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APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO 1 - DIREITO TRIBUTÁRIO E TRIBUTOS A Constituição Federal, nos artigos 145 a 156 dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional, prevendo a competência dos sujeitos ativos para criar, modificar e extinguir tributos, da mesma forma como as limitações desta competência, questão esta que passaremos a estudar. 1.1 Poder e competência tributária, Imunidade e Isenção. A Competência tributária é o mesmo que Poder de tributário, apesar de o termo poder transmitir a idéia de que para esse poder não há limites, isso não é verdade, a lei maior e toda legislação tributária traz um conjunto de técnicas que limitam esse poder em cada ente. Assim, a Constituição Federal outorga competência à União, Estados, Distrito Federal e Municípios para legislar sobre a criação, majoração e extinção de tributos dando os princípios desse direito, que como já dito, não é amplo e ilimitado. A Carta Magna estabelece limites ao exercício da competência tributária, com o fim de preservar o interesse social e também o relacionamento dos entes tributantes. Competência tributária é a aptidão para criar tributos em abstrato, por meio de lei, com todos os elementos essenciais (hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo, alíquota). Abrange também a aptidão para aumentar, parcelar, diminuir, isentar, modificar, perdoar tributos e etc. (princípio de que quem pode o menos pode o mais). “Exercitar a competência tributária é dar nascimento no plano abstrato ao tributo”. Normalmente, quem tem competência é o sujeito ativo da relação jurídica tributária, pois também têm capacidade tributária ativa (aptidão para cobrá-lo). Mas nada impede que a pessoa política, por meio de lei, delegue a capacidade tributária ativa a terceiros, figurando este terceiro como sujeito ativo do tributo. Dessa forma, as pessoas políticas devem observar, ao exercer seus poderes de legislar acerca dos tributos, as disposições constitucionais acerca das limitações ao poder de tributar. Essas limitações ao poder de tributação estão dispostas nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal, bem como em dispositivos esparsos, dos quais se destaca: artigo 5º, LXXIII (imunidade tributária das taxas para propositura de ação popular); artigo 153 VIU parágrafo 4º (imunidade tributária do ITR sobre glebas); art. 184, parágrafo 4º(imunidade tributária na desapropriação para fins de reforma agrária). Ademais, a Constituição Federal, em seu artigo 46, II, dispõe que outras espécies normativas, como lei complementar, podem estabelecer restrições ao poder de tributar. 1.1.1 Competência Tributária Somente as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal, Municípios) detêm a competência tributária, pois só estas têm poder legislativo (fazer leis). Na constituição de 1988 a competência tributária está assim dividida: UNIÃO (arts. 153, 154, 145, 148, 149 e 195 CF): II – Imposto de Importação (FG: entrada de mercadoria): facultado ao poder executivo alterar a alíquota nos limites legais, e não segue anterioridade; IE – Imposto de Exportação (FG: saída de mercadoria): facultado ao poder executivo alterar a alíquota nos limites legais, e não segue anterioridade; IR – Imposto de Renda (FG: disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza): informado pelos critérios da generalidade, universalidade, progressividade e não incidindo sobre proventos decorrentes exclusivamente do trabalho para maiores 65 anos, nos limites legais; c) IR – Imposto de Renda; IPI – Imposto Sobre Produtos Industrializados (FG: desembaraço / saída de produtos/ arrematação): facultado ao poder executivo alterar a alíquota nos limites legais, será seletivo, não cumulativo e não incidirá sobre produtos destinados ao exterior, e não segue anterioridade; IOF – Imposto Sobre Operações Financeiras (FG: operações financeiras): facultado ao poder executivo alterar a alíquota nos limites legais, e incidirá também sobre o ouro, e não segue anterioridade; ITR – Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural (FG: propriedade de zona rural): terá alíquotas de forma a desestimular a manutenção de propriedade improdutiva e não incidirá sobre pequenas glebas de uma só família; IGF – Imposto Sobre Grandes Fortunas (FG: grandes fortunas); Impostos de Competência Residual – mediante lei complementar, não cumulativos e que não tenha fato gerador ou base de cálculo próprios de outros tributos; Imposto Extraordinário - compreendido ou não na sua competência, na iminência ou caso de guerra externa, e não segue anterioridade e deve ser suprimido gradativamente no máximo em 5 anos contados da celebração da paz; Taxa – exercício de poder de polícia e pela utilização do serviço público; Contribuição de Melhoria – obra pública; Empréstimo Compulsório- mediante lei complementar, para despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública e iminência ou caso de guerra externa (não segue anterioridade) ou investimento público de relevante interesse social (segue anterioridade); Contribuição Social – interventiva e corporativa (seguem a legalidade, irretroatividade e anterioridade) e previdenciárias (empregador, folha de salários, receita ou faturamento e lucro) e não seguem a anterioridade (90 dias – art. 195 § 6º CF), e ainda outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, mediante lei complementar (art. 195 § 4º CF), que também não seguem a anterioridade (90 dias – art. 195 § 6º CF). ESTADOS E DISTRITO FEDERAL (art. 155 CF) ICMS – Imposto Sobre a Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços transporte, comunicação e operações que se iniciem no exterior, é não cumulativo e seletivo e a isenção e a não incidência não implicará crédito, facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas e não incidirá sobre operação destinada ao exterior e sobre ouro; ITD – Imposto de transmissão causa mortis e doação de bens e direitos (FG: bens e doação); IPVA – Imposto Sobre a Propriedade de Veículo; Contribuição cobrada de seus servidores para lhes custear a previdência e assistência social (art. 149 § único CF); Taxa – exercício de poder de polícia e pela utilização do serviço público; Contribuição de Melhoria – obra pública. MUNICÍPIOS (art. 156 CF): IPTU – Imposto Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana - será progressivo para assegurar o cumprimento da função social da propriedade; ITBI – Imposto de transmissão inter vivos, exceto bens e direito incorporados à pessoa jurídica e decorrentes de fusão incorporação cisão, e extinção, salvo se este for a atividade preponderante do adquirente; ISS - serviço de qualquer natureza, exceto os de competência estadual, cabendo à lei complementar fixar alíquotas e excluir sua incidência se exportação; Contribuição cobrada de seus servidores para lhes custear a previdência e assistência social (art. 149 § único CF); Taxa – exercício de poder de polícia e pela utilização do serviço público; Contribuição Melhoria – obra pública A classificação abaixo não é unânime entre os doutrinadores. - Competência privativa ou exclusiva: Refere-se aos impostos. O direito tributário não difere entre competência privativa e exclusiva. Também podemos dizer que a União tem competência privativa para instituir empréstimos compulsórios. - Competência comum: Refere-se às taxas e contribuição de melhoria. Há autores que sustentam que tal competência é privativa, visto que todas as pessoas políticas podem criar taxas e contribuições de melhoria, desde que não as mesmas. - Competência residual: A União poderá instituir, por meio de lei complementar, outros impostos, desde que não cumulativos e não que tenham fato gerador ou base de cálculo própria dos impostos descriminados na Constituição (art. 154, I da CF (art. 195, §4º da CF). - Competência especial ou extraordinária: A União poderá instituir imposto extraordinário ou de guerra, compreendidos ou não em sua competência (art. 154, II da CF). Estes são instituídos por lei ordinária. - Competênciacumulativa: Compete a União, em território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais (art. 147 da CF). Competem ao Distrito Federal os impostos estaduais e municipais (art. 32 da CF). A competência tributária também é definida seguindo os critérios: I - Critério material de repartição de competências impositivas: A Constituição estabeleceu a competência de cada uma das pessoas políticas, de tal forma que uma não pode invadir a esfera da outra quando criar o tributo. Assim, só pode tributar os fatos descritos na hipótese de incidência dos seus impostos. Tal critério evita conflitos entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, mas não são suficientes para evitar a guerra fiscal entre os Estados, Distrito Federal e Municípios. Ex: Todos os estados podem criar ICMS. II - Critério territorial de repartição de competência impositivas: A pessoa política só poderá tributar fatos ocorridos em seu território. Suas características são: - Incaducável: A competência tributária não tem prazo para ser realizada, pois se trata de competência legislativa e não há prazo para esta ser exercida. Assim, se a competência para legislar sobre qualquer assunto é incaducável, para legislar sobre direito tributário também é. Ex: Não caduca o direito de criar o imposto sobre grandes fortunas. - De exercício facultativo: A pessoa política não é obrigada a exaurir a sua competência. A competência tributária não é “res nullius” (coisa de ninguém), mas sim privativa, indelegável e de exercício facultativo. “O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição tenha atribuído” (art. 8º do CTN). Assim, não é porque deixou de criar que outra pessoa política pode tratar do assunto. Exceção: A competência para criar ICMS é de exercício obrigatório. Este tem características essenciais e um caráter uniforme (Ex: isenções de ICMS dependem de convênios entre Estados). - Inampliável por decisão unilateral da própria pessoa política tributante: Só a emenda constitucional pode ampliar a competência tributária. - Irrenunciável: A pessoa política não pode de ela abrir mão da competência tributária em caráter definitivo. - Indelegável: Cada pessoa política tem a sua própria competência tributária e esta não pode ser traslada nem mesmo por meio de lei. Se as pessoas tributam por delegação constitucional não podem delegar aquilo que já lhes foi delegado. O artigo 7º do Código Tributário Nacional prescreve que a competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Assim, diferentemente, a capacidade tributária ativa é delegável. 