Gestão de Custos na Administração Pública

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GESTÃO DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA 
 
 
 
 
 
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Sumário 
 
INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 4 
A CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................................... 7 
ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................... 10 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................ 12 
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS .................................................................. 12 
CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS ........................................................................ 12 
A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E A CONTABILIDADE ........................................ 14 
A ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA ...................................................................... 16 
A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO ......... 18 
A PREOCUPAÇÃO COM A CONTABILIDADE PÚBLICA .................................... 19 
CLASSIFICAÇÃO DAS DESPESAS PÚBLICAS E ESTRUTURA 
PROGRAMÁTICA ................................................................................................. 20 
MÉTODOS DE CUSTEIO ..................................................................................... 21 
REFERÊNCIAS ........................................................................................................ 22 
 
 
 
 
 
 
 
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NOSSA HISTÓRIA 
 
 
A nossa história inicia-se com a ideia visionária e da realização do sonho de um 
grupo de empresários na busca de atender à crescente demanda de cursos de 
Graduação e Pós-Graduação. E assim foi criado o Instituto, como uma entidade 
capaz de oferecer serviços educacionais em nível superior. 
O Instituto tem como objetivo formar cidadão nas diferentes áreas de conhecimento, 
aptos para a inserção em diversos setores profissionais e para a participação no 
desenvolvimento da sociedade brasileira, e assim, colaborar na sua formação 
continuada. Também promover a divulgação de conhecimentos científicos, técnicos 
e culturais, que constituem patrimônio da humanidade, transmitindo e propagando 
os saberes através do ensino, utilizando-se de publicações e/ou outras normas de 
comunicação. 
Tem como missão oferecer qualidade de ensino, conhecimento e cultura, de forma 
confiável e eficiente, para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base 
profissional e ética, primando sempre pela inovação tecnológica, excelência no 
atendimento e valor do serviço oferecido. E dessa forma, conquistar o espaço de 
uma das instituições modelo no país na oferta de cursos de qualidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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INTRODUÇÃO 
 
 
 
A contabilidade tem passado por diversas mudanças nos últimos anos, tanto no 
âmbito privado quanto o público, no qual se destaca a utilização de mecanismos e 
práticas do setor privado como eficiência, eficácia, efetividade e transparência pela 
administração pública. Para Hojer e Forkby (2011) a introdução de mecanismos de 
gestão do setor privado na administração pública é decorrente da New Public 
Management (NPM). 
No Brasil, a Nova Gestão Pública (NGP) foi materializada por meio da reforma 
gerencial, ocorrida no ano de 1995, sendo esta inspirada no modelo britânico 
(MATIASPEREIRA, 2008). No entanto, na visão de Bresser-Pereira (2011) a 
utilização do modelo de administração empresarial quanto ao planejamento, 
organização e controle das ações aplicadas ao Estado é uma característica de 
gestão, sendo a administração pública muito mais ampla. 
Dentre as técnicas e ferramentas de mercado utilizadas pela administração pública 
destaca-se a necessidade de apuração dos custos dos bens e serviços ofertados à 
sociedade. Na contabilidade pública brasileira essa preocupação surge antes 
mesmo da implantação da administração pública gerencial, tendo início com a Lei nº 
4.320/64 e o Decreto Lei nº 200/67, os quais foram posteriormente ratificados pela 
Lei Complementar nº 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 
Neste sentido, e buscando adequar a contabilidade pública brasileira ao contexto 
internacional, o Ministério da Fazenda (MF) conforme Portaria MF nº 184, de 25 de 
agosto de 2008 e do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, estabeleceu a 
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como responsável pela promoção da busca 
pela convergência aos padrões internacionais de contabilidade do setor público, 
respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente. 
Diante de tal atribuição a STN desenvolveu o Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (MCASP), com o objetivo de colaborar com o processo de elaboração 
e execução do orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto da 
 
 
 
 
 
