Tema 08 Desenvolvimento de um Sistema de Custeio ABC - Livro Análise de custo

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<p>Análise de Custo</p><p>Fabiana</p><p>Tramontin</p><p>Bonho</p><p>Desenvolvimento de</p><p>um sistema ABC</p><p>Objetivos de aprendizagem</p><p>Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:</p><p>� Explicar o sistema ABC.</p><p>� Definir os acumuladores.</p><p>� Explicar a gestão estratégica de custos.</p><p>Introdução</p><p>Neste capítulo, você vai estudar o desenvolvimento de um sistema ABC,</p><p>seus objetivos e conceitos. Além disso, os acumuladores, que são os</p><p>direcionadores de custos, os quais as atividades são alocadas, também</p><p>serão abordados.</p><p>Este capítulo ainda apresentará a gestão estratégia de custos, uma</p><p>ferramenta para fins gerenciais que permite uma análise de custos sob</p><p>uma visão mais ampla, tornando os elementos estratégicos mais consis-</p><p>tentes, explícitos e formais.</p><p>O sistema ABC</p><p>O sistema ABC (custeio com base em atividades, do inglês activity basead</p><p>costing) foi desenvolvido como uma metodologia para melhorar a forma de</p><p>alocação de custos e despesas indiretas fixas, atendendo também às necessida-</p><p>des de informações gerenciais nas empresas referentes a custos dos produtos,</p><p>serviços, clientes e canais de distribuição.</p><p>O sistema ABC surgiu com a função de reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade</p><p>do rateio dos custos indiretos de fabricação. Como também poderá ser aplicado aos</p><p>custos diretos, principalmente na mão de obra, no caso dos custos diretos não haverá</p><p>diferenças significativas na sua aplicação quanto aos sistemas tradicionais, pois ele fará</p><p>essa alocação como os demais custeios.</p><p>Esse sistema tem como objetivo produzir informações para a tomada de</p><p>decisão, tendo uma visão mais estratégica com a incorporação de conceitos</p><p>de gestão que os demais métodos não utilizam, uma vez que o sistema ABC</p><p>realiza a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos,</p><p>proporcionando, assim, um controle mais preciso dos gastos da empresa. Além</p><p>de poder ser aplicado em qualquer empresa, de qualquer porte ou natureza.</p><p>Nakagawa (1993, p. 40) diz que o sistema ABC “trata-se de uma metodologia</p><p>desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com</p><p>as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.</p><p>O sistema ABC é uma metodologia que nasceu nos Estados Unidos, em meados da</p><p>década de 1980, e foi desenvolvida e criada basicamente por Devlim, Cooper e Kaplan,</p><p>procurando reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário</p><p>dos custos indiretos.</p><p>No sistema ABC, o foco do processo de custeio são as atividades. Os</p><p>custos são investigados ao relacionar as atividades aos produtos, com base na</p><p>demanda por tais atividades e pelo produto durante o processo de produção.</p><p>Desse modo, as bases de alocação usadas no custeio do sistema ABC são</p><p>medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de</p><p>ajuste de máquina ou números de vezes em que isso foi feito.</p><p>Desenvolvimento de um sistema ABC2</p><p>De acordo com Crepaldi (2008), o sistema ABC busca:</p><p>� diminuir o desperdício e aumentar a produtividade;</p><p>� tornar a empresa mais organizada;</p><p>� reduzir os custos sem queda na produção;</p><p>� implementar o programa de qualidade total sem impacto na linha</p><p>operacional;</p><p>� implementar um sistema de pagamento por desempenho;</p><p>� elaborar um orçamento com base no desempenho.</p><p>Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227) identificam</p><p>as etapas para aplicação do ABC (Figura 1).</p><p>Figura 1. Etapas de aplicação do ABC (elaboração de um produto demanda).</p><p>Fonte: Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227).</p><p>As etapas fundamentais para a implantação do sistema ABC são:</p><p>1. Identificação das atividades relevantes: o primeiro passo é identificar</p><p>as atividades relevantes em cada departamento.