributário: o lançamento formaliza o crédito
tributário perante o particular. Enquanto o Fisco não efetua o lança-
mento, não poderá exigir a quantia, mesmo que seja devida. Defendem
doutrinadores que o lançamento declara a existência da obrigação
tributária e constitui o crédito tributário;
. Procedimento administrativo vinculado: segundo o Código Tribunal
Nacional, o lançamento é entendido por um procedimento admi-
nistrativo
, sendo um conjunto de atos administrativos encadeados
entre si para formação de um ato válido. Para boa parte da doutrina,
o lançamento seria considerado um ato administrativo e não um
procedimento administrativo, como descrito no artigo. Ademais,
trata-se de um procedimento administrativo vinculado, ou seja, a
autoridade administrativa não exerce discricionariedade no ato de
lançamento, devendo observar os requisitos estabelecidos em lei, sob
pena de nulidade;
. Verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente:
o ato de lançamento vai definir todos os critérios da hipótese de in-
cidência tributária. Neste caso
, o lançamento deverá trazer em seu
bojo o aspecto espacial (local da ocorrência) e temporal (momento
da ocorrência);
. Determinação da matéria tributável: o lançamento deverá externalizar
para o contribuinte qual a matéria que está sendo tributada e qual o
tributo em questão. Se for imposto, sobre qual espécie de conduta
ou situação jurídica (ou seja, patrimônio, renda ou serviços). É a
definição do aspecto material do fato gerador;
Cap. 8 . Crédito tributário 137
. Cálculo do montante do tributo devido: o lançamento deverá trazer ao
particular qual valor passa a ser devido aos cofres públicos, por meio
da multiplicação da base de cálculo e da alíquota. Trata-se do aspecto
quantitativo do fato gerador;
. Identificação do sujeito passivo: o sujeito passivo pode ser a figura
do contribuinte ou do responsável, conforme já anteriormente es-
tudado. Assim, o lançamento deverá demonstrar quem é o devedor
contribuinte que terá esse dever legal de recolhimento dos valores aos
cofres públicos, em decorrência da prática do fato gerador. Trata-se
de definir parte do aspecto pessoal do fato gerador;
. Proposição da penalidade cabível: não é apenas a identificação do tri-
buto que o lançamento poderá trazer. Uma vez que a multa também
se caracteriza como obrigação principal, ambos podem ser delineados
pelo lançamento. Assim, a aplicação de um auto de infração e impo-
sição de multa se classifica como tipo de lançamento.
Mesmo traduzindo a definição do lançamento estabelecido no art. 142
do CTN, vários doutrinadores tecem críticas formuladas em face desses co-
mandos. Dentre elas, podemos citar os seguintes:
. A formalização da obrigação tributária, por meio das providências
necessárias para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido e identificar o sujeito passivo, é tarefa que incumbe
ora ao Poder Público, ora ao devedor, não se justificando a atribuição
legal de competência privativa à autoridade administrativa;
. A discussão quanto à natureza constitutiva ou declaratória do lan-
çamento é objeto de séria e infindável divergência doutrinária, sus-
tentando os críticos da tese constitutiva que o crédito, entendido
como o direito do credor em exigir a prestação, é parte inseparável da
obrigação tributária, e, como tal, já a integra desde seu nascimento,
quando da ocorrência do fato gerador;
. Embora o CTN afirme tratar-se o lançamento de um procedimento
administrativo, ou seja, de uma sequência de atos, verifica-se que a
formalização da obrigação se dá, sempre, por meio de um ato formal,
que ou está presente somente ao término de um procedimento, ou
independe dessa providência prévia;
. A natureza do tributo não se confunde com a da penalidade pecuniária,
não podendo ser objeto de lançamento.
138 Direito Tributário - Caio Bartine
O conhecimento destas críticas será fundamental
, na sequência do nosso
estudo, quando analisarmos as modalidades de lançamento, e, em especial,
o lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN.
O parágrafo único do art. 142, ao afirmar ser vinculada a atividade do
lançamento, apenas reitera a natureza vinculada e obrigatória de toda ativi-
dade administrativa voltada para a tributação. Estabelece o Código Tributário
Nacional
, em ambos os casos, a responsabilidade funcional do agenteque
desrespeitar essas regras.
O art. 143 do CTN estabelece regra relativa à moeda do lançamento, que
há de ser a moeda nacional
, ou seja, a moeda de curso legal a ser utilizada
também para o pagamento, determinando que a necessária conversão dos
valores expressos em moeda estrangeira, salvo disposição de lei em contrário,
levará em conta a data da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Regra importante é a expressa no art.
 144 do CTN
, que a despeito da
discussão sobre a natureza declaratória ou constitutiva do lançamento
, fixa
ser a este aplicável a lei da data da ocorrência do fato gerador, ou seja, a lei da
data do nascimento da obrigação tributária.
Caso uma nova legislação tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, que tenham ampliado os poderes de investigação
das autoridades administrativas ou outorgado ao crédito tributário maiores
garantias ou privilégios, esta deverá ser aplicada.
Porém
, caso as garantias do crédito tributário atribuam responsabilidade
tributária a terceiros
, a norma não será aplicada, aplicando-se a legislação da
época do fato gerador.
8
.
1
.1 Alteração e revisão do lançamento
Uma vez que houve a ocorrência do lançamento, não significa dizer que
o mesmo seja imutável. Afirmar isso seria determinar que o Poder Público
jamais poderia cometer erros ou abusos.
O lançamento poderá ser alterado nos seguintes casos:
. Impugnação do sujeito passivo: o contribuinte terá um prazo para
oferecer sua defesa administrativa
, caso não haja concordância com
o lançamento. Pela regra geral, esse prazo será de 30 (trinta) dias
contados da notificação. Tal impugnação administrativa observará as
regras estabelecidas no art. 14 do Dec. 70.235/1972 que versa sobre
o procedimento administrativo fiscal;
Cap. 8 . Crédito tributário 139
. Recurso de ofício: tal recurso interposto pela autoridade fazendária
competente será utilizado nas hipóteses estabelecidas no art. 34 do
Dec. 70.235/1972. Sempre caberá recurso de ofício quando a decisão de
primeira instância exonerar o sujeito passivo do pagamento do tributo
e encargos das multas no valor total ou quando deixar de ser aplicada
a pena de perdimento de mercadoria e outros bens. Já nos processos
relativos à restituição de impostos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal não caberá recurso de ofício;
. Por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos
do art. 149: trata-se de uma revisão de ofício do lançamento realizado
pela autoridade fazendária. O rol estabelecido no artigo é taxativo,
sendo que a autoridade fiscal somente poderá rever de ofício nestes
casos específicos.
A autoridade administrativa, depois de ser efetivado o lançamento, não
poderá alterá-lo, de ofício, sob o argumento de que a interpretação jurídica
adotada não era a correta, a melhor ou a mais justa.
O extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos), na Súmula 227 determina:
"A mudança de critério adotado pelo fisco não autoriza a revisão do
lançamento."
Assim, toda e qualquer alteração do lançamento somente poderá ser
realizada dentro dos critérios estabelecidos em lei, conforme determinação
já analisada no art. 145 do CTN.
8
.
1
.2 Modalidades de lançamento
O CTN prevê três modalidades de lançamento a serem efetuadas pela
autoridade competente. São eles:
8
.
1
.
2
.1 Lançamento de ofício
O lançamento direto ou de ofício, previsto no art. 149 do CTN, é efetuado
pela autoridade administrativa sem participação do sujeito passivo, a quem
a lei não atribui qualquer encargo.
Nesta modalidade são de atribuição da Administração Pública todas as
providências necessárias para a formalização da obrigação tributária, sua
apresentação em um documento formal e a notificação do sujeito passivo.
Cabe apenas ao sujeito ativo, no lançamento direto, a responsabilidade de
interpretação da legislação tributária. O exemplo mais comum dessa mo-
140 Direito Tributário - Caio Bartine
clalidade de lançamento é o do IPTU. Embora se apresente como a figura
mais próxima da referida no art. 142 do CTN são hoje cada vez mais raras as
hipóteses legais que estabelecem esta forma de lançamento.
8
.
1
.
2
.2 Lançamento por declaração
O lançamento por declaração ou misto, cuja previsão se encontra no art.
147 do CTN
, conta com a participação conjugada da Administração com a
do particular. Nesta modalidade a lei estabelece a obrigação do sujeito pas-
sivo ou de terceiro de prestar ao fisco informações sobre a matéria de fato,
cabendo ao agente público formalizar a obrigação com base na declaração
prestada, que goza de presunção de veracidade. Decorre dessa divisão entre
os sujeitos ativo e passivo as responsabilidades relativas à interpretação da
legislação tributária, fornecimento de dados e elaboração dos cálculos, a
distribuição do risco quanto ao cometimento de enganos, estando disci-
plinadas as possibilidades de revisão dos dados nos parágrafos do art. 147
e no art. 148 do CTN.
Caso o contribuinte seja omisso quanto às declarações ou preste decla-
rações falsas, caberá à autoridade administrativa rever de ofício e realizar um
novo lançamento, nos termos do art. 149, II, do CTN.
Parte do Impostos sobre a Importação e sobre a Exportação decorre do
lançamento por declaração. O mesmo se dá, em alguns Estados, com o 1TCMD
e em alguns Municípios com o ITBI.
8
.
1
.
2
.3 Lançamento por homologação
O lançamento por homologação ou autolançamento previsto no art. 150
do CTN é aquele que incumbe ao próprio sujeito passivo do cálculo do valor
devido e de seu recolhimento
, independentemente de qualquer manifestação
por parte das autoridades administrativas.
A lei, na verdade, reconhece não ser necessário o lançamento, ou seja, a
formalização da obrigação pelo agente administrativo, impondo ao devedor
o dever de efetuar o pagamento, atribuindo a este toda a responsabilidade
pela interpretação da legislação tributária, cálculo e correto recolhimento
do tributo. Cabe à autoridade tributária somente a fiscalização da retidão
do valor pago, sendo que apenas quando omisso o devedor, ou incorreto o
valor recolhido, é que haverá a necessidade de que o fisco venha a efetivar
o lançamento, que virá, nestas hipóteses, acompanhado da imposição de
penalidade por descumprimento do dever legal.
Cap. 8 . Crédito tributário 141
Embora simples esse mecanismo, é complexa sua elaboração legal, o
que se pode atribuir à necessidade de que o CTN viesse a manter alguma
correspondência com as premissas firmadas no art. 142, de que o lançamento
é sempre necessário e privativo da autoridade administrativa.
