Normas e Práticas de Auditoria

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Normas e Práticas de Auditoria
Aula 02
Estrutura conceitual de trabalhos de asseguração 
Objetivos Específicos
• Compreender a estrutura conceitual de trabalhos de asseguração.
Temas
Introdução
1 Origem do termo “auditoria” e principais definições
2 Asseguração razoável X asseguração limitada
3 Conclusão do auditor nos relatórios emitidos em trabalhos de asseguração
4 Aceitação de um trabalho de asseguração
5 Elementos de um trabalho de asseguração
6 Principais questões a serem analisadas
Considerações finais
Referências
Professora Autora
Andréia Davanço Augusto
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Introdução
Para compreendermos um pouco mais sobre a importância da auditoria externa no 
mundo capitalista em que vivemos hoje, precisamos, primeiramente, estudar alguns dos 
principais conceitos que fundamentam essa atividade. Assim, é requerido que entendamos 
a necessidade de que esses profissionais tenham um nível adequado de independência em 
relação à entidade auditada, de modo a garantir a credibilidade de sua opinião. Além disso, 
devemos aprender sobre os diferentes tipos de escopo de trabalho passíveis de execução 
pelos auditores independentes e a sua abrangência.
Também trataremos, nesta aula, dos procedimentos que garantem a obtenção 
de evidências adequadas para a emissão da conclusão dos trabalhos dos auditores 
independentes e a responsabilidade desses profissionais na amplitude dos trabalhos, ou 
seja, até qual período subsequente à data de sua auditoria se estende a responsabilidade 
do auditor. Por fim, apresentaremos os tipos de relatórios que podem ser emitidos e os 
seus significados. 
É importante ressaltarmos que há Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) que 
orientam o trabalho do profissional da área. Sendo assim, baseamo-nos, principalmente, na 
Norma de Asseguração Não Histórica (NBC TO 3000), aprovada pela Resolução do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC) nº 1.160/2009. Lembrando que NBC TO são as Normas 
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à asseguração, convergentes às Normas Internacionais 
de Asseguração emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC).
1 Origem do termo “auditoria” e principais definições
O termo auditoria tem sua origem no latim audire, o qual significa ouvir. No entanto, 
foram os ingleses que, inicialmente, adotaram a terminologia “auditing” como definição 
para o conjunto de procedimentos técnicos cujo objetivo maior era o de garantir a adequada 
utilização das Normas e Práticas Contábeis pelas empresas.
Dessa forma, é correto definirmos a auditoria contábil como um conjunto de 
procedimentos técnicos específicos aplicados de forma independente, objetivando emitir a 
opinião de profissionais externos, com adequado nível de reputação técnica, sobre a validade 
e a integridade das informações contábeis divulgadas.
1.1 A independência profissional
Watts e Zimmerman (1983) afirmam que os auditores independentes auxiliam a 
relação profissional firmada entre investidores e administradores, uma vez que garantem 
a credibilidade das demonstrações financeiras elaboradas. Entretanto, o monitoramento por 
meio de auditoria externa somente é válido se esses profissionais forem de fato independentes, 
ou seja, se não houver conflitos de agência entre auditores e acionistas.
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Assim, apresenta-se o primeiro importante conceito que norteia a profissão de auditoria 
externa: a independência profissional.
A auditoria fornece informações quase sempre deduzidas como verdades 
incontestáveis pelos usuários de seus relatórios, pois estes acreditam que os trabalhos 
foram desenvolvidos por profissionais com independência de interesses sobre o objeto 
analisado, o que oferece segurança na tomada de decisões (SAMPAIO, 2003).
O fato é que essa independência é necessária para garantir a confiança do usuário, seja 
externo ou interno, na opinião dada pelo auditor independente acerca de um determinado 
relatório.
2 Asseguração razoável X asseguração limitada
Há diversos tipos possíveis de trabalhos que podem ser prestados pelos auditores 
externos, auditores independentes; assim, faz-se necessário classificá-los, de acordo com a 
NBC TO 3000, em dois tipos: 
• asseguração razoável;
• asseguração limitada.
Ao optar pela contratação de um trabalho cujo escopo é de asseguração razoável, o 
auditor precisa executar procedimentos que reduzam o risco de uma opinião inadequada 
a um nível aceitavelmente baixo. Por outro lado, ao optar por um trabalho de asseguração 
limitada, o auditor buscará reduzir o risco de trabalho com procedimentos mais superficiais, 
que garantam um nível de confiança em sua conclusão, porém, menor do que em um trabalho 
de asseguração razoável. Ou seja, na prática, o auditor independente concluirá que não tem 
conhecimento de nenhuma modificação relevante a ser feita nas informações sujeitas à 
asseguração limitada.
