orcamento empresarial 1

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UNIDADE 1
PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA 
IMPLANTAÇÃO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade você estará apto(a) a:
• conhecer de que maneira a empresa é percebida como um sistema;
• compreender as características do sistema organizacional de uma empresa;
• aprender de que forma uma empresa pode ser vista como um sistema 
aberto e dinâmico;
• compreender o que é um orçamento e quais são seus objetivos;
• conhecer por que se deve realizar um orçamento e qual é a sua função para 
o administrador;
•	 identificar	qual	a	contribuição	do	orçamento	para	o	trabalho	do	gestor	da	
empresa;
• conhecer os principais tipos de orçamentos existentes;
•	 compreender	a	maneira	como	o	orçamento	exerce	influência	nos	adminis-
tradores da empresa quanto ao seu aspecto comportamental;
• avaliar a importância da gestão para a implantação de um processo orça-
mentário.
Esta	unidade	está	dividida	em	três	tópicos.	No	final	de	cada	um	deles	você	
encontrará atividades que o(a) ajudarão a consolidar o seu aprendizado.
TÓPICO	1	–	SISTEMA	EMPRESA	NO	ORÇAMENTO	EMPRESARIAL
TÓPICO	2	–	TIPOS	DE	ORÇAMENTOS	E	SUAS	APLICAÇÕES	
TÓPICO	3	–	IMPLANTAÇÃO	DO	ORÇAMENTO	EMPRESARIAL
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TÓPICO 1
UNIDADE 1
SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
1 INTRODUÇÃO
Sistema	empresa	é	a	área	onde	estudamos	orçamentos,	para	a	identificação	
e compreensão das atividades e departamentos que interagem entre si. Para uma 
empresa ter um bom funcionamento, precisa que todos os seus departamentos 
estejam em franca harmonia e funcionamento. O sistema empresa esclarece esses 
mecanismos, considerando que além do seu ambiente interno, a empresa interage 
num ambiente externo, o qual deve adequar-se constantemente para manter-se 
no mercado. Por isso, para que o processo orçamentário seja elaborado de acordo 
com a realidade de mercado em que a empresa está inserida, é fundamental 
conhecermos a empresa como um sistema.
Veremos	isso	no	decorrer	deste	tópico.	Vamos	lá!
2 A EMPRESA COMO UM SISTEMA
2.1 CONCEITO DE EMPRESA
Na	 sociedade	 atual,	 a	 maioria	 da	 população	 em	 idade	 produtiva	 tem	
ou teve algum tipo de envolvimento com alguma empresa, como funcionário, 
socioacionista, prestador de serviços, dentre outros vínculos. 
Mas,	você	sabe	dizer	o	que	é	uma	empresa?	
Podemos	dizer	que	uma	empresa	é	definida	como	uma	união	de	esforços	
financeiros,	físicos	e	intelectuais,	com	a	finalidade	de	criar	e,	consequentemente,	
transacionar produtos e serviços no mercado interno e/ou externo, resultando 
na formação e circulação de capital que possa trazer benefícios econômicos e 
utilidade social. 
Em outras palavras, é uma entidade constituída juridicamente, ou não, 
que exerce atividade econômica de produção, transformação, comércio ou 
prestação	de	serviços,	podendo	ter	fins	lucrativos,	filantrópicos	ou	sociais.	
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
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Conforme Padoveze (2009a, p. 13), “a empresa é um sistema em que há 
recursos introduzidos, que são processados, e há a saída de produtos ou serviços”. 
Na	mesma	linha	de	raciocínio,	Figueiredo	e	Caggiano	(2008,	p.	8)	mencionam	que	
“a empresa é uma unidade produtora que visa criar riquezas, transacionando em 
dois mercados, um fornecedor, outro consumidor”.
2.2 CONCEITOS DE SISTEMA EMPRESA
Para facilitar a compreensão do sistema organizacional de uma empresa 
deve haver, primeiramente, um reconhecimento do conjunto de departamentos 
que integram a organização, bem como das atividades desempenhadas pelos 
mesmos,	haja	vista	que	tais	funções	têm	por	finalidade	propiciar	a	sustentabilidade	
da empresa no mercado.
Antes de continuarmos, vamos conhecer o que é um sistema.
Beer	 (1969,	 p.	 25)	 define	 que	 “qualquer	 coisa	 que	 consiste	 em	 partes	
unidas entre si pode ser chamada de sistema, pode ser apontada como agregados 
de	pedaços	e	peças	[...]”.	Para	Bio	(1985,	p.	18),	o	sistema	é	“[...]	um	conjunto	de	
elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem 
formando um todo unitário e complexo”.
Em uma empresa, sempre ouvimos dizer que as “coisas” no seu ambiente 
funcionam corretamente quando existe a harmonia das atividades relacionadas 
entre si.
E	como	podemos	identificar	isso?
Tomemos como exemplo um conjunto de funções relacionadas ao setor 
de	 projetos	 de	 uma	 empresa,	 onde	 os	 funcionários	 têm	 a	 função	 de	 elaborar	
o desenho de um determinado tipo de produto. A área de projetos, com base 
nas	 dimensões	 estruturadas,	 identificará	 os	 tipos	 de	 materiais	 necessários	 à	
produção desse produto. O setor de administração da produção necessita 
dessas informações para elaborar as planilhas de cálculo do tempo estimado da 
produção e saber quais os tipos de matérias que serão utilizados. Prosseguindo 
nessa cadeia de atividades, o departamento de compras realizará as cotações de 
preços e pesquisará os fornecedores com melhores preços, prazos e qualidade, 
para ter uma noção de quanto se gastaria na aquisição de insumos e matéria-prima 
necessários	 à	 fabricação	do	produto.	Por	 sua	vez,	 a	 área	de	 custos	 apurará	os	
valores	necessários	para	a	sua	produção	e	identificará	a	margem	de	lucratividade	
ideal	para	manter	a	perenidade	(a	sobrevivência)	da	empresa	no	mercado.
Para	compreender	essa	interatividade	na	organização,	Bertalanffy	(1977,	
p. 53) salienta que “[...] é necessário estudar não somente as partes e processos 
isoladamente, mas também resolver os decisivos problemas encontrados na 
organização	 e	 na	 ordem	 que	 os	 unifica,	 resultante	 da	 interação	 dinâmica	 das	
partes [...]”. 
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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IMPORTANT
E
Então quer dizer que a empresa é “dividida” em partes e essas interagem entre 
si? Sim, cada departamento tem a incumbência de realizar uma atividade ou tarefa e o 
resultado é a interação de forma harmoniosa até chegar ao produto final. Por isso dizemos 
que a empresa é um sistema, ou seja, um sistema empresa. 
Para a empresa funcionar bem, ela precisa que todos os seus 
departamentos estejam em franca harmonia e funcionamento. Sem as informações 
de determinado departamento, o gestor de outro departamento poderá tomar 
decisões equivocadas.
UNI
A empresa precisa ser observada como um organismo vivo?
Sim, um organismo que depende de diversos outros órgãos para o seu excelente 
funcionamento.
Portanto, a empresa não é um sistema fechado, mas um sistema aberto em 
que	implicam	diversos	fatores,	como	recursos	financeiros,	gestão	de	pessoas,	de	
capital e de produção, além dos fatores econômicos e sociais.
De modo geral, as empresas possuem as mesmas características de 
interatividade de funções, porque elas também fazem parte de um macrossistema 
que fornece seus serviços para um conjunto de empresas que agregam seus bens 
ao	produto	final.	
As empresas devem estar preparadas para se adequarem às constantes 
mudanças que acontecem no mercado, pois isso é fundamental para a sua manutenção e 
sobrevivência. Em outras palavras, ADEQUAR-SE E MELHORAR SEMPRE.
ATENCAO
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
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Kochanski	(2000,	p.	54)	afirma	que:
Quando uma organização passa a oferecer valor agregado a seus 
produtos e/ou serviços, o mercado reage naturalmente, exigindo que 
as demais organizações também passem a oferecer valor agregado a 
seus produtos e serviços, levando-as a se tornarem mais competitivas. 
Em	relação	aos	fatores	macroeconômicos,	Tung	(1974,	p.	29)	demonstra	
que:
Nenhuma	 empresa	 pode,	 hoje,	 permitir-se	 o	 luxo	 de	 ignorar	 os	
acontecimentos	do	mundo	exterior.	A	interdependência	das	empresas	
entre	si	e	destas	com	o	Estado	em	particular,	é	patente.	A	sobrevivência	
dos	negócios	depende,	em	grande	parte,	do	conhecimento,	dos	fatos	
atuais e da previsão dos acontecimentosfuturos, tanto no plano 
nacional, quanto no internacional. 
Respondendo aos estímulos do mercado, as empresas procuram se 
adequar	à	nova	realidade	econômica	e,	nas	constantes	reestruturações,	buscam	
a competitividade. 
Cruz	 (1998)	 aborda	 que	 existem	 dois	 tipos	 de	 comportamentos:	 o	
operacional e o estratégico, por meio dos quais a empresa interage com o ambiente 
que o cerca e que se complementam entre si, dando um caráter holístico que toda 
organização deve ter. 
IMPORTANT
E
Devemos tomar cuidado e observar que, com esse mercado dinâmico, muitas 
empresas também poderão desaparecer.
Contudo, apenas o cuidado não garante a sustentação da empresa no 
mercado. Podemos entender que não apenas os fatores internos, mas todas as 
atividades	 externas	 repercutem	no	 funcionamento	da	 empresa.	Tung	 (1974,	p.	
29)	afirma	que:
[...] em princípio é uma fase de constantes ajustes e reajustes, pois 
qualquer trabalho atual constitui apenas um teste para o futuro, 
cujo	alvo	é	a	meta	do	desenvolvimento	global.	O	cenário	financeiro-
econômico nacional repercute sempre, direta ou indiretamente, sobre 
as atividades da empresa.
Para entendermos como uma empresa transforma recursos materiais, 
humanos,	financeiros,	 tecnológicos,	dentre	outros,	em	produtos	e	serviços	que	
são	destinados	ao	mercado,	observemos	a	figura	a	seguir:
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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FIGURA 1 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
Eficiência Continuidade Eficácia
Resultado econômico
Valores 
econômicos
Valores 
econômicos
Recursos de 
informação
Recursos de 
tecnologia
Recursos
financeiros
Recursos
humanos
Recursos
materiais
Produtos 
e 
serviços
Comprometimento
da missão
Compras de
recursos
Estocagem
de materiais Produção
Serviços de
apoio Manutenção
Estocagem
de produtos
Finanças Transportes Entrega dos
produtos
Mercado
Consumidor
Mercado
Fornecedor
Acionistas, concorrentes, governo, sindicatos, etc.
FONTE: Adaptado de: Catelli (1999, p. 39)
Na	figura	anterior	você	pôde	visualizar,	de	forma	bastante	simplificada,	
que a empresa é percebida como um sistema.
Então	quer	dizer	que	a	empresa	pode	ser	vista	de	forma	sistêmica?
Sim.
Naturalmente,	 diversos	 fatores	 externos	 à	 empresa,	 como	 o	 governo,	
as políticas econômicas, a relação entre fornecedores e clientes, podem 
frequentemente	alterar	a	sua	dinâmica.	Isto	significa	que	ao	mesmo	tempo	em	que	
a	empresa	precisa	interagir	no	seu	ambiente	interno,	também	sofre	a	influência	
do	ambiente	externo,	conforme	podemos	observar	na	figura	a	seguir:
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
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FIGURA 2 − A INFLUÊNCIA DO AMBIENTE INTERNO E EXTERNO NA EMPRESA (MACROSSISTEMA)
Governo
Mão de obra Concorrência
Fornecedores Comunidade
Consumidores
Tecnologia
Sindicato
Sistema Financeiro
Empresa
FONTE: Disponível em: <http://www.juliobattisti.com.br/tutoriais/lucineiagomes//som001_clip_
image011.jpg>. Acesso em: 21 nov. 2011.
As empresas recebem do mercado fornecedor os diversos tipos de 
matérias-primas e insumos que, nas atividades internas, serão processados, 
gerando novos produtos, que serão disponibilizados ao mercado consumidor.
Todos esses fatores podem se constituir em oportunidades e ameaças 
à	 sobrevivência	 da	 empresa	 no	mercado.	 Para	 garantir	 a	 sua	 continuidade,	 é	
necessário que a empresa mantenha sua capacidade de mudanças e adaptações 
aos	diversos	fatores	que	a	influenciam	tanto	internamente	quanto	externamente.
2.3 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORGANIZACIONAL DE 
UMA EMPRESA
A partir das considerações do item anterior, entendemos que a união dos 
departamentos integrantes de uma empresa resulta em um sistema organizacional, 
dentro	do	qual	existe	uma	ordem	hierárquica	a	ser	respeitada	em	decorrência	do	
agrupamento humano integrante da organização. 
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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Para que o sistema empresa tenha um bom funcionamento, é dividido em 
vários	subsistemas,	que	são	os	seguintes:
a) institucional:	 também	 denominado	 de	 matriz,	 responsável	 pelos	 demais	
subsistemas, compreende a missão, assim como crenças e valores da 
organização;
b) gestão:	é	o	responsável	pelo	processo	de	tomada	de	decisões,	pois	abrange	as	
atividades de planejamento, gerenciamento e mecanismo de controle interno;
c) organização:	é	como	a	empresa	está	organizada,	o	tipo	de	estrutura	empregada	
(vertical ou horizontal), o grau de autoridade e atribuição de responsabilidade. O 
objetivo é assegurar que todas as atividades da organização sejam desenvolvidas 
de	forma	ética,	sendo	influenciadas	pelo	subsistema	institucional;
d) social: abrange o quadro funcional da empresa, incluindo-se nessa esfera a 
cultura e demais características inerentes ao capital intelectual da organização. 
Guerreiro	 (1996,	 p.	 171)	 destaca	 os	 seguintes	 fatores	 que	 envolvem	 este	
subsistema:	“necessidades	dos	indivíduos;	criatividade;	objetivos	individuais;	
motivação; liderança; treinamento etc.”;
e) informação:	 tendo	em	vista	 a	 atual	dinâmica	dos	mercados	 como	um	 todo,	
este subsistema aparece com uma considerável importância, pois consiste 
no conjunto de dados necessários para uma melhor tomada de decisão dos 
gestores	da	empresa.	Guerreiro	(1996,	p.	172)	enfatiza	que:	
[...] dentre as inúmeras atividades executadas no âmbito da empresa, 
existem aquelas que objetivam basicamente a manipulação de 
informações. Elas geram essas informações através da manipulação 
(processamento) de dados derivados da execução das diversas 
atividades necessárias ao desenvolvimento das funções empresariais 
básicas.	 Essas	 atividades	 se	 caracterizam	 por	 três	 aspectos	 básicos:	
recebimento de dados, processamento e geração de informações.
Os	dados	gerados	nesta	categoria	buscam	um	elevado	grau	de	excelência,	
eliminando a criação de atividades desnecessárias, o que resulta em um melhor 
procedimento de gestão. 
f) físico-operacional:	 compreende	 as	 instalações	 físicas	 e	 equipamentos	
necessários	 para	 a	 realização	 das	 atividades	 inerentes	 à	 produção	 de	 bens	
e	 serviços	 desenvolvidos	 pela	 empresa.	 Nesse	 contexto	 ficam	 excluídos	 os	
funcionários, pois estão vinculados ao modus operandi do know-how. Como 
exemplos,	citam-se	os	procedimentos	de	compras,	produção,	vendas,	finanças,	
manutenção, entre outros.
Veja agora a figura esquemática de uma empresa que inclui os 
subsistemas	descritos	até	aqui:
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
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FIGURA 3 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA, SUBSISTEMAS E EFICIÊNCIA
FONTE: Adaptado de Padoveze (2009a)
Um	dos	 pontos	 fundamentais	 do	 funcionamento	 dos	 subsistemas	
com	sinergia	e	eficácia	é	a	existência	de	um	objetivo	a	ser	alcançado	para	
onde	convergem	todas	as	ações.	Veremos	este	assunto	no	próximo	item.
2.4 MISSÃO DA EMPRESA
A missão de cada empresa encontra-se ligada ao seu respectivo motivo 
básico	 de	 existência,	 notadamente	 correlacionado	 aos	 produtos	 e	 serviços	
oferecidos	por	ela	junto	ao	mercado,	visando	à	satisfação	de	seu	público-alvo.	
O	 próprio	 conceito	 de	 sistema	 envolve	 a	 ideia	 [sic]	 de	 partes	 que	
interagem para alcançar um objetivo em comum. Assim, os diversos 
componentes do sistema empresa interagem, para que esta atinja 
seus objetivos. Por objetivo entende-se o alvo ou desígnio a que se 
quer atingir. São vários os objetivos de uma empresa, que poderiam 
ser	classificados	por	hierarquia	de	importância	e	temporaneidade.	O	
objetivo fundamental, isto é, o mais importante e permanente, é a sua 
missão. (MOSIMANN;	ALVES;	FISCH, 1993, p. 19).
De	acordo	com	Padoveze	(2009a),	a	missão	constitui	o	propósito	da	empresa	
e	do	seu	negócio,	portanto	deve	comunicar	interna	e	externamente.	Ela	deve	ser	
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTOEMPRESARIAL
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escrita de forma objetiva e breve, compreendendo as atividades da empresa, o 
mercado de atuação, os produtos e serviços oferecidos, a sua diferenciação e o 
seu	papel	em	relação	a	seus	concorrentes	e	às	principais	conquistas	que	se	quer	
atingir.
Como	exemplo,	veja	a	transcrição	da	missão	da	empresa	Petrobras:
Atuar de forma segura e rentável, com responsabilidade social e 
ambiental, nos mercados nacional e internacional, fornecendo produtos 
e	serviços	adequados	às	necessidades	dos	clientes	e	contribuindo	para	
o desenvolvimento do Brasil e dos países onde atua. 
FONTE:	 Disponível	 em:	 <http://www.petrobras.com.br/pt/quem-
somos/estrategia-corporativa/>.	Acesso	em:	20	nov.	2011.
Veja	também	a	missão	da	empresa	de	cosméticos	Avon:	
Nossa Missão
- Ser líder global em beleza.
- Ser a marca de escolha das mulheres.
- Ser líder em vendas diretas.
- Ser o melhor lugar para se trabalhar.
- Ser a maior Fundação para as mulheres.
- Ser a empresa mais admirada.
FONTE: Disponível em: <http://www.avonculturadevida.com.br/premioavon/visao.html>. Acesso 
em: 20 nov. 2011.
É	 importante	 que	 a	 missão	 seja	 definida	 com	muita	 clareza,	 uma	 vez	
que para ela convergirá o sistema organizacional da empresa por meio dos seus 
subsistemas. 
Em	algumas	empresas,	a	missão	não	é	explicitada.	No	momento	em	que	
a entidade opta por explicitar a sua respectiva missão, deve considerá-la como 
diretriz	permanente,	a	fim	de	direcionar	as	finalidades	socioeconômicas	de	tais	
instituições. Caso a missão seja evidenciada de maneira errônea, poderá ser 
desvirtuada	de	seus	reais	propósitos,	não	permitindo	aos	gestores	o	conhecimento	
das necessidades imediatas da empresa.
Agora	que	você	já	sabe	o	que	é	um	sistema	organizacional	e	compreende	
a	 importância	 de	 uma	 empresa	 ter	 a	 missão	 definida	 claramente,	 podemos	
passar	para	o	próximo	assunto:	os	 fatores	que	 influenciam	o	desenvolvimento	
da	empresa,	como	os	financeiros,	o	mercado	concorrente,	a	política	econômica	e	
social, entre outros. 
2.5 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO
Em todos os setores empresariais, as empresas apresentam as concepções 
de	um	sistema	aberto.	Os	 fatores	externos	 influenciam	de	 forma	relevante	nas	
empresas,	segundo	Tung,	que	diz	o	seguinte:	
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
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No	 regime	 de	 livre	 comércio,	 o	 alvo	 da	 empresa	 é	 o	 maior	 lucro	
possível, conciliável com o seu crescimento a longo prazo e também 
com o bem-estar da coletividade, mediante o atendimento das suas 
necessidades. Para atingir esse objetivo, a tarefa da empresa seria 
a de determinar quais as necessidades ou desejos desta mesma 
coletividade, para depois organizar-se do ponto de vista da produção 
e da comercialização. Essa tarefa é contínua, pois as necessidades e 
os desejos dos homens sofrem alterações permanentes. Para que a 
empresa consiga maior lucro, cada setor de atividade deverá procurar 
aplicar	 métodos	 eficientes,	 a	 partir	 de	 uma	 análise	 acuradamente	
elaborada.	(TUNG,	1974,	p.	27).
Então,	 o	 que	 acontece	 fora	 da	 empresa	 pode	 influenciar	 nas	 decisões	
tomadas pelos gestores de cada departamento dentro da empresa.
Para	reforçar	essa	concepção,	Bio	(1985,	p.	18)	ressalta	que:
Uma	 das	 implicações	 críticas	 dos	 conceitos	 de	 sistemas	 na	
Administração é justamente a concepção da empresa como um 
sistema aberto, pois tal visão ressalta que o ambiente em que vive a 
empresa é essencialmente dinâmico, fazendo com que um sistema 
organizacional,	 para	 sobreviver,	 tenha	 de	 responder	 eficazmente	 às	
pressões exercidas pelas mudanças contínuas e rápidas do ambiente.
ESTUDOS FU
TUROS
Na Unidade 3 serão elaborados os orçamentos por várias áreas ou departamentos 
da empresa. No modelo que será estudado, você aprenderá que o orçamento da área de 
produção exerce influência sobre o orçamento de compras e o orçamento da área financeira 
deve prever quanto será necessário para manutenção da continuidade da empresa. Veremos 
isso na prática.