1.1.2 Imunidade e Isenção A imunidade tributária é uma limitação da competência tributária que impede a lei de definir como fato gerador o que é imune; dessa forma, a obrigação tributária não se estabelece. Deve-se atentar para o fato de que o artigo 150, inciso VI da Constituição Federal estabelece imunidade tributária apenas quanto aos impostos; não quanto aos demais tributos (taxas e contribuições de melhoria). Porém, o Supremo Tribunal Federal mantém entendimento de que em outras espécies tributárias pode incidir a imunidade tributária. Espécies de imunidades tributárias O artigo 150 VI da CF estabelece que seja vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre: (a) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; (b) templos de qualquer culto; (c) patrimônio, renda ou serviço dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Nos casos dos itens (b) e (c) as vedações compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Imunidade das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos. Conforme disposto no texto constitucional, as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos são imunes aos impostos. Portanto, os entes tributantes não podem instituir impostos sobre as ONG’s (associações ou fundações) dedicadas ao ensino e à assistência social. Esta imunidade, porém, é condicional visto que a fruição dos benefícios da exclusão fiscal depende do preenchimento dos requisitos estabelecidos em lei complementar. Esses requisitos são os constantes do artigo 14 do CTN, que estabelece: (a) proibição da distribuição de seu patrimônio e de suas rendas a qualquer título; (b) obrigatoriedade da aplicação integral das rendas no país; (c) obrigatoriedade da manutenção da escrituração das receitas e despesas. Isenção Isenção é um benefício concedido, mediante lei, para afastar a tributação que seria exigida do sujeito passivo. A isenção é um favor legal que caracteriza a dispensa de pagamento de tributo devido. Em outras palavras, a autoridade legislativa desobriga o sujeito passivo da obrigação tributária de pagar o tributo. Cada ente tributante pode estabelecer, de acordo com suas competências tributárias, as isenções necessárias, com o fim de estimular uma determinada atividade, de incentivar o crescimento de um setor etc. Diversas são as leis que estabelecem isenção, conforme a localidade e ente competente para legislar sobre o tributo determinado. Tanto a União, como os Estados, Distrito Federal e Municípios podem fixar isenções, desde que no âmbito de suas competências. Imunidade e isenção Isenção, portanto, não se confunde com imunidade. A primeira é uma concessão legal que dispensa o sujeito passivo do pagamento na obrigação tributária. Já a segunda é uma proibição constitucional de instituição de impostos para determinadas entidades; neste último caso, a obrigação tributária não se configura. Não incidência e isenção A não incidência é simplesmente aquela situação que não foi alcançada pelas normas definidoras de tributos, ficando “de fora” do campo de incidência dos tributos, ou em outras palavras, o fato não se subsume as situações abstratamente previstas na lei. A diferença entre não incidência e isenção, das lições de Hugo de Brito: "Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência." 1.2 Princípios tributários explícitos e implícitos Os princípios encontram-se espalhados por toda a Constituição e podem ser: Explícitos: expressos Implícitos: decorrem dos explícitos, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais e legislação dos entes que possuem competência tributária: A União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Importância dos princípios: impor limitações constitucionais ao poder de tributar e vedação do exercício da competência por outra entidade política. Explícitos: PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA: Art.5º, II: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.”. Art.150, I: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE: Art. 150. ...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. III – cobrar tributos: a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (irretroatividade) b)No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (anterioridade). c) Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. (anterioridade nonagesimal). PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA: “Art.150....é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ............................................................................................................................................ II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.” PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: Caráter programático: norteador da atividade legislativa. Art. 145 §1º: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE EFEITOS CONFISCATÓRIOS: Art. 150, IV: é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco”. PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA: Art. 150, VI, a: “... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ........................................................................................................................... VI – instituir impostos sobre: a) Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros” PRINCÍPIO DA IMUNIDADE GENÉRICA: Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”: “Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ........................................................................................................................... VI – instituir impostos sobre: ........................................................................................................................... b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.” PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público; PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO O TERRITÓRIO NACIONAL: Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País; PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO ESTADUAL OU MUNICIPAL QUANTO À PROCEDÊNCIA OU DESTINO DE BENS E SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA: Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. PRINCÍPIO DA IGUALDADE DE TRATAMENTO DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA FEDERAL, ESTADUAL OU MUNICIPAL E DOS VENCIMENTOS PAGOS PELAS TRÊS ENTIDADES POLÍTICAS: Art. 151. É vedado à União: II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DO IMPOSTO SOBRE A RENDA RELATIVAMENTE A PROVENTOS DE APOSENTADORIA E PENSÃO PERCEBIDOS POR PESSOAS COM IDADE SUPERIOR A SESSENTA E CINCO ANOS: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: III – renda e proventos de qualquer natureza; ............................................................................................................................................. § 2º O imposto previsto no inciso III: II – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes da aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, à pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. (Revogado) PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE A UNIÃO DECRETAR ISENÇÃO DE IMPOSTOS DAS ENTIDADES PERIFÉRICAS: Art. 151. É vedado à União: III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. -PRINCÍPIOS IMPLÍCITOS: Princípio da Justiça: possui conteúdo extremamente abstrato. Como não há definição do que seja justiça, a realização deste princípio ocorre quando todos os demais princípios ordenadores do sistema são observados. Princípio da Certeza do Direito: significa que ao sentenciar o juiz deverá estabelecer a certeza da relação jurídica objeto da lide. A certeza é um postulado imprescindível para a convivência social. Princípio da Segurança Jurídica: o passado deve ser resguardado através da irretroatividade das leis, bem como no presente é necessária a certeza do que é obrigatório, proibido ou permitido. Princípio da Indelegabilidade da Competência Tributária: O poder de tributar é um poder-faculdade, não pode ser delegado, permanecendo mesmo quando não utilizado, no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoa política respectiva. É princípio implícito, o qual se extrai da própria previsão da competência tributária na CF. O texto constitucional enumera quais os tributos que cada ente tributante poderá instituir, sendo tal indicação taxativa. A competência tributária é o poder de tributar dado pela CF às pessoas políticas, para que essas, querendo, criem os tributos. Apesar de implícito na CF é expresso na legislação infraconstitucional, previsto no artigo 7º, caput do CTN: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.” 1.3 Lei complementar tributária. Conceito. Aplicação 1.3.1 – A Lei Complementar em Matéria Tributária O Código Tributário Nacional (CTN) foi recebido pela Constituição de 1988 com o status de lei complementar, embora seja formalmente uma lei ordinária (Lei n.º 5.172/1966). O dado é relevante. Antes de 1988 o CTN não era lei complementar, como bem frisa Maria do Rosário Esteves, "pois não existia, na vigência da Constituição Federal de 1946, época em que foi aprovada, lei formalmente complementar à Constituição". Por esta razão Maria do Rosário Esteves defende a tese de que a Lei n.º 5.172/66 (nosso CTN) foi recebida pela Constituição de 1967 como "lei formalmente ordinária e materialmente de caráter nacional." O patamar de lei materialmente complementar deriva da circunstância de que hoje o CTN está a salvo das investidas da lei ordinária, pois para ser alterado naquilo que diga respeito a qualquer das matérias constantes no art. 146, III da Constituição o texto constitucional exige lei complementar. Uma das maiores discussões em direito tributário trata da hierarquia entre a lei ordinária e lei complementar para muitos doutrinadores a lei complementar é um ato normativo intermediário entre o texto constitucional e a lei ordinária que lhe daria umaposição hierarquicamente inferior à Constituição e superior à lei ordinária. Quando se fala em hierarquia normativa, contudo, não se pode deixar de atentar para o que disse Kelsen, tendo em vista que o mestre austríaco concebeu o ordenamento jurídico como um sistema hierarquizado de normas. Para Kelsen há hierarquia quando "a norma que determina a criação de outra norma é a norma superior, e a norma criada segundo essa regulamentação é a inferior". Quem determina a edição de lei para tornar os tributos exigíveis é a Constituição. É o texto constitucional e somente ele que cria e prevê as hipóteses para a elaboração de lei ordinária e da lei complementar, tanto que o fundamento de ambas é o mesmo: a Constituição. O conflito entre a lei ordinária e a lei complementar é resolvido com base na Constituição porque é esta que distribui as competências. Quando a lei ordinária dispõe sobre matéria de lei complementar ela é inconstitucional, pois, por invasão de competência. O Supremo Tribunal Federal também assim definiu: "Não pode, portanto, lei ordinária, sob pena de inconstitucionalidade por invasão de competência, ingressar na esfera de competência da lei complementar para derrogá-la." (MS 20.382/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, DJ 09/11/90) e em período mais recente confirmou a jurisprudência anterior (AGRAG 359.200/PR, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 13/6/2002). A lei ordinária é tão lei quanto a complementar, com a diferença que o campo desta última foi expresso pelo texto constitucional e o quorum para a votação da lei complementar é mais rigoroso. 1.3.2 Conceito da lei complementar A lei complementar tem a finalidade de servir de guia para normas gerais, ou seja, traçar as diretrizes básicas, os princípios que devem orientar as normas tributárias que lhe devam a obediência. Segundo Ives Gandra, a lei complementar complementa o texto constitucional, "esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte". Sendo ato normativo primário, assim como a lei ordinária, a lei complementar deve se conformar formal e materialmente ao texto constitucional. Embora seja possível, não é papel da lei complementar estabelecer minúcias, ainda que digam respeito aos tributos da União. Muitas vezes a Constituição funciona como um cliente que encomenda o quadro a um artista, dando as especificações que quiser, tamanho da tela, motivo, cores e tintas. A moldura do quadro, ou seus limites, são como a lei complementar. O preenchimento do quadro, o trabalho do artista é reservado à lei ordinária. Para Souto Maior Borges "A validade da lei ordinária decorre, em princípio, da sua conformação com a Constituição. Apenas, a lei ordinária é obrigada a respeitar o campo privativo da legislação complementar, tal como esta não pode invadir o campo da lei ordinária." Entretanto, isto não significa que todo o tributo tenha que ser instituído por lei complementar como gostaria Ives Gandra, tanto que ele mesmo disse que o STF considerou válida a instituição da contribuição social sobre o lucro na forma da Lei n.