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<p>LITERATUS DIGITAL</p><p>CONTABILIDADE</p><p>TRIBUTÁRIA</p><p>https://www.literatusdigital.com.br</p><p>LITERATUS DIGITAL</p><p>Presidente</p><p>ELAINE DE SOUZA SALDANHA</p><p>Coordenação Editorial</p><p>ALINE SANTOS SOUZA MIRANDA</p><p>Projeto Gráfico</p><p>LITERATUS DIGITAL</p><p>Autoria</p><p>DANIEL ROCHA DE ALMEIDA</p><p>Ficha catalográfica elaborada por Iasmin Veiga de Lima Muniz</p><p>Jean Braulio Santana Reis</p><p>Autoria</p><p>Daniel Rocha de Almeida</p><p>Formado em Ciências Contábeis pela Universidade do Estado do</p><p>Amazonas – UEA. 2022.2. Especialista em Auditoria e Controladoria pela</p><p>Universidade do Estados do Amazonas em 2023. Atuei no Tribunal de</p><p>Contas do Amazonas, e atualmente sou instrutor no Centro de Ensino</p><p>Literatus.</p><p>Iconográficos</p><p>Acesse:</p><p>Sempre que for preciso acessar um ou mais sites para fazer</p><p>dowload, assistir vídeos, ler testos e ouvir podcasts.</p><p>Assista ou inficação de filme:</p><p>Sempre que for preciso acessar um video ou um filme.</p><p>Atividades:</p><p>Quando uma atividade de autoaprendizagem for aplicada.</p><p>Definição:</p><p>Quando houver necessidade de aplicar um novo conceito.</p><p>Reflita:</p><p>Se houver necessidade de chamar atenção sobre algo a ser refle-</p><p>tido ou discutido sobre.</p><p>Saiba mais:</p><p>Curiosidades e indagações lúdicas sobre o tema em estudo, se</p><p>forem necessárias.</p><p>Infográfico:</p><p>Quando for necessário acessar um link para visualizar o infográ-</p><p>fico.</p><p>Conteúdo</p><p>Introdução ...................................................................................................................................................... 7</p><p>Unidade 1 ..................................................................................................................................................... 8</p><p>NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 8</p><p>Unidade 2 ..................................................................................................................................................... 28</p><p>LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ...............................................................................................................................28</p><p>Unidade 3...................................................................................................................................................... 46</p><p>TRIBUTOS SOBRE O VALOR AGREGADO E INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO ....................................... 46</p><p>Unidade 4 ..................................................................................................................................................... 68</p><p>PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................................................................................................68</p><p>Consiferações Finais.......................................................................................................................................86</p><p>Referências ....................................................................................................................................................87</p><p>Você sabia que a Contabilidade Tributária é um dos instrumentos mais</p><p>importantes para o gestor das organizações empresariais no que diz respeito a</p><p>organização de tributos, pois ela fornece dados de forma organizada e de fácil</p><p>entendimento, para que as decisões sejam tomadas de forma correta e respeitando a</p><p>legislação pertinente?</p><p>A Contabilidade Tributária é uma área da contabilidade que se concentra na</p><p>gestão dos aspectos fiscais e tributários de uma empresa. Ela envolve o registro, a</p><p>organização e a análise das transações financeiras para garantir o cumprimento das</p><p>obrigações fiscais e a otimização dos tributos a serem pagos.</p><p>Na prática, os profissionais que atuam nessa área precisam conhecer, por</p><p>exemplo, as leis tributárias e regulamentações fiscais em vigor. Em seguida, devem</p><p>entender como cada uma delas são aplicadas dentro do modelo de negócio de uma</p><p>empresa para evitar penalidade e maximizar os benefícios fiscais.</p><p>O objetivo da contabilidade tributária é garantir que a empresa esteja em</p><p>conformidade com as obrigações fiscais. Isso significa não apenas pagar os impostos</p><p>corretamente, por exemplo, mas também procurando identificar oportunidades para</p><p>minimizar a carga tributária do negócio.</p><p>Por fim, a contabilidade tributária ajuda a tornar a empresa mais</p><p>eficiente do ponto de vista administrativo. Afinal, quando bem feita, ela garante toda a</p><p>organização e padronização dos registros contábeis e fiscais, facilitando o controle das</p><p>informações financeiras da empresa e ajudando na tomada de decisão. Ao longo deste</p><p>curso você vai mergulhar neste universo, e compreender melhor essa ferramenta tão</p><p>importante para o sucesso das organizações atuais.</p><p>Vamos lá e bons estudos!</p><p>Introdução</p><p>8</p><p>Objetivo de Aprendizagem</p><p>1. Introdução ao Direito Tributário - Conceito</p><p>De acordo com Luciano Amaro: “(...) o direito tributário é a disciplina jurídica dos</p><p>tributos. Com isso se abrange todo o conteúdo de princípios e normas reguladoras da</p><p>criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.”</p><p>O art. 4º do CTN (Código Tributário Nacional) evidencia que o destino da arreca-</p><p>dação é irrelevante para definir a natureza jurídica de um tributo. Tal tema é tratado de</p><p>forma aprofundada pelo Direito Financeiro. Outra característica do Direito Tributário</p><p>que você precisa guardar é que se trata de um ramo autônomo do Direito. Isso ocorre,</p><p>porque tal ramo possui princípios específicos próprios, como o princípio do não confis-</p><p>co. O direito tributário é considerado um ramo do direito público.</p><p>Unidade 1</p><p>NOÇÕES INTRODUTÓRIAS</p><p>DE DIREITO TRIBUTÁRIO</p><p>Apresentar os conceitos introdutórios da Contabilidade Tributária, sua função e objetivo para as organizações,</p><p>fontes de espécies do direito tributário e repartição de competências tributárias.</p><p>9</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>1.1 Receitas Públicas</p><p>Com a evolução das sociedades, tornou-se necessária a instituição de um Estado,</p><p>que coordenasse as ações em prol do interesse coletivo, pois tal tarefa seria impossível</p><p>de ser realizada individualmente. Cada pessoa possui seus interesses particulares, que</p><p>podem ser desfavoráveis à construção de um determinado bem público, por exemplo.</p><p>Ao construirmos um hospital, certamente precisaremos de dinheiro, concorda? Então,</p><p>há duas formas de o Estado conseguir o dinheiro. São as chamadas receitas originárias</p><p>e receitas derivadas.</p><p>As receitas originárias são auferidas com base na exploração do patrimônio do</p><p>Estado, por meio de aluguéis ou mesmo por empresas estatais, que não se confundem</p><p>com o próprio Estado, por possuírem personalidade jurídica própria. São as chamadas</p><p>empresas públicas e sociedades de economia mista.</p><p>A principal característica desse tipo de receita é que, além de originar do pa-</p><p>trimônio do próprio Estado, ela também pode ser auferida por particulares - cite-se</p><p>o exemplo dos contratos de aluguéis. Da mesma forma que o Estado pode locar um</p><p>terreno a outra pessoa, um particular também pode fazê-lo. Também podemos men-</p><p>cionar a exploração de atividade econômica pelo Estado.</p><p>Justamente por esse motivo, as receitas originárias estão sujeitas ao regime do</p><p>direito privado. Isso ocorre, pois o Estado não se reveste de seu poder de império para</p><p>coagir as pessoas a pagarem. O vínculo obrigacional surge com um contrato, que é</p><p>feito por livre e espontânea vontade da outra parte, que geralmente é um particular.</p><p>Por outro lado, as receitas derivadas têm origem no patrimônio do particular e</p><p>entram nos cofres públicos por meio de coação ao indivíduo. Por estarem sujeitas ao</p><p>regime jurídico de direito público, o Estado pode exigi-las com base no poder de impé-</p><p>rio que lhe é conferido pelo próprio povo, tendo em vista os interesses da coletividade.</p><p>Podemos perceber que os tributos são típicas receitas derivadas, pois, além de</p><p>originarem do patrimônio do particular, estão sujeitas ao regime jurídico de direito</p><p>público, que é necessário para que a arrecadação</p><p>casos, os empreendedores deixam de pagar os</p><p>tributos devidos por descuido ou esquecimento.</p><p>Entretanto, para fins legais, toda ausência de recolhimento de impostos é</p><p>considerada uma infração tributária e gera penalidades. Nessas situações, as empresas</p><p>são penalizadas com uma multa de 0,33% por dia de atraso, podendo chegar a 20%.</p><p>Além disso, se o atraso no pagamento for superior a um mês, incidem juros de mora,</p><p>que são cobrados a partir do mês seguinte à inadimplência.</p><p>45</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>ATIVIDADE II</p><p>1. A Constituição Federal atribuiu às leis complementares federais várias funções,</p><p>dentre as quais, a de:</p><p>a) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre</p><p>a definição de tributos e de suas espécies.</p><p>b) estabelecer normas gerais sobre obrigação, lançamento e prescrição tributários,</p><p>bem como fixar a alíquota dos impostos federais.</p><p>c) reduzir ou ampliar as limitações constitucionais ao poder de tributar.</p><p>d) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, exceto quando se</p><p>tratar do ICMS, cujos conflitos se resolvem por meio de convênios entre os Estados e o</p><p>Distrito Federal.</p><p>e) estabelecer normas atinentes à definição dos fatos geradores, das bases de cálculo</p><p>e dos contribuintes dos tributos discriminados na Constituição Federal.</p><p>2. A espécie normativa encarregada de dispor sobre conflitos de competência em</p><p>matéria tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios é:</p><p>a) Emenda Constitucional;</p><p>b) Lei Complementar federal;</p><p>c) Decreto federal;</p><p>d) Lei Ordinária federal;</p><p>e) Convênio.</p><p>3. Conforme previsão constitucional, a contribuição para o custeio do serviço de</p><p>iluminação pública pode:</p><p>a) ser cobrada na fatura de consumo de energia elétrica;</p><p>b) ser instituída pela União e pelos Estados;</p><p>c) ter alíquotas máximas e mínimas fixadas pelo Senado Federal;</p><p>d) ser cobrada no mesmo exercício financeiro em que seja publicada a lei que a instituir;</p><p>e) ter suas alíquotas aumentadas por decreto.</p><p>46</p><p>Objetivo de Aprendizagem</p><p>3. Tributos Sobre o Valor Agregado</p><p>3.1 IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados</p><p>Certamente, você já ouviu falar de notícias como “Governo reduz IPI sobre</p><p>automóveis”. Também já deve ter percebido que o mercado normalmente se aquece</p><p>diante de uma redução tributária dessas, não é mesmo? Trata-se do efeito extrafiscal</p><p>do IPI. Embora seja um tributo de considerável arrecadação tributária, não se pode</p><p>desprezar o seu efeito sobre a intervenção na economia do País.</p><p>No que se refere aos princípios aplicáveis, não obstante seja exceção ao princípio</p><p>da anterioridade do exercício, sujeita-se ao princípio da noventena. Ou seja, qualquer</p><p>majoração do IPI somente produz efeitos 90 dias após a publicação do decreto de</p><p>alteração. A Constituição Federal (CF/88) estabeleceu no art. 153, §3º, os seguintes</p><p>regramentos para o IPI:</p><p>Unidade 3</p><p>TRIBUTOS SOBRE O</p><p>VALOR AGREGADO E</p><p>INCIDENTES SOBRE O</p><p>FATURAMENTO</p><p>Apresentar os tributos incidentes sobre o valor agregado: IPI – Imposto sobre produtos Industrializados</p><p>e Tributos incidentes sobre o faturamento: ICMS – Imposto sobre Circulação sobre serviços de qualquer</p><p>natureza.</p><p>47</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Primeiramente, temos que saber que o IPI será necessariamente seletivo. Mas</p><p>o que vem a ser a seletividade? A seletividade é a graduação das alíquotas do imposto</p><p>conforme a essencialidade dos produtos tributados. Ou seja, produtos essenciais</p><p>recebem tributação inferior aos produtos supérfluos. Logo, o arroz será tributado com</p><p>alíquota inferior aos brinquedos, por exemplo.</p><p>A não cumulatividade, por sua vez, diz respeito à possibilidade de se compensar</p><p>o imposto devido nas etapas anteriores de uma cadeia de produção com o montante</p><p>devido nas operações subsequentes, constituindo o mecanismo de débitos e créditos.</p><p>Esse conceito já deve ser familiar, certo? Imagino que sim.</p><p>Figura 08: Imposto Sobre Produtos Industrializados - IPI.</p><p>Fonte: https://dev.mennoinst.astrusweb.dataware.com.br/blog/o-que-e-ipi-2/.</p><p>Há ainda no inciso III do § 3º do art. 153 uma imunidade específica do IPI,</p><p>relativa às operações de exportações. Nesse sentido, o IPI não incide sobre produtos</p><p>industrializados destinados ao exterior!</p><p>Com o advento da EC 42/03, foi acrescentado o inciso IV ao § 3º do art. 153,</p><p>da CF/88, passando a prever que o IPI terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de</p><p>bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. Trata-se de um incentivo</p><p>concedido àqueles que adquirirem os denominados bens de capital, com a finalidade</p><p>de promover o desenvolvimento econômico.</p><p>§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:</p><p>I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;</p><p>II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera-</p><p>ção com o montante cobrado nas anteriores;</p><p>III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.</p><p>IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo con-</p><p>tribuinte do imposto, na forma da lei.</p><p>Unidade 1</p><p>48</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>3.1.1 Fato Gerador</p><p>No tocante ao estudo do fato gerador do IPI, vejamos o que diz o art. 46 do CTN</p><p>(Código Tributário Nacional):</p><p>3.1.2 Base de Cálculo</p><p>Vimos que há três fatos geradores para o IPI, correto? Para cada um desses</p><p>fatos geradores, o CTN estabeleceu uma base de cálculo específica. Vamos ver o que</p><p>diz o art. 47 do CTN:</p><p>Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializa-</p><p>dos tem como fato gerador:</p><p>I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;</p><p>II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do</p><p>artigo 51;</p><p>III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.</p><p>Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado</p><p>o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique</p><p>a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.</p><p>Art. 47. A base de cálculo do imposto é:</p><p>I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no</p><p>inciso II do artigo 20, acrescido do montante:</p><p>a) do imposto sobre a importação;</p><p>b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;</p><p>c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigí-</p><p>veis;</p><p>II - no caso do inciso II do artigo anterior:</p><p>a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;</p><p>b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mer-</p><p>cadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;</p><p>III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.</p><p>49</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Tratando-se de operação de importação de produtos, ocorre o fato gerador do</p><p>IPI com o desembaraço aduaneiro, sendo que a base de cálculo é o preço</p><p>normal (ou valor aduaneiro), que é a própria base de cálculo do II, acrescentada do</p><p>montante do próprio II, das taxas exigidas para entrada do produto no País, bem como</p><p>dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.</p><p>No caso de saída dos produtos industrializados nacionais dos estabelecimentos,</p><p>a base de cálculo é o valor da operação da qual decorrerá a saída da mercadoria, incluídos</p><p>neste valor: o preço do produto, o valor do frete e as demais despesas acessórias. Na</p><p>falta desse valor, a base de cálculo será o preço corrente da mercadoria ou sua similar,</p><p>no mercado atacadista (não é varejista) da praça do remetente (não é do destinatário).</p><p>Por fim, no caso de produtos apreendidos ou abandonados e levados a leilão, a</p><p>base de cálculo é o preço da arrematação.</p><p>3.1.3 Contribuintes</p><p>Quanto aos contribuintes do IPI, não há segredos, as pessoas estão elencadas</p><p>no art. 51 do CTN:</p><p>Art. 51. Contribuinte do imposto é:</p><p>I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;</p><p>II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;</p><p>III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que</p><p>os forneça aos</p><p>contribuintes definidos no inciso anterior;</p><p>IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.</p><p>3.1.4 Lançamento</p><p>Da mesma forma como a grande maioria dos impostos, o IPI é lançado por</p><p>homologação.</p><p>3.2 ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de</p><p>Serviços</p><p>Vamos estudar, a partir de agora, o imposto que possui a maior arrecadação</p><p>do País. O fato de a competência tributária, para instituir esse importante imposto ter</p><p>sido delegada aos Estados e ao Distrito Federal, gerou a necessidade de se estabelecer</p><p>diversas regras, a fim de evitar a disputa entre os entes federados pela arrecadação do</p><p>Unidade 1</p><p>50</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>ICMS (guerra fiscal).</p><p>Inicialmente, podemos afirmar que o ICMS é um imposto com nítida finalidade</p><p>fiscal, até porque é a principal fonte de receita dos Estados. Além disso, trata-se de um</p><p>tributo real – incidente sobre “coisas”, independentemente das características subjetivas</p><p>dos contribuintes, sendo também considerado proporcional, pois suas alíquotas não</p><p>variam em função da base de cálculo.</p><p>Destacamos, ainda, duas características que a CF atribuiu ao ICMS: não</p><p>cumulatividade e seletividade, sobre as quais falaremos nos subtópicos a seguir.</p><p>3.2.1 Não Cumulatividade</p><p>Sabe-se que o ICMS é, como regra, um tributo plurifásico, ou seja, incide sobre</p><p>todas as etapas de circulação das mercadorias.</p><p>A incidência plurifásica do ICMS tem, por consequência, o princípio da não</p><p>cumulatividade (da mesma forma como ocorre com o IPI), nos termos do art. 155, § 2º, I.</p><p>Segundo tal princípio, compensa-se o que for devido em cada operação com o montante</p><p>cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. Vamos trazer para nossa aula um</p><p>exemplo prático! Vamos imaginar uma cadeia produtiva, com os elementos inseridos</p><p>no esquema a seguir:</p><p>Figura 09: Exemplo de uma cadeia produtiva.