Contabilidade Gerencial - Unidade 3

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Contabilidade Gerencial
Unidade 3 – Aula 1
O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC) é um método que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa — tanto industrial como de serviços ou comercial —, utilizando direcionadores para alocar as despesas e custos indiretos aos produtos e serviços de uma forma mais realista. O ABC parte do princípio de que não é o produto ou o serviço que consome recursos, mas sim que estes é que são consumidos pelas atividades, que, por sua vez, são consumidas pelos produtos ou serviços.
Portanto, o centro de interesse do ABC concentra-se nos gastos indiretos. A característica desse método é a atribuição mais rigorosa desses ao objeto de custo, permitindo haver um controle mais efetivo dos mesmos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais (LEONE, 2000).
O grande objetivo do ABC é criar informações para tomada de decisão visando melhorar a competitividade das empresas. De acordo com esse contexto, surgem as atividades, que se transformam no fundamento básico do ABC. Segundo Nakagawa (1994), este pode ser definido como um processo que combina pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos e serviços, descrevendo a maneira como a empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão, objetivos e metas.
Por esse motivo, Brimson (1996) define que são as atividades, e não as tarefas, funções ou operações que foram escolhidas como base da contabilidade de custos, porque representam o nível de detalhe apropriado para dar suporte a um sistema contábil. As funções, por sua vez, representariam um nível de análise um tanto elevado, enquanto as tarefas englobariam um nível de detalhe muito grande para efeito de controle, o que prejudicaria a relação custo-benefício do sistema de custos.
Dessa forma, o foco principal da contabilidade por atividades, conforme determinado por Brimson (1996), está baseado no princípio de que as atividades consomem recursos, enquanto produtos, clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custeio é realizado pelo rastreamento dos custos indiretos de fabricação de um produto ou serviço por meio da identificação direta com as atividades relacionáveis e pela determinação de quanto de cada atividade é dedicada ao objetivo de custo. Esta estrutura de custo, chamada de lista de atividades, descreve o padrão de consumo da atividade.
O grande diferencial do método ABC em relação aos demais está na forma de como alocar os custos indiretos aos produtos, o que resulta em uma técnica diferenciada para se calcular os custos de determinado objeto, que podem ser: produtos, linhas de produtos, serviços, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuição ou qualquer outro objeto de interesse da gerência.
No ABC, os custos indiretos são calculados por meio da análise de uma relação de causa e efeito e do rastreamento das causas que deram origem àqueles custos, de forma que sejam atribuídos a um objeto onde realmente tenham sido consumidos.
Nakagawa (1994) define direcionador de custo como sendo “uma transação que determina a quantidade de trabalho aplicada em determinada atividade e, a partir dela, o custo de uma atividade”. Logo, também pode ser conhecido como um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos, sendo classificado como direcionador de custos de recursos e em direcionador de custos de atividades.
Para serem alocados aos produtos, os custos passam por dois estágios:
· Primeiro estágio: Os custos são transferidos dos departamentos para as atividades.
· Segundo estágio: Os custos são transferidos das atividades para os produtos.
Também denominados de “direcionadores de custos” ou “direcionadores de recursos”, são utilizados para a alocação dos custos às atividades. Indicam como as atividades consomem recursos. Ou seja, o direcionador de custos é o elemento causador do custo.
Martins (2006) define “direcionadores de custos de recursos” como o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custeá-las, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
Também denominados "direcionadores de atividades", são utilizados para alocação dos custos acumulados nas atividades, para os produtos. Indicam como os produtos consomem as atividades.
O direcionador de atividade, segundo Martins (2006), identifica a maneira como os produtos/serviços consomem atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relação entre a atividade e os objetos de custos. A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade é denominada “fator de consumo de atividade”.