O prazo para que a autoridade fiscal homologue a apuração desse
lançamento é de 5 (cinco) anos, podendo a homologação ocorrer de forma
expressa ou tácita.
Dá-se homologação expressa quando, dentro do prazo de cinco anos, hou-
ver manifestação por escrito da autoridade fazendária, situação esta incomum.
Temos a homologação tácita quando expirar o prazo de cinco anos sem
qualquer manifestação contrária da autoridade fazendária. Ocorrendo a
homologação, seja expressa, seja tácita, ocorrerá a extinção do crédito
tributário.
Conforme vimos, caso o sujeito passivo apenas efetue a declaração sem a
antecipação do pagamento do tributo, a declaração terá efeitos de constituição
definitiva do crédito tributário, uma vez que será uma confissão de dívida rea-
lizada
, sem a necessidade, neste caso, de homologação por parte da Fazenda
Pública (Súmula 436 do STJ).
São exemplos de tributos sujeitos a lançamento por homologação o IR,
ITR, IPI, ICMS etc. Grande parte dos tributos está sujeito a essa modalidade
de lançamento.
Mostra-se oportuna, neste ponto, reflexão quanto à diferença entre
lançamento e auto de infração, dada a frequência com que tais atos, essen-
cialmente distintos e juridicamente inconfundíveis, são veiculados por meio
de um único documento.
Lançamento, como foi visto, é ato que tem por pressuposto necessário a
ocorrência de um ato lícito e que formaliza uma relação jurídica de tributo.
Autode infração tem por pressuposto um ilícito e impõe uma penalida-
de, que pode ser pecuniária (multa) ou uma conduta de fazer ou não fazer.
Assim, consubstancia um lançamento o documento que instrumentaliza a
cobrança de um tributo e caracteriza um auto de infração, stricto sensu, o do-
cumento que veicula a imposição de uma penalidade, cobrando uma multa
ou exigindo uma conduta.
Acontece
, no entanto, como adverte Paulo de Barros Carvalho, que na
prática é comum que sob o título de "auto de infração" sejam veiculados dois
atos conjugados em um único documento: um de lançamento (exigindo um
142 Direito Tributário - Caio Bartine
tributo) e outro de aplicação de penalidade. Isto ocorre nos casos como o da
constatação pelo fisco da falta de recolhimento ou de recolhimento a menor
de um tributo.
Nessas hipóteses haverá a necessidade do lançamento relativo ao tributo
devido e da formalização documental da aplicação da penalidade decorrente
do descumprimento do dever legal de pagar corretamente o tributo no prazo
devido, o que, usualmente, é feito por meio de um documento único, que,
embora conjugando dois atos distintos, mantém, em seu sentido lato, o título
de "auto de infração". Ocorrendo, por outro lado, hipótese em que nenhum
tributo é devido, como no caso do descumprimento de um dever legal tribu-
tário, como a falta da entrega, no prazo, da declaração do Imposto de Renda
por quem não tem imposto a pagar, situação em que o ilícito tributário dará
ensejo apenas à lavratura de um ato relativo à aplicação de penalidade, tipi-
ficando um auto de infração em sentido estrito.
8
.
2 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Dentre os atributos do crédito tributário destaca-se o da exigibilidade,
ou seja, o direito do credor de, formalizada a obrigação, exigir o objeto da
prestação.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário tem como principal
objetivo vedar a cobrança do crédito tributário, afastando a situação de
inadimplência do contribuinte.
Ressalta-se
, entretanto, que as hipóteses de suspensão não impedem a
constituição do crédito tributário tampouco suspende o prazo decadencial.
No entanto, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede que
o prazo prescricional tenha curso. Impedindo a execução fiscal ou suspen-
dendo o seu curso, a suspensão da exigibilidade do crédito pode ensejar ao
contribuinte o direito de obter a certidão de regularidade fiscal, mesmo que
seja positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN).
O art. 151 do CTN estabelece as hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, que são:
. Moratória;
. O depósito do seu montante integral;
. As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
. A concessão de medida liminar em mandado de segurança;
Cap. 8 . Crédito tributário 143
. A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial (inciso incluído pela Lei Complementar 104,
de 10.01.2001).
. O parcelamento (inciso incluído pela Lei Complementar 104, de
10.01.2001).
Analisaremos cada uma das hipóteses a seguir:
8
.
2
.
1 Moratória
Trata-se da dilação do prazo de pagamento de um crédito tributário
vincendo, concedendo ao devedor maior prazo para o pagamento do débito.
É sempre dependente de lei (CTN, art. 97, VI) e viabiliza que o pa-
gamento possa ser efetuado, no prazo dilatado, em uma ou mais parcelas.
Encontra-se disciplinada nos arts. 152 a 155 do CTN, cujos principais
comandos são:
. A definição de que a competência para sua concessão é, em regra, da
pessoa política competente para a instituição do tributo, somente
podendo a União conceder moratória de tributos dos Estados, DF e
Municípios quando o faça simultaneamente com os seus tributos; e
. Pode ser concedida em cará ter geral ou individual,
 assim como limitar-
-se a determinada região, classe ou categoria de sujeitos passivos,
devendo sempre a lei regular todos os seus termos, definindo-os na
concessão em caráter geral ou estabelecendo os critérios a serem
observados pela autoridade administrativa na concessão em caráter
individual.
A moratória abrangerá somente os créditos definitivamente constituídos
à data da lei ou do despacho que a conceder. Entendemos por créditos defi-
nitivamente constituídos aqueles que já foram devidamente lançados pela
autoridade fiscal competente.
8
.
2
.2 Depósito do montante integral
O depósito do montante integral do tributo constitui uma faculdade legal
de suspensão da exigibilidade do crédito tributário colocada à disposição do
contribuinte que pretenda discutir exigência fiscal.
Para esse fim deve o depósito, administrativo ou judicial, ser efetuado
em dinheiro e corresponder integralmente ao valor exigido pelo fisco (nesse
sentido, a Súmula 112 do STJ: "O depósito somente suspende a exigibilidade
144 Direito Tributário - Caio Bartine
do crédito tributário se for integral ou em dinheiro"). Efetivado o depósito
nessas condições a suspensão se dá por força de lei, independentemente de
qualquer manifestação da autoridade administrativa ou judicial, impedindo
a propositura de ação de execução fiscal. Por ser voluntário, não se confun-
de com a inconstitucional exigência expressa no art. 38 da Lei 6.830/1980,
ofensiva às garantias de ampla defesa e de acesso ao Judiciário. Não se trata,
também, de garantia do Juízo, que pudesse condicionar a concessão ou não
de medida liminar, hipótese diversa de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
O extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos) já havia se manifestado
no sentido do descabimento da exigência do depósito como condição da
ação anulatória:
"Súmula 247. Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito
fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830, de 1980".
Após reiteradas decisões sobre a matéria, o STF editou a Súmula Vin-
culante 28, que reza:
"É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de
admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibili-
dade do crédito tributário".
O depósito realizado somente poderá ser levantado ou convertido em
renda após o trânsito em julgado da sentença.
8
.
2
.3 Reclamações e recursos administrativos
Trata-se do início do processo administrativo tributário, quando o
contribuinte não concorda com a exigibilidade do crédito tributário pelo
lançamento.
O processo administrativo tributário abrange todo o procedimento ad-
ministrativo de fiscalização e de autuação, bem como o processamento das
defesas e dos recursos administrativos.
A legislação utilizada para tratar do processo administrativo fiscal é o
Decreto 70.235/1972. O prazo para que o Fisco se manifeste em processos
administrativos relativos a pedidos de ressarcimento ou recursos interpostos
pelo contribuinte é de 360 (trezentos e sessenta) dias. Essa determinação se
dá pela Lei 11.457/2007 que unifica a arrecadação e fiscalização da Secretaria
da Receita Federal com a Secretaria da Receita Previdenciária, surgindo a
Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 24 da Lei 11.457/2007).
Cap. 8 . Crédito tributário 145
Interessante ressaltar que, até o advento da Lei 11.457/2007 não havia
determinação legal para que o Fisco se manifestasse nos processos adminis-
trativos até o seu final.
Atualmente, a duração razoável do processo, seja administrativo, seja
judicial, foi erigida ao status de cláusula pétrea, prevista no art. 5.°, LXXVIII,
da CF/1988, que diz:
"A todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razo-
ável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua
tramitação."
Seja a defesa realizada pelo contribuinte perante a primeira instância
administrativa
, por meio das Delegacias da Receita ejulgamentos, até recursos
interpostos para a segunda instância administrativa, seja perante o Tribunal
de Impostos e Taxas (TIT) ou perante o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), sua admissibilidade tempestiva acarreta a suspensão da exi-
gibilidade do crédito,sem a necessidade de qualquer caução do contribuinte.
Corroborando com o disposto no parágrafo acima, o STF editou a Sú-
mula Vinculante 21:
"É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de
dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo."
8
.
2
.4 Concessão de medida liminar em mandado de segurança
Tem cabimento o mandado de segurança quando da ocorrência de ameaça
ou lesão a direito líquido e certo perpetrado por autoridade administrativa, de
maneira ilegal ou abusiva. Como uma das principais garantias constitucionais,
tem o seu fundamento no art. 5.°
, LXIX, do Texto Maior.
A regulamentação do mandado de segurança se dá pela Lei 12.016/2009.
Passa a ser um dos instrumentos mais utilizados em matéria tributária
.
O que suspende a exigibilidade do crédito tributário não é a impetração
do mandado de segurança, mas a concessão da liminar.
São requisitos para concessão da liminar aqueles estabelecidos no art.
7
.
°
, III, da Lei 12.016/2009, que são o relevante fundamento do pedido (fumus
boni júris) e perigo da ineficácia da medida (periculun in mora). Comprovados
os requisitos, a liminar deverá ser concedida.
Conforme determina o § 3.° do art. 7.° da Lei 12.016/2009
, os efeitos
da medida liminar, salvo se revogada ou cassada, persistirão até a prolação
da sentença.
146 Direito Tributário - Caio Bartine
8
.
2
.5 Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras
espécies de ações judiciais
Outras ações judiciais admitem a possibilidade de concessão de liminares
ou de tutela antecipada, o que poderá acarretar a suspensão da exigibilidade
do crédito tributário. Por exemplo, admite-se liminar em ação cautelar tendo
por fim suspender a exigibilidade do crédito tributário.
