Auditoria Governamental

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AUDITORIA GOVERNAMENTAL 
 
 
 
 
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Sumário 
AUDITORIA GOVERNAMENTAL ............................................................................... 1 
NOSSA HISTÓRIA ......................................................................................................... 4 
1 – BASES CONCEITUAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL ................ 5 
2- ACCOUNTABILITY ............................................................................................... 7 
3- EVOLUÇÃO DA AUDITORIA ......................................................................... 12 
4- AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL .......................................... 18 
4.1- Auditoria Contábil ............................................................................................ 19 
4.2- Auditoria Financeira ........................................................................................ 19 
4.3- Auditoria Orçamentária .................................................................................. 19 
4.4- Auditoria Operacional ..................................................................................... 20 
4.5- Auditoria Patrimonial ...................................................................................... 20 
4.6- Auditoria Interna Versus Auditoria Externa (Papéis) .................................. 22 
5- AUDITORIA INTERNA ..................................................................................... 23 
5.1- Atividades Relacionadas à Governança ......................................................... 23 
5.2- Atividades Relacionadas à Gestão de Risco .................................................... 23 
5.3- Atividades Relacionadas ao Controle Interno ................................................ 24 
6- AUDITORIA EXTERNA .................................................................................... 25 
7- COOPERAÇÃO ENTRE A AUDITORIA EXTERNA E A AUDITORIA 
INTERNA .................................................................................................................. 26 
7.1- Independência .................................................................................................... 26 
7.2- Surgimento ........................................................................................................ 28 
8- ENFOQUES E RESPONSABILIDADE DO AUDITOR ................................. 28 
8.1- Responsabilidade perante Fraudes e Erros ................................................... 29 
8.2- Responsabilidade quanto aos Controles Internos ......................................... 29 
8.3- Extensão dos Trabalhos ................................................................................... 30 
8.4- Metodologia de Trabalho ................................................................................. 31 
8.5- Comunicação de Resultados e Relatórios de Auditoria ................................ 32 
9- RELAÇÃO EXISTENTE ENTRE AS AUDITORIAS INTERNA E 
EXTERNA GOVERNAMENTAL .......................................................................... 34 
10- AUDITORIA GOVERNAMENTAL SEGUNDO A INTOSAI .................... 35 
10.1- Função Essencial de uma EFS segundo a INTOSAI .................................... 36 
10.2- Objetivo da Auditoria segundo a INTOSAI ................................................ 36 
11- TIPOS DE AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO .......................................... 37 
12- AUDITORIA INTERNA SEGUNDO O IIA ................................................... 38 
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13- MAPAS MENTAIS ............................................................................................ 40 
14 -REREÊNCIAS .................................................................................................... 42 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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NOSSA HISTÓRIA 
 
 
A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de empre-
sários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de Graduação 
e Pós-Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como entidade ofere-
cendo serviços educacionais em nível superior. 
A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de 
conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a partici-
pação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação 
contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos 
e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o saber atra-
vés do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação. 
A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma 
confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base 
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições 
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, 
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1 – BASES CONCEITUAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL 
 
 
Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que existem 
diferentes conceitos de auditoria, alguns de forma restrita e outros de forma am-
pla. 
 
De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seus diferentes 
tipos ou modalidades em virtude de seu objetivo específico ou aquele que mais 
prevalece no trabalho. Dessa forma, a auditoria governamental é aquela que tem 
o objetivo de atestar a situação patrimonial e financeira, bem como o resul-
tado das operações de um órgão ou entidade em determinado período, ge-
ralmente registrados nas suas demonstrações financeiras. 
 
Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a auditoria con-
tábil ou financeira. Conforme os objetivos do presente conteúdo existem ainda a 
auditoria de conformidade (ou de regularidade), a auditoria operacional, a avali-
ação de programas etc. 
 
De forma abrangente, segundo as Normas de Auditoria Governamental, pode-
mos conceituar a auditoria governamental como um exame objetivo, sistemático 
e independente, pautado em normas técnicas e profissionais, efetuado em enti-
 
 
 
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dades estatais e parestatais, funções, programas, projetos, atividades, opera-
ções especiais, ações, áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas 
e na guarda e aplicação de recursos, em relação aos aspectos contábeis, orça-
mentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como 
acerca da confiabilidade do sistema de controle interno, por servidores públicos 
integrantes do quadro permanente das Entidades Fiscalizadoras Superiores - 
EFS, denominados de profissionais de auditoria governamental. 
 
Esses profissionais (auditores governamentais) realizam levantamentos de infor-
mações, análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de infor-
mações seguras, devidamente consubstanciadas em provas, segundo os crité-
rios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, 
equidade, ética e preservação do meio ambiente, além de observar a probidade 
administrativa e a responsabilidade social dos gestores da coisa pública. 
 
Repare que a definição ampla de auditoria apresentada acima é específica para 
as EFS que, no Brasil, geralmente são representadas pelos Tribunais de Contas 
(Controle Externo). Contudo, a auditoria governamental pode ser realizada pelos 
tribunais de contas, controladorias e organismos de controle interno da adminis-
tração pública 
 
Nesse sentido, podemos classificar a auditoria governamental em externa, 
quando exercida pelos tribunais de contas, e em interna, quando realizada pelos 
órgãos que compõem o sistema decontrole interno de cada Poder. No âmbito 
federal, por exemplo, o Tribunal de Contas da União representa a auditoria go-
vernamental externa e a Controladoria-Geral da União, no âmbito do Poder Exe-
cutivo Federal, a auditoria governamental interna do Poder Executivo. 
 
Também de forma ampla, em conformidade com as Normas de Auditoria do 
TCU, a auditoria é conceituada como 
 
O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em 
confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se 
 
 
 
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possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário predetermi-
nado. 
 
Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições: 
 
Exame independente e objetivo: significa que a auditoria deve ser realizada 
por pessoas com independência em relação ao seu objeto, de modo a assegurar 
imparcialidade no julgamento. O exame objetivo significa que os fatos devem ser 
avaliados com a mente livre de vieses, de modo a conduzir a julgamentos impar-
ciais, precisos e a preservar a confiança no trabalho do auditor. 
 
Situação ou condição: é a condição ou o estado do objeto de auditoria encon-
trado pelo auditor. Comumente denominada situação encontrada, representando 
o que está ocorrendo; é o fato concreto. 
 
Critério ou padrão preestabelecido: configura a situação ideal, o grau ou nível 
de excelência, de desempenho, qualidade e demais expectativas preestabeleci-
das em relação ao objeto da auditoria; é o que deveria ser ou o que deveria estar 
ocorrendo. 
 
Opinião ou comentário: refere-se à comunicação dos resultados da auditoria, 
seu produto final. Expressa a extensão na qual o critério ou padrão preestabele-
cido foi ou está sendo atendido. 
 
Destinatário predeterminado: é o cliente da auditoria. É quem, na grande mai-
oria das vezes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os seus critérios 
ou padrões. 
 