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contabilidade como ciência, que é o patrimônio. Com isso, a contabilidade poderá 
atender a demanda de informações requeridas por seus usuários, possibilitando a 
análise de demonstrações contábeis adequadas aos padrões internacionais, sob os 
enfoques orçamentário e patrimonial, com base em um Plano de Contas Nacional 
(MCASP, 2012). 
Neste contexto a STN, com a Portaria nº 437, de 12 de julho de 2012 aprovou a 
Parte II do MCASP, a qual trata dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais, os 
quais devem ser implementados pelos entes federados de forma gradual até o final 
do exercício de 2014, salvo existência de legislação antecipando tal prazo, emanada 
por órgãos de controle. 
A Parte II do MCASP, destaca a necessidade de implementação de um sistema de 
custos que produza informações para subsidiar os gestores públicos na tomada de 
decisão, tendo como foco a eficiência na alocação dos recursos públicos, no 
entanto, porém não expressa qual o método de custeio deve ser utilizado para a 
apuração dos custos. 
Martins (2008) destaca que um sistema de custos representa um conduto, que tem 
como finalidade recolher dados em diversos pontos da organização, processá-los e 
com base neles produzir informações para fins de avaliação de estoques, controle e 
tomada de decisão. As informações produzidas por um sistema de custos devem ter 
utilidade e beneficiar toda a organização (HANSEN; MOWEN, 2001). 
Por outro lado a NBC T 16.11, que disciplina o sistema de informação de custos no 
setor público destaca que o método de custeio deve ser utilizado para apropriar os 
custos, e deve se relacionar com o processo de identificação e associação dos 
custos dos bens ou serviços custeados, no entanto, a norma não aponta qual o 
método deve ser utilizado. 
Neste sentido Gonçalves, Zac e Amorim (2009) descrevem que os métodos de 
custeio têm como objetivo expressar a forma como os custos serão alocados aos 
produtos, serviços e/ou atividades desenvolvidas por uma organização. 
Para Machado e Holanda (2010), há uma dificuldade na escolha do método de 
custeio para o setor público, considerando que existem defensores de quase todos 
 
 
 
 
 
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os métodos, por outro lado no setor privado há uma limitação legal quanto ao uso 
dos métodos de custeio, o que não ocorre no setor público, sendo permitida a 
utilização de qualquer um dos métodos. 
A limitação legal diz respeito à indicação do método de apuração de custos para o 
setor privado, fato que não ocorre no setor público, o qual só existe o mandamento 
legal de apurar custos, sem apontar qual a metodologia deverá ser empregada 
diante das opções existentes. 
Mauss e Souza (2008) informam que mesmo com a legislação apontando a 
obrigatoriedade da utilização das informações de custos, os gestores públicos 
tomam decisões diárias sem utilizá-las, e que a prática tem mostrado que as 
instituições que adotaram sistemas de custos não o fizeram de forma estruturada 
conceitualmente,no entanto, apesar disto tem proporcionado resultados mais 
positivos na gestão administrativa e financeira destas instituições. 
 
Diante do contexto da exigência legal da apuração dos custos na administração 
pública, e da possibilidade de utilização de qualquer um método de custeio, deve-se 
verificar o conjunto de informações geradas por cada um dos métodos e sua 
contribuição no processo de tomada de decisão. 
Por outro lado, a legislação aponta que a apuração dos custos deve ser feita de 
forma a evidenciar a eficiência e possibilitar a utilização destas informações no 
processo de tomada de decisão, o que presume-se que uma das formas de apurar 
custos é mediante a utilização das ferramentas de planejamento integrantes do 
processo orçamentário. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) exige que as entidades públicas gerenciem 
os recursos públicos de modo que gere eficiência no resultado de suas atividades, 
também demonstra a importância de um Sistema de Custos para a Administração 
Pública. A contabilidade de custos oferece ao gestor informações de relevância 
estratégica para dar suporte às decisões tomadas na entidade. 
 
 
 
 
 
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( Fonte: https://www.consultre.com.br/course/contabilidade-de-custos/ ) 
A CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 
A contabilidade de custos é a área da ciência contábil que dedica ao estudo dos 
gastos incorridos na produção quer seja de um bem ou serviços. Sua aplicação 
pode ser feita em qualquer empresa desde que tenha o intuito de aprimorar seus 
controles, mantendo-se ativamente no mercado (FERREIRA, 2007). 
A contabilidade de custos é utilizada para se apurar os custos dos produtos ou 
serviços, e tem um papel importante de fornecer informações contribuindo para a 
tomada de decisões, pois ela analisa os gastos da entidade. 
Leone (2000) define Contabilidade de Custos: “A Contabilidade de Custos é o ramo 
da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis 
gerenciais de uma entidade, como o auxílio às funções de determinação de 
desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões”. 
Os termos utilizados na Contabilidade de Custos podem ser confundidos, devido às 
palavras serem sinônimas, porém possuem significados diferentes, não existe um 
padrão legal e dentre os termos mais comuns são: gasto, custo, despesa, 
desembolso, investimento, perda. Os termos mais confundidos entre si são: custo, 
gasto e despesa; e desembolso com investimento. 
https://www.consultre.com.br/course/contabilidade-de-custos/
 