É importante ressaltar que cada decisão tomada, inclusive por dirigentes 
políticos, pode afetar o andamento das empresas e implicar a necessidade de 
tomadas de decisões, mudando estratégias e ações já previstas. Por exemplo, 
se determinadas empresas exportam alguns tipos de produtos e na política 
econômica daquele país foi aplicada alguma lei protecionista referente a esses 
produtos, essas empresas deverão rever seus planos de expansão, pois assim não 
terão condições de buscar esses mercados. Por isso, é importante simular diversos 
cenários e analisar como a empresa reagiria a determinados acontecimentos no 
mercado. Isso pode prever diversos problemas futuros. 
Chiavenato	(2000,	p.	552)	afirma	que:
[...]	é	perfeitamente	aplicável	à	organização	empresarial.	A	organização	
é um sistema criado pelo homem e mantém uma dinâmica interação 
com seu meio ambiente, sejam clientes, fornecedores, concorrentes, 
entidades	sindicais,	órgãos	governamentais	e	outros	agentes	externos.
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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As	 empresas	 que	 atuam	 no	 mercado	 nacional	 e	 internacional	 têm	 a	
necessidade de sempre estarem atualizadas e preparadas para as constantes e 
inevitáveis	mudanças	de	mercado,	que	estão	relacionadas	à	aspectos	financeiros,	
políticos, econômicos e fatores macroeconômicos, entre muitos outros aspectos e 
fatores	que	influenciam	diretamente	no	seu	desenvolvimento.
Enfim,	pode-se	afirmar	que	são	as	constantes	mutações	internas	e	externas	
das organizações, decorrentes do ambiente em que estão inseridas, o motivo que 
as	levam	à	sobrevivência	no	mercado	competitivo.	
A amplitude de acontecimentos nacionais e internacionais implica ações 
diretamente na empresa, o que a leva a realizar intercâmbios com o meio, por 
intermédio	dos	quais	 angaria	pontos	 importantes	necessários	 à	viabilidade	da	
entidade, capacidade reprodutiva e adaptativa, resultando em sua continuidade.
O mercado mundial é dinâmico e, diante disso, Kochanski (2000, p. 54) 
afirma	categoricamente	que:	“aquelas	que	ainda	não	se	adequaram	ou	ainda	não	
estão	se	adequando	a	este	novo	contexto	mercadológico,	irão	sentir-se	forçadas	a	
adaptarem-se ou irão desaparecer do mercado rapidamente [...]”.
Schein	(1987	apud	NAKAGAWA,	1994,	p.	23-24)	também	estabelece	a	sua	
concepção	de	empresa	a	partir	do	sistema	aberto	da	seguinte	forma:	
a) a empresa deve ser concebida como um sistema aberto, o que 
significa	que	ela	se	encontra	em	constante	interação	com	todos	os	seus	
ambientes, absorvendo matérias-primas, recursos humanos, energia 
e informações, transformando-se em produtos e serviços, que são 
exportados para esses ambientes;
b) a empresa deve ser concebida como um sistema de múltiplas 
finalidades	ou	funções,	que	envolvem	múltiplas	interações	entre	ela	e	
seus diversos ambientes. Muitas atividades dos subsistemas existentes 
na empresa não podem ser compreendidas sem que se considerem 
essas múltiplas interações e funções;
c) a empresa é constituída de muitos subsistemas que estão em 
interação dinâmica uns com os outros. Em vez de se analisarem os 
fenômenos organizacionais em termos de comportamento individual, 
cada vez se torna mais importante analisar o comportamento desses 
subsistemas, que sejam considerados em termos de coalizões, grupos, 
funções ou de outros elementos conceituais;
d) devido ao fato de que os subsistemas, em graus variáveis, são 
interdependentes,	 as	 modificações	 ocorridas	 em	 um	 sistema,	
provavelmente, afetam o comportamento dos outros subsistemas;
e) a empresa existe dentro de um conjunto de ambientes, alguns 
maiores, outros menores do que ela. Os ambientes, de diversos modos, 
fazem	exigências	e	oferecem	restrições	à	empresa	e	a	seus	subsistemas.	
O funcionamento total da empresa não pode ser compreendido, 
portanto,	 semexplícita	 referência	 a	 essas	 exigências	 e	 restrições	 e	 a	
maneira como ela os enfrenta a curto, médio e longo prazos;
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
14
f) as numerosas vinculações entre empresa e seus ambientes tornam 
difícil	especificar	claramente	seus	limites.
Brito (2003, p. 31) aborda que o relacionamento entre os cenários poderá 
implicar a continuidade da empresa, pois ele entende que “[...] o processo de 
montagem	de	cenários	deve	ser	visto	como	processo	evolutivo,	no	qual	frequência	
e disciplina são muito importantes [...]”.
ESTUDOS FU
TUROS
Na Unidade 2, no item 2.9, iremos estudar de que forma os cenários podem 
influenciar e até interagir nas atividades das empresas e, por conseguinte, afetar ou não a 
elaboração do processo orçamentário.
2.6 A EMPRESA COMO SISTEMA DINÂMICO
Para	 entendermos	 o	 chamado	 “movimento	 sistêmico”	 que	 mantém	 a	
empresa em constante formação ou transformação, é importante estudar o que 
é	 empresa	 como	um	sistema	dinâmico.	A	palavra	 “DINÂMICA”	 significa	que	
todas	as	coisas	se	transformam	com	a	influência	de	outros	fatores	ou	mecanismos	
existentes. A empresa processa, executa e operacionaliza as suas atividades a 
partir	do	momento	em	que	os	gestores	utilizam	a	força	decisória	para	a	tomada	
de decisões.
Isso quer dizer que as coisas somente acontecem quando alguma pessoa 
do	comando	da	empresa	“FAZ	ACONTECER”.
Catelli (1999, p. 39) corrobora que “[...] a empresa se encontra 
permanentemente interagindo com seu ambiente. Como um sistema dinâmico, 
realiza uma atividade, ou um conjunto de atividades, que a mantém em constante 
mutação e requer que seja constantemente orientada ou reorientada para a sua 
finalidade	principal”.
ESTUDOS FU
TUROS
No Tópico 2 (desta unidade), no item 4 - Tipos de orçamento, faremos o estudo 
do Orçamento Flexível. Você poderá verificar, estudar e entender que o orçamento deve 
permitir os ajustes necessários para adequar-se à realidade de mercado.
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
15
O	 sistema	 externo	 e	 interno	 de	 uma	 empresa	 pode	 ser	 identificado	
conforme	a	figura	a	seguir:
FIGURA 4 – CONTEXTO DAS ATIVIDADES NO SISTEMA EMPRESA
Fatores Externos: Mercado, Política Econômica, Globalização, 
Concorrência, Sazonalidade, dentre outros.
Fatores Externos: Mercado, Política Econômica,
 Globalização, Concorrência, Sazonalidade, 
dentre outros.
Retorno do produto ao
distribuidor
Produtos oferecidos ao
Mercado Consumidor.
Produto
Acabado
Insumos
Processamento
da produção
Empresas de produção em escala
Outros recursos:
- Mão de obra
- Energia
- Água
- Maquinários
- Outros
Indústrias 
contratantes 
de produtos ou
serviços
A
B
C
D
Resultado=
Preço-meta
(-) Custos
(-) Despesas
=Custo -Alvo
=Resultado
Econômico
FONTE: O autor 
Observe	a	figura	anterior.	Para	compreender,	vamos	utilizar	o	seguinte	
exemplo:	 uma	 empresa	 do	 ramo	 industrial,	 conforme	 o	 conceito	 de	 sistema	
empresa, está inserida na produção em escala. Essa empresa interage desde o 
recebimento	dos	pedidos	 até	 a	 entrega	do	produto	final	 aos	 seus	 clientes.	 Ela	
adquire a matéria-prima que se encontra disponível no mercado e transforma 
essa mesma matéria-prima em outros produtos que retornarão ao mercado sob a 
forma de produto pronto ou acabado.
A empresa exerce um papel fundamental no funcionamento da cadeia de 
relacionamentos. Já vimos anteriormente que existem diversos fatores externos, 
como	o	mercado,	a	política	econômica,	o	governo,	a	concorrência	e	a	sazonalidade.	
Esses	 fatores	 influenciam	 tanto	 as	 corporações	 contratantes	 de	 produtos	 ou	
serviços como as empresas de produção em escala. A primeira poderá fornecer 
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
16
insumos para a segunda, que produz em escala somente se houver harmonia 
com os fatores externos. Qualquer anormalidade poderá colocar em risco as suas 
atividades e, como resultado, poderão faltar ou sobrar produtos no mercado.
As grandes corporações industriais fornecem os insumos necessários para 
empresas de menor porte, que transformarão os insumos em produtos acabados 
ou	prestarão	serviços	às	grandes	corporações.	Em	ambos	os	casos,	essas	empresas	
também necessitam de outros serviços, como energia elétrica, mão de obra, água, 
telefone, material de expediente, dentre outros, movimentando a economia. 
Ao encerrar a produção ou a prestação de determinado serviço, a empresa 
de menor porte retorna os produtos elaborados para o seu contratante de serviços 
(as grandes corporações) e, através da entrega, conclui-se o processo produtivo. 
As grandes corporações disponibilizam seus produtos ao mercado 
consumidor. Por sua vez, o mercado consumidor poderá ou não consumir esses 
produtos, dependendo dos estímulos provocados pelos fatores externos, como 
mercado,	política	econômica,	governo,	concorrência,	sazonalidade,	tendências	da	
moda, dentre outros.
Esse processo se transforma em um ciclo, portanto, para a continuidade 
dos empreendimentos, faz-se necessário que todos os segmentos empresariais 
estejam em consonância com os estímulos externos e internos, formando uma 
cadeia de relacionamentos.
Se há consumo, há produção. O inverso poderá paralisar a economia.
ATENCAO
Para reforçarmos esse pensamento, também buscamos a contribuição de 
Chiavenato	(2000,	p.	553),	que	diz	o	seguinte:
Como todos os sistemas sociais, as organizações são sistemas 
abertos, afetados por mudanças em seus ambientes, denominados 
variáveis externas. O ambiente não tem fronteiras e inclui variáveis 
desconhecidas	 e	 incontroladas.	 Por	 essa	 razão,	 as	 consequências	
dos sistemas sociais são probabilísticas e não determinísticas e o seu 
comportamento nunca é totalmente previsível. As organizações são 
complexas e respondem a muitas variáveis que não são totalmente 
previsíveis. 
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
17
IMPORTANT
E
As empresas existem de acordo com as respostas aos estímulos externos ou 
internos.
De	 certa	 forma,	 podemos	 afirmar	 que	 as	 empresas	 estão	 inseridas	 em	
sistemas abertos, que trocam produtos e serviços no ambiente em que atuam e 
que	formam	um	elo	entre	o	próprio	mercado	fornecedor	de	insumos	e	o	mercado	
consumidor.
Podemos	dizer	que	existe	uma	interface	nesse	mercado?
Com	certeza	podemos	afirmar	isso.	O	que	ocorre	através	da	inter-relação	
entre um sistema e o ambiente em que está estruturado é chamado de interface. 
Essa interface propõe respostas aos estímulos do mercado onde a empresa 
está inserida, reconhecendo-se essas interações entre todos esses elementos.
Para muitos estudiosos da economia, a empresa responde aos estímulos 
do mercado exterior. Esses estímulos estão relacionados com a sua produção 
(compra de insumos), controles internos, venda de produtos, contratação de mão 
de obra (aspectos sociais), dentre outras, com o objetivo da maximização dos seus 
resultados (em busca do lucro).
Entende-se que a interação de sistemas é complexa e a busca para a 
harmonização dos seus elementos acontece de acordo com o estilo de administrar 
de cada empresa.
2.7 MODELO CONCEITUAL DE SISTEMA EMPRESA
Vimos até agora que as empresas estão inseridas em um ambiente que 
podemos chamar de organismo vivo, pois todo o mercado, a produção, o consumo, 
as	finanças,	o	planejamento,	dentre	outras	coisas	estão	em	constantes	mutações.	
Para	exemplificar	o	que	vem	a	ser	esse	ambiente	de	inter-relações,	apresentamos	
a	figura	a	seguir	como	sendo	um	modelo	conceitual	de	sistema	empresa.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
18
FIGURA 5 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
CONCORRENTES
consumidores
Grandes
Corporações
FUNÇÕES: COMERCIAL
 OPERACIONAL
 FINANÇAS
Atividades Principais
ComprarVender
Estocar
Movimentar
Transportar
Distribuir
Resultado
Econômico
Fornecedores
Mercadorias
Transportes
Dinheiro
Informações
Recursos
Humanos
Serviços
Clientes
Dinheiro
Informação
Recursos	Humanos
Serviços
AMBIENTE PRÓXIMO
FONTE: Adaptado de Coronado (2001, p. 69)
O	Resultado	Econômico	-	em	destaque	na	figura	-	é	o	resultado	da	interação	dos	
fatores	oriundos	das	entidades	remotas	(econômica,	social,	política,	tecnológica,	dentre	
outras) com as variáveis ambientais (ambientes onde se desenvolvem as entidades 
remotas, como compras, vendas, transportes, dentre outros). Esses interagem com o 
ambiente interno da empresa, que, de acordo com as principais funções e atividades 
(como produzir, vender, dentre outras), geram o resultado almejado.
Esse RESULTADO ECONÔMICO pode ser o Lucro ou o Prejuízo.
ATENCAO
Qual	 a	 influência	 que	 a	 concorrência	 exerce	 no	 sistema	 empresa?	 A	
concorrência	exerce	um	papel	fundamental	no	sistema	empresa,	ela	faz	parte	dos	
fatores externos da empresa que podem afetar o resultado econômico.
De	que	forma?	De	diversas	formas.	As	decisões	que	os	gestores	das	empresas	
concorrentes tomam afetam positivamente ou negativamente. Se o gestor da empresa 
concorrente decidir baixar o preço e, por conseguinte, diminuir a qualidade dos seus 
produtos,	corre	o	risco	de	afetar	a	manutenção	da	perenidade	dos	seus	negócios	no	
TÓPICO 1 | SISTEMA EMPRESA NO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
19
mercado. Contudo, se o gestor da empresa concorrente decidir melhorar a qualidade 
dos produtos sem elevar demais seus preços, isso poderá afetar a perenidade dos 
negócios	das	outras	empresas	do	mesmo	ramo	de	atividades.
Portanto,	uma	empresa	exerce,	diretamente	ou	indiretamente,	influência	
na outra.
De certa maneira, o resultado econômico é alcançado com a utilização de 
todos esses recursos, que são transformados em produtos ou serviços oferecidos 
ao mercado, que remuneram as suas atividades. Por sua vez, os consumidores, 
em geral, são aqueles que se utilizam desses produtos ou serviços das empresas. 
Contudo, essa cadeia produtiva se encontra alicerçada em uma série de decisões 
tomadas pelos seus gestores. Coronado (2001,	p.	97)	explica	que:
Decisões	dizem	respeito	à	identificação	de	eventos	futuros.	Eventos,	por	
sua	vez,	referem-se	à	classe	de	transações,	por	exemplo,	um	conjunto	
homogêneo	 de	 transações	 de	 vendas	 forma	 o	 evento	 vendas.	 Logo,	
um	 evento	 econômico	 representa	 um	 acontecimento	 que	 modifica	 a	
estrutura patrimonial da empresa. 
Ressalta-se	que	esses	resultados	são	reflexos	das	movimentações	financeiras	
geradas	pelas	decisões	 tomadas,	pois,	 com	a	 escassez	dos	 recursos	financeiros	
no mercado, é preciso tomar decisões convenientes para não comprometer os 
resultados da companhia. Essas decisões podem estar relacionadas ao tipo de 
recurso	 que	 a	 empresa	 necessita	 (a	 forma	 de	 financiamento),	 às	 habilidades	
desenvolvidas	pelos	profissionais	 e	 aos	 recursos	 tecnológicos	disponíveis.	 Isso	
impacta nos resultados da empresa e essas decisões estão fundamentadas nas 
ferramentas dos ORÇAMENTOS,	que	são	suficientemente	capazes	de	fornecer	
informações para gerar os melhores resultados.
UNI
Lembre-se! Ferramentas de ORÇAMENTOS são suficientemente capazes de 
fornecer informações para gerar os melhores resultados.
Já é possível compreender que as empresas podem ser determinadas como 
organismos vivos que interagem no ambiente social, econômico e outros. Esse 
dinamismo (ambiente dinâmico) é gerado pelo esforço da tomada de decisões 
dos seus gestores. Essas decisões podem afetar a continuidade (perenidade) dos 
negócios	da	 empresa	 e,	portanto,	podem	e	devem	ser	determinadas	 com	base	
nas ferramentas de orçamentos, que são elaborados a partir dos estímulos dos 
gestores em resposta ao mercado no seu ambiente de atuação.
No	próximo	tópico	estudaremos	os	orçamentos	e	suas	aplicações.
20
	 Chegamos	ao	final	do	Tópico	1.	Vamos	fazer	uma	revisão	do	que	estudamos	
até agora.
●	 Com	a	teoria	dos	sistemas	pode-se	entender	que	as	empresas	interagem	como	
organismos	 vivos	 e	 sofrem	 a	 influência	 do	 ambiente	 interno	 e	 externo	 da	
empresa	para	a	manutenção	da	sua	sobrevivência.
●	 Na	organização	empresarial,	os	departamentos	são	dependentes	entre	si,	na	
busca da realização dos seus objetivos.
●	 Diversos	fatores	externos	à	empresa,	como	o	governo,	as	políticas	econômicas,	
a relação entre fornecedores e clientes, podem frequentemente alterar a sua 
dinâmica. 
●	 O	sistema	organizacional	de	uma	empresa	é	dividido	em	vários	subsistemas,	
que	 são:	 institucional,	 gestão,	 organização,	 social,	 informação	 e	 físico-
operacional.
●	 A	 missão	 deve	 ser	 escrita	 de	 forma	 objetiva	 e	 breve,	 compreendendo	 as	
atividades da empresa, o mercado de atuação, os produtos e serviços oferecidos, 
a sua diferenciação e o seu papel em relação a seus concorrentes e as principais 
conquistas que se quer atingir.
●	 A	empresa	é	uma	organização	compreendida	como	um	sistema	aberto,	pois	
diversos	fatores	externos	influenciam	na	tomada	de	decisões	de	seus	gestores.	
●	 A	 empresa	 é	 uma	 organização	 compreendida	 como	 um	 sistema	 dinâmico,	
pois realiza uma atividade, ou um conjunto de atividades, que a mantém em 
constante mutação e requer que seja constantemente orientada ou reorientada 
para	a	sua	finalidade.
RESUMO DO TÓPICO 1
21
1 Como se processam, na cadeia de atividades, as premissas que foram 
abordadas	em	teoria	de	sistemas?
2 Para que o sistema empresa tenha um bom funcionamento, é dividido em 
vários	subsistemas.	Um	dos	itens	que	abordam	esse	assunto	está	relacionado	
com	 a	 seguinte	 definição:	 “É	 o	 responsável	 pelo	 processo	 de	 tomada	 de	
decisões, pois abrange as atividades de planejamento, gerenciamento e 
mecanismo	de	controle	interno”.	Que	item	é	esse?
Assinale	a	alternativa	CORRETA:
a) ( ) Institucional.
b) ( ) Gestão.
c) ( ) Organização.
d) ( ) Social.
3 Conforme os conceitos e características do sistema empresa, explique o 
funcionamento da interatividade das funções.
4		Como	funciona	um	sistema	aberto	para	todos	os	setores	empresariais?
5			No	estudo	da	empresa	como	um	sistema	dinâmico,	o	que	significa	a	palavra	
DINÂMICA?
6	No	modelo	conceitual	de	sistema	empresa,	a	que	as	mudanças	ou	mutações	
estão	condicionadas?
7	 Explique	 o	 que	 são	 entidades	 remotas	 no	 modelo	 conceitual	 do	 sistema	
empresa.
8		Explique	o	que	são	variáveis	ambientais	no	modelo	conceitual	do	sistema	
empresa.
9 Explique o que é o ambiente interno da empresa no modelo conceitual do 
sistema empresa.
10	Explique	o	que	significa	resultado	econômico.
11	Assinale	a	alternativa	que	corresponde	a	“resultado	econômico”:
a) ( ) É o resultado da interação dos fatores oriundos das entidades remotas 
(econômica,	 social,	 política,	 tecnológica,	 entre	 outras)	 com	 as	 variáveis	
ambientais (ambientes onde se desenvolvem as entidades remotas, como 
AUTOATIVIDADE
22
compras, vendas, transportes, entre outros) que interagem com o ambiente 
interno da empresa, que, de acordo com as principais funções e atividades 
(como produzir, vender, entre outras), geram o resultado almejado.
b)	 (					)	É	 o	 “movimento	 sistêmico”	 que	 mantém	 a	 empresa	 em	 constante		
formação ou transformação. É importante estudar o que é empresa como 
um sistema dinâmico.
c) ( ) Compreende as instalações físicas e equipamentos necessários para 
a	 realização	 das	 atividades	 inerentes	 à	 produção	 de	 bens	 e	 serviços	
desenvolvidos pela empresa.
d) ( ) Compreende as mesmas características de interatividade de funções, 
porque elas também fazem parte de um macrossistema que fornece 
seus serviços para um conjunto de empresas que agregam seus bens ao 
produto	final.
23
TÓPICO 2TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Neste	 tópico	estudaremos	os	 conceitos	de	orçamentos,	 seus	objetivos	 e	
os	tipos	existentes,	dentre	eles	os	orçamentos:	estático,	flexível,	tendência	e	base	
zero.
Também	estudaremos	o	sistema	de	orçamentos,	que	se	refere	à	integração	
das informações dos diversos departamentos, lembrando sempre que o sistema 
de orçamentos está em concordância com o sistema empresa. 
Quando	 tratamos	 de	 resultados	 financeiros,	 estamos	 cobrando	 esses	
resultados dos gestores, ou seja, a empresa deverá atingir os resultados da maneira 
mais	eficaz	possível.	Desta	forma,	estudaremos	o	que	refletem	os	orçamentos	e	os	
seus efeitos nas pessoas envolvidas no processo.
2 ASPECTOS CONCEITUAIS
Nos	 tempos	 atuais,	 os	 empresários	 (os	 gestores)	 têm	 necessidade	 de	
planejar as ações e buscar o controle da empresa, e o processo orçamentário 