2- ACCOUNTABILITY 
 
As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades Fiscaliza-
doras Superiores (Intosai) conceituam a accountability pública como a obrigação 
que têm as pessoas ou entidades às quais se tenham confiado recursos, incluí-
das as empresas e corporações públicas, de assumir as responsabilidades de 
 
 
 
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ordem fiscal, gerencial e programática que lhes foram conferidas, e de informar 
a quem lhes delegou essas responsabilidades. E, ainda, como obrigação im-
posta, a uma pessoa ou entidade auditada, de demonstrar que administrou ou 
controlou os recursos que lhe foram confiados em conformidade com os termos 
segundo os quais lhe foram entregues. 
 
OBS: O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idi-
oma, representa, segundo definição extraída do Manual de Auditoria Integrada 
do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de responder por 
uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas 
partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o 
compromisso de prestar contas sobre como essa responsabilidade foi cumprida. 
O termo sintetiza a preservação dos interesses dos cidadãos por meio da trans-
parência, responsabilização e prestação de contas pela administração pública. 
 
O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da 
boa governança e da auditoria governamental. Pois envolve, no contexto das 
relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e 
a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção – 
como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder. 
 
A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado execute as 
ações de realização do bem comum, o Parlamento, que a representa, e outros 
agentes públicos e privados não podem prescindir de informação, necessária 
para aferir se tais recursos e poderes estão sendo usados em conformidade com 
os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis, exi-
gindo-se, pois, que a utilização desses recursos e o exercício desses poderes 
ocorram de forma transparente. 
 
A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por intermédio do 
Parlamento, implica, por parte do gestor público, a obrigação constante de pres-
tação de contas quanto ao alinhamento de suas ações às diretrizes fixadas pelo 
poder público e, portanto, a obrigação de informar deve estar associada à obri-
gação de que os atos sejam devidamente justificados. 
 
 
 
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Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda a dimen-
são relativa aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando o 
abuso de poder e a negligência no uso dos recursos públicos ao exercício das 
sanções legais. 
 
Em síntese, a relação de accountability envolve pelo menos três dimensões: 
 
 • Informação: transparência das informações, como forma de prestação de con-
tas à sociedade; 
 
 • Justificação: os gestores devem justificar a correta aplicação dos recursos e 
competências que lhe foram delegados; 
 
 • Sanção: caso os gestores não cumpram suas obrigações legais e os princípios 
que regulam a administração pública, devem ser responsabilizados e sanciona-
dos. 
 
A missão institucional do Tribunal de Contas, de assegurar a efetiva e regular 
gestão dos recursos públicos em benefício da sociedade, o coloca na posição 
de órgão de controle externo das relações de accountability que se estabelecem 
entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade. 
 
Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos os agen-
tes de órgãos, entidades, programas e fundos públicos devem contribuir para 
aumentar a confiança sobre a forma como são geridos os recursos colocados à 
sua disposição, reduzindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que 
acontece no interior da administração pública. 
 
A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo 
Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação independente de um ter-
ceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião 
ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo obede-
cida. 
 
 
 
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O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a relação 
de accountability ou de agência 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Observe que existe na relação de accountability alguém que delega competên-
cias, denominado de principal e alguém que aceita a delegação, assumindo as 
competências, denominado de agente. Como exemplo de principal tem-se o par-
lamento ou o núcleo estratégico do governo. Como agente, existem os gestores 
públicos. 
 
A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de governança 
para reduzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, deno-
minado de conflitos de agência. Importante saber que ela é um mecanismo do 
principal, e não do agente. O principal, ao fazer uma delegação de recursos, 
busca na confirmação de um terceiro, independente, uma asseguração de que 
tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequadas para 
atingir os objetivos por ele estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da 
auditoria. 
 
 
 
 
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Na Constituição Federal esta relação de accountability está positivada no art. 70 
e seu parágrafo único. É neste último dispositivo que encontramos a essência 
do accountability, denominado entre nós de princípio da prestação de contas: 
 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial da União [...] será exercida pelo Congresso Nacional, medi-
ante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. 
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pú-
blica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie, ou administre 
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quaisa União responda, ou 
que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. 
 
No setor público, o poder legislativo é quem representa os interesses do cidadão. 
Assim, é este poder que assume o papel de principal na relação de accountability 
que se estabelece entre o Estado e os gestores públicos de um modo geral, mas, 
a exemplo do que ocorre no setor privado, a auditoria deve trabalhar numa pers-
pectiva de que o seu cliente final são os cidadãos, verdadeiros proprietários dos 
recursos transferidos ao Estado para realização do bem comum. 
 
A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das ações do 
agente, que por saber estar sendo monitorado, terá reduzida a sua tendência de 
contrariar os interesses daquele. A auditoria terá que pautar suas ações em prin-
cípios éticos rigorosos, manter sua independência, avaliar os fatos com objetivi-
dade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e precisos, dado que não só 
o principal, mas o público em geral e as entidades auditadas, esperam que a 
conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e 
sejam dignos de respeito e confiança. 
 
A ação independente exercida pelo Tribunal de Contas, por meio de auditorias, 
de estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, 
incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança pú-
blica cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública. 
 
 
 
 
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Assim, o Tribunal contribui para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no in-
terior da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacio-
nal uma razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos admi-
nistradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias adequa-
das para alcançar os objetivos estabelecidos pelo poder público, de modo trans-
parente, em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e 
os regulamentos aplicáveis. 
 
Reparou como a palavra accountability foi utilizada até aqui? 
 
Isso decorre da valorização que as normas de auditoria dão a esse termo, que 
não tem tradução para a língua portuguesa. 
 
Pode-se afirmar que a accountability representa o compromisso ético e legal de 
se responder por uma responsabilidade delegada. Alguns a associam ao dever 
de prestar contas e outros apregoam que não é só a obrigação de prestar de 
contas, mas também de responder por uma delegação de competência e de as-
sumir boas práticas de gestão dos recursos públicos, de forma transparente e 
responsável. 
 
3- EVOLUÇÃO DA AUDITORIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Com relação à origem e à evolução da auditoria, normalmente os primeiros ca-
pítulos dos livros fazem referência à origem e ao progresso da auditoria. Impor-
tante aqui é que você compreenda as razões do surgimento e da valorização da 
auditoria. 
 
Alguns autores citam passagens bíblicas para afirmar que há muito já existia a 
auditoria. Outros vinculam a origem da auditoria às civilizações mais antigas. 
 
Para concurso, por exemplo, prefere-se a orientação de Hilário Franco e Ernesto 
Marra, em Auditoria Contábil, que nos ensina que a auditoria, enquanto prática 
sistematizada surgiu no século XIX na Inglaterra, à época potência hegemônica 
do comércio mundial, a partir do advento das grandes companhias de comércio 
e do imposto sobre a renda dessas corporações. 
 
Essa visão é compartilhada por Inaldo Araújo em seu livro Introdução à Auditoria, 
quando afirma que a atividade auditorial, nos moldes que conhecemos nos dias 
atuais, teve seu início na Inglaterra nos idos do século XIX, em decorrência da 
revolução industrial verificada alguns anos antes. Era necessário auditar as no-
vas corporações que substituíam a produção artesanal. 
 
