Unidade 04 - Fundamentos da Contabilidade II

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CONTABILIDADE
INTERMEDIÁRIA I
CAPÍTULO 4 - COMO A
CONTABILIDADE REALIZA O
CONTROLE DE ESTOQUE DE
MERCADORIAS?
Douglas Almeida Lima
INICIAR
Introdução
O gerenciamento de estoques tem relevância tanto para administradores, quanto
para contadores. O foco talvez seja diferente. A contabilidade se preocupa com o
gerenciamento de estoques para definir adequadamente o Custo da Mercadoria
Vendida (CMV) e o Custo dos Estoques, por outro lado, a gestão se preocupa com
giro dos estoques, necessidade de compra, entre outras decisões.
A problemática que gira em torno dos estoques e da definição do CMV remete,
principalmente, à variação de custo de aquisição de mercadorias. Se uma mesma
mercadoria que antes foi adquirida por R$ 10,00, por exemplo, e hoje custa R$
12,00, qual valor registrar? Podemos fazer a média? Podemos atualizar o valor do
estoque inteiro para R$ 12,00, já que esse é o custo de reposição dos estoques?
Na contabilidade, devemos observar o CPC 16 (CPC, 2009a) e a NBC TG 16 (CFC,
2017) para realizar a mensuração dos valores de compra de estoques e definição
do CMV. O CPC 16 traz, como possibilidades para o exercício dessa tarefa, a
utilização de dois métodos principais, a saber, Primeiro que Entra Primeiro que Sai
(PEPS ), ou First In First Out (FIFO), e Custo médio. Ainda há o método Último que
Entra Primeiro que Sai (UEPS), ou Last In Firts Out (LIFO), que é proibido para fins
fiscais.
A utilização desses métodos faz parte das políticas contábeis da entidade para a
elaboração e apresentação de seus demonstrativos. Entendê-los e aplicá-los
adequadamente é uma obrigação do profissional contábil até porque eles fazem
parte de diversas operações. Acompanhe neste último capítulo.
4.1 Apuração de estoque e custo da
mercadoria vendida
A apuração dos estoques faz parte do processo para elaboração e apresentação de
demonstrativos contábeis. Os valores de estoque seguem diretrizes norteadoras
para que a informação possa ter as características qualitativas fundamentais de
relevância e representação fidedigna, conforme preconiza o CPC 00 – Estrutura
Conceitual (CPC, 2011).
Além disso, a apuração de estoques segue o determinado pela IAS 2 (IASB, [201-?]),
que no Brasil está relacionado ao CPC 16 (R1) – Estoques (2009a) e ao NBC TG 16
(R2) – Estoques (2017).
Neste tópico veremos os princípios básicos necessários à apuração de estoques e à
definição do CMV, observando a NBC TG 16 (R2) e relacionando-o com a Estrutura
Conceitual básica da Contabilidade.   
4.1.1 CPC 16: objetivo e alcance
O CPC 16 (2009a), que representa no Brasil a IAS 2 (IASB, [201-?]), uma norma
internacional que trata da mensuração de estoques, orienta a contabilização de
estoques no Brasil. O seu objetivo é estabelecer o tratamento contábil para
avaliação de estoques e reconhecimento desses valores como despesa no
resultado (CPC 16, 2009a).
Quando falamos de tratamento contábil dos estoques estamos nos referindo ao
valor que deve ser apresentado nos demonstrativos contábeis, pois a informação
precisa ser fidedigna, assim como precisa ser verificável, sendo assim, a
contabilidade precisa utilizar métodos adequados para a sua mensuração.
Veremos cada um desses métodos ainda neste capítulo.
O alcance do CPC 16 deve abranger todos os estoques, com exceção dos
Instrumentos Financeiros e Ativos Biológicos relacionados com a atividade
agrícola e o produto agrícola no ponto de colheita (CPC 16, 2009a).
VOCÊ SABIA?
O IASB, International Accounting Standards Board, é o Órgão Mundial de Normas Contábeis
responsável por editar, publicar e realizar atualizações das IFRS. Segundo o CFC (2018),
“o   IASB   tem como objetivo desenvolver, com base em princípios claramente articulados, um
conjunto único de normas de contabilidade de alta qualidade”. Essas normas são trazidas para o
Brasil por meio de Pronunciamentos Contábeis, os conhecidos CPC.
É interessante destacarmos os ativos biológicos, pois o CPC 16 (CPC, 2009a) não se
aplica à produção agrícola, mas se aplica à mensuração de estoques provenientes
dos ativos biológicos da empresa. Não entendeu? Vejamos em um exemplo
prático.
A Vitivinícola São Gabriel realiza o plantio de uvas e, após sua colheita, as processa
para transformação em sucos integrais, vinhos e espumantes. Usando o exemplo
da Vitivinícola temos a seguinte classificação de bens:
 