º 7.689/88 (RE 146.733-9/SP). Considerando que é a Constituição que prevê as hipóteses em que deva ser editada a lei complementar, pode acontecer que esta seja empregada indevidamente para tratar de matéria que o texto constitucional não reservou a esta espécie normativa. Nessa hipótese essa lei complementar não altera a condição da matéria legislada: ela continua sendo matéria de lei ordinária e a lei complementar em questão merece esta denominação apenas formalmente, pois ela vale como lei ordinária como diz Souto Maior Borges. O trato de matéria formalmente complementar e materialmente ordinária não confere à lei complementar um status superior à lei ordinária, tanto que neste caso a lei complementar sem previsão constitucional pode ser revogada pela lei ordinária. Fonte: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_52/Artigos/Art_Artur.htm 1.3.3 Aplicação da lei complementar no tempo e no espaço No Direito Tributário, a função da lei complementar é definida pelo art. 146. No seu inciso I, o referido dispositivo constitucional estabelece caber à lei complementar a resolução de potenciais conflitos de competência entre os estes federativos. A previsão se justifica pelas várias zonas de interseção entre as materialidades econômicas previstas constitucionalmente como regras de competência. Em geral esta função é exercida pela lei complementar definidora do fato gerador de cada tributo, como ocorre com o conceito de imóvel rural e urbano, que é o delimitador da competência federal do ITR e da municipal no IPTU. . Assim, o CTN adotou o critério da localização do imóvel em relação à zona urbana, conceito a ser fixado em lei municipal, a partir do atendimento de critérios mínimos definidos pelo § 1º do art. 32 do CTN. Em outros casos a realidade econômica estabelece situações em que é quase impossível identificar com clareza qual a materialidade tributária se faz presente, exigindo do legislador complementar a criação de uma ficção jurídica para dirimir o conflito. . É o caso da venda de mercadorias em conjunto com a prestação de serviços, como ocorre no fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e similares. Para esses casos, a Constituição, por meio do art. 155, § 2º, IX, b, autorizou a cobrança do ICMS sobre o valor total da operação, desde que o serviço não esteja inserido na competência municipal definida em lei complementar. . Como a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 não define tal fornecimento como tributável pelo ISS, o Estado pode exigir ICMS sobre o valor total da operação como, aliás, já disciplinara a LC nº 87/96. Do contrário, se o serviço estiver na Lista de Serviços, exigem-se ISS sobre o valor total da operação, salvo nas hipóteses em que a própria lista ressalva a cobrança de ICMS sobre as mercadorias, casos em que o prestador terá que discriminar o valor dos serviços, que serão tributados pelo tributo municipal, e das mercadorias, onerado pelo imposto estadual. Em seu inciso II, o art. 146 atribui à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar. Nota-se que não se trata de limitar por lei complementar o poder de tributar, o que num regime federativo só pode ser realizado pela Constituição Federal, mas de estabelecer a regulação das limitações constitucionais. Assim, o papel da lei complementar aqui é o de dar uma maior concretude à abstratividade dos princípios constitucionais, expressos ou implícitos, vinculados aos direitos fundamentais do contribuinte, seja promovendo o seu detalhamento, ou a sua valoração. No que extrapolar esse desenho constitucional, o dispositivo se traduzirá em autolimitação do poder de tributar, só tendo validade na esfera federal, sob pena da lei complementar restringir as autonomias legislativas e financeiras de Estados e Municípios, sem a devida autorização constitucional para tanto. Porém, entre as funções que a Constituição Brasileira reservou à lei complementar, merece maior destaque, no que tange à legalidade na imposição tributária, a fixação das Normas Gerais de Direito Tributário (inciso III), que, segundo Ricardo Lobo Torres, “são aquelas que estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo-se objeto de codificação tributária”. Se as Constituições de 1967 e 1969 limitavam-se a atribuir as normas gerais ao legislador complementar, sem, contudo, especificar quais as matérias que estavam inseridas nesse contexto, a Constituição de 1988, diante do alto grau de indeterminação do conceito de normas gerais, as exemplifica como sendo: a definição de tributos e suas espécies, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. Porém, cumpre lembrar que toda essa disciplina já era reservada à lei complementar desde 1967, por estar inserida entre as normas gerais de Direito Tributário. A inserção dessas matérias no rol das normas gerais de Direito Tributário, juntamente com legislação e administração tributárias, disciplinas também englobadas noLivro Segundo do Código, intitulado “Normas Gerais de Direito Tributário”, já era reconhecida expressamente pelo CTN. . Em consequência, todas essas matérias, independentemente da previsão explícita nas alíneas a e b do inciso III do art. 146, CF, possuem caráter nacional a vincular os legisladores federal, estaduais e municipais. Todavia, a regra constitucional do art. 146, III contém ainda um dispositivo na parte final da alínea a, que estabelece a necessidade de definição em lei complementar do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos. Essa norma tem como objetivo a uniformização da legislação tributária em todo o território nacional, constituindo óbice a um regramento fiscal que, por demais discrepantes entre os vários Estados e Municípios da Federação, acabe por promover um festival de pluritributações espaciais, de guerras fiscais através de benefícios fiscais embutidos nas definições dos elementos centrais das obrigações tributárias. Assim, a lei complementar atuará como limite à lei de incidência, no que se referem a esses três elementos da obrigação tributária. Não se exige que a lei ordinária reproduza literalmente a definição da lei complementar, mas se impede que os limites nacionais sejam extrapolados. Melhor exemplo é o artigo 43 do CTN, que define o fato gerador do imposto de renda como a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza, fenômeno que se traduz em acréscimo patrimonial. A partir desta definição, o legislador ordinário estabelece centenas de normas dispondo sobre a hipótese de incidência do IR, todas elas devendo guardar conformação com a lei complementar. Entretanto, a exigência de definição do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte dos impostos em lei complementar, não tem como já se defendeu em sede doutrinária, o condão de legitimar uma maior determinação ou uma tipicidade fechada, uma vez que o dispositivo visa mais a salvaguarda do princípio da conduta amistosa dos entes federativos e da livre circulação de pessoas, bens e serviços pelo território nacional, do que o reforço à segurança ao contribuinte, o que só se obtém de forma oblíqua, por meio do afastamento da norma tributária quando o ente federado legisla além dos limites definidos em lei complementar. Cumpre esclarecer que, com a negação do Supremo Tribunal Federal à divisão tricotômica dos tributos, a definição dos fatos geradores, das bases de cálculo e dos contribuintes em lei complementar só é aplicável aos impostos, e não às contribuições parafiscais que possam a vir utilizar o fato gerador deste, como reconheceu o Tribunal, no julgamento da constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), instituída pela Lei nº 7.689/88. Na oportunidade, o STF considerou que a CSLL, como contribuição social destinada à seguridade social, não possui natureza jurídica de imposto, a despeito do seu fato gerador, e por isso, não se subordina à exigência da lei complementar referida na parte final do art. 146, III, a, da Constituição Federal. Registre-se que o art. 146, III, a, da Constituição, ao exigir a definição em lei complementar do fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos, utiliza a expressão fato gerador para designar somente o aspecto material deste, não se incluindo na sua regulação os elementos quantitativos e subjetivos, e muitas vezes nem os de natureza espacial e temporal. . A expressão fato gerador, pela própria previsão no mesmo dispositivo da necessidade de fixação da base de cálculo e do contribuinte, automaticamente exclui a exigência quanto aos aspectos quantitativos e subjetivos. Mas muitas vezes, a definição do fato gerador em lei complementar não estabelece o momento e o local de incidência, deixando a sua eleição a cargo da lei ordinária, como acontece com a fixação do momento temporal da hipótese de incidência do imposto de importação, estabelecido pelo art. 23 do DL nº 37/66 como sendo a data de registro da declaração de importação na repartição competente, uma vez que a definição do art. 19 do CTN, ao escolher a entrada do bem no Brasil como fato gerador do II, é lacunoso a esse respeito, face aos inúmeros atos que compõem o procedimento de ingresso do produto em território nacional. . Tal disciplina, não fere a exigência de lei complementar, conforme já entendeu o STF, dada a compatibilidade entre os dois dispositivos. No entanto, em se tratando de tributos estaduais e municipais que incidam sobre a circulação de bens e serviços pelo território nacional, é indispensável que a definição em lei complementar do fato gerador, preveja o seu aspecto espacial, a fim de evitar a pluritributação. Deste modo, é essencial a definição pelo art. 11 da LC nº 87/96 e pelo art. 3º da LC nº 116/03, quanto aos elementos espaciais dos fatos geradores do ICMS e do ISS, respectivamente. Em relação às alíneas c e d do inciso III do art. 146, que prescrevem, respectivamente “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado por sociedades cooperativas” e “tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte”, cumpre destacar que não se tratam de normas gerais de Direito Tributário, mas de uma legitimação constitucional para um tratamento específico a cargo do legislador constitucional para essas empresas. Por fim, a EC nº 42/03, introduziu um art. 146-A, que estabelece que a lei complementar “poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”. A norma aguarda uma regulamentação capaz de esclarecer o caráter hermético da proposta. No âmbito dos Estados e Municípios, nada impede que as Constituições Estaduais e Leis Orgânicas atribuam funções a leis complementares, dotadas de quorum mais elevado do que as leis ordinárias. Ao contrário, o princípio da simetria só recomenda. No entanto, é conveniente lembrar que o Sistema Tributário Nacional não prevê tais figuras, que para efeitos da Constituição Federal, serão tratadas como leis estaduais e municipais. fonte: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A função da lei complementar tributária. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 45, 30/09/2007 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2250. Acesso em 09/01/2012. 1.4 Tributos, definição, espécies. Fato Gerador, Base de Cálculo, Alíquotas. Sujeitos Ativo e Passivo 1.4.1 Tributos, definição A definição de tributo nos é apresentada pelo próprio Código Tributário Nacional, que em seu art. 3º versa que tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Como tal conceito engloba todas as características do tributo, passamos a análise de cada uma das expressões nele constantes. Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, o tributo deve ser pago em dinheiro, não podendo ser pago in natura ou in labore, ou seja, por meio da entrega de bens, produção ou prestação de serviços em troca da quitação de tributos. Prestação compulsória, a vontade do sujeito passivo de prever ou desejar o dever jurídico tributário é indiferente para a sua incidência. Assim, uma vez concretizado o fato previsto na norma tributária, nasce, automática e infalivelmente, a obrigação jurídica tributária. Prestação diversa de sanção de ato ilícito. A hipótese de incidência da regra jurídica tributária pode ser qualquer fato (ato, fato ou estado de fato), desde que seja lícito. Caso contrário, se for ilícito, o objeto da prestação não será tributo, mas sanção. Ao definir ser instituído por lei, significa que nenhum tributo poderá ser exigido sem que a lei o estabeleça. Só será cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A cobrança de tributos tem seu iníciocom o lançamento, atividade pela qual se verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o devedor, assim como o valor devido. Tanto este lançamento, como os posteriores atos de cobrança, são de competência privativa da administração tributária, estando abrigado pelo princípio da legalidade. A atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. 1.4.2 Espécies Nos termos do artigo 145 da nossa Constituição Federal e do artigo 5 do CTN, tributos são: 1) Impostos. 2) Taxas, cobradas em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos á sua disposição. 3) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Originalmente as contribuições eram apenas de melhoria, entretanto, no Brasil, hoje podemos classificar uma 4ª espécie de tributo e se desdobra em contribuições: a) as parafiscais ou especiais integram o sistema tributário nacional, já que a nossa Constituição Federal ressalva quanto á exigibilidade da contribuição sindical (art. 80, inciso IV, CF); b) as contribuições previdenciárias (artigo 201 CF); c) as sociais (artigo 149 CF) para a seguridade social (artigo 195 CF) e para o PIS — Programa de Integração Social e PASEP — Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (artigo 239 CF). Como contribuições especiais temos ainda as exigidas a favor da OAB, CREA, CRC, CRM e outros órgãos reguladores do exercício de atividades profissionais. Como 5ª e última espécie estão os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme artigo 148 da CF o qual se insere no Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional. 1.4.3 Fato Gerador Fato que cria uma obrigação tributária. Temos dois tipos de obrigações a) Obrigação principal – situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 CTN). Fonte da obrigação principal: lei. b) Obrigação acessória – qualquer situação que, na forma da legislação aplicável que impõe à prática ou abstenção de ato que não configura obrigação principal (art. 115 CTN). - Só há tributo se houver um FG (fato que gera uma obrigação tributária) e uma fonte acessória (mera disposição legal). Concepção Abstrata Descrição, em tese, de fato ou situação que vai gerar uma obrigação tributária. Ex: na ocorrência de um fato X, ocorrerá a obrigação Y. - Concepção Concreta Existente no mundo real. Ex: o fato X ocorreu que gerou a obrigação Y. - Aspectos do Fato Gerador a) Aspecto Subjetivo: -Sujeito ativo - Quem tem competência para criar e cobrar tributos -Sujeito passivo- quem paga o tributo. b) Aspecto Objetivo: - Verbo. - Ex: FG do ICMS = circulação de bens. Sobre o ICMS, quando se retira mercadoria para transferir para outra loja não há pagamento de ICMS. c) Aspecto Temporal: - Quando ocorreu o FG. - Aplica-se a lei do momento da ocorrência do FG. - A lei tributária não tem efeitos retroativos, exceto para penalidades. - Se o que mudou na lei nova foi a penalidade, haverá efeito retroativo se a lei nova for mais benéfica. - Princípio da Anterioridade. d) Aspecto Valorativo / Quantitativo: - Quanto será pago. e) Aspecto Espacial: - Onde será pago. - ICMS = devido no Estado de onde está partindo a mercadoria. - IPTU = devido onde está situado o imóvel. - ISS = devido no local do estabelecimento prestador de serviços. Ex. se o gerente do banco de Nova Lima leva documentação para casa do cliente em BH para, neste local, efetuar os serviços, será cobrado o ISS em Nova Lima, pois é lá o estabelecimento prestador. Ex. o advogado que tem estabelecimento em BH e atua no interior pagará ISS em BH. Exceções para a construção civil, onde será pago no local da obra. ESPÉCIES DE OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS a) Obrigação Principal: - Pagar o tributo. - Fonte da obrigação principal: lei. b) Obrigação Acessória: - Prestações negativas instituídas em lei no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos. - A obrigação acessória independe da principal para existir = em direito tributário, o acessório não segue o principal. - Ex: uma empresa que, ao fim do ano, teve prejuízo, não precisará pagar o imposto, mas deve apresentar a declaração de IR de qualquer forma. - Prestações Positivas = emitir nota fiscal. - Prestações Negativas = submeter-se à fiscalização. 1.4.4 Base de Cálculo Em Direito tributário, base de cálculo é a grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar. Por exemplo, na venda de imóveis, a base de cálculo do Imposto de Renda é a diferença entre o valor da venda e o valor declarado do imóvel na declaração anual de renda e patrimônio. No ICMS, a base de cálculo geralmente é o valor da venda da mercadoria (salvo disposição em contrário). Em Previdência Social, base de cálculo é o salário benefício e serve para a fixação dos valores das prestações asseguradas aos beneficiários. Nada mais é do que a média aritmética de todo o período contributivo a partir de 1994. Antes desse período, se considerará as 80% maiores contribuições, corrigidas mês a mês. 1.4.5 Alíquotas Em Direito tributário, alíquota é o percentual ou valor fixo que será aplicado sobre a base de cálculo para o cálculo do valor de um tributo. A alíquota será um percentual quando a base de cálculo for um valor econômico, e será um valor quando a base de cálculo for uma unidade não monetária. As alíquotas em percentual são mais comuns em impostos e as alíquotas em valor ocorrem mais em tributos como empréstimo compulsório, taxas e contribuição de melhoria. A Alíquota é um dos elementos da matriz tributária de um tributo. Assim, há a exigência de que seu valor ou percentual seja estabelecido em lei. De acordo com as suas características, a alíquota pode ser classificada em: - fixa – quantia determinada para todos os contribuintes - variável – estipulada de acordo com a base de cálculo. Geralmente é progressiva (ou seja, alíquota é positivamente proporcional à base de cálculo). Quando a alíquota é zero (geralmente em impostos de alíquota variável), dizemos que há isenção total. 1.4,6 Sujeitos Ativo e Passivo Sujeito Ativo: - Com competência tributária: podem criar, fiscalizar e arrecadar tributos. União, Estados, D.F. e Municípios. - Sem competência tributária, mas com capacidade tributária: não podem criar tributos, apenas fiscalizar e arrecadar. Sujeito Passivo: - Aquele que deve pagar o tributo/ relação direta com o fato gerador: contribuinte ou responsável. - Contribuinte: devedor direto, artigo 121, I CTN. Ex: o empregado. - Responsável: sem ser contribuinte, sua obrigação vem expressa em lei; artigo 121, II CTN. Ex: o empregador. IR retido na fonte. 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA A legislação tributária está basicamente tratada nos artigos 96 a 100 do próprio CTN. Em resumo o artigo 96, assim define que a legislação tributária compreende as leis (leis ordinárias e Medidas Provisórias), tratados internacionais, decretos (atos do Poder Executivo com fim de regulamentar as leis) e normas complementares (atos normativos, decisões com eficácia normativa, práticas reiteradas e convênios), que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Essa é a principal fonte do direito tributário tida como fonte formal, uma vez que expressam a vontade exteriorizada. 2.1- Conceito, tipos O conceito de legislação tributário está definido no artigo 96 do CTN, entretanto, historicamente o sistema tributário nacional ainda é regido com base nos ditames do disposto na Emenda Constitucional nº18, de 1º de dezembro de 1965, que foram substituídos pelas disposições contidas na Constituição Federal de 1988. Pois, como todos sabem, o Código Tributário Nacional foi elaborado e introduzido no sistema, sob a égide da Carta de 46, e logo depois recepcionado pela Carta de 67, concomitantemente pela Emenda nº1/69 que alterou essa última dos artigos primeiro ao último,o que significa que, praticamente foi "promulgada" uma nova Constituição. A estrutura legal do direito tributário segue o processo legislativo foi prescrito no art.59 da Constituição Federal de 1988; Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções. Essas são as fontes formais que podem instituir, alterar e acabar com as relações jurídico-tributárias em nosso ordenamento jurídico. São Fontes primárias: CF emenda constitucional, lei complementar, tratado internacional, lei ordinária, lei delegada, medida provisória, decreto legislativo e resolução do senado. São Fontes secundárias: atos normativos, decisão com eficácia normativa, doutrina, prática reiterada, convênio, decreto regulamentar. São as leis em sentido amplo: CR / Constituições Estaduais / Emendas / Lei Complementar / Lei Ordinária / Lei Delegada / Decretos / Resoluções / Tratados. Ainda fazem parte da legislação os Atos Normativos que nada mais é que a forma com que se interpreta a autoridade da lei, ato normativo é uma ordem escrita, positiva e uniformiza a interpretação da lei no funcionalismo público. São atos normativos os Decretos, regulamentos, atos, instruções, circulares, portarias, ordens de serviços. 