</p><p>2. Atribuição de custos às atividades: os custos de uma atividade de-</p><p>vem compreender todos os sacrifícios de recursos necessários para</p><p>desempenhá-la, como incluir salários com os respectivos encargos</p><p>sociais, materiais, depreciação, energia, etc.</p><p>3. Atribuição e seleção dos direcionadores de custos: o direcionador de</p><p>custos deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente,</p><p>da existência de seus custos.</p><p>4. Atribuição de custo às atividades: partes de cada custo indireto dos</p><p>departamentos devem ser alocados nas atividades, utilizando-se dire-</p><p>cionadores de recursos, como o aluguel, energia elétrica, salários etc.</p><p>3Desenvolvimento de um sistema ABC</p><p>5. Atribuição de custos das atividades aos produtos: realizar o levanta-</p><p>mento da qualidade e da quantidade de ocorrência dos direcionadores</p><p>por período e por produto.</p><p>Existem três passos a serem seguidos no sistema ABC. Primeiro, o ma-</p><p>peamento das atividades desenvolvidas no processo; segundo, realizar a</p><p>análise das atividades definidas nos direcionadores de recursos; e terceiro,</p><p>o custeio por atividades nas quais é gerado o custo de cada atividade (CRE-</p><p>PALDI, 2008).</p><p>Dessa forma, o sistema ABC adota a premissa de que são as atividades,</p><p>e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas atividades,</p><p>conforme são requeridas, é que formarão os custos dos produtos.</p><p>Definição de acumuladores</p><p>Os acumuladores, ou direcionadores de custos, são o fator que determina</p><p>o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem</p><p>realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.</p><p>No sistema ABC, as atividades funcionam como acumuladores de</p><p>custos e correspondem ao processo que, de forma adequada, combina os</p><p>recursos necessários para a produção de bens e serviços a serem ofertados</p><p>e esses custos estão relacionados a uma única medida de atividade no</p><p>sistema ABC. A medida de atividade é uma base de alocação dos custos,</p><p>na qual se utiliza o termo direcionador de custo como meio de direcionar</p><p>o custo que é alocado.</p><p>Desenvolvimento de um sistema ABC4</p><p>Assim, no sistema ABC, a alocação dos recursos para as atividades, e</p><p>depois das atividades para os objetos de custos, é realizada por meio dos</p><p>direcionadores de custos, cada qual específico à atividade (custo) a que se</p><p>relaciona, como, por exemplo, número de notas fiscais emitidas, números de</p><p>requisições de compras, entre outros.</p><p>Para melhor entendimento do sistema ABC, é necessário entender a definição dos</p><p>termos recursos e atividades.</p><p>O recurso corresponde aos fatores produtivos que são consumidos pelas atividades,</p><p>enquanto a atividade é a forma de a empresa utilizar seu tempo e seu recurso para o</p><p>alcance dos seus objetivos.</p><p>Garrison, Noreen e Brewer (2013) apresentam os dois tipos mais comuns</p><p>de direcionador de custos: o de transação e o de duração. Os direcionadores de</p><p>transação são a contagem simples das vezes que uma atividade ocorre, enquanto</p><p>o de duração mede a quantidade de tempo necessária para a realização de uma</p><p>atividade. Dentre esses dois tipos, os direcionadores de transação têm maior</p><p>frequência de uso na prática devido ao maior grau de esforço para registrar</p><p>os direcionadores de duração.</p><p>A quantidade de direcionadores a serem utilizados pelas organizações</p><p>dependerá de fatores como a diversificação dos produtos e do volume de</p><p>produção, o número de atividades relevantes relacionadas a cada produto e o</p><p>nível de exatidão objetivado no custeio dos produtos. Destaca-se que a função</p><p>dos direcionadores é melhor refletir e medir a atividade executada por um</p><p>departamento.</p><p>Ferreira (2009, p. 128) traz um exemplo de identificação dos direciona-</p><p>dores de atividades, no qual o setor de uma indústria é divido em quatro</p><p>departamentos: compras, almoxarifado, corte e costura e acabamento. Fo-</p><p>ram identificadas as atividades desenvolvidas dentro de cada um desses</p><p>departamentos de produção e, em seguida, definidos os direcionadores de</p><p>custos (Quadro 1).