</p><p>Fonte: Estratégia Concursos, 2023.</p><p>Veja que ocorre a circulação de mercadorias em três momentos, havendo, por</p><p>conseguinte, três incidências de ICMS, por conta da incidência plurifásica do imposto.</p><p>Digamos que a indústria venda seus produtos pelo preço de R$100,00 ao</p><p>distribuidor, que, por sua vez, revende ao estabelecimento varejista por R$200,00. Este,</p><p>por fim, revende ao consumidor final os produtos pelo preço de R$300,00. Suponhamos,</p><p>ainda, que a alíquota de ICMS seja de 18% em todos os casos. Vejamos como seria a</p><p>51</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>incidência cumulativa do ICMS:</p><p>Tabela 3: Exemplo Incidência Cumulativa ICMS.</p><p>INCIDÊNCIA CUMULATIVA</p><p>INCIDÊNCIA ALÍQUOTA PREÇO DE VENDA I M P O S T O</p><p>DEVIDO</p><p>Incidência 1 18% R$ 100,00 R$ 18,00</p><p>Incidência 2 18% R$ 200,00 R$ 36,00</p><p>Incidência 3 18% R$ 300,00 R$ 54,00</p><p>TOTAL R$ 108,00</p><p>Fonte: Estratégia Concursos, 2023.</p><p>Perceba que no total foi recolhido R$108,00 de ICMS, pois nada do que foi pago</p><p>nas etapas anteriores pôde ser compensado. Bom, vejamos, então, como funciona a</p><p>incidência não cumulativa:</p><p>Tabela 4: Exemplo Incidência Cumulativa ICMS.</p><p>INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA</p><p>INCIDÊNCIA ALÍQUOTA PREÇO DE</p><p>VENDA</p><p>IMPOSTO DEVIDO</p><p>Incidência 1 18% R$ 100,00 R$ 18,00</p><p>Incidência 2 18% R$ 200,00 R$ 36,00-R$ 18,00 = R$ 18,00</p><p>Incidência 3 18% R$ 300,00 R$ 54,00-R$ 36,00 = R$ 18,00</p><p>R$ TOTAL R$ 54,00</p><p>Fonte: Estratégia Concursos, 2023.</p><p>Percebe-se que, o que foi tributado na etapa anterior, pôde ser compensado</p><p>na etapa seguinte da cadeia, produzindo, ao final, o mesmo imposto que incidiria caso</p><p>houvesse apenas uma única etapa (a última), pois R$300 x 18% = 54,00. Entendido?</p><p>Então, quando o distribuidor, por exemplo, adquire as mercadorias, ele tem</p><p>o direito de se creditar do valor que já foi pago de ICMS pela indústria. No momento</p><p>da revenda, ele deve debitar o valor total, recolhendo apenas a diferença. Esse é o</p><p>mecanismo de débitos e créditos.</p><p>Com base nos exemplos fornecidos, é possível perceber que quem acaba por</p><p>assumir o encargo financeiro do imposto incidente sobre toda a cadeia é o consumidor</p><p>final. Portanto, pode-se dizer que o ICMS é um tributo indireto, pois quem sofre o ônus</p><p>Unidade 1</p><p>52</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>tributário não é a mesma pessoa que efetua o recolhimento do imposto.</p><p>3.2.2 Seletivo</p><p>Outra característica do ICMS é possibilidade de ser seletivo, isto é, poderá ou</p><p>não ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155,</p><p>§ 2º, III). Conferir caráter seletivo ao ICMS significa tornar sua incidência inversamente</p><p>proporcional ao grau de essencialidade das mercadorias e serviços. Assim, mercadorias</p><p>supérfluas (menos essenciais) sofreriam tributação com alíquotas mais elevadas! Mas,</p><p>lembre-se, trata-se de um critério facultativo, no que diz respeito ao ICMS.</p><p>Normalmente, os Estados fixam uma alíquota básica do ICMS, para as operações</p><p>em geral, e estabelecem algumas alíquotas específicas para determinados produtos. O</p><p>que o STF decidiu é que serviços essenciais, como telecomunicações e fornecimento de</p><p>energia elétrica, não podem sofrer uma carga tributária mais elevada que as demais</p><p>operações, em contraponto com o que prevê a regra da seletividade.</p><p>Seguindo essa linha do posicionamento do STF, outro ponto relevante a ser</p><p>destacado neste tópico é a inclusão do art. 18-A à redação do Código Tributário Nacional,</p><p>referindo-se ao ICMS, como se observa abaixo:</p><p>O dispositivo classifica os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as</p><p>comunicações e o transporte coletivo como bens e serviços essenciais e indispensáveis.</p><p>Por essa razão, tais bens e serviços não podem ter alíquotas de ICMS superiores àquela</p><p>fixada para as operações em geral.</p><p>Permite ainda que o ente federativo reduza as alíquotas do ICMS em relação</p><p>a tais bens e serviços, com o objetivo final de beneficiar os consumidores em geral. E</p><p>também veda a fixação de alíquotas reduzidas para os combustíveis, a energia elétrica</p><p>e o gás natural em percentual superior ao da alíquota atualmente aplicável, à data da</p><p>Art. 18-A. Para fins da incidência do imposto de que trata o inciso II do caput</p><p>do art. 155 da Constituição Federal, os combustíveis, o gás natural, a energia</p><p>elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e</p><p>serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como su-</p><p>pérfluos.</p><p>53</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>publicação da LC 194/22.</p><p>3.2.3 Fato Gerador</p><p>Primeiramente, vamos desmembrar o que está disposto no art. 155, II da CF/88,</p><p>no momento em que o legislador constituinte afirmar sobre “o quê” incidirá o ICMS.</p><p>Vejamos:</p><p>Devemos saber que o conceito de mercadorias está atrelado aos bens móveis</p><p>relacionados a uma finalidade comercial.</p><p>O conceito de circulação, por sua vez, está relacionado à circulação jurídica da</p><p>mercadoria, e não a mera movimentação física, de um lugar para outro. Assim, deve</p><p>haver mudança de propriedade para que se caracterize o fato gerador do ICMS.</p><p>Partindo-se do mesmo pressuposto, podemos dizer que também não constitui</p><p>fato gerador do ICMS o deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento</p><p>da mesma pessoa jurídica.</p><p>Destaque-se que a LC 87/96 estabeleceu como contribuintes as pessoas físicas</p><p>ou jurídicas que realizem com habitualidade ou em volume que caracterize intuito</p><p>comercial as operações descritas no art. 155, II, da CF/88. Com base no exposto,</p><p>pergunto: se você vende o seu computador antigo em um site na internet, para adquirir</p><p>uma máquina nova, de última geração, a venda do seu PC estaria sujeita ao ICMS?</p><p>Certamente não! Afinal de contas, trata-se de uma venda esporádica.</p><p>Retornando ao campo de incidência do ICMS, além das mercadorias, o</p><p>imposto também incide sobre a prestação de serviços, sejam eles de transporte ou</p><p>de comunicação. No tocante aos serviços de transporte, há que se ressaltar que a</p><p>incidência do ICMS ocorre em relação aos transportes interestaduais e intermunicipais,</p><p>não havendo incidência de ICMS sobre serviços de transportes intramunicipais.</p><p>Art.</p><p>155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:</p><p>II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de</p><p>serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ain-</p><p>da que as operações e as prestações se iniciem no exterior.</p><p>Unidade 1</p><p>54</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>3.2.4 Base de Cálculo</p><p>Em relação à base de cálculo do ICMS, o legislador constituinte estabeleceu o</p><p>seguinte (art. 155, § 2º, XII, i da CF/88):</p><p>De antemão, é necessário entender que o dispositivo constitucional quis dizer</p><p>que: a base de cálculo do ICMS integra o montante do próprio imposto. Trata-se da</p><p>denominada tributação “por dentro”, em que o valor do tributo já se encontra embutido</p><p>no valor das mercadorias. Vamos ver um exemplo?</p><p>Determinada empresa vende um celular por R$1.000,00, incidindo sobre 20%</p><p>de ICMS sobre a operação. Nesse caso, o valor do ICMS é de R$200,00, sendo que este</p><p>já está embutido no valor total da operação. Ou seja, R$800,00 é o valor do celular e</p><p>R$200,00 equivale ao montante devido a título de ICMS.</p><p>Repare que se o imposto não integrasse a sua própria base de cálculo (tributação</p><p>“por fora”), o valor devido seria de R$800,00 x 20% = R$160,00, pois incidiria apenas</p><p>sobre a mercadoria, que custa R$800,00.</p><p>Obedecendo ao comando constitucional (de que lei complementar define</p><p>a base de cálculo dos impostos), a LC 87/96 estabeleceu a base de cálculo do ICMS.</p><p>Grosso modo, a base de cálculo do imposto é o valor da operação ou o preço do serviço</p><p>prestado.</p><p>Há ainda outra disposição na CF/88 sobre a base de cálculo do ICMS (art. 155,</p><p>§ 2º, XI):</p><p>XII - cabe à lei complementar:</p><p>i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, tam-</p><p>bém na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.</p><p>XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre</p><p>produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes</p><p>e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, confi-</p><p>gure fato gerador dos dois impostos;</p><p>55</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>A interpretação da citada norma é a de que o IPI não integrará a base de cálculo</p><p>do ICMS, quando ocorrer cumulativamente as seguintes situações:</p><p>1. Operação realizada entre contribuintes;</p><p>2. Relativa a produto destinado à industrialização ou comercialização;</p><p>3. Que configure fato gerador dos dois impostos (IPI e ICMS).</p><p>Um exemplo prático seria a comercialização de mercadorias de uma indústria</p><p>para um estabelecimento comercial (contribuintes do ICMS), pois ocorre o fato gerador</p><p>do ICMS e do IPI.</p><p>3.2.5 Alíquotas</p><p>Para entender os próximos assuntos que estudaremos acerca do ICMS, é</p><p>necessário entender um pouco sobre as alíquotas desse imposto. Como o ICMS é um</p><p>tributo de competência estadual, há dois tipos de alíquotas, quais sejam: internas</p><p>(aplicáveis sobre operações dentro de um mesmo Estado) e interestaduais (aplicáveis</p><p>em operações destinadas a outros Estados). Assim sendo, faremos uma análise</p><p>individual, para que você possa compreender com mais facilidade.</p><p>3.2.5.1 Alíquotas Interestaduais</p><p>No que se refere às alíquotas interestaduais, aplica-se o disposto no art. 155, §</p><p>2º, IV, da CF/88:</p><p>Vamos esquematizar:</p><p>Tabela 5: Alíquotas Interestaduais ICMS.</p><p>ESTABELECIMENTO DE ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS</p><p>Ato Normativo Resolução do Senado Federal</p><p>Iniciativa Pres. da República ou 1/3 Senadores</p><p>Aprovação Maioria absoluta de Senado Federal</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base na CF, 2023.</p><p>IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou</p><p>de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus mem-</p><p>bros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interes-</p><p>taduais e de exportação;</p><p>Unidade 1</p><p>56</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Antes de prosseguir, é importante que você entenda os exemplos seguintes:</p><p>as alíquotas interestaduais, em regra, são inferiores às alíquotas internas. Vamos</p><p>continuar. Nas operações internas, ou seja, em que há circulação de mercadorias</p><p>dentro do território de determinado Estado, o ICMS será calculado com base na alíquota</p><p>interna daquele Estado. Isso é bastante lógico, não é mesmo?</p><p>Contudo, nas operações interestaduais, isto é, quando a mercadoria é remetida</p><p>de um Estado para outro, algumas particularidades tomam relevância e devem ser</p><p>estudadas. Quais são elas?</p><p>1. Mercadoria remetida a outro Estado, com o objetivo de ser revendida pelo</p><p>adquirente.</p><p>2. Mercadoria remetida a outro Estado, com o objetivo de ser consumida pelo</p><p>adquirente, sendo este contribuinte do ICMS.</p><p>3. Mercadoria remetida a outro Estado, com o objetivo de ser consumida pelo</p><p>adquirente, não sendo este contribuinte do ICMS.</p><p>Vamos entender por meio de exemplos: A empresa FD Ltda., localizada em São</p><p>Paulo, realiza três vendas para o Estado de Minas Gerais. Os adquirentes possuem as</p><p>seguintes características:</p><p>Adquirente A – Pessoa jurídica (contribuinte do ICMS) que adquire mercadorias</p><p>para revenda.</p><p>Adquirente B – Pessoa jurídica (contribuinte do ICMS) que adquire mercadorias</p><p>como consumidor final, para o seu próprio consumo.</p><p>Adquirente C – Pessoa física (não contribuinte do ICMS) que adquire mercadorias</p><p>para o seu próprio consumo. É, portanto, consumidor final. Para facilitar a sua</p><p>compreensão, vamos supor os seguintes dados hipotéticos:</p><p>• Alíquota Interestadual (SP-MG) – 10%.</p><p>• Alíquota Interna de SP – 15%.</p><p>• Alíquota Interna de MG – 20%.</p><p>Tabela 6: Exemplo Incidência de alíquotas.</p><p>Operação Preço de Venda Operação Preço de Venda</p><p>FD → A R$ 100,00 A → Terceiros R$ 200,00</p><p>FD → B R$ 100,00 - -</p><p>FD → C R$ 100,00 - -</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base no Livro - Contabilidade Tributária 1ª Edição,, 2023.</p><p>57</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>No caso do Adquirente A, como se trata de aquisição para revenda, haverá</p><p>aplicação da alíquota interestadual, cabendo o ICMS no valor de R$10,00 (10% x 100,00)</p><p>ao Estado de São Paulo.</p><p>Posteriormente, quando da revenda a terceiros, por R$200,00, o Adquirente A</p><p>irá calcular o ICMS com base na alíquota interna do Estado de MG (20% x 200,00), o que</p><p>daria R$40,00 a recolher. Lembre-se, no entanto, que a empresa adquirente faz jus ao</p><p>crédito do valor devido na etapa anterior, de sorte que o montante a ser recolhido será</p><p>apenas de R$30,00 (40,00 – 10,00).</p><p>Nos casos dos Adquirentes B e C, a situação torna-se um pouco mais complexa,</p><p>razão pela qual iremos transcrever o disposto no art. 155, § 2°, VII, da CF/88, com</p><p>redação dada pela EC 87/2015:</p><p>Veja que o inciso VII se aplica tanto ao Adquirente B (consumidor final contribuinte</p><p>do ICMS), como ao Adquirente C (consumidor final não contribuinte do ICMS). Logo, em</p><p>ambos os casos, aplica-se a alíquota interestadual, cabendo o ICMS daí decorrente ao</p><p>Estado remetente, e ao Estado de localização do destinatário (Adquirente B ou C) cabe</p><p>o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a</p><p>alíquota interestadual (20% - 10%).</p><p>Em termos numéricos, nas duas situações, o ICMS devido ao Estado de SP seria</p><p>de R$ 10,00 (10% x 100,00), e ao Estado de MG caberia o ICMS no valor de R$ 10,00, já</p><p>que a diferença entre a alíquota interna de MG e a alíquota interestadual (SP-MG) seria</p><p>de 10% (20 – 10).</p><p>§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:</p><p>VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor</p><p>final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-</p><p>-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário</p><p>o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado</p><p>destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Consti-</p><p>tucional nº 87, de 2015).</p><p>Unidade 1</p><p>58</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Entenda que a ideia do legislador foi a seguinte: se o destinatário é contribuinte</p><p>do ICMS, ele possui aparato contábil e administrativo para promover o recolhimento</p><p>do imposto.</p><p>Por esse motivo, foi eleito responsável por essa obrigação. Relativamente</p><p>ao destinatário não contribuinte do ICMS, como não possui estrutura para efetuar o</p><p>recolhimento, como é o caso de uma pessoa física, por exemplo, o constituinte derivado</p><p>definiu como responsável o próprio remetente da mercadoria.</p><p>3.2.5.1 Alíquotas Internas</p><p>Agora que já aprendemos como funcionam as operações interestaduais e as</p><p>alíquotas a elas aplicáveis, vejamos o que a CF/88 diz acerca das alíquotas internas (art.</p><p>155, § 2º, V e VI):</p><p>V - é facultado ao Senado Federal:</p><p>a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução</p><p>de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;</p><p>b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito</p><p>específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria</p><p>absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;</p><p>VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos</p><p>do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação</p><p>de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas</p><p>para as operações interestaduais;</p><p>Assim, perceba que a competência do Senado Federal é facultativa. Além disso,</p><p>somente estabelece os limites mínimos e máximos das alíquotas internas, sendo</p><p>que, nesse intervalo, cada Estado determina suas alíquotas, respeitados os princípios</p><p>constitucionais (legalidade, irretroatividade, anterioridade, noventena etc.). Resumindo:</p><p>Tabela 7: Alíquotas Mínimas e Máximas.</p><p>ESTABELECIMENTO DE ALÍQUOTAS INTERNAS MÍNIMAS</p><p>Ato Normativo Resolução do Senado Federal</p><p>Iniciativa 1/3 Senadores</p><p>Aprovação Maioria absoluta do Senado Federal</p><p>ESTABELECIMENTO DE ALÍQUOTAS INTERNAS MÁXIMAS</p><p>Ato Normativo Resolução do Senado Federal</p><p>Iniciativa Maioria absoluta do Senado Federal</p><p>59</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Aprovação 1/3 Senadores</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base na CF, 2023.</p><p>3.2.6 Imunidades Relativas ao ICMS</p><p>A primeira imunidade que vamos estudar refere-se às exportações. Assim</p><p>preceitua o art. 155, § 2º, X, a:</p><p>Duas observações devem ser feitas em relação à citada imunidade: é aplicável</p><p>a quaisquer mercadorias e serviços destinados ao exterior. A segunda observação</p><p>diz respeito à possibilidade de manter os créditos relativos ao que foi cobrado nas</p><p>operações anteriores. Devemos sempre ter em mente que a desoneração do comércio</p><p>exterior como pressuposto para o desenvolvimento nacional com a diminuição das</p><p>desigualdades regionais.</p><p>Outra imunidade relativa ao ICMS diz respeito às operações que destinem a</p><p>outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele</p><p>derivados, e energia elétrica.</p><p>O objetivo do legislador constituinte foi evitar que os Estados produtores dessas</p><p>X - não incidirá:</p><p>a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre</p><p>serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e</p><p>o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e pres-</p><p>tações anteriores;</p><p>X - não incidirá:</p><p>b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubri-</p><p>ficantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;</p><p>Unidade 1</p><p>60</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>mercadorias levassem uma grande vantagem arrecadatória, em detrimento daqueles</p><p>que não possuem os mesmos recursos naturais.</p><p>Não podemos nos esquecer da imunidade do ICMS sobre os livros, jornais e</p><p>periódicos e o papel destinado à sua impressão. Trata-se da imunidade cultural, prevista</p><p>no art. 150, VI, “d”, da CF/88.</p><p>3.2.7 Contribuintes</p><p>Art. 4º da Lei 87/96:</p><p>3.2.8 Lançamento</p><p>O ICMS é lançado por homologação, pois o sujeito passivo deve verificar, por</p><p>meio do confronto dos créditos e débitos do período, a existência de imposto a ser</p><p>recolhido, antecipando o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.