2.2 Interpretação e Integração Alguns métodos de interpretação utilizados, disposto no art.107 do CTN são: a) autêntica: é a realizada pelo próprio poder Legislativo. Para esclarecer uma situação dúbia em uma determinada norma de uma lei, o Legislativo edita uma nova lei a fim de esclarecer a dúvida existente. É o caso da lei expressamente interpretativa. b) benigna: é aplicável no direito tributário, em determinadas situações (que veremos adiante), em caso de dúvida. Nessa hipótese a interpretação da lei vai favorecer o particular. c) econômica: tem certa relação com o art.109 e com o 118 (princípio do non olet), além de ter uma semelhança com a interpretação teleológica. Essa interpretação é realizada com o intuito de evitar que o sujeito passivo manipule certa forma de direito privado com o intuito de evitar ou reduzir o pagamento do imposto (seja pela evasão ou pela elisão fiscal), além de permitir que atividades ilícitas sejam tributadas normalmente, pelo simples fato de terem relevância econômica, independentemente da licitude de tal atividade. Ou seja, essa interpretação evita que o sujeito passivo descaracterize economicamente uma situação que constitua o fato gerador de um tributo. d) judicial: é a realizada pelo Poder Judiciário (juízes e tribunais). e) literal (ou gramatical): é a realizada com base nas próprias palavras do texto legal. f) sistemático: é realizada considerando o sistema jurídico como um todo. Ou seja, para interpretar uma norma, devemos considerá-la dentro de um sistema jurídico e compará-la com as normas relativas a uma mesma questão. g) teleológica: é realizada visando explicar a finalidade (o “espírito”) da norma e o motivo que levou à sua edição que serão utilizados na ausência de norma expressa. Quando se interpreta uma norma, o legislador, primeiramente o faz num nível declarativo, ou seja, ele usa a interpretação que acha ser a que a norma realmente deve ter (usa o método gramatical ou o teleológico, normalmente); num segundo passo, dependendo do que ele entendeu no nível declarativo, ele dá a norma, dependendo do caso e havendo necessidade, a interpretação restritiva ou extensiva, por exemplo; e num último nível do processo INTERPRETATIVO, temos a integração (nível integrativo), que só será utilizada na hipótese de haver uma omissão (lacuna) na norma. Aí para que o intérprete utilize esse nível, há uma sequência obrigatória de métodos integrativos (art.108, incisos, CTN) que ele deve seguir. O que acontece é que a integração (que possui seus métodos próprios) é o último passo do processo de interpretação. Quanto aos efeitos a legislação tributária pode ser: a)extensiva – o legislador diz menos que deveria ou queria dizer; b)restritiva – o legislados diz mais que deveria dizer; c)declarativa – o legislador usou exatamente as palavras necessárias ao bem entendimento do texto legal, ou seja, não exagerou nem se conteve. Ex. interpreta-se literalmente: a suspensão e exclusão do crédito tributário, outorga de isenção, e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias (art. 111 CTN). Em caso de dúvida haverá a interpretação mais favorável ao contribuinte quanto: (art. 112 CTN): à capitulação legal do fato, à natureza do fato ou natureza dos seus efeitos, à autoria, ou à natureza da penalidade aplicável ou sua graduação. Em resumo a Integração da legislação tributária (art. 108 CTN) define que nenhum fato ocorrido na prática pode estar fora da previsão legal, mas na falta de disposição legal expressa à autoridade pode utiliza: analogia (situações obscuras), princípios gerais de direito tributário, princípios gerais de direito público e equidade. Fonte: http://www.estudaqui.com.br/geral/arquivos/7_INTERPRETA%C3%87%C3%83O%20E%20INTEGRA%C3%87%C3%83O%20DA%20LEGISLA%C3%87%C3%83O%20TRIBUT%C3%81RIA(rafael).pdf 2.3 Vigência, efetividade, normas tributárias penais Vigência é aquilo que está pronto para produzir efeitos, ou seja, 45 dias depois de oficialmente publicada (vacatio legis é o espaço de tempo entre a data da publicação e a vigência da LICC) ou a data da publicação, quando não há vacatio legis. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou a revogue expressa ou tacitamente, nos casos de serem incompatíveis ou quando regule inteiramente a matéria de forma diferente. A vigência dos atos normativos é a data da publicação, das decisões administrativas é 30 dias da data da publicação e dos convênios a data neles prevista. Uma norma, ao ser elaborada, para que possa ser objeto de cobrança, impondo o ajuste de condutas individuais, deve possuir vigência, ou seja, deve se apresentar válida. Essa caraterística depende de requisitos técnicos- formais, tais como a obediência ao procedimento previsto para elaboração da norma (processo legislativo), do respeito à vacatio legis, ou seja, aguardar um período previsto para que depois da publicação, a lei ingresse no mundo jurídico. A efetividade se revela no fato da norma jurídica se impor perante a quem quer que seja. Em outras palavras, uma norma jurídica será efetiva se observada tanto pelos aplicadores do Direito como pelo destinatário dessas normas. A eficácia, por sua vez, significa que a norma cumpriu a finalidade a que se destinava, pois, foi socialmente observada, tendo solucionado o motivo que a gerou. Uma lei é eficaz quando cumprida a sua função social. A legitimidade, ultimo requisito que a norma necessita ter, é ser originada do poder competente, ou seja, ser produzida, por quem, conforme a lei, possa fazer. Possibilidade de incidência de um mandamento legal à hipótese concreta ocorrida, ou seja, em regra há a aplicação do princípio da anterioridade que determina que é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Ex. Tributo Data de Vigência (Eficácia) Data de Aplicação (Cobrança) IR, base IPVA e IPTU 15/01/2011 01/01/2012 II, IE,IPI, IOF, I Extraordinário, Empréstimo Compulsório decorrente de despesa extraordinária 15/01/2011 15/01/2011 Contribuição Previdenciária 15/01/2011 15/04/2011 Taxa 15/01/2011 01/01/2012 Verifica-se ainda no art. 105 CTN que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes, cujo início tenha se verificado, mas não esteja completo (art. 116 CTN, tendo em vista a regra da irretroatividade da lei. Considera-se ocorrido o fato gerador, que é a situação de fato definida em lei como necessária e suficiente para sua ocorrência: - situação de fato – desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzaos efeito. Ex. saída da mercadoria do estabelecimento - IPI, ou auferimento da renda no ano-base - IR; - situação jurídica – desde o momento em que esteja definitivamente constituída. Excepcionalmente a lei pode ser aplicada a ato ou fato pretérito: - penalidade resultantes de interpretação errônea - ato não definitivamente julgado : quando a lei deixe de defini-lo como infração, quando a lei deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, ou quando comine penalidade menos severa. 2.4 Detalhamento das espécies tributárias. Empréstimos compulsórios. Contribuições Sociais 2.4.1 IMPOSTO Imposto, é uma das cinco espécies tributárias existentes em nosso ordenamento jurídico, sendo definido pelo art. 16 do Código Tributário Nacional , como o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. - Imposto é tributo não vinculado (pois não se vincula à atividade estatal específica). - No caso de imposto, não se permite exigir obras e serviços públicos (a lei orçamentária que indicará onde será gasta a contribuição). - O contribuinte que paga a mais não tem direitos de pedir mais obras ou serviços daquele que pagou menos. - Porque se paga o imposto, se não há contraprestação? Porque há uma descrição legal (fontes formais), uma hipótese de incidência (uma “conduta”) e porque há um fato gerador (uma “tipificação”). - O imposto trata da vida pessoal financeira do contribuinte. Existem impostos: a) Discriminados: artigos 153, 155 e 156 CR/88. b) De Competência Residual: artigo 154, I, CR/88. c) Extraordinários: artigo 154, II, CR/88. São requisitos para a CF criar novos impostos (residuais): - Lei Complementar - Não Cumulativo (ICMS / IPI) - Base de Cálculo diferente do texto constitucional – base de cálculo diferente, não pode copiar a base de cálculo, deve-se inventar um produto novo. EXEMPLO DE NÃO CUMULATIVIDADE - Compensa-se em cada operação o devido na operação anterior. - O comerciante repassa o valor do tributo a ele cobrado nos produtos que vende o consumidor não repassa pra ninguém. O vendedor que paga o tributo (ele que assina a guia, é obrigado a apurar e efetuar o tributo) é o contribuinte de direito. Contribuinte de fato é o consumidor final, quem realmente assume o encargo. 2.4.2 TAXA Forma de contribuição que os indivíduos pagam como remuneração de serviços especiais que o Estado lhes presta diretamente ou pela utilização normal de coisa do seu domínio patrimonial; tributo especial que se opõe a imposto (...) CR artigo 145, II c/c art. 77 CNT). - Fato Gerador: serviço público e poder de polícia. - É o tributo, de competência comum, cujo fato gerador é o exercício do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. - O poder de polícia tem o propósito de promover e assegurar o bem comum pela limitação e disciplinamento de direitos, interesse e liberdades, tais como polícia de pesos e medidas, polícia sanitária, expedição de passaporte, etc (art. 78 CTN). - O serviço público pode ser prestado ou tão-somente colocado à disposição do contribuinte, ou seja, mesmo que o beneficiário a dispense, a taxa será devida, bastando que o serviço público lhe seja posto à disposição para que se verifique a obrigatoriedade do tributo. Ex. na situação em que mesmo que a pessoa deixe fechado o imóvel, ainda estará obrigada ao pagamento de taxa de coleta de lixo. O específico é aquele que pode ser destacado em unidade autônomas para sua prestação (tem que ser prestado para cada um) e divisível é aquele que é suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada usuário (cada um vai pagar quando usar) (art. 79 CTN). Ex. certidões. - Não pode ter fato gerador idêntico a de imposto, tampouco pode ser cobrada em função do capital das empresas. 2.4.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA (PARA OBRAS PÚBLICAS) A contribuição de melhoria descrita em nosso ordenamento jurídico, na Constituição Federal art. 145, inciso III e no Código Tributário Nacional art. 81 e 82; respectivamente transcritos: É o tributo que decorre de obras públicas, de competência comum, e a União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem cobrar, quando for feita uma obra pública que beneficia diretamente a um grupo restrito, ou seja, houve valorização imobiliária. Assim o valor total da obra (limite total) será rateado entre os beneficiários na medida de seus ganhos individuais, ou seja, o acréscimo de valor que resultar da obra para cada imóvel beneficiado (limite individual). - Tem caráter contraprestacional (art. 82 CTN) e deste modo não é restituível. - O procedimento tem que ter publicidade, ampla defesa administrativa, devido processo e o lançamento. - Seu objetivo de reembolsar aos cofres públicos o que foi gasto na obra. - Competência comum (União, Estados, Municípios). - Vinculado ao contribuinte e descrito da hipótese de incidência. - Não trata da vida pessoal financeira do contribuinte; nesse caso o Estado realiza um ato e tem um direito de cobrar uma contraprestação. - Ampla publicidade. - Não pode haver lucro para o Estado. - Não se permite cobrar além do custo da obra. - Alguns doutrinadores consideram a Contribuição de Melhoria como o tributo menos injusto. - O Estado poderá cobrar apenas uma parcela como contribuição de melhoria e arcar com o restante da obra, de acordo com o artigo 82 CTN. - Poderá o Estado, da mesma forma, cobrar valores diferenciados para contribuintes diversos, é a “valorização para cada uma das áreas diferenciadas”, recepcionada no mesmo artigo citado anteriormente, por que pode ocorrer que um contribuinte aufira maiores vantagens com determinada obra do que outro, em localidade diversa, mas dentro da mesma região que está sendo tributada. - Fato Gerador Realização da obra pública e Valorização imobiliária (para situação de desvalorização não existe Contribuição de Melhoria). - Limite individual: quantum da valorização, diferença de preço antes e depois da obra. - Limite global: custo da obra % número de beneficiários. Realiza-se o cálculo, optando-se por aquele que for menor. - Regulamento do PTD (processo tributário administrativo) para que se possa impugnar o valor e realizar a obra. 2.4.4 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS - Artigos 149 e 195 CR/88. - Espécie tributária que se caracteriza como forma de intervenção do Estado no domínio econômico privado, com vistas a atender uma particular situação de interesse social ou das categorias econômicas. - De competência privativa da União, há contribuições sociais interventivas e corporativa (seguem a legalidade, irretroatividade e anterioridade) e, ainda e contribuição social previdenciária do empregador, folha de salários, receita ou faturamento e lucro (90 dias) e outras fontes destinadas a garantir a expansão e manutenção da seguridade social, que também não seguem a anterioridade e criadas por lei complementar; - De competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios há a contribuição cobrada de seus servidores para lhes custear a previdência e assistência social (art. 149 § único CR/88). 