De fato, em função do crescimento das empresas, tornou-se impossível que os 
proprietários controlassem sozinhos todos atos de seus subordinados, surgindo 
daí a necessidade de se confiar a tarefa de controle a terceiros, que começaram 
a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos elaborados 
pela Contabilidade. 
 
As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a auxiliar 
os gestores das próprias organizações no controle do patrimônio, mas também 
a resguardar os interesses que terceiros têm quanto a esse patrimônio, como 
investidores (titulares do patrimônio), credores, o fisco e trabalhadores, que par-
ticipam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuições da entidade aos 
fundos de assistência, de previdência social e de garantia do tempo de serviço 
dos empregados. 
 
 
 
 
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Assim, a auditoria externa e contábil passa a ter uma importância muito grande 
em função do crescimento das empresas, interessando não só aos sócios pro-
prietários e administradores, mas, sobretudo, a terceiros que não participam da 
gestão das empresas e necessitam de uma opinião independente e confiável 
quanto à situação do patrimônio das empresas. Nesse último grupo – terceiros, 
temos os sócios investidores, os credores e o próprio Estado interessado no re-
sultado das empresas, em função de arrecadação do imposto de renda, além de 
outros interesses. 
 
Segundo Franco e Marra, o surgimento e o progresso da auditoria, em todos os 
países do mundo, são consequências dos seguintes fatores: 
 
 o crescimento de empresas cuja complexidade e ramificações tornaram 
impossível aos administradores controlar todos os atos de seus subordi-
nados; 
 
 o aparecimento, cada vez em maior número, de sociedades abertas; 
 
 a utilização, sempre crescente, de capitais de terceiros por parte das em-
presas, principalmente de financiamentos de entidades particulares e em-
préstimos junto ao público; 
 
 o crescimento da importância do imposto de renda – baseado no resul-
tado do exercício - na receita pública de muitos países; 
 
 o controle, cada vez maior, do Poder Público sobre as empresas particu-
lares e entidades que exercem atividades relacionadas com o interesse 
público; 
 
 a exportação de capitais, ou seja, a instalação de subsidiárias de empre-
sas multinacionais, exigindo a fiscalização e o controle das atividades 
 
 
 
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dessas subsidiárias. Igualmente, a associação de multinacionais com em-
presas locais, gerando o interesse das alienígenas em controlar seu in-
vestimento. 
 
Então vimos que a auditoria externa interessa mais a terceiros que não partici-
pam diretamente da gestão das organizações. 
 
E a auditoria interna? 
 
A auditoria interna interessa mais aos administradores, para fins administrativos, 
internos, do que para prestação de contas a terceiros. Nada impede que ambas 
as auditorias se completem, mas a auditoria interna tem um papel mais geren-
cial, atendendo a uma necessidade de um controle mais amplo sobre todas as 
operações de uma entidade, constituindo uma das formas de controle interno. 
 
A vantagem da auditoria interna é que ela não pretende emitir uma opinião so-
mente sobre as demonstrações contábeis. Seu propósito é avaliar os sistemas 
de informação, os processos e mecanismos de controle de uma organização, 
auxiliando-a a atingir seus objetivos. E quanto à evolução da auditoria governa-
mental? 
 
O surgimento da auditoria governamental, embora que empiricamente, está as-
sociada à prática que a administração pública exercia no controle da arrecada-
ção de tributos. 
 
No Brasil, a auditoria governamental encontra seu amparo legal, com a emissão 
da Lei 4.728, de julho de 1965, que veio normatizar o funcionamento do mercado 
financeiro e criou à obrigatoriedade da prática da Auditoria Governamental no 
Brasil. 
 
A auditoria contábil foi a primeira abordagem de auditoria que surgiu no setor 
público. Entretanto, era necessário, não só verificar a adequação e a fidedigni-
dade das demonstrações financeiras, mas também a obediênciaa normas, re-
gulamentos e de salvaguardar ativos de fraudes e desvios de recursos, dando-
 
 
 
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se origem, assim, a outra modalidade muito próxima da auditoria contábil, deno-
minada de auditoria de conformidade (compliance audit). 
 
A fusão das abordagens contábil ou financeira e de conformidade/legalidade ori-
ginou o conceito genérico de auditoria de auditoria de regularidade (regularity 
audit). Recentemente, o TCU passou a chamar a auditoria das contas públicas 
como uma auditoria integrada financeira e de legalidade. 
 
A auditoria de regularidade, portanto, passou a englobar aspectos financeiros, 
de certificação de contas, bem como aspectos de conformidade ou legalidade. 
Praticamente todos os governos do mundo se valem das duas abordagens cita-
das para efeito de accountability, que pode ser entendida como capacidade de 
prestar contas e responder pelos atos e decisões perante a sociedade. 
 
Cabe destacar que, no Brasil, prevalece a auditoria de conformidade ou regula-
ridade no plano federal, uma vez que a implantação do SIAFI – Sistema de Ad-
ministração Financeira do Governo Federal praticamente eliminou, na Adminis-
tração Direta, a necessidade da auditoria financeira em sua versão mais difun-
dida de atestar os demonstrativos financeiros, restringindo sua necessidade às 
empresas estatais. Atualmente, estão em curso ações para a retomada e o for-
talecimento das auditorias financeiras no âmbito do setor público. 
 
A partir da evolução da auditoria financeira tradicional, em função da necessi-
dade de informações sobre a eficácia e a eficiência das organizações, originou-
se o conceito de performance audit, nas suas diferentes denominações: audi-
toria operacional, auditoria de desempenho, auditoria de otimização de recursos, 
auditoria de economia, eficiência e eficácia ou auditoria de resultado. No Brasil, 
esse tipo de auditoria foi denominado de auditoria operacional. 
 
Embora não se possa afirmar com certeza se essa modalidade de auditoria se 
originou no setor privado ou no setor público, constata-se que a auditoria opera-
cional, devido a suas finalidades, sempre concorreu diretamente com outras for-
mas de diagnóstico e intervenção organizacional provenientes da ciência admi-
nistrativa, tais como administração estratégica, por objetivos, desenvolvimento 
 
 
 
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organizacional, etc., de ampla aceitação e utilizadas pelas principais empresas 
de auditoria e consultoria no mundo. 
 
Na verdade, a auditoria de desempenho ou operacional foi incorporando diver-
sas técnicas de análise e resolução de problemas administrativos tais como ben-
chmarking, análise SWOT, grupo focal, entre outras, aproximando-se, por vezes, 
do trabalho de consultoria. 
 
Atualmente, a maioria das entidades fiscalizadoras superiores - EFS dos países 
adota a definição do termo performance audit (auditoria de desempenho), que 
abrange o exame dos três “Es” (eficácia, eficiência e economicidade) de entida-
des públicas, programas e atividades governamentais. 
 
O que distingue uma auditoria operacional de uma auditoria financeira ou de 
conformidade é que a operacional, como o próprio nome sugere, relaciona-se 
com operações não financeiras e especialmente porque seu foco está voltado 
para resultados, embora também sejam examinadas questões de conformi-
dade, principalmente em avaliações de programas. 
 
