LT1_Auditoria_Patrimônio_7jul19 RAlfredo_5dez19 CGHalla_20nov20 FK

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Auditoria de Patrimônio 
 
Unidade I 
 
 
Prof. Gemau Halla 
 
 
 
 
 
 
APRESENTAÇÃO DO AUTOR 
 
Executivo com mais de 14 anos de experiência na área de auditoria, com 
passagem de sucesso por empresas como: Grupo Odebrecht, Grupo Toshiba, 
Coca-Cola, dentre outros. É professor e palestrante de cursos de MBA nos temas 
relacionados a auditoria, auditoria interna, gerenciamento de riscos, compliance, 
controles internos e fraude. Também é membro do Grupo de Excelência em 
Recuperação de Empresas (GERE) do Conselho Regional de Administração de São 
Paulo (CRA-SP). É diretor do grupo de processos e riscos da Associação Nacional 
dos Executivos de Finanças e Contabilidade (Anefac) e instrutor do Instituto dos 
Auditores Internos do Brasil (IIA). 
 
 
 
 
 
3 
INTRODUÇÃO 
 
Esse material visa apresentar aos alunos o processo de auditoria e os cuidados 
que se devem ter ao se analisar as contas patrimoniais da entidade. 
São apresentados detalhamento para os principais lançamentos e análise que 
se deve realizar, além de abordarmos as principais formas de registros e os 
documentos que não esperados no processo de auditoria. 
É esperado que ao final do capítulo o aluno consiga identificar e analisar as 
principais contas patrimoniais da entidade. 
 
 
 
 
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CONCEITOS GERAIS DA CONTABILIDADE 
 
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS 
 
Assegurar que as demonstrações contábeis elaboradas conforme os conceitos 
do CPC 00 R1, demonstrem informações úteis nas tomadas de decisões econômicas 
e avaliações dos usuários em geral. 
A resolução NBC TSP Estrutura Conceitual, publicada no DOU de 04/10/2016, 
seção 1, estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das 
demais normas brasileiras de contabilidade, a aplicação para a elaboração e a 
divulgação formal dos relatórios contábeis de propósito geral das entidades do setor 
público (RCPGs), revogando a resolução CFC n.° 750/1993. 
O Conselho Federal de Contabilidade possui um cronograma para que até 2021 
todas as demais normas sejam convergidas. 
 
OBJETIVO DA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO 
CONTÁBIL-FINANCEIRO DE PROPÓSITO GERAL 
 
O objetivo do relatório contábil-financeiro é fornecer informações da entidade 
que reporta as informações, essas são úteis a investidores existentes, credores por 
empréstimos e a outros credores de fornecimento de recursos. 
Informações que envolvem compras; vendas ou manter participações em itens 
patrimoniais e itens de dívida; disponibilizar formas de crédito. 
Para avaliar o quão eficiente e efetivamente a administração e seu conselho de 
administração têm cumprido com suas responsabilidades no uso dos recursos, como 
a proteção de recursos sobre efeitos desfavoráveis relacionados a fatos econômicos, 
mudanças nos preços entre outros fatores; garantia de que a entidade tem cumprido 
as leis, regulações e disposições contratuais vigentes. 
O relatório contábil-financeiro dispõe de informações sobre o cumprimento de 
suas responsabilidades, essas são úteis para decisões a serem tomadas por 
investidores existentes, credores e outros que tenham o direito de votar ou que 
exerçam influência nos atos praticados pela administração. 
 
 
 
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DAS COMPETÊNCIAS 
 
O regime de competência retrata os momentos das transações, eventos e 
circunstâncias dos recursos econômicos e reivindicações da entidade; reporta a 
informação nos períodos em que os efeitos são produzidos e realizados, ainda que 
seus recebimentos e pagamentos em caixa ocorram em períodos distintos. 
Isso é importante em função da informação sobre recursos econômicos da 
entidade que reporta a informação, sobre as mudanças desses recursos econômicos 
ao longo de um período, fornecendo melhor base de avaliação da performance 
passada e futura da entidade do que a informação baseada em recebimentos e 
pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período. 
 
DOS FLUXOS DE CAIXAS PASSADOS 
 
O regime de fluxos de caixa da entidade retrata os usuários a avaliar a 
capacidade gerar fluxos de caixa futuros líquidos. Indicam quanto a entidade possui e 
despende do caixa, incluindo informações de empréstimos e resgates de títulos de 
dívida, dividendos e outras distribuições para seus investidores, avaliar causas que 
afetem a liquidez e a solvência da entidade. 
O regime de fluxo de caixa possibilita avaliar as operações da entidade sobre 
suas atividades de financiamento e investimento, a avaliar de sua liquidez e solvência 
e demais informações relacionadas a sua performance financeira. 
 
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO 
CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL 
 
As características qualitativas das informações contábil-financeiro úteis são 
divididas em duas características: as fundamentais e as de melhoria, em que as 
fundamentais são classificadas por relevância e representação fidedigna; e as de 
melhorias são divididas entre comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e 
compreensibilidade. 
 