 
 
 
 
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Custo de forma geral é o sacrifício necessário para se alcançar algum objetivo. 
Segundo Martins (2010, p. 17), custo é o “gasto relativo ao bem ou serviço utilizado 
na produção de outros bens ou serviços”. Sendo assim, o custo é reconhecido como 
tal, no momento da utilização dos fatores de produção visando a fabricação de um 
produto ou serviço. 
Segundo Souza e Clemente (2007), A moderna gestão de empresas visualiza os 
custos de forma mais ampla, isto é, ao longo de toda a cadeia de valor da empresa. 
A redução dos custos ao longo da cadeia tornou-se imperativo para se conseguir 
vantagem competitiva. A decomposição da cadeia de valor em processos e a 
análise desses processos são, em última instância, as fontes de informação para o 
delineamento da estratégia de liderança em custos (SOUZA e CELEMENTE, 2007, 
p. 14). 
Destacamos que a contabilidade de custos é uma ferramenta de grande atuação 
dentro da administração dos recursos públicos, pois ao se conhecer os custos os 
serviços prestados são cada vez melhores o que acaba por reduzir desvios e até 
mesmo desperdícios no setor público. 
A Contabilidade de Custos operacionaliza suas atividades, registra e gera as 
informações de custos por meio de um método de custeio. Vários são os métodos 
existentes e utilizados para fins fiscais e gerenciais pelas empresas públicas e 
privadas, dentre os quais se destacam: Custeio por Absorção, Custeio Direto ou 
Variável e Custeio Baseado em Atividades (ABC). 
Fundamentalmente, a Contabilidade de Custos refere-se hoje às atividades de 
coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão 
de todos os tipos, desde as relacionadas com operações repetitivas até as de 
natureza estratégica, não repetitivas, e, ainda, ajuda na formulação das principais 
políticas da organização. (LEONE, 2000, p.22) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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A Contabilidade de Custos, conforme Ching (2001, p.14), “nasceu da contabilidade 
financeira e teve seu início nas empresas, na primeira década do século XX, para 
atender a demanda externa de informações para os relatórios financeiros”. 
Maher (2004, p. 86), conceitua custo e despesa na contabilidade da seguinte 
maneira: “Um custo é um sacrifício de recursos; uma despesa, um custo lançado 
contra a receita de determinado período contábil, geralmente com o objetivo de 
apresentação de relatórios financeiros.” 
Passareli e Bomfim (2004) apresentam três componentes básicos dos custos: 
Matérias-primas ou material direto – este termo abrange materiais comprados 
pela empresa com o objetivo de incorporá-los fisicamente ao produto final através 
do processo de produção. A matéria-prima abrange também os itens que ainda 
deverão sofrer um beneficiamento antes de sua inclusão ao produto final. 
Mão-de-obra direta – é composta por todo o trabalho que se aplica diretamente na 
execução do produto ou de suas partes e componentes, sendo este trabalho 
especializado ou não. 
Custos gerais de fabricação – representam todos os custos industriais, que não 
podem ser identificados com um produto específico, e devem ser alocados ou 
distribuídos aos produtos na base de rateios. Incluem todos os outros custos 
existentes na fábrica necessários para que a mão-de-obra direta, através do 
processo de produção, possa transformar as matérias-primas e o material direto 
utilizados. 
 