2.4.5 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - Calamidade pública - Guerra externa - Investimentos públicos de caráter urgente. - Artigo 148 CF/88. - Competência exclusiva da União que, mediante lei complementar, pode instituir empréstimo compulsório para despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública e iminência ou caso de guerra externa (não segue anterioridade) ou investimento público de relevante interesse social (segue anterioridade), podendo ser, em tese, restituído. 3 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO 3.1 Obrigação tributária, conceito, principal e acessória. Solidariedade, capacidade, responsabilidade. 3.1.1 Obrigação tributária, conceito, principal e acessória. Conceituamos como obrigação tributária o vínculo jurídico através do qual o Estado, com base exclusivamente na lei, pode exigirdo sujeito passivo (contribuinte ou responsável) um tributo. A obrigação tributária (art. 113 CTN) é a relação jurídica abstrata, de caráter temporário, que vincula o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (contribuinte): a) principal – que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ex. pagamento do imposto; b) acessória - a que decorre da legislação tributária tem por objeto as prestações positivas nela previstas no interesse da arrecadação, e converte-se em principal pelo simples fato da sua inobservância, relativamente à penalidade pecuniária. Ex. escrituração de livros, entrega de declaração, etc. 3.1.2 Solidariedade, capacidade e responsabilidade tributária. O termo Solidariedade em Direito tributário, solidariedade é uma situação que pode ocorrer na responsabilidade tributária: ela ocorre quando há mais de um sujeito passivo (devedor) de uma mesma obrigação tributária, cada qual obrigado à parte da dívida, ou à dívida toda. Também pode ocorrer na competência tributária, quando mais de um órgão do Estado tem direito à parte da mesma obrigação tributária. O Código Tributário Nacional (CTN) define a solidariedade nos seus Artigos 124 e 125. O Art.124 diz que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, ou as pessoas expressamente designadas por lei. Se duas ou mais pessoas forem proprietárias de um imóvel, elas têm um interesse comum na situação que é fato gerador da obrigação de pagar o IPTU. Há, pois, solidariedade tributária entre elas (art. 124, I). Quando uma empresa não efetuar o recolhimento regular de seus tributos, o administrador, gerente ou contador, pode ser chamado a responder pela obrigação juntamente com a empresa (art. 124, II). Na solidariedade tributária não se admite o benefício de ordem, isto é, a escolha de quem, em comum, irá cumprir a obrigação (art. 124, Parágrafo Único). Nem todos contribuintes encontram-se vinculados na solidariedade: não se admite que um não pague, por motivo de idade, de estado de riqueza ou de má situação econômica. O Art.125 estipula os efeitos da solidariedade. I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. A Capacidade Tributária está prevista no artigo 126 CTN, e significa a aptidão de uma pessoa para participar da relação jurídica tributária na qualidade de sujeito passivo da obrigação, aptidão esta a qual não há restrições. A Capacidade Tributária passiva independe: · capacidade civil das pessoas naturais – ainda que absoluta (menores de 16 anos, surdo-mudo, louco ou ausente) ou relativamente (menores entre 16 e 21 anos, pródigos e silvícolas) incapaz para praticar atos da vida civil, situação em que será representado ou assistido respectivamente, pode ser sujeito passivo da obrigação tributária; · que a pessoa natural que tenha sofrido privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais ou da administração direta dos seus negócios. Ex. falido, interditado, etc; · que a pessoa jurídica não esteja regularmente registrada, bastando que configure uma imunidade econômica ou profissional. Para identificar o domicílio do sujeito passivo tem a eleição (o declarado) como regra, conforme artigo 127 do CNT. - Exceções : a) pessoa natural : domicílio ou centro habitual de suas atividades; b) pessoa jurídica de direito privado: sede ou estabelecimentos em relação às obrigações; c) pessoa jurídica de direito público – qualquer de suas repartições; d) local da situação dos bens; e) local da ocorrência dos atos ou fatos que derem origem à obrigação. Por fim a Responsabilidade Tributária, prevista nos artigos 128/138 CTN, define que a lei pode de modo expresso atribuir a responsabilidade a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação, nos seguintes casos: · no lugar do contribuinte, se este por qualquer motivo não cumpre a obrigação . Ex.sucessão causa mortis; · junto com o contribuinte , no caso de pai com filho; · no lugar do contribuinte, sem que este sequer tenha participado da relação jurídica . Ex. substituição tributária de bebidas, cigarro, etc. - A responsabilidade tributária pode ser : a) Sucessores : · adquirentes de bens; · sucessor a qualquer título; · meeiro; · espólio até a abertura da sucessão; · pessoa jurídica resultante de cisão, fusão, incorporação e transformação; · sócio remanescente ou espólio que der continuidade à atividade de uma empresa extinta; · pessoa que adquire o fundo de comércio e continua a exploração, responde integralmente se o alienante cessar a exploração e subsidiariamente se o alienante prosseguir a exploração ou iniciar nova atividade em 6 meses. b)Terceiros No caso de impossibilidade exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte, respondem solidariamente nos atos que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. Quem administra patrimônio alheio não é devedor, mas se a massa não pagar o devido, por exemplo, por opção do inventariante, seus bens pessoais responderão pela dívida. O pai será co-obrigado da responsabilidade de pagamento dos filhos impúberes. Duas ou mais pessoas no pólo passivo, são solidariamente responsáveis, são co-devedores solidários. Pela lei, apenas os sócios gerentes são co-obrigados, apesar de a PFN citar todos os co-obrigados. · pais – filhos menores; · tutores - tulelados; · curadores – curatelados; · administradores de bens - terceiros titulares dos bens; · inventariante - espólio; · síndico – massa falida; · comissionários – concordatários; · tabeliães – terceiros; · sócios - sociedade de pessoas liquidada; · responsabilidade pessoal - todas estas pessoas, mandatários, gerentes e diretores por créditos decorrentes de atos praticados com excesso de poder ou infração legal ou contratual. Artigo 128 CTN. Responsabilidade Empresarial: artigos 132 e 133 CTN. Sucessão Imobiliária / Responsabilidade Por Sucessão: artigo 130 CTN; o tributo adere ao imóvel e fica por conta de quem adquire o imóvel as responsabilidades tributárias, não importando qual sucedido não pagou. A CDA pode vir negativa (no momento) e mesmo assim haver um débito constante no imóvel. O adquirente é o responsável para garantir o crédito público no caso de um não pagamento. É possível penhorar bem de família nesse caso. Sucessão Empresarial: artigo 132 e 133 CTN. Quem adquire a empresa com o mesmo ramo de atividade da anterior e aproveita do ponto de comércio e clientela (ex. CEASA, postos de gasolina, etc) arcaria com os tributos devidos pelo anterior não pagos por ele, não importando contrato entre as partes dispondo de forma diferente. 3.2 Técnicas-tributo fixo, proporcional, progressivo, não cumulativo. O artigo 16 do Código Tributário Nacional define o imposto como o “tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Assim, o contribuinte está obrigado a pagar o imposto, não porque existe, em contrapartida, uma atuação estatal que lhe é especificamente dirigida (serviço público, poder de polícia ou obra pública), mas sim em razão da manifestação de riqueza representada pelos vários signos escolhidos pelo legislador, quando da definição do fato gerador do imposto. Por essa razão, Geraldo Ataliba chama o imposto de tributo não vinculado. O imposto, sempre, tem por hipótese de incidência “ou um comportamento do contribuinte” (o IR, por exemplo, é exigido em razão do fato da pessoa auferir renda), ou “uma situação jurídica na qual ele se encontra” (a situação de ser proprietário de um imóvel faz nascera exigência de pagamento de IPTU em favor do município onde se localiza esse imóvel). Outra característica do imposto é o fato de que suas receitas não podem estar vinculadas a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções previstas expressamente no artigo 167, inciso IV da CF. Sobre o tema, vale destacar que o Pleno do STF já prestigiou este entendimento nos autos do RE nº 183906/SP, publicado em 30/4/98. a) Classificação: Embora a Constituição da República não tenha classificado explicitamente os impostos, a doutrina traz uma série de classificações, que, inclusive, podem ser utilizadas, genericamente, para os tributos. A seguir, elencam-se algumas das classificações dos impostos, que são: – Os impostos podem ser classificados de acordo com o sistema em que se inserem, assim podem ser federais, estaduais ou municipais, conforme o ente federativo que a Constituição tenha atribuído competência tributária. Os impostos estaduais e municipais são também conferidos ao Distrito Federal, como preceituam os artigos 147 e 155 da Carta Magna. – O imposto pode ter finalidade arrecadatória (fiscal); finalidade regulatória (extrafiscal) ou híbrida, em que se conjugam fins fiscais e extrafiscais. Se a finalidade da instituição do imposto é abastecer os cofres públicos, diz-se que esse imposto possui finalidade arrecadatória ou fiscal. Mas é possível que a instituição do imposto tenha por objetivo estimular determinados comportamentos, fazendo com que o imposto tenha uma finalidade regulatória. Os impostos sobre o comércio exterior são essencialmente extrafiscais. – Pessoais e reais. Os impostos pessoais são aqueles que levam em consideração as características pessoais do contribuinte (nível de renda, família), não havendo possibilidade de se repassar o encargo a terceiros. Os impostos reais, diferentemente, são cobrados, levando-se em consideração aspectos objetivos, independentemente dos aspectos pessoais do contribuinte. Em geral são repassados a terceiros (os chamados contribuintes de fato). O artigo 145, § 1º da Constituição da República preceitua que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.” O citado dispositivo constitucional revela que a pessoalidade dos impostos contribui para uma tributação mais justa, em que condições pessoais do contribuinte devem ser levadas em consideração para que se estabeleça uma maior ou menor tributação. Note-se que não existe liberdade para o legislador infraconstitucional instituir impostos pessoais ou reais. O Texto Constitucional é firme ao dizer que o imposto somente terá caráter real quando não for possível atribuir-lhe um caráter pessoal. – Diretos e indiretos. O imposto é direto quando a pessoa que a lei define como contribuinte (contribuinte de direito) é a mesma que de fato suporta o ônus do tributo (contribuinte de fato), tendo, como exemplo, o imposto de renda. Os impostos indiretos repercutem sobre terceira pessoa, fazendo com que o contribuinte de direito não suporte o ônus do tributo, mas sim o terceiro (contribuinte de fato). São exemplos de impostos indiretos os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS). – Progressivo e regressivo. Imposto