 
 
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Características fundamentais 
 
RELEVÂNCIA 
 
As características por relevância apresentam informação contábil-financeira 
para proporcionar diferenças nas tomadas de decisões e deliberações para os 
usuários, devendo possuir os fatores como: valor preditivo, confirmatório ou ambos. 
Para uma informação relevante conta, também, com a materialidade, que se 
baseia na natureza ou dos elementos que estão relacionados no contexto do relatório 
contábil-financeiro de uma determinada entidade (CPC 00 R1, 2011). 
 
FIDEDIGNIDADE 
 
Como apresentado na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de 
Relatório Contábil-Financeiro (CPC 00 R1, 2011), representação fidedigna é retratar 
perfeitamente a realidade do relatório contábil-financeiro, em sua completude, neutro 
e livre de erros. 
Por completo, deve apresentar todas as informações necessárias para que os 
usuários entendam. 
Neutro expressando a realidade econômica. 
Livre de erros é quando não há nenhuma incorreção ou omissão no fenômeno 
retratado. 
 
Características de melhoria 
 
COMPARABILIDADE 
 
A Comparabilidade tem como objetivo em permitir ao usuário verificar a 
evolução dos registros de uma entidade ao longo de um período de tempo, podendo 
verificar a situação econômica da empresa em apenas um determinado período, 
proporcionando conhecimento de posições relativas. 
 
 
 
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VERIFICABILIDADE 
 
A Verificabilidade tem como objetivo permitir que análises diferentes, possam 
chegar a uma constatação, quanto ao que foi informado de uma realidade econômica. 
Essa informação é de difícil análise quando as informações utilizadas se 
encontram em análises aplicadas ao futuro. 
 
TEMPESTIVIDADE 
 
A tempestividade significa ter as informações disponíveis para a tomada de 
decisões no tempo necessário para a tomada de decisões. 
 
COMPREENSIBILIDADE 
 
A compreensibilidade, significa ter a informação clara, de forma que possa ser 
entendida pelos usuários que tenham conhecimentos básicos na área de negócios, 
das atividades econômicas e da contabilidade. 
Registros complexos e de difícil entendimento devem constar em relatórios 
contábeis-financeiros com acompanhamentos por quadros complementares e tabelas 
explicativas. 
 
CONTINUIDADE 
 
As demonstrações contábeis normalmente são realizadas tendo como 
premissa que a entidade está em atividade e irá manter-se em operação por um futuro 
previsível. 
Assim considera-se que a entidade não tem a intenção, nem a necessidade de 
entrar em processo de liquidação ou de reduzir suas operações. 
No entanto, se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações 
contábeis podem ter que ser elaboradas de forma diferente e, nesse caso, a base de 
elaboração utilizada deve ser divulgada. 
 
 
 
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Elementos das demonstrações contábeis 
 
BALANÇO PATRIMONIAL 
 
ATIVO 
 
Recursos presentes resultantes de eventos passados com potencial em 
contribuir, direta ou indiretamente,para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa 
futuros para a entidade. 
 
Composição do ativo 
 
Conforme dispõe a Lei n.º 6.404/1979 em seu artigo 179, o ativo é separado 
em dois grupos: circulante e não circulante, sendo cada um subdividido em demais 
subgrupos, conforme detalhe: 
 
Figura 1 – Representação gráfica do ativo 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
 
Ativo
Circulante
Disponibilidade
Direitos realizáveis no 
curso do exercício social 
subsequente
Aplicações de recursos em 
despesas 
Não circulante
Realizável a longo prazo
Investimentos
Imobilizados
Intangível
 
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As contas serão classificadas conforme (Lei n.º 6.404/1979, art. 179): 
 
ATIVO CIRCULANTE 
 
As disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social 
subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. 
 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 
 
Os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os 
derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou 
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não 
constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. 
 
INVESTIMENTOS 
 
As participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer 
natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção 
da atividade da companhia ou da empresa. 
 
 
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IMOBILIZADO 
 
Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção 
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, 
inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, 
riscos e controle desses bens. 
 
INTANGÍVEL 
 
Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção 
da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio 
adquirido. 
Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que 
o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo 
desse ciclo. 
 
PASSIVO 
 
Obrigações presentes, com origem em eventos passados, onde a extinção 
resulta na saída de recursos da entidade, algumas podendo ser caracterizada como 
obrigações legais (ou legalmente vinculada) por força de lei. 
Essas obrigações podem se originar de uma série de dispositivos legais, 
transações com contraprestação contratual (por meio do direito contratual). Quando a 
obrigação é por força de lei, a entidade não tem alternativa alguma para evitar a 
obrigação e que, consequentemente, o passivo existe. 
 
Composição do passivo 
 
PASSIVO CIRCULANTE 
 
São as obrigações da entidade, inclusive financiamentos para aquisição de 
ativos não circulante, no curto prazo, que vencerem no exercício seguinte. Para as 
entidades que o ciclo operacional tenha duração maior que a do exercício social, será 
adotado como base o prazo desse ciclo. 
 
 
 
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PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
 
São as obrigações da entidade, inclusive financiamentos para aquisição de 
direitos do ativo não circulante, no longo prazo, que vencerem após o exercício 
seguinte. Para as entidades que o ciclo operacional tenha duração maior que a do 
exercício social, será adotado como base o prazo desse ciclo. 
 