</p><p>5Desenvolvimento de um sistema ABC</p><p>Fonte: Ferreira (2009, p. 128).</p><p>Departamentos Atividades Direcionadores</p><p>Compras Comprar materiais</p><p>Desenvolver informações</p><p>de fornecedores</p><p>Número de pedidos</p><p>Número de fornecedores</p><p>Almoxarifado Receber materiais</p><p>Movimentar materiais</p><p>Número de recebimentos</p><p>Número de requisições</p><p>Corte e costura Cortar</p><p>Costurar</p><p>Tempo de corte</p><p>Tempo de costura</p><p>Acabamento Acabar</p><p>Despachar produtos</p><p>Tempo de acabamento</p><p>Tempo de despacho</p><p>Quadro 1. Identificação dos direcionadores de atividades.</p><p>Como podemos identificar no Quadro 1, os custos do departamento do</p><p>almoxarifado têm, em estoque, tanto matérias-primas como outros materiais</p><p>de uso e consumo. Assim, conforme os materiais são consumidos, e à medida</p><p>que necessitados, utiliza-se a ficha de requisição para solicitar os materiais</p><p>do departamento, gerando uma atividade chamada de movimentar materiais.</p><p>Para verificar os aspectos de como são movimentados os recursos disponíveis</p><p>nesse departamento, é preciso analisar as requisições solicitadas, que são as</p><p>evidências que originam o consumo de recursos, sendo assim, o número de</p><p>requisições será o direcionador de custos.</p><p>Dessa forma, o sistema ABC causou um impacto no mundo empresarial,</p><p>pois quebrou o vínculo com as tradicionais formas de custeamento e criou um</p><p>método com base não mais na apropriação dos custos às unidades produzidas,</p><p>mas nas atividades realizadas em um estabelecimento.</p><p>Gestão estratégica de custos</p><p>A gestão estratégica de custos (GEC) tem a função de fornecer informações</p><p>adequadas para a tomada de decisão dos gestores, orientando as mudanças em</p><p>processos organizacionais e seus procedimentos, encaminhando a organização</p><p>a melhorar seu desempenho com aumento de lucros e reduzindo os custos.</p><p>Desenvolvimento de um sistema ABC6</p><p>Esse sistema de gestão estratégica deve ser compreendida como a obtenção,</p><p>a análise e a otimização dos custos das atividades da empresa, de forma coerente</p><p>com a estratégia, permitindo uma análise de custos em contexto mais amplo,</p><p>tornando os elementos estratégicos mais conscientes, explícitos e formais.</p><p>Para Hansen e Mowen (2001), a GEC é o uso de dados de custos para</p><p>desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem</p><p>competitiva sustentável.</p><p>Martins (2006) fala que a GEC requer uma análise mais profunda dos</p><p>custos que vão além dos limites da empresa. A GEC busca conhecer toda a</p><p>cadeia de valor, desde a aquisição da matéria-prima até o consumidor final.</p><p>Na visão de Prado (2001 p. 19), a GEC “enfatiza que sua finalidade principal</p><p>é fornecer as informações de que as empresas necessitam para proporcionar</p><p>valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam”.</p><p>Alguns autores comentam que a origem do conceito da GEC resulta da</p><p>aplicação e da conjunção de três fatores: análise da cadeia de valor, análise</p><p>da posição estratégica e análise dos direcionadores de custos.</p><p>A cadeia de valor descreve todas as atividades associadas a prover um</p><p>produto ou serviço. A gestão da cadeia de valor oferece uma alavancagem</p><p>significativa para o gerenciamento dos custos, analisando todos os processos</p><p>organizacionais e suas inter-relações com seus clientes e fornecedores. A</p><p>cadeia de valor transcende a organização em todo o seu processo, criando</p><p>valor em todas as suas etapas, desde a matéria-prima e os fornecedores, até</p><p>o cliente final (Figura 2).</p><p>Figura 2. Exemplo de cadeia de valor.</p><p>Fonte: Rezende (2015).</p><p>Infraestrutura</p><p>Gestão de Recursos Humanos</p><p>Desenvolvimento Tecnológico</p><p>Aquisição/Compras</p><p>ServiçosMarketing</p><p>e Vendas</p><p>Logística</p><p>de Saída</p><p>Logística</p><p>de Entrada</p><p>Atividades Primárias</p><p>At</p><p>iv</p><p>id</p><p>ad</p><p>es</p><p>d</p><p>e</p><p>ap</p><p>oi</p><p>o</p><p>Operações</p><p>M</p><p>argens</p><p>7Desenvolvimento de um sistema ABC</p><p>Já a análise da posição estratégica requer identificar qual com qual posicio-</p><p>namento estratégico a empresa pretende atuar. Porter (1992) afirma que existem</p><p>dois tipos de estratégias competitivas que conduzem a estratégias genéricas,</p><p>como a liderança de custo, a diferenciação e o enfoque, por exemplo (Figura 3).