Em que pese não haver um consenso entre as EFS na definição da auditoria 
desempenho, expresso no conceito adotado pela INTOSAI, não se observa a 
existência de um conjunto de metodologias e práticas uniformes nos diversos 
países que praticam a auditoria de desempenho e também não existe uma defi-
nição única que contemple o significado da auditoria de desempenho. 
 
Nos dias atuais, a auditoria governamental constitui-se num importante instru-
mento de controle, à medida que possibilita uma melhor alocação de recursos 
públicos, contribuindo para detectar e propor correção dos desperdícios de re-
cursos, da improbidade administrativa, a negligência e a omissão e, principal-
mente antecipando-se a essas ocorrências, procurando garantir a observância 
de normas que regulamentam a aplicação destes recursos, bem como na busca 
de garantir os resultados pretendidos, em consonância com as boas práticas de 
transparência da administração pública. 
 
 
 
 
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4- AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
No que tange ao poder-dever de controle dos recursos públicos, a Constituição 
Federal atribuiu essa função a determinados órgãos, prescrevendo a fiscalização 
como o instrumento para efetivá-lo. Conforme o caput do art. 70 da CF, a fisca-
lização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União 
(...) será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo 
sistema de controle interno de cada Poder. 
 
Portanto, a fiscalização no nível interno de cada Poder é realizada por órgãos 
de suas próprias estruturas, os denominados órgãos ou unidades de controle 
interno, e a fiscalização externa é exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio 
do Tribunal de Contas. É por intermédio da fiscalização desses órgãos que se 
dá efetividade ao poder-dever de controle do Estado sobre a administração pú-
blica. 
 
Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituição menciona as inspeções e 
auditorias que se somam a outras formas de fiscalização contidas nos demais 
incisos, o que nos leva a concluir que essas são formas, não exclusivas, pelas 
quais os órgãos responsáveis pelo controle das finanças públicas executam a 
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, com o 
 
 
 
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fim de dar efetividade ao controle da administração pública, no que tange a ges-
tão dos recursos públicos. 
 
O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de auditoria ou 
fiscalização: contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. 
 
4.1- Auditoria Contábil 
 
A fiscalização contábil está relacionada à aplicação dos recursos públicos con-
forme as técnicas contábeis. Tem como propósito verificar se os fatos relaciona-
dos com a gestão dos recursos públicos estão sendo escriturados de acordo 
com as normas contábeis aplicadas ao caso. Além da conformidade dos regis-
tros, verifica-se a adequada elaboração e divulgação dos demonstrativos contá-
beis – balanços. 
 
4.2- Auditoria Financeira 
 
A fiscalização financeira está relacionada ao fluxo de recursos (ingressos e saí-
das) geridos pelo administrador, não importando se são recursos orçamentários 
ou extraorçamentários. Constitui objeto da fiscalização financeira a verificação 
da legalidade e legitimidade na realização das despesas, observando se o gestor 
público cumpriu os princípios e as regras estabelecidas para as aquisições de 
bens e serviços e de liquidação da despesa pública. 
 
4.3- Auditoria Orçamentária 
 
A fiscalização orçamentária está relacionada à aplicação dos recursos públicos, 
conforme as leis orçamentárias, acompanhando a arrecadação dos recursos e a 
aplicação. Ou seja, o seu objetivo é verificar se as receitas e despesas públicas 
guardam conformidade com as peças orçamentárias: Plano Plurianual (PPA), 
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do Orçamento Anual (LOA). Verifica 
se foram respeitados os limites e destinações estabelecidos nas leis orçamentá-
rias. 
 
 
 
 
20 
4.4- Auditoria Operacional 
 
A fiscalização operacional está relacionada à verificação do cumprimento de me-
tas, resultados, eficácia e eficiência da gestão dos recursos públicos. Por meio 
desta modalidade de fiscalização, é feito o acompanhamento da execução de 
programas e projetos governamentais. É um tipo de fiscalização que tem por 
enfoque orientar e fornecer apoio aos gestores públicos, de modo que possam 
otimizar a aplicação dos recursos financeiros para atingimentodas metas. 
 
4.5- Auditoria Patrimonial 
 
A fiscalização patrimonial está relacionada ao controle, salvaguarda, conserva-
ção e alienação de bens públicos. Portanto, verifica-se o adequado controle e 
proteção dos bens públicos, incluindo-se a proteção e conservação do meio am-
biente. Também constitui objeto dessa fiscalização a transferência de bens pú-
blicos para o setor privado e a concessão de uso. 
 
No caput do artigo 70 da CF, estão especificados ainda os grandes critérios com 
que essas auditorias serão realizadas: legalidade, legitimidade e economicidade. 
 
A auditoria de gestão pública, prevista na Constituição Federal, classifica-se nas 
duas vertentes contidas na expressão que traduz a missão dos órgãos de con-
trole interno e externo de “zelar pela boa e regular aplicação dos recursos pú-
blicos”. 
 
• Boa diz respeito aos resultados satisfatórios que devem ser alcançados pela 
gestão, cuja aferição é realizada por meio da auditoria operacional (ou de de-
sempenho) e cujos critérios são, além da economicidade, a eficiência, a eficácia 
e a efetividade; 
 
• Regular diz respeito à regularidade dos atos de gestão praticados, cuja aferi-
ção é realizada por meio da auditoria de conformidade, cujos critérios são a 
legalidade e a legitimidade. 
 
 
 
 
21 
Essa classificação converge com a adotada pela Intosai: a performance audit 
(auditoria de desempenho ou operacional) e a regularity audit (auditoria de regu-
laridade ou conformidade) constituem duas partes de um mesmo todo, cujo ob-
jetivo é garantir a accountability do setor público em duas diferentes perspecti-
vas: regularidade e desempenho. 
 
Na auditoria de conformidade, o auditor está preocupado em verificar se o gestor 
público agiu conforme os mandamentos legais. Esse tipo de auditoria abrange a 
fiscalização contábil, financeira, orçamentária e patrimonial, quanto à legalidade 
e à legitimidade. 
 
Já a auditoria operacional se preocupa em verificar o desempenho e os resulta-
dos alcançados pelo gestor público, ou seja, a eficácia, a eficiência, a economi-
cidade e a efetividade da gestão. 
 
Legalidade: aderência da aplicação dos recursos ao ordenamento jurídico 
(Constituição, leis, decretos, normas etc.). 
 
Legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à 
ética, ou seja, se atendeu ao interesse público. 
 
Economicidade: minimização dos custos dos recursos utilizados na consecu-
ção de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-
se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros 
colocados à sua disposição. 
 
Eficiência: relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma ativi-
dade e os custos dos insumos empregados para produzi-los em um determinado 
período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. 
 
Eficácia: grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços) em 
um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados. 
O conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos 
 
 
 
22 
imediatos traduzidos em metas de produção ou de atendimento, ou seja, a ca-
pacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no planeja-
mento das ações. 
 