3 Conclusão do auditor nos relatórios emitidos em trabalhos 
de asseguração
De modo geral, o objetivo de um trabalho de auditoria independente é emitir opinião 
técnica sobre a demonstração financeira elaborada por uma determinada entidade. Essa 
opinião sempre deve ser emitida de maneira clara e formal, que não gere dúvidas aos usuários 
no seu uso para a tomada de decisão. 
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Os relatórios podem ser “limpos”, ou seja, quando o auditor está de acordo com todas 
as divulgações da demonstração financeira, porém, nem sempre esta é a conclusão; assim, 
se algum desvio relevante for identificado, o relatório deve conter conclusões com ressalvas, 
conclusões adversas e abstenção de conclusão.
3.1 Preparação do relatório de asseguração
O auditor independente deve garantir que foram obtidas as evidências adequadas e com 
a abrangência e a profundidade suficientes para fundamentar a sua opinião, a qual deverá 
ser emitida de forma clara, e por escrito, através de um relatório formal. Vejamos, a seguir, 
algumas das principais informações que devem ser incluídas nesse relatório.
Quadro 1 – Relatório de asseguração
TÍTULO E DESTINATÁRIO Importante que se esclareça ao usuário que se trata de relatório cujo escopo foi 
de asseguração razoável ou asseguração limitada. Além disso, é necessário 
definir para quem o relatório de asseguração é dirigido.
CONCLUSÃO DO AUDITOR 
Sempre que apropriado, a conclusão do auditor deve informar o contexto em 
que ela deve ser lida. A NBC TO 3000 traz o seguinte exemplo para este caso: 
“A presente conclusão foi formulada com base em... e está sujeita às 
limitações inerentes, apresentadas neste relatório de asseguração 
independente”. Tal parágrafo é apropriado para relatórios que incluam 
explicação das características particulares do escopo sobre as quais usuários 
previstos devem estar cientes.
IDENTIFICAÇÃO DO OBJETO E 
DESCRIÇÃO DE INFORMAÇÕES
(i) data-base ou período objeto da análise; 
(ii) nome da entidade analisada; e 
(iii) explicação do escopo ou outras informações por meio dos quais os 
usuários devem ter ciência do uso adequado dos documentos para sua 
tomada de decisão.
DESCRIÇÃO DE LIMITAÇÃO 
SIGNIFICATIVA Descrever qualquer limitação significativa associada à avaliação ou à 
mensuração do escopo.
DECLARAÇÃO PARA 
RESTRINGIR O USO DO 
RELATÓRIO
Caso o auditor tenha sido contratado para emitir um relatório com destinação 
específica, deve-se incluir declaração restringindo o uso do relatório de 
asseguração a usuários específicos ou para determinada finalidade.
RESUMO DO TRABALHO 
REALIZADO 
Objetiva informar, aos usuários, a natureza da segurança proporcionada pelo 
relatório de asseguração (razoável ou limitada). Atentemos ao fato de que as 
normas sobre Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstrações 
Contábeis e de Revisão de Demonstrações Contábeis dão orientações 
específicas sobre o resumo adequado. Noentanto, quando não existir norma 
específica para orientar sobre procedimentos de obtenção de evidências para 
determinado objeto, o resumo pode incluir descrição mais detalhada dos 
trabalhos realizados.
Fonte: Elaborado pela autora (2015).
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Complementando o quadro anterior, em trabalhos de asseguração razoável, a conclusão 
deve ser, em outro exemplo também apresentado pela NBC TO 3000: “Em nossa opinião, 
os controles internos são eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os 
critérios XYZ” (CFC, 2009).
Para casos de asseguração limitada, a conclusão deve ser apresentada, de acordo com 
a NBC TO 3000, da seguinte forma: 
Com base em nosso trabalho, descrito neste relatório, não temos conhecimento de 
nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos não são eficazes, em 
todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ (CFC, 2009). 
Sempre que o auditor independente emitir conclusão com ressalvas, o relatório de 
asseguração deve conter descrição clara de todas as razões:
• a data do relatório, que busca informar aos usuários que o auditor independente 
considerou efeitos relevantes, caso haja, de fatos ocorridos desde a data-base até a 
sua emissão;
• o nome da firma e do auditor independente responsável técnico, bem como os 
números de seus respectivos registros profissionais e o local de emissão do relatório.