Figura 2 – Representação gráfica do ativo 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
Representa os recursos implantados na entidade em um determinado 
momento, demonstremos o seu cálculo contábil: 
 
Patrimônio líquido = ativo - passivo 
 
Sendo na equação contábil PL (patrimônio líquido) = A - P, conclui-se que a 
diferença entre o ativo e passivo é o patrimônio líquido. 
 
 
Passivo
Circulante
Obrigações sociais e 
trabalhistas
Obrigações com 
fornecedores
Obrigações fiscais
Emprestimos e 
financiamentos (curto 
prazo)
Não circulante
Emprestimos e 
financiamentos
Debêndures
Tributos diferidos
Provisões
 
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Fontes de financiamento da empresa 
 
Capital próprio 
 
Recursos aportados pelos sócios e fundadores, nessa modalidade os sócios 
têm o controle total, podendo decidir onde e quando investir, mas fica limitado à 
quantidade do seu próprio capital. 
Recursos resultantes de retenções de lucros e reservas que demonstre ajustes 
para manutenção do capital podem ser informados separadamente. Refletindo o fato 
de que determinadas partes com direitos de propriedade da entidade têm direitos 
diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital. 
Como se constitui a reserva é, por vezes, exigida através de estatutos ou lei para dar 
à entidade e seus credores uma maior proteção contra possíveis efeitos de prejuízos. 
 
Capital de terceiros 
 
Recursos aportados externos à empresa, como empréstimos, financiamentos 
bancários. 
O capital de terceiros pode permitir um crescimento acelerado que vai além dos 
recursos próprios, porém, necessita do pagamento dessas obrigações advindas com 
a obtenção deste capital, ou, no caso de ter optado por captar recursos com um 
investidor, sua autonomia é reduzida, além de fornecer garantias para a sua obtenção. 
 
 
 
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ATIVO = PASSIVO 
 
No passivo possuímos as origens dos recursos, as fontes, são as obrigações. 
Para cada vez que é assumida uma obrigação, deve-se relacionar a entrada de 
recursos na empresa. No ativo, possuímos as aplicações desses mesmos recursos, 
como eles foram empregados. Esses recursos são aplicados em bens ou em direitos. 
Como se trata dos mesmos recursos, os valores são iguais. 
 
Tabela 1 – Modelo de balanço 
Ativo Passivo 
Depósito no banco 10.000 Fornecedores 8.000 
Veículo 8.000 Financiamentos 6.000 
Mercadorias 6.000 
Caixa 1.500 Patrimônio líquido 
Computador 4.500 Capital social 16.000 
 
Soma do ativo 30.000 Soma do passivo 30.000 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Tabela 2 – Interpretação gráfica 
 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Ativo Passivo
Patrimônio 
líquido
Circulante e 
não 
circulante
Não 
circulante
Circulante
 
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ATIVO A, na equação contábil PL 
(patrimônio líquido) = A - P, conclui-se que PL“CPC 
16 (R1)”, os estoques são ativos, utilizados no fluxo normal dos negócios, em processo 
de produção para venda; ou como materiais e suprimentos a serem consumidos ou 
transformados em meios de produção; ou na prestação de serviços que constitua na 
exploração dos processos da entidade. 
Os estoques representam bens e direitos de propriedade da entidade, 
independentemente de quem esteja em seu poder, da própria entidade ou de 
terceiros. 
Assim deve integrar no balanço patrimonial da entidade, independentemente 
da posse, sendo esse responsável pelo controle e responsabilidade que caracterizem 
a existência do ativo e uma respectiva obrigação. 
 
 
Ativo Passivo
 
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Principais bens e direitos nessa definição 
 
 Mercadorias para revenda; 
 Produtos acabados; 
 Produtos em elaboração; 
 Matérias-primas; 
 Materiais de acondicionamento e embalagem; 
 Materiais auxiliares de produção; 
 Materiais de consumo geral; 
 Importações em andamento; e 
 Adiantamentos a fornecedores de qualquer dos itens acima. 
 
A depender do ramo de atividade o estoque da entidade possui 2 tipos distintos, 
conforme segue: 
 
Distribuidoras ou revendas 
 
Estoque é final, com objetivo de venda, destino direto para o consumidor, não 
sofre processo de industrialização. 
 
Indústrias 
 
Possui diversos tipos de estoques, devido a operação industrial modificar a 
natureza do produto, o acabamento, a apresentação, finalidade ou aperfeiçoamento, 
devendo ser devidamente classificado e contabilizado de formas distintas, são 
classificados da seguinte forma: 
 
Estoque de matéria-prima 
 
Nesta etapa, o produto bruto serve de base para o processo de industrialização, 
os insumos para a produção. 
 
Estoque em produção 
 
Nesta etapa, a matéria-prima está fisicamente na linha de produção, provável 
que tenha passado por alguma transformação, não se caracterizando como o insumo 
em sua forma e composição inicial. 
 
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Estoque de produto acabado 
 
Nesta etapa o produto se contra pronto para venda, não necessária nenhuma 
intervenção para a sua comercialização. 
 
Estoque em trânsito 
 
Este estoque é composto por itens comprados e ou vendidos pela empresa, 
mas que ainda não foram recebidos ou entregues, e que conste na sua forma 
contratual a responsabilidade pela entidade. 
 