Para Nakagawa (1994), o direcionador de custos de atividade é o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades necessárias à fabricação de um produto ou execução de um serviço. As análises dos direcionadores de atividade são essenciais para o processo de melhoria contínua. Mauad e Pamplona (2003) definem que a atribuição dos custos indiretos e de apoio é feita em dois estágios: no primeiro, denominado de custeio das atividades, os custos são direcionados às atividades, e no segundo, custeio dos objetos, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
Essa é a grande contribuição do ABC para a tomada de decisões, em vista da possibilidade de controle que o método oferece em nível de atividades e da quantidade de trabalho destas, medida pela quantidade dos direcionadores utilizados. Eis a diferença do ABC para o método por absorção, devido ao fato de que esse último rateia os custos indiretos diretamente para os produtos sem considerar a causa ou os efeitos que os geraram.
Os cálculos apresentados na figura 1 demonstram que, primeiramente, os gastos indiretos (recursos) são divididos pela quantidade dos direcionadores de custos de recursos, quando então é encontrado o custo de cada atividade executada. Após, multiplica-se o custo unitário da atividade pela quantidade apurada para o seu direcionador de custos da atividade e encontra-se a proporção dos custos consumidos por aquele determinado produto ou serviço que está sendo custeado.
Em outras palavras, Mauad e Pamplona (2003) esclarecem que, no primeiro estágio, a atribuição dos custos às atividades é feita a partir dos direcionadores de custos de recursos e da seguinte forma:
a. Especificação das atividades.
b. Rastreamento dos custos.
c. Identificação e seleção dos direcionadores de recursos.
d. Atribuição dos custos às atividades.
No segundo estágio, os autores afirmam que se faz o custeio dos objetos de custos, de acordo com seu consumo das atividades, por meio dos direcionadores de atividades:
a. Definindo os objetos de custos.
b. Formando grupos de custos de atividades.
c. Selecionando os direcionadores de atividades.
d. Calculando os custos dos objetos de custos.
Esquema técnico
A atribuição dos CIF aos produtos, pelo sistema ABC, poderá ser feita observando-se o seguinte esquema técnico:
1. Departamentalização: Caso a empresa não esteja devidamente dividida em departamentos, a primeira tarefa para aplicação do custeio por atividades será criar os departamentos.
2. Identificação dos gastos a todos os departamentos: Nessa etapa, deve-se acumular em um centro de custo próprio todos os gastos que deverão ser segregados em despesas e custos. Esses gastos normalmente são efetuados como aluguéis, energia elétrica, água e esgoto, materiais de escritório, materiais de higiene e limpeza, segurança etc. Eles poderão ser acumulados em um centro de custos próprio ou poderão ser contabilizados inicialmente nas contas representativas, para posterior transferência para despesas com vendas e custos.
3. Distribuição dos gastos comuns a todos os departamentos: Nessa etapa, deve-se inicialmentesegregar desses gastos a parcela relativa a despesas e a parcela relativa a custos. A parcela relativa a custos deverá ser alocada aos diversos departamentos de serviço e departamentos produtivos da empresa industrial.
4. Identificação e/ou acumulação dos gastos incorridos em cada departamento: Nessa etapa deve-se identificar o total dos gastos incorridos em cada departamento, para que possam ser transferidos para as atividades praticadas no respectivo departamento. Esses gastos compreendem tanto aqueles comuns a todos os departamentos e recebidos por transferência quanto aqueles gerados exclusivamente no próprio departamento. 
5. Identificação das atividades realizadas em cada departamento: Inicialmente, deve-se elaborar um rol com todas as atividades desenvolvidas no departamento, sejam elas relevantes ou não. Nessa etapa, são muito importantes as entrevistas com o pessoal que executa cada atividade.
6. Definição das atividades relevantes em cada departamento: Depois de elaborado o rol com todas as atividades desenvolvidas em cada departamento, deve-se eleger as mais expressivas e desprezar as demais. Normalmente, as atividades relevantes são aquelas que justificam a existência do departamento. Quando um departamento (centro de custos) desenvolver uma só atividade, todos os custos gerados nesse departamento serão atribuídos a essa respectiva atividade. Quando forem desenvolvidas várias atividades no departamento, deveremos eleger as atividades relevantes e distribuir os CIF acumulados no respectivo departamento entre essas atividades. É importante salientar que pode ocorrer de uma atividade ser executada por mais de um departamento, caso em que os custos a serem atribuídos a essa atividade decorrerão de mais de um deles.