torna-se	indispensável	na	administração	de	qualquer	negócio.
Com	 as	 mudanças	 na	 sociedade,	 o	 desenvolvimento	 tecnológico	 e	 do	
mercado, as empresas aumentaram a sua complexidade no desenvolvimento de 
suas atividades e tornou-se necessário aumentar o volume de informações com 
qualidade, para possibilitar aos gestores o controle do processo de produção e 
tomar decisões estratégicas, podendo prever o seu futuro. 
O processo orçamentário envolve a elaboração de planos detalhados 
de operações a serem cumpridas na empresa com o objetivo de lucro. Esses 
planos envolvem a previsão dos custos e despesas dentro da estrutura das 
políticas	 existentes,	 além	 de	 fixar	 padrões	 para	 a	 atuação	 dos	 gestores	 com	
responsabilidades	no	negócio.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
24
UNI
De que forma pode-se conceituar um orçamento?
O orçamento pode ser conceituado como um planejamento de operações detalhado em 
todas as suas fases para um período futuro, buscando retratar formalmente as políticas, 
planos e metas estabelecidas pelos administradores, expressos em forma quantitativa.
Portanto,	orçar	significa	processar	todos	os	dados	constantes	do	sistema	de	
informação	e	apresentá-los	em	forma	de	relatórios	gerenciais,	permitindo	aos	gestores	
terem uma visão do futuro da organização (de forma quantitativa) e poderem 
acompanhar de forma sistemática o cumprimento ou não do que foi orçado.
Para	Atkinson	et	al.	(2000,	p.	465),	os	orçamentos	representam	o	seguinte:	
Um	papel	 semelhante	 no	 planejamento	 e	 no	 controle	 para	 gerentes	
que estão dentro de unidades empresariais e que são parte central no 
projeto e na operação de sistema de contabilidade gerencial. [...] Os 
orçamentos	nas	empresas	refletem	as	condições	quantitativas	de	como	
alocar	 recursos	 financeiros	 para	 cada	 subunidade	 organizacional,	
com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo. [...] 
Assim, um orçamento é uma expressão quantitativa das entradas de 
dinheiro	para	determinar	se	um	plano	financeiro	atingirá	os	objetivos	
organizacionais. Orçamentação é o processo de preparação dos 
orçamentos.
Em síntese, o orçamento é o instrumento que descreve o plano geral das 
operações, orientado por objetivos e metas propostos pela alta cúpula diretiva da 
empresa para um determinado período.
Também podemos entender que o orçamento é o método de planejamento 
e	controle	financeiro,	vinculado	aos	planos	operacionais	e/ou	de	investimentos,	
com	a	finalidade	de	aperfeiçoar	o	rendimento	de	recursos	físicos	e	monetários	da	
empresa.	Isto	significa	compreender	de	forma	quantitativa	o	que	“pode	acontecer”	
com os recursos e resultados da empresa, em períodos futuros. 
UNI
De certa forma, podemos tirar como conclusão que:
Orçamento nada mais é do que colocar à frente aquilo que está acontecendo hoje, 
processando todos os dados constantes do sistema de informação contábil de hoje e 
introduzindo os dados previstos para o próximo período, de acordo com as ferramentas 
para projeção que os gestores utilizam.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
25
O	orçamento	não	deixa	de	ser	uma	pura	repetição	dos	relatórios	gerenciais	
atuais,	só	que	com	os	dados	previstos.	Vejamos	o	que	Lunkes	(2003,	p.	37)	diz	
sobre	o	orçamento,	seu	desenvolvimento	e	importância	nas	empresas:
-	 Na	 primeira	 fase	 predominou	 o	 orçamento	 empresarial,	 que	 teve	
como	ênfase	a	projeção	dos	resultados	e	posterior	controle.	É	um	plano	
projetado	para	atender	a	um	nível	de	atividade	do	próximo	período.
- A segunda fase privilegiou o orçamento contínuo, que tem como 
ênfase	 a	 revisão	 contínua,	 removendo-se	 os	 dados	 do	 mês	 recém-
concluído	 e	 acrescentando-se	 dados	 orçados	para	 o	mesmo	mês	do	
ano seguinte. A aplicação desse método está se tornando bastante 
frequente nas empresas.
-	O	passo	seguinte	foi	o	surgimento	do	orçamento	de	base	zero	(OBZ),	
com a projeção dos dados como se as operações estivessem começando 
da	 estaca	 zero	 e	 tivessem	 necessidade	 de	 justificar	 os	 gastos.	 No	
orçamento	de	base	 zero	os	gestores	 estimam	e	 justificam	os	valores	
orçados como se a empresa estivesse iniciando suas operações.
-	 A	 quarta	 etapa	 apresenta	 o	 orçamento	 flexível	 em	 destaque	 com	
a projeção dos dados das peças orçamentárias em vários níveis de 
atividade.	O	orçamento	flexível	é	projetado	para	cobrir	uma	gama	de	
atividades, portanto, pode ser usado para estimar custos em qualquer 
nível de atividade.
- Posteriormente, surgiu o orçamento por atividades como uma 
extensão do custeio baseado em atividades, com projeção dos recursos 
nas atividades e o uso de direcionadores para estimar e controlar 
resultados. O orçamento por atividades usa a informação sobre os 
direcionadores no planejamento e no processo de avaliação.
-	 Finalmente,	 o	 orçamento	 perpétuo,	 que	 prevê	 o	 uso	 dos	 recursos	
fundamentado na relação causa-efeito. 
- Pode-se ainda considerar outros métodos, como o orçamento padrão, 
orçamento	de	tendência	e	orçamento	incremental.	
A importância do sistema orçamentário está basicamente no modo de 
conduzir de forma ordenada as ideias e progredir, passo a passo, nas ações.
Salienta-se	que	o	sistema	orçamentário	está	ligado	às	constantes	mudanças	
que	ocorrem	no	mundo	globalizado,	especificamente	na	área	tecnológica.	Dentro	
deste contexto, é importante que as empresas planejem os seus objetivos e suas 
atividades	sempre	considerando	a	necessidade	de	se	adaptar	às	novas	realidades.	
No	Brasil,	o	orçamento	passou	a	ser	foco	de	estudo	a	partir	de	1940,	mas	
apenas	a	partir	de	1970	as	empresas	o	adotaram	com	mais	frequência	em	suas	
atividades.
De	modo	geral,	o	processo	orçamentário	foi	sendo	adaptado	às	tendências	das	
modernas	teorias	de	gestão	e	atualmente	deve	apresentar	as	seguintes	características:
- projeta o futuro da empresa no seu mercado de atuação;
-	 flexibiliza	sua	aplicação	de	modo	a	facilitar	sua	operacionalização	e	compreensão	
dos resultados; 
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
26
- deve ter a participação direta dos responsáveis na sua elaboração, 
acompanhamento e análise; 
- precisa ter um grau de acerto aceitável dentro da realidade da empresa e do 
mercado; 
-	 é	adaptado	ao	ciclo	operacional,	o	que	possibilita	verificar	o	custo	X	benefício	
dos investimentos;
- demonstra capacidade para apresentar com rapidez possíveis problemas na 
relação	entre	gastos	e	retornos	financeiros;
- permite o seu imediato ajuste operacional com encaminhamentos corretivos.
A	 partir	 da	 década	 de	 80,	 com	 o	 acentuado	 processo	 de	 globalização,	
as distâncias desapareceram e as fronteiras deixaram de ser um obstáculo para 
o	mundo	 dos	 negócios.	 Isso	 permitiu	 que	 as	 empresas	 começassem	 a	 buscar	
matérias-primas e montar suas fábricas onde os custos são menores e com 
a possibilidade de oferecer seus produtos e serviços em qualquer parte do 
mundo.	 Como	 consequência,os	 padrões	 de	 consumo	 foram	massificados	 e	 o	
capital	financeiro	passou	a	buscar	uma	melhor	 rentabilidade	global.	Contudo,	
a competição nunca foi tão acirrada. O mercado recebe constantemente novos 
produtos importados ou de concorrentes locais com preços mais baixos, e, com 
isso, a necessidade de maior produtividade e redução dos custos é cada vez 
maior.	Figueiredo	e	Caggiano	 (2008)	abordam	que	 todo	este	processo	 impacta	
no contexto externo das relações contratuais das empresas e também no seu 
ambiente interno, criando a demanda por melhores práticas de gestão.
Pode-se dizer que a empresa é uma instituição econômica que tem o 
objetivo de prover a sociedade dos produtos e serviços necessários ou desejados 
pelas	 pessoas	 de	 acordo	 com	 a	 sociedade	 onde	 elas	 vivem.	No	 entanto,	 esses	
objetivos somente serão viabilizados se o lucro for alcançado. Assim, as atividades 
das	empresas	devem	estar	sintonizadas	com	as	metas	fixadas	ao	invés	de	serem	
realizadas	de	forma	aleatória,	isto	é,	necessitam	ser	planejadas	e	controladas.	
3 OBJETIVOS DOS ORÇAMENTOS
Os orçamentos possuem objetivos direcionados para o bom funcionamento 
das	empresas.	Para	entendermos	melhor	o	que	significam	esses	objetivos	e	sua	
aplicabilidade, buscamos as citações de alguns autores.
Segundo	Padoveze	(1997,	p.	354),	o	objetivo	do	plano	orçamentário:
[...] não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. 
Ponto básico e, entendemos, fundamental, é o processo de estabelecer 
e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal 
que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. 
[...]	No	estabelecimento	de	objetivos	haverá	o	envolvimento	de	todos,	
numa gestão participativa, ao mesmo tempo em que se delegará 
responsabilidades.	 Com	 isso,	 será	 possível	 a	 etapa	 final,	 que	 é	 o	
controle do orçamento e a análise do desempenho e de suas variações. 
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
27
Esse	 autor	 afirma	que	deve	 existir	 o	 envolvimento	de	 todos	 os	 setores	
e todos os responsáveis de cada departamento, e as atividades deverão “estar 
alinhadas”	de	forma	congruente.	Warren,	Reeve	&	Fess	(2001,	p.	179)	abordam	que	
“o	orçamento	envolve	(1)	o	estabelecimento	de	metas	específicas,	(2)	a	execução	
de	planos	para	atingir	suas	metas	e	(3)	a	comparação	periódica	dos	resultados	
efetivos com as metas”.
O	 orçamento	 é	 constituído	 de	 planos	 específicos	 em	 datas	 e	 unidades	
monetárias	que	visam	atingir	objetivos	programados.	É	o	plano	financeiro	para	
implantar a estratégia da empresa em determinado exercício e, portanto, é uma 
ferramenta básica de gestão que pode ser de curto prazo ou de longo prazo.
O orçamento de curto prazo (geralmente um ano) é bastante detalhado 
e	subdividido	de	acordo	com	as	áreas	da	empresa.	Sua	função	é	quantificar	os	
planos e estabelecer as metas operacionais que determinam o que fazer, quando 
fazer, como fazer e quais recursos utilizar. 
O orçamento de longo prazo orienta a realização dos objetivos estratégicos.
Com	o	sistema	orçamentário	podem-se	emitir	diversos	tipos	de	relatórios	
que	contêm	informações	gerenciais	importantes	para	a	gestão	de	uma	empresa,	
como	os	seguintes:	
-	 relatórios	de	análise	de	desempenho	por	áreas	de	responsabilidade;	
-	 relatórios	 de	 análise	 de	 resultados,	 como	 a	 margem	 de	 contribuição	 por	
produto; 
-	 relatórios	de	 investimentos	em	 imobilizado,	que	possibilitam	a	 identificação	
do pay-back;
-	 relatórios	de	performance	econômica	e	financeira	da	empresa,	como	o	ROAL	-	
Retorno	Operacional	sobre	os	Ativos	Líquidos	-,	que	é	o	resultado	gerado	em	
relação aos investimentos dos ativos descontando-se os impostos recuperáveis 
conforme sua aquisição; 
-	 demonstrações	financeiras,	 como	o	 balanço	patrimonial,	 a	 demonstração	de	
resultado	de	exercício	e	a	demonstração	do	fluxo	de	caixa	projetado.
Quando	se	trata	de	metas,	na	verdade	estamos	falando	em	estabelecê-las	
para o resultado da empresa de forma global, mas sempre buscando “conectar” 
as atividades de cada departamento, uma vez que cada setor da empresa também 
possui suas metas individuais a serem atingidas. 
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
28
a) Planejamento
O planejamento é um conjunto de metas estabelecidas de acordo com as 
ações individuais e coletivas. 
Segundo	Figueiredo	e	Caggiano	 (2008),	 ele	é	definido	como	o	processo	
de	reflexão	precedido	da	ação	dirigido	para	a	tomada	de	decisões	com	vistas	no	
futuro. Para os autores, o processo de planejamento pode ser dividido em cinco 
etapas:
1 Estabelecer os objetivos da empresa.
2 Avaliar os possíveis cenários relacionando os fatores internos e externos que 
poderão afetar as operações da empresa.
3	 Avaliar	 os	 recursos	 existentes	para	 o	uso	 eficiente	 (mão	de	obra,	máquinas,	
investimentos, tecnologia, estoque, capital etc.).
4	 Definir	a	estratégia	para	alcançar	os	objetivos	estabelecidos.
5 Delinear um programa de ação e discriminar os recursos necessários.
Em	 síntese,	 o	 processo	 de	 planejamento	 deve	 responder	 às	 seguintes	
perguntas:	O	que	deve	ser	feito?		Quando	deve	ser	feito?		Como	deve	ser	feito?		
Quem	deve	fazê-lo?
Para Sanvicente e Santos (1983),	planejar	é	estabelecer	com	antecedência	
as ações a serem executadas para que sejam alcançados satisfatoriamente os 
objetivos	porventura	fixados	para	uma	empresa	e	suas	diversas	unidades.
O	processo	de	planejamento	pode	ser	dividido	em	três	atividades:
- Planejamento estratégico:	 avalia	 os	 riscos	 e	 oportunidades	 que	 o	 setor	
produtivo oferece e os pontos fortes e fracos da organização, com vistas a 
definir	as	diretrizes	políticas,	os	objetivos	e	os	princípios	da	empresa.
IMPORTANT
E
Em gestão, podemos compreender as metas como uma função administrativa 
de planejamento, a execução dos planos e das ações, de acordo com o processo 
orçamentário, como uma função administrativa de direção, e a comparação dos resultados 
como uma função administrativa de controle.
Em outras palavras, o orçamento envolve: 
PLANEJAMENTO  DIREÇÃO  CONTROLE.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
29
- Planejamento programa:	é	um	planejamento	de	longo	prazo,	normalmente	de	três	a	
dez anos.
- Planejamento orçamentário:	é	elaborado	com	um	nível	de	detalhes	superior	às	
necessidades	mais	imediatas.	Normalmente	é	o	primeiro	ano	do	planejamento	
de longo prazo, previsto e acompanhado mensalmente. 
O	orçamento	é	uma	ferramenta	que	demonstra	uma	ampla	visão	financeira	
da	empresa	e	o	seu	acompanhamento	possibilita	 identificar	possíveis	resultados	
fora	do	planejado.	Nesse	caso,	providenciam-se	os	acertos	necessários,	evitando,	
assim, possíveis problemas futuros.
b) Direção
A direção pode ser compreendida como o “tomar cuidado” para que as 
ações individuais e grupais sejam coordenadas da melhor forma possível. E essa 
direção	deve	ser	bem	orientada	através	das	reuniões	dos	comitês	de	avaliação.
c) Controle
O	 controle	 é	 um	 sistema	 de	 verificação	 do	 desempenho	 obtido	 com	 os	
objetivos traçados, de forma que ações corretivas possam ser implementadas. Sua 
existência	é	fundamental	tanto	para	a	execução	de	planejamento	de	curto	como	de	
longo	prazo.	Embora	a	maior	ênfase	esteja	nas	atividades	de	controle	das	operações	
de	curto	prazo,	nas	situações	de	planejamento	de	longo	prazo	ele	permite	verificar	
os avanços realizados e a necessidade de rever suas metas.
Para	Welsch	 (1983,	 p.	 29),	 “controle	 é	 exercer	 continuamente	um	 controle	
dinâmico,	agressivo	e	flexível	das	operações,	para	assegurar	conformidade	realista	
com os planos e objetivos”. 
Desta forma, o controle tem a função de assegurar que as atividades sejam 
executadas	em	conformidade	com	os	planos	traçados.	A	figura	a	seguir	demonstra	
a relação entre os elementos no processo de planejamentoe, posteriormente, o 
controle durante a sua execução.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
30
FIGURA 6 – RELACIONAMENTO ENTRE OS ELEMENTOS NO PROCESSO DE PLANEJAMEN-
TO DE UMA EMPRESA
REALIZADO
ORÇAMENTO
CONTROLE
DO
ORÇAMENTO
SISTEMA DE
INFORMAÇÕES
GERENCIAIS
PLANOS	DE
MÉDIO E 
LONGO
PRAZOS
VISÃO,	MISSÃO,
OBJETIVOS,
ESTRATÉGIAS E 
POLÍTICAS
BASE DE
DADOS DO
DESEMPENHO
PASSADO
EXPECTATIVAS
DOS 
INTERESSES
INTERNOS
EXPECTATIVAS
DOS 
INTERESSES
EXTERNOS
AVALIAÇÃO:
RISCOS,
FORÇAS,
OPORTUNIDADES
E	AMEAÇAS
PLANO	ESTRATÉGICO
FONTE: Frezatti (2009, p. 15) 
O	controle	é	uma	fiscalização	exercida	sobre	as	atividades	a	fim	de	evitar	
que elas se desviem das normas e metas preestabelecidas. O ideal é fazer o controle 
à	medida	que	as	atividades	vão	se	realizando,	mas	isso	depende	da	implantação	
de um sistema de controle que envolve custos de implantação e operação.
Para termos uma ideia sobre a necessidade dos controles das operações por 
meio dos processos orçamentários e dos cuidados com a qualidade e o tipo de controle 
ideal para exercer em uma empresa, vamos observar o que Semler (2002) descreve a 
partir	da	sua	experiência	sobre	a	emissão	de	relatórios,	análise	e	decisões	tomadas	com	
base	nas	informações	deles	extraídos.	Semler	(2002,	p.	73)	narra	sua	experiência	como	
administrador da empresa que herdou da família. 
Em	1982	fomos	visitados	pelo	presidente	de	uma	poderosa	empresa,	uma	
das	maiores	dos	EUA,	que	ao	cabo	de	uma	visita	pela	 fábrica	 folheou	
nossos	sistemas	de	relatórios	mensais	e	orçamento.	
Naquela	 época	 tínhamos	 os	 números	 no	 quinto	 dia	 útil	 do	 mês	 em	
pastinhas	 organizadíssimas.	 Se	 você	 quisesse	 saber	 quanto	 tinha	 sido	
o	consumo	de	café	na	subseção	de	Usinagem	Leve	III,	era	só	procurar	
na	página	67,	quadro	112.6.	O	homem	ficou	impressionadíssimo	e	disse	
que	não	esperava	encontrar	tanta	eficiência	numa	empresa	brasileira,	que	
era	muitas	vezes	maior	que	nós,	que	gostaria	de	ver	este	mesmo	sistema	
instalado na empresa deles.
A partir deste dia andávamos como pavões, declarando a quem quisesse 
ouvir que o nosso sistema de orçamento era estado-da-arte, que o 
presidente	 de	 um	 grande	 grupo	 norte-americano...	 Vocês	 com	 certeza	
conseguem imaginar a cena.
Com	 o	 passar	 dos	 anos	 fomos	 percebendo	 que	 esses	 relatórios	 eram	
tão	 completos	 e	 sofisticados	 que	 aconteciam	 dois	 fenômenos:	 um,	
descobrimos que nossas despesas eram altas demais e nunca abaixavam 
porque	tava	lotado	de	neguinho	na	contabilidade	que	só	fazia	isto;	dois,	
que tinha tanto número dentro da pasta que quase nenhum gerente lia 
–	uma	reunião	para	discutir	um	só	departamento	levava	a	tarde	toda,	e	
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
31
ESTUDOS FU
TUROS
No item 2.5 do Tópico 2 (Unidade 3) deste Caderno de Estudos, faremos a 
análise das variações, com base em modelos de orçamentos e projeções orçamentárias.
ninguém admitia que não tinha lido ou estudado os números (o que, por 
sinal, era humanamente impossível).
Para	encurtar	uma	longa	história,	o	período	em	que	menos	soubemos	
o que realmente acontecia na empresa foi aquele. Alguns anos depois, 
essa	poderosa	empresa	norte-americana,	sofrendo	graves	dificuldades	
financeiras,	 foi	 perdendo	 participação	 no	 mercado	 e	 dinheiro,	 e	
atualmente está sendo dissolvida e vendida em pedaços. 
Moral	 da	 história:	 hoje	 temos	 um	 sistema	 simples,	 com	 poucas,	 mas	
relevantes informações, e somos capazes de agir sobre elas. Cortamos 
de quatrocentos para cinquenta centros de custo, decapitamos centenas 
de	classificações	contábeis,	dezenas	de	linhas	de	demonstrativos,	e	agora	
está	finalmente	dando	para	enxergar	a	empresa.
Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles – o resto 
é estética. 
Observa-se	que,	para	um	bom	controle,	é	essencial	a	emissão	de	relatórios	
de acompanhamento orçamentário e gerencial, mas de nada adianta que os 
mesmos sejam enormes e complexos, com muitas informações, a ponto de 
dificultar	a	sua	interpretação	e	utilização	dos	dados	na	tomada	de	decisões.		
4 TIPOS DE ORÇAMENTOS
Existem diversos tipos de orçamento para serem utilizados, conforme a 
realidade	da	empresa	e	o	seu	campo	de	atuação.	Dentre	eles	citam-se:	orçamento	
estático,	orçamento	flexível,	orçamento	de	tendências	e	orçamento	base	zero.
a) Orçamento estático
O orçamento estático é baseado a partir de um determinado volume de 
produção e vendas que a empresa deseja atingir.
Se ocorrerem mudanças no ambiente do sistema empresa (analisado no 
Tópico	1	desta	unidade),	os	orçamentos	para	um	determinado	período	perdem	
sua validade, já que estarão “engessados” de acordo com o volume de produção 
e	vendas	que	outrora	fora	definido.
Segundo	Padoveze	 (1997,	 p.	 383),	 “caso	 a	 empresa,	 durante	 o	 período,	
considere	que	tais	volumes	não	serão	atingidos,	parcela	significativa	das	peças	
orçamentárias tende a perder valor para o processo de acompanhamento, controle 
e análise das variações”.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
32
Se ocorrer qualquer incidente no mercado do mundo globalizado, como uma 
catástrofe natural, ou problemas na economia mundial ou em determinados países, 
isso poderá afetar de forma negativa os orçamentos estáticos. Mas, se ocorrerem 
fatores positivos na economia global ou de determinado país, isso também poderá 
afetar de forma negativa os orçamentos estáticos.
Pois os mesmos não poderão ser alterados,	a	própria	palavra	já	o	define:	
ESTÁTICO  IMÓVEL.
 