O poder geral de cautela resta previsto no art. 796 e seguintes do CPC,
podendo o juiz deferir, em caráter incidental, providências cautelares requeri-
das a título de antecipação da tutela, sem que haja necessidade de ajuizamento
de ação cautelar.
O art. 273 do CPC prevê a possibilidade do juízo competente antecipar,
nos próprios autos da ação, de maneira total ou parcial, os efeitos da tutela
desde que haja prova inequívoca da verossimilhança da alegação e haja receio
de dano irreparável ou de difícil reparação.
Uma vez concedida a antecipação da tutela, enquanto perdurar os seus
efeitos, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
5
.
2
.
6 Parcelamento
Trata-se de uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário consistente na dilação do prazo de pagamento de créditos tributá-
rios vencidos. Deverá ser concedido nas formas e nas condições estabelecidas
em lei.
Uma vez que o parcelamento se refere à dilação do prazo de pagamento de
créditos vencidos, existe a incidência de multa e juros de mora devidos por lei.
Várias leis foram editadas com o fito de conceder o parcelamento, tais
como o REFIS, instituído pela Lei 9.964/2000, abrangendo os tributos ad-
ministrados pela Secretaria da Receita Federal e o PAES (Parcelamento Espe-
cial) , também para tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
possibilitando a redução, pela metade, das multas moratórias e dos juros.
A própria lei que cria o parcelamento poderá atribuir as hipóteses de
exclusão do benefício pelo seu inadimplemento. Em boa parte das legislações,
a manutenção, em aberto, de três parcelas, consecutivas ou não, implicaria,
após a comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento.
Uma vez que houve a rescisão do parcelamento, será efetuada a apuração
do valor original do débito, com a incidência de todos os acréscimos legais,
prosseguindo a exigibilidade do crédito tributário.
Cap. 8 . Crédito tributário 147
8
.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITOTRIBUTÁRIO
As hipóteses de extinção do crédito tributário estão estabelecidas no art.
156 do CTN. Trata-se de um rol taxativo
, sendo o crédito somente extinto
nesses casos assinalados. Na ADIn 1.917
, o STF sinalizou que as hipóteses são
taxativas. No entanto
, no julgamento da ADIn-MC 2.045 manifestou o STF
entendimento contrário, determinando que as hipóteses não são taxativas.
Pela análise do art. 156 do CTN
, são hipóteses de extinção do crédito
tributário:
. Pagamento;
. Compensação;
. Transação;
. Remissão;
. Prescrição e decadência;
. Conversão do depósito em renda;
. Pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no art. 150 e seus §§ l.°e4.°;
. Consignação do pagamento, nos termos do disposto no § 2.° do art.
164;
. Decisão administrativa irreformável
, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anula-
tória;
. Decisão judicial passada em julgado;
. Dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabe-
lecidas em lei (acrescentado pela LC 104/2001).
Analisaremos cada hipótese detalhadamente:
8
.
3
. / Pagamento
Trata-se da maneira mais comum de realizar a extinção de uma obrigação.
Em matéria tributária
, tal possibilidade não se faz diferente.
Uma vez que o sujeito passivo realiza o pagamento integral do crédito
tributário
, tal fato acarretará a sua extinção.
Caso não haja por parte da legislação tributária fixação para o paga-
mento do tributo
, o vencimento ocorrerá 30 (trinta) dias após a notificação
de lançamento.
148 Direito Tributário - Caio Bartine
O art. 157 do CTN determina que a imposição de penalidade não ilide
o pagamento integral do crédito tributário, denotando que a penalidade não
substitui o tributo devido.
A Fazenda Pública não pode negar a receber o pagamento de um tributo
sob o argumento de que existe uma dívida tributária não paga de outro tributo.
A determinação do prazo para o pagamento de determinado tributo não
depende apenas da lei, podendo ser fixada outra data para pagamento de um
tributo por ato normativo. No entanto, a determinação de pagamento ante-
cipado com vencimento anterior à própria ocorrência do fato gerador acaba
estabelecendo uma obrigação tributária adicional, portanto, dependente de
lei específica.
Se o débito tributário não for pago na data do vencimento terá o acrés-
cimo de juros de mora sem prejuízo da multa moratória e outras penalidades.
É plenamente possível a cumulação dos juros com a multa moratória, uma
vez que estes não se confundem. A multa moratória pune o descumprimento
da lei que determina o pagamento do tributo numa determinada data de
vencimento. Os juros moratórios compensam a falta da disponibilidade que
o ente público possui pelo não pagamento.
Tal possibilidade de cumulação já era pacífica, conforme reza a Súmula
209 do extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos):
"Nas execuções fiscais da Fazenda Nacional, é legítima a cobrança
de juros de mora e multa moratória".
8
.
3
.
1
.1 Pagamento indevido
Nada obsta do su jeito passivo realizar o pagamento do tributo de maneira
indevida. Caso isso venha a acontecer, o sujeito passivo deverá ter o valor
devolvido, pois o pagamento indevido importa em enriquecimento sem causa
do ente público estatal.
Para tanto, o sujeito passivo pode, seja pela via administrativa ou judi-
cial, pleitear a repetição do indébito fiscal, conforme determina o art. 165 e
seguintes do Código Tributário Nacional.
Aquele que suportou o encargo financeiro, ou seja, aquele que realizou
o pagamento de maneira indevida possui legitimidade ativa para pleitear a
sua devolução, seja contribuinte ou não. Isso porque uma terceira pessoa que
não realizou o fato gerador da respectiva obrigação tributária (responsável)
pode ter assumido o encargo financeiro.
Cap. 8 . Crédito tributário 149
Em certas ocasiões, o sujeito passivo que pagou indevidamente não quer
a devolução dos valores pagos indevidamente, mas a sua compensação, sendo
plenamente possível perante a Fazenda Pública.
A prova do pagamento do tributo indevido é indispensável para que o su-
jeito passivo, seja pela via administrativa ou judicialmente, possa requerer à
devolução dos valores ou a sua compensação.
O direito à restituiçãoou a compensação de indébitos ocorridos a partir
de 09 de junho de 2005 - data em que entrou em vigor a modificação legisla-
tiva no art. 168 do CTN - deve ser exercido dentro do prazo de 5 (cinco) anos
contados da data do pagamento.
Como já salientado, a restituição pode ser requerida pela via adminis-
trativa ou judicial. Se realizada pela via administrativa, poderá a Fazenda
Pública negar o direito de restituição.
Caso o sujeito passivo queira anular a decisão administrativa denegatória
da restituição, poderá ingressar judicialmente com uma ação anulatória da
decisão administrativa cumulada com a repetição dos valores ou com a compen-
sação. Essa ação específica prescreve em 2 (dois) anos contados da decisão
administrativa irreformãvel.
Assim
, podemos fixar o entendimento da seguinte forma:
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO-JUDICIAL
AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO
Prazo de cinco anos contados do paga-
mento indevido
AÇÃO ANULATÓRIA DE DECISÃO
ADMINISTRATIVA
Prazo de c/o/s anos contados da publica-
ção da decisão administrativa irreformã-
vel
8
.
3
.2 Compensação
O instituto da compensação foi criado pelo Direito Privado, existindo
quando duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da ou-
tra, sendo que as duas obrigações se extinguem até onde se compensarem.
Assim, quando o sujeito passivo de uma obrigação tributária é, ao mesmo
tempo, credor e devedor da Fazenda Pública, poderá compensar os débitos
e créditos tributários que sejam líquidos e certos, vencidos e vincendos, desde
que haja autorização legal específica. O art. 170 do CTN traz considerações
gerais sobre o instituto da compensação tributária.
150 Direito Tributário - Caio Bartine
Pela regra geral, a compensação somente poderá ser realizada entre tributos
da mesma espécie tributária, ou seja, impostos com impostos, taxas com taxas,
contribuições com contribuições, e assim sucessivamente. No entanto, poderá
a lei tributária autorizar a compensação de tributos de espécies diferentes.
O art. 74 da Lei 9.430/1996, tendo sido alterado pela Lei 10.637/2002,
autorizou que o sujeito passivo pudesse realizar a compensação de tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Como, atualmente, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil é a unificação da fiscalização e arrecadação
dos tributos que já eram administrados pela Secretaria da Receita Federal com
tributos arrecadados pela Secretaria Previdenciária, é plenamente possível a
compensação de impostosfederais com contribuições sociais, uma vez que ambos
são arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Ademais, não se podem compensar tributos que ainda não transitaram
em julgado. Veda-se, portanto, a compensação de créditos mediante liminar
ou tutela antecipada (art. 7.°, § 2.°, da Lei 12.016/2009).
8
.
3
.3 Transação
Considera-se transação um acordo estabelecido entre o Estado e o par-
ticular
, em que ocorrem concessões mútuas para terminação de qualquer
litígio, com a consequente extinção do crédito tributário.
Para o instituto da transação tributária, para que ocorra de maneira válida,
a lei determina a observância de certos fatores (art. 171 do CTN):
. Necessidade de lei autorizativa;
. Existência de concessões mútuas entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo da obrigação tributária;
. Terminação do litígio;
. Extinção do crédito tributário.
8
.
3
.
4 Remissão
É o perdão da dívida tributária principal, podendo ser de forma total
ou parcial.
Como espécie de benefício fiscal, a remissão deverá ser autorizada por
lei específica, sendo concedida por despacho fundamentado de uma autoridade
administrativa competente.
Para que ocorra a remissão, a lei poderá levar em consideração as seguin-
tes situações (art. 172 do CTN):
Cap. 8 . Crédito tributário 151
. Situação económica do sujeito passivo: pode ser que a lei autorize
uma remissão levando em consideração a situação económica em
que se encontra o contribuinte, podendo perdoar-lhe a dívida em
decorrência dessa situação;
. Erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria de
fato: poderá ocorrer em situações que o contribuinte realiza o paga-
mento em código de receita diferenciada, ou seja, erros materiais que
podem gerar débitos e o consequente perdão da dívida tributária;
. Diminuta importância do crédito tributário: muitas vezes o valor a
ser cobrado do contribuinte é tão ínfimo que a movimentação pro-
cessual acaba saindo com valor maior que a própria dívida, devendo
ser perdoada a dívida tributária;
. Considerações de equidade: pelo senso de justiça poderá ocorrer o
perdão da dívida tributária, desde que não implique na dispensa do
pagamento de um tributo devido;
. Condições económicas de uma determinada região: em decorrência
de situações excepcionais, uma região poderá sofrer um impacto
económico negativo que poderá levar a uma inviabilidade dos con-
tribuintes, ensejando, através de lei específica, o perdão da dívida
tributária.