</p><p>3.3 Tributos Incidentes Sobre o Faturamento</p><p>3.3.1 ISS - Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza</p><p>De acordo com o art. 156, III, da CF/88, compete aos Municípios instituir imposto</p><p>sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no campo de incidência do</p><p>ICMS, desde que estejam definidos em lei complementar.</p><p>A lei complementar define os serviços tributáveis pelo ISS. A instituição do</p><p>tributo, todavia, ocorre por meio de lei ordinária municipal. Normalmente, os Municípios</p><p>copiam a lista da lei complementar, exercendo plenamente a competência tributária.</p><p>Antes de qualquer coisa, vamos relembrar quais são os serviços que foram</p><p>compreendidos na competência tributária dos Estados, os quais não podem sofrer a</p><p>incidência do ISS:</p><p>• Serviços de transporte interestadual (entre dois Estados distintos) e</p><p>Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com ha-</p><p>bitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de cir-</p><p>culação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual</p><p>e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações</p><p>se iniciem no exterior.</p><p>61</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>intermunicipal (entre dois Municípios);</p><p>• Serviços de comunicação (como a telefonia móvel, por exemplo).</p><p>Desse modo, cabe observarmos que, em relação aos serviços de transporte, o</p><p>ISS incidirá apenas sobre aqueles de caráter exclusivamente municipal. Os demais já</p><p>foram compreendidos na competência tributária dos Estados.</p><p>Continuando nossa análise sobre o ISS e a lei complementar, vamos nos dirigir</p><p>ao § 3º, do art. 156, da própria CF/88, o qual atribuiu outras tarefas à lei complementar:</p><p>Perceba que a autonomia dos Municípios no estabelecimento de regras</p><p>sobre o ISS é um tanto limitada, haja vista as diversas regras a serem definidas na lei</p><p>complementar federal. Dando continuidade ao nosso estudo, de acordo com o § 3º do</p><p>art. 156, o legislador constituinte conferiu à lei complementar a capacidade de isentar</p><p>as exportações de serviços para o exterior do ISS. Em cumprimento ao dispositivo</p><p>constitucional, repare o que diz o art. 2º, I, da LC 116/2003:</p><p>Por outro lado, o imposto incidirá, caso os serviços sejam desenvolvidos no</p><p>Brasil, desde que tenham seus respectivos resultados verificados aqui, ainda que o</p><p>pagamento seja feito por residente no exterior. É o que prevê o parágrafo único, do art.</p><p>2º, da LC 116/03.</p><p>§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à</p><p>lei complementar:</p><p>I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;</p><p>II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;</p><p>III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios</p><p>fiscais serão concedidos e revogados.</p><p>Art. 2º O imposto não incide sobre:</p><p>I – as exportações de serviços para o exterior do País;</p><p>Unidade 1</p><p>62</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>3.3.2 Fato Gerador</p><p>O fato gerador do ISS foi previsto no art. 1º da LC 116/2003:</p><p>Como vimos no tópico anterior, o ISS incide sobre os serviços listados em lei</p><p>complementar, desde que estejam fora do âmbito de incidência do ICMS. Um detalhe</p><p>a ser esclarecido é que a LC não institui o ISS, sendo esta tarefa de cada Município, que</p><p>a exerce por meio de lei ordinária, em face do princípio da legalidade, estampado no</p><p>art. 150, I, da CF/88.</p><p>Na lei instituidora, é permitido que os Municípios exerçam sua competência</p><p>tributária por completo, isto é, discriminem todos os serviços estabelecidos na LC</p><p>116/03. No entanto, é possível também a previsão de apenas parte dos serviços listados.</p><p>O que não pode haver é o estabelecimento de serviços que não constam na LC 116/03,</p><p>sob pena de inconstitucionalidade.</p><p>3.3.3 Local de Incidência</p><p>No que diz respeito ao município competente para tributar o ISS, dispõe o</p><p>Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos</p><p>Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de servi-</p><p>ços constantes da lista anexa,</p><p>ainda que esses não se constituam como ativi-</p><p>dade preponderante do prestador.</p><p>§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País</p><p>ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.</p><p>§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencio-</p><p>nados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação</p><p>de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-</p><p>municipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva forneci-</p><p>mento de mercadorias.</p><p>§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os ser-</p><p>viços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados</p><p>economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pa-</p><p>gamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.</p><p>§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço</p><p>prestado.</p><p>63</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>art. 3°, da LC 116/03, que, em regra, o serviço considera-se prestado e o imposto devido</p><p>no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do</p><p>domicílio do prestador. A própria norma conceitua “estabelecimento prestador” como</p><p>sendo o seguinte:</p><p>Com base no que foi exposto acima, deve ficar claro que nem sempre o ISS</p><p>será devido ao Município onde estiver sendo prestado o serviço, pois, frise-se, o tributo</p><p>cabe ao Município onde estiver situado o estabelecimento prestador ou o domicílio</p><p>do prestador. Assim, se o estabelecimento estiver localizado no Município A, e prestar</p><p>serviços a um tomador localizado no Município B, a regra é o ISS ser devido ao Município</p><p>A. Como dito, essa é a regra geral, possuindo diversas exceções.</p><p>3.3.4 Base de Cálculo</p><p>Sem muitas informações a serem detalhadas, basta ter em mente que a base</p><p>de cálculo do ISS é o preço do serviço (LC 116/03, art. 7º).</p><p>3.3.5 Contribuintes</p><p>De modo bastante simples, o art. 5º da LC 116/03 estatui que os contribuintes do</p><p>ISS são os prestadores de serviço. Encerramos este tópico, destacando que é possível</p><p>que o prestador do serviço (contribuinte do imposto) realize a atividade ensejadora da</p><p>incidência do ISS em Município diverso daquele que constitui o seu domicílio.</p><p>3.3.6 Alíquotas Máximas e Mínimas do ISS</p><p>No tocante à fixação de alíquotas máximas e mínimas, cumpre ressaltar que o</p><p>objetivo foi evitar a tributação excessiva (alíquotas máximas) e também a guerra fiscal</p><p>Art. 4° - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte</p><p>desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou tempo-</p><p>rário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes</p><p>para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendi-</p><p>mento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras</p><p>que venham a ser utilizadas.</p><p>Unidade 1</p><p>64</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>(alíquotas mínimas).</p><p>Destaque-se que, foi fixada a alíquota máxima de 5% e mínima de 2% pela lei</p><p>complementar. Vale lembrar que a fixação da alíquota mínima passou a ser prevista</p><p>na LC 116/03, apenas com a alteração promovida pela LC 157/16, já que antes dessa</p><p>norma o limite já existia, porém em regra transitória prevista no art. 88, do ADCT.</p><p>A LC 157/16 ainda definiu que o ISS não será objeto de concessão de isenções,</p><p>incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de</p><p>cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte,</p><p>direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da</p><p>alíquota mínima de 2%.</p><p>Qual é o objetivo dessa vedação? Ora, como vimos, a regra é que o ISS seja devido</p><p>ao Município onde estiver localizado o estabelecimento do prestador do serviço. Se não</p><p>houvesse a referida restrição, a tendência seria de uma tremenda guerra fiscal, já que</p><p>o objetivo dos Municípios seria manipular o valor do imposto por meio de incentivos</p><p>fiscais com o objetivo de atrair os prestadores de serviços para o seu território.</p><p>Tal vedação, entretanto, não se aplica aos seguintes serviços da lista anexa:</p><p>7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras</p><p>de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive</p><p>sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem,</p><p>pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e</p><p>equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de</p><p>serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).</p><p>7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos</p><p>e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos</p><p>serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).</p><p>6.01 - Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário,</p><p>ferroviário e aquaviário de passageiros.</p><p>65</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>3.3.7 Lançamento</p><p>A modalidade de lançamento a que está sujeito o ISS é por homologação, pois</p><p>o contribuinte, a cada fato gerador, fica obrigado a calcular o valor do imposto devido e</p><p>antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa.</p><p>Unidade 1</p><p>66</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>ATIVIDADE III</p><p>1. A respeito do imposto sobre produtos industrializados, é correto afirmar com</p><p>base na Constituição Federal que</p><p>a) será seletivo em função da essencialidade do produto.</p><p>b) incidirá também nas operações de venda destinadas ao exterior.</p><p>c) será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção</p><p>de plantas industriais improdutivas.</p><p>d) será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da não</p><p>cumulatividade.</p><p>e) terá majorado seu impacto na aquisição do exterior de bens de capital pelo</p><p>contribuinte.</p><p>2. O princípio da não cumulatividade referente ao ICMS pretende a:</p><p>a) cumulatividade do tributo, prescrevendo a compensação do que for cobrado em</p><p>cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o</p><p>montante devido nas anteriores pelo mesmo ou outro Município.</p><p>b) não cumulatividade do tributo, prescrevendo a compensação do que for devido</p><p>em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com</p><p>o montante efetivamente pago nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo</p><p>Distrito Federal.</p><p>c) não cumulatividade do tributo, prescrevendo a compensação do que for devido em</p><p>cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o</p><p>montante efetivamente pago nas anteriores pelo mesmo ou outro Município.</p><p>d) não cumulatividade do tributo, prescrevendo a compensação do que for devido em</p><p>cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o</p><p>montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.</p><p>e) não cumulatividade do tributo, prescrevendo a compensação do que for devido</p><p>em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com</p><p>o montante cobrado nas anteriores exclusivamente pelo mesmo Estado ou Distrito</p><p>Federal.</p><p>67</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>3. Analise as assertivas e identifique as corretas:</p><p>I. A incidência do imposto depende da denominação dada ao serviço prestado.</p><p>II. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios</p><p>e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes</p><p>da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante</p><p>do prestador.</p><p>III. Contribuinte é o prestador do serviço.</p><p>É correto o que se afirma em:</p><p>a) I, II e III.</p><p>b) I e II, apenas.</p><p>c) I e III, apenas.</p><p>d) II e III, apenas.</p><p>e) II, apenas.</p><p>68</p><p>Objetivo de Aprendizagem</p><p>4. Tributos Incidentes Sobre o Faturamento, Tributos Incidentes Sobre o</p><p>Resultado</p><p>4.1 PIS - Programa de Integração Social e COFINS</p><p>A contribuição para o Programa de Integração Social</p><p>(PIS) foi criada pela Lei</p><p>Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970. Já a contribuição para o Programa de</p><p>Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foi criada pela Lei Complementar</p><p>nº 8, de 3 de dezembro de 1970. De agora em diante, ao nos referirmos ao PIS/PASEP,</p><p>escreveremos apenas PIS.</p><p>A COFINS foi instituída pela lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991.</p><p>É a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social.</p><p>Essas contribuições existem na modalidade cumulativa e não cumulativa.</p><p>Unidade 4</p><p>PLANEJAMENTO</p><p>TRIBUTÁRIO</p><p>apresentar a continuação sobre os tributos incidentes sobre o faturamen-</p><p>to, os tributos incidentes sobre o resultado e noções de planejamento tribu-</p><p>tário e formas de tributação.</p><p>69</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Figura 09: PIS/PASEP.</p><p>Fonte:https://institutomontanari.com.br/tudo-sobre-o-pis/.</p><p>4.1.1 Não Cumulativa</p><p>Pode ser adotada apenas pelas empresas tributadas com base no Lucro Real,</p><p>pelo Imposto de Renda. É semelhante à não cumulatividade do ICMS. A empresa toma</p><p>o crédito do PIS/COFINS incidente sobre as compras e compensa com o tributo devido</p><p>pelas vendas.</p><p>As alíquotas são:</p><p>PIS não cumulativo – 1,65%.</p><p>COFINS não cumulativo – 7,6%.</p><p>A base de cálculo é a receita bruta, que compreende o produto da venda de</p><p>bens nas operações de conta própria; o preço da prestação de serviços em geral; o</p><p>resultado auferido nas operações de conta alheia; e outras receitas da atividade ou</p><p>objeto principal da pessoa jurídica.</p><p>4.1.2 Cumulativa</p><p>As empresas tributadas pelo Lucro Presumido e as optantes pelo Simples</p><p>Nacional devem usar a modalidade cumulativa. Nesse caso, não há o aproveitamento</p><p>do crédito do PIS/COFINS referente às compras.</p><p>As alíquotas são:</p><p>PIS não cumulativo – 0,65%.</p><p>COFINS não cumulativo – 3,0%.</p><p>Há também o PIS sobre a folha de pagamento, na alíquota de 1 %, para os templos,</p><p>condomínios, partidos políticos e entidades sem fins lucrativos.</p><p>Unidade 1</p><p>70</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, no regime de</p><p>incidência cumulativa, é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim</p><p>entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes</p><p>o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.</p><p>(Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, ß 1º).</p><p>Exclusões da Base de Cálculo: para fins de determinação da base de cálculo,</p><p>podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: (Lei nº</p><p>9.718, de 1998, art. 3º, ß 2º, com alterações da MP 2.158-35/2001; IN SRF nº 247, de</p><p>2002, art. 23):</p><p>1. Das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou</p><p>sujeitas à alíquota 0 (zero);</p><p>2. Das vendas canceladas;</p><p>3. Dos descontos incondicionais concedidos;</p><p>4. Do IPI;</p><p>5. Do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens</p><p>ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;</p><p>6. Das reversões de provisões;</p><p>7. Das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem</p><p>ingresso de novas receitas;</p><p>8. Dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio</p><p>líquido (equivalência patrimonial);</p><p>9. Dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de</p><p>aquisição, que tenham sido computados como receita;</p><p>10. Das receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificados</p><p>como investimento, imobilizado ou intangível.</p><p>4.2 Tributos Incidentes Sobre o Resultado: IRPJ - Imposto de Renda das</p><p>Pessoas Jurídicas</p><p>4.2.1 Noções Introdutórias Sobre Imposto de Renda</p><p>O Imposto de Renda é um dos impostos de competência da União, previsto no</p><p>art. 153, III, da CF/88. Trata-se de imposto com finalidade fiscal, pois o objetivo da sua</p><p>instituição é arrecadar recursos para o Estado. Como prova disso, é o imposto federal</p><p>com maior volume de arrecadação.</p><p>71</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Antes de estudarmos as disposições do Código Tributário Nacional acerca desse</p><p>imposto, é importante destacar que a CF/88 submeteu a majoração do IR ao princípio</p><p>da anterioridade, mas a excepcionou do princípio da noventena.</p><p>Ademais, no art. 153, § 2º, I, o legislador constituinte estabeleceu que o IR será</p><p>informado pelos critérios de generalidade, universalidade e progressividade, na forma</p><p>da lei. O que vem a ser isso? Vejamos!</p><p>Perceba que os três critérios decorrem do princípio da isonomia, alcançando</p><p>as pessoas de um modo geral (generalidade), e as rendas de modo universal</p><p>(universalidade), sempre considerando que aquele que ganha mais deve sofrer maior</p><p>incidência tributária (progressividade).</p><p>Em outras palavras, todas as rendas, de todas as pessoas (físicas e jurídicas), estão</p><p>sujeitas a este imposto. Além disso, trata-se de um tributo progressivo, isto é, quem</p><p>ganha mais, contribui em maior escala. A progressividade, dessa forma, é garantida</p><p>pelo Princípio da capacidade contributiva.</p><p>Ainda, segundo a CF/88, em seu artigo 150, apenas estão imunes ao imposto de</p><p>renda:</p><p>• entes da federação – quando são contribuintes de direito, e não de fato*;</p><p>• templos de qualquer culto;</p><p>• patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,</p><p>das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de</p><p>assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;</p><p>• livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.</p><p>• fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo</p><p>obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral</p><p>interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou</p><p>arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial</p><p>de mídias ópticas de leitura a laser.</p><p>Unidade 1</p><p>72</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.2.2 Fato Gerador</p><p>Para compreender o fato gerador do Imposto de Renda, vamos nos debruçar</p><p>sobre o art. 41 do CTN.</p><p>É importante que saibamos diferenciar a disponibilidade econômica e a jurídica:</p><p>• Disponibilidade Jurídica: ocorre quando se tem direito a um crédito, não sujeito</p><p>a alguma condição, ou seja, um direito que seja certo.</p><p>• Disponibilidade Econômica: ocorre quando se obtém dinheiro em espécie (ou</p><p>crédito em conta) ou bens nele conversíveis.