Métodos e Sistemas de Custeio - Módulo de Estudo 4

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Métodos e 
 Sistemas de 
 Custeio 
 Módulo de Estudo 4 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - PARTE 2 
 
Olá! Nesta aula, daremos continuidade ao estudo do sistema de custeio baseado em 
atividades (ABC), mediante a aplicação de um exemplo com explicações de cada 
etapa do processo. Primeiramente, realizaremos a apropriação dos Custos Indiretos 
de Fabricação (CIF) pelo método tradicional de custeio por absorção e depois pelo 
método de custeio ABC, de modo a permitir uma melhor compreensão e comparação 
dos procedimentos e resultados de cada método. 
 
Suponha que uma pequena indústria de calçados femininos fabrique três tipos de 
produtos - sandálias, sapatos sociais e botas de couro - e comercialize os seus 
produtos no mercado interno. 
 
As quantidades mensais produzidas e comercializadas e os preços unitários de 
vendas estão demonstrados na tabela1: 
 
Tabela 1 – Produção e preço de venda 
Produtos Volume de Produção (unidades) Preço de Venda Unitário (R$) 
Sandálias 2.000 55,00 
Sapatos 1.000 150,00 
Botas 600 250,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
A empresa está instalada em um imóvel alugado com área total de 4.200 m2 e sua 
estrutura de produção está distribuída em cinco centros de responsabilidade (ou 
setores), sendo dois voltados à fabricação dos produtos (corte e montagem; 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 13 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
acabamento) e três setores de suporte à produção (compras, almoxarifado e 
administração da produção). Os serviços de manutenção dos equipamentos da fábrica 
são terceirizados, mediante contratos com os próprios fornecedores. 
 
Alocação dos CIF pelo método de Custeio por Absorção 
 
Como você tem conhecimento, o profissional de custos primeiramente deverá 
executar o levantamento e a análise de todos os itens de compõem os custos. Nesse 
nosso exemplo os resultados do trabalho estão destacados a seguir: 
 
a) Materiais (matérias-primas e embalagens) – podem ser apropriadas diretamente 
aos produtos, já que é possível identificar o consumo individual. 
 
b) Mão-de-obra – uma parcela é possível se alocada diretamente a cada produto, pois 
há o controle do tempo de mão-de-obra direta vinculado a cada produto. Porém, outra 
parcela refere-se à área de apoio à produção, o que impede a sua alocação direta aos 
produtos. 
 
c) Materiais de Consumo – são insumos variados de pequeno valor unitário, o que não 
justifica o seu controle individual, não sendo, portanto, possível a sua alocação direta 
aos produtos. 
 
d) Supervisores – a mão-de-obra dos chefes e supervisores da fábrica também não 
tem como ser alocada diretamente aos produtos, pois não há controle para tal fim. 
 
e) Depreciação das máquinas – a empresa utiliza o método linear para a depreciação 
das máquinas e equipamentos, o que também impede a sua alocação de forma direta 
aos produtos. 
 
f) Energia Elétrica – o consumo das máquinas e equipamentos da produção é 
controlado por meio de medidores próprios, bem como o consumo de cada produto 
também é medido e controlado, o que permite a sua alocação direta. Porém, o restante 
da energia consumida é medido globalmente, e não há como fazer a sua alocação de 
forma direta. 
 
g) Aluguel do Prédio – não há como fazer a alocação de forma direta por produto. 
 
h) Água – o processo de produção não exige o consumo de água, portanto, o volume 
de água consumido é medido globalmente, o que não permite a sua alocação direta 
aos produtos. 
 
i) Seguros e manutenção das máquinas e equipamentos – não há como fazer a 
alocação de forma direta. 
 
Na segunda etapa do seu trabalho, o profissional de custos deverá obter a composição 
dos custos diretos de produção incorridos no período de atividade em análise, cujo 
resultado está apresentado na tabela 2. Note que os custos já estão alocados por 
produtos. 
 
Tabela 2 – Composição dos custos diretos de produção (R$) 
Materiais Sandálias Sapatos Botas Total 
Couro 10.400,00 12.320,00 13.332,00 36.052,00 
Solado 4.200,00 5.200,00 3.120,00 12.520,00 
Prego - 1.000,00 600,00 1.600,00 
Cola 2.000,00 1.500,00 900,00 4.400,00 
Fivela 9.000,00 3.000,00 - 12.000,00 
Zíper - - 1.200,00 1.200,00 
Tecido p/ forro 2.640,00 3.300,00 5.940,00 11.880,00 
Embalagem 5.200,00 2.600,00 1.560,00 9.360,00 
Energia elétrica 7.000,00 10.000,00 13.000,00 30.000,00 
Sub-total 40.440,00 38.920,00 39.652,00 119.012,00 
Mão-de-obra direta 42.000,00 50.000,00 64.000,00 156.000,00 
Total 82.440,00 88.920,00 103.652,00 275.012,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Após a apuração dos custos diretos, na sequência, o profissional de custos deverá 
determinar os custos indiretos de fabricação (CIF), bem como definir os critérios de 
alocação mais apropriados para todos os itens, conforme tabela 3: 
 
 
Tabela 3 – Valores dos Custos Indiretos de Fabricação 
CIF Valor em R$ Critérios de alocação 
Aluguel 36.000,00 Área ocupada 
Energia Elétrica 8.000,00 Pontos de força e luz 
Mão-de-obra Indireta 45.000,00 Número de funcionários 
Salários da Supervisão 56.000,00 Número de supervisores 
Depreciação 25.000,00 Valor dos equipamentos 
Materiais de Consumo 15.000,00 Valor das requisições de materiais 
Seguros dos Equipamentos 5.000,00 Valor dos equipamentos 
Água 8.500,00 Pontos de água 
Contrato de manutenção dos 
equipamentos 
5.000,00 Número de revisões realizadas 
Total 203.500,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Agora, como você pode perceber, para a distribuição do valor dos CIF para os Setores 
ou Centros de Responsabilidade da empresa, é necessária a obtenção das 
informações que permitam efetuar os cálculos com base nos critérios de alocação pré-
determinados, as quais estão disponibilizadas na tabela 4: 
 
Tabela 4 – Informações para alocação dos CIF 
 Corte e 
montagem 
Acabamento Compras Almoxari- 
fado 
Adm. da 
produção 
Total 
Área ocupada (m2) 1.800 1.500 200 450 250 4.200 
Nº pontos de luz 45 35 12 23 15 130 
Nº funcionários ind. 10 8 5 4 5 32 
Nº supervisores 5 3 2 2 3 15 
Valor Equipamentos 42% 25% 8% 15% 10% 100% 
Nº pontos de água 25 15 3 5 6 54 
Valor Requisições 58% 32% 2% 4% 4% 100% 
Nº revisões 5 3 1 - - 9 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Desse modo, para a determinação dos custos, o primeiro passo será alocar os custos 
indiretos de fabricação, destacados na tabela 3, com base nas informações relatadas 
na tabela 4, de forma a aplicar os critérios de alocação pré-estabelecidos também na 
tabela 3. 
 
Por exemplo, no caso das despesas com aluguel, dividimos o valor total de R$ 36.000 
pela área total de 4.200 m2, apurando-se cerca de R$ 8,57 por m2, o qual deve ser 
multiplicado pela área de 1.800 m2 ocupada pelo setor de corte e montagem, 
totalizando R$ 15.428,57 a ser alocado para esse setor. O mesmo procedimento será 
feito para os demais centros de responsabilidade e itens dos CIF, cujos resultados 
estão demonstrados na tabela 5: 
 
Tabela 5 – Alocação dos CIF para os Centros de Responsabilidade 
 Corte e 
montagem 
Acabamento Compras Almoxari- 
fado 
Adm. da 
produção 
Total 
Aluguel 15.428,57 12.857,14 1.714,29 3.857,14 2.142,86 36.000 
Energia elétrica 2.769,23 2.153,85 738,46 1.415,38 923,08 8.000 
Mão-de-obra Ind. 14.062,50 11.250,00 7.031,25 5.625,00 7.031,25 45.000 
Supervisão 18.666,66 11.200,00 7.466,67 7.466,67 11.200,00 56.000 
Depreciação 10.500,00 6.250,00 2.000,00 3.750,00 2.500,00 25.000 
Mat. de consumo 8.700,00 4.800,00 300,00 600,00 600,00 15.000 
Seguros 2.100,00 1.250,00 400,00 750,00 500,00 5.000 
Água 3.935,19 2.361,11 472,22 787,04 944,44 8.500 
Manutenção 2.777,78 1.666,67 555,55 - - 5.000 
Total 78.939,93 53.788,77 20.678,44 24.251,23 25.841,63 203.500 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Após esta etapa, os CIF estão devidamente alocados para cada Centro de 
Responsabilidade, portanto, o segundo passo será realizar a alocação dos CIF dos 
Centros de Apoio para os Centros de Produção, conformetabela 6. Porém, para a sua 
efetivação precisamos de algumas informações adicionais, conforme especificadas a 
seguir: 
 
Centro de Compras – a distribuição será realizada com base no número de requisições 
de compras (pedidos) de cada centro de produção. O Centro de Corte e Montagem 
emitiu 56 requisições e o Centro de Acabamento emitiu 38 requisições de compras de 
materiais no período analisado. 
 