3.2 Conclusões com ressalvas, adversas e abstenção de conclusão
O auditor externo não deve expressar opinião sem ressalvas quando não for possível 
obter evidências necessárias para reduzir o risco do trabalho de asseguração a um nível 
adequado; nesse caso, o relatório do auditor deve conter conclusão com ressalva, ou, ainda, 
diante da relevância do caso, abstenção de conclusão.
Conclusão com ressalvas, ou conclusão adversa, deve ser emitida nos casos nos 
quais não tenha sido devidamente apresentada documentação que suporte a opinião e/ou 
informações/documentos apresentados contiverem distorção significativa em relação ao 
adequado. Segundo a NBC TO 3000, um exemplo de como apresentar tal conclusão seria: 
“Em nossa opinião, exceto quanto [descrever a exceção], os controles internos são eficazes, 
em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”. 
4 Aceitação de um trabalho de asseguração
Entre outras condições, o auditor externo não deve aceitar ou manter o contrato 
firmado com determinada entidade para trabalho de asseguração se houver indícios de 
que as exigências impostas pelo Código de Ética Profissional e/ou das normas aplicáveis não 
poderão ser cumpridas, ou, ainda, de acordo com seu entendimento, o trabalho não tiver as 
seguintes características: 
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• objeto apropriado; 
• critérios adequados e disponíveis aos usuários previstos;
• acesso apropriado e suficiente às evidências que respaldarão sua conclusão;
• a sua conclusão, quer seja em forma de “Asseguração Razoável” ou “Asseguração 
Limitada”, puder estar contida em relatório escrito;
• há um propósito racional para o trabalho. 
O auditor independente também deve considerar se o contratante tem a intenção de 
associar o nome do auditor ao objeto de maneira não apropriada e, se a parte contratante 
não for a responsável pelo objeto, quais as consequências de possíveis limitações no acesso 
a registros, documentação e outras informações necessárias para concluir o seu trabalho.
Adicionalmente, é imprescindível que o auditor externo somente deva aceitar (ou 
manter, se for o caso) o trabalho de asseguração se tiver certeza de que as pessoas que 
realizarão o trabalho possuem, em seu conjunto, as competências profissionais necessárias.
5 Elementos de um trabalho de asseguração
Há alguns elementos essenciais para que o auditor independente possa executar seu 
trabalho de maneira a atingir seu resultado com a qualidade e no tempo adequados. 
O planejamento do trabalho é a primeira etapa, porém, este somente é concluído na 
emissão formal do relatório. A execução de trabalho pode ser definida como o ato da equipe 
de auditoria, composta por profissionais com diferentes níveis de experiência e conhecimento 
que realizam testes e análises previstos no planejamento, sempre agindo com o adequado 
ceticismo profissional (termo que aprenderemos a seguir). 
Próxima à emissão do relatório, considera-se a necessidade de obtenção de cartas de 
representações formais da administração da entidade auditada e a consideração, pelo auditor, 
de eventos subsequentes à data-base do trabalho, porém, ocorridos antes da emissão de sua 
opinião.
5.1 Planejamento e execução do trabalho
O auditor independente deve planejar o trabalho para que este seja executado com 
eficiência e eficácia. O planejamento inclui aspectos como definição do alcance dos testes, 
ênfase, época a ser executada cada fase das análises, extensão dos procedimentos para 
obtenção de evidências apropriadas, além das razões para a sua seleção etc. 
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O plano de trabalho elaborado adequadamente classifica as áreas importantes, 
identifica riscos e eventuais problemas, de forma tempestiva, além de organizar e 
gerenciar a execução das tarefas de maneira adequada. 
Um bom planejamento também é essencial para manter a correta coordenação das 
atividades realizadas por profissionais especialistas em determinadas áreas, já que, em alguns 
trabalhos de asseguração, podem ser necessários conhecimentos profundos na obtenção e na 
avaliação de evidências. Assim, o auditor independente deve recorrer ao trabalho de pessoas 
de outras áreas profissionais, chamados especialistas, os quais possuam o conhecimento e 
as habilidades apropriados, sempre que julgar necessário. 
Vale ressaltar que o planejamento não é uma fase isolada, que ocorre apenas no início do 
trabalho, mas, sim, um processo contínuo e mutável, desde a contratação até a data de sua 
entrega ao contratante, sendo que o auditor independente pode necessitar fazer alterações 
em sua estratégia e no plano de trabalho, em razão de imprevistos, alterações de condições 
ou evidências obtidas por meio de testes e análises, e, consequentemente, a natureza, a 
época e a extensão planejadas dos procedimentos restantes.