</p><p>Além disso, precisamos também ter uma noção dos conceitos de renda e</p><p>proventos de qualquer natureza, já que esses são os dois pressupostos de incidência</p><p>do IR. Nos dizeres do CTN, o conceito de renda pode ser entendido como produto do</p><p>Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de</p><p>qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade eco-</p><p>nômica ou jurídica:</p><p>I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combi-</p><p>nação de ambos;</p><p>II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patri-</p><p>moniais não compreendidos no inciso anterior.</p><p>73</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>capital, do trabalho ou da combinação do trabalho e do capital. Vamos exemplificar:</p><p>Acredito que com os exemplos acima, não restou dúvida nenhuma sobre o</p><p>conceito de renda. Entretanto, o que vem a ser provento? Trata-se de acréscimo</p><p>patrimonial que não esteja compreendido no conceito de renda, que é o produto do</p><p>trabalho ou capital. Imagino que você queira mais um exemplo, certo? Vamos lá:</p><p>Se você ganhar na Mega-Sena, você vai receber um provento, pois o prêmio de</p><p>loteria não decorre do produto do seu trabalho (você nem “suou” para consegui-lo,</p><p>certo?) nem do produto do seu capital. Além disso, podemos citar também os ganhos</p><p>de capitais verificados na alienação de bens, bem com os acréscimos patrimoniais cuja</p><p>origem não pode ser comprovada pelo sujeito passivo.</p><p>Finalizando o estudo do fato gerador do IR, o CTN assevera nos §§ 1º e 2º do art.</p><p>43 o seguinte:</p><p>Note a coerência desses dispositivos com os critérios da generalidade e da</p><p>universalidade. O objetivo do legislador</p><p>foi exatamente incluir no âmbito da incidência</p><p>do IR as pessoas e os rendimentos que poderiam “escapar” da tributação. É o caso, por</p><p>exemplo, dos rendimentos auferidos no exterior por pessoas domiciliadas no Brasil.</p><p>4.2.3 Base de Cálculo</p><p>Em relação à base de cálculo do IR, o CTN prevê que “é o montante, real, arbitrado</p><p>ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Nesse ponto, é válido destacar</p><p>que o CTN apenas discriminou a base de cálculo aplicável ao Imposto de Renda das</p><p>Pessoas Jurídicas. No entanto, como é sabido, tal imposto incide também sobre os</p><p>rendimentos auferidos pelas pessoas físicas.</p><p>Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de</p><p>qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade eco-</p><p>nômica ou jurídica:</p><p>I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combi-</p><p>nação de ambos;</p><p>II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patri-</p><p>moniais não compreendidos no inciso anterior.</p><p>Unidade 1</p><p>74</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.2.4 Contribuintes</p><p>No tocante à sujeição passiva, segue a redação do art. 45 do CTN:</p><p>Em síntese, o contribuinte é o titular da disponibilidade de renda ou dos</p><p>proventos de qualquer natureza. Além dos titulares, a lei pode atribuir essa condição</p><p>ao possuidor, ou seja, mesmo não sendo proprietário do bem cuja renda foi gerada,</p><p>pode ser considerado contribuinte.</p><p>4.2.5 Lançamento</p><p>Muitas pessoas afirmam que o IR é um tributo cujo lançamento é feito por</p><p>declaração. Isso se dá por causa da famigerada Declaração de Imposto de Renda das</p><p>Pessoas Físicas (DIRPF). No entanto, destaca-se que o IR é lançado por homologação,</p><p>pois o contribuinte presta sua declaração, antecipando o imposto porventura devido,</p><p>sem prévio exame da autoridade administrativa. Esta, por sua vez, realiza a posterior</p><p>homologação.</p><p>4.3 Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ</p><p>Figura 10: Imposto de Renda de Pessoa Jurídica.</p><p>Fonte: https://arquivei.com.br/blog/irpj/.</p><p>A Lei 9.430 de 1996 dispõe sobre o Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Em primeiro</p><p>Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o</p><p>artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer</p><p>título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.</p><p>Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proven-</p><p>tos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e reco-</p><p>lhimento lhe caibam.</p><p>75</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>lugar, tanto as PJ, quanto as PF equiparadas à PJ devem apurar o IRPJ com base no</p><p>lucro, que pode ser real, presumido ou arbitrado. Além disso, a alíquota do IRPJ é de</p><p>15% sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro que exceder</p><p>R$20.000,00 / mês.</p><p>4.3.1 Base de Cálculo</p><p>Como salientado, a base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica é o</p><p>lucro, que poderá ser o lucro real, presumido ou arbitrado. Vejamos a diferença entre</p><p>cada um deles.</p><p>4.4 CSLL - Contribuição Sobre o Lucro Líquido</p><p>A Contribuição sobre o Lucro Líquido é um tributo de competência federal</p><p>instituído pela Lei n.º 7.689/88 e tem como fonte de custeio o lucro das pessoas jurídicas</p><p>domiciliadas no país e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.</p><p>É importante ressaltar que este tributo também é arrecadado e fiscalizado pela</p><p>Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, devendo ser seguidas, portanto, as</p><p>normas específicas emitidas pela RFB. Com base na Lei 7.689: “Art. 1.º Fica instituída</p><p>contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da</p><p>seguridade social.”</p><p>Para as pessoas jurídicas enquadradas nos regimes de lucro real ou presumido,</p><p>a alíquota é de 9% aplicada sobre o Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR). Para</p><p>as instituições financeiras, seguros privados e capitalização, a alíquota é de 15%. A</p><p>apuração da CSLL deve acompanhar a forma de tributação do lucro adotado para o</p><p>IRPJ.</p><p>No imposto de renda, temos Lucro ou Prejuízo. Na CSLL, temos base de cálculo</p><p>(quando for positiva) ou base de cálculo negativa. A pessoa jurídica pode compensar</p><p>a base de cálculo negativa, observado o limite máximo de redução de 30% da base de</p><p>cálculo do período.</p><p>Exemplo: uma empresa apura base de cálculo para a CSLL de 100.000. A empresa</p><p>tem uma base de cálculo negativa de 150.000. Nesse caso, a empresa pode compensar</p><p>30% (100.000 x 30% = 30.000), e irá pagar CSLL sobre $70.000.</p><p>Supondo alíquota de 9%, temos:</p><p>Base de cálculo: R$70.000 x 9% = R$6.300 de CSLL.</p><p>Unidade 1</p><p>76</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.5. Noções de Planejamento Tributário: Formas de Tributação</p><p>4.5.1 Lucro Presumido</p><p>O Lucro Presumido é uma forma de tributação simplificada do IRPJ. Desde que</p><p>não exerça alguma atividade que seja obrigada à apuração pelo lucro real, a partir de</p><p>janeiro de 2014, o limite de receita bruta total anual, para opção pelo lucro presumido,</p><p>é de R$ 78.000.000,00, ou o proporcional ao número de meses de atividade do ano-</p><p>calendário anterior, quando inferior a 12.</p><p>A receita bruta total, para efeito do lucro presumido, é a receita bruta de vendas</p><p>somada aos ganhos de capital e às demais receitas e resultados positivos decorrentes</p><p>de receitas não compreendidas na atividade.</p><p>A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido,</p><p>poderá adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou</p><p>direitos ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou de competência.</p><p>No lucro presumido o imposto é calculado trimestralmente. Dessa forma, é</p><p>calculado multiplicando o faturamento da empresa por uma alíquota que varia de 1,6%</p><p>à 32%.</p><p>Para achar a base de cálculo, basta que saibamos achá-la por presunção (resultado</p><p>da receita bruta total x alíquota da presunção). Uma vez encontrada, procede-se à</p><p>apuração pela multiplicação com a respectiva alíquota. A tabela a seguir apresenta as</p><p>atividades econômicas e as respectivas alíquotas de tributação:</p><p>Tabela 8: Alíquotas de Acordo com a Atividade Econômica.</p><p>Atividade Alíquota</p><p>Indústria e comércio em geral 8%</p><p>Serviços em geral 32%</p><p>Serviços hospitalares e de transportes de cargas 8%</p><p>Demais serviços de transportes 16%</p><p>Revenda de combustíveis para consumo 1,6%</p><p>Fonte: Código Tributário Nacional - CTN.</p><p>77</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>A alíquota do imposto de renda que incidirá sobre a base de cálculo é de 15%</p><p>(quinze por cento). O adicional do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas</p><p>tributadas com base no lucro presumido será calculado mediante a aplicação do</p><p>percentual de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao</p><p>valor de R$60.000,00 (sessenta mil reais) em cada trimestre.</p><p>Ou seja: 15% de alíquota normal. O que exceder $20.000 por mês (ou $60.000, no</p><p>caso de apuração trimestral) terá tributação adicional de 10%.</p><p>4.5.2 Lucro Real</p><p>Outra opção, mais trabalhosa, é o lucro real. Como o próprio nome sugere, a</p><p>base de cálculo do IRPJ será o lucro de fato ocorrido durante o período de apuração</p><p>(Receitas – Despesas).</p><p>Nessa hipótese, caso a empresa tenha prejuízo, nada será devido a título de</p><p>imposto de renda. Hipótese que não acontece no lucro presumido (a não ser que haja</p><p>faturamento no período). Todavia, nem sempre é vantajoso optar pelo lucro real.</p><p>O lucro real, é o lucro líquido do período ajustado por adições, exclusões e</p><p>compensações. Funciona da seguinte forma:</p><p>Lucro apurado na contabilidade antes do IR (LAIR)</p><p>+ Adições</p><p>(-) Exclusões</p><p>(-) Compensações</p><p>= Base de cálculo do imposto de renda.</p><p>As adições aumentam a base do imposto. Um exemplo clássico são as multas.</p><p>Na demonstração do resultado do exercício, as multas reduzem o valor do lucro e,</p><p>consequentemente, do imposto a ser apurado. Permitindo-se esta situação, estar-se-</p><p>ia sendo condescendente com aqueles que cometem ilícitos, uma vez que teriam sua</p><p>tributação diminuída.</p><p>As exclusões têm por</p><p>fim reduzir a base de cálculo do imposto, tendo em vista que</p><p>no resultado contábil foram considerados resultados que não devem ser tributados,</p><p>como as receitas de dividendos, que são tributadas na empresa que os distribui.</p><p>Unidade 1</p><p>78</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.5.3 Base de Cálculo</p><p>Sobre a base de cálculo, incide o imposto de 15%, com adicional de Imposto de</p><p>Renda de 10%, quando a base de cálculo ultrapassar $20.000 por mês (considerando-</p><p>se o período de apuração do imposto), conforme abaixo:</p><p>Vejamos na prática, como é…</p><p>Como funcionam as adições e exclusões:</p><p>1) Adições são receitas tributáveis que não foram lançadas na</p><p>DRE, portanto, precisam ser adicionadas para serem tributadas pelo</p><p>IR ou que foram diminuídas da DRE, mas devem ser acrescentadas,</p><p>já que devemos tributar pelo IR.</p><p>Se por exemplo, a empresa tem uma despesa com multa, por</p><p>que está violando um pacto ambiental e está poluindo severamente</p><p>o meio ambiente, não poderá deduzir este valor para fins de cálculo</p><p>do IR. Seria premiá-la por seu próprio desleixo. Você está reduzindo</p><p>o resultado, mas não pode fazê-lo. Deve fazer uma adição! As exclu-</p><p>sões são justamente o contrário.</p><p>Quando se está apurando o lucro real, podemos ter algumas</p><p>exclusões, que vão diminuir a base de cálculo para pagamento do</p><p>imposto de renda. São valores que a Receita Federal autoriza sejam</p><p>diminuídos, resultados positivos, receitas e ganhos que estejam na</p><p>DRE, mas não sejam computados no lucro real, e o próprio prejuízo</p><p>fiscal que for apurado em exercícios anteriores (limitado a 30% do</p><p>lucro líquido ajustado).</p><p>Uma empresa possui registrada em seu LALUR (Livro de Apuração do</p><p>Lucro Real) prejuízos fiscais no montante de R$ 100.000,00. Considere os se-</p><p>guintes dados: Em 2010, no primeiro trimestre, o lucro foi de R$ 400.000, sendo</p><p>40.000 de provisão para férias e resultado negativo de Método de Equivalência</p><p>Patrimonial (MEP) de R$ 40.000. Calcule o imposto de renda devido ao fim do</p><p>primeiro trimestre.</p><p>Vamos lá! No primeiro trimestre.</p><p>Lucro antes do IR = 400.000</p><p>+ Adições (Perda com MEP) 40.000</p><p>79</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>De acordo com o Princípio Contábil da Competência, se a contabilidade já</p><p>reconheceu uma receita ou lucro, a despesa de Imposto de Renda deve ser reconhecida</p><p>nesse mesmo período, ainda que tais receitas e lucros tenham a sua tributação diferida</p><p>para efeitos fiscais, ou seja, o Imposto de Renda incidente sobre elas será pago em</p><p>períodos futuros.</p><p>A entidade deve reconhecer esses efeitos fiscais por meio da contabilização do</p><p>passivo fiscal diferido, no exercício em que ocorrer. Ressalte-se que o diferimento do</p><p>Imposto de Renda é feito somente para fins fiscais no LALUR, não alterando o lucro</p><p>líquido na contabilidade, pois em função do regime de competência, na contabilidade</p><p>não há postergação do reconhecimento do resultado.</p><p>Nesses casos, a receita ou o lucro já foram registrados contabilmente pelo regime</p><p>de competência e a despesa de Imposto de Renda também deve ser reconhecida</p><p>no mesmo período, mediante crédito na conta de Provisão para Imposto de Renda</p><p>Diferido, classificada no Passivo Circulante ou no Passivo Não Circulante e débito na</p><p>conta de despesa de Imposto de Renda no Resultado.</p><p>Quando a receita ou o lucro se tornarem tributáveis, o valor constante da conta</p><p>- Exclusões 0</p><p>Lucro ajustado 440.000</p><p>Uma primeira ressalva. A provisão para férias é dedutível, mas como</p><p>se trata de despesa, já foi considerada, uma vez que apurada antes do lucro</p><p>líquido do trimestre. O lucro do trimestre já considera todas as despesas do</p><p>período.</p><p>O máximo que poderá ser utilizado com as compensações é o montante</p><p>de 30% deste lucro ajustado, de R$ 440.000, isto é, R$ 132.000. Mas só temos</p><p>R$ 100.000, logo, poderemos utilizar todo o valor.</p><p>Lucro ajustado 440.000</p><p>(-) Compensações 100.000</p><p>Base de cálculo do IR → Lucro real 340.000</p><p>Agora, calcula-se o IR. A alíquota é de 15%, cobrando-se um adicional de</p><p>10% sobre o montante que exceder o número de meses x R$ 20.000. Teremos:</p><p>Imposto = 15% x 340.000 = 51.000</p><p>Adicional = 10% x (340.0000 – (3 x 20.000)) = 28.000</p><p>Somando as parcelas, teremos um imposto total de 51.000 + 28.000 =</p><p>R$ 79.000,00.</p><p>Unidade 1</p><p>80</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>de Provisão para Imposto de Renda Diferido será transferido para a conta de Provisão</p><p>para Imposto de Renda no Passivo Circulante, não alterando o resultado desse período.</p><p>4.5.7 Tratamento do Prejuízo Acumulado</p><p>O Prejuízo Acumulado, para efeito do Imposto de Renda, é apurado no LALUR</p><p>(Livro de apuração do Lucro Real). E apresenta a seguinte particularidade, em relação</p><p>ao Prejuízo contábil: só pode abater 30% do Lucro Real apurado no exercício.</p><p>Vamos supor que uma empresa tenha prejuízos acumulados no valor de $10.000</p><p>(e que tal prejuízo seja também o prejuízo fiscal, para efeito de IR).</p><p>Caso a empresa obtenha lucro de $12.000 no exercício, para a contabilidade</p><p>ficará assim:</p><p>Lucro do exercício $12.000 – prejuízo acumulado $10.000 = $2.000 de lucros</p><p>acumulados. A empresa irá constituir reservas e pagar dividendos sobre o valor de</p><p>$2.000.</p><p>Para o Imposto de Renda: só pode compensar 30% do lucro. Fica assim:</p><p>Lucro do Exercício $12.000</p><p>Prejuízo fiscal (30%) ($3.600)</p><p>Base para IR $8.400</p><p>IR (15% x 8400) $1.260</p><p>Exemplo:</p><p>No ano X1, uma empresa auferiu receitas à vista no valor de R$ 50.000,00</p><p>e incorreu em despesas à vista no valor de R$ 80.000,00. Em 31/12/X1 foi feito</p><p>um estudo e constatou-se que a empresa apresentava perspectivas de lucros</p><p>futuros.</p><p>No ano X2, a empresa auferiu receitas à vista no valor de R$ 90.000,00 e</p><p>incorreu em despesas, também à vista, no valor de R$ 70.000,00.</p><p>Assinale a opção que indica a provisão (valor a ser pago) para o imposto</p><p>sobre a renda e contribuição social da empresa em 31/12/X2, considerando alí-</p><p>quota de 34%.</p><p>(A) Zero.</p><p>(B) R$ 2.040,00.</p><p>(C) R$ 3.400,00.</p><p>(D) R$ 4.760,00.</p><p>(E) R$ 6.800,00</p><p>81</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.5.8 Lucro Arbitrado</p><p>O Lucro Arbitrado é mais comumente adotado por iniciativa do Fisco, quando</p><p>se torna difícil mensurar o desempenho financeiro da empresa, por razões diversas,</p><p>incluindo fraudes.</p><p>O lucro arbitrado é lançado de ofício pela Secretaria da Receita Federal, por</p><p>meio de seus auditores fiscais, geralmente, quando flagradas fraudes, vícios, omissões,</p><p>inconsistências na escrituração de sujeito passivo. No entanto, pode também ser usado</p><p>pelo contribuinte (o chamado “arbitramento voluntário”), conforme o Regulamento do</p><p>Imposto de Renda:</p><p>Comentários:</p><p>Exercício de X1.</p><p>Receita 50.000,00</p><p>(-) Despesa (80.000,00)</p><p>Prejuízo do exercício (-30.000,00)</p><p>O prejuízo acumulado, para efeito do Imposto de Renda, é apurado no</p><p>LALUR (Livro de apuração do Lucro Real). E apresenta a seguinte particularidade,</p><p>em relação ao Prejuízo contábil: só pode abater 30% do Lucro Real apurado no</p><p>exercício.</p><p>Nesse caso, a empresa tinha Prejuízos acumulados no valor de $10.000 (e</p><p>que tal prejuízo seja também o prejuízo fiscal, para efeito de IR). Como em X2 ela</p><p>teve lucro no exercício, para a contabilidade ficar· assim:</p><p>Lucro do exercício: 90.000 – 70.000 = 20.000,00 – prejuízo acumulado $30.000</p><p>= - $10.000 de prejuízos acumulados.</p><p>Como há prejuízo, não há constituição de reserva e pagamento de dividen-</p><p>dos. Mas a questão quer saber o IR. Para o Imposto de Renda: só pode compensar</p><p>30% do lucro. Fica assim:</p><p>Lucro do Exercício $ 20.000</p><p>Prejuízo fiscal (30%) ($ 6.000)</p><p>Base para IR $ 14.000</p><p>IR (34% x 14000)</p><p>4.760,00</p><p>Gabarito → D.</p><p>Unidade 1</p><p>82</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Figura 11: Esquema do Arbitramento do Lucro.</p><p>Fonte: Regulamento do Imposto de Renda, 2023.</p><p>Vamos em frente. Vejamos o que diz o Regulamento do Imposto de Renda:</p><p>Art. 531. Quando conhecida a receita bruta e desde que ocorridas as hipóte-</p><p>ses do artigo anterior, o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto</p><p>correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras:</p><p>I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário,</p><p>assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres</p><p>não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração</p><p>exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos perío-</p><p>dos não abrangidos por aquela modalidade de tributação;</p><p>HIPÓTESES DE ARBITRAMENTO</p><p>Art. 529. A tributação com base no lucro arbitrado obedecerá às disposições</p><p>previstas neste Subtítulo.