Centro de Almoxarifado – a distribuição será realizada pelo número de requisições de 
materiais de cada centro de produção. O Centro de Corte e Montagem emitiu 82 
requisições e o Centro de Acabamento emitiu 76 requisições de materiais no período 
analisado. 
 
Centro da Administração de Produção – a distribuição será realizada pelo número de 
funcionários supervisionados em cada centro de produção. O Centro de Corte e 
Montagem possui 63 funcionários e o Centro de Acabamento possui 41 funcionários. 
 
Tabela 6 – Alocação dos CIF dos Centros de Apoio para os Centros de Produção 
Materiais Corte e Montagem Acabamento Total 
De Compras 12.319,07 8.359,37 20.678,44 
Do Almoxarifado 12.586,08 11.665,15 24.251,23 
Da Administração de Produção 15.654,06 10.187,57 25.841,63 
Sub-total 40.559,21 30.212,09 70.771,30 
CIF distribuídos 78.939,93 53.788,77 132.728,70 
Total CIF 119.499,14 84.000,86 203.500,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Note que os cálculos são feitos da seguinte forma: Por exemplo, o CIF de compras de 
R$ 20.678,44 é dividido pelo número total de pedidos, ou seja, 94 pedidos, resultando 
em cerca de R$ 219,98 por pedido, e depois, multiplicado por 56, que é o número de 
pedidos do Centro de Corte e Montagem, resultando em um valor de R$ 12.319,07 e, 
também, por 38, que é o número de pedidos do Centro de Acabamento, resultando 
em um valor de R$ 8.359,37. Todos os cálculos dos demais itens são feitos de maneira 
semelhante. 
 
Tabela 7 – Tempo de produção e uso de MOD 
Produtos Corte e Montagem Acabamento 
 Unid. (h-máq.) Total (h-máq.) Unid. (h-MOD) Total (h-MOD) 
Sandálias 0,50 1.000 1,10 2.200 
Sapatos 1,00 1.000 2,50 2.500 
Botas 1,30 780 4,20 2.520 
Total 2.780 7.220 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Após essa etapa, o terceiro e último passo será a alocação dos CIF dos centros de 
produção para os produtos, aplicando-se os critérios de alocação com base no tempo 
de produção (horas-máquinas para o Centro de Corte e Montagem) e com base no 
uso da mão-de-obra direta (horas-MOD para o Centro de Acabamento), conforme 
demonstrado na tabela 7: 
 
É importante você perceber que os cálculos nessa etapa são semelhantes aos 
realizados anteriormente. Por exemplo: o valor de R$ 119.499,14 do centro de corte 
e montagem será dividido por 2.780 horas-máquinas, chegando-se a um valor de 
cerca de R$ 42,99 por hora-máquinas, o qual é multiplicado por 1.000 horas-máquinas 
para chegar ao valor de R$ 42.985,30 a serem apropriados aos produtos sandálias e 
sapatos, pois ambos demandam os mesmos tempos de produção. Na sequência, 
multiplica-se R$ 42,99 por 780 horas-máquinas para chegar ao valor de R$ 33.528,54 
a serem apropriados aos produtos botas. O mesmo procedimento deve ser realizado 
para o centro de acabamento. Os resultados estão demonstrados na tabela 8: 
 
Tabela 8 – CIF distribuído aos produtos 
Produtos Sandálias Sapatos Botas Total – R$ 
Corte e Montagem 42.985,30 42.985,30 33.528,54 119.499,14 
Acabamento 25.595,83 29.086,17 29.318,86 84.000,86 
Total 68.581,13 72.071,47 62.847,40 203.500,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Alocação dos CIF pelo método de Custeio ABC 
 
Tabela 9 – Atividades e Direcionadores de custos 
Centro Descrição da Atividade Direcionadores de custos Custo Total (R$) 
Corte e 
montagem 
Cortar as peças em 
conformidade com os moldes e 
costurar e pregar os calçados. 
Horas-máquinas 78.939,93 
Acabamento Colocar o forro, pintar os 
calçados e colar acessórios. 
Horas-MOD 53.788,77 
Compras Comprar materiais. Número de pedidos 20.678,44 
Almoxarifado Receber, armazenar e 
despachar materiais. 
Número de requisições 24.251,23 
Adm. da 
Produção 
Supervisionar a produção, 
compras e almoxarifado. 
Número de supervisores 25.841,63 
Fonte: Elaborada pelo autor 
Como é do seu conhecimento, nessa metodologia, o primeiro passo consiste na 
identificação das principais atividades e dos direcionadores de custos dessas 
atividades, conforme apresentado na tabela 9. Note que os valores do custo total de 
cada Centro de Responsabilidade foram extraídos da tabela 5, pois já haviam sido 
calculados. 
 
O segundo passo da metodologia consiste em alinhar os direcionadores de custos 
com as respectivas quantidades de direcionadores por objetos de custeio, ou seja, a 
definição das unidades de mensuração dos direcionadores para cada produto, 
conforme demonstrado na tabela 10: 
 
Tabela 10 – Direcionadores de custos 
Direcionadores Sandálias Sapatos Botas Total – R$ 
Volume Produção (un.) 2.000 1.000 600 2.600 
Corte e montagem (h-máq.) 1.000 1.000 780 2.780 
Acabamento (h-MOD) 2.200 2.500 2.520 7.220 
Pedidos compras (un.) * 40 24 30 94 
Requisições de materiais (un.) ** 80 50 28 158 
Nº Supervisão *** 8 4 3 15 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
(*) No caso dos pedidos de compras, foi necessária a abertura de informações mais detalhadas, ou 
seja, com base nas próprias requisições de compra conseguiu-se separar os pedidos relativos a cada 
produto. 
(**) Com base nas requisições de materiais foi possível identificar o número de solicitações para cada 
produto. 
(***) Com base no quadro de supervisores alocados a cada produto. 
 
Tabela 11 – Alocação dos custos por atividades aos produtos 
Atividades Sandálias (1) Sapatos (2) Botas (3) Total 
Cortar e montar 28.395,66 28.395,66 22.148,61 78.939,93 
Acabar 16.389,93 18.624,92 18.773,92 53.788,77 
Comprar 8.799,34 5.279,60 6.599,50 20.678,44 
Receber 12.279,10 7.674,44 4.297,69 24.251,23 
Supervisionar 13.782,20 6.891,10 5.168,33 25.841,63 
Total 79.646,23 66.865,72 56.988,05 203.500,00 
Fonte: Elaborada pelo autor 
O terceiro e último passo, consiste em realizar a alocação dos custos por atividades 
para cada produto mediante a aplicação dos direcionadores de custos, conforme está 
demonstrado na tabela 11. 
 
Os cálculos para a efetivação desse último procedimento é muito semelhante aos 
realizados anteriormente nesse exemplo. Porém, de modo a facilitar a sua 
compreensão, na tabela 12 estão demonstrados todos os cálculos efetuados para a 
montagem da tabela 11. 
 
Tabela 12 – Cálculos para apropriação dos custos das atividades aos objetos de 
custeio 
Atividade Cálculos Custos Indiretos (R$) 
Cortar e montar 78.939,93 ÷ 2.780 x 1.000 (1) 28.395,66 
 78.939,93 ÷ 2.780 x 1.000 (2) 28.395,66 
 78.939,93 ÷ 2.780 x 780 (3) 22.148,61 
 
Acabar 53.788,77 ÷ 7.220 x 2.200 (1) 16.389,93 
 53.788,77 ÷ 7.220 x 2.500 (2) 18.624,92 
 53.788,77 ÷ 7.220 x 2.520 (3) 18.773,92 
 
Comprar materiais 20.678,44 ÷ 94 x 40 (1) 8.799,34 
 20.678,44 ÷ 94 x 24 (2) 5.279,60 
 20.678,44 ÷ 94 x 30 (3) 6.599,50 
 
Receber, armazenar e 
despachar materiais. 
24.251,23 ÷158 x 80 (1) 12.279,10 
 24.251,23 ÷158 x 50 (2) 7.674,44 
 24.251,23 ÷158 x 28 (3) 4.297,69 
 
Supervisionar 25.841,63 ÷ 15 x 8 (1) 13.782,20 
 25.841,63 ÷ 15 x 4 (2) 6.891,10 
 25.841,63 ÷ 15 x 3 (3) 5.168,33 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Prezado aluno, note as grandes diferenças na alocação dos custos por produtos 
quando comparamos os resultados pelo método de custeio por absorção apresentado 
na tabela 8 e os resultados pelo método de custeio ABC apresentado na tabela 11. 
Isto demonstra, embora com um exemplo simplificado a maior precisão do método de 
custeio ABC. Porém, deve ficar claro que também se trata de um método com custo 
superior e muito mais trabalhoso de apuração dos custos. 
 