8
.
3
.
5 Decadência tributária
Consiste na perda do direito do Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento. Em suma, é a perda do direito de lançar.
Enquanto não ocorrer o lançamento tributário, o Fisco estará impedido
de exigir o tributo. Porém, o Fisco tem um prazo para que possa exigir o crédito
tributário, sendo este de 5 (cinco) anos, dependendo do tipo de lançamento ao
qual o tributo esteja sujeito.
Assim
, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou
por declaração, o prazo de cinco anos é contado a partir do primeiro dia do
exercício financeiro seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado
(art. 173,1, do CTN).
Exemplificando, vamos imaginar que o sujeito passivo deveria receber
o carnê de IPTU até fevereiro de 2009. Entende-se que o carnê de IPTU é o
lançamento do tributo em questão; se este não foi realizado até a data esperada
e nem durante o exercício de 2009, o prazo decadencial terá o seu início a
152 Direito Tributário - Caio Bartine
partir de janeiro de 2010. Lembrando, ainda, que o IPTU é um tributo sujeito
a lançamento de ofício.
Quando o tributo for sujeito a lançamento por homologação cujo pagamento
ocorreu antecipadamente, o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário é de cinco anos contados do fato gerador (art. 150, § 4.°, CTN).
Podemos concluir, assim, a contagem de prazos da seguinte forma:
CONTAGEM DE PRAZO DECADENCIAL
TIPO DE LANÇAMENTO CONTAGEM DE PRAZO
Tributos sujeitos a lançamento de oficio
ou por declaração.
5 anos contados a partir do primeiro dia
do exercício financeiro seguinte (art. 173,
1
, CTN).
Tributos sujeitos a lançamento por homo-
logação.
5 anos contados da ocorrência do fato ge-
rador (art. 150, § 4°, CTN).
Entretanto, temos uma situação que merece toda a atenção: pode ocor-
rer, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, do sujeito
passivo prestar as declarações sem realizar o pagamento do tributo.
Neste caso, inexiste decadência tributária, uma vez que a declaração
realizada pelo sujeito passivo trata-se de confissão de dívida, portanto, consti-
tuindo o crédito tributário. Assim, se houve a declaração sem o pagamento do
tributo, a declaração serve como forma de lançamento, não correndo prazo
decadencial nessa situação. É o que determina a Súmula 436 do STJ:
"A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal
constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por
parte do fisco."
O prazo decadencial não sofre qualquer espécie de suspensão ou inter-
rupção de seu prazo; sendo matéria de ordem pública, deverá ser arguida da
ofício pelo juiz.
8
.
3
.6 Prescrição tributária
Consiste na perda do direito do Fisco cobrar judicialmente o crédito
tributário. A ação de cobrança do crédito tributário é a execução fiscal. Sendo
assim, a prescrição é a perda do direito da Fazenda Pública executar o crédito
tributário.
Cap. 8 . Crédito tributário 153
Para que o Fisco possa promover a ação de execução fiscal, se faz a
necessidade da existênciade um título executivo. Este título executivo que
compõe a execução fiscal é a Certidão de Dívida Ativa (CDA), extraída após
a inscrição do crédito tributário em dívida ativa.
O prazo prescricional é de 5 (cinco) anos contados do lançamento definitivo.
Diferentemente do que ocorre com a decadência tributária, o prazo
prescricional pode ser suspenso ou interrompido.
Suspendem o prazo prescricional as hipóteses estabelecidas no art. 151
do CTN: moratória, depósito integral, recursos administrativos, concessão
de liminar em mandado de segurança ou de liminar e tutela antecipada nas
demais ações e parcelamento.
Interrompem o prazo prescricional as hipóteses estabelecidas no art. 174,
parágrafo único, do CTN: o despacho do juiz quando da citação da execução
fiscal, o protesto judicial, o ato judicial que constitua o devedor em mora e o
ato, mesmo que extrajudicial, que importe em confissão de dívida do devedor.
O prazo prescricional pode sofrer várias suspensões, mas devido à se-
gurança jurídica, a interrupção do prazo prescricional poderá ocorrer uma
única vez.
8
.
3
.
6
.1 Prescrição intercorrente
Prescrição intercorrente é a que ocorre no curso do processo executivo.
Quando o devedor ou seus bens não forem encontrados pelo Fisco, o juízo
competente determinará a suspensão do processo por um ano. Findo esse
prazo, o processo executivo é arquivado.
Se o processo perdurar no arquivo sem qualquer diligência por parte da
autoridade fazendária por, pelo menos, 5 (cinco) anos, o juízo competente,
após ouvida a Fazenda Pública, ordenará a prescrição intercorrente.
Reza a Súmula 314 do STJ:
"Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo de prescrição quinquenal
intercorrente".
8
.
3
.7 Conversão do depósito em renda
Outra forma de extinção do crédito tributário prevista no CTN é a con-
versão do depósito em renda a favor do ente público estatal.
O sujeito passivo realiza o depósito do montante integral nas ações ju-
diciais com o fito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Neste
154 Direito Tributário - Caio Bartine
caso, o depósito judicial serve como caução para, enquanto o mérito da ação
judicial não for discutido, impossibilitar a Fazenda Pública de prosseguir com
a cobrança do crédito tributário. O sujeito passivo que não obtiver êxito na
discussão judicial terá o depósito realizado convertido em renda a favor do
ente público, acarretando a extinção do crédito tributário.
Outra forma de conversão do depósito em renda se dá através da ação
consignatória, pois o sujeito passivo já realiza o depósito com o intuito de,
julgado procedente o pedido, convertê-lo em renda a favor do ente federativo,
extinguindo o crédito tributário.
8
.
3
.8 Pagamento antecipado e homologação do lançamento
Conforme vimos, o lançamento é um procedimento administrativo
vinculado pelo qual a autoridade administrativa competente torna o crédito
tributário exigível.
Dentre as modalidades de lançamento temos o lançamento por homologa-
ção, onde o sujeito passivo realiza a antecipação do pagamento do tributo devido
e realiza a declaração, aguardando que a Fazenda Pública realize a homologação.
O ato de homologação nada mais é do que a anuência da autoridade ad-
ministrativa competente com o procedimento realizado pelo sujeito passivo,
podendo ocorrer de forma expressa ou tácita, quando do decurso do prazo
de cinco anos sem qualquer manifestação.
Assim, ocorrendo a homologação do lançamento pela autoridade fazen-
dária acarretará a extinção do crédito tributário.
8
.
3
.9 Consignação em pagamento
Trata-se de uma medida judicial em que o sujeito passivo pretende adim-
plir com a obrigação tributária para que não incorra em mora. Para tanto, o
sujeito passivo oferece o crédito tributário em juízo para que a procedência
da medida judicial acarrete a consequente extinção do crédito tributário.
A ação de consignação em pagamento vem regulada no art.
 164 do CTN,
que diz:
"Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa no recebi mento, ou subordi nação deste ao pagamento de
outro tributo ou de pena I idade, ou ao cumpri mento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
Cap. 8 . Crédito tributário 155
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público
de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1.° A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante
se propõe a pagar.
§ 2.°Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetu-
ado e a importância consignada é convertida em renda; julgada impro-
cedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito tributário
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis."
A finalidade principal do sujeito passivo não é a de realizar a discussão
jurídica sobre o cumprimento da obrigação tributária. Se o sujeito passivo
se propõe a realizar a ação de consignação em pagamento ele tem a certeza
jurídica que tem o dever legal de efetuar o cumprimento da obrigação.
No entanto, o que pode gerar dúvida é a quantia a ser depositada, quem
deve ser a pessoa jurídica de direito público legitimada para receber a quantia,
dentre outras. Mas o dever de pagar é incontestável nessa ação. Para isso, o
sujeito passivo possui outras medidas judiciais cabíveis mais adequadas (ação
anulatória de débito fiscal, mandado de segurança etc.).
A ação consignatória pode ser efetivada através dos depósitos judiciais
realizados em dinheiro da importância que seja considerada devida pelo
consignante.
Caberá ao sujeito passivo realizar a ação consignatória no lugar do pa-
gamento, cessando para o devedor os juros e demais encargos, salvo quando
a ação for julgada improcedente.
8
.
3
.
10 Decisão administrativa irreformável
Entende-se por processo administrativo tributário ou processo administra-
tivo/iscai aquele pelo qual tanto a Administração Pública quanto o particular
discutem uma pretensão fora do âmbito judicial, mediante sequência ordenada
de atos administrativos autorizados por lei.
Apesar de ser uma pretensão tanto da Fazenda Pública quanto do par-
ticular, a doutrina majoritária resume que o processo administrativo fiscal
demonstra a situação de inconformismo do contribuinte ou responsável em
relação ao lançamento tributário.
É fato que o contribuinte não tem a necessidade de discutir sua preten-
são na esfera administrativa, mas o faz por sua liberalidade. Não se adota no
país uma obrigatoriedade por parte do particular em, inicialmente, esgotar as
vias administrativas para, posteriormente, ingressar na esfera judicial, salvo
exceções constitucionalmente previstas.
156 Direito Tributário - Caio Bartine
Para a definição da coisa julgada em face do particular, nosso país adota
o chamado sistema inglês ou de jurisdição única.
 Neste sistema
, caberá ao
Poder Judiciário a decisão definitiva da pretensão do particular, e não a um
tribunal administrativo.
Somente em casos excepcionais o Poder Judiciário não poderá rever os
atos administrativos (por exemplo, quando temos os atos discricionários),
quando da existência dos critérios de conveniência e oportunidade. Assim, o
Poder Judiciário não poderá discutir o mérito do ato administrativo, uma vez que
poderá, se o fizer, caracterizar a violação ao princípio da separação dos Poderes.
O processo administrativo fiscal é regulado pelo Decreto 70.
235/1972
, es-
tabelecendo os atos pelos quais a pretensão administrativa será materializada.
Tal decreto tem força de lei e somente poderá ser alterado mediante lei ordi-
nária
, trazendo em seu bojo todos os elementos suficientes para a discussão da
pretensão do particular ou da própria Fazenda Pública na esfera administrativa.