Estoque de terceiros em poder da empresa 
 
Este estoque é composto por estoque de terceiros que foi deixado sob a 
responsabilidade da entidade, para manutenção ou como consignação. 
 
Estoque próprio em poder de terceiros 
 
Este estoque é composto por estoque próprio que foi deixado sob a 
responsabilidade de um cliente ou fornecedor, mais que é de responsabilidade da 
entidade. 
 
 
 
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Figura 4 – Macro fluxo operacional dos estoques 
 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Etapas 1 e 2 do macro fluxo operacional de estoques demonstram o processo 
de distribuidoras e revendas. 
Etapas 1, 2, 3 e 4 do macro fluxo operacional de estoques demonstram o 
processo industrial. 
 
 
Aquisição de produtos 
para revenda ou para 
transformação
1- Fornecedor
Produtos para 
revendas ou materiais 
para transformações
2- Almoxarifado
Aplicação de materiais 
ou insumos
3- Produção
Produtos Acabados
4- Almoxarifado
Mercadorias 
revendidas e produto 
industrializado
Cliente
 
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Custos do estoque 
 
Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável 
líquido, dos dois o menor, para mensurarmos o custo do estoque, esse deve possuir 
no seu valor incluso todos os custos de aquisição e de transformação, bem como 
outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. 
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os 
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), 
bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis 
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. 
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser 
deduzidos na determinação do custo de aquisição (Conforme resolução CFC 
n.º 1.273/2010). 
Para realizar a mensuração se deve realizar a soma dos gastos com matéria-
prima, mão de obra direta e outros gastos ligados a fabricação (mão de obra indireta, 
energia, depreciação, entre outros), excluídos aqueles relacionados a fatores não 
previsíveis, como efeitos de ociosidade e de perdas anormais de produção. 
Os gastos gerais e administrativos, que não estejam relacionados com a 
produção direta, não podem ser incorporados ao custo dos estoques. 
Relacionados aos impostos sobre circulação de mercadorias (ICMS), produtos 
industrializados (IPI) ou quaisquer outros incluídos no preço da mercadoria adquirida, 
mas que geram direito de créditos tributários para compensação, restituição ou 
recuperação futura, não podem se constituir em custo, portanto, não deve ser 
agregado aos valores dos estoques. Os créditos tributários do ICMS e IPI quando não 
forem recuperáveis pela entidade, devem ser incluídos no custo dos estoques, 
conforme demonstrado a seguir: 
 
 
 
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Tratamento contábil e fiscal do ICMS e do IPI 
 
Tabela 4 – Exemplo de tratamento contábil por tipo de empresa 
Empresa comercial 
Com registro de ICMS para recuperação 
Uma empresa comercial adquire a prazo mercadorias para revenda, incluindo ICMS e IPI, 
devendo realizar o seguinte lançamento contábil: 
 
Mercadorias adquiridas para revenda 2.000.000 
ICMS de 18% 360.000 
IPI de 10% 200.000 
 
Modelo de cálculo: 
Débito deve ocorrer no ativo circulante 
 
Mercadorias adquiridas para revenda (a) 1.840.000 
ICMS de 18% a recuperar (b) 360.000 
Total débito no ativo circulante (c) = (a+b) 2.200.000 
 
Crédito deve ocorrer no passivo circulante 
Fornecedor - Total da nota fiscal 2.200.000 
Empresa industrial 
Com registro de ICMS e IPI para Recuperação 
 
Estoque matérias-primas 2.000.000 
ICMS de 18% 360.000 
IPI de 10% 200.000 
 
Modelo de cálculo: 
 
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Débito deve ocorrer no ativo circulante 
 
Estoque matérias-primas 1.640.000 
ICMS de 18% (b) 360.000 
IPI de 10% (c) 200.000 
Total débito no ativo circulante (d) = (a+b+c) 2.200.000 
 
Crédito deve ocorrer no Passivo circulante 
Fornecedor - Total da nota fiscal 2.200.000 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Referente aos valores pagos em adiantamentos para fornecedores de materiais 
que irão compor os estoques são considerados como aplicações de recursos visando 
à formação de estoques futuros, devendo assim ser registrados. 
 
Principais critérios de avaliação dos custos de estoques 
 
Custo-padrão 
 
Método de custeio recomendado pelo United States Generally Accepted 
Accounting Principles (USGAAP), neste método tanto as entradas de estoque quanto 
as saídas são favoráveis ao custo-padrão, que foi considerado e estabelecido no 
planejamento orçamentário anual. 
Todas as diferenças entre custo de compra (decorrente de variações de preço) 
ou custo real de produção (decorrente de variações na produtividade), sobre o 
conceito gerencial são consideráveis nas contas de variação do preço de compra ou 
variação de manufatura direta no resultado. 
Para efeito da legislação societária e fiscal, este método pode ser adotado pela 
contabilidade, porém, deve ser efetuado o ajuste ao custo real por absorção. 
 
PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) 
 
Este critério, também conhecido como FIFO (first-in, first-out) apura que os 
primeiros itens que entrarem no estoque, serão aqueles que vão sair em primeiro 
lugar, desse modo aplica-se o critério do custo médio ponderado, o custo de cada item 
é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo 
 
23 
de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o 
período. 
Assim para determinar a média, pode ser em base periódica ou à medida que 
cada lote seja recebido,depende das circunstâncias da entidade. 
Esse método de avaliação é aceito pela legislação societária e fiscal. detalhe: 
 
Tabela 5 – Modelo de cálculo 
Data 
Entradas Saídas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
01/jun 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun 300 11,00 3.300 - - - 
400 10 4.000 
300 11 3.300 
Valor do estoque em 10/06 7.300,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Observe que o saldo em estoque no dia 10/01 é registrado separadamente, 
deixando evidente o recebimento das 400 unidades a R$ 10,00 ocorreu antes que o 
recebimento das 300 unidades a R$ 11,00. Essa separação é importante e necessária 
para quando ser realizada a retirada, pois no método FIFO precisamos retirar primeiro 
os itens que entraram primeiro no estoque. 
 
 
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Observe a seguir a realização da retirada de 350 unidades no dia 12/06, 
conforme detalhe: 
 
Tabela 6 – Modelo de cálculo 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
unit. 
Valor total Quant. 
Valor 
unit. 
Valor total Quant. 
Valor 
unit. 
Valor total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 
400 10 4.000 
300 11 3.300 
12/jun. - - - 350 10 3.500 
50 10 500 
300 11 3.300 
Valor do estoque em 12/06 3.800,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Perceba que as 350 unidades foram retiradas a um valor de R$ 10,00 cada, 
pois havia em estoque 400 unidades a R$ 10,00 e essa era a entrada mais antiga do 
estoque. Assim, o valor das mercadorias retiradas foi de R$ 3.500,00 e o valor do 
estoque restante é de R$ 3.800,00, com 50 unidades a 10,00 e 300 unidades a 
R$ 11,00. 
 
 
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Observe a seguir que o impacto do recebimento de 400 unidades a um custo 
de R$ 11,50 no dia 20/06. 
 
Tabela 7 – Modelo de cálculo com o recebimento de mercadoria 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
01/jun 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun 300 11 3.300 - - - 
400 10 4.000 
300 11 3.300 
12/jun - - - 350 10 3.500 
50 10 500 
300 11 3.300 
20/jun 400 11,50 4.600 - - - 
50 10 500 
300 11 3.300 
400 11,50 4.600 
Valor do estoque em 20/06 8.400 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Observe como ficou o saldo em estoque após o recebimento, com o registro 
separado das 400 unidades recentemente adquiridas a R$ 11,50. 
Após aplicar o método FIFO, concluímos que o valor do estoque final (VEF) 
considerando todas as operações realizadas é de R$ 8.400,00. Como o valor do 
estoque inicial (VEI) era de R$ 4.000,00 e o valor de todas as compras foi de R$ 
7.900,00, podemos aplicar a fórmula do CMV e concluir que o custo das mercadorias 
vendidas usando o método FIFO foi de R$ 3.500,00. 
 
CMV = VEI + VC - VEF 
 
CMV = Custo das mercadorias vendidas 
VEI = Valor estoque inicial 
VC = Valor das compras 
VEF = Valor do estoque final 
 
 
 
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UEPS (último a entrar, primeiro a sair) 
 
Esse critério, também conhecido como LIFO (last-in first-out), é um método de 
avaliar estoque que gera discussões. O custo do estoque é obtido como se as 
unidades mais recentes adicionadas ao estoque, as últimas a entrar, fossem as 
primeiras unidades vendidas, as primeiras a sair. 
Como esse método apura o menor resultado societário, ele não é aceito pela 
legislação fiscal brasileira. 
A seguir, vemos seu modelo de cálculo utilizando-se valores similares ao 
anterior, mas com a aplicação do cálculo de LIFO, conforme detalhe: 
 
Tabela 8 – Exemplo de modelo LIFO 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
unit. 
Valor 
total 
Quant. 
Valor 
unit. 
Valor 
total 
Quant. 
Valor 
unit. 
Valor 
total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 
400 10 4.000 
300 11 3.300 
12/jun. - - - 
300 11 3.300 
350 10 3.500 
50 10 500 
Valor do estoque em 12/06 3.500,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
 
 
27 
Observando o exemplo acima podemos ver as três primeiras operações: saldo 
anterior, primeira aquisição e primeira retirada. 
As operações de recebimentos são idênticas ao método utilizado no FIFO, pois 
envolvem apenas a entrada de materiais. Contudo, na operação de retirada do dia 
12/06, repare que essa foi iniciada pelo estoque a R$ 11,00. Assim, a retirada total de 
350 unidades foi feita com 300 unidades a R$ 11,00 e mais 50 unidades a R$ 10,00. 
Observe o modelo a seguir, com o recebimento de 400 unidades a 11,50: 
 
Tabela 9 – Modelo LIFO com recebimento de unidades 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor Total Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor Total Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 
400 10 4.000 
300 11 3.300 
12/jun. - - - 
300 11 3.300 
350 10 3.500 
50 10 500 
20/jun. 400 11,50 4.600 - - - 
350 10 3.500 
400 11,50 4.600 
Valor do estoque em 20/06 8.100 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Ao utilizar o método LIFO, o valor do estoque final será de R$ 8.100,00. Como 
o valor do estoque inicial (VEI) era de R$ 4.000,00 e o total de compras (VC) no 
período foi de R$ 7.900,00, o custo das mercadorias vendidas (CMV) é de 
R$ 3.800,00. 
 