O orçamento estático é mais apropriado para planos com metas a 
serem atingidas em curto prazo, como períodos bimestrais ou trimestrais, mais 
facilmente observadas em sazonalidade ou moda. Esse tipo de orçamento torna-se 
inviável para períodos de um ano ou mais, pois os ajustes tornam-se necessários e 
o	estático	não	possui	essa	“flexibilidade”.
b) Orçamento flexível
Como o período do exercício social nas empresas é de 12 meses, muitas 
vezes a empresa precisa realizar ajustes no seu plano orçamentário para equilibrar 
seus objetivos e metas de resultados. Por isso, o orçamento não pode estar 
“engessado”. Vamos tomar como exemplo empresas do ramo eletrodoméstico, 
em	que	o	governo,	por	um	decreto,	reduz	a	alíquota	do	IPI	no	mês	de	junho	de	
um determinado ano. Desta forma, a redução da alíquota do IPI reduz o preço 
de venda do produto, o que leva ao possível aumento da procura no mercado. 
Desse modo, todas as previsões de vendas e de volume de produção precisam 
ser revistas para esse exercício social, pois será necessária maior aquisição de 
insumos, resultando no aumento de seus custos, além de outros custos e despesas 
que poderão ser necessários.
O orçamento flexível pode ser ajustado de acordo com as necessidades da 
empresa e com as mudanças de mercado.
Como a empresa é dividida em departamentos, ela possui níveis de 
atividades	 executadas	por	 seus	 responsáveis.	De	 acordo	 com	Warren,	Reeve	 e	
Fess	(2001,	p.	184-185),	“pode-se	pensar	num	orçamento	flexível	como	uma	série	
de orçamentos estáticos para diferentes níveis de atividades”. Esses níveis de 
atividades são níveis de processamento e requerem profundo conhecimento 
de custos, pois se ocorrerem mudanças no mercado que possam afetar o “turn-
over” (rotatividade de funcionários) da empresa, isto afetará todas as peças 
orçamentárias	de	 custos,	 envolvendo:	 salários,	matéria-prima	 empregada	para	
maior ou menor consumo, impostos ou encargos sociais de acordo com o volume 
a	ser	apurado	em	relação	à	nova	realidade	da	empresa.		
Conforme	Padoveze	(1997,	p.	383),	“para	tanto	é	necessário	um	profundo	
conhecimento dos padrões de comportamento dos custos”. Por conseguinte, 
essas mudanças afetarão tanto o planejamento do resultado da empresa como o 
planejamento	dos	seus	recursos	financeiros.TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
33
c) Orçamento de tendências
O orçamento de tendências é uma prática orçamentária que utiliza dados 
passados para projetar o futuro, pois situações ocorridas no passado, decorrentes 
da estrutura organizacional já existente, servem de base para projetar situações 
futuras, uma vez que corre-se o risco de que tais situações possam acontecer 
novamente.	Nesse	aspecto	é	importante	fazer	uma	média	dos	acontecimentos	em	
um período de alguns exercícios sociais. 
Tal prática tem fornecido bons resultados em várias organizações empresariais. 
Mas, para haver sucesso neste tipo de planejamento orçamentário, deve-se levar 
em consideração que a realidade é muito dinâmica e que constantemente novos 
elementos surgem no processo, e que também devem ser previstos.
Conforme	Padoveze	(1997,	p.	383-384):	
Na	 execução	 do	 orçamento	 de	 tendências	 sempre	 existirão	 eventos	
passados de conhecimento da empresa, que não se repetirão e que, 
portanto, não serão reproduzidos no orçamento. Da mesma forma, 
existirão eventos futuros que não terão um passado onde se possa 
basear novas estimativas, que deverão ser orçadas de outra maneira. 
Muitas vezes, a empresa possui um mix padrão de produção e vendas. 
Por exemplo, a produção de barras de aço em determinadas bitolas torna-se um 
padrão e assim não há muitas mudanças no seu mix de produção. Para facilitar a 
elaboração	do	processo	orçamentário,	pode-se	utilizar	o	orçamento	de	tendências,	
utilizando-se dados passados para projetar o futuro.
d) Orçamento base zero
O orçamento base zero	(OBZ)	é	uma	proposta	conceitual	que,	apesar	de	
ser muito pouco difundida entre os gestores das empresas, tem apresentado uma 
contribuição	relevante	para	o	processo	orçamentário.	A	própria	expressão base 
zero tem relação com a ideia de reavaliação de todos os programas e despesas 
propostos.
Esse orçamento surgiu como uma contrapartida ao orçamento de 
tendências,	pois,	enquanto	este	se	apoia	em	dados	passados,	o	orçamento	base	
zero parte de um novo estudo da empresa no mercado. Consiste em buscar 
novos elementos e nunca deve partir da observação dos dados passados. Serve 
como	 instrumento	 de	 questionamento	 das	 atividades	 existentes	 e	 de	 reflexão	
para	a	criação	de	outras	mais	eficazes,	por	isso	é	considerado	também	como	uma	
metodologia gerencial para o planejamento e controle orçamentário.
O	OBZ	muda	a	concepção	de	que	o	orçamento	é	igual	ao	já	realizado,	com	
alguns	 acréscimos	 e	 supressões.	Mas,	 por	 quê?	Porque,	 para	 alguns	 estudiosos	do	
tema,	eles	podem	conter	ineficiências	que	o	orçamento	de	tendências	pode	perpetuar.	
Padoveze	(1997,	p.	384)	diz	que:
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
34
Todas	 as	 atividades	 existentes	na	 empresa	 têm	uma	 razão	de	 existir,	 e	
somente haverá a transformação de novos produtos e serviços se ocorrerem 
produção	e	vendas,	por	consequência,	também	as	atividades	administrativas	de	
apoio e gerenciamento. Por esse motivo, o processo de acompanhamento das 
despesas	 define	 responsabilidades	 claras	 com	 base	 na	 avaliação	 do	 "Previsto	
x	 Realizado".	 Assim	 sendo,	 todos	 os	 desvios	 são	 tratados	 e	 analisados	 por	
meio	 de	 relatórios	 que	 visam	mostrar	 com	 clareza	 as	 causas	 dos	 desvios	 e	 o	
desenvolvimento de um plano de ação para eliminá-los. Através desta prática, o 
orçamento	da	empresa	passa	a	ser	baseado	em	regras	bem	definidas,	com	intensa	
participação dos funcionários na redução de despesas. 
FIGURA 7 – REFERÊNCIA CONCEITUAL UTILIZADA PARA DESCREVER A ATIVIDADE DE 
UMA EMPRESA
Atividades de apoio
técnico
Atividades de
transformações
Atividades de serviçoAtividades de
preparação
Atividades de
apoio administrativo
FONTE: Boisvert (1999, p. 63)
A proposta do orçamento base zero está em rediscutir toda a empresa 
toda vez que se elabora o orçamento. Está em questionar cada gasto, 
buscando	verificar	a	real	necessidade.	Resumindo,	a	questão	fundamental	
permanente	 para	 o	 orçamento	 base	 zero	 é	 a	 seguinte:	 não	 é	 porque	
aconteceu que deverá acontecer.
[...]
Nesta	 linha	 de	 pensamento,	 cada	 atividade	 da	 empresa	 será	
rediscutida, não em função de valores maiores ou menores, mas na 
razão ou não de sua existência. 
A	partir	da	existência	da	atividade,	será	realizado	um	estudo,	partindo-se	
do	zero,	de	quanto	deveria	ser	o	gasto	para	manutenção	daquela	atividade.	Na	
figura	a	seguir	observa-se	o	conjunto	das	principais	atividades.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
35
A	desvantagem	do	OBZ	é	o	seu	processo	trabalhoso.	Exige-se	um	longo	
tempo de preparação em comparação com outros orçamentos tradicionais e pode 
envolver um processo burocrático bastante extenso, pois todas as atividades 
operacionais da empresa precisam ser repensadas e planejadas. É como se a 
empresa estivesse iniciando suas atividades a cada novo exercício social, o que 
não	 é	 viável	 para	 as	 empresas	 que	 possuem	 atividade	 contínua.	 Na	 maioria	
das empresas seu uso é pouco frequente, contudo pode ser aplicado a todas 
as empresas, públicas ou privadas, de qualquer porte. Esse tipo de orçamento 
pode ser útil na elaboração de projetos, ou seja, a cada projeto novo se realiza um 
orçamento a partir do zero.
O	orçamento	base	zero	tem	as	seguintes	características,	conforme	Lunkes	
(2010,	p.	87):
• analisar o custo-benefício de todos os projetos, processos e atividades, 
partindo de uma base ‘zero’;
•	focalizar	objetivos	e	metas	das	unidades	de	negócio	cujos	recursos	
são	consequência	do	caminho	ou	direção	planejada;
• assegurar a correta alocação de recursos com base no foco e nos 
fatores-chave	do	negócio;
•	aprovar	o	nível	de	gastos	após	a	elaboração	com	base	em	critérios	
previamente	definidos;
• desenvolver forma participativa, com intensa comunicação entre as 
áreas; e
•	fornecer	subsídios	decisórios	inteligentes	para	a	gestão.
Para	o	 seu	desenvolvimento,	Lunkes	 (2010)	propõe	 sete	 etapas	básicas,	
que	são:	
1ª	etapa:	Definição	das	estratégias,	objetivos	e	metas	das	unidades.
2ª	etapa:	Identificação	dos	pacotes	de	decisão.
3ª	etapa:	Definição	da	matriz	de	responsabilidade.
4ª	etapa:	Elaboração	das	PBZs,	NBZs	e	VBZs.
5ª	etapa:	Priorização	dos	pacotes	de	decisão.
6ª	etapa:	Aplicação	dos	recursos.
7ª	etapa:	Acompanhamento	do	OBZ.
Em	uma	análise	mais	específica,	Coronado	(2001)	estabelece	um	modelo	de	
identificação	do	resultado	econômico	(lucro),	aplicando	todas	as	ações	necessárias	
em um processo de planejamento orçamentário. O resultado econômico da 
empresa	está	relacionado	com	todos	os	ambientes	e	atividades	identificados	na	
figura	a	 seguir.	O	 resultado	operacional	 é	 alcançado	 conforme	as	 atividades	 e	
os processos de produção em todos os ambientes onde estão relacionadas as 
empresas, tanto industriais como comerciais e de serviços.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
36
As vantagens do orçamento base zero estão relacionadas com melhores 
planos e orçamentos, benefícios posteriores (obtidos durante o ano operacional) e 
desenvolvimento	da	equipe	administrativa.	Todavia,	o	OBZ	não	é	muito	comum	nas	
empresas, pois demanda tempo de estudos e análises, e atualmente, com a escassez 
de	recursos	financeiros,	torna-se	dispendioso	manter	esse	modelo	orçamentário.
FIGURA 8 – MODELO CONCEITUAL DA DECISÃO DE PREÇO E PLANEJAMENTO DE RESULTA-
DO DA ÁREA DE VENDAS NO SETOR ATACADISTA/DISTRIBUIDOR
FONTE: Coronado (2001, p. 119)
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
37
5 SISTEMA DE ORÇAMENTOS
O sistema de orçamentos é o modelo de mensuração que avalia e 
demonstra, sob um formato contábil, as projeções de desempenhos econômicos e 
financeiros	de	uma	empresa.	Sua	função	é	compilar	as	informações	advindas	de	
cada setor da empresa e apresentar os resultados da execução dos planosde ação 
que foram aprovados por cada gestor.
Estudamos	 as	 relações	 dos	 fatores	 internos	 e	 externos	 no	 Tópico	 1	 desta	
unidade, e agora vamos demonstrar essa “conversa” entre cada departamento, na 
figura	a	seguir.
FIGURA 9 – SISTEMAS DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS
FONTE: Adaptado de: Oliveira (1999, p. 248)
Observe que o sistema de orçamentos relaciona todos os dados físicos 
relativos ao volume total de produção e vendas com os padrões das receitas, 
custos e despesas de cada área de responsabilidade, cada departamento.
Após	serem	aprovados	pela	administração	da	empresa,	 juntamente	com	os	
respectivos	planos	de	ação,	são	confiados	aos	responsáveis	pela	execução	dos	mesmos.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
38
6 O QUE REFLETEM OS ORÇAMENTOS
Como	havíamos	estudado	no	Tópico	1	desta	unidade,	os	responsáveis	de	
cada departamento precisam “conversar” entre si.
E	o	que	isso	tem	a	ver	com	o	que	refletem	os	orçamentos?
É	 uma	 pergunta	 pertinente.	 Os	 orçamentos	 refletem	 a	 necessidade	
da empresa – dos seus administradores - em comunicar aos seus gerentes ou 
responsáveis os planos de ação que devem ser executados de acordo com 
as políticas e diretrizes neles atribuídos. Deverão dar origem aos resultados 
projetados	para	avaliação	e	análise.	Portanto,	o	que	os	orçamentos	refletem	são	as	
políticas,	que	estão	presentes	nas	seguintes	áreas:
• compras:	busca	no	mercado	a	melhor	relação	de	aquisição,	tempo	de	entrega	e	
preço;
• estoques:	melhora	cada	vez	mais	a	política	de	inventários,	reduzindo-os	para	
atender da melhor forma possível o ponto de ressuprimento - que é o estoque 
mínimo	que	a	empresa	deve	possuir	sem	afetar	o	custo	financeiro	da	estocagem	
e do planejamento e controle de produção;
• vendas:	 busca	novas	 frentes	de	mercado.	Uma	das	 formas	que	as	 empresas	
encontraram	para	 solucionar	 seus	problemas	de	 custos	 e	 despesas	fixas	 é	 a	
diluição	deles	em	um	maior	volume	de	produção,	o	que	só	pode	ser	atingido	
com o aumento do volume de vendas;
• qualidade:	produtos	de	qualidade	possuem	mercado	garantido,	pois	qualidade	
é sinônimo de cliente satisfeito com sua durabilidade e garantia de conforto e 
bem-estar;
• seleção e remuneração do pessoal:	para	atender	à	demanda	de	 trabalho	da	
empresa,	 a	 mesma	 precisa	 contratar	 os	 profissionais	 mais	 qualificados	 no	
mercado,	e	profissionais	qualificados	requerem	uma	melhor	remuneração;	por	
conseguinte,	isso	reflete	na	qualidade	dos	produtos;
• contabilidade por área de responsabilidade:	 todos	 os	 resultados	 deverão	
ter	 sua	 transparência	 evidenciada	 em	 relatórios	 contábeis	 por	 áreas	 de	
responsabilidades, pois o sistema de informação gerencial facilita essa 
“conversa”	entre	cada	departamento.	Vimos	isso	na	figura	anterior.
O	orçamento	irá	refletir	se	o	sistema	de	informações	está	adequadamente	
estruturado e capaz de mostrar aos gerentes os desvios que estão ocorrendo, 
merecendo ações corretivas ou não.
7 POR QUE PREVER?
Até	agora	você	estudou	sobre	sistema	empresa,	 sua	correlação	entre	os	
departamentos e como funciona um sistema orçamentário, com suas premissas 
para elaboração.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
39
IMPORTANT
E
Quando elaboramos um orçamento, devemos levar em consideração que o 
principal objetivo da empresa é a venda, mas esta será efetivada somente se estiver precedida 
de um conjunto completo de previsões.
A previsão orçamentária deve ser uma prática constante e necessária, mas 
a verdadeira previsão deve ser bem pensada, bem planejada, e apoiar-se em bases 
concretas,	para	que	se	possam	medir	todas	as	consequências.	
Até a década de 90 tinha-se a compreensão de que a aquisição de um 
bem do ativo imobilizado – máquinas e equipamentos – permitia o aumento da 
produção com a redução de pessoal, ou seja, produzir mais com menos pessoal 
empregado, sem haver a preocupação se o mercado seria capaz de absorver esse 
aumento	de	produção	ou	não.	Aqui,	encontramos	um	problema,	que	é	identificar	
os custos do capital aplicado - a taxa de juros ou taxa de recuperação do capital 
-, demais gastos de funcionamento da máquina e se os mesmos não seriam 
superiores	à	receita	futura	advinda	dessa	produção	excedente.	Dessa	forma,	seria	
possível adquirir uma nova máquina, produzir e tentar	vender	os	produtos?
A	palavra	“tentar”	coloca	dúvida.	Não	é	mais	possível	tentar	algo,	como	
no	passado.	Arriscar	para	dar	 certo?	Na	 tentativa	e	 erro?	Entende-se	que	não,	
porque o custo de capital é muito elevado.
Por que prever? A resposta está em evitar desperdícios desnecessários, pois 
não há mais como errar em um mundo competitivo como esse em que vivemos.
ATENCAO
8 COMO PREVER?
Existe	no	meio	gerencial	uma	pergunta	constante:	Como	prever?
Podemos compreender com as seguintes respostas.
Mas existem fatores que estão inseridos na cultura organizacional da 
empresa.
Então	vamos	lá!
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
40
ESTUDOS FU
TUROS
O que estamos analisando corrobora com o que vamos estudar mais 
detalhadamente no item 2.2 - Princípios fundamentais do sistema de orçamentos, na 
Unidade 2.
- É salutar que um planejamento orçamentário seja decomposto em períodos 
curtos, preferencialmente anuais ou semestrais.
- A velocidade das informações e do mercado pode causar efeitos na elaboração 
das previsões orçamentárias.
-	 As	 atividades	da	 empresa	 –	de	 cada	departamento	 –	deverão	 ser	definidas,	
planejadas e harmonizadas. 
Perguntas	frequentes,	como:	
a)	Quais	são	as	bases	da	previsão?	
b)	Quais	são	os	limites	orçamentários?
Essas perguntas sobre como prever	somente	têm	fundamento	na	definição	
dos produtos ou serviços nos quais a empresa possa garantir suas vendas.
Garantia de Vendas  CARRO-CHEFE
O	orçamento	 necessita	 de	 dados	 numéricos	 que	 reflitam	 a	 situação	 do	
mercado atual e permitam planejar o crescimento que a empresa pretende para o 
ano	seguinte.	No	orçamento	de	vendas,	por	exemplo,	a	empresa	faz	as	previsões	
de acordo com o mercado de atuação e com isto saberá os recursos necessários 
para	atender	à	demanda	da	produção.	Tung	(1975,	p.	88)	diz	que	no	planejamento	
de	 vendas	 “a	 empresa	 procura	 inteirar-se	 das	 suas	 próprias	 experiências,	 que	
poderão servir de indicação para maiores análises e investigações”. Para 
Sanvicente	e	Santos	(1983,	p.	53),	“os	critérios	de	detalhamento	do	orçamento	de	
vendas	são	três:	tempo,	área	geográfica	e	produto”.
Em seguida, é importante que se faça uma previsão por produto e por 
período, levando em consideração o que o mercado pode absorver.
Essa previsão comercial é fundamental para o sucesso do empreendimento 
e sua elaboração resulta da síntese de um conjunto de informações que são 
extraídas	das	seguintes	áreas:
a) Contabilidade:	 análise	dos	 relatórios	financeiros	 e	de	vendas	 (por	períodos	
anteriores).
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
41
9 OS EFEITOS DO ORÇAMENTO NAS PESSOAS
Quando se trata de aplicar os orçamentos para a sua execução, muitas 
vezes	 nos	 deparamos	 com	 situações	 que	 necessitam	 avaliações	 sob	 a	 ótica	
comportamental.
Podem surgir erros no processo de elaboração e implantação dos 
orçamentos em níveis de supervisão.
E	quais	seriam	suas	consequências?
Para	 esta	 análise	 buscamos	 a	 contribuição	 de	 Figueiredo	 e	 Caggiano	
(1997),	que	abordam	vários	aspectos	comportamentais	que	podem	influenciar	no	
processo	decisório	da	gestão	das	empresas,	os	quais	são	os	seguintes:
● Reação às pressões
Geralmente os gestores buscam acompanhar e cumprir as propostas 
orçamentárias. Isso evita situações de manipulação ou escapes de resultados se 
estes não estão de acordo com os esperados no orçamento.
Se as pressões orçamentárias forem excessivas por busca de resultados 
que	 não	 estão	 conseguindocumprir,	 pode	 ocorrer	 desconfiança,	 hostilidade	
e, eventualmente, baixa do nível de desempenho como reação aos controles 
orçamentários. Tipicamente, podemos dizer que os gestores podem, por 
consequência,	“perder	o	foco	do	negócio”.
Um	dos	problemas	que	podem	gerar	esse	tipo	de	hostilidade	é	o	controle	
dos custos, é uma causa comum de tensão entre os gestores, geralmente oriunda da 
pressão de “cortar custos”.
● Grande ênfase no curto prazo 
Muitas	vezes	nos	deparamos	com	a	frase:	iniciarei um empreendimento 
hoje, para ganhar dinheiro amanhã.
Grande	engano.	Um	dos	perigos	que	se	depara	na	organização	quando	se	
avalia	a	efetividade	dos	gestores	na	busca	dos	melhores	resultados	é	a	ênfase	na	
lucratividade de curto prazo. As medidas tomadas para melhorar a lucratividade 
de curto prazo podem prejudicar as expectativas de longo prazo da organização. 
b) Das estatísticas do departamento de vendas:	principalmente	da	análise	dos	
relatórios	das	vendas	individuais	ou	em	grupos	de	clientes,	por	períodos	de	
entrega dos produtos. 
c) Do estudo dos mercados:	uma	expectativa	realística	só	pode	ser	determinada	
se o mercado responder através da sua capacidade em absorver seus produtos.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
42
Por	quê?	Porque	existe	a	preocupação	e	a	frustração	do	que	vai	acontecer	
em longo prazo se a empresa não atingir de imediato - curto prazo - os melhores 
resultados.
O que pode ocorrer é a busca de aumento no lucro de curto prazo, 
utilizando medidas para diminuir os gastos, como a redução das despesas 
com pesquisa e desenvolvimento, ou não cumprir a previsão de gastos com os 
padrões	adequados	de	manutenção,	que	poderão	ser	prejudiciais	à	empresa	em	
longo	prazo.	Podemos	assim	chamar	de	“economia	 insensata”.	Não	se	podem	
cortar recursos de pesquisas e desenvolvimento, colocando-se em risco a oferta 
de novidades da empresa no mercado.
● Má qualidade das decisões do executivo principal
Se	o	executivo	da	empresa	possuir	excessiva	confiabilidade	no	desempenho	
da	empresa	–	em	lucratividade	–	apenas	por	confiar	nos	relatórios	orçamentários,	
pode também afetar a qualidade das decisões realizadas pelo mesmo. Desta forma, 
ele esquece que a empresa está inserida no sistema empresa, que estudamos no 
Tópico	1	desta	unidade.	Se	a	competência	gerencial	dos	gestores	se	baseia	somente	
na lucratividade de sua respectiva empresa, podem surgir daí erros sérios de 
julgamento. O gestor precisa conhecer o mercado. 
● Má qualidade da comunicação
Quando se adota o estilo de gestão autoritária de liderança, podem surgir 