• videiras – planta cultivada para a produção de uvas, um ativo biológico;
• uvas – resultado da produção agrícola, produto agrícola;
• vinhos e sucos – produtos que são resultado de processamento realizado
após a colheita.
VOCÊ QUER LER?
O CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, de agosto de 2009, tem o objetivo de “estabelecer o
tratamento contábil, e as respectivas divulgações, relacionados aos ativos biológicos e aos produtos
agrícolas” (CPC, 2009b). Você pode acessá-lo em: .
Sendo assim, obedecendo à Norma Internacional IAS 41, no Brasil representada
pelo CPC 29 – Ativos Biológicos (CPC, 2009b), usaremos o CPC 16 (2009a) apenas
para a avaliação dos estoques de vinhos e sucos. Mas qual valor deve ser dado às
uvas? A produção agrícola será reconhecida e mensurada segundo os preceitos do
CPC 29 (CPC, 2009b). 
4.1.2 Mensuração de estoque: custo ou valor realizável líquido
A mensuração de estoques, ou seja, o valor que devemos registrar como sendo o
valor de um determinado bem é determinado pelo item 9 do CPC 16, que
determina que “os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados
pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, o menor dos dois” (CPC 16,
2009a, p. 4).
O valor de custo, segundo o próprio CPC 16 (2009a), inclui todos os custos de
aquisição ou de transformação, no caso de produtos industrializados. Deve-se
incorporar aos custos também outros gastos que foram necessários para trazer os
estoques à sua condição e localização atuais.
Adriano (2018, p. 650) explica que “o valor realizável líquido refere-se à quantia
líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal
dos negócios e corresponde a um valor específico para a entidade”. O valor
realizável líquido pode ser encontrado pela equação (GELBCKE et al., 2018):
 
Valor realizável líquido = Preço de venda – Gastos com vendas
 
Para compreender melhor essa definição fundamental na mensuração de
estoques, imagine os seguintes exemplos:
 
Exemplo 1
A Cia. Comercial Pajuçara compra um saco de batatas por R$ 70,00 (setenta reais).
Para adquiri-lo e trazê-lo até sua empresa, gasta R$ 5,00 de frete por saco de
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
https://goo.gl/BPQauT
batatas transportado. Para a Cia., o custo do saco de batata seria, então, de R$
75,00, pois para trazê-lo até a localização da entidade ela tem que arcar com o
custo de frete de mais R$ 5,00 por saco.
 
Exemplo 2
Suponha que devido às condições de mercado, o valor gasto para conseguir
vender o saco de batatas tenha aumentado drasticamente. A Comercial Pajuçara
espera vender o saco de batatas por R$ 95,00, mas, para isso, teria gastos com
vendas de R$ 35,00, obtendo um valor realizável líquido de R$ 60,00.
Obedecendo ao determinado pelo CPC 16 (2009a), o valor do estoque deve, então,
ser ajustado para R$ 60,00 ao invés de R$ 75,00, pois este tem uma representação
melhor do valor do custo registrado no estoque.
Complementando a interpretação do tema trazido pelo CPC 16, temos que devem
ser incluídos também todos os custos de transformação, a exemplo de uma
indústria têxtil. Suponha, por exemplo, que ela adquire linha, tecidos, utiliza mão
de obra, energia elétrica, equipamentos para a fabricação e ainda pode utilizar-se
de outros recursos. Todos os gastos que foram necessários para realizara
produção do produto devem estar embutidos dentro de seus custos. 
A IAS 02 [IASB, 201-?] é a norma internacional que deu origem ao CPC 16, é possível assistir a uma
explicação do seu funcionamento e compreender como a internacionalização da contabilidade é algo
presente no cotidiano de contadores e entidades que precisam realizar o controle de estoques. Veja
mais em: .  
Agora que você já é capaz de calcular e registrar o custo do estoque com base no
custo histórico ou no valor realizável líquido, iremos trabalhar na mensuração do
estoque da empresa ao longo de um período. Para isso precisamos compreender
quais os critérios de valoração de estoque existentes e que tem sua utilização
permitida pela legislação brasileira.
VOCÊ QUER VER?
4.1.3 Critérios de valoração do estoque
O CPC 16 define que os estoques e, consequentemente, o CMV, devem ser
valorados de acordo com critérios de avaliação uniformes. Os critérios permitidos
para tal propósito são os métodos PEPS e o método do Custo Médio ponderado. 
Na figura acima é possível perceber que o custo dos estoques é mensurado de
forma separada, fazendo com que a contabilidade utilize como custo de referência
para a mensuração do CMV os valores dos estoques mais antigos.
Quanto à escolha dos métodos, a entidade tem total liberdade. Essa liberdade é
utilizada inclusive para fazer mudanças nessa política contábil, porém “a entidade
deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham
natureza e uso semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra
natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração” (CPC 16,
2009a, p. 7). A utilização desses métodos será apresentada nos tópicos 4.2 e 4.3
deste capítulo.
Para fins didáticos, neste capítulo utilizaremos uma ficha de controle de estoques,
que atenderá aos registros de entradas, saídas e determinação de saldo de
estoque, como vemos na figura abaixo:
Figura 1 - Método PEPS indica que o valor de saída dos estoques deve ser registrado primeiro pelo valor
dos produtos mais antigos. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em ARAÚJO, 2015.
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
https://youtu.be/6kY8mj8WxNY
Neste modelo de Ficha de Controle de Estoques, podemos identificar cinco itens
principais que compõem o nosso controle.
 