Assim, quando o sujeito passivo inicia o processo administrativo, sendo
julgado a seu favor e não cabendo mais recurso administrativo, acarretaráa extinção do crédito tributário
, uma vez que a Fazenda Pública não mais
poderá discutir o mérito administrativo na via judicial.
A decisão administrativa não poderá ser reformada quando for contrária
aos interesses da Administração Pública, desde que tenha sido decidida em
última instância
, o que significa que a decisão do Tribunal Administrativo
faz coisa julgada material contra a Administração Pública. Mesmo que ocorra a
hipótese de nulidade da decisão administrativa de última instância não poderá
ser objeto de qualquer medida judicial por parte da Administração Pública.
8
.
3
./ 7 Decisão judicial transitada em julgado
Como vimos
, para a definição da coisajulgada em face do particular, nosso
país adota o chamado sistema inglês ou de jurisdição única. Neste sistema,
caberá ao Poder Judiciário a decisão definitiva da pretensão do particular, e
não a um tribunal administrativo.
Uma vez que o sujeito passivo teve a seu favor uma decisão judicial
transitada em julgado, ta situação acarretará a extinção do crédito tributário.
8
.
3
.12 Dação em pagamento de bens imóveis
O Direito Tributário somente admite o pagamento de tributo por meio
de duas formas: dinheiro ou dação em pagamento de bens imóveis.
 As demais
formas para extinção do crédito tributário não são formas de pagamento,
sendo admitidas
, por lei, apenas essas duas modalidades de pagamento.
Cap. 8 . Crédito tributário 157
Trata-se de um instituto criado pelo Direito Privado e aproveitado pelo
Direito Tributário como meio de pagamento de débitos tributários existentes
perante o ente público estatal.
Disciplinada no art. 356 do CC, a dação em pagamento consiste em
acordo liberatório feito entre credor e devedor, sendo que o credor consente
da entrega de coisa diversa da avençada. Um dos principais fundamentos da
dação em pagamento é a concordância do credor para a aceitação.
Em matéria tributária, apesar de admitida, não pode se configurar como
praxe de aceitação pelo Poder Público, uma vez que todos os atos negociais
devem passar pelo crivo do princípio da indisponibilidade de bens públicos.
A dação em pagamento dependerá, no entanto, de lei própria da cada
ente federativo autorizando tal medida. O que o Código Tributário Nacional
fez foi estabelecer essa possibilidade como forma de extinção de crédito, mas
cada ente público estatal, mediante lei, deverá autorizar essa possibilidade,
definindo a forma e as condições, bem como a definição dos critérios de
avaliação dos bens imóveis.
O STF já declarou que, conforme reza o CTN, apenas bens imóveis podem
ser objeto da dação em pagamento, não se estendendo a possibilidade sobre
bens móveis, a menos que haja uma modificação legislativa no próprio CTN
que versa sobre as normas gerais em matéria tributária.
8
.
4 EXCLUSÃO DO CRÉDITOTRIBUTÁRIO
O crédito tributário nasce em decorrência de uma obrigação tributária
principal. Quando a lei concede um benefício fiscal que venha a atingir a
obrigação tributária principal, tal benefício excluirá total ou parcialmente o
crédito tributário.
O art. 175 do CTN prevê duas hipóteses de exclusão do crédito tributário:
a isenção e a anistia.
8
.
4
.1 Isenção
Consiste na dispensa legal do cumprimento da obrigação tributária
principal relativamente ao tributo, excluindo, de forma total ou parcial, o
crédito tributário.
Pelo regramento geral, toda e qualquer isenção deve ser concedida por
lei. Se um tributo for instituído por lei ordinária - uma vez que esta é a regra
geral - cabe à lei ordinária ser utilizada para isentar o tributo. Se, no entanto,
o tributo for criado mediante lei complementar, somente poderá ocorrer a
isenção mediante lei complementar.
158 Direito Tributário - Caio Bartine
A Constituição Federal pode estabelecer outras formas de concessão de
isenção, de maneira excepcional, que não seja por meio de lei. É o caso específico
do ICMS
, cuja isenção se dará mediante convénio firmado entre todos os Estados
da federação, nos termos do art. 150, § 6 0 c/c art. 155, § 2.°, XII, g, CF/1988.
8
.
4
.
1
.1 Isenção e alíquota zero
Todo o tributo possui uma base de cálculo e uma alíquota que, quando
multiplicados, indicarão qual o montante do tributo a ser pago pelo sujeito
passivo da obrigação tributária.
Um dos meios que podem ser utilizados para desoneração de tributação
de certos produtos ou serviços sem que ocorra a isenção, se dá por meio da
alíquota zero. Nesta, a autoridade competente poderá reduzir a alíquota a zero,
desonerando temporariamente aquele sujeito passivo do pagamento do tributo.
Apesar de, indiretamente, acarretar a desoneração tributária, não pode-
mos confundir alíquota zero com isenção, uma vez que toda isenção decorre
de lei em sentido estrito. No caso de redução de alíquotas, a Constituição
Federal pode autorizar que certos tributos tenham suas alíquotas aumentadas
ou reduzidas por meio de atos normativos, como acontece com os impostos
sobre importação (II), exportação (IE), produtos industrializados (IPI) e
operações financeiras (IOF). Não existiria na redução de alíquotas a forma-
lidade da requisição legislativa, podendo sofrer uma alteração de alíquotas
por meio de atos normativos expedidos pelo Poder Executivo.
8 A.1.1.1 Características da isenção
A lei poderá conceder uma isenção específica para uma determinada
região em decorrência de situações peculiares de desenvolvimento socioeco-
nómico. É o que chamamos de exceção ao princípio da uniformidade geográfica
de tributação, prevista no art. 151,1, da CF/1988.
Caso não haja disposição legal em contrário, somente os impostos poderão
ter isenção, não se estendendo para as taxas e as contribuições de melhoria. De
igual modo, não se pode conceder isenções aos tributos que sejam instituídos
após a sua concessão.
A isenção poderá ser concedida em carãter geral ou específico, assim como
poderá ter prazo determinado ou indeterminado de duração. Se uma isenção
for concedida por prazo indeterminado, este benefício será precário, podendo
ser revogado a qualquer tempo e não gerando qualquer direito adquirido para
o sujeito passivo que goza desse benefício. Deve ter o contribuinte em mente
que, a qualquer momento, uma lei poderá revogar tal benefício.
Cap. 8 . Crédito tributário 159
No entanto, quando a isenção é concedida por prazo determinado, não
poderá ser livremente suprimida, uma vez que o sujeito passivo possui direito
adquirido de permanecer com o benefício até o final do prazo estabelecido
na lei que o concedeu (art. 178 do CTN).
Reza a Súmula 544 do STF:
"Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem
ser livremente suprimidas".
8A.1.1.2 Revogação da isenção
Quando uma isenção for concedida por prazo determinado, a lei que
a concedeu pode até ser revogada, mas os efeitos para aqueles que já preen-
cheram as condições da isenção não se estendem. Estes farão jus ao benefício
isentivo até o final do prazo anteriormente estabelecido.
Contudo, a isenção concedida por prazo indeterminado, uma vez que
não gera qualquer espécie de direito adquirido, poderá ser revogada a qual-
quer tempo.
O art. 104,111, do CTN estabelece que entrarão em vigor no primeiro dia
do exercício financeiro seguinte ao da publicação, os dispositivos legais que
extinguem ou reduzem a isenção.
De certo modo, podemos dizer que a revogação da isenção por prazo
determinado deve observar parcialmente o princípio da anterioridade tribu-
tária, e isto porque o tributo que estava isento só poderá ser cobrado no ano
seguinte ao da publicação da lei que revogou aquela isenção.
Porém
, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se mostrado
contrária ao dispositivo do Código Tributário Nacional. Entende o STF que,
uma vez que a isenção por prazo indeterminado foi revogada, o tributo torna-
-se imediatamente exigível. E tal fato se dá porque, quando o tributo tem uma
isenção, o mesmo era exigível. Vindo um benefício fiscal, o mesmo se torna
inexigível por um período indeterminado, mas o sujeito passivo sabe que
poderá ser cobrado a qualquer tempose ocorrer uma revogação.
Uma vez revogado o favor legal, conclui-se que um novo tributo não está
sendo criado, senão que houve a restauração do direito de cobrar o tributo, o
que não implica na obrigatoriedade de ser observado o princípio da anterio-
ridade (RE 204062-2/ES, rei. Min. Carlos Velloso, 1996. RMS 13.947-SP).
8
.
5 ANISTIA
Consiste na dispensa legal do cumprimento da multa tributária existente
antes da vigência da lei que a concede. A dívida principal deve ser paga para
160 Direito Tributário - Caio Bartine
que haja a concessão da anistia, pois existe uma permuta entre a Administra-
ção Tributária e o particular: o Fisco recebe o tributo em atraso e, em troca,
o sujeito passivo não paga as multas legais (art. 180 do CTN).
Não se aplica a anistia para atos qualificados como crime contra a ordem
tributária ou ainda para aqueles atos que, mesmo não se configurando como
crime
, importam na existência de dolo, fraude ou simulação.
Se a anistia fosse aplicada nesses casos - fraude, dolo ou simulação -
estaria se beneficiando quem comete infrações de maneira voluntária, des-
prestigiando aquele que paga o tributo de maneira devida, dentro dos padrões
estabelecidos pela lei, o que seria um absurdo.
A anistia poderá ser concedida tanto em carátergeral como limitada. Quan-
do for concedida de maneira limitada
, será efetivada por despacho de autoridade
administrativa em requerimento com o qual o interessado na anistia comprove
estarem preenchidas as condições e os requisitos para a sua concessão.
8
.
6 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Segundo entendimento de Paulo de Barros Carvalho, garantias são meios
jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a
prestação do tributo. Já os privilégios colocam o crédito tributário em posição
de superioridade de que o mesmo desfruta em relação a outros créditos, salvo
os oriundos da legislação do trabalho e créditos dotados de garantia real.
As garantias e privilégios do crédito tributário estão determinados a
partir do art. 183 e seguintes do Código Tributário Nacional.
8
.
6
. / Bens atingíveis pelo crédito tributário
O crédito tributário serve como receita para o custeio do próprio Estado
sendo, portanto, um bem público indisponível. O princípio da indisponibilidade
dos bens públicos determina que os bens públicos não podem ser utilizados
para o mero deleite do administrador, uma vez que este é gestor da coisa pública.