</p><p>Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário,</p><p>será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:</p><p>I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver</p><p>escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as</p><p>demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;</p><p>II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indí-</p><p>cios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem impres-</p><p>tável para:</p><p>a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou</p><p>b) determinar o lucro real;</p><p>III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e do-</p><p>83</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Resumindo, é aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica</p><p>deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou</p><p>presumido, conforme o caso.</p><p>O lucro arbitrado será apurado mediante a aplicação de percentuais:</p><p>a. sobre a receita bruta quando conhecida, segundo a natureza da atividade</p><p>econômica explorada;</p><p>b. quando desconhecida a receita bruta, sobre valores (bases) expressamente</p><p>fixados pela legislação fiscal.</p><p>Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta, quando conhecida, são</p><p>os mesmos aplicáveis para o cálculo da estimativa mensal e do lucro presumido (32%),</p><p>acrescidos de 20%, exceto quanto ao fixado para as instituições financeiras, que variam</p><p>caso a caso.</p><p>Figura 12: Percentual do Lucro Arbitrado.</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor, 2023.</p><p>cumentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do</p><p>parágrafo único do art. 527;</p><p>IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro pre-</p><p>sumido;</p><p>V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de es-</p><p>criturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente</p><p>residente ou domiciliado no exterior (art. 398);</p><p>VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contá-</p><p>beis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por</p><p>conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.</p><p>Unidade 1</p><p>84</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>4.6 Período de Apuração</p><p>O imposto de renda pessoa jurídica determinado com base no lucro real,</p><p>presumido ou arbitrado, possui período de apuração trimestral, encerrados nos dias</p><p>31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. À</p><p>opção do contribuinte, o lucro real também pode ser apurado por período anual.</p><p>85</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>ATIVIDADE IV</p><p>1. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, com a incidência</p><p>não cumulativa, é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das</p><p>receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação</p><p>ou classificação contábil. Para fins de determinação da base de cálculo, o valor</p><p>que NÃO pode ser excluído do faturamento, uma vez que o tenha integrado, é o</p><p>valor:</p><p>a) vendas canceladas.</p><p>b) reversões de provisões.</p><p>c) descontos financeiros concedidos.</p><p>d) Imposto sobre Produtos Industrializados.</p><p>e) receitas decorrentes das vendas de bens do ativo permanente.</p><p>2. A CF determina que o imposto de renda será informado pelos critérios da</p><p>generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. É correto</p><p>afirmar que o critério da generalidade:</p><p>a) constitui técnica de incidência de alíquotas por meio da qual se procura variá-las em</p><p>uma razão proporcional à base de cálculo.</p><p>b) determina que a totalidade da renda do sujeito passivo deve sujeitar-se à tributação,</p><p>independentemente da denominação jurídica dos rendimentos.</p><p>c) tem por finalidade implementar a isonomia na tributação da renda, onerando mais</p><p>gravosamente os contribuintes que tenham maior capacidade contributiva.</p><p>d) impõe a sujeição de todos os indivíduos à tributação do imposto de renda,</p><p>independentemente de quaisquer características do contribuinte.</p><p>e) Significa dizer que a tributação alcança todas as espécies de rendimentos.</p><p>3. O arbitramento do lucro aplica-se quando:</p><p>a) a escrituração apresentar indícios de impropriedades formais.</p><p>b) houver opção pelo lucro presumido, sendo possível a apuração do resultado pelo</p><p>lucro real.</p><p>c) o contribuinte adotar escrituração resumida nos livros principais.</p><p>d) Houver opção indevida pelo lucro presumido.</p><p>e) os lançamentos da escrituração fiscal estiverem destacados em livros auxiliares.</p><p>Unidade 1</p><p>86</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Consiferações Finais</p><p>A partir do conteúdo trabalhado no material em PDF e das aulas em vídeo, foi</p><p>possível compreender a organização e o planejamento tributário a partir das análises</p><p>financeiras, apuração e recolhimento de tributos seguindo os preceitos estabelecidos</p><p>no Código Tributário Nacional - CTN, além da identificação de como cada componente</p><p>de uma empresa interfere no dia a dia de um departamento fiscal de contabilidade.</p><p>Muitas empresas não conseguem sobreviver ao primeiro ano de funcionamento,</p><p>simplesmente por não entenderem bem em qual regime fiscal (tributário) se encaixam</p><p>e não levantarem corretamente seus tributos. Essa problemática pode colocar os</p><p>negócios em uma situação menos favorável diante dos concorrentes. Daí a importância</p><p>do entendimento da contabilidade tributária.</p><p>A Contabilidade Tributária é importante porque ela promove a economia de</p><p>recursos, maior controle financeiro e garante o cumprimento das obrigações legais,</p><p>além disso, por meio dela, é possível reduzir riscos de contingências fiscais, evitar</p><p>penalidades e autuações. Por fim, sua aplicação é uma forma de garantir transparência</p><p>nas operações da empresa e manter sua credibilidade no mercado, diante de clientes,</p><p>órgãos reguladores, investidores e instituições financeiras. O ideal é realizar um bom</p><p>planejamento tributário com profissionais qualificados, uma vez que erros dessa</p><p>natureza podem gerar graves problemas com o Fisco e representarem a inoperância</p><p>da empresa no mercado.</p><p>É importante frisar que o papel do profissional contábil nas empresas é cada vez</p><p>mais importante, dada a ampliação da capacidade de fiscalização do governo, assim</p><p>tem se tornado cada vez mais importante que as empresas contem com profissionais</p><p>especializados em contabilidade fiscal e tributária. Todos os aspectos mencionados</p><p>são de suma importância para a compreensão dos futuros profissionais da área de</p><p>gestão empresarial e contábil. Dessa forma concluímos nosso módulo de contabilidade</p><p>tributária, foi um prazer está com vocês. Nos encontramos em uma próxima</p><p>oportunidade. Até breve.</p><p>87</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Referências</p><p>BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de</p><p>1988.DF:Presidência da República, [2023]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/</p><p>ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 1 de dezembro de 2023.</p><p>BRASIL. Lei Nº 9.718, de 27 de Novembro de 1998.DF:Presidência</p><p>da República,</p><p>[2023]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718.htm. Acesso</p><p>em: 4 de dezembro de 2023.</p><p>BRASIL. Lei Nº 9.250, de 26 de Dezembro de 1995. DF:Presidência da República,</p><p>[2023]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9250.htm. Acesso</p><p>em: 5 de dezembro de 2023.</p><p>BRASIL. [Código Tributário Nacional (1966)]. Código Tributário Nacional de 1966.</p><p>DF:Presidência da República, [2023]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/</p><p>ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 3 de dezembro de 2023.</p><p>CARDOSO, Júlio; ROSA, Luciano. Contabilidade Geral. 2020. Disponível em: https://</p><p>cdn.estrategiaconcursos.com.br/storage/temp/aula/771403/1516502/curso-114205-</p><p>aula-00-e06d-completo.pdf. Acesso em :1 de dezembro de 2023.</p><p>CHAVES, Francisco Coutinho; MUNIZ, Érika Gadêlha Contabilidade tributária na</p><p>prática 1° Ed. Atlas, São Paulo 2010.</p><p>FABRETTI, L. C. Prática tributária do micro, pequeno e média empresa Atlas, São</p><p>Paulo 2003.</p><p>MARTINS, Sergio Pinto Manual de direito tributário 7° Ed. Atlas, São Paulo, 2008.</p><p>OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade tributária 3° Ed. Saraiva, São Paulo,</p><p>2009.</p><p>ROSA, Luciano. Contabilidade Tributária.2021. Disponível em: 300-aula-00-profs-</p><p>gabriel-e-luciano-ce26-completo.pdf. Acesso em :1 de dezembro de 2023.</p><p>seja eficazmente realizada. Além dos</p><p>tributos, temos ainda as multas e as reparações de guerra, que se enquadram no con-</p><p>ceito de receitas derivadas.</p><p>1.2 Conceito de Tributo</p><p>Até agora falamos que os tributos são uma forma de receita pública denominada</p><p>receita derivada. Também dissemos que o Direito Tributário está sujeito ao regime jurí-</p><p>Unidade 1</p><p>10</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>dico de direito público. Mas, afinal, o que vem a ser tributo? Como podemos distinguir</p><p>os tributos dos demais encargos que nos são cobrados diariamente?</p><p>O conceito de tributo está definido no art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN),</p><p>abaixo citado:</p><p>Figura 01: Tributos.</p><p>Fonte: https://www.goconqr.com/mindmap/29060516/los-tributos-y-su-clasificacion.</p><p>Cumpre observar que o art. 3º do CTN traz a definição de tributos exigida pela</p><p>CF/88, no art. 146, III, a, primeira parte, conforme vemos a seguir:</p><p>Tal definição do CTN pode ser dividida em 5 etapas, para facilitar o entendimento</p><p>do aluno. Vamos a elas:</p><p>1.3 Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir</p><p>“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou</p><p>cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, institu-</p><p>ída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”</p><p>“Art. 146. Cabe à lei complementar:</p><p>III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, espe-</p><p>cialmente sobre:</p><p>- definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos</p><p>impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,</p><p>bases de cálculo e contribuintes;”</p><p>11</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>A afirmação acima deixa claro que o pagamento deve ser feito em pecúnia, que</p><p>significa dinheiro. Isso vai ao encontro do que comentamos acima, sobre a necessidade</p><p>de que o Estado tem de arrecadar dinheiro para custear suas atividades. O conceito</p><p>ainda permite inferir que não é possível a instituição de tributos in natura ou in labore,</p><p>cujo pagamento seria feito em bens ou em serviços, respectivamente.</p><p>Por último, há que se ressaltar a alteração trazida pela Lei Complementar</p><p>104/2001, ao acrescentar o inciso XI ao art. 156 da Lei 5.172 (CTN). O dispositivo prevê</p><p>o seguinte:</p><p>Para os que não sabem, dação em pagamento significa pagar com algo que não</p><p>seja dinheiro. No caso em tela, o contribuinte poderá quitar a sua dívida oferecendo</p><p>bens IMÓVEIS ao fisco. Tal hipótese não derroga o art. 3º do CTN, tendo em vista que</p><p>este afirma que a quitação do tributo pode ser feita por algo que possa ser expresso</p><p>em moeda. Os bens imóveis inegavelmente podem ser expressos em moeda.</p><p>1.3.1 Prestação Compulsória</p><p>O pagamento de tributos não é uma faculdade, mas, sim uma obrigação. Não</p><p>há opção para o contribuinte, senão o pagamento do que lhe é cobrado. É claro que o</p><p>indivíduo pode contestar o valor devido ou mesmo a legalidade da cobrança.</p><p>1.3.2 Prestação instituída em lei</p><p>O autor João Marcelo Rocha faz uma excelente observação, ao dizer que esse</p><p>item nem mesmo precisaria constar no conceito de tributo, eis que este já é uma obri-</p><p>gação compulsória, e por esse motivo deve, necessariamente, estar instituído em lei,</p><p>conforme expressa previsão no texto constitucional:</p><p>“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:</p><p>(...)</p><p>XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições esta-</p><p>belecidas em lei.”</p><p>“Art. 5º (...):</p><p>II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão</p><p>em virtude de lei;”</p><p>Unidade 1</p><p>12</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Tal inciso demonstra claramente o princípio de um Estado de Direito. Ou seja, o</p><p>povo somente é obrigado a fazer aquilo que está em lei. Como a lei é editada pelos seus</p><p>próprios representantes (parlamentares), é o próprio povo, em tese, que decide ao que</p><p>estará obrigado a fazer ou deixar de fazer. Trata-se de uma velha regra “No taxation</p><p>without representation”, que significa que não haverá tributação sem representação</p><p>popular. A regra, portanto, é que os tributos sejam instituídos por lei.</p><p>1.3.3 Prestação que não constitui sanção de ato ilícito</p><p>Outro ponto importante do conceito de tributos é o que os distingue do concei-</p><p>to de multa. Os tributos são cobrados em decorrência de um fato gerador, que pode</p><p>ser, por exemplo, a manifestação de riqueza por parte do contribuinte ou mesmo a</p><p>prestação de um serviço específico e divisível pelo Estado. Com isso, percebemos que a</p><p>cobrança de tributos não possui o objetivo de punir, mas, sim, de arrecadar.</p><p>Vale destacar que há tributos cuja finalidade principal não é a arrecadação, mas,</p><p>sim, a intervenção em um setor econômico. São os denominados tributos extrafiscais.</p><p>De qualquer modo, também não têm como finalidade a sanção por um ato ilícito.</p><p>As multas, embora também sejam receitas derivadas, compulsórias e instituídas</p><p>em lei, não podem ser comparadas aos tributos, pois possuem natureza claramente</p><p>sancionatória. Na verdade, o ideal é que os atos ilícitos não sejam praticados, para que</p><p>as multas não venham a ser cobradas.</p><p>Há de se ressaltar que, sobre o rendimento decorrente de atividades ilícitas, deve</p><p>incidir imposto de renda (art. 43, CTN). Perceba que o tributo não está sendo utilizado</p><p>como punição, pois o fato gerador desse tributo ocorreu, e o valor será devido.</p><p>O embasamento legal é o art. 118 do CTN, que afirma que a definição legal do</p><p>fato gerador do tributo é interpretada abstraindo da validade jurídica dos atos pratica-</p><p>dos pelos contribuintes, bem como da natureza do objeto a ser tributado ou dos seus</p><p>efeitos.</p><p>1.4 Natureza Jurídica dos Tributos</p><p>Dando continuidade ao nosso estudo, vamos observar, com atenção, outros dois</p><p>importantes artigos do CTN:</p><p>“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato</p><p>gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:</p><p>13</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Ao analisarmos o art. 5º do CTN, vemos que o entendimento adotado pelo legis-</p><p>lador, lá em 1966 – ano de publicação do CTN -, foi a corrente tripartida. Ou seja, havia</p><p>apenas 3 tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria.</p><p>Contudo, após o surgimento da Constituição Federal de 1988, o entendimen-</p><p>to predominante é o de que existem não apenas três, mas cinco espécies tributárias,</p><p>dando origem à corrente pentapartida. Isso ocorreu, pois a própria CF inseriu, em seu</p><p>Capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional, novas espécies tributárias que serão</p><p>vistas adiante.</p><p>Uma rápida leitura do art. 145 da CF/88, nos leva a crer que há apenas impostos,</p><p>taxas e contribuições de melhoria (da mesma forma com o que está disposto no art. 5º</p><p>do CTN). No entanto, segundo o STF, ali estão elencados apenas os tributos cuja com-</p><p>petência é comum a todos os entes federados.</p><p>Segundo a Suprema Corte, “os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades</p><p>tributárias, cuja competência é, via de regra, da União: o empréstimo compulsório e as</p><p>contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse</p><p>das categorias profissionais ou econômicas.”</p><p>O esquema abaixo ilustra as espécies tributárias segundo a teoria pentapartida:</p><p>Figura 02: Espécies Tributárias.</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base no CTN, 2023.</p><p>I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;</p><p>II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.</p><p>Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”</p><p>Unidade 1</p><p>14</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Por último, cabe destacar as diferenças entre tributo vinculado e não vinculado.</p><p>Ao dizer que um tributo é vinculado ou não, estamos dizendo que o fato gerador está</p><p>vinculado ou não a uma atividade realizada pelo Estado relativa ao contribuinte. Como</p><p>exemplo de tributo vinculado, pode-se citar as taxas e as contribuições de melhoria. Já</p><p>os tributos não vinculados, podemos citar os impostos.</p><p>Há certa diferença entre o que foi dito acima e o conceito de arrecadação vin-</p><p>culada.</p><p>Neste caso, estamos nos referindo a tributos, cujo destino de tudo o que foi</p><p>arrecadado com sua cobrança está vinculado ao custeio de algo previsto na lei. Como</p><p>exemplo, temos os empréstimos compulsórios (art. 148, parágrafo único, CF/88).</p><p>1.5 Espécies de Tributos</p><p>Vamos tratar primeiramente dos impostos.</p><p>1.5.1 Impostos</p><p>Como vimos, os tributos não vinculados estão relacionados a um fato do contri-</p><p>buinte que, ao se enquadrar na hipótese prevista em lei, dá origem ao fato gerador. Os</p><p>impostos são tributos não vinculados por excelência, por estarem relacionados com</p><p>uma manifestação de riqueza do contribuinte.</p><p>Trata-se de tributos que buscam realizar a solidariedade social. As pessoas con-</p><p>tribuem para consecução do bem comum, pois o poder público não se obriga em pres-</p><p>tar qualquer tipo de serviço específico para aqueles que pagaram impostos.</p><p>Figura 03: Imposto.</p><p>Fonte: https://editalconcursosbrasil.com.br/blog/impostos_o-que-imposto/#google_vignette.</p><p>O art. 16 do CTN é claro, ao dizer que: “o imposto é o tributo cuja obrigação tem</p><p>15</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, rela-</p><p>tiva ao contribuinte.” Isto é, cabe ao contribuinte apenas pagar! Podemos dizer, em ou-</p><p>tros termos, que o pagamento de impostos não exige uma contraprestação por parte</p><p>do Estado.</p><p>Ademais, a receita auferida com os impostos não está vinculada, em regra, a</p><p>qualquer destinação. Ou seja, esse é mais um argumento de que os recursos devem</p><p>ser usados em benefício da coletividade, remunerando os chamados serviços gerais –</p><p>uti universi. Cite-se, como exemplo, o serviço de segurança pública.