Efetividade: diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo 
prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, 
em termos de efeitos sobre a população-alvo (impactos observados), e os obje-
tivos pretendidos (impactos esperados). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4.6- Auditoria Interna Versus Auditoria Externa (Papéis) 
 
De uma forma geral, as auditorias realizadas nas empresas públicas ou privadas 
podem ser realizadas por meio de auditores que pertencem aos quadros da em-
presa, ou seja, pela auditoria interna, ou por intermédio de auditores indepen-
dentes ou firmas de auditoria independente, denominados de auditoria externa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
23 
5- AUDITORIA INTERNA 
 
A auditoria interna é uma atividade realizada por empregados de uma organiza-
ção com o propósito de assistir à administração no cumprimento de seus objeti-
vos, mediante exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações 
para avaliar a integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos 
processos, dos sistemas de informações e de controles internos interessados ao 
ambiente e de gerenciamento de riscos. 
 
A auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, 
apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos 
controles internos, por meio de recomendação de soluções para as não confor-
midades 
 
Portanto, diz-se que os trabalhos e os resultados da auditoria interna são de 
interesse maior dos administradores da organização, realizada mais para fins 
administrativos internos. 
 
Os objetivos e o alcance da auditoria interna geralmente incluem as atividades 
de asseguração (avaliação) e consultoria planejadas para avaliar e aprimorar a 
eficácia dos processos de governança, gestão de risco e controle interno da en-
tidade tais como: 
 
5.1- Atividades Relacionadas à Governança 
 
A auditoria interna pode avaliar o processo de governança na concretização dos 
seus objetivos éticos e valores, na gestão do desempenho e prestação de contas 
(ou accountability) da administração, comunicação de risco e controle de infor-
mação para as áreas apropriadas da organização e eficácia da comunicação 
entre os responsáveis pela governança, auditores internos, auditores indepen-
dentes e a administração. 
 
5.2- Atividades Relacionadas à Gestão de Risco 
 
 
 
 
24 
A auditoria interna pode auxiliar a entidade identificar e avaliar exposições signi-
ficativas ao risco e contribuir no aprimoramento da gestão de risco e do controle 
interno (incluindo a eficácia do processo das demonstrações contábeis). 
 
A auditoria interna pode executar procedimentos para auxiliar a entidade na de-
tecção de fraude. 
 
5.3- Atividades Relacionadas ao Controle Interno 
 
Avaliação do controle interno: A auditoria interna pode ter responsabilidade 
específica para revisar controles, avaliar o seu funcionamento e recomendar me-
lhorias a esses controles. Ao fazê-las, a auditoria interna fornece segurança so-
bre o controle. Por exemplo, a auditoria interna pode planejar e executar testes 
ou outros procedimentos para fornecer segurança à gerência e aos responsáveis 
pela governança relativos ao planejamento, implantação e eficácia operacional 
do controle interno, incluindo os controles que sejam relevantes para a auditoria. 
 
Análise da informação operacional e financeira: A auditoria interna pode ser 
designada para revisar os meios usados para identificar, reconhecer, mensurar, 
classificar e reportar as informações financeiras e operacionais e realizar inves-
tigação específica de itens individualizados, incluindo testes detalhados de tran-
sações, saldos e procedimentos. 
 
Revisão das atividades operacionais: A auditoria interna pode ser designada 
para revisar a economicidade, a eficiência e a eficácia das atividades operacio-
nais, incluindo as atividades não financeiras de uma entidade. 
 
Revisão da observância às legislações e regulamentações: A auditoria in-
terna pode ser designada para revisar a observância das legislações e regula-
mentações, outros requisitos externos, além das políticas e diretrizes da admi-
nistração e outros requisitos internos. 
 
 
 
 
 
 
25 
6- AUDITORIA EXTERNA 
 
A auditoria externa tem por objetivo o exame das demonstrações contábeis e a 
emissão de parecer sobre a adequação com que as demonstrações apresentam 
a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e as modificações 
na posição patrimonial e financeira, de conformidade com princípios contábeis. 
 
A NBC TA 200, norma do Conselho Federal de Contabilidade- CFC que trata 
dos objetivos gerais do auditor independente, define que o objetivo da auditoria 
externa é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte 
dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo audi-
tor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspec-
tos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro apli-
cável. 
 
OBS: Estrutura de relatório financeiro: aplicável é a estrutura de relatório ou 
de demonstração financeira adotada pela administração e aceitável em vista da 
natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja 
exigida por lei ou regulamento. 
 
Portanto, diferentemente da auditoria interna, os trabalhos e os resultados da 
auditoria externa são de interesse maior de terceiros, ou seja, dos acionistas, 
credores, Estado, fisco etc. É por isso que se diz que a auditoria externa é reali-
zada como uma forma de prestação de contas a terceiros. 
 
Dada a amplitude dos usuários interessados no parecer do auditor, é correto 
afirmar-se que o auditor externo assume uma responsabilidade de ordem pú-
blica. Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico-pro-
fissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento 
obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas normas 
de auditoria. 
 
 
 
 
26 
7- COOPERAÇÃO ENTRE A AUDITORIA EXTERNA E A AUDITORIA 
INTERNA 
 
Apesar da finalidade e dos objetivos da auditoria interna serem diferentes da 
auditoria externa, cabe ressaltar que as auditorias interna e externa, geralmente, 
trabalham de forma articulada e em colaboração, programando em conjunto os 
serviços. 
 
Segundo Franco e Marra, as auditorias interna e externa podem se completar. A 
auditoria interna poderá deixar de executar procedimentos que ela sabe serem 
executados pela auditoria externa, e esta poderá determinar a profundidade de 
seus exames e a quantidade de seus testes segundo a confiança que lhe mere-
cer a auditoria interna, que constitui uma das formas de controle interno. A per-
manência de ambos na entidade é garantia de maior controle. 
 
Vale destacar que o auditor interno, quando previamente estabelecido com a 
administração da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjunto 
do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor 
independente e entregar-lhe cópias, quando este entender necessário. 
 
7.1- Independência 
 
Uma das características que distingue a auditoria externa da interna é o grau de 
independência que o auditor externo deve manter em relação à entidade audi-
tada. Essa é a característica mais abordada pela doutrina, afirmando que a au-
ditoria interna possui menor grau de independência e a auditoria externa 
maior grau de independência. 
 
Alguns autores afirmam que, por não pertencem aos quadros da empresa audi-
tada, os auditores externos possuem total independência. Por sua vez, os audi-
tores internos não possuem independência, por serem empregados da organi-
zação e sofrerem algum tipo de influência. Considerando que as normas profis-
sionais do auditor interno estabelecem que, não obstante sua posição funcional, 
 
 
 
27 
o auditor interno deve preservar sua autonomia profissional, diz-se que o auditor 
externo possui independência e o interno possui autonomia. Portanto, atenção 
na prova! 
 
De todo modo, a auditoria interna alcança maior independência em função de 
status organizacional, de acordo com o seu posicionamento na estrutura organi-
zacional. 
 
O posicionamento da auditoria interna na organização deve ser suficientemente 
elevado para permitir-lhe desincumbir-se de suas responsabilidades com abran-
gência e independência. 
 