• Item A – Neste campo identificaremos a data em que ocorreu o fato. Por
exemplo, dia 29/05;
• Item B – O campo B serve para identificarmos o histórico daquela transação.
Por exemplo, compra de mercadorias, vendas de mercadorias, devoluções
de vendas ou devoluções de compras;
• Item C – Este item é subdivido em três campos: QNT. indicando a quantidade
que está entrando no estoque da entidade; UNIT. indicando o valor unitário
da mercadoria que foi adquirida ou que deu entrada no estoque; e, por
último, o TOTAL, indicando o resultado de QNT. entrada x valor unitário. Por
exemplo, a compra de 20 unidades de um produto qualquer que tem valor
unitário de R$ 12,00 seria assim registrada:
Figura 2 - Modelo de Ficha de Controle de Estoques, com data, histórico, registro de entradas e saídas e
determinação do saldo de estoque. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em GELBCKE et al., 2018.
• Item D – Este item também é subdivido em três campos:  QNT. indicando a
quantidade que está saindo do estoque; UNIT. indicando o valor unitário da
mercadoria que está saindo; e, por último, o TOTAL, indicando o resultado
de QNT. com saída de estoque x valor unitário. Por exemplo, a saída de 5
unidades de um produto qualquer, que tem valor unitário de R$ 12,00, seria
assim registrada:
• Item E – Este item também é subdivido em três campos: QNT. indicando a
quantidade atual do estoque; UNIT. indicando o valor unitário da
mercadoria que está em estoque; e, por último, o TOTAL, indicando o
resultado de QNT. atual em estoque x valor unitário. Por exemplo, utilizando
os resultados de entrada e saída de estoques dos itens C e D, temos ainda no
estoque um total de 15 unidades de um produto qualquer, que tem valor
unitário de R$ 12,00 e que seria assim registrada:
Tabela 1 - Exemplo de registro de 20 unidades de uma mercadoria
cujo valor unitário é de R$ 12,00. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 2 - Exemplo de registro de saída de 5 unidades de uma
mercadoria cujo valor unitário é de R$ 12,00. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 3 - Exemplo de registro de saldo de estoque após uma entrada
de 20 unidades de uma mercadoria cujo valor unitário é de R$ 12,00 e saída de 5 unidades dessa Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
Nos tópicos a seguir iremos abordar cada um dos métodos em separado.
Iniciaremos pelos métodos PEPS e UEPS.
4.2 Apuração do estoque e do CMV
pelos critérios PEPS e UEPS
Neste tópico trazemos a compreensão da apuração de estoques e do Custo da
Mercadoria Vendida pelos métodos PEPS e UEPS.
No método PEPS, como já vimos, registraremos os valores de estoque em
separado e por ordem de entrada no estoque, para que assim possamos registrar
as saídas de acordo com a ordem de entrada dessas mercadorias.
O método UEPS, apesar de proibido para fins fiscais no Brasil, será apresentado
neste tópico também. Sua sistemática de funcionamento ainda não foi explicada.
O método UEPS tem o mesmo propósito do PEPS, porém os últimos produtos é
que são os primeiros a sair do estoque e, consequentemente, os primeiros a
aparecer como Custo da Mercadoria Vendida.
Desta forma, a lógica do método UEPS é fazer com que, na Demonstração do
Resultado do Exercício, o custo da Mercadoria Vendida reflita um valor atualizado
de reposição do estoque. Veremos o funcionamento desses métodos na prática.
Acompanhe. 
4.2.1 Primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)
Para a compreensão dos métodos PEPS, UEPS, utilizaremos a mesma base de
dados como exemplo. Assim, ao final você poderá comparar os resultados de
estoque final e de CMV obtidos em cada método.
Considere os dados da empresa comercial Biu Móveis, empresa não optante pelo
Simples Nacional, especializada em venda de móveis de MDF no varejo. Em
determinado período, a empresa realizou a comercialização (compra e venda) do
produto guarda-roupas de 2 portas.
Essa é a primeira vez que a Biu Móveis comercializa esse tipo de produto, sendo
assim, no começo do período não havia estoques iniciais. Vejamos as informações
que aconteceram no período para este produto a seguir.
• Dia 01 – Compra de 100 unidades do guarda-roupas de 2 portas. O valor total
dos produtos em Nota Fiscal é de R$ 40.000,00. Neste valor estão embutidos
18% de ICMS. Adicionalmente, há 5% de IPI, totalizando o valor da Nota
Fiscal em R$ 42.000,00;
• Dia 02 – Devolução de 10 unidades da mercadoria adquirida no dia 01, pois
estavam avariadas;
• Dia 03 – Venda de 50 unidades do produto guarda-roupas de 2 portas;
• Dia 04 – Venda de 25 unidades do produto guarda-roupas de 2 portas;
• Dia 06 – Compra de 150 unidades do produto. Como o volume de compras
foi maior que o anterior, a Biu Móveis conseguiu negociar o preço com o
fornecedor. Nesta compra, o valor total dos produtos em Nota Fiscal é de R$
50.000,00. Neste valor estão embutidos 18% de ICMS. Adicionalmente, há
5% de IPI, totalizando o valor da Nota Fiscal em R$ 52.500,00;
• Dia 08 – Clientes devolvem 5 unidades dos produtos que haviam sido
comercializados no dia 03, utilizando-se do direito de arrependimento de
compra;
• Dia 15 – Venda de 120 unidades do produto guarda-roupa de 2 portas.
Neste período não houve mais nenhum tipo de transação.
|A seguir, iremos realizar a construção da Ficha de Controle de Estoque do produto
guarda-roupa diariamente.
Vejamos o dia 01. No dia 01, o valor total da Nota Fiscal de compra é de R$
42.000,00. Como a Biu Móveis éuma empresa comercial, não é contribuinte do IPI,
sendo assim, o valor do estoque deve ser registrado por R$ 34.800,00. O valor é
resultado de:
= 40.000 – 18%*40.000 +2.000 = 34.800,00;
 