</p><p>Por serem tributos não vinculados, é mais do que justo que haja um limite para a</p><p>criação de impostos, pois, caso contrário, os governos tenderiam a criar uma infinidade</p><p>deles, concorda?</p><p>Então, a CF/88 definiu em seu texto os impostos que podem ser criados por cada</p><p>ente federado. Cabe ressaltar que, em regra, a competência é privativa de cada um</p><p>deles.</p><p>A exceção fica por conta da União, que poderá instituir Impostos Extraordinários</p><p>de Guerra – IEG – até mesmo sobre fatos geradores que foram atribuídos aos demais</p><p>entes. Trata-se de uma exceção prevista pelo constituinte originário (art. 154) e, portan-</p><p>to, perfeitamente válida.</p><p>Outro detalhe, a ser ressaltado, é que a União pode criar outros impostos e ou-</p><p>tras contribuições para a seguridade social não previstos na CF/88. É a chamada com-</p><p>petência residual só permitida para a União, desde que respeitados os requisitos cons-</p><p>titucionais.</p><p>Além disso, a CF/88 ainda determina em seu art. 146, III, a, que todos os impostos</p><p>nela discriminados tenham os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contri-</p><p>buintes definidos em lei complementar (LC). Trata-se de uma exigência feita apenas</p><p>aos impostos, não alcançando os demais tributos.</p><p>A CF não cria tributos, mas, apenas, defere a competência tributária aos entes fe-</p><p>derados para que eles editem as leis instituidoras. Como prova disso, temos o Imposto</p><p>sobre Grandes Fortunas – IGF, que está previsto na CF/88, mas que ainda não foi criado</p><p>pela União. Observe abaixo, os impostos previstos na CF/88:</p><p>Unidade 1</p><p>16</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Figura 04: Espécies de Impostos.</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base na CF, 2023.</p><p>Observação:</p><p>1) Primeiramente, vamos identificar o nome de cada um dos impostos acima: ISS</p><p>– Imposto sobre Serviços;</p><p>IPTU – Imposto sobre a propriedade territorial urbana;</p><p>ITBI – Imposto sobre a transmissão de bens imóveis;</p><p>ITCMD – Imposto sobre transmissões causa mortis e doações;</p><p>ICMS – Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços; IPVA</p><p>– Imposto sobre a propriedade de veículos automotores;</p><p>II – Imposto de importação;</p><p>IE – Imposto de exportação;</p><p>IR – Imposto de renda;</p><p>IPI – Imposto sobre produtos industrializados;</p><p>IOF – Imposto sobre operações financeiras;</p><p>ITR – Imposto sobre a propriedade territorial rural;</p><p>IGF – Imposto sobre grandes fortunas;</p><p>IEG – Impostos extraordinários de guerra;</p><p>I. Residuais – Impostos residuais;</p><p>2) O Distrito Federal pode instituir tanto os impostos estaduais como os impos-</p><p>tos municipais. É o que se denomina de competência cumulativa.</p><p>17</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>1.5.1.1 Os impostos e o princípio da capacidade contributiva</p><p>Vamos discorrer neste tópico acerca da relação entre os impostos e o princípio</p><p>da capacidade contributiva. Veja o que diz a CF/88:</p><p>Pela redação do dispositivo, percebemos que é obrigação do legislador, se possí-</p><p>vel, conferir caráter pessoal aos impostos. O que seria isso? Vamos citar o exemplo do</p><p>Imposto de Renda, que é um imposto que incide sobre os rendimentos das pessoas,</p><p>sendo, portanto, um imposto pessoal (veremos que também existem os impostos re-</p><p>ais, que incidem sobre coisas).</p><p>Podemos dizer que graduá-lo segundo a capacidade econômica do contribuinte</p><p>seria possibilitar que contribuintes que ganham o mesmo salário, mas tenham despr</p><p>com valores diferentes. Ou seja, considera-se os aspectos pessoais de cada contribuin-</p><p>te.</p><p>Se João e Pedro ganham R$5.000,00 mensais cada um, sendo que João é solteiro</p><p>e Pedro é casado e possui dois filhos, não seria justo tributá-los de maneira igual, pois</p><p>certamente o padrão de vida de ambos não são iguais, certo? Da mesma maneira, ob-</p><p>viamente, se João e Pedro ganharem salários distintos, a tributação também deve ser</p><p>diferenciada para cada um deles.</p><p>1.5.2 Taxas</p><p>Diferentemente do que vimos em relação aos impostos, o fato gerador das taxas</p><p>é uma atividade que o poder público realiza para o contribuinte. Para custear tais ativi-</p><p>dades, são instituídas as taxas.</p><p>Assim, pode-se afirmar que o fato gerador da taxa, ou melhor, a situação que faz</p><p>surgir a obrigação de um contribuinte arcar com o pagamento de taxa, é um fato do</p><p>Estado, e não do contribuinte. Isso significa que é o Estado que deve agir para realizar</p><p>a cobrança da taxa.</p><p>“Art. 145</p><p>(...)</p><p>§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão</p><p>graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à admi-</p><p>nistração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,</p><p>identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,</p><p>os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”</p><p>Unidade 1</p><p>18</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Com base em tais informações, pode-se afirmar que ocorre a referibilidade da</p><p>atividade estatal em relação ao contribuinte, isto é, a atuação estatal que constitui o</p><p>fato deve ser direcionada ao contribuinte, e não à coletividade. É por isso que se diz</p><p>que as taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais.</p><p>Mas quais seriam os fatos geradores das taxas? Vamos observar o que diz o art.</p><p>77 do CTN:</p><p>Figura 05: Taxas.</p><p>Fonte: https://sapodavez.blogspot.com/2012/10/dica-de-direito-tributario-sobre-taxas.html.</p><p>Em primeiro lugar, precisamos nos atentar ao fato de que as taxas são tributos</p><p>que podem ser instituídos por qualquer um dos entes federados (União, Estados, Dis-</p><p>trito Federal e Municípios), a depender das atribuições constitucionalmente conferidas</p><p>a cada ente. Por isso, dizemos que a competência para instituir taxas é comum.</p><p>“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal</p><p>ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato</p><p>gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou poten-</p><p>cial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto</p><p>à sua disposição.”</p><p>A competência para se instituir taxas é mesmo comum?</p><p>Podemos dizer que a espécie tributária “taxa” é de competência comum, poden-</p><p>do ser instituída pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Contudo, em</p><p>relação a cada taxa a ser instituída, a competência é privativa de cada ente. Isso</p><p>significa que, em relação aos serviços públicos municipais ou ao exercício</p><p>do po-</p><p>der de polícia municipal, ensejadores de cobrança por meio de taxa, este tributo</p><p>é de competência privativa dos Municípios.</p><p>19</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Segundo o art. 77 do CTN são os fatos geradores da taxa, quais sejam: exercício</p><p>regular do poder de polícia e a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público espe-</p><p>cífico e divisível. Por serem itens importantes, vamos dividi-los em dois tópicos, abor-</p><p>dando detalhadamente cada um dos fatos geradores que ensejam a cobrança da taxa.</p><p>1.5.2.1 Taxas de Serviços</p><p>As taxas de serviço são criadas para custear serviços públicos prestados pelo</p><p>poder público à população em geral. Cabe observar, como é do conceito dos tributos,</p><p>que o contribuinte não poderá fazer opção por não receber determinada prestação de</p><p>serviço estatal.</p><p>Por outro lado, o Estado pode ou não optar por tributar determinado serviço</p><p>(dependendo de uma lei para instituir a respectiva taxa) que se enquadre na definição</p><p>do CTN, que a seguir veremos:</p><p>Veja que o serviço prestado pode ser utilizado efetivamente pelo usuário ou não.</p><p>Quando o CTN fala em utilização potencial, está se referindo àqueles casos em que o</p><p>serviço foi oferecido ao contribuinte, mas ele não o utilizou.</p><p>O que deve ser gravado é que a disponibilização do serviço deve ser efetiva, e o</p><p>que pode ser potencial ou efetivo é a utilização por parte do contribuinte.</p><p>Vamos citar o exemplo da coleta domiciliar de lixo. Um caminhão passa em fren-</p><p>te à casa do Sr. João todos os dias para retirar o seu lixo domiciliar. Consideremos,</p><p>ainda, que João viaje e fique um mês de férias. Deverá pagar a taxa decorrente desse</p><p>“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:</p><p>I - utilizados pelo contribuinte:</p><p>a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;</p><p>b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua</p><p>disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;</p><p>II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas</p><p>de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;</p><p>III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte</p><p>de cada um dos seus usuários.”</p><p>Unidade 1</p><p>20</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>serviço público? É evidente que sim. Percebam que houve a disponibilização do serviço,</p><p>ainda que o contribuinte não o tenha utilizado (utilização potencial, neste caso).</p><p>Outra característica referente aos serviços públicos é a de que devem ser especí-</p><p>ficos e divisíveis. Mas o que vem a ser isso?</p><p>Agora que já vimos a parte conceitual a respeito da taxa de serviço, surge a dú-</p><p>vida: quais serviços estatais se enquadram no conceito legal e são dignos de cobrança,</p><p>por meio de taxas? E quais não podem? Veremos tudo isso a seguir!</p><p>Em primeiro lugar, devemos ter em mente que as taxas só podem custear servi-</p><p>ços específicos e divisíveis, que também podem ser chamados de uti singuli. Os serviços</p><p>gerais (uti universi), por outro lado, não podem ser custeados por taxas, pela ausência</p><p>da especificidade e divisibilidade. Estes devem ser financiados com a arrecadação de</p><p>impostos. Esta é a regra geral e o que você deve guardar.</p><p>Por tal motivo, devemos saber que, segundo o STF, o serviço de iluminação pú-</p><p>blica não pode ser remunerado mediante taxa. Ora, é possível identificar todos os be-</p><p>neficiários de tal serviço? Certamente não é! Por isso, o Tribunal publicou a seguinte</p><p>súmula vinculante: - Súmula Vinculante 41 – O serviço de iluminação pública não pode</p><p>ser remunerado mediante taxa.</p><p>1.5.2.2 Taxas de polícia</p><p>Vimos que o art. 77 do CTN fala que o fato gerador das taxas tanto pode ser a</p><p>prestação de serviços públicos como o exercício do poder de polícia. Mas o que vem a</p><p>ser poder de polícia? Na definição do próprio CTN, temos que:</p><p>Serviços específicos → nos dizeres do CTN, significa que podem ser destacados em</p><p>unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas.</p><p>Segundo a doutrina, são aqueles serviços prestados singularmente a determina-</p><p>do usuário. Com isso, o usuário consegue identificar exatamente o serviço que</p><p>lhe está sendo prestado.</p><p>Serviços divisíveis → pela redação do CTN, são divisíveis quando suscetíveis de</p><p>utilização, separadamente, por cada um de seus usuários. Podemos dizer que</p><p>tais serviços trazem benefícios individuais a cada usuário. São serviços dirigidos</p><p>a determinadas pessoas.</p><p>“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,</p><p>limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato</p><p>21</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>O poder de polícia é aquele que a administração pública dispõe para restringir</p><p>alguns direitos individuais de cada particular, tendo em vista os interesses coletivos.</p><p>Há diversas atividades fiscalizadoras que podem ensejar a cobrança da taxa de polícia.</p><p>Vejamos algumas delas.</p><p>Cite-se, primeiramente, a taxa de alvará (ou taxa de localização), que é cobrada</p><p>para custear a fiscalização sobre as obras realizadas em determinado município, verifi-</p><p>cando-se as características arquitetônicas destas obras.</p><p>Temos também a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA), cobrada em</p><p>função do exercício regular do poder de polícia, realizado pelo IBAMA, com objetivo de</p><p>controlar e fiscalizar as atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recur-</p><p>sos naturais.</p><p>Por fim, deve-se frisar que o exercício do poder de polícia deve ser regular, isto</p><p>significa, de acordo com o par. único do art. 78, do CTN, que deve ser desempenhado</p><p>pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal</p><p>e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio</p><p>de poder.</p><p>1.5.2.3 Base de cálculo das taxas</p><p>De acordo com Aires Barreto, a base de cálculo consiste em critério abstrato para</p><p>medir os fatos tributários que, conjugados à alíquota, permite obter a ‘dívida tributária’.</p><p>No que se refere às taxas, a base de cálculo deve ser utilizada para permitir que</p><p>o ente federado encontre um valor que satisfaça apenas as despesas que ele teve com</p><p>a prestação dos serviços. Caso contrário, haveria enriquecimento sem causa por parte</p><p>do Estado. É claro que não é exigida uma precisão dos valores, mas apenas que não</p><p>haja total desvinculação entre um valor e outro.</p><p>A base de cálculo também pode ser usada para identificar a natureza jurídica de</p><p>um tributo, juntamente com a análise do fato gerador. Nesse contexto, se o legislador</p><p>ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança,</p><p>à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao</p><p>exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização</p><p>do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos</p><p>direitos individuais ou coletivos.”III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização,</p><p>separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”</p><p>Unidade 1</p><p>22</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>criar um tributo e denominá-lo taxa, mas, em sua base de cálculo, inserir uma grandeza</p><p>que não tenha a ver com qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, estará na</p><p>verdade criando um “imposto disfarçado”.</p><p>É por isso que a nossa Constituição Federal proibiu a identidade entre a base de</p><p>cálculo de uma taxa e de um imposto (tal proibição também pode ser encontrada no</p><p>art. 77, parágrafo único, do CTN). Veja:</p><p>Ainda sobre a base de cálculo das taxas, o CTN acrescentou outro detalhe, di-</p><p>zendo que as taxas também não podem ser calculadas em função do capital social das</p><p>empresas, como vemos a seguir:</p><p>Ora, o motivo é óbvio. Sabemos que o fato gerador das taxas deve ser neces-</p><p>sariamente um serviço público prestado ou o exercício do poder de polícia. Sabemos</p><p>também que deve haver uma correlação entre o custo da atividade prestada ao contri-</p><p>buinte e o valor a ser cobrado dele.</p><p>1.5.3 Contribuição de Melhoria</p><p>As contribuições de melhoria são</p><p>tributos que surgem com a realização de uma</p><p>obra pública da qual decorra valorização imobiliária aos contribuintes. O motivo é evi-</p><p>tar que haja enriquecimento de um determinado número de pessoas às custas da co-</p><p>letividade. Vou dar um exemplo para que você entenda melhor o motivo da cobrança.</p><p>Digamos que o Sr. João more em um loteamento onde as ruas não são calçadas</p><p>e existam poucos vizinhos naquele isolado bairro. Com o passar dos anos, o Município</p><p>realiza a pavimentação de todas as ruas do bairro, providenciando iluminação, arbo-</p><p>rização, a construção de um parque entre outras benfeitorias. A casa do Sr. João, que</p><p>antes era avaliada em R$50.000,00, agora já está valendo cerca de R$200.000,00, em</p><p>decorrência da valorização do lote naquele bairro.</p><p>Art. 145: (...)</p><p>§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.</p><p>Art. 77: (...)</p><p>Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos</p><p>aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das</p><p>empresas.</p><p>23</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Vamos analisar a situação: o poder público gastou recursos públicos para reali-</p><p>zar tais obras públicas. Tudo isso foi feito com o dinheiro público que, como sabemos,</p><p>pertence à sociedade como um todo. Seria justo o Sr. João ter o seu imóvel valorizado</p><p>nesse montante sem dispor de qualquer centavo de seu bolso? É óbvio que não. É nes-</p><p>se instante que surge a cobrança da contribuição de melhoria. Vamos ler o que diz a</p><p>CF/88 acerca desse tributo:</p><p>Perceba que a CF/88 definiu que todos os entes federados (União, Estados, Dis-</p><p>trito Federal e Municípios) poderão instituir a contribuição de melhoria. Podemos dizer,</p><p>então, que é um tributo de competência comum, assim como a taxa. Vamos abordar</p><p>agora os conceitos trazidos pelo CTN, e que dizem respeito a esse tributo:</p><p>Veja que se a obra pública não gerar valorização imobiliária, não há justificativa</p><p>para cobrança do tributo. Portanto, devemos gravar que o fato gerador é a valorização</p><p>imobiliária, e não a obra pública em si. Vamos confirmar isso, lendo o art. 1º, do DL</p><p>195/67:</p><p>Ao analisar o art. 81, do CTN, também podemos dizer que o CTN trouxe detalhes</p><p>não mencionados na CF/88. Esses detalhes se referem aos limites aos quais a contri-</p><p>buição de melhoria está sujeita. O limite total se refere ao valor máximo que pode ser</p><p>arrecadado a título de contribuição de melhoria. O CTN estabeleceu como limite o valor</p><p>total gasto com a obra.</p><p>“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir</p><p>os seguintes tributos:</p><p>III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”</p><p>Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Dis-</p><p>trito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é</p><p>instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização</p><p>imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual</p><p>o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.</p><p>Art. 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como</p><p>fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas</p><p>direta ou indiretamente por obras públicas.</p><p>Unidade 1</p><p>24</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Como limite individual, foi estabelecido o valor que corresponde à valorização</p><p>que a obra pública gerou para cada particular. No caso do Sr. João, a contribuição de</p><p>melhoria poderia chegar até a R$150.000. É inacreditável, mas é possível.</p><p>Precisamos ficar atentos também que, da mesma forma como ocorre com as</p><p>taxas, o fato gerador que justifica a cobrança das contribuições de melhoria é uma ati-</p><p>vidade estatal, que no caso é uma obra pública. Portanto, podemos dizer que se trata</p><p>de um tributo vinculado.</p><p>O § 1º, do art. 82, do CTN, estabelece, ainda, que a contribuição de cada imóvel</p><p>deve ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra pública realizada pelos</p><p>imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de</p><p>valorização.