Sendo um valor a ser utilizado para o interesse da coletividade, a Fazenda
Pública poderá atingir a totalidade de bens ou rendas, de qualquer origem ou
natureza, do sujeito passivo. É plenamente possível que o crédito tributário
possa atingir o espólio, a massa falida, bem como os créditos gravados por ónus
real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade.
Somente estão excetuados da satisfação do crédito tributário os bens que
a lei considere absolutamente impenhoráveis.
Cap. 8 . Crédito tributário
O art. 649 do CPC traz quais são os bens considerados absolutamente
impenhoráveis, sendo os seguintes:
. Bens inalienáveis e os declarados
, por ato voluntário, não sujeitos à
execução;
. Móveis
, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residên-
cia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as
necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;
. Os vestuários
, bem como os pertences de uso pessoal do executado,
salvo se de elevado valor;
. Os vencimentos
, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos
de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebi-
das por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor
de sua família, os ganhos do trabalhador autónomo e os honorários
de profissional liberal;
. Os livros
, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos
ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer
profissão;
. O seguro de vida;
. Os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas
forem penhoradas;
. A pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que traba-
lhada pela família;
. Os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplica-
ção compulsória em educação, saúde ou assistência social;
. A quantia depositada em caderneta de poupança até o limite de 40
(quarenta) salários mínimos.
A jurisprudência tem admitido que o bem de família é considerado abso-
lutamente impenhorável, tratando-se de imóvel próprio do casal ou de entidade
familiar
, bem como os bens móveis que guarnecem o imóvel. O regime do
bem de família é estipulado pela Lei 8.009/1990.
É interessante ressaltar que o terreno para construção do imóvel não se
configura bem de família, uma vez que a impenhorabilidade somente atinge
o imóvel residencial do casal.
Ressalta-se
, ainda, que o padrão do imóvel não exerce qualquer influência
sobre sua impenhorabilidade, uma vez que a Lei 8.009/1990 não faz qualquer
162 Direito Tributário - Caio Bartine
distinção entre residências grandes ou pequenas, luxuosas ou modestas, desde
que o imóvel seja utilizado como moradia permanente da entidade familiar.
8
.
6
.2 Presunção de fraude em matéria tributária
Devemos compreender que a inadimplência tributária não constitui
um crime. O sujeito passivo pode estar em débito com a Fazenda Pública e
não ser caracterizado em nenhum momento
, a existência de alguma atitude
criminosa.
Mas
, o instituto da fraude fiscal passa a ser estudado quando o sujeito
passivo tenta ludibriar a Fazenda Pública, utilizando-se de meios artificiosos
para evitar o pagamento do tributo.
Com o advento da LC 118/2005, a fraude fiscal passa a ser caracterizada
quando o sujeito passivo aliena ou onera, de alguma forma, seus bens e direi-
tos quando o débito já esteja inscrito em dívida ativa, sem deixar patrimônio
suficiente para a total garantia do crédito tributário.
Veja que, o que vai caracterizar a fraude fiscal não é a mera alienação ou
oneração dos bens e direitos, mas a falta de patrimônio suficiente para garantir
a totalidade do crédito tributário.
Antes do advento da modificação legislativa no CTN,
 a fraude fiscal
se configurava quando essa alienação ou oneração ocorresse de um crédito
tributário já em execução fiscal.
O problema acarretado era o acesso, por parte do devedor, aos dados
dos débitos inscritos em dívida ativa através dos meios eletrônicos. Visando
evitar a fraude, o sujeito passivo que agia de má-fé começava a dilapidar o
seu patrimônio pessoal ou da pessoa jurídica para que, quando da ocorrência
da execução fiscal, a Fazenda Pública não encontrasse qualquer patrimônio,
sendo a execução fiscal suspensa e posteriormente arquivada.
Essa mudança legislativa acaba evitando que o sujeito passivo, por má-fé,
dilapide o patrimônio sem qualquer espécie de sanção. Agora, se agir dessa
maneira, estará configurada fraude.
A grande parte da doutrina e da jurisprudência entende tratar-se de
presunção relativa, uma vez que a fraude poderá ser afastada diante de prova
inequívoca de que a alienação de bens ou qualquer ato realizado pelo sujeito
passivo não se constitui fraude.
Assim
, devemos ressaltar que a única maneira do sujeito passivo que
alienou ou onerou o patrimônio e com débitos inscritos em dívida ativa,
Cap. 8 . Crédito tributário 163
se ver livre da fraude, é possuir patrimônio suficiente para garantia total do
crédito tributário.
8
.
6
.
3 Penhora online em matéria tributária
A LC118/2005 inseriu a letra A no art. 185 do CTN, instituindo a chama-
da a penhora online tributária. Efetivamente, não se trata de uma verdadeira
"penhora", mas da indisponibilidade patrimonial do sujeito passivo.
Para que ocorra a denominada penhora online, faz-se a necessidade de
observância de sequência lógica de fatos:
a) Existência de execução fiscal e sua consequente citação válida
Não basta a existência de um débito fiscal vencido, mas tal débito já deve
estar inscrito em dívida ativa com a execução fiscal ajuizada. Sendo ajuizada
a execução, é necessárioque ocorra a citação válida do devedor contribuinte.
b) O sujeito passivo não deposita o valor do débito, não nomeia bens ã pe-
nhora ou não são encontrados bens penhoráveis
Quando o sujeito passivo é citado em processo de execução fiscal (Lei
6
.830/1980), ele possui um prazo de cinco dias para efetivar o depósito ou
indicar bens penhoráveis. Caso o devedor não deposite e não indique bens à
penhora, o oficial de justiça fará a análise dos bens que podem ser penhorados.
O uso da penhora online somente será possível caso nenhum bem ou direito
penhorável for encontrado pela autoridade competente.
c) Expedição de ofícios pelo juízo das execuções competente
Sendo informado pelo oficial de justiça da inexistência de bens penho-
ráveis, o juízo das execuções procederá a expedição de ofícios para os órgãos
de registro que possam indicar bens e direitos pertencentes ao devedor con-
tribuinte. Assim, expedirá certidões para o Registro de Imóveis, DETRAN,
Secretaria da Receita Federal do Brasil, Banco Central, Junta Comercial,
dentre outros, para que estes órgãos informem a existência de bens, rendas
ou direitos do contribuinte.
d) Indisponibilidade de bens, rendas ou direitos até o limite da satisfação
total dos créditos tributários
Sendo informado ao juízo competente a existência de quaisquer bens,
rendas e direitos que estejam em nome do devedor contribuinte, o juízo
das execuções, preferencialmente pelo meio eletrônico, tornará indisponível a
164 Direito Tributário - Caio Bartine
totalidade de bens
, rendas e serviços, até o limite da satisfação integral do
crédito tributário.
Vemos claramente que não se trata de efetiva "penhora", apesar da no-
menclatura adotada por boa parte da doutrina, mas da indisponibilidade, por
meio eletrônico, de bens, rendas e direitos do devedor contribuinte.
8
.
7 PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Pela sua própria natureza, o crédito tributário tem uma preferência de
pagamento sobre boa parte dos demais existentes. Só não prefere os créditos
decorrentes da legislação do trabalho ou de acidentes do trabalho e créditos
de garantia real. O estudo das preferências do crédito tributário toma como
base as previsões do art. 186 e seguintes do CTN.
Com a Lei 11.101/2005, o crédito tributário na falência não prefere aos
créditos extraconcursais, créditos trabalhistas (decorrentes da legislação do
trabalho e acidentários) e créditos de garantia real, até o limite do bem gravado.
Outro dado importante se refere às multas tributárias No quadro
geral de credores elas não são pagas juntamente com os créditos tributá-
rios, sendo adimplidas posteriormente, antes dos considerados créditos
subordinados.
Se o fato gerador ocorrer durante o processo falimentar, gerando tributos,
estes serão considerados créditos extraconcursais (art. 188 do CTN).
A cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a concurso de
credores ou habilitação em falência
, recuperação judicial, inventário ou ar-
rolamento (art. 187 do CTN).
8
.
7
.1 Preferência de pagamento entre as pessoas jurídicas de direito
público (entes federados e autarquias)
O Código Tributário Nacional traz uma situação de concurso de prefe-
rência entre as pessoas jurídicas de direito público. Assim, devem ser pagos
preferencialmente nessa ordem:
1
.
°) União e suas autarquias recebem inicialmente;
2
.
°) Estados, DF e Territórios, e suas autarquias, conjuntamente e por
rateio (pro rata);
3°) Municípios e suas autarquias, conjuntamente e por rateio (pro rata).
Cap. 8 . Crédito tributário 165
Assim
,
 caso o devedor tenha débitos com entes federados e suas autar-
quias, os tributosfederais são completamente pagos. Caso haja bens suficientes
para o pagamento dos demais tributos, pagam-se os tributos estaduais. Se
existem dívidas com mais de um Estado, estes receberão por rateio; e, por
fim
, existindo bens suficientes para realizar os demais pagamentos, tendo
débitos com Municípios, pagam-se os tributos municipais, também por rateio
se tiverem dívidas com mais de um Município.
8
.
7
.2 Outros créditos em preferência e demais disposições
Os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de
seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento,
são pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário
ou arrolamento (art. 189 do CTN).
Também são pagos preferencialmente os créditos tributários vencidos
ou vincendos a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação
judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.
Para que o falido tenha a extinção de suas obrigações, é necessária a
comprovação da prova de quitação de todos os tributos.
No entanto
, temos uma disposição trazida pela LC 118/2005 que reza
o seguinte:
"Art. 191 -A. A concessão de recuperação judicial depende da apre-
sentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto
nos arts. 15, 205 e 206 desta Lei".
A doutrina majoritária, bem como parte da jurisprudência, admite que
a norma insculpida no Código Tributário Nacional é inconstitucional. Isso
porque a maioria das empresas que passa por dificuldade económica e plei-
teia a recuperação judicial tem débitos com a Fazenda Pública. Passa a ser
impossível o devedor apresentar certidão negativa de débitos fiscais.
Geralmente os juízes, ao avaliarem a situação da empresa, podem conce-
der o processamento da recuperação judicial sem a apresentação da certidão
negativa ou positiva com efeitos de negativa.
8
.8 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Cuida a Administração Tributária de um conjunto de ações e atividades
que, de maneira integrada, visa garantir o cumprimento da legislação tribu-
tária através da fiscalização.