 
 
 
 
 
 
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ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 
Para Martins (2010), até a Revolução Industrial (séc. XVIII) quase só existia a 
Contabilidade financeira ou geral, que era suficiente para servir as empresas 
comerciais da Era Mercantilista. Porém, com o advento das indústrias, ficou difícil 
para os contadores identificarem facilmente os valores dos estoques para 
fechamento de seus balanços. 
Com o crescimento da indústria, os procedimentos contábeis tiveram de ser 
adaptados à nova demanda informativa. Martins (2010) expressa que a necessidade 
de atribuir valores para os estoques das empresas, no momento do fechamento de 
balanço e apuração do resultado, fez com que surgisse então a contabilidade de 
custos. 
A Contabilidade de Custos, em um primeiro momento, limitava-se à função de 
avaliar os estoques dessas indústrias e apurar seus resultados. Com a 
complexidade das operações a Contabilidade evoluiu, agregando-se novas funções: 
controle e o auxílio para tomadas de decisões (MARTINS, 2010). 
Quanto ao controle Martins (2010 p. 21) afirma que: 
Sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, 
orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, 
acompanhar o efetivamente acontecimento para comparação com os valores 
anteriormente definidos. 
 
 
Com a 2ª Revolução Industrial e o crescimento da tecnologia das indústrias surgiu à 
necessidade de gerenciar as organizações. Assim a contabilidade ganhou forças 
desenvolvendo áreas específicas, como a contabilidade financeira e a contabilidade 
de gerencial, auxiliando as empresas no seu gerenciamento. 
Estas áreas da contabilidade passaram a auxiliar no gerenciamento das empresas, 
pois elas concediam informações que eram necessárias para o controle e 
 
 
 
 
 
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planejamento dasorganizações, além de auxiliar os gerentes através da 
mensuração de informações financeiras (SOUZA, 2008). A contabilidade financeira, 
contabilidade gerencial e a contabilidade de custos, proporcionam para as empresas 
ajuda na tomada de decisões gerando bons resultados, pois uma das funções da 
contabilidade é o fornecimento de informações úteis sobre os fenômenos 
patrimoniais ocorridos em uma entidade. 
Da adaptação e definição de procedimentos surgiu a Contabilidade de Custos. 
Viceconti e Neves (p. 6, 1998) destacam: 
A Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a 
avaliação de estoques em empresas industriais, que é um procedimento muito mais 
complexo do que nas comerciais, uma vez que envolve muito mais simples compra 
e revenda de mercadorias. São feitos pagamentos a fatores de produção tais como 
salários, aquisições e utilização de matérias-primas etc. 
Diante de sua posição estratégica no sistema de informação contábil, o papel da 
contabilidade de custos ganhou importância no âmbito decisório de todas as 
organizações, pois atua como fonte alimentadora da Contabilidade Financeira, que 
prepara as demonstrações contábeis, e da Contabilidade gerencial, que fornece 
informações relacionadas aos dados contábeis aos seus usuários (BRITO, 2002). 
Os custos são estabelecidos para que se possam atingir os objetivos quanto à 
determinação do lucro, ao controle das operações e à tomada de decisões. Além 
desses objetivos as informações geradas pela contabilidade de custos subsidiam a 
determinação dos custos dos insumos aplicados na produção; a determinação dos 
custos das diversas áreas que compõem a empresa; as políticas de redução dos 
custos dos insumos aplicados na produção ou das diversas áreas que compõem a 
empresa; o controle das operações e das atividades; a administração, auxiliando-a 
na tomada de decisões ou na solução de problemas especiais; as políticas de 
redução de desperdício de material, tempo ocioso entre outros, a elaboração de 
orçamentos (MEGLIORINI, 2007). 
 
 
 
 
 
 
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CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
 
Podem ser classificados quanto à sua alocação dos custos aos produtos, sendo 
esses diretos e indiretos, também quanto a sua dependência com o volume de 
produção ou venda, fixos e variáveis, semifixos e semivariáveis. 
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS 
 
Os custos diretos são objetivamente apropriáveis ao produto acabado, que 
diretamente podemos identificar que pertence este ou outro produto, basta só haver 
uma medida de consumo. Exemplos: Matéria-prima (material direto), embalagens, 
etc. 
Os custos indiretos são os que não podem diretamente ser apropriados aos 
produtos, no qual se utiliza de artifícios para alocação dos custos, ou seja, de 
maneira estimada. Exemplos: aluguel da fábrica, seguros da fábrica, etc. 
Para MARTINS (2010) a classificação de direto e indireto é com relação ao produto 
feito ou do serviço prestado, e não à produção no sentido geral ou aos 
departamentos dentro da empresa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS 
 
Outra classificação é a de custos fixos, que são aqueles que não dependem do 
volume que se produz, o seu montante é fixo dependentemente do número de 
atividades. Exemplos: depreciação, aluguel, etc. 
 