</p><p>Ademais, o § 2º, do art. 81, previu que, por ocasião do respectivo lançamento</p><p>(com o objetivo de exigir o tributo do contribuinte), cada contribuinte deverá ser noti-</p><p>ficado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos</p><p>elementos que integram o respectivo cálculo.</p><p>Por fim, destaque-se que o tributo não pode ser cobrado antes da realização da</p><p>obra pública, já que é a consequência dela que justificaria a cobrança tributária. Contu-</p><p>do, nada impede a instituição do tributo após o término de parte da obra, se já houver</p><p>resultado em valorização imobiliária para o contribuinte.</p><p>1.5.4 Empréstimos Compulsórios</p><p>Os empréstimos compulsórios constituem uma espécie distinta de tributos, que</p><p>não se confunde com as demais. Você se lembra de que falamos da corrente pentapar-</p><p>tida? Lá, estudamos que uma das espécies eram os empréstimos compulsórios, certo?</p><p>Portanto, podemos dizer que eles são uma espécie autônoma de tributos, conforme a</p><p>doutrina majoritária e jurisprudência.</p><p>Outro aspecto importante sobre os empréstimos compulsórios, é o de que eles</p><p>devem ser instituídos por lei complementar. Uma peculiaridade diz respeito à compe-</p><p>tência tributária para instituir tal espécie de tributo. Saiba que somente a União pode</p><p>instituí-los. Trata-se, portanto, de um tributo de competência exclusiva da União. Veja-</p><p>mos agora o artigo que aborda esse assunto na CF/88:</p><p>25</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Perceba que há três pressupostos fáticos ou situações autorizadoras que justifi-</p><p>cam a cobrança de um empréstimo compulsório: despesas extraordinárias decorren-</p><p>tes de calamidade pública, despesas extraordinárias decorrentes de guerra externa ou</p><p>sua iminência e os investimentos públicos de caráter urgente e de relevante interesse</p><p>nacional.</p><p>Por último, o parágrafo único do art. 15 do CTN exige que a lei instituidora do</p><p>tributo fixe o prazo do empréstimo e as condições de resgate. Ressalte-se que o STF</p><p>possui entendimento no sentido de que a restituição deve ser efetuada na mesma es-</p><p>pécie do que foi recolhido. Como sabemos que o tributo é uma prestação pecuniária,</p><p>sua devolução também deve ser em moeda.</p><p>Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos</p><p>compulsórios:</p><p>I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,</p><p>de guerra externa ou sua iminência;</p><p>II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse</p><p>nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.</p><p>Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compul-</p><p>sório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.</p><p>ATIVIDADE I</p><p>1. De acordo com a definição do Código Tributário Nacional, tributo é toda pres-</p><p>tação:</p><p>a) compulsória, em moeda ou em quaisquer tipos de bens e direitos, cujo valor nela se</p><p>possa exprimir, que constitua ou não sanção de ato ilícito, instituída pela legislação tri-</p><p>butária e cobrada mediante atividade administrativa ou judicial plenamente vinculada.</p><p>b) pecuniária compulsória, em moeda ou em quaisquer tipos de bens e direitos, cujo</p><p>valor nela se possa exprimir, que constitua ou não sanção de ato ilícito, instituída em lei</p><p>e cobrada mediante atividade administrativa ou judicial plenamente vinculada.</p><p>c) compulsória, preferencialmente em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que</p><p>não constitua sanção de ato ilícito, instituída pela legislação tributária e cobrada me-</p><p>diante atividade administrativa plenamente vinculada.</p><p>d) pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não</p><p>constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade adminis-</p><p>trativa plenamente vinculada.</p><p>e) compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que constitua ou não</p><p>sanção de ato ilícito, instituída pela legislação tributária e cobrada mediante atividade</p><p>administrativa ou judicial plenamente vinculada.</p><p>2. A natureza jurídica específica do tributo é determinada:</p><p>a) pelo fato gerador.</p><p>b) pela alíquota aplicada.</p><p>c) pela base de cálculo.</p><p>d) pela destinação legal do produto de sua arrecadação.</p><p>e) pela sua denominação.</p><p>3. De acordo com o Código Tributário Nacional, a exação cuja obrigação tem por</p><p>fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específi-</p><p>ca, relativa ao contribuinte, denomina-se:</p><p>a) empréstimo compulsório, quando sua ocorrência for eventual.</p><p>b) imposto, tanto quando a competência for da União, como quando for dos Estados</p><p>ou dos Municípios.</p><p>27</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>c) expectativa de benefício, decorrente de pagamento de contribuição social.</p><p>d) taxa, pelo uso potencial de serviço público específico e divisível.</p><p>e) preço público, por serviço a ser prestado em exercício futuro.</p><p>28</p><p>Objetivo de Aprendizagem</p><p>2. Contribuições especiais</p><p>Há, ainda, mais uma espécie de tributo que tem sido reconhecida pela</p><p>doutrina e jurisprudência, que são as contribuições especiais, também denominadas</p><p>“contribuições”. Observação: As “contribuições” não se confundem com as “contribuições</p><p>de melhoria”. São espécies tributárias distintas!</p><p>Devemos lembrar que, o art. 4º do CTN afirma que a natureza jurídica do tributo</p><p>é definida pelo fato gerador, e que o destino da arrecadação não é um critério relevante</p><p>para definir as espécies tributárias. Entretanto, já sabemos que isso é aplicável apenas</p><p>aos impostos, taxas e contribuições de melhoria, certo?</p><p>Quando o assunto é contribuições especiais e empréstimos compulsórios,</p><p>lembre-se de que, por se tratarem de tributos de arrecadação vinculada (também</p><p>denominados tributos finalísticos), o destino do que foi arrecadado é um critério</p><p>relevante para definir de que tributo estamos tratando. Portanto, a análise do fato</p><p>gerador é insuficiente para determinar a natureza jurídica das contribuições especiais.</p><p>Unidade 2</p><p>LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA</p><p>Apresentar a continuação das espécies tributárias, e as principais legisla-</p><p>ções tributárias pertinentes, assim como, a escrituração dos livros fiscais.</p><p>29</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Mas quem seria competente para instituí-las? Somente a União ou todos os entes</p><p>federados? Vejam o que diz o art. 149 da CF/88:</p><p>Veja que cabe somente à União instituir tais contribuições, e que elas se dividem</p><p>basicamente em três tipos. Mas é preciso saber que, em relação à previdência social</p><p>dos servidores públicos (regimes próprios de previdência social destinados apenas aos</p><p>servidores públicos titulares de cargos efetivos), existe competência tributária para os</p><p>Estados, DF e Municípios instituírem contribuições destinadas ao financiamento de tais</p><p>regimes. Senão, vejamos:</p><p>Além das contribuições relacionadas nos dispositivos acima citados, há também</p><p>a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. Essa contribuição foi</p><p>permitida com a EC 39/2002, e a competência para instituí-la é do Distrito Federal e dos</p><p>Municípios. Com o conhecimento que já temos podemos fazer o seguinte esquema:</p><p>Tabela 1: Contribuições Especiais.</p><p>CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR</p><p>Contribuições Sociais União (Exceção: todos os demais</p><p>entes podem instituir contribuição</p><p>previdenciária a ser cobrada de seus</p><p>servidores).</p><p>Contribuição de Intervenção no</p><p>Domínio Econômico (CIDE)</p><p>Somente a União</p><p>Contribuições de interesse das</p><p>categorias profissionais</p><p>Somente a União</p><p>Contribuição para Custeio do</p><p>Serviço de Iluminação Pública</p><p>Somente Distrito Federal e Municípios</p><p>Fonte: Estratégia Concursos, 2023.</p><p>“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições so-</p><p>ciais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias</p><p>profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respec-</p><p>tivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo</p><p>do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o</p><p>dispositivo.”</p><p>Unidade 1</p><p>30</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>É de se destacar também que, as contribuições sociais são divididas da seguinte</p><p>forma: contribuições de seguridade social, outras contribuições sociais e contribuições</p><p>sociais gerais.</p><p>2.1 Contribuições de Seguridade Social</p><p>As contribuições de seguridade social têm, por objetivo, carrear recursos para a</p><p>seguridade social, obviamente. A seguridade social, de acordo com o art. 194 da CF/88,</p><p>“compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e</p><p>da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à</p><p>assistência social”.</p><p>As regras específicas dessas contribuições foram dispostas fora do capítulo do</p><p>Sistema Tributário Nacional, estando inseridas capítulo que trata especificamente da</p><p>seguridade social. Por esse motivo, vários aspectos atinentes ao Direito Tributário</p><p>serão vistos no art. 195 da Magna Carta. De acordo com esse artigo, as contribuições</p><p>para seguridade social poderão incidir sobre várias bases econômicas. Vou listar os</p><p>principais e apresentar os tributos que foram instituídos para satisfazer a disposição</p><p>constitucional.</p><p>Tabela 2: Contribuições Especiais.</p><p>BASE ECONÔMICA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA</p><p>Receita ou Faturamento COFINS</p><p>Lucro CSLL</p><p>Importação de bens ou serviços do</p><p>exterior.</p><p>PIS/PASEP-Importação e COFINS-</p><p>Importação.</p><p>Fonte: Elaborado pelo autor com base no CTN,, 2023.</p><p>Além disso, as contribuições sociais poderão incidir sobre as seguintes bases</p><p>econômicas:</p><p>• Folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a</p><p>qualquer título, à pessoa física que preste serviço ao empregador;</p><p>31</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>• Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo</p><p>ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de</p><p>contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão</p><p>concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;</p><p>• Receita de concursos prognósticos.</p><p>O art. 195, § 9º, da CF/88, estabelece que as contribuições devidas pelo</p><p>empregador (incidentes sobre a folha de salários, receita ou faturamento e lucro)</p><p>poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização</p><p>intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado</p><p>de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas</p><p>(neste caso apenas para receita ou faturamento e lucro).</p><p>Há também outra contribuição que incide sobre o faturamento, que é a</p><p>contribuição ao PIS/PASEP, instituída com base no art. 239 da própria CF/88. De acordo</p><p>com o STF, trata-se, na verdade, de um bis in idem permitido pela CF/88. Bis in idem</p><p>ocorre quando um ente federado institui mais de um tributo sobre um mesmo fato</p><p>gerador. No caso em tela, o fato gerador é o faturamento. Se a própria CF permite</p><p>que se cobrem os dois tributos concomitantemente, não há que se falar em qualquer</p><p>restrição.</p><p>2.2 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico</p><p>Dando continuidade ao nosso estudo sobre as contribuições especiais, vejamos</p><p>alguns aspectos importantes sobre a Contribuição de Intervenção no Domínio</p><p>Econômico, amplamente conhecida por CIDE. Tal contribuição é de competência</p><p>apenas da União.</p><p>Pela própria nomenclatura que lhe foi dada pelo constituinte, percebemos que</p><p>a CIDE não se trata de um imposto, cuja finalidade principal é arrecadar recursos</p><p>para os cofres públicos. A sua denominação nos remete a uma intervenção estatal na</p><p>economia, no mercado. Portanto, é um tributo extrafiscal, pois a finalidade é intervir no</p><p>funcionamento da economia do país.</p><p>2.3 Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública</p><p>O serviço de iluminação pública não pode ser custeado por taxas, por não atender</p><p>aos requisitos de especificidade e divisibilidade exigidos tanto pela CF/88 (art. 145, II)</p><p>Unidade 1</p><p>32</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>quanto pelo CTN (art.</p><p>77).</p><p>Diante desse impedimento, o correto é que fosse utilizada parte da arrecadação</p><p>decorrentes dos impostos. Contudo, os municípios alegavam que não havia recursos</p><p>disponíveis para financiar este serviço. Por esse motivo, o legislador constituinte</p><p>derivado, por meio da Emenda Constitucional 39/2002, acrescentou o art. 149-A ao</p><p>texto constitucional. Tal dispositivo prevê a criação da Contribuição para o custeio do</p><p>serviço de iluminação pública (COSIP). Vejamos o que diz o art. 149-A:</p><p>Três aspectos devem ser levados em conta, na leitura dos dispositivos</p><p>supracitados:</p><p>• A competência é restrita aos Municípios e ao DF;</p><p>• A arrecadação do tributo é vinculada ao custeio do serviço de iluminação</p><p>pública;</p><p>• É facultado que a cobrança desse tributo seja feita na fatura de consumo de</p><p>energia elétrica.</p><p>2.4 Legislação Tributária: CTN, Normas Principais e Complementares</p><p>O Código Tributário Nacional inicia o seu Livro Segundo a partir do art. 96,</p><p>tratando do tema “Legislação Tributária”. Mas o que vem a ser Legislação Tributária?</p><p>Legislação tributária deriva de fontes, que são divididas em materiais e formais.</p><p>As fontes materiais (ou reais) representam os fatos que justificam a tributação,</p><p>como, por exemplo, o patrimônio, os serviços, a importação, a exportação, a transmissão</p><p>de propriedade etc.</p><p>Contudo, as fontes materiais, por si só, não são capazes de fazer surgir a obrigação</p><p>tributária, pois é necessário que elas (as fontes materiais) tomem uma forma. Tal forma</p><p>diz respeito ao processo de elaboração de atos normativos, como as leis ou medidas</p><p>provisórias, capazes de estabelecer uma relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo</p><p>(União, por exemplo) e o contribuinte.</p><p>“Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contri-</p><p>buição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação</p><p>pública, observado o disposto no art. 150, I e III.</p><p>Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refe-</p><p>re o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.”</p><p>33</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Figura 06: Legislação Tributária.</p><p>Fonte:https://www.admfacil.com/legislacao-tributaria-e-trabalhista/.</p><p>Como consequência desse processo legislativo, por assim dizer, temos as</p><p>denominadas fontes formais, que foram rotuladas no art. 96 do CTN como legislação</p><p>tributária, nos seguintes termos:</p><p>“Professor, então quer dizer que as fontes formais do Direito Tributário são as</p><p>leis, tratados internacionais, decretos e as normas complementares? Exatamente!</p><p>Nesse contexto, é importante ter em mente o conceito de ato normativo. Trata-se</p><p>de hipóteses normativas que são aplicadas às pessoas de um modo geral e às diversas</p><p>situações fáticas. Em síntese, são dotados de generalidade e abstração.</p><p>Imaginemos, a título de exemplo, uma lei municipal que institui o IPTU em</p><p>um determinado Município. Essa lei é dotada de generalidade, pois não possui um</p><p>destinatário específico, incidindo sobre a todas as pessoas que praticarem o fato</p><p>gerador do IPTU (possuir imóvel em território urbano). Além disso, o fato de a lei</p><p>apenas estabelecer hipóteses de incidências abstratas (que podem vir ou não a ocorrer</p><p>no mundo concreto), faz com que a doutrina caracterize tais atos normativos como</p><p>dotados de abstração.</p><p>Diferentemente do que foi visto acima, os atos concretos são de caráter individual,</p><p>incidindo sobre pessoa determinada, bem como relativo a situações ocorridas no</p><p>mundo concreto. Assim, por exemplo, quando um Auditor-Fiscal da Receita Federal,</p><p>durante procedimento de fiscalização, detecta que o contribuinte auferiu rendimentos</p><p>e deixou de pagar o IR devido, faz-se um lançamento de ofício, que é, por essência, um</p><p>“Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tra-</p><p>tados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complemen-</p><p>tares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a</p><p>eles pertinentes.”</p><p>Unidade 1</p><p>34</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>ato concreto.</p><p>No entanto, nem todos os atos normativos possuem a mesma “força” jurídica.</p><p>Assim, podemos definir os atos normativos como primários e secundários.</p><p>Os atos normativos primários, assim denominados por buscarem seus</p><p>fundamentos diretamente da Constituição Federal, são capazes de inovar no</p><p>ordenamento jurídico, criando novos direitos e obrigações.</p><p>Por outro lado, os atos normativos secundários, aqueles cujo fundamento de</p><p>validade é uma norma infraconstitucional (leis, por exemplo), não têm o condão de</p><p>inovar no ordenamento jurídico.</p><p>Retornando nossos olhares ao art. 96 do CTN, podemos dizer que a são fontes</p><p>formais principais do Direito Tributário: Constituição Federal e Emendas à Constituição,</p><p>Leis Complementares e Ordinárias, Leis Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos</p><p>Legislativos e Resoluções.</p><p>2.4.1 Constituição Federal e Emendas à Constituição</p><p>A Constituição Federal é a base de todo o Sistema Tributário Nacional. Afinal de</p><p>contas, é dela que os entes recebem a competência tributária para instituir tributos.</p><p>Além disso, como Lei Maior, traz os princípios norteadores do Direito Tributário que,</p><p>juntamente com as imunidades tributárias, constituem as limitações ao poder de</p><p>tributar.</p><p>A CF também é responsável por disciplinar o processo legislativo, isto é, o processo</p><p>de criação das principais normas tributárias (leis complementares, leis ordinárias etc.).</p><p>No que se refere à modificação da CF/88, há que se destacar que isso somente se</p><p>faz possível, por meio das denominadas emendas à Constituição. Tal processo pode</p><p>resultar na alteração das regras do jogo, ou melhor, das regras norteadoras do todo</p><p>o sistema tributário, já que, após aprovadas, as normas das emendas à Constituição</p><p>passam a ter a mesma hierarquia desta.