Para finalizar, cabe ressaltar que não realizamosa alocação dos custos diretos, pois 
os procedimentos são os mesmos para os dois métodos de custeio, uma vez que os 
custos podem ser facilmente alocados aos produtos. Então, focamos nossa análise 
nos custos indiretos de fabricação (CIF). Além disso, também não tratamos da 
alocação das despesas administrativas e comerciais, as quais, pelo método ABC, 
também podem ser apropriadas aos produtos através dos seus direcionadores de 
recursos. 
 
Bons estudos! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - PARTE 3 
 
Olá! Nesta aula, daremos continuidade ao estudo do sistema de custeio baseado em 
atividades (ABC), através da abordagem da gestão baseada em atividades ou Activity 
Based Management (ABM), pois ambos estão estreitamente inter-relacionados, 
embora sejam diferentes quanto aos seus principais objetivos. 
 
Atente para o fato de que o custeio ABC tem a finalidade de mensurar os custos dos 
produtos e serviços mediante a identificação dos custos das atividades, enquanto que 
o ABM visa a gerenciar tais atividades com o objetivo de melhorar a eficiência e a 
eficácia. Essa diferença é mostrada graficamente na Figura 1. 
 
Figura 1 – Comparação entre os métodos ABC e ABM 
 
 
Fonte: Jiambalvo (2013) 
 
O gerenciamento baseado na atividade refere-se a todo o conjunto de ações que pode 
ser aplicado, fundamentado em informações do ABC. Portanto, o custeio ABC é a 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 14 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
“coluna dorsal” do ABM, o qual gera um mapa econômico mais preciso das atividades 
e gastos organizacionais. Assim, os gestores podem se beneficiar intensamente 
dessas informações para melhor qualificar e quantificar suas decisões. 
 
Note que o ABM preconiza a identificação e análise contínua de todas as atividades 
desempenhadas na organização, de forma a identificar oportunidades de 
aperfeiçoamento (melhoras de processo), estabelecer prioridades das ações e 
antecipar os seus resultados. Uma razão para a sua popularidade é que geralmente 
as suas ações geram retornos financeiros substanciais. 
 
O modelo está subdividido em duas vertentes – ABM Operacional e ABM Estratégico: 
 
O ABM Operacional aborda as ações necessárias para fazer as coisas como devem 
ser feitas, ou seja, abrange as medidas que aumentam a eficiência, reduzem os custos 
e maximizam a utilização dos ativos. Seus benefícios são mensurados com base na 
redução de custos e no incremento de receitas derivado da melhor aplicação dos 
recursos. Os três principais aspectos para sua aplicação são: identificar as 
oportunidades de aperfeiçoamentos dos processos, definir prioridades para tais 
oportunidades e comprometer recursos com a concretização dos benefícios. 
 
Caro aluno é importante salientar que, em geral, utiliza-se o ABM Operacional em 
conjunto com a TQM (Total Quality Management ou melhoria contínua) e a 
Reengenharia (reestruturação de processos) para desenvolver uma descrição de 
caso, definir prioridades, oferecer justificativa de custos, monitorar os benefícios e 
medir o desempenho com relação à melhoria contínua. 
 
Na descrição de caso, o custeio ABC classifica as atividades relacionadas à 
qualidade, fornecendo padrões dos gastos com a prevenção, avaliação e falhas 
internas e externas. Detecta quando as atividades e processos são realizados de 
forma ineficiente ou inadequada, como por exemplo: amplas transferências entre 
departamentos, atividades muito fragmentadas, envolvendo diversos departamentos 
que, muitas vezes, realizam as mesmas atividades. 
 
Os benefícios das análises das atividades é a classificação de despesas das 
atividades por oportunidades de redução de custos. Tais ganhos derivam tanto da 
total reformulação de processos quanto da melhoria da qualidade e do desempenho 
dos processos existentes. Isso possibilita aos gestores mensurar o quanto das 
despesas operacionais decorre de processos ineficientes e de baixa qualidade e 
permite o planejamento de programas de melhoria contínua (TQM) e descontínua 
(Reengenharia). 
 
Já a definição de prioridades representa priorizar os esforços para a melhoria das 
atividades e processos que proporcionem maiores oportunidades de reduções 
substanciais dos custos. O custeio ABC identifica onde estão essas oportunidades e 
orienta os gestores na definição das prioridades para programas de TQM e 
Reengenharia. 
 
O custeio ABC pode ainda desempenhar um papel fundamental na determinação dos 
benefícios a serem gerados em iniciativas de aperfeiçoamentos de processos, 
justificando os custos a serem incorridos, bem como pode monitorar tais benefícios. 
Atualizando periodicamente o modelo ABC básico, há condições de recalcular os 
recursos empregados na realização das atividades e processos de negócios e avaliar 
se as melhorias operacionais estão gerando benefícios reais em termos de redução 
do emprego de recursos, tais como ativos, pessoal e gastos necessários à atividade. 
O modelo oferece uma resposta tangível e documentada dos benefícios provenientes 
das melhorias operacionais anteriores, e indica quando ainda há benefícios previstos 
para serem concretizados. 
 
Por outro lado, o ABM Estratégico destaca as quantidades e os custos dos fatores 
geradores dos custos das atividades demandadas por produtos e clientes, o que 
significa fazer as coisas que devem ser feitas, ou seja, foca na eficácia. Identifica onde 
as melhorias nos processos são mais relevantes para a redução do custo de fabricar 
produtos essenciais ou de servir a clientes valiosos. 
 
É aplicado nas decisões quanto ao portfólio de produtos e definição de preços, 
relacionamento com os clientes, seleção e integração com os fornecedores e em 
projetos e desenvolvimento de produtos. O custeio ABC detecta os produtos, serviços 
e clientes que indicam serem altamente lucrativos e permite aos gestores 
aproximarem o conjunto de atividades de usos mais eficientes. 
 
O ABM Estratégico permite atacar as diversas distorções detectadas, através das 
ações para a redefinição dos preços dos produtos comercializados pela organização, 
de modo a torná-los mais lucrativos. No geral, os produtos personalizados, de baixo 
volume, apresentam maior flexibilidade para reajustes de preços e são exatamente 
esses que geram prejuízos em face do inadequado sistema de custeio tradicional. 
Outras vezes, contudo, a alteração do preço de venda não é viável em face da atuação 
em mercados muito concorridos, exigindo a busca de alternativas para a redução dos 
custos e ganhos de eficiência. 
 
Também possibilita a adoção de ações para a substituição de produtos, tendo por 
referência informações geradas pelo custeio ABC. A organização poderá desenvolver 
negociações eficazes e baseadas em fatos com os seus clientes, a fim de determinar 
as melhores relações entre funcionalidade, singularidade e preço de venda. O cliente 
poderá optar em pagar um preço maior pela melhor funcionalidade de um produto ou 
obter um preço menor pela aceitação de especificações menos rígidas. Importante 
realçar o necessário cuidado para não inibir a capacidade de inovação e a variedade 
de produtos, que são atributos importantes e valiosos para a organização. Também 
deve considerar que, se nenhuma das medidas definidas para tornar os produtos 
lucrativos for viável ou economicamente justificável, talvez seja melhor eliminá-los do 
portfólio. 
 
Outra questão importante se refere ao fato da inadequação de projetos de muitos 
produtos aumentarem seus preços e reduzirem a sua competitividade. As áreas 
técnicas e industriais tendem, muitas vezes, a relegar para um segundo plano as 
questões dos custos dos produtos, privilegiando a sua funcionalidade, modernidade, 
etc. Portanto, a reformulação de produtos existentes é uma opção atraente, pois 
normalmente é invisível para o cliente e não exigirá aumentosde preços ou 
substituição de produtos. 
 
O modelo viabiliza ainda o aperfeiçoamento dos processos de produção a partir da 
percepção obtida através da lista de atividades, bem como da análise dos custos dos 
produtos. A compreensão dos custos das atividades em nível do produto individual 
concentra a atenção onde os aprimoramentos no processo podem ser particularmente 
valiosos. Nesse contexto, o emprego de sistemas flexíveis de manufatura e outras 
tecnologias de produção que fazem uso intensivo de informações podem ser vistos 
como forma de reduzir os custos das execuções de atividades como a mudança da 
fabricação de um produto para o outro, a programação de rodadas de produção, a 
inspeção de produtos, a movimentação de materiais e o projeto de produtos, 
mantendo-se ao mesmo tempo a eficiência da produção automatizada de alta 
velocidade. 
 