5.2 Ceticismo profissional
Um profissional cético é aquele que possui uma atitude incrédula, fruto de uma mente 
interrogativa, que indaga, questiona e atua de forma sempre alerta aos fatos e/ou condições 
que possam indicar uma possível distorção do esperado, decorrente de uma avaliação crítica. 
Ou seja, é aquele que avalia as evidências, corrobora as informações a atua com criticismo. 
O auditor externo deve planejar e realizar o trabalho com ceticismo profissional, 
reconhecendo, dessa forma, que podem existir circunstâncias que façam com que as 
informações sobre o objeto estejam significativamente incorretas. Essa atitude de ceticismo 
profissional significa que o auditor independente realiza uma avaliação crítica e questionadora 
da validade da evidência obtida e fica alerta em relação às evidências que contradizem ou 
coloca em questão a confiabilidade dos documentos ou das declarações feitas pela parte 
responsável pelo objeto.
5.3 Obtenção de evidência
O auditor independente deve obter evidências adequadas e suficientes para fundamentar 
a sua conclusão, e, assim, fazer uso de seu julgamento profissional e exercer o seu ceticismo 
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para a avaliação da quantidade e qualidade das evidências, e, portanto, da sua suficiência e 
adequação, para fundamentar o relatório de asseguração.
Asseguração razoável não proporciona segurança absoluta, mas é imprescindível que o 
auditor estabeleça um plano de trabalho que busque reduzir significativamente o risco do 
trabalho de asseguraçãoatravés: 
• do uso de testes seletivos; 
• de análises apropriadas das limitações inerentes dos controles internos; 
• do uso de julgamento na obtenção e na avaliação de evidências, bem como na 
formação de conclusões com base nessas evidências. 
Tanto os trabalhos de asseguração razoável quanto aqueles cujo escopo seja de 
asseguração limitada requerem a aplicação de procedimentos para a obtenção de evidências 
adequadas, o que inclui a obtenção de entendimento do objeto e de outras circunstâncias 
do trabalho. No entanto, convém ressaltarmos que a extensão dos procedimentos para a 
obtenção de evidências, em trabalho de asseguração limitada, é reduzida em relação à de 
asseguração razoável.
No caso de alguns objetos, podem existir normas específicas de orientação sobre os 
procedimentos para a obtenção de evidências adequadas e suficientes para o trabalho de 
asseguração limitada – no caso de Revisão Limitada das Demonstrações Financeiras, por 
exemplo, há a NBC TR 2400 –, Trabalhos de Revisão de Demonstrações Contábeis. Na falta 
de regulamentação específica, esses procedimentos variam conforme as circunstâncias do 
trabalho, em particular, o objeto e as necessidades dos usuários previstos e do contratante, 
inclusive limitações pertinentes de tempo e de custo. 
5.4 Representação da parte responsável
O auditor independente deve obter, da parte responsável pelo objeto, representações 
formais apropriadas. A ausência de declaração por escrito, sempre que solicitada pelo auditor, 
habitualmente deve resultar em uma conclusão com ressalvas ou em abstenção de conclusão 
devido à limitação do alcance do trabalho. Constituem exemplos de carta de representação a 
NBC TA 580 – Representações Formais.
5.5 Consideração de eventos subsequentes
O auditor independente deve considerar a relevância de quaisquer eventos ocorridos 
entre a data-base do trabalho de asseguração até a data do relatório de asseguração. A 
relevância desses eventos subsequentes está substancialmente ligada à possibilidade de 
que tais eventos possam afetar as informações sobre o objeto, bem como possam alterar a 
conclusão do auditor independente. 
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No entanto, em alguns trabalhos de asseguração, não são levados em conta eventos 
subsequentes; por exemplo, quando o trabalho requer uma conclusão sobre a exatidão de 
dado estatístico em determinado momento, os eventos que ocorrem entre esse momento e 
a data do relatório de asseguração podem não afetar a conclusão nem exigir sua divulgação 
no dado estatístico ou no relatório de asseguração.
6 Principais questões a serem analisadas
Dentro do contexto do trabalho de auditoria independente, há dois tópicos que requerem 
atenção especial. Um deles é a importância de o auditor preparar a documentação adequada 
tempestivamente, suficiente para suportar a opinião emitida. Por outro lado, o atendimento 
dos requisitos que garantam a independência dessa opinião a faz ter credibilidade no 
mercado; assim, qualquer fato que coloque em dúvida se a opinião do auditor foi influenciada 
pelo seu interesse próprio faz com que sua opinião perca a relevância.
6.1 Documentação
O auditor independente deve documentar os assuntos significativos que propiciem 
evidências para fundamentar o relatório de asseguração. Essa documentação deve 
incluir, obrigatoriamente, evidências das análises do auditor independente sobre aspectos 
importantes que exijam o exercício de julgamento e respectivas conclusões. 