166 Direito Tributário - Caio Bartine
Toda fiscalização tributária é uma atividade considerada indispensável à
efetividade da tributação, pois o Fisco tem o dever de exercê-la para fazer com
que todos, indistintamente, cumpram com as obrigações determinadas por lei.
Segundo a Constituição Federal, a administração tributária será custeada
por meio de impostos (arts. 37, XXII e 167, IV) e, atualmente, a administra-
ção tributária federal é regida nos termos da Lei 11.457/2007 que unificou a
fiscalização realizada pela Secretaria da Receita Federal com a Secretaria de
Administração Previdenciária, surgindo a Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
8
.
8
. / Exercício da fiscalização tributária
A fiscalização tributária permite que a autoridade fiscal competente exa-
mine todas as mercadorias, livros, arquivos e documentos do sujeito passivo.
No entanto, a fiscalização realizada pela autoridade competente não pode
ser sobre qualquer livro fiscal ou documento, uma vez que deve se limitar ao
objeto proposto naquela fiscalização.
Reza a súmula 439 do STF:
"Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer
livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da fiscalização".
Caso o contribuinte se negue a apresentar a documentação para a au-
toridade fiscal, poderá sofrer a imposição de uma multa. Não apresentando
os documentos ou livros, o sujeito passivo poderá receber um Termo de In-
timação para Apresentação de Documentos (TIAD). Esse termo tem por fina-
lidade intimar o sujeito passivo a apresentar, em dia e local determinado na
intimação, os documentos necessários à verificação do regular cumprimento
das obrigações previdenciárias principais e acessórias, os quais deverão ser
deixados à disposição da fiscalização até o término do procedimento fiscal.
Os livros obrigatórios, ao serem adotados pelo empresário ou pela
sociedade, devem ser conservados até que ocorra a prescrição dos créditos
tributários, ou seja, os documentos e livros fiscais deverão ser guardados pelo
prazo de cinco anos.
8
.
8
.2 Sigilo fiscal e fiscalização
As autoridades fazendárias podem solicitar às instituições financeiras
informações sobre dados bancários do contribuinte que está sendo fiscalizado,
sem a necessidade de autorização judicial.
Cap. 8 . Crédito tributário 167Muito se discute se tal situação não afronta a garantia constitucional que
veda a quebra de sigilo bancário ou fiscal, salvo se houver autorização judicial.
Atualmente, a administração fazendária faz o monitoramento das informa-
ções bancárias e fiscais dos contribuintes diretamente, através da solicitação de
relatórios e informações das administradoras de cartões de crédito, instituições
financeiras onde existe a movimentação financeira, além de outras medidas. E tais
informações são solicitadas sob o argumento do exercício da fiscalização tributária.
A LC 105/2001 traz a possibilidade da solicitação dessas espécies de in-
formações bancárias dos contribuintes. Porém, questiona-se até que ponto a
autoridade fazendária pode solicitar essas informações sem configurar afronta
constitucional da garantia de intimidade do particular!
Parte da jurisprudência decidiu pela constitucionalidade do acesso
à utilização de dados para fins fiscais. Conforme voto prolatado no STF, o
sigilo bancário não tem conteúdo absoluto, devendo ceder ao princípio da
moralidade pública e privada, este sim, com força de natureza absoluta. A
regra do sigilo bancário deve ceder todas as vezes que as transações bancárias
são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado
manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos.
Deve-se levar em consideração que o sigilo bancário que a Constituição
Federal assegura não pode ser utilizado como meio para encobrir a prática
de ilícitos.
No entanto, constituiria quebra de sigilo bancário ilícito o fato de a Fa-
zenda Pública divulgar por meio de seus servidores toda informação obtida
para além da estrutura de fiscalização e administração fazendária. Caso as
informações obtidas sejam fornecidas a terceiros, estranhos aos quadros da
administração fazendária para os fins de fiscalização, deverá sofrer o servidor
responsabilização pelos prejuízos que poderá acarretar ao contribuinte que
teve a garantia constitucional violada.
8
.
8
.3 Intercâmbio de informações sigilosas entre os entes públicos
A Administração Tributária sempre agirá de maneira integrada, ou seja,
as esferas de governo poderão se comunicar, dando as informações necessárias
para que haja uma efetiva fiscalização.
Reza o art. 199 do CTN:
"Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a
168 Direito Tributário - Caio Bartine
fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma
estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convénio".
O intercâmbio de informações entre a União
, Estados, DF e Municípios
deverá existir como forma de coibir a fraude fiscal ou qualquer forma de burla
à fiscalização. Assim
, uma autoridade administrativa fiscal que seja vinculada
a um órgão de administração municipal, no exercício de sua fiscalização, se
verificar a existência de outros ilícitos decorrentes de tributos que não sejam
de sua competência funcional, deverá comunicar esses outros órgãos para
que possam tomar as providências necessárias ao exercício da fiscalização.
Se, no exercício da fiscalização, a autoridade administrativa competente
sofrer desacato ou for vítima de embaraço por parte do contribuinte para evitar
a fiscalização, poderá requisitar o auxílio de força pública para a efetivação da
fiscalização, mesmo que o ato praticado pelo contribuinte não se configure
como crime ou contravenção (art. 200 do CTN).
8
.
9 DÍVIDAATIVA
Constitui dívida ativa o procedimento administrativo interno pelo qual
a Fazenda Pública torna o crédito tributário exequível pela extração de um
título executivo extrajudicial para a cobrança judicial.
A inscrição em dívida ativa somente poderá ocorrer quando o crédito
tributário devidamente constituído não foi pago no vencimento. Tal inscrição
será realizada pela autoridade competente para que se possa cobrar judicial-
mente o crédito tributário que não fora quitado no prazo,
 com os devidos
encargos legais.
8
.
9
.1 Termo de Inscrição de Dívida Ativa
O denominado Termo de Inscrição de Dívida Ativa é o documento que
formaliza a inclusão da dívida ativa. Tal documento é vinculado
, ou seja, deve
conter os requisitos estabelecidos em lei. Uma vez que o termo de inscrição
não observar algum dos dispositivos elencados na norma jurídica, deverá
ser anulado.
O termo de inscrição será traduzido através de uma certidão
, que declara
a existência de uma dívida tributária. Tal certidão tem a nomenclatura de
Certidão de Dívida Ativa (CDA).
O art. 202 do CTN determina os requisitos que deverão conter na certidão
de dívida ativa para que seja válida:
Cap. 8 . Crédito tributário 169
. Nome do devedor e
, sendo o caso, dos corresponsáveis, bem como,
sempre que possível, o domicílio ou residência de um e de outros;
. A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
. A origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a
disposição da lei em que seja fundado;
. A data em que foi inscrita;
. Sendo o caso
, o número do processo administrativo de que se originar
o crédito.
A dívida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez e
tem efeito de prova pré-constituída (art. 204 do CTN).
Tal presunção, no entanto, é relativa, e pode ser ilidida por prova inequí-
voca a cargo do sujeito passivo. O devedor poderá apontar os vícios, sejam
eles formais ou materiais da inscrição e requerer a sua anulação.
8
.
9
.2 Certidões Negativas
Quando da expedição de uma certidão, devemos ter em mente que ine-
xiste qualquer inovação no plano jurídico, apenas uma reprodução de dados e
informações existentes em documentos, sistemas e arquivos de determinadas
repartições. Possui, portanto, natureza jurídica declaratória.
A certidão negativa de débitos/iscais será expedida por autoridade compe-
tente quando efetivamente não constar dos registros da autoridade fazendária
nenhum crédito tributário constituído. Nada obsta, contudo, do fato gerador
da obrigação ter ocorrido, mas ainda não ocorrer a constituição definitiva
(lançamento). Assim, a certidão negativa demonstra a inexistência de débitos
constituídos.
Quando existe um crédito tributário já formalizado, ou seja, devidamente
lançado (exigível) e não pago no vencimento, tal fato dará ensejo à expedição
de certidão positiva.
Se o particular solicitou a certidão, não poderá o Fisco negar-lhe tal
informação, seja esta certidão positiva ou negativa. A partir do momento em
que houve o requerimento por parte do particular, a autoridade fazendária
tem um prazo de 10 (dez) dias para conceder a certidão.
8
.
9
.3 Certidão positiva com efeitos de negativa
A certidão positiva com efeitos de negativa terá cabimento quando o
sujeito passivo possui um débito tributário perante o Fisco, porém, com sua
170 Direito Tributário - Caio Bartine
exigibilidade suspensa. Assim, caso ocorra alguma das hipóteses previstas no
art. 151 do CTN, o Fisco terá o dever de expedir uma certidão positiva com
efeitos de negativa. Positiva, pois indica a existência de débitos tributários
perante a Fazenda Pública; com efeitos de negativa, uma vez que a exigibili-
dade está suspensa, não surtirá os mesmos efeitos jurídicos de uma simples
existência de débito, podendo o particular contratar com a Administração
Pública, ter direito ao recebimento de recursos públicos, dentre outras situ-
ações que não poderia ser concedida pela mera existência de um débito fiscal
sem a sua exigibilidade suspensa.
Caso a autoridade fazendária se recuse a fornecer a certidão, mesmo
diante da ocorrência de alguma das hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, caberá a impetração de mandado de segurança, uma vez
que se configura um ato ilegal e abusivo.
8
.10 EXECUÇÃO FISCAL
A execução fiscal é uma ação judicial que visa à cobrança do crédito tri-
butário ou crédito não tributário vencido e não pago no prazo de vencimento.
Rege-se pela Lei 6.830/1980, denominada de Lei de Execução Fiscal.
Devemos ressaltarque a Lei de Execução Fiscal não visa apenas atender
crédito de origem tributária, mas também crédito de origem não tributária.
Exemplificando, se a União ou uma de suas autarquias firmam com
um particular um contrato de locação que não foi cumprido, essa dívida do
particular será inscrita em dívida ativa, prosseguindo a execução fiscal. Esse
crédito não tem origem tributária, mas tem sua origem numa relação privada.
Mesmo assim
, a execução fiscal passa a ser a forma de cobrança dessa dívida.
O termo de inscrição em dívida ativa é um procedimento administrativo
interno pelo qual o ente federativo torna o crédito tributário ou não tributário
exequível mediante a extração de um título executivo extrajudicial denomi-
nado Certidão de Dívida Ativa (CDA).
Reza a Lei 6.830/1980 que, uma vez que ocorreu a inscrição em dívida
ativa, tal ato acarretará a suspensão da prescrição por 180 (cento e oitenta) dias
ou até a distribuição da execução fiscal.