O primeiro registro então seria feito da seguinte forma:
Note que quando realizamos o registro da compra por meio das entradas, também
fizemos uma atualização do Saldo de estoque. Essa atualização é necessária para
que possamos acompanhar as movimentações do estoque dessa mercadoria em
outros momentos.
No dia 02, a Biu Móveis realiza a devolução de 10 unidades dessa mercadoria. O
fato também precisa ser registrado e o saldo deve ser atualizado. Veja como ficaria
a ficha de controle de estoque contando com os lançamentos acumulados dos
dias 1 e 2:
Observe que ao realizarmos esse registro na Ficha de Controle de estoques,
reduzimos o Saldo de Estoques para 90 unidades. Também deve ser observado
que o saldo de ICMS a recuperar decorrente dessa operação também deve sofrer
alterações. Tal lançamento, contudo, não é foco deste capítulo.
Nos dias 03 e 04 foram realizadas duas vendas, uma de 50 e outra de 25 unidades,
respectivamente. Veja como ficaria a Ficha de Controle de estoque contando com
os lançamentos acumulados dos dias 01 a 04:
Tabela 4 - Registro de aquisição de mercadoria. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 5 - Registros de devolução de mercadorias adquiridas acumulado ao registro de aquisição. Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
Quando realizamos o registro das vendas de mercadorias nos dias 03 e 04,
simultaneamente registramos as alterações no estoque da empresa.
A empresa ainda possui 15 unidades de guarda-roupas em estoque, mas para
evitar o desabastecimento ela realizou a compra de mais 150 unidades. Esta
compra não foi realizada sob as mesmas condições da compra do dia 01. Isso pode
ocorrer tanto por força das negociações entre compradores e fornecedores, ou por
um movimento natural de variação dos preços de venda praticados no mercado.
Esse é um momento muito importante para efetivação do método PEPS. Teremos
agora dois estoques, um referente à compra do dia 01 e outro referente à compra
do dia 06.
A compra tem Nota Fiscal com valor total de R$ 52.500,00 e valor de produtos de
R$ 50.000,00. Como há 18% de ICMS embutidos no valor dos produtos, os quais
são compensáveis na realização da venda das mercadorias ao consumidor final, o
valor a ser registrado em estoques é de R$ 43.500,00, totalizando um valor unitário
de R$ 290,00.
A seguir, veja como ficaria a ficha de controle de estoque contando com os
lançamentos acumulados dos dias 01 a 06:
Tabela 6 - Registro da venda de mercadorias nos dias 3 e 4. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A partir de agora, com a existência de dois estoques distintos, um mais antigo e
outro mais novo, precisaremos garantir que o Custo da Mercadoria Vendida seja
representado prioritariamente pelos produtos adquiridos no dia 01, registrados
por R$ 348,00 a unidade. Na falta destes, passaremos a utilizar as mercadorias que
foram adquiridas no dia 06.
Antes de realizarmos as vendas ocorridas no dia 15, temos uma devolução de
mercadorias feitas pelos clientes, no dia 08. A devolução se refere às vendas
realizadas no dia 03. Veja como isso será registrado por meio da Ficha de Controle
de estoque apresentando os lançamentos acumulados de 01 a 08:
Tabela 7 - Evidenciação do saldo de estoque contendo mais de um lote de mercadorias adquiridas. Fonte:
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 8 - Evidenciação da atualização de estoque de mercadorias quando os clientes devolvem
mercadorias. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
No dia 15, a Biu Móveis realizou a venda de 120 unidades dessa mercadoria.
Observe que deveremos dar prioridade à saída dos produtos mais antigos. Aqui
cabe uma ressalva de que os métodos PEPS e UEPS não estão relacionados com a
data de validade dos produtos, mas sim com seu custo de aquisição para apuração
de resultado.
Como não há 120 unidades disponíveis no estoque mais antigo, deveremos retirar
o máximo possível dele, no caso 20 unidades e as outras 100 unidades devem ser
retiradas do estoque mais recente. Veja a ficha de controle de estoque contendo os
lançamentos acumulados de 01 a 15 deste período.
Como após o dia 15 não há mais nenhum registro de entradas ou saídas de
estoque, realizamos o fechamento dos totais de Entradas, Saídas e Saldo de
Estoque. Ao realizarmos a soma de todas as entradas, identificamos o valor de R$
80.040,00. Todas as saídas totalizaram R$ 65.540,00 e o saldo de estoque final foi
de R$ 14.500,00. Observe que o Saldo de estoque final é encontrado por meio da
seguinte equação:
Estoque final = Estoque inicial + Entradas – Saídas
Estoque final = 0 + 80.40,00 – 65.540,00
Estoque final = R$ 14.500,00
Também podemos identificar o Custo da Mercadoria Vendida que deverá ser
Tabela 9 - Finalização da ficha de controle de estoques. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
apresentado na DRE da entidade. O CMV é encontrado por meio de uma equação
bem semelhante:
 