Não é necessário documentar todos os assuntos considerados pelo auditor independente 
em suas análises. Ao aplicar seu julgamento profissional para avaliar a extensão da 
documentação a ser elaborada, bem como arquivada como evidência, o auditor externo pode 
e deve considerar o que é necessário para proporcionar, a outro auditor independente, sem 
experiência prévia do trabalho, entendimento do trabalho realizado e a base das principais 
decisões tomadas. 
6.2 Perda de independência 
Determinadas situações caracterizam a perda de independência da firma de auditoria 
em relação à entidade para a qual está sendo prestado o trabalho de asseguração, e, se isso 
acontecer, o trabalho deve ser interrompido. A NBC PA 290 define que a independência do 
auditor pode ser comprometida pelos seguintes fatores:
• Interesse próprio: a existência de algum interesse, seja ele financeiro ou não, que 
influencie de forma inadequada o julgamento ou o comportamento do auditor na 
emissão de uma opinião.
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• Autorrevisão: o auditor não avaliará adequadamente os resultados de serviço 
prestado por ele anteriormente, ou por outro profissional pertencente à mesma firma 
de auditoria, mesmo que um consultor. Exemplos de algumas dessas atividades que 
resultam em perda de independência: (i) o auditor externo não deve auditar, revisar 
ou prestar outros serviços de asseguração em relação ao seu próprio trabalho; (ii) o 
auditor independente não pode exercer quaisquer funções gerenciais na entidade 
auditada; (iii) o auditor independente não pode promover interesses da entidade 
auditada. 
• Defesa de interesse do cliente: a possibilidade de que o auditor promoverá ou 
defenderá a posição da entidade auditada de modo a comprometer sua objetividade.
• Familiaridade: em decorrência de um longo ou mesmo próximo relacionamento 
com a entidade auditada, o auditor externo torne-se solidário aos seus interesses ou 
aceitará seu trabalho sem muito questionamento.
• Intimidação: a possibilidade de que o auditor será persuadido a tomar atitudes 
decorrentes de pressões reais ou aparentes, incluindo tentativas da administração da 
entidade auditada de exercer influência inadequada sobre o auditor.
Considerações finais
Nesta aula, pudemos aprender um pouco mais sobre o trabalho de auditoria 
independente e os conceitos que norteiam essa profissão. Também estudamos as diferenças 
de escopo entre um trabalho de asseguração razoável e de asseguração limitada. Suas 
características principais tratam da elaboração do planejamento do trabalho; da obtenção 
de um nível adequado de evidência, que atenda à mitigação do risco no nível adequado; e 
da utilização de serviços de especialistas e emissão de relatórios, sejam estes com ou sem 
ressalvas, de conclusões adversas, e aqueles que denotam abstenção de opinião. 
Referências
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.160/09. Aprova a NBC TO 3000 – 
Trabalho de Asseguração Diferente de Auditoria e Revisão. Disponível em: . Acesso em: 4 jun. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.169/09. Aprova a NBC NBC TO 01 – Trabalho de Asseguração Diferente de 
Auditoria e Revisão (3000). Disponível em: . Acesso em: 4 jun. 2015.
______. Resolução CFC nº CFC 1.227/09. Aprova a NBC TA 580 REPRESENTAÇÕES FORMAIS. Disponível 
em: . Acesso em: 04 jun. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.275/10. Aprova a NBC TR 2400 TRABALHOS DE REVISÃO DE DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS . Disponível em: . Acesso em: 4 jun. 2015.______. Resolução CFC nº 
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1.311/10. Aprova a NBC PA 290 – Independência. Disponível em: . Acesso 
em: 4 jun. 2015.
SAMPAIO, H. Uma abordagem sobre o conflito entre a ética na auditoria externa e os interesses 
comerciais. 2003. Trabalho de Conclusão de Curso (Gradução em Ciências Contábeis) – UFPE, 
2003.
WATTS, R. L.; ZIMMERMAN, J. L. Agency problems, auditing, and the theory of the firm: some 
evidence. The Journal of Law and Economics, Chicago, v. 26, n. 3, p. 613-633, oct. 1983.
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	1 Origem do termo “auditoria” e principais definições
	2 Asseguração razoável X asseguração limitada
	3 Conclusão do auditor nos relatórios emitidos em trabalhos de asseguração
	4 Aceitação de um trabalho de asseguração5 Elementos de um trabalho de asseguração
	6 Principais questões a serem analisadas
	Considerações finais
	Referências