Note que, além que todas as aplicações já comentadas vinculadas principalmente aos 
produtos e processos de produção, a adoção do ABM Estratégico no relacionamento 
com os clientes, possibilita o adequado conhecimento dos custos de servir dos 
clientes e canais de distribuição e cria novas oportunidades de incremento da 
lucratividade. Com base nestas informações podem ser adotadas ações para a 
proteção dos atuais clientes altamente lucrativos contra ataques da concorrência, 
redefinição dos preços de serviços caros com base no custo do serviço, ofertas de 
descontos para a concretização de negócios com clientes de baixo custo, negociação 
de medidas para a redução do custo do atendimento de clientes cooperativos e a 
definição de estratégias para que a concorrência conquiste os clientes que causem 
prejuízos constantes e para a captura de clientes altamente lucrativos dos 
concorrentes. 
 
Essas medidas permitem que os gestores que dispõem de bons instrumentos (custeio 
ABC) incrementem sua lucratividade, especialmente em setores onde os concorrentes 
não compreendem a economia de seus relacionamentos com os clientes. A atribuição 
das despesas com vendas, marketing, distribuição e administrativas pode revelar 
enormes oportunidades para melhoria da lucratividade. 
 
Do mesmo modo, o modelo ajuda as organizações a selecionar e avaliar seus 
fornecedores com base no custo total e não apenas no preço de compra, objetivando 
a redução do custo de aquisição de materiais. Os melhores fornecedores são aquelas 
capazes de oferecer o menor custo total e não o menor preço, ou seja, o custo total 
dos materiais abrange as atividades de pedidos, compras, recepção, inspeção, 
devolução, transferência, armazenamento, obsolescência, sucateamento ou 
submissão de produtos ao retrabalho devido a materiais defeituosos (não detectados), 
atrasos na produção devido as entregas fora do prazo, agilidade logística a fim de 
evitar paralisações de máquinas devido aos atrasos na chegada de materiais, 
projetos, desenvolvimento e definição das especificações (usando recursos de 
engenharia internos, não os engenheiros do fornecedor) e pagamentos. 
 
Mais uma vez, as principais companhias japonesas quebraram paradigmas quando 
optaram por trabalhar com um número menor de fornecedores. Elas estabeleceram 
relacionamentos de longo prazo com estes e os envolveram nas ações para redução 
do custo total de aquisição de material, chegando ao sistema just-in-time. 
Estrategicamente, o fornecedor ideal permite a redução do custo total, oferecendo 
produtos através do intercâmbio eletrônico de dados, sem defeitos, sem a 
necessidade de inspeção na recepção, just-in-time, diretamente ao processo de 
fabricação, utilizando recursos de engenharia internos (do fornecedor), sem faturas e 
utilizando o pagamento via transferência eletrônica de fundos. 
 
Um sistema de custeio ABC pode identificar apropriadamente os custos de todas 
essas atividades, enquanto que os sistemas de custeio tradicionais apenas medem o 
preço de aquisição do material, pois o custo dos recursos para a realização dessas 
atividades fica escondido sob os grandes grupos de custos indiretos. 
Consequentemente, não permitem estabelecer uma distinção entre fornecedores e 
insumos que criam uma grande demanda de atividades internas de aquisição, e os 
que impõem demandas mínimas sobre os recursos de aquisição da organização. 
 
Outro fator a ser considerado é o custo de suporte aos fornecedores, o qual é 
independente da quantidade e variedade de itens pedidos. Este custo é decorrente 
das discussões constantes entre as partes sobre os planos de produtos da 
organização, exigências de entrega e planos de produção, manutenção de arquivos 
sobre as características e o desempenho dos fornecedores e avaliações periódicas 
de seu desempenho. Este custo também é um motivador para a redução do número 
de fornecedores. 
 
O ABM Estratégico também é muito importante na fase de projeto e desenvolvimento 
de produtos, a qual se destaca como o momento mais adequado para se influenciar 
no custo de fabricação. O modelo permite que os projetistas incorporem aos projetos 
a economia da utilização de componentes já existentes, especialmente os utilizados 
em altos volumes, sem prejudicar a funcionalidade dos novos produtos, bem como 
reduzam os custos indiretos com atividades de apoio. 
 
Ressalta-se que muitas empresas japonesas usam o custeio ideal para motivar os 
engenheiros de produtos a selecionar projetos que possam ser fabricados a baixo 
custo. Existe um silogismo muito simples no âmago do custeio ideal: deixe o mercado 
determinar o preço de venda do futuro produto; subtraia desse preço de venda a 
margem de lucro que você deseja gerar; e esse número será o custo ideal para a 
fabricação do produto. 
 
A equipe de projeto de um produto multifuncional tem que conceber um produto que 
possua a funcionalidade e a qualidade exigidas pelo cliente e que possa ser fabricado 
por um custo ideal que permita à organização obter o lucro desejado. Integrando o 
custeio ideal ao custeio ABC, os projetistas podem efetuar a troca entre custos diretos 
e indiretos impossíveis com a utilização exclusiva do custeio ideal ou com a 
combinação de custeio ideal e sistemas de custeio tradicionais. 
 
Portanto, caro aluno, como você pode perceber, é a conjugação dessas duas 
vertentes (ABM Operacional e Estratégico) que trazem maiores benefícios às 
organizações, ou seja, quando reduzem tanto os recursos necessários à realização 
de uma determinada quantidade de atividades quanto, ao mesmo tempo, aproximam 
o conjunto de atividades de processos, produtos, serviços e clientes mais lucrativos. 
 
Podemos concluir, então, que a implantação do método de gerenciamento ABM, o 
qual está baseado na análise das informações geradas pelo custeio ABC, pode 
conduzir as organizações à maior eficácia e eficiência na gestão estratégica de toda 
a cadeia de valor, abrangendo desde o projeto e desenvolvimento do produto à 
logística e distribuição, passando pela aquisição de materiais e processos de 
manufatura, a fim de reduzir o custo total de produção e das atividades de apoio, não 
apenas os custos diretos óbvios de materiais, mão-de-obra e equipamentos. Também 
permite estabelecer uma relação de parceria profícua e duradoura com os clientes e 
fornecedores, gerando incremento nos resultados de toda a cadeia produtiva. 
 
É claro, como você já sabe, que todo método de custeio apresenta vantagens e 
desvantagens. Entre as vantagens do custeio ABC destaca-se a evolução na 
qualidade das decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos com custos 
subavaliados ou superavaliados; permite ações de melhoria contínua das tarefas para 
a redução de custos indiretos (CIF); facilita a determinação de custos que agregam 
ou não valor ao produto; inova o critério de rateio, principalmente dos custos indiretos, 
evitando as distorções encontradas nos métodos tradicionais. Na verdade, a análise 
do ABC possibilita a visualização das atividades que podemser aperfeiçoadas, 
reestruturadas ou eliminadas dentro de cada um dos processos, de forma a 
incrementar o desempenho da organização de forma contínua e garantir sua 
competitividade nos mercados de atuação. 
 
Entre as principais desvantagens apontadas por alguns autores, destaca-se o fato da 
implantação do custeio ABC ser dispendioso; gerar informações confiáveis somente 
no médio e longo prazo; exigir constantes revisões; ter o controle dificultado em 
organizações com grande número de atividades; transformar custos fixos em variáveis 
e ainda apresentar certo grau de subjetividade na alocação dos custos indiretos. 
Contudo, deve-se ponderar que tais restrições podem ser contornadas com os atuais 
Sistemas Integrados de Gestão (SIG), que conjugam softwares e hardwares com 
grande capacidade e velocidade de processamento nas organizações, bem como com 
a adoção dos cuidados pertinentes a um projeto dessa magnitude e importância. 
 
Finalmente, há de se considerar que não há e provavelmente não existirá um sistema 
de custeio perfeito e isento de críticas. Todavia, também não se pode contestar que o 
sistema ABC e as informações gerenciais por ele proporcionadas são muito 
superiores às dos sistemas tradicionais de custeio e podem proporcionar amplas 
vantagens competitivas. 
Bons estudos! 
 
Referência 
JIAMBALVO, James. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2013. 
 
 
 
 
 
CUSTO-PADRÃO - PARTE 1 
 
Olá! Nesta aula vamos abordar o método do custo-padrão, o qual se constitui numa 
forma eficaz de planejamento e controle dos custos de produção das organizações. 
 