</p><p>Figura 3. Estratégias genéricas.</p><p>Fonte: Neves (2006).</p><p>Porter (1992) explica que existem dois tipos básicos de vantagem com-</p><p>petitiva: o menor custo e a diferenciação. O menor custo é a capacidade de</p><p>uma empresa projetar, produzir e comercializar um produto comparável com</p><p>mais eficiência do que seus competidores. A diferenciação é a capacidade</p><p>de proporcionar, ao comprador, valor excepcional e superior, em termos de</p><p>qualidade, e características especiais ou serviços de assistência.</p><p>A análise de direcionadores de custos tem o objetivo de estabelecer os</p><p>fatores que verdadeiramente gerem os custos. Os direcionadores estruturais</p><p>são divididos em dois e estão relacionados com os recursos existentes e as</p><p>alternativas de aplicação desses recursos, como a tecnologia, a economia de</p><p>escala, etc. Os direcionadores de execução são a habilidade de a empresa</p><p>concretizar com êxito o posicionamento de custo planejado, encontrando,</p><p>para isso, as medidas de rendimento que pretendem analisar a realização do</p><p>custo e a capacidade de execução, como envolvimento da força de trabalho,</p><p>eficiência do leiaute das instalações, entre outros.</p><p>Desenvolvimento de um sistema ABC8</p><p>A GEC é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações de acordo</p><p>com os custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. A tomada</p><p>de decisão estratégica é o ato de definir as possibilidades estratégicas que for-</p><p>necem garantia razoável, margem de crescimento e sobrevivência da empresa.</p><p>9Desenvolvimento de um sistema ABC</p><p>CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008.</p><p>406 p.</p><p>FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de</p><p>Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p.</p><p>GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto</p><p>Alegre: McGrawHill, Bookman, 2013. 776 p.</p><p>HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo:</p><p>Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p.</p><p>MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p.</p><p>NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceitos sistemas e implementação.</p><p>São Paulo: Atlas, 1993. 111 p.</p><p>NEVES, M. As estratégias genéricas de Porter: conceitos. Blog do Prof. Marcelo: idéias</p><p>principais debatidas nos cursos de Administração, Economia e Engenharia Ambien-</p><p>tal. [s.l.], 2 abr. 2006. Disponível em: <http://professormarceloneves.blogspot.com.</p><p>br/2006/11/as-estratgias-genricas-de-porter.html>. Acesso em: 23 fev. 2018.</p><p>PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e substituindo um desempenho superior.</p><p>5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. 512 p.</p><p>PRADO, L. J. Guia de custos. 1. ed. Jaguariaíva: LJP E-Zine, 2001. Edição especial para</p><p>distribuição pela internet. (Série Empresarial). Disponível em: <http://lauroprado.</p><p>tripod.com/ezine/custos.zip>. Acesso em: 6 abr. 2018.</p><p>REZENDE, F. O modelo de cadeia de Michael Porter. Gestão por Processos e Projetos,</p><p>Uberlândia, 30 jan. 2015. Disponível em: <http://www.gestaoporprocessos.com.</p><p>br/o-modelo-de-cadeia-de-valor-de-michael-porter/>. Acesso em: 23 fev. 2018.</p><p>Leituras recomendadas</p><p>CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: InterSaberes,</p><p>2012. 164 p.</p><p>LEONE. G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: contém critério do</p><p>custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 480 p.</p><p>LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis:</p><p>Visual Books, 2007. 234 p.</p><p>SAKURAI, M. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. 279 p.</p><p>SOUZA, L. E. Fundamentos de contabilidade gerencial: um instrumento para agregar</p><p>valor. Curitiba: Juruá, 2008. 332 p.</p><p>10Desenvolvimento de um sistema ABC</p><p>Conteúdo:</p>