O gerente da auditoria interna deve reportar-se a uma pessoa com autoridade 
suficiente para propiciar independência e assegurar ampla cobertura à auditoria, 
atenção e consideração adequadas para seus relatórios e providências efetivas 
para pôr em prática as recomendações apresentadas. 
 
Para poder atuar de fato como uma função de apoio institucional à administração 
e preservar sua independência profissional, recomenda-se que: 
 
 Nas organizações que contarem com um conselho de administração ou 
órgão equivalente, a Auditoria Interna seja, sempre que possível, subor-
dinada a esse organismo de direção. 
 
 Nas organizações que contarem com um comitê de auditoria ou órgão 
equivalente, o gerente da Auditoria Interna seja membro, efetivo ou con-
vidado, desse organismo; 
 
 Nas organizações que contarem com um conselho fiscal, que o gerente 
da Auditoria Interna participe das reuniões de trabalho desse conselho, 
voltadas à aprovação das demonstrações financeiras e demais planos da 
organização. 
 
 
 
 
28 
A independência aumenta quando a alta administração participa da decisão de 
nomear ou retirar do cargo o gerente da Auditoria Interna. 
 
7.2- Surgimento 
 
O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas 
de captarem recursos de terceiros, constituindo-se em uma resposta à necessi-
dade de independência do exame das transações da empresa em relação aos 
seus dirigentes. 
 
Por outro lado, a auditoria interna surgiu como decorrência da necessidade de 
um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa, 
sendo executada mais para fins administrativos, internos, do que para prestação 
de contas a terceiros. 
 
8- ENFOQUES E RESPONSABILIDADE DO AUDITOR 
 
Conforme a literatura especializada, enquanto o auditor interno realiza auditoria 
contábil e operacional e tem responsabilidade trabalhista, o auditor externo rea-
liza somente auditoria contábil e possui responsabilidade profissional, civil e cri-
minal. 
 
Nesse sentido, o auditor interno realiza tanto a auditoria operacional, ajudando 
a organização a melhorar o desempenho de seus processos e de sua gestão, 
quanto a auditoria contábil, examinando demonstrações financeiras mensais ou 
periódicas, bem como os relatórios de natureza contábil, de qualquer espécie, 
de caráter formal e institucional, elaborados e editados pela área contábil. 
 
Porém, atenção em prova, pois o auditor interno examina as demonstrações fi-
nanceiras mensais ou periódicas da organização, mas não tem a obrigação de 
emitir parecer sobre as demonstrações contábeis, pois esta é a finalidade espe-
cífica da auditoria externa. 
 
 
 
 
 
29 
8.1- Responsabilidade perante Fraudes e Erros 
 
A responsabilidade primeira na prevenção e identificação de fraudes e/ou erros 
é da administração da entidade, mediante a manutenção de adequado sistema 
de controle interno, que, entretanto, não elimina o risco de sua ocorrência. 
 
A auditoria interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de 
prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de 
maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades 
detectadas no decorrer de seu trabalho. Essa comunicação por escrito se fará 
por relatório parcial elaborado pelo auditor interno. 
 
O auditor interno auxilia a Administração a prevenir e detectar fraudes, porém 
tem maior papel de assessoramento na prevenção. 
 
O auditor externo considera a possibilidade de fraudes relevantes e planeja os 
exames em função dos riscos. Deve sempre comunicar à administração da enti-
dade auditada descobertas factuais envolvendo fraude – dependendo das cir-
cunstâncias, de forma verbal ou escrita, tão cedo quanto possível, mesmo que o 
efeito potencial sobre as demonstrações contábeis seja irrelevante. 
 
O auditor interno comunica à Administração indícios ou ocorrência de 
fraude sempre por escrito, já o auditor externo deve comunicar circunstân-
cias de fraudes, por escrito ou verbal, conforme a materialidade ou rele-
vância. 
 
8.2- Responsabilidadequanto aos Controles Internos 
 
Auditores internos examinam e contribuem para a eficácia do sistema de controle 
interno através de suas avaliações e recomendações, mas não possuem res-
ponsabilidade primária pelo planejamento, implementação, manutenção e docu-
mentação do processo. 
 
 
 
 
30 
Auditores externos avaliam os controles internos contábeis, para dimensionar o 
risco de auditoria e, consequentemente, planejar os testes substantivos, porém, 
podem contribuir com recomendações para seu aprimoramento. Da mesma 
forma do auditor interno, os auditores externos não possuem responsabilidade 
de implementar e manter controles internos. Essa é uma responsabilidade dos 
administradores e demais funcionários da entidade auditada! 
 
Entretanto, pode-se afirmar que o auditor interno se preocupa mais com os con-
troles internos administrativos e gerenciais e o auditor externo tem como foco 
principal os controles internos contábeis. 
 
8.3- Extensão dos Trabalhos 
 
A auditora interna constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo 
examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das infor-
mações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade. 
 
Em função de seu objetivo e da natureza dos trabalhos, a auditoria interna possui 
um escopo mais amplo do que a auditoria externa, abrangendo não só as ope-
rações financeiras e contábeis, mas também as operações não financeiras e ge-
renciais da entidade a qual pertence. Além de maior abrangência, a auditoria 
interna aplica os seus procedimentos com maior extensão e profundidade. 
 
Pelo fato de permanecerem em tempo integral na empresa, os auditores internos 
podem realizar uma auditoria mais ampla e permanente, em um processo de 
revisão quase que integral das operações da empresa. 
 
Já a auditoria externa realiza menor volume de testes, pois o auditor externo está 
interessado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar 
de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis. 
 
Nesse sentido, a doutrina aponta que o escopo dos trabalhos feitos pelo auditor 
interno normalmente é determinado pela gerência, enquanto a extensão do 
 
 
 
31 
exame do auditor externo é determinada pelas normas usuais reconhecidas no 
país ou requeridas por legislação específica. 
 
8.4- Metodologia de Trabalho 
 
Em essência, não obstante as diferenças já apontadas, os trabalhos tanto da 
auditoria interna quanto da auditoria externa são efetuados em geral por méto-
dos idênticos. Conforme nos ensina Crepaldi, o auditor interno segue mais as 
rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas in-
ternas, pois ele tem domínio da cultura da empresa, enquanto o auditor externo 
observa mais o cumprimento das normas associadas às leis de forma bem am-
pla, ele tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo. 
 
Os trabalhos de ambos compreendem os mesmos procedimentos básicos de 
auditoria para obtenção de evidências, quais sejam: observação, inspeção, cál-
culo, confirmação e revisão analítica. 
 
Por outro lado, tanto uma quanto a outra aplicam os procedimentos básicos para 
testar os controles internos, denominados de testes de observância ou de con-
troles, ou para buscar evidências quanto à validade, suficiência e exatidão das 
informações divulgadas pela entidade auditada, mediante testes substantivos. 
 
Vale destacar que a norma de auditoria interna do CFC – a NBC TI 01, define 
que o auditor interno utiliza a inspeção, a observação e a investigação e confir-
mação para aplicar testes de observância, objetivando testar o funcionamento e 
a eficácia de controles internos. 
 