Custo-padrão 
 
O custo-padrão consiste num conceito eficaz de planejamento e controle dos custos, 
pois é um método para antecipar as informações relativas aos custos reais dos 
produtos. Há dois tipos conceituais de custo-padrão: o custo-padrão ideal de produção 
e o custo-padrão corrente de produção. 
 
O custo-padrão ideal de um produto deve ser calculado na pressuposição do emprego 
dos melhores fatores de produção disponíveis, ou seja, os insumos com os melhores 
níveis de qualidade, a mão-de-obra mais qualificada, os melhores equipamentos 
operando a toda capacidade, os menores preços, etc. O custo-padrão ideal deve, 
então, ser tratado como uma meta de longo prazo da empresa em busca de sua 
aproximação progressiva à perfeição produtiva. 
 
Com você pode perceber, o custo-padrão ideal trata-se de um “sonho” inatingível, que 
se utilizado na prática como meta a ser alcançada pelos empregados de uma 
empresa, em vez de incentivá-los, tenderá a desmotivá-los a buscar níveis mais 
eficazes e eficientes de produção. Portanto, é um conceito em desuso. 
 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 15 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
Já o custo-padrão corrente, ou simplesmente custo-padrão, como passaremos a tratá-
lo a partir de agora, é calculado com base em eventos futuros desejados de custos 
com boas probabilidades de se tornar a realidade da empresa. Para a sua fixação, 
então, devem ser feitos cuidadosos levantamentos das informações necessárias, de 
modo que, quando do seu confronto com os custos reais, ele possa servir como um 
valioso instrumento de mensuração das reais ineficiências e defeitos nos processos 
de produção. 
 
O custo-padrão deve ser definido com base em estudos, cálculos e teste práticos, 
consonantes com a realidade atual da empresa, ou seja, baseia-se em referências 
determinadas a partir da análise das condições normais de produção, considerando 
um bom desempenho de mão-de-obra, consumo adequado de matérias-primas e 
demais insumos, uso eficiente das máquinas e equipamentos e de outros fatores de 
produção à disposição da empresa. Entende-se por condições normais de produção, 
aquelas que são consideradas eficazes ou desejáveis, porém que não sejam os tais 
custos ideais de produção, totalmente artificiais ou inatingíveis. 
 
Assim, o custo-padrão deve levar em consideração as deficiências conhecidas do 
sistema de produção e que não possam ser sanadas para o período de tempo futuro 
planejado, de forma a estabelecer uma meta de curto e médio prazo desafiadora, difícil 
de ser atingida, mas não impossível. O custo-padrão também pode ser utilizado em 
operações repetitivas de produção, onde não compense calcular o custo individual de 
cada repetição. 
 
Há três fontes potenciais de informações que podem ser utilizadas pelas empresas 
para a definição dos padrões quantitativos: suas experiências históricas, as pesquisas 
das áreas de engenharia e as opiniões dos funcionários envolvidos nos processos de 
produção. Deve-se ficar alerta, todavia, pois apesar da experiência histórica ser 
importante diretriz inicial para o desenvolvimento dos padrões, ela precisa ser tratada 
com muita precaução de forma a não perpetuar as ineficiências do processo de 
produção passíveis de serem sanadas em curto espaço de tempo. 
 
Por outro lado, os estudos da área de engenharia podem determinar diretrizes de 
operações eficientes, porém, geralmente, são padrões muito rigorosos e difíceis de 
serem alcançados pelos funcionários envolvidos no processo de produção. Desse 
modo, é crucial que os funcionários operacionais também participem dos trabalhos 
para a definição dos padrões, pois serão eles que terão a responsabilidade de atingi-
los e, como estão envolvidos diretamente com a produção, as suas opiniões são 
relevantes para a definição de padrões adequados. 
 
Já para a definição dos padrões de preços são envolvidos os profissionais de diversos 
setores da empresa. O setor de produção determina a qualidade dos materiais, mão-
de-obra, equipamentos e outros recursos requeridos; o setor de recursos humanos 
tem a responsabilidade da seleção e contratação do pessoal requerido com o menor 
custo possível, incluindo salários, encargos sociais, outros benefícios e treinamento; 
o setor de compras tem a responsabilidade da aquisição dos materiais requisitados 
com o menor preço possível, incluindo descontos, fretes e a qualidade. O setor de 
contabilidade é o responsável pelo registro dos padrões de preços e confecção dos 
relatórios comparativos do desempenho real com o padrão. 
 
Você deve estar se perguntando... O custo-padrão tem o mesmo significado ou função 
do custo orçado ou estimado? 
 
A resposta é não! Os custos orçados procuram identificar ou antecipar os custos reais 
que deverão ocorrer no período futuro objeto do orçamento, enquanto o custo-padrão 
procura definir os custos reais que devem ser perseguidos pela administração para 
atingir a eficácia no processo de produção. A sua análise permite constatar os desvios 
ocorridos, identificando possíveis irregularidades e ineficiências na utilização dos 
fatores de produção. 
 
Como você já sabe, o orçamento é um instrumento fundamental de planejamento, 
gestão e controle de qualquer organização. Ele é elaborado periodicamente e serve 
como guia dos objetivos a serem atingidos por todos os seus membros. Portanto, a 
existência de um bom sistema de custo-padrão simplifica a elaboração do orçamento 
do departamento de produção (no geral, bastante complexo), uma vez que ele pode 
funcionar como se fosse o próprio orçamento da referida unidade e, com a vantagem 
de já pressupor o atingimento de metas desafiadoras e factíveis. 
 
Destaca-se que o conceito de custo-padrão também pode ser usado para o controle 
dos custos de outros departamentos da empresa, tais como: administrativo, 
distribuição e logística, comercial entre outros, sempre com o objetivo de motivar a 
sua eficácia e eficiência. Os objetivos mais importantes do custo-padrão são: 
determinar o custo correto ou o esperado; definir responsabilidades e obter 
comprometimento dos responsáveis por cada atividade padronizada; avaliar o 
desempenho e a eficácia operacional. 
 
É importante você perceber que o custo-padrão não elimina o custo real, na verdade 
aimplantação do custo-padrão pressupõe a existência de um bom sistema de custo 
real, pois é através da análise das variações entre o custo real e o custo-padrão que 
são identificadas as causas de tais variações e adotadas as ações para suas 
correções. 
 
Construção do custo-padrão 
 
Para a construção do custo-padrão é necessária a identificação, quantificação e 
precificação de todas as variáveis integrantes do sistema de custeio da organização. 
O processo deve ser iniciado pela descrição das matérias-primas e demais insumos, 
ou materiais diretos, e suas respectivas quantidades consumidas, incluindo as 
eventuais perdas decorrentes do processo industrial e que não possam ser eliminadas 
no curto prazo, necessárias para a fabricação de cada produto. 
 
Os dados são obtidos junto às áreas técnicas ou de engenharia e desenvolvimento de 
produtos. O preço-padrão de cada insumo deve ser computado levando em 
consideração a sua aquisição com pagamento à vista, ou seja, expurgando eventuais 
encargos financeiros incorporados ao preço, e sob as condições normais de 
negociação e de mercado, incluindo todas as despesas com fretes e outras 
relacionadas à entrega. 
 
Depois, determina-se a mão-de-obra direta padrão mediante a quantificação das 
horas ou número de pessoas necessárias em todas as atividades e em todas as 
etapas do processo de fabricação de cada produto. As estimativas ou padrões 
quantitativos devem ser cuidadosamente calculados levando em consideração 
estudos relativos às quebras, refugos, retrabalhos, paradas para manutenção e 
necessidades do pessoal. A precificação da mão-de-obra direta deve incluir a 
remuneração integral dos funcionários, ou seja, salários, encargos sociais e demais 
benefícios. 
 
Na sequência, são padronizados os custos indiretos variáveis mediante a definição de 
taxas predeterminadas em relação a uma métrica de atividade de fácil compreensão 
e que tenha uma relação causal com os diversos custos envolvidos. Exemplos: horas 
de utilização de máquinas, quantidade de produção, horas de uso da mão-de-obra 
direta, etc. 
 
Finalmente, partindo da premissa que a empresa utilize o método de custeio por 
absorção, deve-se também elaborar o padrão dos custos indiretos fixos. Embora, 
normalmente, esses custos estejam mais relacionados aos denominadores de 
capacidade instalada de produção do que aos volumes atuais de produção, na prática, 
utiliza-se o volume de produção orçado ou estimado para a sua determinação. 
Também pode se utilizar os mesmos denominadores aplicados aos custos indiretos 
variáveis, como horas de utilização de máquinas, quantidade de produção, horas de 
uso da mão-de-obra direta, etc. 
 