CMV = VEI + VC - VEF 
 
CMV = Custo das mercadorias vendidas 
VEI = Valor estoque inicial 
VC = Valor das compras 
VEF = Valor do estoque final 
 
 
28 
Custo médio 
 
Critério utilizado em entidades que praticam controle permanente dos seus 
estoques, no qual cada aquisição incorpora o preço médio pelo método do custo 
médio e atualiza o valor médio do item. 
Esse é o método mais utilizado nas empresas brasileiras e atende à legislação 
societária e fiscal. 
Observe na demonstração abaixo como isso é realizado. No dia 1º de junho, o 
saldo em estoque era de 400 unidades a R$ 10,00. Quando houve um recebimento 
no dia 10/01 de 300 unidades a R$ 11,00, o valor médio unitário teve de ser calculado. 
O valor total do estoque era de R$ 7.300,00 para 700 unidades, o que resulta 
em um valor médio unitário de R$ 10,43. 
 
Tabela 10 – Modelo de cálculo 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor Total Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. Valor Unit. 
Valor 
Total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 700 10,43 7.300 
Valor do estoque em 10/06 7.300 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Cálculo realizado: 
(400,00 x 10) + (300,00 x 11) = 7.300,00 = 
 
10,43 
400,00 + 300,00 700,00 
 
 
 
29 
Conforme o método do custo médio recalcula os valores a cada recebimento, 
todas as retiradas são realizadas com base no valor médio mais recente. 
Considerando a retirada de 350 unidades no dia 12/06 é composta por 350 unidades 
a R$ 10,43, como demonstrado a seguir: 
 
Tabela 11 – Modelo de cálculo com movimentação 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
Quant. 
Valor 
Unit. 
Valor 
Total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000,00 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 700 10,43 7.300,00 
12/jun. - - - 350 10,43 3.650,50 350 10,43 3.650,50 
Valor do estoque em 10/06 3.650,50 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
No dia 20/06, com obtivemos o recebimento de 400 unidades a R$ 11,50, 
assim, o custo médio necessita ser atualizado. 
Observe que teremos dificuldade que ocorre somente no método do custo 
médio: quando realizado a atualização do custo médio unitário, frequentemente 
apresentará resultados com dízimas periódicas. 
Como tínhamos 350 unidades a R$ 10,43 e recebemos 400 unidades a R$ 
11,50, devemos calcular o custo médio unitário da seguinte forma: 
 
Tabela 12 – Modelo de cálculo com movimentação 
Data 
Recebimentos Retiradas Saldo em estoque 
Quant. 
Valor 
unit. 
Valor total Quant. 
Valor 
unit. 
Valor totalQuant. 
Valor 
unit. 
Valor total 
1º/jun. 400 10 4.000 - - - 400 10 4.000,00 
10/jun. 300 11 3.300 - - - 700 10,43 7.300,00 
12/jun. - - - 350 10,43 3.650,50 350 10,43 3.650,50 
20/jun. 400 11,50 4.600 - - - 750 11 8.250,50 
Valor do estoque em 20/06 8.250,50 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
 
 
30 
Cálculo realizado: 
 
(350,00 x 10,43) + (400,00 x 11,50) = 8.250,50 = 11,00 
350,00 + 400,00 750,00 
 
Concluímos que ao utilizar o método do custo médio, o valor do estoque final 
será de R$ 8.250,50. Considerando que o valor do estoque inicial (VEI) era de 
R$ 4.000,00 e o total de compras (VC) no período foi de R$ 7.900,00, e o custo das 
mercadorias vendidas (CMV) usando o método do custo médio é de R$ 3.649,50. 
 
CMV = VEI + VC - VEF 
 
CMV = Custo das mercadorias vendidas 
VEI = Valor estoque inicial 
VC = Valor das compras 
VEF = Valor do estoque final 
 
Comparação entre os métodos 
 
Realizando o comparativo do modelo aplicado entre os três métodos 
demonstrados, podemos notar algo interessante, em que o valor do estoque final 
(VEF) muda devido à forma como os custos são contabilizados. Já o valor do estoque 
inicial (VEI) e o valor das compras (VC) no período foi sempre o mesmo, pois eles não 
são afetados pelas diferenças dos métodos de valoração. 
A seguir observamos uma síntese dos resultados obtidos pelos três métodos: 
 
 
 
31 
Tabela 13 – Comparativo dos modelos 
Comparativo FIFO LIFO Custo médio 
Estoque inicial 4.000,00 4.000,00 4.000,00 
Compras 7.900,00 7.900,00 7.900,00 
Estoque final 8.400,00 8.100,00 8.250,50 
Custo mercadorias vendidas 3.500,00 3.800,00 3.649,50 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
As variações no resultado do VEF alteram de acordo com o método utilizado, o 
valor CMV também altera. É importante notar que usando o método FIFO os custos 
das mercadorias vendidas são menores. 
Aparentemente isso demonstra ser bom, pois os custos parecem menores, mas 
como consequência os lucros serão maiores e os impostos incidentes também serão 
maiores. Considerando essa premissa que a legislação exige que a valoração de 
estoques para fins de apuração de impostos seja feita pelo método FIFO. 
Considerando a tendência de aumento dos preços, o que é a situação mais 
comum devido à inflação, o método FIFO apresentar o menor CMV, pois ao tirar as 
unidades mais antigas do estoque, estamos tirando as unidades de menor valor, logo 
aumentando o valor do estoque final e reduzindo o CMV. 
O mesmo ocorre quando a tendência de preços for de alta, o método LIFO 
sempre resultará em um estoque final reduzido e, consequentemente, com um maior 
CMV. Isso acaba reduzindo artificialmente os lucros da empresa. 
O método do custo médio sempre obterá um resultado intermediário entre os 
métodos LIFO e FIFO, sendo considerado um método mais justo de apuração do 
CMV. 
 