Isso não quer dizer que a auditoria interna somente aplique esses três procedi-
mentos básicos ou que não utilize testes substantivos. Significa apenas que, 
quando o auditor interno pretenda testar os controles internos da organização a 
qual pertença, ele utilizará um ou mais desses três procedimentos básicos: ins-
peção, observação e confirmação. 
 
 
 
 
32 
Por fim, anoto que ambas as auditorias podem ser realizadas com base em tes-
tes parciais mediante amostragem estatística ou não estatística. O uso da amos-
tragem em auditoria – estatística ou não - é facultativo, a depender das circuns-
tâncias e da relação custo/benefício do trabalho. 
 
8.5- Comunicação de Resultados e Relatórios de Auditoria 
 
O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos 
seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de 
forma a expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências 
a serem tomadas pela administração da entidade. 
 
Um relatório por escrito e assinado pelo gerente da auditoria interna deve ser 
encaminhado aos níveis adequados da estrutura organizacional após a conclu-
são dos exames programados pela auditoria. 
 
O relatório da auditoria interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o 
trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade 
do seu conteúdo. 
 
A auditoria interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, 
na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que ne-
cessitem providências imediatas da administração da entidade, e que não pos-
sam aguardar o final dos exames. 
 
Quanto à auditoria externa, a principal comunicação das descobertas da audito-
ria está contida no parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis (rela-
tório curto), que, todavia, pode ser acompanhado de um relatório em forma 
longa, contendo a descrição dos trabalhos realizados ou uma carta-comentário 
sobre os controles internos, ressaltando as deficiências e fazendo as recomen-
dações para melhoria desses controles. 
 
 
 
 
33 
Os tipos de opinião ou de parecer na auditoria externa são: parecer sem ressal-
vas (opinião não modificada), parecer com ressalvas, parecer adverso e absten-
ção de opinião. 
 
Os auditores independentes podem apresentar relatórios formais e informações 
verbais aos clientes dos trabalhos da auditoria e aos responsáveis pela gover-
nança da empresa 
 
Com relação à descoberta de fraudes, o auditor externo tem responsabilidades 
pela comunicação à administração e a outras partes. As principais responsabili-
dades são: 
 
 Sempre que determinar que existem evidências de fraude, mesmo que 
irrelevantes, deve levar o assunto à atenção da administração para ado-
ção das providências de sua competência; 
 
 Qualquer fraude que envolva a alta administração e qualquer fraude per-
petrada em qualquer nível que gere demonstrações contábeis que conte-
nham distorções relevantes deve ser relatada pelo auditor diretamente ao 
comitê de auditoria ou ao conselho de administração; 
 
 Em função de obrigações éticas e legais, o auditor externo está impedido 
de divulgar fraudes a partes externas ao cliente. Contudo, a responsabili-
dade legal do auditor e, em certas circunstâncias, o dever de confidenci-
alidade pode ser passado por cima por estatuto, lei ou tribunais de direito 
(ordem judicial). No Brasil, o auditor de instituição financeira tem o dever 
de relatar a ocorrência de fraude a autoridades de supervisão. Em outros 
segmentos o auditor também tem dever de relatar distorções nos casos 
em que a administração e os responsáveis pela governança deixam de 
adotar ações corretivas. 
 
Por fim, cabe destacar que, em condições normais, o parecer do auditor inde-
pendente é enviado aos acionistas, membros do conselho de administração e 
diretores. Em condições específicas, os pareceres são encaminhados a quem 
tenha contratado os serviços do auditor independente. 
 
O quadro abaixo resume as principais diferenças entre auditoria interna e ex-
terna: 
 
 
 
 
 
 
349- RELAÇÃO EXISTENTE ENTRE AS AUDITORIAS INTERNA E EX-
TERNA GOVERNAMENTAL 
 
No âmbito governamental, os órgãos responsáveis pela realização das audito-
rias são os organismos de controle interno de cada Poder (auditoria governa-
mental interna) e os Tribunais de Contas (auditoria governamental externa). 
 
 
 
35 
 
Apesar de possuírem finalidades e competências distintas, os órgãos de controle 
e de auditoria interna e externa trabalham em cooperação, sendo uma das fina-
lidades do controle interno apoiar o controle externo no exercício de sua missão 
institucional, realizando as auditorias de gestão sobre as contas prestadas pelos 
gestores públicos e comunicando aos Tribunais as ilegalidades e irregularidades 
constatadas. 
 
No âmbito governamental, a auditoria externa praticada pelos Tribunais de Con-
tas possui objetivo e escopo muito maiores do que a auditoria externa nas em-
presas. Nestas, vimos que a auditoria externa realiza somente a auditoria contá-
bil. No setor público, os Tribunais praticam vários tipos de auditoria, com diferen-
tes abordagens e objetivos, tais como: verificar a legalidade, avaliar os resulta-
dos, combater a corrupção, opinar sobre os balanços etc. 
 
10- AUDITORIA GOVERNAMENTAL SEGUNDO A INTOSAI 
 
Cabe ressaltar que, neste tópico, veremos apenas os principais conceitos ou 
definições sobre auditoria governamental à luz das normas da INTOSAI, lem-
brando que as normas de auditoria serão vistas de forma detalhada em aulas 
específicas na sequência de nosso curso. 
 
O que é a INTOSAI? 
 
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, 
em inglês) foi fundada em 1953 por 34 países, entre eles o Brasil. A organização 
conta hoje com mais de 170 membros. A INTOSAI é um organismo internacional 
autônomo, independente e apolítico que congrega as entidades fiscalizadoras 
superiores dos países membros da Organização das Nações Unidas – ONU. 
 
A organização trabalha no sentido de promover o intercâmbio de informações e 
de experiências sobre os principais desafios enfrentados pelas EFS no desem-
penho de suas funções. Para atingir público alvo tão diversificado, a INTOSAI 
possui cinco idiomas oficiais: alemão, árabe, espanhol, francês e inglês. 
 
 
 
36 
 
O Tribunal de Contas da União é membro do Conselho Diretor da INTOSAI e da 
Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superi-
ores (Olacefs), que é o grupo de trabalho regional. Além disso, o TCU faz parte 
da Comissão de Normas de Auditoria, da Comissão de Auditoria da Tecnologia 
da Informação, do Grupo de Trabalho de Auditoria de Meio Ambiente e do Grupo 
de Trabalho de Auditoria de Privatizações. 
 
10.1- Função Essencial de uma EFS segundo a INTOSAI 
 
Segundo a INTOSAI, a função essencial da Entidade Fiscalizadora Superior – 
EFS é assegurar e promover a accountability no setor público, incluindo-se o 
apoio e o estímulo às boas práticas de gestão. 
 
O cumprimento da obrigação de prestar contas no setor público será promovido 
mais efetivamente quando a competência legal da EFS permitir-lhe executar ou 
dirigir a execução de auditorias de conformidade e de desempenho em todas as 
organizações públicas. 
 