Finalidades e utilidades do custo-padrão 
 
Conforme já comentado, o grande objetivo da implantação de um sistema de custo-
padrão pela empresa é o de estabelecer parâmetros que viabilizem a comparação 
entre os custos incorridos e os custos que foram considerados como metas para o 
período. 
 
Contudo, outra finalidade para o custo-padrão, derivada da adoção dessa base de 
controle, é o efeito motivador (psicológico) sobre o quadro de funcionários envolvido 
no processo. Se o padrão for fixado considerando-se metas desafiadoras, mas 
factíveis de serem atingidas, envolvendo a participação dos responsáveis por sua 
execução, tenderá a se tornar uma objetivo de fato para todos os funcionários. 
Entretanto, se for fixado no conceito do custo-padrão ideal, cada funcionário já saberá 
logo de saída que, independentemente de qualquer esforço que possa ser 
empregado, a meta é inatingível, criando um sentimento de desmotivação em todo o 
pessoal envolvido. 
 
Note que o sucesso do sistema de custo-padrão também depende fundamentalmente 
do grau de seriedade com que todos os envolvidos dedicarão ao processo de 
determinação e correção dos desvios apontados entre o custo real e o custo-padrão. 
Os profissionais responsáveis pela análise das referidas diferenças devem se dedicar 
integralmente à averiguação das divergências relevantes e às alternativas para a sua 
eliminação. 
 
Outra importante utilidade decorrente do custo-padrão está relacionada à criação da 
obrigação do registro e controle dos valores em reais dos custos e das quantidades 
físicas dos fatores de produção utilizados. Na implantação do sistema de custo-padrão 
é necessário fazê-lo com base em quantidade e valor (por exemplo, unidades da 
matéria-prima A e preço por unidade a matéria-prima A) para permitir a adequada 
análise das divergências encontradas em comparação com o custo real, também 
registrado em quantidades e valores consumidos. 
 
Cabe ressaltar que o sistema de custo-padrão não precisa ser fixado para todas as 
variáveis. É muito comum e mais eficaz o estabelecimento de padrões somente para 
alguns departamentos, produtos ou tipos de fatores de produção (por exemplo: 
matéria-prima, mão-de-obra direta, etc.). Considerando que o custo-padrão é um 
sistema de controle, deve ser implantado onde seja de fato necessário e não para 
toda a empresa, visando a controlar os fatores mais relevantes e não desperdiçar 
energia e recursos com questões irrelevantes. 
 
Os profissionais responsáveis pela gestão do sistema de custo-padrão devem ter a 
consciência de que o processo de produção é dinâmico e está sujeito às constantes 
alterações derivadas do emprego de novas tecnologias, técnicas e materiais, o que 
exige revisões periódicas para o seu ajuste e aperfeiçoamento. Além disso, o próprio 
sistema de custo-padrão tende a evoluir ao longo do tempo, eliminando erros e 
imperfeições e tornando-se cada vez mais confiável e útil aos gestores. 
 
 
Contabilização do custo-padrão 
 
A adoção do custo-padrão não representa a obrigatoriedade da sua inserção na 
contabilidade da empresa. Pode-se, simplesmente, manter toda a contabilização em 
bases reais e efetuar a comparação entre real e padrão através de relatórios 
gerenciais elaborados à parte. 
 
Porém, se for da preferência da empresa, também é possível a completa inclusão do 
custo-padrão no seu sistema contábil. As normas contábeis aceitam a valoração dos 
estoques ao custo-padrão nas demonstrações financeiras desde que os seus valores 
estejam próximos do custo real. Para isso ser possível, é crucial que o custo-padrão 
seja calculado com base em premissas de utilização dos fatores de produção aos 
níveis normais de eficiência e que passe por revisões regulares de modo a manter a 
sua capacidade preditiva. 
 
Por outro lado, se houver variações relevantes entre o custo-padrão e o custo real, as 
normas contábeis exigem os seus registros em contas específicas e no mesmo 
período de apuração para que os estoques possam ser avaliados aos seus valores 
reais. Quando o custo-padrão é inserido na contabilidade devem ser criadas contas 
específicas para permitir os registros das variações entre o padrão e o real, as quais 
depois serão eliminadas quando da sua distribuição, de forma que os valores dos 
estoques e dos custos dos produtos vendidos sejam ajustados aos seus valores reais. 
 
Custo-padrão e formação do preço de venda 
 
Normalmente, em condições de livre concorrência, é o mercado quem define os 
preços de venda dos produtos, todavia, primeiramente, eles devem ser calculados 
com base nas estruturas de custos das empresas. Como elemento inicial para 
formação dos preços de venda, podemos utilizar o custo-padrão, pois ele traz todos 
os elementos necessários para parametrizar um preço de venda ideal. 
 
Porém, é importante ter consciência de que o valor do custo-padrão não deve ser 
considerado como totalmente válido para a definição dos preços de venda, já que ele 
tende a ser sempre mais rigoroso do que a realidade. Desse modo, as prováveis 
imperfeições, ineficiências e fatos imprevistos do processo produtivo tenderão a fazer 
com que o custo real sempre seja superior ao padrão fixado. Assim, ospreços de 
vendas deverão ser definidos levando esses aspectos em consideração para evitar 
prejuízos às empresas. 
 
Características do custo-padrão 
 
No geral, é comum a elaboração do custo-padrão abrangendo um período pré-
definido, um semestre ou um ano, por exemplo, a partir de uma determinada data 
base. O custo-padrão pode ser elaborado em moeda estável, como por exemplo dólar, 
euro, libra, etc. visando a atender interesses das respectivas matrizes. Também pode 
utilizar um indicador oficial interno para a proteção contra a inflação. Há ainda o custo-
padrão em moeda corrente, mas que pode ser atualizado periodicamente pela inflação 
interna da empresa. 
 
Assim, quando os índices inflacionários da economia estão elevados, considerando 
que o custo-padrão objetiva estabelecer metas a serem atingidas no período futuro, é 
recomendado o acompanhamento das variações dos preços-padrão e a sua 
atualização por indicadores de inflação interna da empresa ao invés de um indicador 
de inflação oficial, mas que não corresponda à sua realidade. Esse procedimento 
permitirá manter a sua capacidade de controlar as variações dos preços e preservar 
a qualidade do padrão como meta, independentemente das flutuações nos preços. 
 
O indicador de inflação interna da empresa deve ser construído de forma a representar 
a variação percentual média ponderada dos custos e despesas da empresa no 
decorrer de um determinado período, normalmente mensal, de forma a poder ser 
comparado com os índices oficiais de inflação, incluindo do seu setor de atuação. 
 
As alterações nos custos e despesas da empresa também podem ser determinadas 
por intermédio do levantamento periódico de tais custos. Entretanto, o procedimento 
de apuração periódica dos seus custos reais tende a demandar muito tempo e 
recursos, enquanto a técnica do indicador de inflação interna pode fornecer 
informação de boa qualidade e com maior agilidade. 
 
 
 
 
Bons estudos! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTO-PADRÃO - PARTE 2 
 
Olá! Nesta aula vamos dar continuidade ao estudo do sistema de custo-padrão, 
focando os critérios de análise das variações entre o custo real e o custo-padrão. 
 
Como você já sabe, o custo-padrão procura definir os custos reais que devem ser 
perseguidos pela administração para atingir a eficácia no processo de produção. 
Dessa forma, para a efetivação de um controle adequado há a necessidade da 
confrontação entre o custo-padrão e o custo real com o objetivo de identificar e 
analisar as variações ocorridas; corrigir os erros ou deficiências detectados e garantir 
a maximização do resultado e eficácia da organização. 
 
Para a sua melhor compreensão, vamos analisar um exemplo de comparação do 
custo real com o custo-padrão, supondo que a empresa utilize o método de custeio 
por absorção. Os dados estão apresentados na tabela 1 a seguir: 
 
Tabela 1 – Dados dos fatores de produção 
Dados Quantidade Custo (R$) 
 Real Padrão Real Padrão 
Material A 12.000 12.500 11,80 10,39 
Material B 8.000 7.200 19,65 19,93 
Mão-de-obra Direta 36.000 35.800 20,67 18,42 
Custos Indiretos Variáveis 36.000 35.800 6,35 5,94 
Custos Indiretos Fixos - - 843.410 820.600 
Quantidade de produção 21.000 20.000 - - 
Fonte: Elaborada pelo autor 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 16 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
 
Com base nos dados da tabela 1, podemos determinar os valores dos custos reais e 
dos custos padrão, bem como a variação total de cada fator de produção, conforme 
apresentado na tabela 2. 
 