7. Atribuição de custos às atividades: O custo de uma atividade é a soma dos recursos consumidos na sua realização. A chave para se atribuir adequadamente os CIF às atividades está, então, em identificar para cada atividade o respectivo custo gerado por ela. Assim, sempre que for possível identificar seguramente o custo em relação à atividade, ele deverá ser atribuído diretamente a ela, sem mais preocupações. Quando não for possível a identificação direta do custo em relação à atividade, a atribuição será feita por meio de rastreamento. O rastreamento é uma técnica de alocação de custos às atividades por intermédio de direcionadores de custos. É nessa fase do rastreamento que são definidos os direcionadores de custos (recursos) para alocar custos às atividades, e os direcionadores de atividades para alocar os custos que foram acumulados nas atividades para os produtos. Quando não for possível alocar os custos às atividades de forma direta ou por rastreamento, deve-se, então, fazê-lo por meio de rateio.
8. Atribuição de custos aos produtos: Depois que os custos estiverem devidamente acumulados nas atividades, o passo final será transferi-los para os produtos. Essa transferência deverá ser feita observando-se a seguinte ordem: alocação direta, alocação por rastreamento e alocação por rateio.
Critérios de alocação do ABC
Observe o esquema gráfico a seguir:
Cabe observar, quanto aos gastos, que os gastos ativáveis não são considerados no custeio, pois representam investimentos ou aquisição de estoques e, nesse último caso, somente quanto do consumo será considerado para o custeio.
A análise da figura representa um resumo das características, regras e critérios de custeio do ABC apresentados até então.
Pode-se verificar que, quando ocorre um gasto, deve-se classificá-lo quanto à sua natureza: caso seja direto, aloca-se diretamente ao objeto de custo; se for indireto e não rastreável, não deve ser alocado a nenhum objeto de custo e sim destinado ao resultado; se for indireto e rastreável a determinada atividade, será por meio do devido direcionador, alocado à mesma e, posteriormente, direcionado ao objeto de custo ao qual é identificável.
Quem precisa do custeio ABC?
Pelo que foi visto até o momento, é necessária a conclusão de que o ABC é um método bastante complexo, que envolve dispendiosas e demoradas análises dos objetivos e das operações da empresa. Além do mais, exige consideráveis investimentos em informatização, treinamento de pessoal e, provavelmente, a contratação de consultoria externa competente para auxiliar na sua implantação.
Em um estudo apresentado no Boletim IOB nº 11/94, colocou-se que nem todas as empresas necessitam de um método de custeio tão complexo, dispendioso e sofisticado como o ABC. Portanto, pode-se dizer que a empresa que requer o ABC pode ser:
· Aquela cujos custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos totais.
· Uma indústria que produz, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito ao processo produtivo ou ao volume de produção.
· Aquela que trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, que compram pouco, que exigem especificações especiais, serviços adicionais etc.
A grande parcela dos custos indiretos é de natureza fixa, segundo o Boletim IOB nº 11/94. De acordo com esse contexto, o gestor deve considerar a importância da alocação desses custos e, para isso, o ABC surge como um método de custeio mais apropriado e eficaz do que o método por absorção tradicional.
Se a estrutura de custos estiver nos patamares apontados pelo Boletim IOB, deixar de alocar os custos indiretos pode resultar na ineficácia das informações de custos para a tomada de decisão.
Além desses casos, o ABC também é necessário para as empresas que desejarem auferir determinada vantagem competitiva, mensurando os custos das atividades ligadas à cadeia de valor dos custos das atividades logísticas, das atividades que compõem o custo de propriedade (TCO) e dos custos da qualidade.
Conforme Crepaldi (2004) e Robles Jr. (2003), os demais métodos de custeio se mostram limitados para tal prática. Porém, conceitualmente, o ABC é concebido para mensurar as atividades, principalmente porque permite a extensão da contabilidade de custos para fora das fronteiras físicas da empresa, integrando nela as relações com fornecedores e clientes.
Enfim, a decisão pelo método de custeio deve ser tomada com base em uma análise estratégica das condições, do tipo e das reais necessidades de informação da empresa, visando evitar que o custo-benefício do ABC lhe seja desfavorável.