atitudes	negativas	contra	os	objetivos	da	organização,	levando	à	falsificação	dos	
resultados	orçamentários	e	à	falta	de	boa	vontade	para	transmitir	informações.
Por	 quê?	 A	 pressão	 psicológica	 e	 o	 estilo	 autoritário	 podem	 levar	 à	
elaboração de um orçamento de receitas de vendas com valores inferiores e ao 
aumento da previsão dos gastos. Se em ambos os casos ocorrer o inverso, poderão 
ocorrer	premiações	indevidas,	pondo	em	risco	a	própria	sobrevivência	dos	gestores.
Quando um comportamento negativo prevalece numa organização que 
pratica o modelo de administração autoritária, pode acontecer que informações 
necessárias para a tomada de decisão não sejam transmitidas adequadamente 
aos gestores, ou que nem sejam transmitidas. A reação imediata dos superiores 
de primeira linha ou escalão pode ser a imposição de controles mais rígidos, o 
que apenas reforça as atitudes negativas por parte dos subordinados, levando-os 
a transmitir informações menos reais e úteis. É o popular “salve-se quem puder” 
ou “vou cuidar do meu emprego”.
O progressivo endurecimento dos padrões administrativos pode 
resultar	 numa	 crescente	 deterioração	 do	 fluxo	 de	 informações,	 invalidando	
essas informações e tornando-as inviáveis para a tomada de decisões. Qualquer 
relutância por parte dos gestores em comunicar informações é um sério 
impedimento	 à	 eficiência	 com	 a	 qual	 as	 decisões	 de	 planejamento	 e	 controle	
precisam ser tomadas.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
43
● Departamentos excessivamente centrados em si mesmos
Quando se elabora um orçamento por áreas de responsabilidades – os 
chamados centros de custos – pode ocorrer que a mensuração e a comparação 
do	 desempenho	 estejam	 concentradas	 totalmente	 no	 gestor,	 em	 seu	 próprio	
departamento.
Esse	tipo	de	tendência	de	centralização	egoística	obscurece	a	importância	
do relacionamento entre todos os departamentos, sendo que muitas vezes o 
gestor esquece que o resultado global da empresa é o resultado total de cada 
departamento individual.
As questões interdepartamentais são muitas vezes ignoradas ou vistas de 
maneira	rápida,	com	a	finalidade	de	otimizar	o	resultado	departamental.
UNI
Em outras palavras:
- Desta área cuido eu, você cuida da sua área e “ponto final”. 
O resultado pode ser catastrófico.
● Limitação à iniciativa 
Existem aspectos do planejamento e do controle orçamentário que, 
quando implementados na organização, podem, muitas vezes, resultar na total 
supressão das oportunidades do exercício da iniciativa pessoal.
O gestor acaba perdendo com isso a livre iniciativa de tomar atitudes, criar, 
liderar e ter motivação. Os orçamentos, muitas vezes, são camisas-de-força que 
desencorajam os gestores de se desviarem das previsões orçamentárias, mesmo 
quando fatores internos ou externos da empresa podem indicar que ações individuais 
podem e devem ser desenvolvidas, para melhorar os resultados da empresa.
● Desvios no orçamento 
O processo de se estabelecer metas orçamentárias pode ser chamado 
de processo de fazer julgamentos subjetivos (pessoais ou particulares) e, como 
resultado	disso,	as	tendências	ao	surgimento	de	desvios	são	inevitáveis,	de	uma	
forma consciente ou inconsciente.
Os gestores podem aumentar as expectativas das receitas e reduzir 
custos, quando estabelecem as metas orçamentárias, e assegurar que sejam 
mais facilmente atingidas. Desta forma, a introdução dos chamados “desvios 
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
44
conscientes” é uma tentativa deliberada de assegurar que seu desempenho como 
gestor será mais bem avaliado.
A utilização dos chamados “desvios” dentro das estimativas dos padrões 
orçamentários	é	um	exemplo	típico	de	resposta	individual	às	pressões	da	organização.
Exemplificando:	 se	 um	 vendedor	 estiver	 se	 sentindo	 ameaçado	 com	 a	
possibilidade de sofrer algum tipo de punição – por falta de promoção em cargos 
e	salários	ou	redução	das	bonificações	de	vendas	–	como	resultado	de	previsões	
exageradas de vendas, ele pode julgar necessário que é melhor para ele não fazer 
previsões otimistas das expectativas de vendas em sua área. Caso contrário, se 
o seu desempenho for avaliado em termos do “quanto ele consegue melhorar 
as	metas	 orçamentárias”,	 a	 tendência	 será	 de	 fazer	 previsões	 pessimistas	 das	
vendas, para que melhores resultados sejam alcançados em relação ao previsto
10 VANTAGENS E LIMITAÇÕES DO ORÇAMENTO
O orçamento auxilia na coordenação e sintonia das ações pertinentes 
às	 diferentes	 áreas	 de	 acordo	 com	 os	 objetivos	 da	 empresa.	Neste	 sentido,	 as	
principais vantagens do sistema orçamentário, segundo Sanvicente e Santos 
(1983,	p.	23-24),	são	as	seguintes:
a) A	 existência	 e	 a	 utilização	 do	 sistema	 exigem	 que	 sejam	
concretamente	 fixados	 objetivos	 e	 políticas	 para	 a	 empresa	 e	 suas	
unidades. Através da sistematização do processo de planejamento e 
controle, graças ao uso de orçamentos, isto introduz o hábito do exame 
prévio e cuidadoso de ‘todos’ os fatores antes da tomada de decisões 
importantes, além de obrigar a administração da empresa a dedicar 
atenção adequada e oportuna aos efeitos eventualmente causados pelo 
surgimento de novas condições externas.b) Por meio de uma integração de diversos orçamentos parciais num 
orçamento global (ou seja, para as operações de toda a empresa em 
dado período), este sistema de planejamento força todos os membros 
da administração a fazerem planos de acordo com os planos de outras 
unidades da empresa, aumentando o seu grau de participação na 
fixação	de	objetivos,	mesmo	que	não	sejam	os	mais	altos	objetivos	da	
empresa, mas sim na medida do alcance de sua autoridade.
c) Obriga	 os	 administradores	 a	 quantificarem	 e	 datarem	 as	
atividades pelas quais serão responsáveis, em lugar de se limitarem a 
compromissos com metas ou alvos vagos e imprecisos.
d) Reduz o envolvimento dos altos administradores com as operações 
diárias, através da delegação de poderes e de autoridade que se 
refletem	nos	orçamentos	das	diferentes	unidades	operacionais.
e) Identifica	 os	 pontos	 de	 eficiência	 ou	 ineficiência	 no	desempenho	
das unidades da empresa e permite acompanhar em que termos está 
havendo progresso no sentido da consecução dos objetivos gerais e 
parciais da empresa.
f) Finalmente,	 a	 preparação	de	um	orçamento	para	 toda	 a	 empresa	
tende a melhorar a utilização dos recursos a ela disponíveis, bem como 
ajustá-los	 às	 atividades	 consideradas	 prioritárias,	 para	 que	 sejam	
alcançados os seus objetivos.
TÓPICO 2 | TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS APLICAÇÕES
45
FIGURA 10 – FLUXO DO ORÇAMENTO GLOBAL
Orçamento
 de caixa
Balanço 
Patrimonial
Orçado
Orçamento
de Capital
Orçamento
Financeiro
Orçamento
Operacional
Orçamento	do	Estoque	Final
Orçamento dos Custos
de Materiais Diretos
Orçamento dos Custos
de Materiais Diretos
Orçamento dos Custos
de Materiais Diretos
Orçamento de Vendas/Receitas
Orçamento	de	Fabricação
Orçamento do Custos dos Produtos Vendidos
Demonstração de Resultado Orçado
Orçamento das Despesas
Pesquisa e Desenvolvimento
Vendas e Marketing
Distribuição
Administração
Outros
FONTE: Nascimento; Reginato (2009, p. 158)
Podemos observar a sistemática de um modelo de orçamento que pode 
ser	 adaptado	 a	 qualquer	 unidade	 de	 negócio,	 ressalvando-se	 o	 orçamento	 de	
fabricação,	que	não	se	aplica	às	empresas	do	ramo	comercial	e	nem	de	prestação	
de serviços. O orçamento inicia-se com a previsão de vendas que está vinculada 
ao	 orçamento	 do	 estoque	 final,	 orçamento	 de	 fabricação	 e	 orçamento	 das	
despesas. Por sua vez, o orçamento de fabricação tem relação com o orçamento 
dos	custos	de	materiais	diretos	e,	por	conseguinte,	tem	o	seu	reflexo	no	orçamento	
do custo dos produtos vendidos. Tudo isso está relacionado com o orçamento 
operacional da empresa, pois se devem prever, a partir das receitas de vendas, 
todos os gastos operacionais que a empresa possa ter de acordo com a demanda 
do	mercado.	 Por	 final,	 existe	 o	 orçamento	 financeiro,	 que	 vai	 apresentar	 todo	
Todos os setores da empresa devem estar envolvidos na elaboração do 
orçamento, cabendo ao setor de orçamento orientar, fornecer e consolidar as 
informações	fornecidas	pelos	outros	departamentos,	como	demonstra	a	figura	a	
seguir.
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
46
o resultado da movimentação acima descrita e as informações são extraídas 
com o uso da demonstração de resultado orçada, do orçamento de capital, do 
balanço patrimonial orçado e do orçamento de caixa. Isto comprova a facilidade 
e sistematização das informações do orçamento.
Todavia,	 os	 autores	 Sanvincente	 e	 Santos	 (1983,	 p.	 24-25)	 também	
explicitam algumas limitações do processo orçamentário que precisam ser 
superadas,	tais	como:		
a) Os dados contidos no orçamento não passam de estimativas, estando 
assim	 sujeitos	 a	 erros	 maiores	 ou	 menores,	 segundo	 a	 sofisticação	
do	processo	de	estimação	e	a	própria	 incerteza	 inerente	ao	ramo	de	
operações	da	empresa.	Entretanto,	se	a	finalidade	é	planejar, nada pode 
ser	feito	para	eliminar	inteiramente	qualquer	margem	de	erro.	Afinal	
de	contas,	é	melhor	planejar	com	consciência	do	erro	que	possa	estar	
sendo cometido do que simplesmente admitir o futuro como incerto e 
não fazer preparativos para enfrentá-lo.
b) O custo do sistema. É claro que esta técnica não pode ser usada 
com a mesma intensidade e complexidade por empresas de todos os 
tamanhos, ou seja, nem todas as empresas contam com os recursos 
necessários para contratar pessoal especializado em supervisão 
de orçamentos e desviar tempo do pessoal de linha para planejar e 
elaborar orçamentos. [...]
c) O uso de um sistema desta natureza ajusta-se melhor a uma dada 
filosofia	 e	 a	 um	 certo	 estilo	 de	 administração	 (com	 participação)	
que,	talvez,	não	sejam	aceitáveis	em	algumas	empresas.	Na	empresa	
com administração de caráter excessivamente autoritário, não 
recomendamos	 o	 emprego	 desta	 técnica	 em	 suas	 ramificações	 de	
controle e responsabilidade. Planejar e controlar é sempre bom, em 
nossa opinião, mas, sem a correspondente delegação de autoridade e 
responsabilidade, o uso desta técnica acabará por transformar-se mais 
em um exercício dispendioso do que em uma forma de administrar 
mais racionalmente os recursos da empresa. 
47
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Vamos fazer uma revisão do que 
estudamos até agora?
●	 Os	conceitos	de	orçamentos	facilitam	a	compreensão	do	que	é	um	orçamento	e	
qual tipo de informação ele pode gerar. 
●	 Deve-se	 planejar	 o	 orçamento,	 direcionar	 suas	 atividades	 e	 controlar	 o	 seu	
desempenho ou os seus resultados (Planejamento  Direção  Controle).
●	 O	orçamento	estático	é	baseado	na	elaboração	a	partir	da	determinação	de	um	
volume de produção e vendas a ser cumprido e não permite qualquer tipo de 
ajuste.
●	 O	orçamento	flexível	permite	ajustes	que	se	façam	necessários	para	acompanhar	
o desempenho e desenvolvimento da economia e do mercado. 
●	 O	orçamento	de	tendências	é	o	tipo	de	orçamento	que,	ao	ser	elaborado,	busca	
apoio em informações e dados do passado para prever o futuro.
●	 O	 orçamento	 base	 zero	 propõe	 romper	 com	 o	 passado	 e	 elaborar	 todo	 o	
processo orçamentário a partir de novos estudos da empresa.
●	 O	sistema	de	orçamento	apresenta	de	que	forma	os	departamentos	interagem	
entre si e alimentam o sistema de informações para a elaboração das peças 
orçamentárias.
●	 Por	que	prever?	Essa	é	uma	maneira	de	compreender	que	o	orçamento	serve	
para	identificar	se	a	aplicação	realizada	em	determinado	tipo	de	investimento	
seja realmente viável.
●	 Como	prever?	Essa	é	uma	forma	de	melhor	elaborar	um	orçamento,	ou	seja,	
identificando	com	qual	tipo	de	produtos	a	empresa	possa	alcançar	o	melhor	
resultado, utilizando-se do “carro-chefe” das vendas.
●	 O	 efeito	 do	 orçamento	 nas	 pessoas	 permite	 identificar	 os	 aspectos	
comportamentais	 que	 podem	 influenciar	 os	 gerentes	 ou	 gestores	 e	 levar	
a empresa ao sucesso ou ao fracasso, dependendo do nível do efeito que o 
orçamento possa exercer.
●	 Os	 aspectos	 comportamentais	 que	 influenciam	 no	 processo	 decisório	 da	
gestão	das	empresas	são:	reação	às	pressões,	grande	ênfase	no	curto	prazo,	má	
qualidade das decisões do executivo principal, má qualidade da comunicação, 
departamentos	excessivamente	centrados	em	si	mesmos,	limitação	à	iniciativa,	
desvios no orçamento. 
48
1	 De	que	forma	se	pode	conceituar	um	orçamento?
2	 O	que	significa	orçar?
3	 Qual	é	o	papel	do	planejamento	na	elaboração	de	um	orçamento?
4	 Qual	é	o	papel	da	direção	na	elaboração	de	um	orçamento?
5	 Qual	é	o	papel	do	controle	na	elaboração	de	um	orçamento?
6	 Com	as	suas	próprias	palavras,	explique	o	que	é	o	orçamento	estático.	
7	 Com	as	suas	próprias	palavras,	explique	o	que	é	o	orçamento	flexível.
8	 Com	as	suas	próprias	palavras,	explique	o	que	é	o	orçamento	de	tendências.
9	 Com	as	suas	próprias	palavras,	explique	o	que	é	oorçamento	base	zero.
10 Que efeitos negativos podem causar quando os gestores enfatizam 
demasiadamente	a	lucratividade	de	curto	prazo?
11 De	 acordo	 com	 a	 seguinte	 frase:	 Quando	 se	 elabora	 um	 orçamento	 por	
áreas de responsabilidades – os chamados centros de custos – pode ocorrer 
que a mensuração e a comparação do desempenho estejam concentradas 
totalmente	 no	 gestor,	 em	 seu	 próprio	 departamento.	 Sobre	 esse	 assunto,	
assinale	a	alternativa	CORRETA:
a) ( ) Desvios no orçamento. 
b) ( ) Departamentos excessivamente centrados em si mesmos.
c)	(			)	Limitação	à	iniciativa.	
d) ( ) Má qualidade da comunicação.
12	Assinale	a	alternativa	que	corresponda	com	a	seguinte	frase:
“A previsão comercial é fundamental para o sucesso do empreendimento 
e sua elaboração resulta da síntese de um conjunto de informações que são 
extraídas	das	seguintes	áreas”:
a) ( ) Setor de almoxarifado, das estatísticas do departamento de vendas, do 
estudo dos mercados.
b) ( ) Contabilidade, das estatísticas do departamento de compras, do estudo 
da política nacional.
c) ( ) Contabilidade, das estatísticas do departamento administrativo geral, 
do estudo dos mercados.
d) ( ) Contabilidade, das estatísticas do departamento de vendas, do estudo 
dos mercados.
AUTOATIVIDADE
49
TÓPICO 3
IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO 
EMPRESARIAL
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Nos	 Tópicos	 1	 e	 2	 desta	 unidade	 você	 estudou	 a	 empresa	 como	 um	
sistema, os principais tipos de orçamento e os principais aspectos que envolvem 
a elaboração e aplicação de um processo orçamentário.
Neste	 tópico	 veremos	 que	 para	 a	 efetiva	 implantação	 de	 um	 processo	
orçamentário é necessário que o processo de gestão envolva planejamento, execução 
e controle, avaliação das áreas de suas responsabilidades e o envolvimento dos 
gestores com motivação e empreendedorismo. 
Vamos	à	busca	deste	conhecimento!
2 PLANO ORÇAMENTÁRIO
Quando falamos em plano orçamentário, devemos estar atentos ao 
orçamento e ao processo de gestão como ferramenta para direcionamento das 
atividades da empresa. Os gestores também devem compreender a utilidade das 
ferramentas orçamentárias e implementá-las.
A mudança da mentalidade para aceitar os princípios fundamentais da 
elaboração dos orçamentos e implementá-los possibilita aos gestores ter condições 
de criar cenários necessários para prever possíveis acontecimentos na empresa e 
adequar as ferramentas orçamentárias com essa realidade. 
2.1 ORÇAMENTO E PROCESSO DE GESTÃO
Quando tratamos de processo de gestão precisamos, primeiramente, 
definir	 o	 sistema	 empresa	 envolvido	 na	 elaboração	 e	 execução	 do	 orçamento	
empresarial.
Sabemos que quanto menor for o porte da empresa, mais fácil será o acesso 
das	informações	por	parte	do	administrador	do	negócio,	a	partir	do	profissional	
responsável pela elaboração do orçamento, pois a troca de informações 
praticamente acontece de forma instantânea.
50
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
Em um processo de gestão, a avaliação das áreas de responsabilidades 
deve ser realizada em concordância com os objetivos da empresa, sendo que estes 
objetivos	devem	atender	às	premissas	do	mercado.	Por	exemplo,	se	a	empresa	
atua	 no	 ramo	 têxtil,	 o	 objetivo	 desta	 empresa	 é	 o	 atendimento	 do	 mercado	
neste	segmento.	Padoveze	(2005a,	p.	22)	afirma	que	“o	processo	de	gestão	tem	
por	 finalidade	 permitir	 à	 empresa	 alcançar	 resultados	 dentro	 de	 um	 conjunto	
coordenado de diretrizes, para atingir as metas e os objetivos explicitados na 
declaração da visão empresarial”.
Feito	 isso,	 cada	 área	 tem	 sua	 participação	 e	 cada	 uma	 delas	 deve	 ser	
avaliada	de	acordo	com	suas	funções.	Por	exemplo:
•	 A	área	financeira	deve	ser	avaliada	diariamente	para	identificar	se	houve	sobra	
ou falta de caixa, conforme as informações que foram geradas da movimentação 
do setor de contas a receber e a pagar.
• O setor de contas a receber deve avaliar se as cobranças previstas ocorreram 
com	 coerência	 e	 avaliar	 os	 clientes	 inadimplentes.	 Isso	 é	 necessário,	 pois	 o	
setor	financeiro	necessita	da	previsão	de	cobrança	para	programar	a	entrada	
de	recursos	financeiros	no	caixa.
• O setor de contas a pagar fornece as informações de previsão de pagamentos 
para	o	setor	financeiro.	Se	ocorrerem	distorções	de	informações,	pode	prejudicar	
o	andamento	das	atividades	do	setor	financeiro,	pois	as	contas	a	pagar	que	não	
estão previstas ocasionam falta de recursos no caixa e, possivelmente, atrasos 
na sua liquidação.
• O departamento de vendas deve ser avaliado de acordo com o Orçado x 
Realizado,	pois,	apesar	da	sinalização	que	o	mercado	oferece	à	empresa,	uma	
previsão de vendas errônea coloca em risco a geração de receita e possivelmente 
a	falta	de	caixa.	Uma	venda	prevista	e	não	realizada	é	um	recurso	financeiro	
que deixa de ser registrado no caixa.
Imagine	você	fazendo	a	previsão	de	uma	receita	de	recursos	financeiros	
para	a	sua	conta	corrente	pessoal.	Você,	com	certeza,	planejará	onde	investir	esse	
dinheiro.	Caso	isso	não	ocorra,	ficará	frustrado,	já	que	havia	uma	expectativa de 
obter um determinado resultado.
Imagine	esta	situação	acontecendo	com	uma	empresa.	Uma	expectativa 
frustrada pode colocar em risco toda a credibilidade da empresa perante os 
subalternos e a sociedade. O gestor não acreditará com tanta facilidade nos 
resultados	previstos	de	um	próximo	processo	orçamentário,	além	de	colocar	em	
risco a credibilidade do trabalho do responsável na elaboração do orçamento.
Mas	o	que	se	pode	fazer	para	evitar	esse	tipo	de	expectativa	frustrada?	
Existe uma maneira, que se chama processo decisório. É por meio do processo 
decisório	que	se	tem	a	oportunidade	de	utilizar	um	modelo	de	gestão	centralizado	
ou descentralizado.
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
51
O	processo	 decisório	 centralizado	 determina	 que	 somente	 uma	 pessoa	
decida	 e	 encaminhe	 todas	 as	 atividades	 inerentes	 à	 elaboração	 do	 orçamento.	
Mas,	ao	centralizar	esta	 competência	para	apenas	uma	pessoa,	poderão	existir	
dificuldades	entre	profissionais	ou	até	mesmo	setores,	dificultando	a	obtenção	
de	informações	necessárias	à	elaboração	do	orçamento,	uma	vez	que	não	terá	o	
envolvimento de todos no processo.
Em	 um	 processo	 decisório	 descentralizado	 acontece	 a	 delegação	 de	
responsabilidade e autoridade. Isso se chama ACCOUNTABILITY, amplamente 
estudado	 em	 Controladoria,	 que	 consiste	 na	 obrigação	 que	 têm	 as	 pessoas	
envolvidas	no	processo	decisório	e	operacional	de	prestar	contas	dos	resultados	
obtidos,	em	função	das	suas	responsabilidades	vinculadas	às	suas	funções	que	
decorrem	da	delegação	de	poder.	Neste	sentido,	Nakagawa	(1994,	p.	19)	diz	que:
[...] sempre que alguém (principal) delega parte de seu poder ou 
direitos a outrem (agente), este assume a responsabilidade de, em 
nome daquele, agir de maneira coerente com relação ao objeto da 
delegação	e,	periodicamente,	 até	o	final	do	mandato,	prestar	 contas	
de seus desempenhos e resultados. A esta dupla responsabilidade, 
ou seja, agir de maneira coerente e prestar contas de desempenhos e 
resultados, dá-se o nome de accountability.
As responsabilidades de cada funcionário da empresa são determinadas 
em todos os níveis da organização, desde o operacional até o estratégico, ao 
mesmo	tempo	em	que	são	delegados	poderes	específicos	e	fornecidos	os	recursos	
necessários para o cumprimento das suas atribuições.