progressivo: quanto maior a renda do contribuinte, maior será a base de cálculo e maior será a alíquota sobre ele incidente. O artigo 153, § 2º, inciso I da Constituição da República estabelece que o imposto de renda deva ser informado pelo critério da progressividade Assim, para atingir tal fim, devem existir diversas alíquotas para o IR, de acordo com a faixa de renda do contribuinte. Imposto regressivo: quanto menor a renda do contribuinte, menor será a base de cálculo e menor será a alíquota sobre ele incidente. A adoção desses critérios (impostos progressivos e regressivos) está relacionada com os princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da pessoalidade. – Seletivos e não seletivos. O imposto é seletivo, quando a sua alíquota é aumentada ou diminuída em razão da essencialidade do bem. O imposto é não seletivo quando inexiste tal preocupação. Em regra, o ICMS é um imposto não seletivo. – Cumulativos e não cumulativos. O imposto cumulativo incide em várias fases de circulação do bem, não sendo considerado o valor que já incidiu nas fases anteriores. No imposto não cumulativo (é o caso do ICMS), em cada fase de circulação, há sua incidência sobre o valor que se agregou ao bem ou sobre o valor acumulado do bem, descontando-se, na última hipótese, o valor que já gravou as fases anteriores. Fonte: http://academico.direito-rio.fgv.br/ccmw/images/8/88/Direito_Tribut%C3%A1rio_e_Finan%C3%A7as_P%C3%BAblicas_II.pdf 3.3 Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário (definição, análise, regras legais) 3.3.1 – Suspensão da exigibilidade A suspensão da exigibilidade do crédito tributário significa a ineficácia temporária dos efeitos atribuídos por lei a certos atos ou fatos jurídicos. A ineficácia é proporcionada, da mesma forma que a eficácia, por situações legalmente previstas. Do ponto de vista prático, a suspensão impede o prosseguimento da cobrança do crédito tributário por parte da Fazenda Pública, ou seja, impede que se efetue o prosseguimento dos atos materiais tendentes à inscrição em dívida ativa e ao início da execução fiscal. Em razão da inconformidade do contribuinte com o lançamento tributário efetivo ou potencial, suspende-se o seu dever de cumprir a obrigação tributária. Contudo, qualquer que seja a hipótese de suspensão, não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias referentes à respectiva obrigação principal (p.ex. emitir documento fiscal), conforme determina o parágrafo único do art. 151 do CTN. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não tem o condão de impedir sua constituição. A Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (atual Primeira Câmara da Primeira Sessão de Julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) já decidiu que “A concessão de liminar em Mandado de Segurança preventivo somente suspende, em regra, a exigibilidade, mas não a constituição do crédito tributário” (Ac. 101-88.551, Rel. Conselheiro Francisco de Assis Miranda, DOU 13.02.96). Compreende as seguintes hipóteses, previstas nos incs. I a VI do art. 151, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário: (a) moratória; (b) depósito integral do montante exigido; (c) reclamações e recursos administrativos, de acordo com a legislação; (d) concessão de medida liminar em mandado de segurança; (e) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, e, (f) parcelamento. Releva observar que as duas últimas hipóteses foram introduzidas no ordenamento jurídico pátrio pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Concessão De Medida Liminar Ou Tutela Antecipada - Ação judicial A irresignação do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tanto na esfera administrativa (processo administrativo fiscal) como no âmbito judicial (v.g. mandado de segurança). Na esfera administrativa, as situações capazes de suspender a exigibilidade são: o depósito; a moratória, o parcelamento, as reclamações e os recursos administrativos. Na esfera judicial, o depósito também aparece como hipótese de suspensão, juntamente com concessão de medida liminar em mandado de segurança e as medidas liminares ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial. É importante ressaltar a diferença entre crédito constituído, aquele que foi objeto de lançamento tributário, e o crédito definitivamente constituído, não discutido administrativamente ou confirmado pela última instância administrativa. Enquanto o primeiro classifica a situação nos casos de reclamações e recursos administrativos, o segundo envolve as ações judiciais. Sua relevância é tamanha que o STF, através da Súmula Vinculante n° 24 estabeleceu que: Súmula Vinculante 24: NÃO SE TIPIFICA CRIME MATERIAL CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, PREVISTO NO ART. 1º, INCISOS I A IV, DA LEI Nº 8.137/90, ANTESDO LANÇAMENTO DEFINITIVO DO TRIBUTO. Vejamos, a seguir, cada hipótese legal de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, lembrando que ela não suspende o lançamento e sim a cobrança, não podendo o contribuinte ser executada durante a causa suspensiva. Sendo discutível a possibilidade de inscrição em dívida de débitos cuja exigibilidade estela suspensa. Moratória Hipótese de suspensão prevista no inc. I do art. 151 do CTN, a moratória tem o significado de prorrogação (postergação) concedida pelo credor ao devedor, do prazo para o pagamento da dívida. É a prorrogação do vencimento do crédito tributário, concedida pelo sujeito ativo da relação tributária quando há situação extraordinária que torne necessário a postergação do pagamento. O débito prorrogado pode ser parcelado ou pago de uma única vez regra geral, a moratória somente abrange os créditos já devidamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder (créditos vencidos), ou ainda daqueles lançamentos que já tenham sido iniciados àquela data e regularmente notificados ao sujeito passivo, ou seja, em vias de constituição (art. 154, caput, do CTN). É evidente que estão excluídos da concessão da moratória aqueles que, para obtê-la, agirem com dolo, fraude ou simulação, conforme dispõe o parágrafo único do mesmo artigo.A moratória situa-se no campo da reserva legal (art. 97, VI, do CTN). Quando concedida em caráter geral (CTN, art. 152, inc. I, alíneas “a” e “b”), decorre diretamente de lei; quando em caráter individual (art. 152, inc. II, do CTN), depende de autorização legal e é concedida por despacho da autoridade da Administração tributária. Moratória de caráter geral Em relação à moratória de caráter geral, sua concessão poderá estar delimitada a certas regiões do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeito passivo (CTN, art. 152, parágrafo único). É fundamental que compreenda a todos aqueles que se encontrem na mesma situação, de forma indiscriminada. A pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo em questão poderá conceder moratória em caráter geral. Segundo o Código Tributário Nacional, a União Federal poderá fazê-lo também em relação aos tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que seja feito simultaneamente com relação aos tributos de sua competência e às obrigações de direito privado (CTN, art. 152, inc. I). A moratória concedida em caráter individual leva em consideração as condições pessoais do sujeito passivo e depende da provocação do interessado, por isso é concedida pela autoridade fiscal casuisticamente, por meio de despacho. É necessário ressaltar que o despacho só reconhece o enquadramento do sujeito na lei. Não gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155, caput, do CTN, será revogada de ofício sempre que for apurado que o beneficiário deixou de honrar com as exigências (condições) legais para a concessão do benefício. A revogação é feita mediante ato administrativo motivado. A administração tributária poderá anular o ato sempre que constatar ocorrência de infração legal na obtenção de moratória individual (dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele). Nesses casos, serão devidos juros de mora e será aplicada a penalidade cabível (inc. I, do art. 155). Caso contrário, o sujeito passivo deverá recolher o tributo com sua devida atualização e com juros de mora (inc. II, do art.155). Parcelamento O “parcelamento” é uma “novidade” introduzida pela Lei Complementar 104, de 2001 (acréscimo do VI, ao art. 151, do CTN), como mais uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Trata-se da possibilidade de recebimento em partes de um valor pensado inicialmente em sua integralidade. Corresponde a um juízo de conveniência e oportunidade, apesar de ser necessária previsão legal, uma vez que o crédito tributário é indisponível. O art. 155-A, § 1º, também introduzido pela LC nº 104/2001, determina que o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas, salvo disposição de lei em contrário. Por fim, cabe mencionar que a LC 118/2005 incluiu o §3° e o §4° ao art. 155-A do CTN determinando que “lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial” (ainda não promulgada), dessa forma “a inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica” Depósito O depósito do montante integral — que tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário — é uma faculdade conferida por lei ao contribuinte (CTN, art. 151, inc. II). Não se confunde com o pagamento, que é forma de extinção do crédito tributário, pois o depósito é uma garantia de instância dada ao suposto credor tributário, que pode ser oferecida tanto em sede de processo administrativo como judicial. Também se distingue da consignação em pagamento, porque o consignante quer pagar, ao passo que o depositante quer apenas discutir o débito. Para que tenha validade, o depósito deve ser efetuado no seu valor integral, ou seja, no valor que o suposto credor entende cabível, pois se o depositante não lograr êxito, o valor depositado será convertido em renda par o ente público, extinguindo-se a obrigação tributária existente. Na verdade, o depósito do art. 151, inc. II, é de grande utilidade para a Fazenda Pública, por fazer às vezes de uma penhora antecipada; também o é para o contribuinte, por fazer suspender a exigibilidade do crédito tributário e, por último, é valida para o próprio aparelho Judiciário, que fica exonerado do encargo de processar a execução. 