10.2- Objetivo da Auditoria segundo a INTOSAI 
 
Conforme definição contida na Declaração de Lima, o controle das finanças pú-
blicas não é um fim em si mesmo, pois representa um elemento indispensável 
de um sistema regulador, que tem por finalidade assinalar, oportunamente, os 
desvios relativos à norma e o desrespeito aos princípios da legalidade, da efici-
ência, da eficácia e da economia da gestão das finanças públicas, de modo que 
se possa, em cada caso, tomar medidas corretivas, apontar a responsabilidade, 
obter a reparação ou tomar medidas para impedir a repetição de infrações. 
 
Portanto, segundo a INTOSAI, os objetivos da auditoria governamental são 
apontar os desvios e as irregularidades, para adoção das medidas corretivas, e 
as responsabilidades, para obtenção de reparação ou a implementação de me-
didas para impedir a repetição de infrações. 
 
 
 
 
37 
11- TIPOS DE AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO 
 
Segundo a norma ISSAI 100, em geral, as auditorias do setor público podem ser 
classificadas em um ou mais de três tipos principais: auditorias de demonstra-
ções financeiras, auditorias de conformidade e auditorias operacionais. Os 
objetivos de cada auditoria irão determinar as normas que lhe são aplicáveis. 
 
Os três tipos principais de auditoria do setor público são definidos como segue: 
 
 Auditoria financeira foca em determinar se a informação financeira de 
uma entidade é apresentada em conformidade com a estrutura de relató-
rio financeiro e o marco regulatório aplicável. Isso é alcançado obtendo-
se evidência de auditoria suficiente e apropriada para permitir o auditor 
expressar uma opinião quanto a estarem as informações financeiras livres 
de distorções relevantes devido a fraude ou erro. 
 
 Auditoria operacional foca em determinar se intervenções, programas e 
instituições estão operando em conformidade com os princípios de eco-
nomicidade, eficiência e efetividade, bem como se há espaço para aper-
feiçoamento. O desempenho é examinado segundo critérios adequados, 
e as causas de desvios desses critérios ou outros problemas são analisa-
dos. O objetivo é responder a questões-chave de auditoria e apresentar 
recomendações para aperfeiçoamento. 
 
 Auditoria de conformidade foca em determinar se um particular objeto 
está em conformidade com normas identificadas como critérios. A audito-
ria de conformidade é realizada para avaliar se atividades, transações fi-
nanceiras e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes, as 
normas que regem a entidade auditada. Essas normas podem incluir re-
gras, leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas, códigos es-
tabelecidos, acordos ou os princípios gerais que regem a gestão finan-
ceira responsável do setor público e a conduta dos agentes públicos. 
 
 
 
 
38 
As EFS podem realizar auditorias ou outros trabalhos sobre qualquer tema de 
relevância para as responsabilidades de gestores e responsáveis pela gover-
nança e o apropriado uso de recursos públicos. Esses trabalhos podem incluir 
relatórios sobre os produtos e resultados quantitativos das atividades de presta-
ção de serviços da entidade, relatórios de sustentabilidade, necessidades futu-
ras de recursos, aderência a padrões de controle interno, auditorias de projetos 
em tempo real ou outros assuntos. As EFS podem também realizar auditorias 
combinadas, incorporando aspectos financeiros, operacionais e/ou de conformi-
dade. 
 
12- AUDITORIA INTERNA SEGUNDO O IIA 
 
O Institute of Internal Auditors - IIA (Instituto dos Auditores Internos) foi formado 
em 1941 e atualmente 160 países seguem o mesmo padrão em auditoria interna, 
de acordo com as normas e práticas publicadas pelo instituto 
 
Segundo as normas do IIA, a auditoria interna é uma atividade independente e 
objetiva que presta serviços de avaliação e de consultoria com o objetivo 
adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. 
 
A auditoria auxilia a organização a alcançar seus objetivos através de uma 
abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da eficácia 
dos processos de gerenciamento de risco, controle e governança corporativa. 
 
Interna - significa que é realizada dentro de organizações. 
 
Independente e objetiva - atuação desvinculada das áreas auditadas e de 
forma imparcial e objetiva. A atividade tem que ser independente e os auditores 
objetivos, evitando-se conflitos de interesses. 
 
Serviços de avaliação - os serviços de avaliação (assurance) compreendem 
uma avaliação objetiva da evidência por parte do auditor interno com o objetivo 
de apresentar uma opinião ou conclusões independentes sobre um processo ou 
 
 
 
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outramatéria correlata. A natureza e o escopo do trabalho de avaliação são de-
terminados pelo auditor interno. 
 
Normalmente, três partes participam dos serviços de avaliação: 
 
 a pessoa ou grupo diretamente responsável pelo processo, sistema ou 
outro assunto correlato – o proprietário do processo; 
 a pessoa ou grupo que faz a avaliação – o auditor interno, 
 a pessoa ou grupo que faz uso da avaliação – o usuário. 
 
Serviços de Consultoria - os serviços de consultoria são aqueles relacionados 
a assessoria e, normalmente, são prestados por solicitação específica de um 
cliente de auditoria. A natureza e o escopo dos trabalhos de consultoria estão 
sujeitos a um acordo mútuo com o cliente do trabalho. 
 
Os serviços de consultoria, normalmente, compreendem dois participantes: 
 
 a pessoa ou grupo que oferece a consultoria –o auditor interno, 
 a pessoa ou grupo que necessita e recebe a consultoria – o cliente do 
trabalho. Ao realizar serviços de consultoria o auditor interno deve manter 
a objetividade e não assumir responsabilidades gerenciais. 
 
Abordagem sistemática e disciplinada – implica que o auditor interno segue 
normas profissionais que orientam a realização do trabalho. 
 
Auxilia a organização a alcançar seus objetivos – ajuda toda a organização 
a alcançar suas metas e objetivos. Agrega valor à organização e contribui para 
o aperfeiçoamento das operações e na eficácia dos processos de gestão de ris-
cos, controle e governança corporativa. 
 
 
 
 
 
 
 
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13- MAPAS MENTAIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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14 -REREÊNCIAS 
 
ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria – Um curso moderno e completo. São Paulo: 
Atlas, 2009. 
 
ARAGÃO, Marcelo Chaves, Auditoria – CESPE – Questões comentadas e orga-
nizadas por assunto, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2013. 
 
BARRETO, Davi e GRAEFF, Fernando. Auditoria. Teoria e Exercícios Comenta-
dos. 2ª ed. São Paulo: Editora Método, 2011. 
 
BOYTON, W.C.; JOHNSON, R.N.; KELL, W.G. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002. 
 
BORGERTH, Vânia Maria da Costa. SOX – Entendendo a Lei Sarbanes-Oxley, 
São Paulo: Cengage Learning, 2009. 
 
CASTRO, Domingos Poubel. Auditoria e controle interno na administração pú-
blica: evolução do controle interno no Brasil: do código de contabilidade de 1922 
até a criação da CGU em 2003. São Paulo: Atlas, 2015. 
 
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 8ª ed. São 
Paulo: Atlas, 2012. FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil, 4. 
ed. São Paulo, Atlas, 2001. 
 
LONGO, Claudio Gonçalo. Manual de Auditoria e Revisão de Demonstrações 
Financeiras. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. 
 
PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de 
Auditoria Governamental. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2014. 
 
 
 
 
 
 
 
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