</p><p>2.4.2 Leis Complementares</p><p>A lei complementar é ato normativo, cujo processo de aprovação é mais dificultoso</p><p>35</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>do que o rito comum das leis ordinárias. Em matéria tributária, vários aspectos foram</p><p>submetidos à lei complementar, inclusive a instituição de alguns tributos. Em relação à</p><p>instituição de tributos, estão submetidos à lei complementar:</p><p>• Empréstimo Compulsório (EC);</p><p>• Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);</p><p>• Impostos Residuais (I.Res.);</p><p>• Contribuições Sociais Residuais (CSR).</p><p>Em relação à regulamentação específica de alguns tributos, fica a lei complementar</p><p>responsável pelas seguintes funções:</p><p>• ITCMD: em casos relacionados ao exterior (ler art. 155, § 1º, III, “a” e “b”);</p><p>• ICMS: temas que possam gerar conflitos entre os Estados, situações peculiares</p><p>ao ICMS e base de cálculo e contribuintes (ler art. 155, § 2º, XII, “a” a “i”);</p><p>• ISS: define serviços tributáveis pelo ISS, fixa alíquotas mínimas e máximas, exclui</p><p>sua incidência sobre as exportações de serviços e regula a forma como os benefícios</p><p>fiscais são concedidos (ler art. 156, III, c/c art. 156, § 3º, I, II, e III);</p><p>• Contribuições Sociais: fixa limites para a concessão de isenção ou anistia de</p><p>algumas contribuições sociais (art. 195, § 11).</p><p>Além do que já foi visto, a CF/88 também concedeu três importantes funções</p><p>para a lei complementar, quais sejam:</p><p>• Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária;</p><p>• Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;</p><p>• Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.</p><p>No que se refere especificamente às normas gerais em Direito Tributário, a CF/88</p><p>discriminou o que deve ser disciplinado nas leis complementares. Você vai perceber</p><p>que alguns casos já foram estudados no nosso curso, outros, não:</p><p>Art. 146. Cabe à lei complementar:</p><p>III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especial-</p><p>mente sobre:</p><p>a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos im-</p><p>postos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,</p><p>bases de cálculo e contribuintes;</p><p>b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição</p><p>e decadência tributários;</p><p>c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas socie-</p><p>dades cooperativas.</p><p>Unidade 1</p><p>36</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>2.4.3 Leis Ordinárias</p><p>Em nosso sistema tributário, as leis ordinárias são a regra quando o assunto é</p><p>instituição de tributos. Vimos no tópico anterior que há alguns tributos cuja instituição</p><p>fica a cargo da lei complementar. Contudo, trata-se de exceções pontuais. Assim, é</p><p>a lei ordinária municipal, estadual ou federal que institui, por exemplo, as taxas e as</p><p>contribuições de melhoria.</p><p>Seguindo a linha de raciocínio desse dispositivo, somente a lei pode instituir os</p><p>tributos, como também somente a lei pode extingui-los. Do mesmo modo, embora</p><p>haja algumas exceções (exceções ao princípio da legalidade), somente as leis podem</p><p>majorar ou reduzir os tributos.</p><p>No que se refere à definição do fato gerador, da fixação da alíquota e da base de</p><p>cálculo dos tributos, você deve saber que isso se refere ao momento de instituição dos</p><p>tributos. Ou seja, quando se está instituindo um determinado tributo, a lei deve prever</p><p>tais elementos.</p><p>2.4.5 Medidas Provisórias</p><p>Quanto a este ponto, cabe-nos apenas relembrar que as medidas provisórias</p><p>são atos normativos temporários com força de lei, expedidos pelo Chefe do Poder</p><p>Executivo, que podem vir ou não a ser convertidos em lei.</p><p>Deve-se saber que as MPs podem tratar, sim, de matéria tributária, bem como</p><p>instituir tributos, inclusive isso consta na CF/88 (art. 62, § 2°), quando esta dispõe sobre</p><p>a instituição e majoração de impostos por meio de MP.</p><p>2.4.6 Leis Delegadas</p><p>Semelhantemente às medidas provisórias, as leis delegadas são elaboradas</p><p>pelo Presidente da República e possuem a mesma força de uma lei ordinária. Contudo,</p><p>como o próprio nome do instrumento normativo se apresenta, faz-se necessária uma</p><p>delegação do Poder Legislativo, por meio de uma resolução do Congresso Nacional.</p><p>d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas</p><p>e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou sim-</p><p>plificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições pre-</p><p>vistas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.</p><p>37</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Destaque-se que não há nada que impeça o Poder Executivo de introduzir</p><p>normas tributárias por meio de leis delegadas, desde que não sejam temas reservados</p><p>à lei complementar.</p><p>2.4.7 Resoluções</p><p>As resoluções são atos normativos com força de lei, emanados pelo Poder</p><p>Legislativo sem qualquer participação do Executivo, o que faz com que a doutrina as</p><p>denomine “leis sem sanção”. Podem ser editadas pelo Congresso Nacional ou por suas</p><p>casas, Câmara dos Deputados e Senado Federal.</p><p>São as resoluções do Congresso Nacional que são utilizadas para aprovar a</p><p>delegação ao Presidente da República para editar as leis delegadas. Em matéria</p><p>especificamente tributária, toma relevância as resoluções do Senado Federal, Casa</p><p>de representação dos Estados-Membros no Congresso Nacional, ao tratar de vários</p><p>aspectos atinentes aos impostos de competência estadual.</p><p>2.4.8 Decretos Legislativos</p><p>De forma análoga às resoluções, os decretos legislativos são atos normativos de</p><p>competência exclusiva do Poder Legislativo, não estando sujeitos à sanção presidencial.</p><p>Em matéria tributária, os decretos legislativos entram em cena em dois momentos,</p><p>que consistem na aprovação de tratados internacionais firmados pelo Presidente da</p><p>República, bem como no disciplinamento das relações jurídicas decorrentes de medida</p><p>provisória não convertida em lei.</p><p>2.5 Escrituração de Livros Fiscais</p><p>O registro dos fatos contábeis, em seu conjunto, denomina-se escrituração. A</p><p>escrituração é encontrada nos livros contábeis e fiscais. Estudemos os principais.</p><p>Figura 07: Livros Fiscais.</p><p>Fonte: https://www.linkedin.com/pulse/quer-destruir-seus-livros-fiscais-marcos-martins/?original.</p><p>Unidade 1</p><p>38</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>2.5.1 Livro Diário</p><p>O livro diário é um livro que contém o registro de todo e cada lançamento em</p><p>ordem cronológica, fato que nos permite compreender a sequência de acontecimentos</p><p>ocorridos na empresa. Ele é obrigatório para a quase totalidade dos empresários</p><p>(ressalva-se o pequeno empresário previsto na LC 123/2006). O registro de uma operação</p><p>no livro Diário é denominado de partida de diário, ou simplesmente lançamento. Alguns</p><p>requisitos existem para essas partidas de diário, a saber:</p><p>No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e caracterização do documento</p><p>respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao</p><p>exercício da empresa. Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais que</p><p>não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas, cujas operações sejam</p><p>numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros</p><p>auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os</p><p>documentos que permitam a sua perfeita verificação.</p><p>Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico,</p><p>devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado</p><p>e pelo empresário ou sociedade empresária.</p><p>Vejam que não necessariamente as demonstrações serão assinadas por</p><p>contadores, mas, sim, por contabilista, o que inclui os técnicos e bacharéis. O livro</p><p>diário possui algumas formalidades, extrínsecas e intrínsecas, vamos vê-las:</p><p>ITG 2000: 6. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve</p><p>conter, no mínimo:</p><p>a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu;</p><p>b) conta devedora;</p><p>c) conta credora;</p><p>d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código</p><p>de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em</p><p>livro próprio;</p><p>e) valor do registro contábil;</p><p>f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros</p><p>que integram um mesmo lançamento contábil.</p><p>39</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>2.5.2 Livro Razão</p><p>O livro razão é facultativo, principal (isto é, registram todos os fatos) e sistemático</p><p>(leva em conta principalmente a organização das informações). Segundo a legislação</p><p>do IR, os contribuintes sujeitos à apuração do lucro real devem escriturar o livro razão.</p><p>Vejamos um exemplo de lançamento no livro razão:</p><p>Figura 03: Exemplo de um Livro Razão.</p><p>Fonte: Estratégia Concursos, 2023.</p><p>Formalidades do livro diário</p><p>Extrínsecas (Finalidade: dificultar adulteração):</p><p>- Deve ser encadernado; - As folhas devem ser numeradas;</p><p>- Deve ser autenticado pela Junta Comercial do Estado (empresas mercantis)</p><p>ou pelo Registro Civil de Pessoas Jurídicas (empresas civis); e</p><p>- Deve haver termo de abertura e termo de encerramento.</p><p>Intrínsecas (Finalidade: resguardar a fidedignidade dos fatos ocorridos em</p><p>relação aos fatos registrados):</p><p>- Seguir uma ordem cronológica;</p><p>- Não deve haver rasuras, borrões, sinais, linhas em branco, entrelinhas, fo-</p><p>lhas em branco, etc; e</p><p>- A escrituração deve ser feita em língua e moeda nacionais.</p><p>Unidade 1</p><p>40</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>2.5.3 Livro Caixa</p><p>Registra as entradas e saídas de numerário. Os registros devem ser efetuados</p><p>em ordem cronológica e, por isso, pode ser utilizado como auxiliar do Livro Diário,</p><p>devendo atender a todas as formalidades exigidas.</p><p>O livro caixa é obrigatório para contribuintes que estejam no regime simplificado</p><p>previsto na Lei Complementar 123/2006, desde que não optem por escriturar o diário</p><p>e razão, hipótese em que o Livro Caixa estará dispensado.</p><p>2.5.4 Livro Registro de Inventário e Entrada e Saída de Mercadorias</p><p>Registra os bens de consumo, as mercadorias, as matérias-primas e outros</p><p>materiais que se achem estocados nas datas em que forem levantados os balanços.</p><p>Temos ainda os livros registros de entrada e saída de mercadorias, que servem</p><p>para auxiliar os empresários a apurarem o quanto entra</p><p>e sai de mercadoria no estoque</p><p>da empresa durante o exercício.</p><p>2.5.5 Livro de Apuração do Lucro Real</p><p>O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla LALUR, é um</p><p>livro de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto-lei nº</p><p>1.598, de 1977, em obediência ao ß 2 o do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, e destinado</p><p>à apuração extracontábil do lucro real sujeito à tributação pelo imposto de renda em</p><p>cada período de apuração, contendo, ainda, elementos que poderão afetar o resultado</p><p>de períodos de apuração futuros.</p><p>O LALUR é destinado a registrar valores que, por sua natureza eminentemente</p><p>fiscal, não devam constar da escrituração comercial. Assim, não pode ser utilizado para</p><p>suprir deficiências da escrituração comercial (registrar despesas não constantes da</p><p>escrituração comercial ou insuficientemente registradas).</p><p>2.5.5.1 Quem está obrigado à escrituração do LALUR</p><p>Todas as pessoas jurídicas contribuintes do imposto de renda com base no lucro</p><p>real, inclusive aquelas que espontaneamente optarem por esta forma de apuração.</p><p>O LALUR, cujas folhas são numeradas tipograficamente, terá duas partes, com</p><p>igual quantidade de folhas cada uma, reunidas em um só volume encadernado, a saber:</p><p>41</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>- Parte A: Destinada aos lançamentos de ajuste do lucro líquido do período</p><p>(adições, exclusões e compensações), tendo como fecho a transcrição da demonstração</p><p>do lucro real; e</p><p>- Parte B: Destinada exclusivamente ao controle dos valores que não constem</p><p>da escrituração comercial, mas que devam influenciar a determinação do lucro real de</p><p>períodos futuros.</p><p>O LALUR poderá ser escriturado mediante a utilização de sistema eletrônico de</p><p>processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita</p><p>Federal. A escrituração em formulários contínuos, cujas folhas deverão ser numeradas,</p><p>obedecerá a ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente, e conterá termos de</p><p>abertura e encerramento.</p><p>2.6 Obrigações Tributárias: Declaração de Débitos e Créditos Tributários</p><p>Federais</p><p>A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, também conhecida por</p><p>DCTF, é uma declaração apresentada obrigatoriamente à Receita Federal. Seu objetivo</p><p>precípuo é informar os tributos apurados pela empresa.</p><p>2.6.1 Quem deve apresentar a DCTF Mensal?</p><p>- As pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as equiparadas, as</p><p>imunes e as isentas, de forma centralizada pela matriz;</p><p>- As unidades gestoras de orçamento das autarquias e fundações instituídas e</p><p>mantidas pela administração pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;</p><p>- As unidades gestoras de orçamento dos órgãos públicos dos Poderes Executivo,</p><p>Legislativo e Judiciário dos Estados e do Distrito Federal e dos Poderes Executivo e</p><p>Legislativo dos Municípios;</p><p>- Os consórcios que realizem negócios jurídicos em nome próprio, inclusive na</p><p>contratação de pessoas jurídicas e físicas, com ou sem vínculo empregatício.</p><p>2.6.2 Quem está dispensado de apresentar DCTF Mensal?</p><p>- As Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte enquadradas no Simples</p><p>Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006.</p><p>- As pessoas jurídicas inativas, enquanto se mantiverem nesta condição.</p><p>Unidade 1</p><p>42</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>- As pessoas jurídicas e os consórcios que não tenham débitos a declarar, a partir</p><p>do 2º (segundo) mês em que permanecerem nessa situação.</p><p>2.6.3 Tributos declarados na DCTF:</p><p>- Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ);</p><p>- Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF); Imposto sobre Produtos Industrializados</p><p>(IPI);</p><p>- Imposto sobre Operações de Crédito, Cambio e Seguro, ou Relativas a Títulos</p><p>ou Valores Mobiliários (IOF);</p><p>- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);</p><p>- Contribuição para o PIS/Pasep;</p><p>- Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);</p><p>- Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação</p><p>e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool</p><p>etílico combustível (CIDE-Combustível);</p><p>- Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o</p><p>Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação</p><p>(CIDE-Remessa);</p><p>- Contribuição do Plano de Seguridade do Servidor Público (CPSS);</p><p>- Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), de que tratam os arts.</p><p>7º e 8º da Lei nº 12.546/2011.</p><p>2.6.4 Como apresentar a DCTF</p><p>A DCTF deve ser elaborada mediante a utilização do Programa Gerador da</p><p>Declaração (PGD) e transmitida pela Internet com a utilização do programa Receitanet.</p><p>Para a apresentação da DCTF, é obrigatória a assinatura digital da declaração mediante</p><p>utilização de certificado digital válido.</p><p>As pessoas jurídicas devem apresentar a DCTF até o 15º (décimo quinto) dia útil</p><p>do 2º (segundo) mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.</p><p>2.7 Apuração e Recolhimento de Tributos</p><p>Há duas grandes formas de fazer a apuração de impostos: primeiro em relação</p><p>à rotina (mensal ou anual) e ainda em relação ao tipo do regime (cumulativo ou não</p><p>cumulativo).</p><p>2.7.1 Apuração de Impostos no Regime Cumulativo</p><p>O regime tributário cumulativo, também conhecido como regime apurado em</p><p>cascata, é aquele no qual a empresa apura o total de suas operações. Nessas operações</p><p>são calculadas, portanto, o total de saídas excluindo as devoluções, dos abatimentos</p><p>e os cancelamentos. Sendo que no resultado dessa operação aplica-se a alíquota do</p><p>tributo sobre a base de cálculo do tributo em questão.</p><p>Nessa forma de apuração cumulativa, o contribuinte não tem direito a crédito</p><p>tributário através de suas operações de entrada. Por isso, não é possível abater os</p><p>créditos das operações anteriores.</p><p>Um exemplo bastante conhecido de tributo do tipo cumulativo são as contribuições</p><p>PIS e COFINS. São impostos do tipo cumulativo aplicáveis nas apurações das empresas,</p><p>normalmente, enquadradas no regime tributário do Lucro Presumido.</p><p>2.7.2 Apuração de Impostos no Regime Não Cumulativo</p><p>Nesta forma de apuração o contribuinte tem direito de creditar o tributo da</p><p>cadeira anterior. Isso indica que existe a possibilidade da compensação nas operações</p><p>futuras daquele tributo, ou seja, as operações que incidem na etapa anterior.</p><p>A diferença entre os regimes de tributação cumulativo e não cumulativo, reside</p><p>basicamente na forma de apuração. A apuração da base de cálculo do regime cumulativo</p><p>não admite crédito tributário através das operações de entrada. Fato que diverge no</p><p>cálculo do não-cumulativo, já que esse permite as operações anteriores.</p><p>2.8 Infrações e Penalidades</p><p>As infrações tributárias podem ser entendidas como a inobservância de normas</p><p>estabelecidas na legislação tributária. Nessas situações, os contribuintes podem ser</p><p>penalizados de diversas formas, conforme as regras que foram desrespeitadas.</p><p>Quando falamos sobre infração tributária, é comum fazer uma relação direta</p><p>com a ausência de pagamento de impostos. Porém, essas infrações podem ir muito</p><p>além disso: recolhimento de valor incorreto, registros incorretos de ativos e patrimônio,</p><p>falta de documentos obrigatórios, falha na entrega de declarações contábeis e fiscais,</p><p>descumprimento de obrigações acessórias, entre outras.</p><p>Unidade 1</p><p>44</p><p>CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA</p><p>Entre as principais infrações se destacam: evasão fiscal e sonegação fiscal. A</p><p>evasão fiscal consiste no uso de mecanismos ilegais para pagar menos impostos. Isso</p><p>pode ser feito por meio da omissão de informações, fraudes à fiscalização, falsificação</p><p>de documentos, entre outros. Já a sonegação fiscal representa a omissão ou ocultação</p><p>de valores e bens com o objetivo de pagar menos impostos do que o obrigatório.</p><p>Enquanto a evasão e sonegação fiscal são artifícios ilegais usados por empresas</p><p>que buscam obter vantagem indevida, a ausência de recolhimento de impostos nem</p><p>sempre ocorre por má-fé. Em muitos</p>
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