3.3.2 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DO PAGAMENTO E DA COMPENSAÇÃO Iniciaremos o estudo das causas de extinção do crédito tributário. Estudaremos os efeitos do pagamento e principalmente a sistemática da compensação e as suas vantagens em relação ao processo de restituição. A extinção do crédito tributário faz extinguir a obrigação correspondente. O art. 156 do CTN apresenta rol não taxativo (exemplificativo) de hipóteses de extinção do crédito tributário: a) pagamento (inc. I); b) compensação (inc. II); c) transação (inc. III); d) remissão (inc. IV); e) prescrição e decadência (inc. V); f) conversão de depósito em renda (inc. VI); g) pagamento antecipado e homologação do lançamento (inc. VII); h) consignação em pagamento (inc. VIII); i) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (inc. IX); j) decisão judicial passada em julgado (inc. X) e, k) dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (inc. XI). É viável a existência de outras hipóteses ali não incluídas, desde que expressamente previstas na lei. Pagamento (art., 156, inc. I) É a forma por excelência de extinção do crédito tributário — está disciplinado nos arts. 157 a 169 do CTN. De acordo com o art. 3o do CTN, a obrigação tributária é estritamente pecuniária — é paga em moeda nacional. No direito tributário, a determinação do prazo para pagamento, por não ser elemento do tributo, não se submete ao princípio da legalidade, podendo estar prevista em ato infralegal. Em função do princípio da hierarquia das normas, apesar da determinação do prazo não estar sujeita ao princípio da legalidade, se a lei determiná-lo, somente outra lei poderá alterá-lo. Caso a lei não trate da matéria, o pagamento terá que ser feito até 30 (trinta) dias a partir da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN). Caso o devedor deixe de pagar no prazo, incidirá automaticamente em mora. Cabe neste ponto estabelecer a diferença entre juros de mora e multa de mora. Os juros de mora têm natureza indenizatóriada perda de capital, sofrida pelo credor, pelo não recebimento do tributo no dia legalmente previsto, enquanto a multa de mora tem natureza de penalidade e visa desestimular o inadimplemento da obrigação tributária. Apenas a multa tem caráter punitivo, os juros não Consignação (art. 156, inc. VIII). Ainda sobre a extinção do crédito tributário mediante pagamento, tratemos agora da consignação em pagamento, prevista no art. 164 do CTN. As hipóteses em que cabe consignação são: (a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória — inc.I; (b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal — inc. II; (c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador — inc. III. A finalidade do inc. III do art. 163 é exonerar o contribuinte de conflito de competência existente entre duas ou mais Fazendas que disputam tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. O conflito tem que ser comprovado, sob pena de carência da ação. A consignação A consignação extinguirá o crédito tributário e a importância consignada será convertida em renda caso o contribuinte consigne integralmente o que a Fazenda Pública entenda devido e seja julgada procedente a ação. Se a ação for julgada improcedente no todo ou em parte, o contribuinte terá que saldar o crédito acrescido de juros e multas — não há suspensão do crédito, conforme dispõe o § 2º, do art. 164 do CTN — além da correção monetária, custas e honorários advocatícios. Restituição Restituição: O pagamento indevido se dá quando o contribuinte paga tributo a maior ou totalmente indevido, independentemente de ser culpado (vide arts. 165 a 169 do CTN). É princípio de direito privado aquele segundo o qual “quem paga mal, paga duas vezes”, no entanto tal norteamento não tem aplicabilidade no direito tributário, em razão da legalidade tributária. No âmbito tributário, aquele que paga mal tem direito à repetição do indébito. A ação cabível na hipótese de restituição é a de repetição de indébito, conforme dispõe o art. 166 do CTN: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.” Em princípio, o ônus de qualquer tributo pode ser repassado. Contudo, é preciso estabelecer a diferença entre repercussão financeira e repercussão jurídica. 3.4 Prescrição e Decadência – Conceito, contagem de prazos. 3.4.1 Prescrição e Decadência – Conceito Genericamente, tanto a prescrição como a decadência (também chamada de caducidade) podem ser entendidas como formas de perda de um determinado direito subjetivo pela ação do tempo. Todavia, em que pese a semelhança desses institutos, o marco material (lançamento) estabelece a distinção dos mesmos, o que será analisado adiante. O artigo 173 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe sobre a decadência, assim estabelece: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Na hipótese do inciso “I” do referido artigo, o termo a quo (contagem inicial do prazo decadencial de cinco anos) se dá no “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” – ou seja, o lançamento poderia ter sido efetuado, no entanto não foi; no inciso “II”, também se observa que não houve lançamento, haja vista que “aquele anteriormente efetuado” foi anulado por vício formal; já no parágrafo único, a expressão utilizada – “medida preparatória” – nos leva a perceber que, da mesma forma, não houve o lançamento. Destarte, da análise do artigo supracitado, depreende-se que a decadência ocorre antes de efetuado o lançamento. Ao contrário, o artigo 174 do Código Tributário, preceitua que “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”. Considerando que a constituição do crédito se dá através do lançamento, percebe-se que a prescrição somente incide após a ocorrência do mesmo. Sendo assim, a decadência é a perda do direito da Fazenda pública de constituir o crédito tributário, ou seja, é a perda do direito de lançar. Em outras palavras, é a perda da possibilidade do Fisco de efetuar o lançamento, e consequentemente, constituir o crédito tributário. Decorrido o prazo decadencial, o sujeito ativo não mais pode exigir o crédito tributário do sujeito passivo. A prescrição por sua vez, é a perda do direito da Fazenda Pública de efetuar a cobrança desse crédito, de entrar com um processo de execução (que é o mais apropriado) contra o sujeito passivo da obrigação tributária. O crédito, embora regularmente constituído, não pode mais ser cobrado se decorrido o lapso temporal de cinco anos, contados de sua constituição definitiva – ocorrência da prescrição. Assim, à luz do Código Tributário Nacional, o prazo de cinco anos para a constituição do crédito tributário (pelo lançamento) é de decadência; o prazo para a propositura da respectiva ação de cobrança (isto é, da execução fiscal), caso o crédito não seja satisfeito, é de prescrição. Vale destacar ainda que ambos os institutos são modalidades de extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, V), e devem ser regulamentados por lei complementar (CF, art. 146, II, “b”). 3.4.2 CONTAGEM DOS PRAZOS Como visto, a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos, da data da constituição definitiva do crédito tributário, para cobrar judicialmente a dívida tributária (prescrição). O Judiciário tem se posicionado no sentido de que a decisão final no processo administrativo, pelo qual o sujeito passivo contesta o lançamento ou a autuação, corresponde à constituição definitiva do crédito, passando a contar-se o prazo prescricional da cobrança a partir daí. Vale ressaltar que o direito de ação apenas é exercitável após o decurso do prazo de pagamento, que, salvo disposição de lei em contrário, é de trinta dias, contados da notificação do sujeito passivo (CTN, art. 160). Portanto, com respaldo no artigo 199, inciso II do Código Civil, o qual determina que não corre a prescrição não estando vencido o prazo, o prazo prescricional de cinco anos somente terá início depois de decorrido o prazo para o pagamento. Quanto à prescrição intercorrente, após o prazo anual (no qual fica suspenso o processo por não serem localizados bens penhoráveis), contam-se os cinco anos, que findos, mantido inerte o Fisco e não encontrado bens, extinguem o crédito tributário. Enquanto o prazo prescricional inicia-se sempre com o lançamento, assim entendida sua constituição definitiva (CTN, art. 174), o decadencial tem início com um dos quatro marcos previsto no Código Tributário Nacional, nos incisos e parágrafo único do artigo 173 e no artigo 150, §4°, para o caso de lançamento por homologação. Na primeira hipótese prevista no artigo 173, inciso I, que é a regra geral, conta-se o prazo decadencial de cinco anos “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Nesse caso, o prazo poderá ser até de seis anos, caso o fato gerador ocorra no primeiro dia de determinado exercício, uma vez que o Fisco teria aquele ano para lançar o crédito e mais os cinco anos. Exemplificando, ocorrido o fato gerador em janeiro/2005, o prazo decadencial contar-se-ia a partirde janeiro/2006, que é o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, encerrando-se em 2011. Na segunda hipótese, delineada no inciso II, inicia-se a contagem do prazo decadencial “da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”. Para melhor análise, segue o exemplo: fato gerador ocorrido em 2006 e lançado em 2007, todavia em 2009 foi proferida sentença anulando o lançamento anterior, a partir daqui então começa a fluir o prazo de cinco anos. Interessante observar que a hipótese prevista no parágrafo único do artigo mencionado acaba por antecipar o prazo decadencial, pois este começa a fluir “da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”. Vejamos: ocorrido o fato gerador em janeiro/2006, e tendo o sujeito passivo sido notificado do início do lançamento em setembro/2006, o prazo de cinco anos conta-se a partir dessa notificação, e não do primeiro dia do exercício seguinte (regra geral prevista no inciso I do artigo 173). Desse modo, caso o Fisco inicie o processo de lançamento, notificando o sujeito passivo (e não o conclua), o prazo decadencial começa a correr dessa notificação. Registre-se que a regra acima, inserta no parágrafo único do artigo 173, apenas se aplica para antecipar o início do prazo decadencial. Assim, não haveria que se falar em interrupção ou suspensão do prazo se referida notificação fosse feita após o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, pois, nesse caso, o prazo decadencial já teria sido iniciado, nos termos do artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional. O artigo 150, §4° do CTN, estabelece: §4º Se a lei não fixar prazo, a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. A hipótese acima prevista apenas é aplicada quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação (ou autolançamento). Em análise ao artigo, podemos verificar que, o prazo decadencial será de cinco anos, se a lei não o fixar, contados do fato gerador, caso não ocorra dolo, fraude ou simulação. Assim, ocorrido o fato gerador em 2005, por exemplo, e não havendo dolo, fraude ou simulação, a partir daí contar-se-ia os cinco anos. Importante destacar que essa hipótese somente se aplica nos casos de lançamento por homologação, como já afirmado, em que houver um pagamento ou declaração a ser homologada e, frise-se, não haja dolo, fraude ou simulação. O não pagamento do tributo sujeito ao autolançamento, ou a constatação de que o contribuinte atuou com dolo, fraude ou simulação, autoriza o lançamento de ofício ou a revisão do lançamento no prazo geral de cinco anos, contados do primeiro dia útil do exercício seguinte (CTN, art. 173, I e Súmula 219 do extinto TFR –Tribunal Federal de Recursos). Contudo, o Superior Tribunal de Justiça tem se posicionado no sentido de que em se tratando de lançamento Tributário por homologação, o prazo decadencial apenas se inicia quando decorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a contar-se da homologação tácita do lançamento. Ou seja, inexistindo o pagamento antecipado, o prazo decadencial, na verdade, seria de dez anos, vez que os cinco anos previstos no artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, começariam a ser contados após o decorrer dos cincos anos para a homologação prevista no artigo 150, §4° do mesmo código. O entendimento é de que, se não houve antecipação do pagamento, inexiste homologação tácita, e com o encerramento do prazo para homologação (cinco anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Lado outro, quanto às contribuições previdenciárias, considerando sua natura tributária, também segue o entendimento de que estão sujeitas ao prazo decadencial de cinco anos, ao menos até que lei complementar discipline de forma diversa (CF, art. 146, III, “b”). Tanto é que o Supremo Tribunal Federal editou a súmula vinculante n° 08, a qual declarou “inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”. Fonte:http://www.cpgls.ucg.br/ArquivosUpload/1/File/V%20MOSTRA%20DE%20PRODUO%20CIENTIFICA/DIREITO/22-.PDF 26
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