Dentro dessa cadeia de accountability, a expectativa será sempre atingir a 
gestão	eficiente	e	eficaz	dos	negócios	da	empresa.	Todos	os	envolvidos	estarão	
engajados na consecução dos objetivos e nas metas estabelecidas dentro de seu 
âmbito de autoridade e responsabilidade.
Para	os	níveis	de	chefia	da	empresa,	as	responsabilidades	de	cada	cargo	
estão normalmenteexplicitadas em descrições das atribuições do cargo, que 
delimitam claramente os níveis e limites de autoridade, com detalhamento dos 
resultados que a empresa espera obter.
A	prestação	de	contas	dos	resultados	alcançados	corresponde	à	obrigação	
derivada dessa delegação de autoridade, ou seja, cada parte envolvida no processo 
tem uma meta para atingir.
A expectativa, neste nível de delegação de poder (autoridade), é que os 
gestores contratados sempre procurarão otimizar os interesses dos acionistas e 
investidores	da	empresa,	além	de	buscar	a	sua	satisfação	pessoal	e	profissional.
A responsabilidade (accountability), como se pode perceber, corresponde 
sempre	 à	 obrigação	 de	 executar	 algo	 e	 apresentar	 resultados	 que	 decorrem	 da	
autoridade delegada e somente são quitadas com a prestação de contas dos mesmos. 
52
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
A autoridade é a base fundamental da delegação de poder e a 
responsabilidade corresponde ao compromisso e obrigação que a pessoa envolvida 
deve	 ter	 com	 um	 desempenho	 eficiente	 e	 eficaz.	 Portanto,	 responsabilidade	 é	
a obrigação que o executor tem de realizar as atividades e prestar contas dos 
resultados obtidos. A autoridade pode ser delegada, mas a responsabilidade não, 
porque a responsabilidade dos resultados obtidos é, única e exclusivamente, 
atribuição das pessoas envolvidas na delegação de autoridade.
Conforme	Perez	Júnior,	Pestana	e	Franco	(1995,	p.	33-34),	o	conceito	de	
autoridade	 e	 responsabilidade	 na	 gestão	 de	 negócios	 das	 empresas	 pode	 ser	
esclarecido utilizando uma cadeia de accountability, conforme exposto no quadro 
a	seguir:
QUADRO 1 – CADEIA DE ACCOUNTABILITY
1 Responsabilidade e Autoridade
Agente Assume a Responsabilidade de Delega a Autoridade
Acionista Majoritário Eleger o Conselho de 
Administração da entidade.
Ao Conselho de Administração, 
para	administrar	o	negócio	e	
nomear a diretoria da entidade.
Conselho de Administração Gerir	o	negócio	e	nomear	a	
diretoria da entidade.
À diretoria da entidade, para 
dirigir	as	atividades	do	negócio	e	
contratar	a	gerência.
Diretoria Dirigir	o	negócio	e	contratar	a	
gerência.
À	gerência,	para	gerenciar	o	
negócio	e	contratar	supervisores	e	
assistentes.
Gerência Gerenciar as atividades 
do	negócio	e	contratar	
supervisores e assistentes.
Aos supervisores e assistentes, para 
executar	as	operações	do	negócio.
2 Prestação de Contas
Agente Executa Reporta
Supervisores e assistentes As atividades operacionais do 
negócio.
À	gerência,	o	resultado	de	suas	
atividades através de documentos e 
relatórios.
Gerência O	gerenciamento	do	negócio. À diretoria, o resultado de suas 
atividades	através	de	relatórios	
gerenciais.
Diretoria A	direção	do	negócio. Ao Conselho de Administração, o 
resultado de suas atividades através 
das demonstrações contábeis e dos 
relatórios	gerenciais.
Conselho de Administração A	administração	do	negócio. Aos acionistas majoritários e 
minoritários, o resultado de 
suas atividades através das 
demonstrações contábeis e do 
relatório	da	administração.
FONTE: Perez Junior; Pestana; Franco (1995 p. 33-34)
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
53
O quadro anterior apresenta uma noção da delegação de autoridade e 
cobranças de responsabilidade.
Crozatti	(apud	PADOVEZE,	2005a,	p.	21)	estabelece	que:	
O modelo de gestão ideal deve ser estruturado considerando-se 
os	 seguintes	 aspectos:	 o	 processo	 de	 gestão	 do	 sistema	 empresa	
(planejamento, execução, controle); a avaliação das áreas de 
suas	 responsabilidades;	 o	 processo	 decisório	 (centralização	 ou	
descentralização); o comportamento dos gestores (motivação, 
empreendedores). 
Esse autor aborda sobre a importância do comportamento dos gestores 
e	 afirma	 que	 existem	 dois	 fatores	 importantes,	 que	 são	 a	 motivação e o 
empreendedorismo. A motivação tem relação com a satisfação pessoal e envolve 
diversos fatores, inclusive pessoais e familiares, durante a sua vida cotidiana. 
UNI
A motivação deve estar sempre presente. O gestor deve estar motivado e não 
pode ser desmotivado por causa das pressões exercidas de seus superiores em busca de 
resultados.
A	 inovação	 é	 a	 constante	 busca	 de	 novos	 valores	 profissionais	 e	 de	
resultados	e	está	vinculada	com	o	perfil	empreendedor.	No	processo	de	gestão	
tem-se a necessidade de estar sempre inovando.
UNI
Ser um gestor empreendedor é administrar a empresa como se fosse sua.
Como vimos até agora, ter motivação e ser empreendedor são qualidades 
importantes para o gestor que pretende alcançar o sucesso empresarial, ou mesmo 
em outras áreas de sua vida.
54
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
É	 fundamental,	 no	processo	de	gestão,	 que	os	profissionais	 envolvidos	
estejam motivados e que tenham o espírito empreendedor, para que a empresa 
alcance os resultados almejados. Conforme Padoveze (2005a, p. 22), o “modelo de 
gestão	é	produto	do	subsistema	institucional	e	pode	ser	definido	como	o	conjunto	
de normas e princípios que devem orientar os gestores na escolha das melhores 
alternativas	para	levar	a	empresa	a	cumprir	sua	missão	com	eficácia”.
O	processo	de	gestão	tem	relação	com	PLANEJAMENTO		EXECUÇÃO	
	CONTROLE.	Assim,	Padoveze	(2005a,	p.	22)	afirma	que:
O processo de gestão não se limita ao planejamento; inicia-se a partir 
deste e incorpora todas as etapas da execução das atividades, bem 
como do controle da execução destas. O controle, por sua vez, não se 
limita a eventos passados, mas deve permitir controles antecedentes e 
posteriores aos eventos realizados. 
IMPORTANT
E
É possível perceber que PLANEJAMENTO  EXECUÇÃO  CONTROLE tem 
relação com Accountability. 
A delegação da autoridade e a responsabilidade de apresentar os melhores resultados 
contribuem na elaboração do modelo de gestão e na elaboração e implantação do 
orçamento empresarial.
2.2 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO SISTEMA DE 
ORÇAMENTOS
A execução das ferramentas do orçamento empresarial compreende 
os princípios fundamentais do sistema de orçamentos. Como o processo 
orçamentário é formado por pessoas, cada membro envolvido responde por 
diversos	estímulos	e	necessidades	que	o	próprio	mercado	estabelece	e	a	empresa	
(sistema empresa) deve se adequar.
IMPORTANT
E
Atualmente, os resultados que a empresa obtém, interna ou externamente, 
estão relacionados com os estímulos provocados pelas constantes mudanças de mercado.
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
55
Segundo	Nakagawa	(1994),	existem	alguns	princípios	fundamentais	que	
refletem	os	orçamentos	e	podem	ser	definidos	da	seguinte	forma:
a) Envolvimento dos gerentes:	 pressupondo	que	os	gerentes	venham	a	 aderir	
à	 filosofia,	 crenças	 e	 valores	 da	 empresa,	 este	 princípio	 preconiza	 que	 os	
gerentes devam participar ativamente do processo de planejamento e controle 
da mesma. Pode-se observar que o gestor deve possuir espírito motivacional 
e	 perfil	 de	empreendedor, conforme foi estudado no item 2.1 Orçamento e 
processo de gestão desta unidade.
b) Adaptação organizacional:	é	 importante	a	compatibilidade	entre	a	estrutura	
organizacional e o processo de tomadas de decisões, buscando harmonizar as 
atividades entre os gestores de cada departamento. A estrutura organizacional 
deve	ser	 suficientemente	compatível	 com	o	estilo	de	 tomada	de	decisões	da	
empresa.	As	 atividades	de	 cada	gestor	devem	fluir	de	 forma	 satisfatória	 ao	
atendimento	das	necessidades	da	gestão	dos	negócios.	
c) Contabilidade por áreas de responsabilidades:	 os	 sistemas	de	 informações	
gerenciais, contendo informações do orçado e do realizado, devem ser 
estruturados por áreas de responsabilidade. A elaboração e aprovação 
dos planos e o controle da execução dos mesmos devem ser atribuídos aosresponsáveis	 de	 cada	 área,	 correspondendo	 à	 adaptação	 organizacional.	
Quando	 estudamos	 sistema	 empresa,	 verificamos	 que	 cada	 departamento	
responde por suas ações, contribuindo para a geração do resultado global da 
empresa. A contabilidade por áreas de responsabilidade permite a cada gestor 
o acompanhamento dos resultados do seu setor como se fosse uma empresa.
d) Orientação para objetivos: o sistema de orçamentos deve ser compreensível e 
objetivo, permitindo melhor entendimento dos seus usuários, e contribuir para 
que, na elaboração e aprovação dos planos de ação, as políticas e diretrizes sejam 
de acordo com os objetivos da empresa e que possam atingir os resultados de 
forma	satisfatória.	
e) Comunicação integral: o sistema de orçamentos deve possuir uma linguagem 
de	fácil	compreensão,	pois	para	verificar	a	efetiva	comunicação	das	políticas	e	
diretrizes,	dos	planos	e	objetivos	da	empresa	em	todos	os	níveis	de	gerência,	
é preciso compatibilizar o sistema de informações, o processo de tomada de 
decisões e a estrutura organizacional. Entre outras palavras, deve ser acessível 
a	todos,	pois	a	pessoa	responsável	por	cada	setor	possui	sua	própria	percepção	
e assimilação das informações. Se a linguagem for acessível, isto facilitará o 
atendimento das premissas do Accountability.
f) Expectativas realísticas:	as	pessoas	buscam	desafios	para	o	seu	fortalecimento	
e	 engrandecimento,	 tanto	 pessoal	 quanto	 profissional.	 Portanto,	 para	 que	
os objetivos do sistema de orçamentos sejam motivadores, eles precisam ser 
desafiadores.	Os	padrões	de	produtividade,	eficiência	(fazer	algo	ou	alguma	
coisa)	e	eficácia	(fazer	essa	coisa	com	bons	resultados)	devem	ser	elevados,	mas	
56
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
não impossíveis de serem alcançados. Devem ser estabelecidos com base em 
valores compatíveis com a realidade da empresa e de seu ambiente, de acordo 
com a capacidade do seu pessoal envolvido. E permitir também que as pessoas 
envolvidas possam se sentir úteis de modo que possam contribuir com novas 
ideias e perspectivas e não trabalhar de forma “engessada”.
g) Oportunidade:	Cada	etapa	do	sistema	de	orçamentos	deve	possuir	um	tempo	
de	início	e	fim	de	atividades.	Nada	é	mais	desastroso	para	a	confiabilidade	e	a	
eficácia	do	sistema	orçamentário	do	que	o	fato	de	os	planos	de	ação	ou	relatórios	
de	avaliação	de	desempenhos	chegarem	às	mãos	dos	gestores	somente	após	o	
início	das	atividades,	ou	muito	tempo	após	seu	término.	É	interessante	para	o	
gestor	de	negócios	que	ele	tenha	as	informações	para	o	processo	de	decisão	no	
menor tempo possível. Com as constantes mudanças nos cenários de mercado, 
torna-se necessária uma maior agilidade na tomada de decisões. Assim, quanto 
mais rápido as informações forem geradas, melhor.
h) Aplicação flexível:	o	sistema	de	orçamentos	é	um	guia	para	ações	de	 forma	
racional e sistematizada, mas não pode ser instrumento de dominação. O 
sistema deve permitir correções, ajustes, revisões de orçamentos, revisões 
de	 planos	 e	 de	 ações,	 enfim,	 ser	 flexível.	 Um	 orçamento	 que	 não	 permite	
flexibilização	poderá	inviabilizar	o	processo	decisório.
i) Reconhecimento dos esforços individuais e de grupos: os gerentes são 
contratados com a expectativa de serem empreendedores, tomadores de 
decisões,	e	para	mantê-los	sempre	motivados	é	preciso	reconhecer	seus	esforços	
individuais ou em grupos. Para isto é necessário que a empresa possua políticas 
e	 planos	 de	 incentivos	 adequados	 e	 claramente	 definidos,	 podendo	 ser	 por	
reconhecimento	remuneratório	ou	por	promoções.	Para	um	profissional	estar	
sempre motivado é importante o reconhecimento dos seus esforços, sendo 
que muitas vezes este reconhecimento está pautado em bônus ou incentivos 
financeiros.	
j) Acompanhamento:	 este	 princípio	 reforça	 o	 desenvolvimento	 dos	 gerentes,	
uma vez que as atividades em execução precisam ser mensuradas, avaliadas 
e	controladas	com	vistas	a	três	objetivos:	(1)	no	caso	de	desempenho	inferior,	
dar início a ações corretivas e de ajustes necessários, incluindo-se também 
o preparo e treinamento de pessoal; (2) no caso de desempenho favorável, 
reconhecê-lo	e	permitir	a	transferência	do	conhecimento	aos	gerentes	de	outras	
áreas, inclusive com promoção de políticas de premiação e vantagens com 
foco	no	negócio	do	empreendimento;	e	(3)	aperfeiçoar	o	próprio	processo	de	
tomada de decisões, pois melhorias sempre serão possíveis se todos estiverem 
engajados e direcionados para o objetivo principal da empresa, com utilização 
das	 ferramentas	orçamentárias.	No	acompanhamento	de	resultados,	deve-se	
estar atento para que os mesmos sejam assimilados pelos gestores de forma a 
promover as melhorias necessárias. 
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
57
2.3 CRIAÇÃO DE NOVAS MENTALIDADES
Quando falamos em novas mentalidades, devemos estar focados na 
melhoria contínua dos processos, estando em consonância com a elaboração dos 
orçamentos. Ao se implantar um projeto desse nível, os gestores devem estar 
aptos	a	aceitar	e	por	em	prática	as	novas	filosofias,	novas	mentalidades.
Geralmente, nas empresas as atividades funcionam ao estilo top-down. Se 
as mudanças partem de cima, do topo da administração, os demais funcionários 
assimilam e acatam, mas não incorporam uma nova mentalidade. É fundamental 
ressaltar	que	não	serão	bem-sucedidas	as	mudanças	propostas	com	as	filosofias	
orçamentárias se não ocorrer a incorporação de uma nova cultura orçamentária. 
Sanvicente	e	Santos	(1983,	p.	28)	afirmam	que	é	necessário	destacar	a	educação	
orçamentária,	enfatizando	o	“[...]	destaque	à	exigência	de	um	processo	simultâneo	
de educação orçamentária, ou de criação, dentro da empresa, de uma atitude 
apropriada ao aproveitamento das vantagens do sistema”. 
Então,	o	que	se	entende	por	educação	orçamentária?
Vamos	buscar	essa	contribuição	com	os	autores	Sanvicente	e	Santos	(1983,	
p.	28),	que	a	definem	da	seguinte	forma:	
Entendemos por educação orçamentária um programa de comunicação 
aos administradores já envolvidos ou que virão a se envolver com o 
uso do sistema orçamentário, de seus benefícios, tanto para a empresa 
quanto	 para	 o	 melhor	 desempenho	 de	 suas	 tarefas	 específicas	 na	
organização. 
A	 educação	 orçamentária	 está	 voltada	 para	 atender	 à	 necessidade	 de	
conscientização, principalmente dos gestores, na mesma linha de comando, ou 
seja,	conscientizar	primeiramente	a	diretoria,	ou	no	caso,	a	gerência.		É	importante	
que	isto	aconteça,	porque	é	a	gerência	que	dá	credibilidade	à	atuação	dos	demais	
gestores. De nada adiantaria implantar um orçamento que a diretoria não utiliza, 
nem o valida. 
É importante que a conscientização aconteça no nível dos gestores de escalões 
mais altos da empresa, como diretores ou gerentes, para depois envolver os demais cargos 
subordinados. 
Isso está em concordância com Accountability, que estudamos no item 2.1 deste tópico.
ATENCAO
58
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
Outro	ponto	 importante	a	 ser	 tratado	neste	 tópico	 trata-se	da	busca	de	
apoio	 dos	 entusiastas.	Mas,	 por	 que	 isso?	 Porque	 esse	 grupo	 de	 profissionais	
está voltado para mentalidade mais aberta em assimilar e divulgar mudanças. 
E	mesmo	porque,	quando	os	resultados	são	satisfatórios,	há	maior	facilidade	em	
divulgar e convencer os demais grupos de gestores que permanecem de forma 
cética	à	mudança	cultural.	
[...] dois pontos táticos talvez sejam importantes para melhorar a 
disposição apresentada pelos administradores para usar o sistema 
orçamentário:	 (1)	 na	 sua	 implantação	 é	 aconselhável	 iniciar	 pelas	
áreas em que estejam concentrados os ‘entusiastas’, para que os 
resultados	 satisfatórios	 facilitem	 a	 aceitação	 pelas	 demais;	 (2)	 é	
interessante programar contatos diretos entre os administradoresde 
linha e o gerente de orçamentos, para que este compreenda melhor as 
realidades operacionais da empresa e não acabe projetando um sistema 
orçamentário que não condiga com a situação em que a empresa atua, 
além de poder cercear a liberdade de ação dos administradores; ou seja, 
a	empresa	acabará	sendo	‘tão	bem	controlada’	que	ficará	afogada	em	
relatórios,	podendo	até	mesmo	vir	a	perder	oportunidades	legítimas	
de	lucro.	(SANVICENTE;	SANTOS,	1983,	p.	28).	
Ainda de acordo com o autor, outra forma de melhorar o nível de 
comunicação interna na empresa é estabelecer formas de contato entre o 
responsável pela elaboração dos orçamentos e as diversas áreas da empresa. 
Isso facilita o desenvolvimento das atividades e minimiza os impactos negativos 
gerados	por	 qualquer	 falta	de	 acesso	do	gestor	 orçamentário	 às	 situações	 que	
tenham	certa	influência	no	processo	das	atividades.
É fundamental que o responsável pelo processo da elaboração dos orçamentos 
tenha acesso a todas as áreas da empresa, e que conheça a realidade de mercado, pois isso 
pode afetar os resultados propostos no processo orçamentário.
Estudamos esses fatores internos e externos que podem afetar os resultados da empresa no 
Tópico 1 - Sistema empresa desta unidade.
ATENCAO
2.4 ADEQUAÇÃO DO SISTEMA DE ORÇAMENTOS À 
ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
Para o sistema de orçamentos alcançar o sucesso na empresa e ser 
reconhecido	como	uma	 ferramenta	útil	à	gestão	de	negócios	é	 importante	que	
a empresa adote uma estrutura organizacional que seja de fácil visualização em 
um organograma. O organograma apresenta a estrutura das funções da empresa 
e	possibilita	identificar	todos	os	envolvidos	neste	processo.
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
59
UNI
O estudo do organograma é tema da área de controladoria.
Sanvicente	e	Santos	(1983,	p.	28)	afirmam	que:	
Planejamento e controle, as atividades administrativas particularmente 
favorecidas pelo uso de um sistema orçamentário, pressupõem 
também a designação de níveis de autoridade e de responsabilidade 
pelas decisões, além de medidas necessárias para que sejam alcançados 
os objetivos da empresa. 
Estes níveis de autoridade e responsabilidade devem apresentar-se na 
estrutura	organizacional	de	forma	simples,	objetiva	e	permitir	a	identificação	de	
quais são as pessoas responsáveis em cada setor da empresa. Desta forma, torna-
se	mais	acessível	o	contato	com	os	profissionais,	além	de	facilitar	a	comunicação	
interna.	 Conforme	 Sanvicente	 e	 Santos	 (1983,	 p.	 29),	 “essa	 designação	 de	
autoridade e responsabilidade, qualquer que seja o critério adotado (produto, 
função ou região), é o que chamamos de estrutura organizacional da empresa”. 
Não	importa	qual	o	nível	de	implantação	do	sistema	de	orçamento,	se	este	
está sendo implantado por tipos de produtos ou por nível de mercados regionais, 
dentre	 outros.	Mas	 o	 importante	 é	 poder	 identificar	 os	 responsáveis	 em	 cada	
segmento.
Tais orçamentos devem indicar [...] o que deve ser feito, como e 
quando, para que sejam devidamente alcançados os objetivos de 
desempenho	 da	 empresa;	 também	 devem	 identificar	 indivíduos	
específicos	que	possam	ser	posteriormente	responsabilizados	ou	que	
prestem	contas	de	desempenhos	efetivos	considerados	satisfatórios	ou	
não.	(SANVICENTE;	SANTOS,	1983,	p.	29).
Esta	 é	 uma	 premissa	 importante	 no	 processo	 orçamentário:	 identificar	
o responsável de cada setor ou área envolvida, acompanhar o processo do 
seu desempenho e, por conseguinte, reconhecer esses responsáveis pelo bom 
desempenho ou cobrar melhorias nos resultados em momentos oportunos.
Não	podemos	esquecer	que	 toda	a	elaboração	das	peças	orçamentárias	
tem por base a contabilidade como fonte dos dados. “A fonte de dados para o 
controle	é	a	contabilidade	[...]”.	(SANVICENTE;	SANTOS,	1983,	p.	29).
60
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
IMPORTANT
E
É a contabilidade que fornece os dados para a elaboração das fontes de 
informações no sistema orçamentário.
É na estrutura organizacional (no organograma) que se identificam quem são os responsáveis 
por cada área/setor, para facilmente premiar ou cobrar melhores resultados.
LEITURA COMPLEMENTAR
A NOVA REVOLUÇÃO INDUSTRIAL
As impressoras 3D permitem que qualquer pessoa possa reproduzir o que 
quiser, de eletrodomésticos a carros, quando e na hora que desejar. Saiba como 
isso	vai	mudar	radicalmente	a	produção	e	a	forma	de	fazer	negócios	
 
Saiba como funciona a impressora 3D
 
Em Campinas, no interior de São Paulo, um grupo de cientistas brasileiros 
trabalha	no	desenvolvimento	de	uma	impressora	diferente.	No	lugar	de	cartuchos	
de tinta, a máquina utiliza células-tronco e, em vez de páginas e fotos, ela imprime 
órgãos	humanos.	Não	se	trata	de	um	filme	de	ficção	científica,	mas	sim	de	um	
trabalho em estágio avançado que é conduzido pelo Centro de Tecnologia da 
Informação	Renato	Archer	 (CTI),	 instituição	 ligada	 ao	Ministério	 da	Ciência	 e	
Tecnologia, em parceria com universidades americanas. A meta dos estudos é 
imprimir um rim. 
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
61
Os	 cientistas	 envolvidos	 na	 empreitada	 são	 categóricos	 ao	 afirmar	 que	
a	 tecnologia	 usada	 no	 projeto	 já	 permite	 reproduzir	 artificialmente	 órgãos	 de	
seres	 humanos.	No	 entanto,	 ainda	 será	 necessário	 esperar	um	bom	 tempo	 até	
que partes do nosso corpo reproduzidas por essas máquinas sejam usadas em 
pessoas.	“Falta	realizar	uma	série	de	testes	antes	de	se	produzir	um	órgão	vivo”,	
afirma	o	cientista	Jorge	Vicente	Lopes	da	Silva,	chefe	da	divisão	de	tecnologias	
tridimensionais do CTI. “Deve demorar cerca de 30 anos para termos resultados 
práticos”, diz. 
 
Bem-vindo	ao	mundo	da	impressão	3D.	A	experiência	do	CTI	é	apenas	
uma amostra de um processo recente, que promete revolucionar o sistema de 
produção industrial como hoje conhecemos. Isso porque a mesma tecnologia 
testada	na	impressão	de	órgãos	–	e	que	ainda	pode	parecer	algo	que	tem	mais	a	
ver	com	a	ficção	científica	do	que	com	o	mundo	real	–	já	começa	a	ser	adotada	por	
empresas de todos os portes, em diferentes países, inclusive no Brasil, para fabricar 
produtos em plástico, metal e até titânio. Da mesma forma que uma impressora 
tradicional, esses equipamentos em terceira dimensão fazem reproduções a partir 
de um arquivo de computador. A diferença está no resultado. 
Impressora de órgãos: o	cientista	Jorge	Vicente	Lopes	da	Silva,	do	CTI,	e	uma	
prótese	reproduzida	
 
A nova geração de aparelhos imprime objetos funcionais, iguais aos 
fabricados nas linhas de produção industriais e com praticamente os mesmos 
materiais.	No	fundo,	é	como	ter	uma	fábrica	particular,	na	sua	casa	ou	na	mesa	
do	seu	escritório.	Em	outras	palavras:	o	avanço	proporcionado	pela	tecnologia	
3D	deve	representar	para	o	século	XXI	um	efeito	transformador	semelhante	ao	
62
UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
provocado	pela	Revolução	Industrial	do	final	do	século	XVIII,	que	tornou	viável	
a fabricação em massa, criou a produção em escala que permitiu o barateamento 
do preço das mercadorias e transformou a economia capitalista. 
A diferença é que, agora, a nova tecnologia de produção trilha uma 
direção exatamente oposta. A manufatura em larga escala dá lugar aos produtos 
personalizados	e	exclusivos,	feitos	sob	medida,	ao	gosto	do	freguês.	O	conceito	
em que a impressão 3D está baseada é o da manufatura “aditiva”, como se diz 
na	 linguagem	 técnica.	Nela,	 os	 objetos	 são	 formados	 a	partir	da	deposição	de	
material em camadas, na quantidade necessária. É bem distinto do processo 
tradicional, chamado de “subtrativo”, no qual a fabricação se dá por meio do corte, 
da	deformação	ou	do	desgaste	dos	materiais.	O	novo	método	é	mais	eficiente	no	
uso das matérias-primas e permite a produçãoem baixa escala, sem aumento de 
custos.	Por	isso,	ele	sempre	foi	a	opção	natural	para	a	fabricação	de	protótipos.
 
Mas a novidade agora é que essas “fábricas particulares” já não estão 
mais	restritas	à	criação	de	modelos.	Hoje,	o	consumidor	comum	pode	comprar	
diversos	produtos	impressos,	como	luminárias	e	relógios	de	parede.	E,	no	futuro,	
as prateleiras das lojas estarão forradas das mais diversas mercadorias impressas, 
desde	 peças	 para	 automóveis	 e	 eletrodomésticos	 até	 partes	 de	 aeronaves.	 À	
primeira vista, isso pode parecer um devaneio futurista, mas não é. Trata-se de 
uma revolução que já começou e avança rapidamente, como indica uma pesquisa 
feita	pela	consultoria	americana	Wohlers	Associates.	O	estudo	constata	que	cerca	
de 20% dos objetos feitos com impressoras 3D no mundo são produtos acabados, 
prontos	para	a	comercialização,	e	não	apenas	protótipos.
Preço acessível:	o	equipamento	da	Maker	Bot	custa	US$	1,3	mil.
A empresa já vendeu cinco mil máquinas desde 2009, das quais 200 para o Brasil
 
Até 2020, essa participação deve subir para 50%. Diante desse cenário, surge 
a	pergunta:	as	impressoras	3D	serão	capazes	de	substituir	o	tradicional	processo	
industrial?	Ou	seja,	as	empresas	vão	aposentar	o	processo	de	produção	atual?		
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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Não	necessariamente.	Ao	que	tudo	indica,	os	dois	modelos	vão	coexistir	e	serão	
adotados	conforme	demandas	específicas	das	companhias	e	dos	consumidores. 
É pouco provável, por exemplo, que uma montadora fabrique toda a sua linha 
de carros com impressoras 3D. Mas é perfeitamente possível imaginar que se 
possa desenvolver um veículo customizado, destinado a um público específico. 
Nesse	sentido,	o	processo	de	impressão	3D	cai	como	uma	luva	para	atender	com	
rapidez	e	custos	menores	à	demanda	por	personalização	do	consumo.	
 
O aspecto fundamental a se observar é que essa inovação vai mudar as 
bases	sobre	a	qual	o	sistema	industrial	se	desenvolveu:	tão	ou	mais	importante	
que fabricar mercadorias será o desenvolvimento da ideia de um produto. Como 
exemplo, pense que um pequeno empreendedor, que hoje não tem condições 
financeiras	 de	 fabricar	 em	 larga	 escala	 uma	 linha	 de	 móveis,	 poderá	 criar	 e	
comercializar o arquivo de impressão de poltronas e sofás com design	próprio.	O	
consumidor, por sua vez, vai baixar esse programa pela internet, como hoje se faz 
com os downloads	de	música,	e	mandar	imprimir	o	móvel.		
Se essa é uma situação que veremos daqui muito em breve, existem 
companhias	 que	 já	 entenderam	o	 recado	 e	 estão	 dando	um	passo	 à	 frente	 da	
concorrência.	 A	 brasileira	 Itautec,	 fabricante	 de	 equipamentos	 de	 informática	
e	 caixas	 eletrônicos,	 controlada	 pelo	 grupo	 Itaúsa,	 vê	 um	 futuro	 de	 ouro	
para as impressoras 3D. A empresa passou a produzir nelas os terminais de 
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UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
autoatendimento que são enviados para os clientes homologarem. Assim, as 
partes plásticas dos caixas eletrônicos, como painel e carcaça, são feitas nos 
equipamentos de terceira dimensão e montadas posteriormente. 
 
O	cliente,	 geralmente	um	banco,	 nem	fica	 sabendo	que	o	 terminal	 que	
recebeu para aprovar é fruto de uma impressora 3D, tamanha a semelhança com 
as máquinas convencionais. “Antes, tínhamos de produzir um molde, mandar 
para a fábrica e esperar para ver se estava tudo certo”, diz Ronaldo Marques, 
gerente de desenvolvimento mecânico e design da Itautec. “Agora, o projetista, da 
mesa dele, manda a peça para a impressora e, em algumas horas, temos o produto 
nas mãos.” Com isso, processos que demoravam um ano para ser concluídos 
passaram	a	ser	finalizados	em	questão	de	dois	ou	três	meses.	Os	caixas	eletrônicos	
da	Itautec	poderiam	perfeitamente	ser	usados	para	o	atendimento	ao	público.	Só	
não o são porque, em larga escala, o sistema tradicional ainda é mais barato. 
 
O avanço da nova tecnologia está permitindo que peças cada vez mais 
sofisticadas e resistentes sejam produzidas em qualquer tipo de material, seja 
plástico, seja metal ou madeira. A GM, por exemplo, utiliza o 3D para fazer 
protótipos	de	peças	mecânicas	e	partes	da	 lataria	dos	veículos.	“Seria	possível	
utilizarmos nos carros que vão para o mercado peças totalmente impressas 
em	3D”,	diz	Dúlio	Freitas,	gerente	da	área	de	montagem	de	protótipos	da	GM.	
“Mas,	por	uma	questão	de	escala,	isso	não	é	viável	economicamente.”	Uma	das	
experiências	mais	avançadas	até	hoje	na	área	automotiva	foi	feita	no	Canadá	pela	
Kor	Ecologic,	empresa	especializada	em	produtos	ecológicos.	
A companhia desenvolveu um carro-conceito totalmente fabricado por 
impressoras	 3D.	 Até	 os	 vidros	 do	 automóvel	 foram	 impressos.	 Batizado	 de	
Urbee,	o	veículo	transporta	duas	pessoas	e	possui	motor	híbrido,	que	funciona	
com	gasolina	ou	eletricidade.	Ele	chega	a	uma	velocidade	de	160	km/h	e	faz	88	
quilômetros com um litro de combustível. O plano da Kor Ecologic é lançar o 
carro comercialmente até 2014. A indústria aeronáutica também está de olho 
na inovação 3D. A companhia europeia Eads, responsável pela fabricação dos 
aviões Airbus, utiliza atualmente essas novas impressoras de terceira dimensão 
na	 produção	 de	 protótipos	 de	 peças	 para	 suas	 aeronaves.	 Mas,	 no	 futuro,	 a	
expectativa é a de imprimir uma asa inteira de um avião nesses equipamentos.
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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 O uso dos equipamentos, no caso desse setor da indústria, proporciona 
uma enorme economia. Isso porque, para produzir uma peça de titânio pelo 
sistema	 tradicional,	 a	partir	de	um	bloco	 sólido,	há	uma	perda	de	até	90%	do	
material	bruto.	Com	a	impressão	3D,	o	desperdício	é	zero.	Um	aspecto	que	deve	
encorajar empresas de todos os setores a pensar em projetos mais ambiciosos 
nesse campo é o fato de o valor unitário das impressoras 3D estar em queda. 
Dessa maneira, os aparelhos estão se tornando acessíveis a praticamente 
qualquer	microempresa	ou	pessoa	física.	Uma	versão	para	uso	doméstico	de	uma	
impressora 3D da companhia americana Maker Bot Industries, por exemplo, 
custa	menos	de	US$	1,3	mil.	
Pesquisas: no Brasil, várias universidades desenvolvem estudos para 
aperfeiçoar e baratear as impressoras de terceira dimensão, criando diferentes 
aplicações para esses equipamentos
 
Fundada	em	2009,	a	empresa	já	comercializou	aproximadamente	cinco	mil	
equipamentos	do	gênero,	dos	quais	200	no	Brasil.	“Queríamos	uma	impressora	3D,	
mas	eram	muito	caras.	Então,	construímos	a	nossa”,	diz	o	americano	Bre	Pettis,	um	
dos fundadores da Maker Bot. “Agora, nosso objetivo é fazer com que todos possam 
ter uma.” As máquinas da Maker Bot são vendidas em kits para serem montados pelos 
compradores.	O	modelo	de	negócios	adotado	é	semelhante	ao	utilizado	nos	softwares 
livres,	como	o	sistema	operacional	Linux.	A	ideia	é	de	que	o	desenvolvimento	da	
impressora seja feito de forma colaborativa entre todos os usuários pela internet. 
 
Chegará	um	momento,	segundo	Pettis,	em	que	as	impressoras	3D	estarão	
tão presentes na vida das pessoas que elas se tornarão comuns, assim como os 
aparelhos convencionais de hoje. “Vai ser interessante ver como a indústria reagirá 
ao	fato	de	cada	vez	mais	pessoas,	em	vez	de	comprar	produtos,	optarem	por	fazê-
los	em	casa”,	diz	Pettis.	O	cenário	descrito	pelo	executivo	já	existe	e	está	disponível	
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UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
também	para	os	brasileiros.	Há	empresas	que	prestam	serviços	de	impressão	3D	
para	o	consumidor	comum,	num	modelo	semelhante	ao	das	gráficas	rápidas.	
Uma	delas	é	a	Shapeways,	companhia	criada	nos	EUA	pela	Philips,	que	
fabrica objetos em diversos materiais, como o metal. O consumidor envia pela 
internet um arquivo digital com o desenho do objeto e determina as cores que 
devem ser utilizadas. Depois de pronta,a mercadoria é entregue pelo correio, 
inclusive	no	Brasil.	Atualmente,	a	Shapeways	imprime	cerca	de	dez	mil	objetos	
por	mês,	 como	 cubos	mágicos,	 brincos,	 anéis	 e	 telefones.	 Outra	 empresa	 que	
realiza	 um	 serviço	 parecido	 é	 a	 americana	 Digital	 Forming,	 especializada	 na	
customização de celulares. Em parceria com operadoras de telecomunicações 
americanas,	a	Digital	Forming	vende	carcaças	de	telefones	personalizadas	pelos	
consumidores.
Como	 se	 vê,	 a	 revolução	 provocada	 pelas	 impressoras	 3D	 já	 começa	
a	 transformar	os	negócios.	Ainda	é	preciso,	no	entanto,	avançar	alguns	passos	
para o sistema se popularizar de vez. Reduzir o preço é crucial nesse quesito. 
É sobre essa questão que diversos engenheiros e cientistas ao redor do mundo 
estão	quebrando	a	cabeça	neste	momento.	Um	deles	é	o	professor	de	engenharia	
Waldemir	 Lira,	 da	 Universidade	 Federal	 do	 ABC,	 em	 São	 Paulo.	 Ele	 está	
trabalhando no desenvolvimento de uma impressora que utiliza insumos mais 
baratos que o plástico ABS, material muito presente nas impressoras 3D, mas que 
pesa	no	bolso.	“Não	há	quem	domine	por	completo	essa	tecnologia	atualmente”,	
afirma	Lira.	“Por	isso,	as	possibilidades	são	enormes	para	qualquer	inventor.”	
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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Evolução: há dez anos, as máquinas eram grandes e custavam fortunas, 
o que restringia seu uso a grandes empresas 
 
O professor Alberto Alvares, coordenador do grupo de inovação em 
automação	industrial	da	Universidade	de	Brasília,	também	acredita	que	há	um	
vasto campo a explorar nessa área. Por isso, resolveu pesquisar funções que 
vão além da impressão. Alvares desenvolveu um scanner 3D a partir de um 
Kinect, videogame da Microsoft que utiliza sensores de movimento no lugar dos 
controles. Com o brinquedo, ele consegue digitalizar o rosto de uma pessoa, por 
exemplo,	e	 imprimi-lo,	em	três	dimensões,	em	qualquer	 impressora	3D.	“Com	
US$	700,	é	possível	ter	um	equipamento	que	faz	a	captura	de	um	objeto	e	o	produz	
instantaneamente”, diz o pesquisador. 
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UNIDADE 1 | PROCESSO ORÇAMENTÁRIO E SUA IMPLANTAÇÃO
Caixa eletrônico: a Itautec, de Ronaldo Marques, imprime terminais de 
autoatendimento que não devem nada aos modelos convencionais
 
Ele	compara	o	atual	estágio	dessa	tecnologia	aos	primórdios	da	computação	
pessoal. “A revolução dos computadores também começou nas universidades, 
com	gente	montando	sua	própria	máquina”,	afirma.	As iniciativas desenvolvidas 
pelo setor acadêmico, segundo Alvares, vão interferir diretamente no mercado 
a partir do momento em que uma grande empresa se interessar pela fabricação 
em larga escala desse tipo de equipamento. “É uma questão de tempo para isso 
ocorrer”,	diz.	Ele	está	certo.	A	HP,	uma	das	maiores	empresas	de	tecnologia	do	
mundo,	 fez	 neste	 ano	 uma	 parceria	 com	 a	 Stratasys,	 fabricante	 americana	 de	
impressoras 3D, para vender essas máquinas com sua marca. 
Fernando Lewis, da Hp:	"O	que	essa	nova	tecnologia	possibilita	é	
o	desenvolvimento	de	artigos	únicos,	exclusivos	para	cada	pessoa"
 
Inicialmente,	o	produto,	que	custa	US$	17	mil,	está	sendo	comercializado	
somente	na	Europa.	“Esse	valor	certamente	vai	cair’,	afirma	Fernando	Lewis,	vice-
presidente	de	imagem	e	impressão	da	HP.	“Só	não	sei	precisar	em	que	velocidade	
esse processo vai acontecer.” Conhecer de perto os exemplos já aplicados na 
indústria	e	antecipar	tendências	é	fundamental	para	entender	como	as	relações	
de	negócios	serão	modificadas	por	essa	nova	tecnologia.	Não	menos	importante	
é	perceber	que	a	revolução	deflagrada	pelas	impressoras	3D	está	inserida	num	
contexto	mais	amplo,	que	é	o	da	transição	do	mundo	analógico	para	o	digital.	
 
Uma	das	 características	mais	marcantes	desse	período	 é	 a	 explosão	de	
conteúdo	 e	 a	 valorização	 do	 indivíduo.	 Isso	 significa	 que,	 apesar	 de	 muitas	
empresas tentarem padronizar o consumo, as pessoas querem ser diferentes. 
“Todo	mundo	 quer	 ser	 reconhecido	 por	 seus	 gostos	 pessoais”,	 afirma	 Lewis.	
“O que a impressão 3D possibilita é o desenvolvimento de artigos únicos, feitos 
exclusivamente para cada indivíduo.” 
TÓPICO 3 | IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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FONTE: CAETANO, Rodrigo. A nova revolução industrial. ISTO É DINHEIRO. Disponível em: 
<http://www.istoedinheiro.com.br/noticias/60994_a+nova+revolucao+industrial>. Acesso em: 
23 Jan. 2012.
O objeto é criado no computador
por	meio	de	um	software	de	
engenharia.Para imprimir, basta
apertar o botão correspondente,
como no caso de um texto.
A impressora recebe o arquivo
e começa a construir o objeto, 
camada por camada. Caso seja
necessário,	a	própria	máquina	constrói
suportes para sustentar a peça.
A impressora utiliza
dois cartuchos, um (A)
com plástico, geralmente
ABS, e outro (B) com o
material de suporte.
O plástico é derretido
a uma temperatura
de 120° C e depositado em
camadas com menos de
1 mm, até formar o objeto.
Quando o 
objeto estiver
 pronto, basta
 retirá-lo da
 impressora.
A
B
70
RESUMO DO TÓPICO 3
Chegamos ao final do Tópico 3. Vamos fazer uma revisão do que 
estudamos até agora:
●	 Os	objetivos	da	empresa	deverão	atender	às	premissas	do	mercado.
●	 Uma	 expectativa	 frustrada	 pode	 colocar	 em	 risco	 toda	 a	 credibilidade	 de	
uma empresa perante os subalternos e a sociedade. Para evitar esse tipo de 
expectativa	frustrada,	existe	a	ferramenta	de	processo	decisório.
●	 O	processo	decisório	centralizado	 tem	como	vantagem	determinar	que	uma	
pessoa	 decida	 e	 encaminhe	 todas	 as	 atividades	 inerentes	 à	 elaboração	 do	
orçamento.
●	 Em	um	processo	decisório	descentralizado	existe	a	vantagem	da	delegação	de	
responsabilidade e autoridade.
●	 Accountability	é	a	obrigação	que	as	pessoas	envolvidas	no	processo	decisório	e	
operacional	têm	de	prestar	contas	dos	resultados	obtidos,	em	função	das	suas	
responsabilidades	vinculadas	às	suas	funções	e	que	decorrem	da	delegação	de	
poder. 
●	 A	motivação	 dos	 gestores	 é	 um	 fator	 importante	 para	 o	 sucesso	 do	 plano	
orçamentário. 
●	 O	processo	de	gestão	tem	relação	com	PLANEJAMENTO  EXECUÇÃO  
CONTROLE.
●	 Os	 princípios	 fundamentais	 que	 refletem	 os	 orçamentos	 são:	 envolvimento	
dos gerentes, adaptação organizacional, contabilidade por áreas de 
responsabilidades, orientação para objetivos, comunicação integral, 
expectativas	realísticas,	oportunidade,	aplicação	flexível,	reconhecimento	dos	
esforços individuais e de grupos, e acompanhamento.
●	 A	 educação	 orçamentária	 está	 voltada	 para	 atender	 à	 necessidade	 de	
conscientizar os gestores na mesma linha de comando, principalmente a 
diretoria	ou	gerência.
●	 É	fundamental	que	o	responsável	pelo	processo	de	elaboração	do	orçamento	
tenha acesso a todas as atividades, assim como conhecer o mercado em que a 
empresa atua. 
●	 A	 estrutura	 organizacional	 deve	 apresentar-se	 de	 forma	 clara	 e	 objetiva,	
facilitando	a	identificação	das	pessoas	responsáveis	por	cada	área	da	empresa.
71
1 Em um processo de gestão, como deve ser realizada a avaliação das áreas 
de	responsabilidades?
2	 Qual	é	o	risco	de	uma	expectativa	frustrada?
3	 Qual	é	a	vantagem	do	processo	decisório	centralizado?
4	 Qual	é	a	vantagem	do	processo	decisório	descentralizado?
5	 Defina	o	que	é	Accountability.
6	 O	que	significa	“orientação	para	objetivos”?
7	 O	que	significa	“reconhecimento	de	esforços	individuais	e	de	grupos”?
8	 O	que	se	entende	por	educação	orçamentária?
9	 O	que	é	necessário	para	o	sistema	de	orçamentos	alcançar	sucesso?
10 Como se comprova a importância do sistema de controle orçamentário na 
administração	moderna?
11	Na	sua	opinião,	quem	faz	os	orçamentos?
12 Explique o que é uma situação imaginável.
13	Existem	alguns	princípios	fundamentais	que	refletem	os	orçamentos,	e	um	
deles	correspondeà:	“estrutura	organizacional	deve	ser	suficientemente	
compatível com o estilo de tomada de decisões da empresa. As atividades 
de	 cada	 gestor	 devem	 fluir	 de	 forma	 satisfatória	 ao	 atendimento	 das	
necessidades	da	gestão	dos	negócios.”	Sobre	essa	informação,	assinale	a	
alternativa	CORRETA:
a) ( ) Adaptação organizacional.
b) ( ) Contabilidade por áreas de responsabilidades.
c) ( ) Orientação para objetivos.
d) ( ) Comunicação integral.
AUTOATIVIDADE