CMV = Estoque Inicial + Compras – Devoluções de compras – Estoque Final
 
Sendo assim, o CMV do período para a Biu Móveis é de:
CMV = 0 + 34.800 + 43.500 – 3.480 – 14.500
CMV = R$ 60.320,00
4.2.2 Último que entra, primeiro que sai (UEPS)
Para que tenhamos base de comparação dos impactos da utilização dos métodos
PEPS e UEPS, utilizaremos os mesmos dados do exemplo anterior no caso da Biu
Móveis. Vejamos as informações que aconteceram no período para este produto.
• Dia 01 – Compra de 100 unidades dos guarda-roupas de 2 portas. O valor
total dos produtos em Nota Fiscal é de R$ 40.000,00. Neste valor estão
embutidos 18% de ICMS. Adicionalmente, há 5% de IPI, totalizando o valor
da Nota Fiscal em R$ 42.000,00;
• Dia 02 – Devolução de 10 unidades da mercadoria adquirida no dia 01, pois
estavam avariadas;
• Dia 03 – Venda de 50 unidades do produto guarda-roupas de 2 portas;
• Dia 04 – Venda de 25 unidades do produto guarda-roupas de 2 portas;
• Dia 06 – Compra de 150 unidades do produto. Como o volume de compras
foi maior que o anterior, a Biu Móveis conseguiu negociar o preço com o
fornecedor. Nesta compra, o valor total dos produtos em Nota Fiscal é de R$
50.000,00. Neste valor estão embutidos 18% de ICMS. Adicionalmente, há
5% de IPI, totalizando o valor da Nota Fiscal em R$ 52.500,00;
• Dia 08 – Clientes devolvem 5 unidades dos produtos que haviam sido
comercializados no dia 03, utilizando-se do direito de arrependimento de
compra;
• Dia 15 – Venda de 120 unidades do produto guarda-roupas de 2 portas.
Neste período não houve mais nenhum tipo de transação. 
A diferença fundamental do método PEPS para UEPS é que no UEPS tentaremos
sempre realizar prioritariamente a saída de mercadorias que entraram por último
no estoque. 
Ao realizarmos a soma de todas as entradas, identificamos o valor de R$ 80.040,00
referente às entradas de mercadorias. No entanto, o total de todas as saídas
totalizaram R$ 64.380,00 contra os R$ 65.540,00 pelo método PEPS e o saldo de
estoque final foi de R$ 15.660,00 contra os R$ 14.500,00 do método PEPS. Observe
que o Saldo de estoque final é encontrado por meio da seguinte equação:
Estoque final = Estoque inicial + Entradas – Saídas
Estoque final = 0 + 80.40,00 – 64.380,00
Estoque final = R$ 15.660,00
 
Também podemos identificar o Custo da Mercadoria Vendida que deverá ser
apresentado na DRE da entidade. O CMV é encontrado por meio de uma equação
bem semelhante:
 
CMV = Estoque Inicial + Compras – Devoluções de compras – Estoque Final
Tabela 10 - Ficha de controle de estoques elaborada pelo método UEPS. Fonte: Elaborado pelo autor,
2018.
 
Sendo assim, o CMV do período para a Biu Móveis é de:
 
CMV = 0 + 34.800 + 43.500 – 3.480 – 15.660,00
CMV = R$ 59.160,00
 
Lembre-se de que, contabilmente, o Método PEPS não pode mais ser utilizado
(CPC 16, 2009a).Desta forma, agora que você já conhece os métodos de avaliação
de estoque PEPS e UEPS, passaremos a trabalhar com o método do Custo médio.
4.3 Apuração do estoque e do CMV
pelos critérios do custo médio móvel e
do custo médio fixo
Além dos métodos de PEPS e UEPS, temos o método de custo médio, que pode ser
móvel ou fixo. Segundo Gelbcke et al. (2018, p. 69), “o Fisco brasileiro, conforme
Parecer Normativo CST nº 6, de 26/01/1979, admite a média móvel, mesmo que
todas as entradas de um mês sejam consideradas como um lote único, também
permitindo que todas as baixas de um mês sejam tidas como se fossem uma
única”. Isso significa que o custo médio fixo de um exercício inteiro não pode ser
feito.
No custo médio móvel, os saldos de estoques serão considerados como um único
lote, considerando como valor unitário a média ponderada entre os valores dos
mais diversos lotes adquiridos pela entidade. Assim, neste tópico iremos
compreender como realizar a mensuração do estoque por este método.
Acompanhe.
4.3.1 Custo médio ponderado móvel
O custo médio ponderado móvel consiste em determinar um valor médio unitário
quando a entidade possuir estoques adquiridos por valores distintos em épocas
distintas. Desse modo, o valor unitário de estoque é representado por um único
valor, independentemente das compras terem sido realizadas por valores
diferentes. 
VOCÊ SABIA?
Apesar de no Brasil a NBC TG 16 (CFC, 2017) permitir a utilização dos métodos Primeiro que entra,
primeiro que sai (PEPS) e Custo Médio, seja móvel ou fixo, o método de valoração de estoques
mais utilizado pelas entidades é o Custo Médio Ponderado Móvel. Nesse método, a empresa tem
controle constante de seus estoques e, por isso, atualiza seu preço médio após cada aquisição
(MARTINS, 2010).
Para a compreensão desse método de avaliação de estoques, da mesma forma
que trabalhamos com os métodos de PEPS e UEPS, utilizaremos o mesmo
exemplo para elaboração da Ficha de Controle de Estoque pelo custo médio
ponderado móvel e custo médio ponderado fixo. Assim, você terá como comparar
os resultados e entender um pouco do impacto causado na contabilidade pela
escolha de um método.
A empresa Jacarecica Moto Peças é reconhecida no mercado por comercializar
peças para o reparo e manutenção de motocicletas de baixa e alta cilindradas. Um
dos produtos mais comercializados na loja é o óleo de motor SAE 10W30, utilizado
em diversos tipos de motocicleta.
Em um mês qualquer, a Jacarecica Moto Peças inicia o período com um estoque de
105 unidades do óleo de motor, cujo valor unitário registra R$ 12,00 e a entidade
mensura seu estoque pelo custo médio móvel. Veja abaixo as informações sobre
entradas e saídas de estoque dessa mercadoria neste período. Relembre o caso a
seguir.
 
• Dia 01 – Compra de 1.200 unidades ao valor unitário de R$ 11,00. Neste valor
estão embutidos 18% de ICMS e ainda há a cobrança de 5% de IPI. O valor
total da nota fiscal é de R$ 13.860,00;
• Dia 02 – Devolução de 100 unidades da mercadoria adquirida no dia 01, pois
estavam avariadas;
• Dia 03 – Venda de 850 unidades do óleo de motor;
• Dia 06 – Compra de 1.500 unidades do produto. Como o volume de compras
foi maior que o anterior, a entidade conseguiu negociar o preço com o
fornecedor. Nesta compra, o valor total dos produtos em Nota Fiscal é de R$
15.750,00. Neste valor estão embutidos 18% de ICMS. Adicionalmente, há
5% de IPI, totalizando o valor da Nota Fiscal em R$ 16.537,50;
• Dia 15 – Venda de 1.200 unidades.
Neste período não houve mais nenhum tipo de transação. 
José Carlos Marion é hoje referência profissional para estudantes e profissionais da área de
Contabilidade.  Fez sua graduação na Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo da Fundação
Álvares Penteado, onde se bacharelou em Economia em 1973 e em Ciências Contábeis em 1974. Foi
chefe do Departamento de Contabilidade da FEA-RP/USP até 2004. Atualmente, além de consultor de
empresas, é escritor na área contábil e financeira, palestrante, professor da PUC/SP (mestrado em
Ciências Contábeis e Financeiras), visiting professor da Florida Christian University, em Orlando, EUA,
professor da FCG – Escola Internacional de Negócios, e presidente do IMEC – Instituto Marion de
Excelência Contábil (INSTITUTO MARION, 2018).
Inicialmente, precisamos registrar o valor de estoque inicial do produto. Veja como
este registro é feito na Ficha de Controle de Estoque:
Perceba que apenas realizamos o registro do saldo de estoque. Esse registro não
se refere a uma entrada, muito menos uma saída. Ele apenas representa o saldo
final da ficha de controle de estoque do período anterior.
Após o registro do saldo inicial, podemos começar a realizar os registros do
VOCÊ O CONHECE?
Tabela 11 - Ficha de controle de estoques evidenciando o saldo inicial de estoques. Fonte: Elaborado pelo
autor, 2018.
período corrente. O registro do dia 01 deve ser feito tendo como base o valor total
de R$ 11.484,00, pois o ICMS será recuperado nas transações de venda. Isso reflete
um valor unitário de R$ 9,57. O valor da unidade comprada neste momento é
muito distinto daquele produto que já se encontra em estoque.
Sendo assim, precisamos definir o valor do custo médio do produto. Como
estamos adotando o custo médio móvel, a cada negociação que implique em
alteração do custo médio do estoque, devemos realizar o registro. Veja como seria
feito no caso da Jacarecica Moto Peças:
• Somamos a quantidade de estoque inicial com a quantidade comprada e
obtemos 1.305 unidades;
• Depois somamos o total de valores desses estoques, totalizando R$
12.744,00;
• Para encontrar o valor unitário basta realizarmos a divisão de R$ 12.744 por
1.305 unidades, e obteremos R$ 9,765/ unidade.
 
Observe como esse registro deve ser apresentado na ficha de controle de estoque:
Tabela 12 - Cálculo do custo médio móvel devido a aquisição de novas mercadorias. Fonte: Elaborado
pelo autor, 2018.
Tabela 13 - Registro de compra de mercadoria em ficha de controle de estoque pelo método do custo
médio móvel. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Observe que o valor apresentado nas entradas é o valor correspondente à nota
fiscal, mas quando olhamos para o saldo de estoque temos um valor único que
apresenta o estoque como sendo um único lote. Observe também que as 105
unidades que estavam inicialmente registradas no estoque por R$ 12,00 a unidade,
passaram a compor o custo total do estoque e agora são mensuradas por R$ 9,76
por unidade.
No dia 02, a entidade realizou a devolução de 100 unidades adquiridas no dia
anterior. Sendo assim, teremos mais uma modificação no custo médio registrado
em estoque, isso porque as unidades devolvidas sairão pelo valor original de
compra. 
Veja como seria realizado o registro por meio da Ficha de Controle de estoque
abaixo, que apresenta os registros acumulados até o dia 02:
Agora que você já é capaz de compreender a sistemática do custo médio móvel,
vejamos os demais registros deste exemplo.
No dia 03, a entidade vendeu 850 unidades do óleo. Pouco depois, no dia 06, a
Tabela 14 - Cálculo do custo médio móvel devido à devolução de mercadorias adquiridas. Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 15 - Registro da devolução de compras na ficha de controle de estoque. Fonte: Elaborado pelo
autor, 2018.
entidade adquiriu mais 1.500 unidades ao custo unitário de R$ 9,135. Esse custo
unitário é inferior ao que já consta em estoque. Finalizando o período, no dia 15, a
entidade vendeu 1.200 unidades. Sendo assim, teremos os seguintes registros na
ficha de controle:
Da mesma forma como determinado nos métodos PEPS e UEPS, aqui a utilidade
da ficha é a realização do inventário de estoque da entidade para apresentação em
Balanço Patrimonial e a valoração de CMV para apresentação na DRE. Neste caso,
o valor do Estoque Final a ser apresentado no Balanço é de R$ 6.064,49. Já o valor
doCMV pode ser definido pela mesma equação que utilizamos nos métodos PEPS
e UEPS.
 
CMV = 1.260,00 + 11.484,00 + 13.702,50 – 957,00 – 6.064,49
CMV = 19.425,01
 
Aqui é necessário chamar a atenção à possibilidade de valores arredondados. 
4.3.2 Custo médio ponderado fixo
No custo médio ponderado fixo consideraremos todas as entradas do mês como
um lote único e todas as saídas do mês como um lote único. Por esse método, o
custo das mercadorias vendidas, bem como o valor médio do saldo de estoque
Tabela 16 - Finalização da ficha de controle de estoques elaborada pelo método do custo médio móvel.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
são determinados de uma única vez de forma periódica (MARTINS, 2010).
Utilizando os dados do exemplo da Jacarecica Moto Peças, temos as seguintes
informações:
Somando o estoque inicial às nossas compras líquidas do período podemos
encontrar que, naquele período, a entidade possuiu um total de 2.705 unidades
avaliadas em R$ 25.489,50. Sendo assim, seu valor unitário é de:
Perceba como o custo médio de cada unidade só foi calculado ao final do período,
como se a compra tivesse sido realizada em um único lote de 2.705 unidades a um
valor unitário de R$ 9,42.
Neste período, a entidade realizou um total de 2.050 unidades vendidas. O registro
da saída então ocorre de uma única vez. Ou seja, seu CMV será de 2.050 * 9,42 = R$
19.311,00. Observe a seguir as diferenças causadas pela utilização de um método
Figura 3 - Esquema para definição do custo médio fixo pelo método custo médio ponderado fixo. Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
diferente.
Pelo custo médio ponderado móvel, o valor unitário que estava no estoque final
era de R$ 9,26. Olhando para o método do custo médio fixo, percebemos um custo
unitário de R$ 9,42. O mesmo aconteceu com o CMV. Pelo método do Custo Móvel,
encontramos R$ 19.425,01, já pelo método fixo, o valor foi de R$ 19.311,00, uma
diferença de R$ 114,01.
Assim, é por conta dessas diferenças que a uniformidade de método de avaliação
é tão requerida. No tópico final deste capítulo iremos compreender os impactos
causados por esses quatro métodos estudados por meio da resolução de um caso. 
A IAS 02 (IASB, [201-?]) é a norma internacional que trata de inventories. Traduzindo para o Brasil temos
o CPC 16 – Estoques (CPC, 2009a). A leitura deste material é interessante para que possamos
compreender o processo de normatização contábil no Brasil, que se inicia com uma norma
internacional para posteriormente tradução em pronunciamento do CPC e aprovação dos órgãos
reguladores. Saiba mais em: .
Agora que você é capaz de compreender cada um dos métodos de controle de
estoque, iremos apresentar no próximo tópico quais são os impactos da adoção de
métodos diferentes no CMV e nos saldos de estoques.
VOCÊ QUER LER?
4.4 Impactos da adoção de métodos de
apuração de estoque e CMV diferentes
Já vimos que o CPC 16 (CPC, 2009a) preconiza que a avaliação de estoques seja
feita com a utilização de métodos uniformes. Ou seja, não podemos em um
período avaliar um produto com diferentes métodos, PEPS ou custo médio, por
exemplo. De igual maneira, não podemos utilizar métodos de avaliação diferentes
para produtos semelhantes.
A uniformidade tem um motivo claro: trazer qualidade à informação contábil que
https://goo.gl/nb6DCV
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está sendo prestada. Sem a utilização uniforme de métodos podemos apresentar
informações com variações muito grandes de um período para outro.
E este é o objetivo deste tópico, fazer com que você possa compreender os
impactos causados pela adoção de métodos de apuração de estoque e de CMV
diferentes. Para tanto, utilizaremos um único caso que será resolvido por meio de
todos os métodos, com exceção do método UEPS, que não é permitido pela
legislação brasileira. 
4.4.1 O caso
Neste tópico, o caso que utilizaremos será o da Manga Fashion, empresa
comercial, optante pelo Simples Nacional, que comercializa produtos de
confecções. Vamos considerar apenas um produto de seu catálogo, mas a mesma
técnica que se aplicar a ele pode ser aplicada a qualquer outro produto.
CASO
A Manga Fashion é uma empresa comercial, optante pelo regime de tributação do Simples
Nacional. Seus produtos são artigos de vestuário para todos os sexos e idades. Considere, neste
caso, um dos seus produtos mais vendidos: o chapéu unissex.
No mês de dezembro de 2017, a Manga Fashion encerrou seu exercício com um saldo de estoque
de 30 unidades desse produto. Cada unidade estava avaliada em R$ 38,50, independentemente de
qual método de avaliação de estoque adotarmos a partir de 2018.
Em janeiro de 2018, o estoque desse produto sofreu entradas e saídas, conforme histórico a seguir.
• Dia 06/01 – Compra de 50 unidades ao custo unitário de R$ 40,00. O valor total dos produtos na
Nota Fiscal é de R$ 2.000. Sobre esse valor ainda incidem 18% de IPI, conforme tabela de
incidência do IPI;
• Dia 08/01 – Venda de 18 unidades do produto pelo valor unitário de R$ 65,00;
• Dia 15/01 – Clientes devolvem 5 unidades do produto vendido em 08/01;
• Dia 20/01 – Compra de 35 unidades ao custo unitário de R$ 35,00. O valor total dos produtos na
Nota Fiscal é de R$ 1.225,00. Sobre esse valor ainda incidem 18% de IPI, conforme tabela de
incidência do IPI;
• Dia 31/01 – Venda de 80 unidades pelo valor unitário de R$ 58,00.
A partir de agora iremos realizar a apuração do Saldo Final de Estoques e Custo da
Mercadoria Vendida por cada um dos métodos, porém, antes de iniciarmos é
necessário destacar um aspecto tributário diferente. Neste caso, a Manga Fashion
é empresa optante pelo Simples Nacional, sendo assim, não poderá se beneficiar
de créditos de ICMS ou de IPI decorrentes de suas compras, ou seja, esses dois
tributos são não recuperáveis. 
4.4.2 Apuração pelo Método PEPS
Pelo método PEPS podemos perceber que o Estoque Final da Manga Fashion no
mês de janeiro de 2018 seria de R$ 908,60, referentes às 22 unidades que ainda se
encontravam em estoque naquele período.
Observe que na última venda realizada, o primeiro estoque, o primeiro que
deveria sair, é insuficiente para que pudéssemos atender à venda de 80 unidades.
Sendo assim, recorremos ao 2º estoque e, se ainda insuficiente, ao 3º.
O CMV para o período de janeiro pelo método PEPS seria de:
 
CMV = 1.155,00 + 2360,00 + 1445,50 – 908,60
Tabela 17 - Ficha de controle de estoque desenvolvida pelo método PEPS. Fonte: Elaborado pelo autor,
2018.
CMV = R$ 4.051,90
 
Veja a seguir como seria o resultado dessas mesmas transações pelo custo médio
móvel e fixo.
4.4.3 Apuração pelo método custo médio móvel e fixo
Pelo custo médio móvel, o registro será feito atualizando o valor médio de estoque
como sendo pertencente a um único lote. Veja como seria representada sua ficha
de controle de estoque:
Perceba que diferentemente do Método PEPS, no método custo médio móvel
obtivemos um saldo de estoque final maior e de saídas menores. Isso decorre da
atualização de custo médio a cada entrada ou saída realizada. Por este método, o
estoque final foi de R$ 946,71 e o CMV foi de:
CMV = 1.155,00 + 2360,00+1.445,50-946,71
CMV = R$ 4.013,79
 
Tabela 18 - Ficha de controle de estoque elaborada pelo método do custo médio móvel. Fonte: Elaborado
pelo autor, 2018.
Se realizarmos a mesma apuração pelo método do custo médio fixo, no qual todas
as entradas e saídas são consideradas como sendo uma única, veja quais seriam
os saldos de estoque final e de CMV:
 
Estoque do período = 1.155+2360,00+1445,50
Estoque do período = 4.960,55
custo médio fixo do período =  = R$ 43,13 por unidade
 
Sendo assim, o CMV do período seria de: 43,13 x 93 = R$ 4.011,54. Já o Saldo Final
de Estoques seria: 22x 93 = R$ 948,97.
4.4.4 Métodoscomparados
No tópico que encerra este capítulo pudemos ter uma visão geral dos impactos da
adoção de métodos distintos para avaliação de estoques e apuração do CMV.
Agora, observe a tabela abaixo:
Veja, então, a distinção de valores entre cada um dos métodos utilizados. Neste
sentido, não é possível determinar uma regra do tipo pelo método PEPS, logo,
teremos um CMV sempre maior que nos outros métodos. Os resultados estão
atrelados sempre ao valor de compra das mercadorias. 
Figura 4 - Comparativo dos resultados da adoção dos métodos PEPS, Custo médio móvel e Custo médio
fixo na apuração de estoque e CMV.
Síntese
Concluímos a unidade relacionada às formas de registro e mensuração de
estoques desenvolvidas pela contabilidade. Após a leitura desse capítulo você
sabe que a contabilidade dispõe de dois métodos para registro e mensuração de
estoques que são o PEPS e o custo médio. 
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• esquematizar as operações de compras de mercadorias que devem ser
registradas pelo custo de aquisição, conforme preconiza o CPC 16;
• calcular o custo de aquisição por meio da compreensão de que o custo é
resultado de um conjunto de valores bem mais amplo que o custo da
mercadoria simplesmente. Envolve gastos com frete, seguro, tributos não
recuperáveis etc.;
• mensurar os estoques por meio dos métodos de avaliação definidos na
legislação contábil, PEPS e Custo médio, no entanto, deve haver
uniformidade;
• entender que o método Custo Médio é o método mais utilizado no Brasil
para reconhecimento de estoques e apuração do CMV;
• detectar que escolha de métodos diferentes leva à resultados de estoque
final e de CMV diferentes;
• compreender que não é possível usar o Método do Custo Médio Fixo para um
exercício inteiro, mas é possível usá-lo a cada período para registrar
entradas e saídas de mercadorias de uma única vez, como se fossem um
único lote;
• estruturar os registros contábeis de aquisição e vendas de mercadorias;
• criar uma ficha de controle de estoques pelos métodos Custo médio, PEPS e
UEPS.
Bibliografia
ADRIANO, S. Manual dos pronunciamentos contábeis comentados. São Paulo:
Atlas, 2018.
https://codely-fmu-content.s3.amazonaws.com/Moodle/EAD/Conteudo/NEG_CONINT_19/unidade_4/ebook/index.html#
https://codely-fmu-content.s3.amazonaws.com/Moodle/EAD/Conteudo/NEG_CONINT_19/unidade_4/ebook/index.html#