 
 
32 
Valor realizável líquido 
 
O custo dos estoques pode não ser recuperável, mediante que os estoques 
estejam danificados, ou se tornaram total ou parcialmente obsoletos, ou se os seus 
preços de vendas tiverem diminuição. 
Outro fator que pode acarretar que os custos de estoques possam não ser 
recuperáveis, é se os custos estimados de acabamento ou incorridos para realizar a 
venda tiverem aumentado. 
É consistente a prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) 
para o valor realizável líquido, considerando que os ativos não devem ser escriturados 
por valores superiores àqueles que se espera que sejam realizadas com a sua venda 
ou uso. 
Os estoques normalmente devem ser reduzidos item a item para o seu valor 
realizável líquido. Em alguns casos, pode ser vantajoso agrupar unidades 
semelhantes ou relacionadas, pode ser aplicado em itens do estoque relacionados 
com a mesma linha de produtos que possuam as finalidades ou usos finais 
semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e 
não possuam características diferenciadas dos demais itens dessa linha de produtos. 
Não é aconselhado reduzir o valor do estoque com base em sua classificação 
de estoque, como bens acabados, estoque de um setor específico ou operação. 
Para a realização de valores realizáveis líquidos é necessário ser baseada em 
evidências confiáveis, disponíveis quando são realizadas as estimativas do valor dos 
estoques. 
Essas estimativas devem considerar variações nos preços e nos custos diretos 
relacionados com eventos após o fim do período, sendo que esses eventos se 
confirmem com as condições existentes no fim do período. 
Essas estimativas do valor realizável líquido também necessitam considerar a 
finalidade para a qual o estoque é mantido, por exemplo, se é para atender contratos 
de vendas ou prestações de serviços, devendo assim ser baseado no preço do 
contrato. Se os contratos de venda correspondem a quantidades inferiores ao do 
estoque total, deverá ser aplicado a proporcionalidade para o valor realizável líquido 
desse excesso, devendo se basear em preços gerais de venda. 
Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às 
quantidades de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento 
se as aquisições adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda 
forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no 
atendimento desses contratos de venda. 
Essas provisões devem ser tratadas de acordo com a “CPC 25 – Provisões, 
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes”. 
Em cada período subsequente deve ser realizada uma nova avaliação do valor 
realizável líquido. Exemplo: 
Uma empresa possui os estoques para venda das mercadorias I, II e III, 
devendo realizar a baixa desses estoques, sendo via valor de custo ou valor realizável 
líquido, considerando os estoques: 
 
33 
 
Tabela 14 – Exemplo de valor realizável 
Item Custo de Aquisição Preço venda Despesas com a venda 
I 500,00 620,00 100,00 
II 700,00 950,00 120,00 
III 1.100,00 1.000,00 150,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Para verificar o valor realizável líquido aplicaremos o cálculo no qual 
consideramos o valor do preço de venda e subtraímos os valores das “Despesas com 
a venda”, teremos o valor realizável líquido, detalhe: 
 
Tabela 15 – Cálculo valor realizável 
Cálculo Valor realizável líquido 
Item Preço venda 
(a) 
Despesa com a venda 
(b) 
Valor realizável líquido 
(c) = (a - b) 
I 620,00 -100,00 520,00 
II 950,00 -120,00 830,00 
III 1.000,00 -150,00 850,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Definido o valor realizável líquido, comparamos com o seu preço de custo, 
conforme detalhe: 
 
Tabela 16 – Comparativo dos valores atualizados 
Comparativo: valor realizável líquido versus custo de aquisição 
Item 
Valor realizável líquido 
(a) 
Custo de aquisição 
(b) 
Total 
(c) = (a - b) 
I 520,00 500,00 20,00 
II 830,00 700,00 130,00 
III 850,00 1.100,00 -250,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
34 
Nesse caso, serão escriturados os que obtiverem o menor valor, consideramos 
a coluna da tabela acima “Total” para demonstrar a diferença entre o valor realizável 
líquido e custo de aquisição, as que apresentarem valores negativos demonstram que 
o valor realizável líquido é menor que o custo de aquisição, devendo assim ser 
considerado, nesse caso exemplificado o item III. 
Com isso, serão escriturados os itens “I” e “II” pelos valores do custo de 
aquisição, e o item “III” como valor realizável líquido. 
 
Tabela 17 – Novos valores 
Item Valores a escriturar 
I 500,00 
II 700,00 
III 850,00 
Total 2.050,00 
Fonte: elaborada pelo autor, 2019. 
 
Reconhecimento como despesa dos estoques no resultado 
 
Na ocorrência da venda dos estoques, o custo a ser escriturado desses itens 
deve ser reconhecido como despesa no período em que essa mesma receita é 
reconhecida. Toda a quantia de qualquer redução nos estoques para o valor realizável 
líquido e todas as perdas nos estoques necessitamque sejam reconhecidas como 
despesa no período da realização ou identificação. 
Para alguns itens de estoques pode-se realizar a transferência entre contas do 
ativo, no que se tratam como exemplo de estoques usados em componentes de ativos 
imobilizados de construção própria. Os estoques alocados em custo de outro ativo, 
necessita ser reconhecido como despesa até a vida útil e na proporção da baixa desse 
ativo. 
 
 
 
35 
Divulgação contábil dos estoques 
 
Conforme CPC 16 (R1), para divulgação das demonstrações contábeis, devem 
considerar oito aspectos essenciais: 
1. As políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas 
e critérios de valoração utilizados; 
2. O valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas 
apropriadas para a entidade; 
3. O valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda; 
4. O valor de estoques reconhecido como despesa durante o período; 
5. O valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período; 
6. O valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques 
reconhecida no resultado do período; 
7. As circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução 
de estoques; e 
8. O montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a 
passivos. 
 
Para o valor de estoque baixado que tenha sido reconhecido como despesa 
durante um período, frequentemente será denominado como custo dos produtos, das 
mercadorias ou dos serviços vendidos, originando dos custos que estavam incluídos 
na mensuração do estoque vendido. 
De acordo com as circunstâncias da entidade, se pode considerar inclusão de 
outros valores, tais como custos de distribuição, se esses adicionarem valores aos 
produtos; como exemplo: uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do 
supermercado do que no depósito de distribuição dessa entidade; assim, o custo do 
transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte 
integrante do custo de colocar o estoque em condições de venda; consequentemente, 
deve afetar o custo da mercadoria. 
A depender do formato que a entidade realiza a divulgação das demonstrações 
do resultado, e que esse não apresente os custos dos estoques reconhecidos como 
despesa durante o período, a entidade deve apresentar a demonstração do custo das 
vendas usando uma classificação baseada na natureza desses custos, elemento a 
elemento. 
Nesse caso, a entidade deve divulgar os custos reconhecidos como despesa 
item a item, por natureza: matérias-primas e outros materiais, demonstrando o valor 
das compras e da alteração líquida nos estoques iniciais e finais do período; mão de 
obra; outros custos de transformação etc. 
 
 
 
36 
Diferenças entre almoxarifado, depósito, estoque e armazém 
 
Existem diferenças entre os tipos de nomenclaturas, no entanto todos servem 
para guarda de itens de forma temporária, mas essas diferenças estão associadas ao 
seu tipo de utilização, finalidade. 
 
Almoxarifado 
 
Utilizado para guardar itens que tenham utilização interna da entidade, tais 
como: material de limpeza, cozinha, escritório entre outros. 
 
Depósito 
 
Guarda maior volume que o almoxarifado, recebe outros tipos de itens de 
diversas classificações, tais como: Materiais de escritório; matéria-prima; produto 
acabado entre outros. Recomenda-se o uso de depósito quando existir uma clara 
segregação física e visual dos materiais acondicionados em seu interior. 
 
Estoque 
 
Utilizado para armazenagem de itens destinado a produção e venda das 
entidades, muito utilizado por indústrias. 
 
Armazém 
 
Prédio independente, destinado ao recebimento e entregas de mercadorias, 
podendo ser esses de todos os portes, pequeno, médio ou grande. É principalmente 
utilizado por entidades de revenda e distribuidores, onde existe um elevado volume 
de itens. 
 
Pontos de atenção do auditor ao verificar a gestão do estoque 
 
Para a realização de auditoria na gestão do estoque, existem diversos pontos 
para se atentar durante a análise desse grupo de conta, tendo em vista sempre que o 
teste principal é a confirmação da existência física dos estoques, se o item registrado 
contabilmente é confirmado por meio do inventário. 
 Inventário é um sistema de conferência das quantidades existentes fisicamente 
em um estoque e confrontado com os registros contábeis, com o intuito de garantir 
que os itens e valores registrados no sistema contábil estão aderentes aos 
encontrados fisicamente, esse tema será detalhado em outro capítulo dessa apostila. 
 
37 
BIBLIOGRAFIA 
 
BOARD, International Accounting Standards. 2018. IFRS 16. jan. de 2018. Disponível 
em: http://www.cpc.org.br/Arquivos/Documentos/195_CPC_06.doc. 
Acesso em: 6 jul. 2019. 
BRASIL. 2003. Lei n.º 10.833/2003. Dezembro de 2003. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.833.htm. Acesso em: 6 jul. 2019. 
BRASIL. 1976. Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 15 de dez. de 1976. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm. 
Acesso em: 6 jul. 2019. 
BRASIL. 2014. Lei n.º 12.973, de 13 de maio de 2014. Maio de 2014. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-
2014/2014/lei/l12973.htm. Acesso em: 6 jul. 2019. 
CONTÁBEIS, COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS. 2018. Instrumentos financeiros: 
reconhecimento e mensuração. 1º de jan. de 2018.