Note que, para o cálculo do Custo Real (CR), multiplicamos a Quantidade Real (QR) 
pelo Custo Real Unitário (CRu), ou seja: CR = QR x CRu; para o cálculo do Custo 
Padrão (CP), multiplicamos a Quantidade Padrão (QP) pelo Custo Padrão Unitário 
(CPu), ou seja: CP = QP x CPu; e para o cálculo da Variação (VAR), deduzimos o 
Custo Padrão (CP) do Custo Real (CR), ou seja: VAR = CR – CP. 
 
Já para o cálculo do Custo Real Total Unitário (CRTu), dividimos o Custo Real Total 
(CRT) pela Quantidade Total Real, ou produzida (QTR), ou seja: CRTu = CRT ÷ QTR; 
para o cálculo do Custo Padrão Total Unitário (CPTu), dividimos o Custo Padrão Total 
(CPT) pela Quantidade Total Padrão (QTP), ou seja: CPTu = CPT ÷ QTP; e para o 
cálculo da Variação do custo total unitário (VARu), deduzimos o Custo Padrão Total 
Unitário do Custo Real Total Unitário, ou seja: VARu = CRTu – CPTu. Atente para o 
fato de que não podemos simplesmente dividir o valor da variação total pela variação 
da quantidade de produção, pois houve uma variação credora na quantidade, o que 
distorceria o resultado. 
 
Tabela 2 – Custo Real x Custo Padrão – Em R$ 
Espécie de Custo Custo Real Custo Padrão Variação D/C 
Matérias-primas: 298.800 273.371 25.429 D 
- Material A 141.600 129.875 11.725 D 
- Material B 157.200 143.496 13.704 D 
Mão-de-obra Direta 744.120 659.436 84.684 D 
Custos Indiretos Variáveis 228.600 212.652 15.948 D 
Custos Indiretos Fixos 843.410 820.600 22.810 D 
Total 2.114.930 1.966.059 148.871 D 
Quantidade de produção (Un.) 21.000 20.000 1.000 C 
Custo Total Unitário (R$) 100,71 98,30 2,41 D 
Obs.: D – variação negativa e C – variação positiva 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Pelas informações da tabela 2, constata-se que o custo total real ficou R$ 148.871, ou 
7,6% (148.871 ÷ 1.966.059 x 100) acima do custo total padrão em função, 
principalmente, do aumento dos custos com mão-de-obra direta, que ficou R$ 84.684 
ou 12,8% (84.684 ÷ 659.436 x 100) acima do custo padrão. Também houve acréscimo 
de R$ 25.429 ou 9,3% (25.429 ÷ 273.371 x 100) nos custos reais dos insumos, de R$ 
15.948 ou 7,5% (15.948 ÷ 212.652 x 100) nos custos indiretos variáveis e de R$ 
22.810 ou 2,8% (22.810 ÷ 820.600 x 100) nos custos indiretos fixos. 
 
Como decorrência dessas divergências, o custo total unitário de produção real foi R$ 
2,41 ou 2,5% (2,41 ÷ 98,30 x 100) superior ao custo total unitário padrão. Então, há 
uma variação negativa (também denominada de devedora ou desfavorável) de R$ 
2,41, uma vez que o custo real é superior ao custo padrão. Embora, haja certa 
utilidade em conhecermos tais divergências, o que realmente precisamos saber são 
os motivos dessas ocorrências e, para tanto, há necessidade da decomposição dos 
seus principais elementos. 
 
Modelo para a Análise das Variações – Custo Padrão x Custo Real 
 
Você deve ficar ciente, portanto, que para a adequada análise das variações ocorridas 
entre o custo padrão e o custo real deve-se desdobrar a variação total de cada fator 
de produção, separando a parcela decorrente da variação de quantidade da parcela 
oriunda da variação do seu respectivo preço de aquisição ou custo. 
 
Então, para o cálculo da variação do preço ou custo podemos pressupor que não 
houve qualquer variação na quantidade. Assim, podemos inferir a diferença entre o 
preço padrão e o preço real, mantendo constante a quantidade padrão. 
 
Por exemplo, de acordo com a tabela 1, a variação do preço ou custo do material A 
pode ser definida como: Variação do preço = (Preço real – Preço padrão) x 
Quantidade padrão = (11,80 – 10,39) x 12.500 = 1,41 x 12.500 = 17.625, ou seja, 
houve uma variação desfavorável no preço unitário de R$ 1,41 que resultou num custo 
adicional de R$ 17.625. 
 
De modo similar, para a mensuração da variação da quantidade podemos partir do 
princípio de que não houve qualquer variação no preço. Nesse caso, podemos 
determinar a divergência entre a quantidade padrão e a quantidade real, mantendo 
constante o preço padrão. 
 
Considerando o mesmo exemplo, conforme a tabela 1, a variação da quantidade 
consumida do material A pode ser calculada da seguinte forma: Variação da 
quantidade = (Quantidade real – Quantidade padrão) x Preço padrão = (12.000 – 
12.500) x 10,39 = -500 x 10,39 = -5.195, ou seja, houve uma variação favorávelna 
quantidade de 500 unidades que resultou numa economia de R$ 5.195. 
 
Para concluir, deduzindo-se o resultado desfavorável de R$ 17.625, derivado da 
variação de preço, do valor favorável de R$ 5.195, originário da variação da 
quantidade, chegamos a uma variação total desfavorável de R$ 12.430 (5.195 – 
17.625 = -12.430). 
 
Opa! Mas a diferença total do material A é na verdade de R$ 11.725, conforme a 
tabela 2. Qual o motivo dessa diferença de R$ 705 (12.430 – 11.725)? 
 
Essa diferença representa a variação conjunta decorrente das variações do preço e 
da quantidade. Assim, a variação entre o preço real e o preço padrão foi de R$ 1,41 
(11,80 – 10,39), enquanto a variação entre a quantidade real e a quantidade padrão 
foi de -500 unidades (12.000 – 12.500); multiplicando-se os dois valores chega-se a 
um resultado favorável conjunto de R$ 705 (1,41 x -500), que deve ser deduzido do 
resultado de R$ 12.430 (12.430 – 705), chegando-se à variação total efetiva de R$ 
11.725. 
 
É importante você perceber que, embora esse modelo de cálculo chegue aos 
resultados precisos de cada variação, na prática torna-se irrelevante calcular essa 
variação conjunta, pois além de apresentar valores irrelevantes em relação ao todo, 
tem a capacidade de tornar mais complexo o processo de avaliação das divergências. 
 
Desse modo, vamos apresentar um modelo mais simples e mais eficaz para os 
cálculos e análises de tais divergências, o qual está demonstrado no quadro 1: 
 
Quadro 1 – Modelo de Análise das Variações 
A B C 
Quantidade Real Quantidade Real Quantidade Padrão 
X X X 
Custo Real Unitário Custo Padrão Unitário Custo Padrão Unitário 
Variação do Preço = A – B Variação da Quantidade = B – C 
Fonte: Adaptado de Padoveze (2010, p. 414) 
 
Pelo modelo no quadro 1, você pode perceber que quando se calcula a variação do 
preço, mantém-se a quantidade real constante e varia-se o custo unitário entre o real 
e o padrão, visando a detectar a variação decorrente apenas da diferença de preço 
(ou custo). 
 
Por outro lado, para o cálculo da variação da quantidade, mantém-se o custo unitário 
padrão constante e varia-se somente a quantidade entre real e padrão, de maneira a 
mensurar apenas a variação derivada da divergência de quantidade. 
 
Sendo assim, vamos estudar o nosso exemplo de forma mais detalhada... 
 
Primeiramente, vamos analisar as variações do material A. Pela tabela 2, verifica-se 
que o custo total real foi superior ao custo total padrão em R$ 11.725 (141.600 – 
129.875), porém apenas com essa informação não há como determinar os reais 
motivos da variação. Tanto o preço de aquisição quanto a quantidade, ou ambos, 
podem ter influências favoráveis ou desfavoráveis na variação. Vamos então aplicar 
o modelo usando os dados da tabela 1: 
 
Variação do Preço = (Quantidade Real x Custo Real Unitário) – (Quantidade Real x 
Custo Padrão Unitário) = (12.000 x 11,80) – (12.000 x 10,39) = 141.600 – 124.680 = 
16.920. Constatamos que o valor realizado foi maior que o valor padrão em R$ 16.920. 
Houve, portanto, uma variação desfavorável em função do maior preço de aquisição 
do referido insumo em relação ao previsto ou planejado. 
 
Variação da Quantidade = (Quantidade Real x Custo Padrão Unitário) – (Quantidade 
Padrão x Custo Padrão Unitário) = (12.000 x 10,39) – (12.500 x 10,39) = 124.680 – 
129.875 = - 5.195. Então, a quantidade consumida do insumo foi inferior à prevista 
resultando em uma economia de custos de R$ 5.195, sendo, portanto, uma variação 
favorável dada a menor quantidade consumida em relação à prevista. 
 