Tal suspensão do prazo prescricional não se aplica aos créditos de natureza
tributária, mas apenas aos créditos de natureza não tributária. Isto porque já foi
decidido pelo STF que, nos termos do art. 146, III, b, da CF/1988, prescrição
Cap. 8 . Crédito tributário 171
somente pode ser tratada por meio de lei complementar. A Lei de Execução Fis-
cal é uma lei ordinária, não podendo tratar de prescrição de crédito tributário.
São requisitos do termo da inscrição de dívida ativa:
. Nome do devedor e dos corresponsáveis;
. Valor originário da dívida e a forma de cálculo de juros e demais en-
cargos;
. Origem, natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;
. Data e número de inscrição no Registro da Dívida Ativa;
. Número do processo administrativo ou do auto de infração.
8
.10.1 Emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa
A Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída até a de-
cisão de primeira instância prolatada pelo juízo das execuções competente.
Sendo emendada ou substituída, deverá assegurar ao devedor executado
a devolução do prazo para realização das medidas judiciais competentes (no
caso, dos embargos à execução fiscal).
<3.10.2 Sujeição passiva e competência para julgamento da execução
fiscal
O sujeito passivo no processo de execução fiscal poderá ser (art. 4.° da
Lei 6.830/1980):
. Devedor;
. Fiador;
. Espólio;
. Massa falida;
. Responsável tributário;
. Sucessores a qualquer título.
A competência para o ajuizamento da execução fiscal será o foro do domi-
cílio do devedor. Sendo os tributos estaduais e municipais, a competência será
da Justiça Estadual. Já se o devedor estiver em débitos com tributos federais,
a competência será da Justiça Federal.
8
.10.3 Processo executivo propriamente dito
Sendo proposta a ação de execução fiscal pelo sujeito ativo competente,
o executado será citado para pagar a dívida principal com os juros de mora e
172 Direito Tributário - Caio Bartine
demais encargos legais. Nesse caso, uma vez que foi citado, terá o prazo de 5
(cinco) dias para realizar o depósito ou oferecer as garantias previstas em lei
para apresentação da defesa.
O executado poderá oferecer fiança bancária, nomear bens à penhora ou
ainda indicar bens de terceiros à penhora, desde que haja aceitação por parte
da Fazenda Pública.
Caso o executado não realize o depósito ou não ofereça garantias à exe-
cução fiscal, a penhora poderá recair em qualquer bem do executado, salvo
os que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
O art. 11 da Lei 6.830/1980 determina uma ordem para oferecimento de
bens em garantia à execução fiscal, devendo ser observada pelo executado.
Assim
, temos a seguinte ordem legal:
. Dinheiro;
. Títulos da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham
cotação em bolsa;
. Pedras e metais preciosos;
. Imóveis;
. Navios e aeronaves;
. Veículos;
. Móveis e semoventes; e
. Direitos e ações.
De maneira excepcional, poderá ocorrer uma penhora sobre estabeleci-
mento empresarial, bem como sobre plantações ou até mesmo sobre edifícios
em construção.
Em qualquer fase do processo, será deferida pelo juiz ao executado, a
substituição da penhora por depósito em dinheiro ou fiança bancária. De igual
modo
, o juiz poderá deferir a substituição de bens penhorados por outros
bens, com a finalidade de reforçar a penhora, desde que haja requerimento
por parte da Fazenda Pública.
8
.10.3.1 Defesa do executado por meio de embargos à execução
fiscal
Como forma de defesa
, o executado poderá oferecer, nos termos do art.
16 da Lei 6.830/1980
, embargos à execução fiscal.
Cap. 8 . Crédito tributário 173
Os embargos ã execução fiscal constituem-se como uma ação autónoma
incidente a um processo principal, que é o processo de execução fiscal. Como
ação, deverá obedecer aos requisitos do art. 282 do CPC.
Mesmo tendo natureza jurídica de ação, os embargos são dependentes
de uma execução fiscal, devendo ser distribuídos por dependência, uma vez
que o próprio juiz que determina a execução fiscal tem a competência para
julgar a ação de embargos.
Trata-se de uma espécie de ação em que o sujeito passivo (executado)
visa defender-se, com a possibilidade de suspender a exigibilidade do crédito
tributário.
Atualmente, com a modificação do Código de Processo Civil pela Lei
11.382/2006
, os embargos à execução não terão efeito suspensivo, salvo se com-
provada a existência de grave dano de difícil ou incerta reparação, nos termos
do art. 739-A, § 1.°, do CPC.
Conforme prevê o art. 16 da Lei 6.830/1980, o prazo para que o execu-
tado possa opor os embargos é de 30 (trinta) dias, tendo esse prazo natureza
peremptória.
O prazo para oposição dos embargos passa a ser contado:
. Da data do depósito realizado nos autos;
. Da juntada da prova de fiança bancária;
. Da intimação da penhora.
Pelo regramento geral, o prazo passa a ser contado a partir da intimação
pessoal feita ao executado, não levando em consideração a data da publicação.
A ação de embargos à execução fiscal tem cabimento quando da existência
de uma execução fiscal em que o sujeito passivo tenha recebido a citação.
Enquanto o sujeito passivo não receber a citação da execução fiscal, não
ocorreu a formação do processo executivo, tendo cabimento a ação anulatória
de débito fiscal.
Leva-se em consideração que o cabimento dos embargos à execução fiscal
como medida de defesa após a citação da execução fiscal é a regra geral Contu-
do
, poderá existir a possibilidade de arguição de exceção de pré-executividade.
Na ação de embargos à execução fiscal caberá a suspensão da ação
de execução fiscal, tendo por fundamento o art. 739-A, § 1.°, do CPC,
devendo o executado expor a existência de grave dano de difícil ou incerta
reparação.
174 Direito Tributário - Caio Bartine
8
.10.3.2 Defesa do executado por meio de exceção de pré-executi-
vidade
A exceção ou objeção de pré-executividade é o exercício do direito de
petição constitucionalmente previsto, sendo admitida após o ajuizamento
da execução fiscal para evitar as restrições patrimoniais do sujeito passivo
decorrente da penhora.
Uma vez que se trata de um direito de petição admitido em matéria
tributária para o sujeito passivo, justamente com o fito de evitar a garantia
do juízo das execuções, não há cabimento de exceção nos casos de penhora.
Não cabe a exceção de pré-executividade em toda e qualquer circunstân-
cia, devendo o executado examinar a existência simultânea de dois requisitos:
. Requisito material: é indispensável que a matéria invocada seja sus-
cetível de conhecimento de ofício pelo juiz (ordem pública) ou que
acarrete alguma nulidade absoluta no processo executivo;
. Requisito formal: é indispensável que a decisão a ser tomada pelo juízo
competente das execuções não necessite de dilação probatória.
Somente existe cabimento de exceção de pré-executividade nessas duas
circunstâncias cumulativas. A falta de qualquer circunstância levará a dis-
cussão em sede de embargos à execução fiscal.
Os casos mais comuns de utilização de exceção de pré-executividadesão:
a) Ilegitimidade de parte;
Em se tratando de ilegitimidade de parte, deverá ser analisada qual si-
tuação em específico, uma vez que, se os responsáveis constavam na CDA,
não cabe a discussão da ilegitimidade através de exceção, mas sim, por meio
de embargos à execução fiscal. No entanto, nos casos de redirecionamento
da execução fiscal contra a pessoa dos responsáveis que não constavam na
CDA
, a defesa poderá ser realizada mediante exceção de pré-executividade.
b) Obrigação tributária ilíquida;
c) Erros formais no título;
d) Decadência e prescrição.
De acordo com a súmula 393 do STJ, a exceção de pré-executividade
só será admitida na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de
ofício e que não demandem exame de provas.
Conforme já salientado, o cabimento de exceção de pré-executividade
conjuga a existência de dois requisitos: um de caráter material (matéria de
Cap. 8 . Crédito tributário 175
ordem pública ou nulidade absoluta do processo executivo) e outro de caráter
formal (prova pré-constituída, não tendo cabimento a dilação probatória).
E admissível na exceção de pré-executividade a suspensão da execução
fiscal com base no poder geral de cautela do juízo, estabelecido no art. 798 do
CPC.
Reza o artigo que:
"Art. 798. Além dos procedimentos cautelares específicos, que este
Código regula no capítulo II deste livro, poderá o juiz determinar as me-
didas provisórias que julgar adequadas, quando houver fundado receio
de que uma parte, antes do julgamento da lide, cause ao direito de outra
lesão grave e de difícil reparação".
8
.10.3.3 Prescrição intercorrente na execução fiscal
No processo executivo fiscal, o juiz suspenderá o curso do mesmo en-
quanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa
recair a penhora. Caso isso ocorra, não ocorrerá nenhum prazo prescricional.
No entanto
, suspenso o curso da execução, será aberta vista dos auto ao
representante judicial da Fazenda Pública. Se, decorrido o prazo máximo de
1 (um) ano
, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penho-
ráveis
, o juiz ordenará o arquivamento dos autos.
Caso sejam encontrados o devedor ou os seus bens, a qualquer tempo,
serão desarquivados os autos para o prosseguimento da execução fiscal.
Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional, o juiz, depois de ouvir a Fazenda Pública, poderá, de ofício,
reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
Assim
, entende-se por prescrição intercorrente a prescrição ocorrida no
curso do processo de execução fiscal. Caso o devedor ou seus bens não sejam
encontrados em 5 (cinco) anos contados do arquivamento da execução fiscal,
o juiz poderá decretá-la de ofício, uma vez que se trata de matéria de ordem
pública, extinguindo o processo executivo fiscal.
Referências Bibliográficas
Amaro, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizado por Mizabel de Abreu
Derzi. Rio dejaneiro: Forense, 2003.
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio dejaneiro:
Forense, 2002.
Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
Santi, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de direito tributário efinanças públicas. São
Paulo: Saraiva, 2008.
Torres, Ricardo Lobo. O princípio da tipicidade no direito tributário. In: Costa, Alcides
Jorge Luis; Schoueri, Eduardo; Bonilha, Paulo Celso Bergstrom (coord.). Direito tribu-
tário atual. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário e Dialética, 2004. n. 18.
A
.S. 1.6915
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	Sumário
	INTRODUÇÃO
	1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
	2. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
	3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
	4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
	5. TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
	6. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTEGRAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA
NORMA TRIBUTÁRIA
	7. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR, OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
	8.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
	REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS