Unidade 2 - Contabilidade Intermediária I

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…CONTABILIDADE
INTERMEDIÁRIA I
CAPÍTULO 2 - COMO SÃO
REGISTRADAS AS OPERAÇÕES DE
COMPRAS E VENDAS DE
MERCADORIA?
Douglas Almeida Lima
Introdução
Definir exatamente o momento histórico que marca o início das atividades
comerciais no mundo é uma tarefa difícil, praticamente impossível. Muitos
historiadores acreditam que a história do processo de compra e venda de
mercadorias começou com as trocas comerciais realizadas nas civilizações mais
antigas, uma história que antecede até mesmo a existência das moedas.
Antes do surgimento da moeda, que se deu há quase 4 mil anos, as operações
com mercadorias eram feitas por meio de trocas por outras mercadorias, em um
processo chamado escambo. A dificuldade em valorar os bens e serviços era
grande, por exemplo, quantas espigas de milho cobrar por uma vaca? E se
fossem porcos? O controle de patrimônio era um tanto difícil, não acham?
Atualmente, com um mercado evoluído, temos o tempo inteiro milhares de
transações comerciais sendo realizadas. Empresas compram mercadorias,
vendem, prestam serviços. Esse é um processo repetitivo e que faz parte do
processo de atendimento às necessidades humanas. As dúvidas que ficam são:
como são feitos os registros de compras e vendas de mercadorias? Quando as
empresas vendem à vista, o processo dentro da contabilidade é o mesmo?
Devemos reconhecer uma receita mesmo que ainda não tenhamos recebido por
ela?  
Neste capítulo veremos como os processos de compra e vendas de mercadorias
afetam o trabalho da contabilidade por meio de registros contábeis de compras
de mercadorias, reconhecimento de despesas, operações de vendas de
mercadorias e prestação de serviços e, finalizando todo esse processo, a
apuração do resultado do exercício. Vamos nos aprofundar nesse conteúdo a
partir de agora.
2.1 Registro de compras de
mercadorias
As compras de mercadorias, sejam para revenda ou para utilização própria da
entidade, alteram a composição do patrimônio das entidades. E não é excessivo
ressaltar que o patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade e todos os atos
administrativos que alterem o patrimônio são parte do interesse da
Contabilidade, que deve mensurar, registrar e controlá-los para a geração de
informações que sejam úteis ao usuário.
O registro de compras de mercadorias envolve diversas questões envolvendo
gastos com frete, impostos embutidos no preço do produto, impostos
destacados na nota, entre outras. Neste tópico abordaremos como se dá o
processo de contabilização de compras de mercadorias, quer sejam para
revenda, quer sejam para consumo. 
2.1.1 Contas envolvidas no processo
Ao realizarmos os registros de compras de mercadorias é necessário que se
tenha em mente as diversas contas contábeis que estarão envolvidas neste
processo. No momento da estruturação do plano de contas é necessário que
essas contas já estejam previstas, ou que haja flexibilidade para a criação das
contas necessárias.
As contas envolvidas são: i) estoques, incluídas as contas de estoque de
mercadorias para revenda, estoque de matéria-prima e estoque de materiais de
consumo; ii) impostos a recuperar; iii) fornecedores a pagar; iv) disponível; e v)
juros a transcorrer. A utilização de cada uma dessas contas será detalhada nos
próximos tópicos, porém, é fundamental que comecemos desde já com suas
definições.
 
Estoques – a definição de estoques é trazida pelo item 8 do Pronunciamento
Contábil CPC 16 (R1) (CPC, 2009), correlato às normas internacionais IAS2 (IASB):
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda,
incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por varejista para
revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também
compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção
pela entidade e incluem matérias-primas e materiais, aguardando
utilização no processo de produção, tais como: componentes,
embalagens e material de consumo.
Impostos a recuperar – o imposto a recuperar é a conta que apresenta o
resultado de créditos tributários sobre impostos não cumulativos. A
Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988) estabelece, em seu art. 155,
parágrafo 2º, inciso I, que na não cumulatividade de tributos, compensa-se “o
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Ou seja, quando sobre a compra de
mercadorias há o reconhecimento de tributos recuperáveis, a empresa
compradora se beneficia registrando um débito em conta de Impostos a
Recuperar (ativo).
Fornecedores a pagar – representa obrigações futuras. Ou seja, quando a
compra de mercadorias é a prazo, esta será a conta representativa da origem do
recurso. Esta conta pode ser de curto ou de longo prazo, podendo estar, então,
no passivo circulante ou no passivo não circulante.
Disponível – a conta disponível, composta pelas disponibilidades imediatas da
empresa, como caixa e banco, fará parte do processo de contabilização de
compra de mercadorias caso a compra seja realizada a vista, ou até mesmo
quando a compra é a prazo e temos, a posteriori, a realização do pagamento ao
fornecedor.
Juros a transcorrer – assim como ocorre na contabilização de empréstimos e
financiamentos, podemos ter incidência de juros na realização de uma compra
de estoques. Sobre os juros decorrentes dessas operações, o item 18 do CPC 16
– Estoques (CPC, 2009), estabelece que:
a entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento
a prazo. A negociação pode efetivamente conter um elemento de
financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa
diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período
do financiamento. 
Para que possamos compreender a utilização desta conta redutor de passivo,
vejamos o exemplo a seguir.
Suponha que a Cia Comercial ZYX tenha comprado mercadorias pelo valor total
de R$ 32.000. O pagamento desta compra será realizado em pagamento único
daqui a 90 dias. Devido às condições de pagamento, a entidade acorda com o
fornecedor o pagamento de 10% a título de juros. Sendo assim, o valor total da
compra se dá por R$ 35.200, sendo R$ 32.000 referentes às mercadorias e mais
R$ 3.200 referentes aos juros. Então, o valor a ser reconhecido em estoque deve
ser, obrigatoriamente, o valor da mercadoria sem os juros. Veja como
aconteceria esse registro:
 
Histórico: aquisição de mercadorias a prazo;
Débito – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 32.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 35.200;
Débito – Juros a transcorrer (retificadora de passivo) no valor de R$ 3.200.
2.1.2 Contabilização
O processo de contabilização da compra de uma mercadoria pode ser bem
simples e pode ter seu nível de detalhamento aumentado conforme o tipo de
transação, a incidência ou não de encargos, existência de frete por conta do
comprador, existência de impostos recuperáveis etc.
Vamos então desenvolver vários exemplos de contabilização, cada um com um
nível de detalhamento maior que o anterior, para que assim possamos
compreender cada um desses processos. 
Fome de poder (2016), dirigido por John Lee Hancock, revela a história da ascensão do McDonald’s.
Durante diversas passagens do filme é possível perceber a preocupação dos investidores nos gastos
para manutenção dos estoques, gerando despesas com armazenamento muito grandes. 
Suponha que uma empresa comercial qualquer tenha adquirido, à vista, R$
50.000 em mercadorias para revenda. Para a compreensão inicial do nosso
exemplo, considere que os impostos embutidos dentro destevalor não são
recuperáveis. Como seria feita a contabilização?
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 50.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 50.000.
 
A conta de Estoque de mercadorias para revenda, por ser conta de ativo, tem
natureza devedora, sendo assim, realizamos um lançamento a débito,
aumentando o seu saldo. Por outro lado, a conta disponível é creditada no
mesmo valor de R$ 50.000, indicando assim a origem do recurso utilizado para o
pagamento ao fornecedor. Mas e se essa mesma compra tivesse sido realizada a
VOCÊ QUER VER?
prazo?
De igual modo teríamos um débito na conta de Estoque, porém, a diferença
estaria na origem do recurso, ou seja, ao invés de termos um crédito nas contas
do disponível, teríamos a origem em um passivo, indicando assim uma
obrigação futura para a entidade comercial. Veja o registro contábil abaixo:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda a prazo;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 50.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 50.000.
 
É importante destacar que a conta Estoque é uma conta sintética, ou seja,
sintetiza a informação de diversas outras contas. Sendo assim, não podemos
realizar o lançamento de uma compra de mercadoria nesta conta. Devemos
fazer o lançamento dos valores na conta analítica, que segundo Padoveze (2017,
p. 52), são “aquelas contas que representam os elementos patrimoniais em seu
maior grau de detalhamento.”
Caso a mesma compra seja realizada parte à vista e parte a prazo, teríamos um
registro contábil de um débito (registrando a entrada da mercadoria em
estoque) para dois créditos (um pela saída de disponibilidades e outro pelo
reconhecimento de passivo). O registro contábil seria representado desta forma:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda, sendo o pagamento metade
à vista e metade a prazo;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 50.000;
a Crédito de – Fornecedores a pagar no valor de R$ 25.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 25.000.
 
A regra geral para registro dos estoques de mercadorias é que os mesmos devem
ser avaliados pelo valor de custo de aquisição, porém, os valores poderão ser
reavaliados caso o valor de mercado, ou seja, o valor que se espera receber com
a venda deles, seja menor que seu próprio custo de aquisição (PADOVEZE, 2017).
Valor de custo, segundo Padoveze (2017, p. 67), “significa o valor de compra da
mercadoria mais as despesas necessárias (fretes, por exemplo) para colocá-la à
venda, exclusos os impostos recuperáveis (IPI, ICMS, PIS e COFINS).”
O documento essencial para o registro adequado de uma compra de mercadoria
é a Nota Fiscal de compra. Nela é possível identificar os valores referentes aos
tributos incidentes sobre a compra, valor de frete e informações sobre as
condições de pagamento. Observe na imagem abaixo: o item A apresenta as
informações do fornecedor; item B, as informações sobre a data de emissão da
nota; no item C, as informações tributárias; e, no item D, as informações
referentes ao frete.
Deste modo, diante da definição de custo de compra apresentado por Padoveze
Figura 1 - Nota
fiscal de compra é documento fundamental para o correto registro de uma compra. Fonte: EAGLE
TECNOLOGIA, 2017.
(2017), aumentaremos o nível de informações sobre a compra de mercadorias,
trazendo os valores de tributos recuperáveis e não recuperáveis, bem como
informações de fretes e juros sobre a compra. Então, vejamos o mesmo exemplo
com o qual estávamos trabalhando anteriormente, porém, agora iremos
incrementá-lo com as informações tributárias dessa compra e de frete.
Suponha que uma empresa comercial qualquer tenha adquirido, à vista, R$
50.000 em mercadorias para revenda. Embutidos neste valor estão R$ 9.000,
referentes à ICMS recuperáveis e destacados na nota fiscal, e existem ainda R$
2.500 referentes à IPI, não recuperáveis. Para a realização da compra, o
fornecedor arcou com o custo de R$ 600 de frete.
Observe que agora temos diversas informações a respeito de uma compra.
Lembrando que todas estas informações devem constar na nota fiscal de
aquisição do produto. Contudo, antes de realizarmos a contabilização de cada
um destes valores vejamos a sua interpretação.
O valor de ICMS de R$ 9.000 está embutido dentro do valor de R$ 50.000 e este
valor é recuperável. Ou seja, do valor de R$ 50.000 devemos subtrair os valores
referentes à ICMS, pois estes serão compensados como créditos tributários,
resultando assim em um custo de R$ 41.000. Porém, há a incidência de R$ 2.500
em IPI, que de acordo com nosso Sistema Tributário, não pode ser aproveitado
por uma empresa comercial. Sendo assim, importará em um custo de mais R$
2.500 ao valor da mercadoria, resultando em R$ 43.500 de custo, mas e o frete?
O frete ficou por conta do fornecedor, sendo assim, não há o que retratar na
contabilidade do comprador. Mais à frente trataremos do frete pago pelo
comprador. Vejamos então como seria a representação deste registro contábil: 
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 43.500;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 52.500.
 
Observe que o valor retirado das Disponibilidades da empresa é de R$ 52.500
referente ao valor da mercadoria de R$ 41.000 somados aos R$ 2.500 de IPI e aos
R$ 9.000 de ICMS, porém, temos o reconhecimento de dois ativos: um
representado pela conta de Estoque de mercadoria para revenda e outro
representado pela conta ICMS a recuperar, que será utilizada pela empresa no
momento da apuração dos tributos a pagar.
Utilizando as mesmas informações dadas no exemplo anterior, suponha que o
frete fosse de responsabilidade do cliente, ou seja, da empresa compradora.
Neste registro contábil existem duas diferenças: 
• o valor de R$ 43.500 registrados como Estoque de mercadorias
aumentaria para R$ 44.100 pelo acréscimo à conta dos R$ 600 de frete;
• o valor retirado de disponibilidades aumentaria em igual valor pela
obrigação do cliente em pagar o frete. Este processo resultaria no
seguinte lançamento:
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda à vista com frete por conta do
comprador;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 53.100.
 
Ainda podemos ter outras situações que levam a lançamentos contábeis
diferentes. Por exemplo, suponha agora que esta mesma compra tenha sido
feita a prazo, com pagamento de R$ 750,00 de juros ao fornecedor. Neste caso
deve ser observado o preconizado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CPC 16 (CPC, 2009):
A entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento
a prazo. A negociação pode efetivamente conter um elemento de
financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa
diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período
do financiamento. 
Sendo assim, os valores pagos a título de juros, ou adicional financeiro sobre
compra a prazo, não fazem parte do custo de aquisição e, dessa forma, não
devem ir para a conta de Estoque de mercadorias.
 
Histórico: Aquisição de mercadorias para revenda, a prazo, com frete por conta
do comprador e juros de R$ 750,00;
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS arecuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
Débito – Juros a transcorrer (redutora de passivo) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Fornecedores no valor de R$ 53.850.
 
No próximo tópico abordaremos a contabilização de despesas, tanto
decorrentes da compra de produtos, como decorrentes das atividades
comerciais de uma empresa.
2.2 Registro Contábil de despesas
Os gastos com aluguel, os juros pagos na compra de mercadorias a prazo, os
salários dos funcionários, gastos com energia, seguro de loja, água, internet,
telefone, marketing, essas despesas representam apenas algumas das inúmeras
que uma empresa pode ter.  Martins (2010, p. 25) entende a despesa como
sendo o “bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas.”
Neste tópico iremos compreender como se dá o registro contábil de despesas e
qual é o seu impacto na apuração do resultado da empresa. 
2.2.1 Premissas básicas na contabilização de despesas
A contabilização de despesas faz parte de um processo fundamental na
contabilidade, pois sem sua correta apuração o resultado do exercício será
apresentado de forma equivocada. Ao longo deste tópico veremos como realizar
a contabilização de diversas despesas, como despesas com aluguel, despesas
com salários, despesas antecipadas, dentre outras, incluindo o estoque de
mercadorias que foi vendida, que recebe, talvez equivocadamente, o nome de
Custo das mercadorias vendidas.
Segundo o item 38 do CPC 16 – Estoques (CPC, 2009), “quando os estoques são
vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como despesa
do período em que a respectiva receita é reconhecida”. Ou seja, mesmo tendo o
nome de Custo na Demonstração do resultado, esses valores de custo do
estoque vendido representam, na verdade, despesas.
Figura 2 - Caixa de um supermercado representa uma despesa, pois é o serviço consumido com o
objetivo de obter receitas. Fonte: pcruciatti, Shutterstock, 2018.
Para a compreensão da contabilização de despesas faremos em sequência o
reconhecimento e/ou pagamento de diversas despesas relacionadas às
operações comerciais de uma entidade a partir de despesas antecipadas, em
seguida, a partir das despesas incorridas e pagas no mesmo período e,
finalizando, a partir das despesas incorridas no período, mas não pagas.
Importante esclarecer que a contabilização de custos das mercadorias vendidas
e custo dos serviços prestados serão apresentados no tópico 2.3 - Operação de
vendas de mercadorias e serviços. É importante destacar também que todos
esses registros contábeis de apuração de despesas são utilizados para a
Apuração do Resultado do Exercício.
Neste sentido, a premissa fundamental que talvez deva ser mencionada neste
tópico é a de que todas as receitas e despesas são reconhecidas no período em
que os efeitos dessas transações são produzidos. Vejamos, então, o que diz o
Pronunciamento Contábil 00 – Estrutura conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC, 2011):
O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de
transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos
econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos
períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os
recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em períodos.
Em outras palavras, iremos reconhecer despesas na Demonstração do Resultado
do Exercício, mesmo que esta despesa não tenha sido paga ainda. Da mesma
forma, reconheceremos uma receita mesmo que ela ainda não tenha gerado
entrada de caixa.
Veremos a aplicação do regime de competência em cada um dos exemplos
tratados nos próximos subtópicos. Acompanhe.
2.2.2 Contabilização de despesas antecipadas
Figura 3 - Despesas
devem ser contabilizadas observando-se a competência em que elas produziram efeito. Fonte:
junpinzon, Shutterstock, 2018.
Um dos exemplos clássicos de reconhecimento de despesa antecipada é o
seguro, seja ele seguro de veículos, de mercadorias ou de imóveis, na maioria
dos casos temos a obrigatoriedade de reconhecer uma despesa antecipada. O
que caracteriza então uma despesa antecipada?
Uma despesa antecipada é um ativo e representa um direito. Esse direito
decorre do pagamento antecipado de despesas que tem competências futuras.
Outro exemplo é o pagamento de aluguel mensal. Por diversas vezes, as
entidades decidem antecipar o pagamento de aluguel com o objetivo de conter
os valores de aluguel por um determinado período. O valor de aluguel pago de
forma antecipada representa um direito que, em contrapartida, obriga a outra
parte a manter o contrato de aluguel por aquele período, sem que haja
recebimento, pois o pagamento foi feito antecipadamente. 
Clóvis Luis Padoveze (2018) é professor e grande contribuinte do desenvolvimento da ciência
contábil no Brasil. Tem 15 livros publicados nas áreas de contabilidade, sistemas de informações
contábeis, contabilidade gerencial, controladoria, finanças, orçamento, custos e gerenciamento do
risco. Em 2005 recebeu a Medalha Horácio Berlink da Ordem do Mérito Contábil do Conselho
Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo.
Vejamos agora este primeiro exemplo.
Suponha que a empresa comercial XTZ Comércio de Cereais tenha celebrado
contrato de aluguel de imóvel que prevê o pagamento antecipado, em dinheiro,
pago de uma única vez do total de 12 prestações mensais de aluguel. Considere
que o contrato tenha sido firmado em 1 de janeiro de 2018 e que o valor mensal
é de R$ 1.000. Considere também que a entidade locatária não recebeu nenhum
desconto por ter pago estas 12 parcelas mensalmente.Então, como deveria ser
feito o registro contábil?
Iremos separar esse lançamento em duas partes. A primeira parte apresenta o
reconhecimento de uma despesa antecipada:
VOCÊ O CONHECE?
Histórico: Pagamento de aluguel antecipado;
Débito – Ativo Circulante / Despesas antecipadas no valor de R$ 12.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 12.000.
 
Analisando este lançamento contábil temos o reconhecimento de um direito por
meio da conta despesas antecipadas e a saída de dinheiro que estava dentro das
disponibilidades imediatas. A conta de despesa antecipada funciona como uma
conta transitória e que, ao mesmo tempo, garante representação fidedigna das
informações, pois apresenta o reconhecimento de um direito a receber. Esta
conta é transitória, pois o direito gerado pelo pagamento de uma despesa
antecipada se esgota à medida que a entidade chega à competência em que
aquela despesa gerará seu benefício.
Vamos dar continuidade ao nosso exemplo. Chegamos ao final de janeiro e
precisamos realizar o encerramento do resultado deste período. E,
naturalmente, precisamos reconhecer o valor da despesa com aluguel. Deste
modo, não teremos uma nova saída de caixa. Veja como deve ser feito o registro
contábil:
 
Histórico: Despesa com aluguel;
Débito – Despesa com aluguel no valor de R$ 1.000;
a Crédito de – Ativo Circulante / Despesas antecipadas no valor de R$ 1.000.
 
Fazendo o registro desta forma iremos atender a duas obrigações: a primeira é
reconhecer no resultado da empresa, ou seja, na DRE, o valor da despesa de
aluguel referente a um mês, neste caso, janeiro; a segunda é reconhecer que
como o mês de janeiro já se encerrou e a entidade usou o direito que tinha
quando pagou antecipadamente o aluguel do imóvel, este valor de despesas
antecipadas deve diminuir ao longo do tempo. Este último lançamento será
repetido ao longo dos outros onze meses, até que a conta Despesas antecipadas
tenha seu valor totalmente zerado.
Podemos utilizar agora o exemplo de seguros de imóveis. Em muitos contratos é
normal que o segurado, ou seja, a pessoa ou entidade que contrata o seguro,
tenha que pagar em uma única parcela o prêmio de seguro, quetem validade
por um período específico, que normalmente é de 1 ano.
Suponha, então, a contratação de um seguro imobiliário para a Cia XTZ
Comércio de Cereais. O contrato de seguro tem vigência por 12 meses. O valor
do prêmio de seguro é de R$ 18.000, pagos em parcela única no ato da
assinatura do contrato. Vejamos o registro contábil deste fato:
 
Histórico: Contratação de seguro imobiliário;
Débito – Ativo Circulante / Seguros a apropriar no valor de R$ 18.000;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 18.000.
 
Perceba que ao invés de utilizarmos a conta de despesas antecipadas,
utilizamos a conta seguros a apropriar, porém, sua função é exatamente a
mesma: indica um pagamento antecipado de uma despesa que será apropriada
mês a mês durante o período de vigência da apólice de seguro.
Quando do reconhecimento das despesas do período faremos lançamento
contábil bem semelhante ao utilizado no caso do aluguel, porém, seria:
 
Histórico: Despesa de seguro imobiliário;
Débito – Despesa com seguro no valor de R$ 1.500;
a Crédito de – Ativo Circulante / Seguros a apropriar no valor de R$ 1.500.
 
Agora que você já passou pelo conhecimento inicial de reconhecimento de
despesas antecipadas, podemos passar para os próximos subtópicos e trabalhar
com as despesas incorridas e pagas no mesmo mês e as despesas reconhecidas
no resultado, mas não pagas.
2.2.3 Contabilização de despesas incorridas e pagas no período
Existem despesas que são reconhecidas e pagas no mesmo período, enquanto
outras receitas, apesar de serem reconhecidas pela entidade, só afetam o caixa
da empresa em um período seguinte. Vamos retomar um caso de compra a
prazo de mercadoria. Você se lembra? Caso não, você pode fazer a releitura do
subtópico 2.1.2 – Contabilização. No ato da compra realizamos o seguinte
lançamento:
 
Débito – Ativo Circulante / Estoque / Estoque de mercadorias para revenda no
valor de R$ 44.100;
Débito – ICMS a recuperar (Ativo) no valor de R$ 9.000;
Débito – Juros a transcorrer (redutora de passivo) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Fornecedores no valor de R$ 53.850.
 
Os juros a transcorrer, conta redutora de passivo, passam a compor o resultado
da empresa como uma despesa financeira quando os juros são pagos, ou à
medida que são pagos, quando o pagamento se dá de forma parcelada.
Vejamos, então, quando o pagamento ocorre de uma única vez.
No pagamento de um empréstimo, financiamento ou fornecedor que tenha
juros a transcorrer, temos a obrigação de realizar o reconhecimento da despesa
com juros:
 
Histórico: Pagamento a fornecedor;
Débito – Fornecedores no valor de R$ 53.850,00;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 53.850,00.
 
Observe que nenhuma das contas presentes nesse lançamento tem efeito sobre
o resultado da empresa. Essa situação muda quando reconhecemos os juros
embutidos no valor pago ao fornecedor:
 
Histórico: Reconhecimento de despesa financeira;
Débito – Despesa financeira no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Juros a transcorrer no valor de R$ 750,00.
 
A despesa financeira com juros foi reconhecida e teve seu pagamento efetuado
no mesmo período por meio da quitação da dívida com o fornecedor. Existem
diversas outras situações que geram o reconhecimento de uma despesa e seu
pagamento em simultâneo. Vejamos como seria o reconhecimento de uma
despesa com comissão de R$ 1.200 paga no ato da venda:
 
Histórico: Despesa com comissão;
Débito – Despesas com vendas no valor de R$ 1.200,00;
a Crédito de – Disponível no valor de R$ 1.200,00.
 
Esse mesmo processo de registro contábil acontece para tantos outros exemplos
em que as despesas são reconhecidas e pagas no mesmo período, mas e a folha
de pagamento, por exemplo?
No Brasil, os salários mensais podem ser pagos até o 5º dia útil do mês
subsequente, contudo, a Contabilidade deve reconhecer as despesas salariais
na competência em que elas ocorreram de fato. Então, como ficaria a
contabilização? Veremos esse processo de contabilização a seguir. Acompanhe.
2.2.4 Contabilização de despesas a pagar
Como vimos até o momento, podemos ter despesas que, apesar de
reconhecidas de acordo com o regime de competência geram como
contrapartida uma obrigação, registrada por meio de um passivo circulante ou
não circulante. Mas o que isso quer dizer?
Segundo Ribeiro (2009, p. 306), “na apuração do resultado do exercício, todas as
despesas incorridas e todas as receitas realizadas no respectivo exercício,
tenham ou não sido pagas ou recebidas.” Um exemplo pode ser a despesa com
folha de pagamento. Na contabilidade, atendendo ao regime de competência,
as despesas com folha de pagamento devem ser reconhecidas quando elas
ocorreram de fato. Ou seja, se estamos falando dos salários de abril, eles
impactarão o resultado de abril, ainda que sejam pagos apenas em maio.
Vejamos na prática.
Suponha que ao final do mês de abril de 2018 a empresa Comercial Porangaba
recebeu de seu contador a informação contendo valor total de folha de
pagamento. O valor descrito nos documentos era de R$ 42.000, referentes a
salários dos funcionários. O valor desta despesa com folha de pagamento se
refere a abril, no entanto, será paga apenas em maio, atendendo à legislação
trabalhista que permite o pagamento até o 5º dia útil do mês subsequente.
Como esse registro é feito na contabilidade?
 
Histórico: Despesa com folha de pagamento;
Débito – Despesas com folha de pagamento no valor de R$ 42.000,00;
a Crédito de – Salários a pagar no valor de R$ 42.000,00.
 
Ao observarmos esse registro contábil percebemos a interação entre uma conta
de resultado, a despesa com folha de pagamento e uma conta de patrimônio, o
passivo salários a pagar. Ao contrário do que registramos no subtópico anterior,
a contrapartida a crédito é uma obrigação e não uma saída de disponibilidades
da empresa. Isso acontece simplesmente para que possamos reconhecer na
contabilidade que a empresa possui uma obrigação futura, salários a pagar. É
importante compreender também que as despesas com folha de pagamento
irão aparecer na Demonstração de Resultado do mês de abril. Mas e quando os
valores forem pagos em maio?
Quando os valores são pagos efetivamente, gerando uma saída de recursos, não
teremos mais impacto sobre o resultado econômico da entidade. Teremos
apenas o registro de uma diminuição simultânea de um ativo e de um passivo.
Veja:
 
Histórico: Pagamento de salários competência de abril;
Débito – Salários a pagar no valor de R$ 42.000,00;
a Crédito de – Disponibilidades no valor de R$ 42.000,00.
 
Esse mesmo procedimento para registro contábil é adotado na contabilização
das diversas despesas existentes em uma empresa. Além disso, ainda existe
uma despesa que é tratada por muitos como um custo: a Despesa com o Custo
da Mercadoria Vendida.
Neste sentido, você teve a sensação de ter tido um nó na cabeça ao usarmos o
termo custo e despesa ao mesmo tempo? Iremos te explicar isso no próximo
tópico, abordando como funciona a contabilização das operações de vendas de
mercadorias e serviços. 
2.3 Operação de vendas de
mercadorias e serviços
As operações de comércio de mercadorias e vendas de serviços são
extremamente relevantes para o desenvolvimento econômico do país. Juntos,
esses dois setores representam mais de 85% do total de empresas abertas no
Brasil. 
Pelo gráfico apresentado na figura acima podemos perceber a relevância destes
setores para a formação do PIB brasileiro. Entender então como funcionam os
Figura 4 - Setores de comércio de mercadorias e serviços representam juntos mais de 85% do total de
empresas abertas no Brasil. Fonte: EMPRESÔMETRO, 2018.
registros de operações de compra e venda de mercadorias e serviços é
fundamental para o desenvolvimento profissional docontador.
VOCÊ SABIA?
As atividades de comércio e de prestação de serviços representam 73,3% do valor adicionado
ao Produto Interno Bruto (PIB) em 2016. Os dados reforçam a importância do setor terciário na
evolução do PIB brasileiro. Saiba mais em: .
Neste tópico entenderemos como a contabilidade registra todas as vendas de
mercadorias e serviços, já abordando aspectos pertinentes ao CPC 47 (CPC,
2016), em vigor desde 1 de janeiro de 2018.
2.3.1 O CPC 47 e o Reconhecimento de Receita de Contrato com
Cliente
O reconhecimento de receitas de contrato com clientes passou por uma grande
transformação através da edição do CPC 47 (CPC, 2016). A transformação está
nos critérios estabelecidos para o reconhecimento da receita, passando por
cinco etapas.
Até o último dia de 2017, estavam em vigor seis normas que foram substituídas
pelo CPC 47 (CPC, 2016). É importante discutirmos isso, pois o que será
apresentado neste tópico diz respeito apenas à última etapa do reconhecimento
das receitas. O processo inteiro era delimitado por meio de normas contábeis,
mas do que tratam essas normas?
Estas normas tratam da forma como a contabilidade deve reconhecer Receitas.
Gelbcke et al. (2018, p. 537) contribuem sobre o tema e segundo eles:
Dentre as principais razões para essa renovação está a observação de
que a multiplicidade de normas, aliada à orientação limitada oferecida
por elas em assuntos muito relevantes (como a contabilização de
contratos de venda com múltiplos elementos), levou à aplicação
incoerente das normas ao redor do mundo. 
Neste sentido, com o pronunciamento CPC 47 (CPC, 2016) foram revogados o
CPC 17, o CPC 30, o CPC 30 – interpretação A e B, o ICPC 02 e o ICPC 11. 
VOCÊ SABIA?
Apesar do CPC 47 (CPC, 2016) ter sido regulamentado pelo Conselho Federal de Contabilidade,
com a edição da NBC TG 47 (CFC, 2016), os efeitos da norma são apenas contábeis, não
podendo afetar a apuração de tributos. Isso se deve a um dispositivo colocado na lei 12.973/14
(BRASIL, 2014), que em seu art. 58 diz que “a modificação de métodos e critérios contábeis não
terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria”. Para
saber mais sobre o tema, acesse a “Instrução Normativa RFB n. 1700”, da Receita Federal
(BRASIL, 2017): .
A KPMG (2016) explica que com a edição do novo pronunciamento muita coisa
muda na forma como as empresas apuram resultado. Isso acontece porque o
CPC 47 (CPC, 2016) vem disciplinar a forma como a receita deve ser reconhecida
e isso tem impactos diretos na forma como os tributos são calculados, sejam
eles federais, estaduais ou municipais. Muda-se também a forma como os
contratos com clientes são elaborados. É muito importante ficar atento a esse
tipo de mudança.
https://goo.gl/3vZrDM
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A seguir trataremos da forma de contabilização de receitas de venda de
mercadoria e receitas de prestação de serviços, além de entendermos o que é a
despesa com mercadoria vendida.
2.3.2 Reconhecimento de receitas
Quando falamos do reconhecimento de receitas, assim como ocorre nas
despesas, elas são reconhecidas pela competência no momento em que
ocorrem. Contudo, a questão que tem gerado muitas discussões no meio
contábil é: em que momento pode-se reconhecer a ocorrência de uma receita?
Segundo o CPC 47 (CPC, 2016), as entidades devem reconhecer as receitas no
momento em que transferem o controle de um bem ou serviço para o cliente ou
à medida que atendem as obrigações de desempenho contratuais. Vamos
compreender essa definição por meio do exemplo de uma empresa comercial,
Figura 5 - No modelo de reconhecimento de Receitas definido pelo CPC 47, há um processo de cinco
etapas até o seu reconhecimento, que se inicia com o contrato, passa pela identificação de obrigações
de desempenho da entidade, determinação e alocação do preço específico de cada transação para
então realizar seu reconhecimento. Fonte: KPMG, 2016.
que tem, na maioria das vezes, relações contratuais mais simples de serem
identificadas.
Suponha que a empresa Porangaba Móveis tenha vendido uma geladeira ao
final de 2017, com entrega prevista para janeiro de 2018. O valor de venda
acordado com o cliente ainda em 2017 foi de R$ 3.500, parcelados em 20 vezes
sem juros. A mercadoria foi entregue em meados de janeiro, como o
programado.
Deste exemplo podem surgir diversas dúvidas como: esta receita ocorreu em
2017 ou 2018? O valor da receita deve ser reconhecido de uma única vez ou
serão reconhecidos mediante cada parcela paga pelo cliente?
Pelas diretrizes dadas pelo CPC 47 (CPC, 2016), devemos reconhecer essa receita
apenas quando a entidade atinge o seu objeto de desempenho, ou seja, o
desempenho desta transação seria realizar a entrega da geladeira.
Respondendo, então, aos nossos próprios questionamentos, a receita da
geladeira deveria ser reconhecida como receita de 2018.
Contudo, ainda resta uma dúvida: esta receita seria reconhecida de uma única
vez? Neste mesmo tópico já apresentamos a resposta. As receitas devem ser
reconhecidas pela competência, ou seja, no período em que ocorreram,
independentemente da entidade ter recebido ou não de seu cliente.
Em 2018, a Contabilidade foi tomada por uma mudança que gerou dúvidas não apenas de âmbito
contábil, mas também fiscal e trouxe insegurança jurídica. O CPC 47 (CPC, 2016) muda a forma como
as receitas de contratos com os clientes devem ser reconhecidas. O “IFRS 15 – Receitas” (KPMG,
2016) esclarece esse tema. Acesse em: .
Outro assunto fundamental quando falamos sobre receitas diz respeito ao
reconhecimento das despesas, afinal, para que uma entidade consiga auferi-las
é necessário realizar gastos, a exemplo dos gastos administrativos, gastos com
comissões, gastos com aluguel, com energia, com água, com internet etc. Todos
VOCÊ QUER LER?
https://goo.gl/YkDN1D
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eles são exemplos de despesas incorporadas ao período com base no regime de
competência. O que isso significa exatamente? Significa que as despesas devem
ser reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta
entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas (CPC, 2011).
Então, ainda precisamos entender o reconhecimento de uma das principais
despesas de empresas comerciais, a saber, o custo da mercadoria vendida. Essa
despesa aparece em nossa Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) todas
as vezes que a receita também for reconhecida, obedecendo, assim, ao que um
dia já foi chamado de princípio da confrontação entre receitas e despesas.
Iremos trabalhar a contabilização dessas despesas no próximo tópico,
juntamente com a contabilização das receitas.
Agora que você já possui o conhecimento básico sobre o processo de operações
de vendas de mercadorias e serviços, vamos trabalhar na prática?
2.3.3 Contabilização das receitas
Antes de iniciarmos a prática da contabilização de receitas é necessário
relembrar alguns pontos já apresentados aqui:
• o reconhecimento de receitas é feito de acordo com os cinco passos
definidos pelo CPC 47 (CPC, 2016);
• as receitas e despesas devem ser reconhecidas pelo regime de
competência;
• deve ser obedecido o CPC 00 - Estrutura Conceitual (CPC, 2011)e deve
ser realizada a confrontação no resultado entre Receitas e Despesas.
Para a compreensão da contabilização da receita, vamos reutilizar o exemplo da
Porangaba Móveis, que tinha vendido, ao final de 2017, uma geladeira com
entrega prevista para janeiro de 2018.
Suponha agora que o valor de venda, acordado com o cliente, ainda em 2017, foi
de R$ 3.500 parcelados em 20 vezes sem juros, mais uma entrada à vista, paga
no ato da compra, de R$ 1.000. A mercadoria foi entregue em meados de janeiro,
como o programado. O valor de custo da geladeira era de R$ 3.600,00.
Como já discutimos antes, a receita deveria ser reconhecida apenas em janeiro
de 2018, pois foi neste momento que a entidade transferiu a propriedade da
geladeira para o cliente. Assim, ela atingiu seu objeto de desempenho, dando a
ele a posse física do ativo, a capacidade de direcionar o uso do ativo e a de
obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de
restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios (CPC, 2016). Mas, e
antes disso? Não devemos reconhecer nada? A resposta é sim, devemos.
Quando o cliente antecipa o pagamento por uma mercadoria que ainda não
possui, a entidade é obrigada a realizar o registro da entrada deste recurso,
porém, observa-se que ainda não saiu nada de seu estoque. Então, a
contabilização de um pagamento adiantado sem recebimento da mercadoria
gerará uma entrada de recursos para a empresa (Caixa ou Banco) e, ao mesmo
tempo, uma obrigação denominada adiantamento de clientes. Veja o
lançamento na prática:
Histórico: Adiantamento de clientes (dezembro de 2017);
Débito – Disponível no valor de R$ 1.000;
a Crédito de – Adiantamento de Clientes (Passivo) no valor de R$ 1.000.
 
Perceba que a conta adiantamento de clientes é uma conta de passivo, ou seja,
representa a obrigação da entidade em entregar ao cliente a mercadoria ou
prestação do serviço.
Em 2018, quando a mercadoria foi, de fato, entregue ao cliente, a empresa foi
obrigada a realizar o reconhecimento da receita e recolher sobre ela todos os
tributos. Para fins de exemplificação, considere que nesta venda não há
incidência de tributos:
 
Histórico: Receita de venda (janeiro de 2018);
Débito - Clientes no valor de R$ 4.500,00;
a Crédito de – Receita de vendas no valor de R$ 4.500,00.
 
Observe que ao realizarmos este lançamento, reconhecemos uma receita total
de R$ 4.500 e um direito a receber de clientes também de R$ 4.500,
representando a dívida que o cliente possui com a empresa. Mas e o valor do
adiantamento feito pelo cliente? Este valor precisa ser compensado contra a
conta Clientes. Vejamos como seria feito o lançamento:
 
Histórico: Baixa de adiantamento de clientes;
Débito - Adiantamento de Clientes (Passivo) no valor de R$ 1.000,00;
a Crédito de – Clientes no valor de R$ 1.000,00.
 
Perceba que ao fazermos um registro a débito na conta de adiantamento de
clientes, que é um passivo, estamos diminuindo seu saldo. Bem como, ao
realizarmos um lançamento a crédito na conta Clientes, que é um ativo, estamos
reconhecendo uma redução nos valores a receber de clientes, assumindo,
assim, que a entidade já havia recebido parte desse dinheiro em um período
anterior.
Outra pergunta que precisa ser feita é: quando a geladeira foi entregue não
deveríamos reconhecer a redução dos estoques da entidade? Sim, a
contabilidade é obrigada a realizar a baixa do estoque da empresa Porangaba,
evidenciando a saída da mercadoria do estoque. O lançamento é feito da
seguinte forma:
 
Histórico: Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV);
Débito – Custo da Mercadoria Vendida (CMV) no valor de R$ 3.600,00;
a Crédito de – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 3.600,00.
 
Ao lançarmos um débito em conta de CMV, estamos reconhecendo uma despesa
que afeta o resultado da empresa. 
A NBC-TG 16 – Estoques, de dezembro de 2017 (CFC, 2017), esclarece a questão fundamental na
contabilização dos estoques que é determinar o valor do custo a ser reconhecido como ativo e
VOCÊ QUER LER?
mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Acesse em: .
Vamos agora realizar o reconhecimento de receita em outro exemplo, um mais
simples. Suponha que a Porangaba Móveis tenha realizado a venda de um
armário de cozinha pelo valor de R$ 1.200 pagos em cheque pelo cliente. A
venda foi realizada em fevereiro de 2018 e a entrega da mercadoria foi imediata,
pois estava disponível em estoque. A Porangaba Móveis havia adquirido esse
armário pelo valor de R$ 750,00.
Histórico: Receita de venda;
Débito - Banco no valor de R$ 1.200,00;
a Crédito de – Receita de vendas no valor de R$ 1.200,00. 
e 
Histórico: Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV);
Débito – Custo da Mercadoria Vendida (CMV) no valor de R$ 750,00;
a Crédito de – Estoque de mercadorias para revenda no valor de R$ 750,00.
 
Finalizando este tópico de Operações de Vendas de Mercadorias, é necessário
fazer mais um questionamento: você consegue enxergar alguma deficiência nos
nossos lançamentos contábeis? Se montarmos um balanço patrimonial dessa
entidade, obteremos um balanço correto?
Para te ajudar a responder, vou resumir os nossos dois últimos lançamentos: ao
realizar o reconhecimento da receita de vendas fizemos um lançamento a débito
na conta banco, registrando, assim, uma entrada de recursos de R$ 1.200. O
lançamento a crédito foi feito em uma conta de resultado, ou seja, não afeta
(por enquanto) o balanço patrimonial. Ao realizar a baixa do estoque, lançamos
a crédito o valor de R$ 750,00 em estoque de mercadorias, indicando sua
diminuição. A contrapartida foi uma conta de resultado, chamada CMV,
https://goo.gl/24oY8m
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contendo o mesmo valor de R$ 750,00.
Se olharmos para os lançamentos de forma isolada, veremos que o método das
partidas dobradas foi seguido corretamente, mas se os olharmos em conjunto
observaremos um problema. Reconhecemos a entrada de R$ 1.200 na conta
bancária da entidade e uma saída de apenas R$ 750,00 em estoques. Alguns
poderão contestar e responder que é o lucro. Certíssimo! Então, agora, vamos
aprender a contabilizá-lo? Confira no próximo tópico.
2.4 Apuração do resultado do
exercício
Ao final de cada exercício é necessário proceder à Apuração do Resultado do
Exercício. Nesse procedimento, a Contabilidade realiza o encerramento das
contas contábeis de resultado (receitas, custos e despesas) e transfere os saldos
positivos ou negativos para o patrimônio das entidades.
Segundo Padoveze (2017, p. 56), as contas de resultado “são denominadas
contas transitórias, pois só servem para o último período analisado. A sua
operacionalidade consiste em acumular informações apenas do último período
analisado. Assim, elas têm, teoricamente, tempo de vida definido.”
Na prática significa dizer que no final de cada período precisamos zerar todos os
saldos existentes em contas de receitas, custo da mercadoria vendida e
despesas, por meio da apuração do resultado do exercício. É nesse processo que
identificamos se as entidades tiveram lucro ou prejuízo, transferindo um
resultado da DRE para o Balanço Patrimonial.
2.4.1 Processo para apuração do resultado
O processo de encerramento das contas de resultado se inicia com a criação de
uma conta de apuração. Essa conta de apuração serve para evitar o acúmulo de
Figura 6 - O lucro ou prejuízo das entidades é resultado das receitas, retirando-se todas as despesas
gastas na obtenção destas receitas. Fonte: Dusit, Shutterstock, 2018.
despesas e receitas de períodos diferentes. 
Parafins didáticos, utilizamos a conta de Apuração do resultado do exercício
como forma de eliminar saldos acumulados em contas de receitas, despesas e
CMV, além de identificar o resultado da empresa, ou seja, se lucro ou se prejuízo.
Autores como Padoveze (2017) chamam essa conta de Lucros e perdas, conta
com nome distinto, porém, com o mesmo objetivo. Cabe lembrar que assim
como as contas de receitas e despesas, a conta de Apuração do Resultado do
Exercício é uma conta transitória, que precisa ter seu saldo final transferido para
o patrimônio da empresa. Veremos a contabilização desse processo a seguir.
2.4.2 Processo de apuração do resultado do exercício: etapa 1
Como forma de praticar a apuração do resultado de uma entidade, iremos
Figura 7 - Processo de apuração de resultado do exercício por meio da eliminação dos saldos de CMV,
Despesas e Receitas. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
realizar os lançamentos do Caso a seguir, dividindo-o em duas etapas. A Etapa 1
consistirá no registro contábil das receitas e despesas do período para, em
seguida, na Etapa 2, realizaremos a apuração do resultado com encerramento
das contas.
CASO
A Pajuçara Autopeças é uma empresa comercial de peças de veículos constituída por meio da
sociedade de dois amigos, Mateus e Rodrigo, em agosto de 2017. Vejamos a seguir os fatos
contábeis gerados por esta sociedade no mês de janeiro de 2018.
01/08 – Abertura da Pajuçara Autopeças através da integralização total do capital, de R$
150.000, por meio de depósito em conta bancária da Pessoa Jurídica;
01/08 – Contratação de serviços de contabilidade para abertura da empresa no valor de R$
2.500, pagos por meio de transferência bancária: NF de serviço nº 252;
02/08 – Contratação de aluguel de imóvel pelo valor de R$ 1.000 mensais. Para a celebração do
contrato, Mateus e Rodrigo anteciparam o pagamento do mês atual, agosto, mais 6
mensalidades antecipadas;
05/08 – Aquisição de mercadorias para revenda da Auto Fornecedor no total de R$ 12.000
descritos na NF 0113, sendo pagos R$ 10.000 em cheque e o saldo restante de R$ 2.000 com
pagamento único a ser realizado em 90 dias;
15/08 – Venda através de cartão de débito, a vista, de R$ 5.000 de mercadorias pelo valor de R$
9.500, conforme NF 001;
15/08 - Pagamento de comissão de R$ 475 sob a venda da NF 001;
31/08 – Fatura de serviços de terceiros do referente aos últimos 30 dias de consumo, sendo R$
280 de energia, R$ 120 de água e R$ 50 de internet. Todas as contas possuem vencimento em
setembro de 2017;
31/08 – Fechamento da folha de pagamento em R$ 4.500 reais, com pagamento a ser realizado
em setembro de 2017.
e
2.4.3 Apuração do resultado do exercício: etapa 2
Como forma de facilitar a apresentação da apuração do resultado do exercício,
iremos continuar utilizando o exemplo da Pajuçara Autopeças. Para a apuração
do resultado do exercício, nossa Etapa 2, é necessário termos consolidados os
conhecimentos de contas contábeis de resultado e contas patrimoniais, para
que não haja nenhum erro no processo.
As contas que fazem parte do processo de apuração são apenas aquelas de
Receitas, Despesas e Custo da Mercadoria Vendida (CMV). Veja agora como seria
o processo de apuração da Pajuçara, por meio de contas T.
Os saldos de todas as contas de resultado são eliminados e têm como
contrapartida os respectivos valores registrados em conta de apuração. Note
que, no caso da Pajuçara, temos despesas maiores que as receitas, ou seja,
prejuízo de R$ 4.425,00.
Como a conta de Apuração do Resultado também é transitória, seu saldo precisa
ser eliminado e transferido para o Patrimônio Líquido da entidade. Quando o
resultado é positivo, temos a sua transferência para a conta de lucros
acumulados. Quando negativo, temos a conta de prejuízos acumulados. Essa
transferência de saldos é necessária para a correta contabilização do resultado e
observância ao equilíbrio do balanço patrimonial.
A conta de Apuração do Resultado do Exercício também funciona como um
instrumento facilitador para a elaboração da Demonstração do Resultado do
Exercício. Veja a Demonstração do Resultado do Exercício desta empresa:
Receita Bruta no valor de R$ 9.500
(-) Custo das Mercadorias Vendidas no valor de (R$ 5.000)
(=) Resultado Operacional no valor de R$ 4.500
(-) Despesas operacionais no valor de (R$ 8.925)
(=) Resultado Operacional no valor de (R$4.425)
Desta forma, observe que, ao elaborarmos nossa DRE, desconsideramos a
incidência de tributos.   Assim, concluímos nosso tópico sobre Apuração do
resultado do exercício e seus temas relacionados.
Síntese
Neste capítulo aprofundamos os nossos conhecimentos sobre a dinâmica
patrimonial por meio do registro de operações de compra e venda de
mercadorias e todas as suas implicações.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• compreender que as operações de compras de mercadorias devem ser
registradas pelo custo de aquisição, conforme preconiza o CPC 16
(CPC, 2009);
• entender que o custo de aquisição compreende um conjunto de
valores bem mais amplo que simplesmente o custo da mercadoria.
Envolve gastos com frete, seguro, tributos não recuperáveis etc.;
• entender que as despesas devem ser registradas quando ocorrem,
respeitando o regime de competência;
• concluir que a contabilização de despesas depende de uma análise de
diversos fatores, como se a despesa foi paga no mesmo período em
que ocorreu ou se ficou a pagar em um período subsequente;
• verificar que a contabilização de receitas sofreu uma modificação
muito grande com a edição do CPC 47 – Reconhecimento de contratos
com clientes (CPC, 2016);
• entender que o reconhecimento da receita só deve ser feito no
momento em que a entidade atinge o seu objeto de desempenho ou
transfere a propriedade do bem ou serviço para o cliente;
• visualizar que as contas de resultado são transitórias e que precisam
ter seus saldos eliminados no momento da apuração do resultado do
exercício.