Em resumo, verifica-se que o custo real de aquisição do material A foi superior ao 
custo padrão em R$ 16.920, mas a quantidade consumida foi inferior ao padrão em 
R$ 5.195, o que significa uma variação do custo total real de R$ 11.725 acima do 
previsto. Agora sabemos que o real motivo dessa variação desfavorável foi o custo de 
aquisição do insumo, o que permitirá avaliar um plano de ação para corrigir esse 
problema. 
 
Na segunda etapa, vamos analisar as variações do material B. Pela tabela 2, o seu 
custo total real foi maior que o custo total padrão em R$ 13.704 (157.200 – 143.496). 
A Variação do Preço [(8.000 x 19,65) – (8.000 x 19,93) = 157.200 – 159.440 = - 2.240] 
foi favorável em R$ 2.240 em função do menor custo real unitário em relação ao 
previsto. Já a Variação da Quantidade [(8.000 x 19,93) – (7.200 x 19,93) = 159.440 – 
143.496] foi desfavorável em R$ 15.944 em virtude do maior volume de consumo em 
relação ao padrão estabelecido. 
 
Assim, nota-se que o custo real de aquisição do insumo foi inferior ao custo padrão 
em R$ 2.240, mas a quantidade consumida foi superior ao padrão em R$ 15.944, o 
que significa uma variação do custo total real de R$ 13.704 (15.944 – 2.240) acima do 
previsto. Portanto, o real motivo dessa variação desfavorável foi o volume de consumo 
do material, o que possibilita estudar eventuais ações para a solução do problema de 
excesso de consumo ou de perdas no processo de produção. 
 
Na sequência, analisaremos a mão de obra direta, cujo custo total real ficou acima do 
custo total padrão em R$ 84.684 (744.120 – 659.436). A Variação do Preço [(36.000 
x 20,67) – (36.000 x 18,42) = 744.120 – 663.120 = 81.000] foi desfavorável em R$ 
81.000, motivada pelo maior custo real unitário (denominado de taxa) em relação ao 
previsto. Além disso, a Variação da Quantidade [(36.000 x 18,42) – (35.800 x 18,42) 
= 663.120 – 659.436 = 3.684] também foi desfavorável em R$ 3.684 em razão do 
maior volume de uso de mão de obra direta (denominado eficiência) em relação ao 
padrão estabelecido. 
 
Portanto, embora a quantidade utilizada também tenha ficado acima do padrão, o 
principal motivo dessa variação desfavorável foi a maior taxa de uso da mão de obra 
direta em relação ao previsto. Sendo assim, o profissional de custo deve aprofundar 
a sua análise sobre a taxa de mão de obra direta para determinar as razões dos 
desvios que podem ser decorrentes da ineficiência da mão de obra, questões legais 
quanto às férias, horas de descanso entre outros, distorções nos padrões em horas 
estabelecidos, desenho (layout) da linha de produção, treinamento do pessoal, etc. 
 
No caso dos custos indiretos variáveis, o custo total real foi superior ao custo total 
padrão em R$ 15.948 (228.600 – 212.652). A Variação do Preço [(36.000 x 6,35) – 
(36.000 x 5,94) = 228.600 – 213.840 = 14.760] foi desfavorável em R$ 14.760 em face 
do custo real unitário superior ao previsto. A Variação da Quantidade [(36.000 x 5,94) 
– (35.800 x 5,94) = 213.840 – 212.652 = 1.188] também foi desfavorável em R$ 1.188, 
dado o maior volume consumido em comparação ao padrão estabelecido. Note que o 
seu comportamento foi semelhante ao da mão-de-obra direta, pois o critério de rateio 
foi baseado na quantidade de horas de mão-de-obra direta. 
 
Análise das Variações dos Custos Indiretos Fixos 
 
Com base na tabela 2, o valor total real dos custos indiretos fixos foi maior que o valor 
total padrão em R$ 22.810 (843.410 – 820.600). Considerando que o rateio dos custos 
indiretos fixos é realizado tendo como referência o volume de produção, podemos 
calcular o valor unitário padrão através da divisão dos custos indiretos fixos padrão 
pela quantidade de produção padrão (820.600 ÷ 20.000 = 41,03), chegando-se ao 
valor de R$ 41,03 por unidade. Também podemos calcular o valor unitário real através 
da divisão dos custos indiretos fixos reais pela quantidade de produção real (843.410 
÷ 21.000 = 40,1624), chegando-se aproximadamente ao valor de R$ 40,16 por 
unidade. 
 
Agora podemos calcular a Variação do Preço [(21.000 x 40,1624) – (21.000 x 41,03) 
= 843.410 – 861.630 = -18.220], a qual foi favorável em R$ 18.220 em função do 
menor custo real unitário em relação ao padrão. Já a Variação da Quantidade [(21.000 
x 41,03) – (20.000 x 41,03) = 861.630 – 820.600= 41.030] foi desfavorável em R$ 
41.030 em virtude do maior volume de produção efetivado. Em seguida, quando 
comparamos os dois valores apuramos o resultado desfavorável de R$ 22.810 
(41.030 – 18.220) , que coincide com o valor da tabela 2. 
 
ATENÇÃO! 
 
Porém, caro aluno essa análise para os custos indiretos fixos está incorreta, porque a 
variação da quantidade produzida na verdade foi benéfica para a empresa, pois como 
a quantidade real foi superior à quantidade padrão, houve a diluição dos custos 
indiretos fixos, ou seja, reduziu o valor a ser rateado por unidade. Foi isso que permitiu 
a redução do seu valor unitário. 
 
Portanto, na realidade, a Variação da Quantidade [(21.000 x 41,03) – (20.000 x 41,03) 
= 861.630 – 820.600 = 41.030] foi favorável em R$ 41.030, a qual quando deduzida 
da variação total desfavorável de R$ 22.810, resulta em um valor favorável de R$ 
18.220. Outra forma de cálculo é através da diferença entre o custo unitário padrão 
de R$ 41,03 e o custo unitário real de R$ 40,1624, cujo valor é de R$ 0,8676 por 
unidade (41,03 – 40,1624), o qual multiplicado pela produção total real de 21.000 
atinge o valor favorável total de R$ 18.220 (0,8676 x 21.000). Note, então, que não 
podemos usar o modelo genérico para os cálculos relacionados aos custos indiretos 
fixos, pois eles possuem características específicas. 
 
Análise das variações 
 
Com base no exemplo e exposição apresentados, você pode perceber que os cálculos 
e avaliações detalhadas das divergências entre o custo padrão e o custo real devem 
ser tratados como instrumentos muito úteis para a adequada gestão dos custos das 
organizações. Porém, os esforços dos profissionais de custos devem concentrar-se 
nas variáveis de custos que apresentam as maiores divergências, objetivando o 
emprego dos recursos escassos (mão de obra, sistema e tempo) de forma eficaz e 
eficiente para solução dos problemas mais relevantes. 
 
Para que isso seja viável, há necessidade do desenvolvimento de modelos internos 
com a identificação e definição clara dos parâmetros que nortearão o intervalo das 
variações consideradas relevantes e que será objeto de profunda análise. Este 
intervalo estabelecerá os limites máximos e mínimos para essas variações. 
 
Outra questão importante diz respeito à periodicidade de análise das variações. A 
priori é antieconômico analisar as variações, mesmo que relevantes, a cada transação 
realizada. Além disso, no geral, em função do elevado volume de informações geradas 
pelas organizações, há grandes dificuldades operacionais em controlar todas as 
variáveis rotineiramente. 
 
Por isso, o profissional de custos também deve cuidar do adequado planejamento 
dessas atividades, visando a escalonar os trabalhos de acordo com a capacidade 
instalada do departamento. Por exemplo, pode-se estabelecer um processo de análise 
das variações conjugando a sua periodicidade com a sua relevância. Nesse caso, as 
variações acima de um determinado percentual e valor, em conjunto, deverão sofrer 
acompanhamentos diários, outros semanais e o demais mensais. 
 
Cabe salientar que os gestores não devem esperar que o desempenho real seja 
idêntico aos padrões estabelecidos, pois é normal haver variações aleatórias. É 
exatamente por isso que o profissional de custos precisa determinar o intervalo no 
qual o desempenho será considerado dentro dos padrões fixados. Desse modo, 
somente quando a divergência de uma variável estiver fora do referido intervalo, ela 
deverá ser tratada como um desvio passível de ser estudado em busca dos seus 
fatores causais e de alternativas para a solução do problema. No caso de não haver 
soluções viáveis, há necessidade da revisão do padrão estabelecido. 
 
Finalizando, acredito que o exemplo apresentado tenha contribuído para sua melhor 
compreensão do tema abordado nesta aula. 
Bons estudos! 
 
Referência 
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.