 
 
 
 
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Dependente do volume de produção se classifica também os custos variáveis que 
são os que variam em função do volume de atividade da empresa, ou seja, quanto 
maior a quantidade que se produz maior será o consumo. Exemplos: Matéria-prima, 
Material Direto e a mão-de-obra direta, etc. 
 
 
 
 
 
 
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A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E A CONTABILIDADE 
 
 
A Contabilidade é uma ciência que tem como objeto de estudo o Patrimônio. Sua 
função fundamental é estudar, registrar, controlar e confirmar o patrimônio e suas 
variações, gerando informações aos usuários da informação contábil. A 
Contabilidade Pública é um ramo da Contabilidade, que segue os postulados e 
princípios, e tem como objeto de estudo o Patrimônio Público. Para Silva (2011) a 
Contabilidade Pública, além de registrar todos os fatos contábeis e suas 
modificações e permutas, registra também os atos potenciais praticados pelo 
administrador, que poderão alterar qualitativa ou quantitativamente o patrimônio. 
O objetivo fundamental da ciência contábil, é apresentar em forma de 
Demonstrações Contábeis, a situação do Patrimônio e as alterações ocorridas neste 
no decorrer de todo exercício. A contabilidade aplicada a Administração Pública tem 
a função de registrar a todas as previsões de receitas e fazer a fixação das 
despesas que são estabelecidas no Orçamento Público que foram aprovadas para o 
exercício. Tem ainda que realizar a escrituração e execução dos orçamentos 
buscando controlar as despesas e as receitas. 
A Contabilidade Pública não está interessada, somente no patrimônio e na 
descrição de suas variações, busca clareza nos orçamentos e nas suas execuções. 
Segundo Flores (2008) a contabilidade é uma ferramenta indispensável para a 
gestão pública, pois é um instrumento de controle imprescindível para a prestação 
de contas dos gestores públicos. Desse fato, surge a necessidade da utilização da 
contabilidade aplicada a Administração Pública como ferramenta indispensável na 
busca por interesses nos atos e fatos envolvendo as questões orçamentais. 
A contabilidade de custos é uma ferramenta importante em qualquer tipo de 
organização, pois auxilia aos administradores no processo de tomada de decisão e 
no controle dos gastos. No setor público isso não é diferente visto como um 
instrumento que dá amparo à tomada de decisões, ao controle gerencial e à 
transparência do serviço público, além de auxiliar os gestores a gerenciar de forma 
eficiente e realizar uma gestão pública eficaz. (MAUSS; SOUZA, 2008) 
 
 
 
 
 
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A utilização de um sistema de custo na administração pública era bem limitada, 
determinando somente aos serviços públicos industriais, prevista na Lei 4.320/1964 
em seu artigo 99, no qual os entes públicos tinham que manter uma contabilidade 
especial para apuração dos custos de seus serviços. Somente em 1967 com o 
Decreto-Lei nº 200 em seu artigo 79 onde a lei determinou para toda a 
administração pública, que se devem apurar os custos dos serviços de forma que se 
evidenciem os resultados da gestão. 
Para Slomski (2005, p. 55) a aplicação de um sistema de custos na administração 
pública é um assunto novo e encontra-se, ainda, em sua fase “embrionária”. 
Entretanto mesmo com a legislação “forçando” a sua utilização, não era realizado. 
 
 
 
 
 
 
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A ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA 
 
 
 
A Administração Financeira é o setor da administração que trata dos assuntos 
relacionados às finanças das organizações, e se encontra interligada à economia e 
contabilidade. 
O desenvolvimento de vários modelos de administração Financeira, notadamente 
quando inseridos em economias amplamente indexadas como a brasileira, requer, 
previamente ao seu estudo, o conhecimento básico do cálculo financeiro como um 
instrumento de apoio ao processo empresarial de tomada de decisões. (MARTINS; 
NETO, 1986, p.25) 
Sanvicente (1997) aponta as principais áreas de decisões na Administração 
Financeira na empresa como: 
Investimento – incide na avaliação e escolha de alternativas de aplicação de 
recursos nas atividades da organização. 
Financiamento – nesta área, o que se faz é definir e alcançar uma estrutura ideal 
se tratando de fontes de recursos, apresentada a composição dos investimentos. 
Utilização do lucro líquido – se preocupa com a destinação dada aos recursos 
financeiros que a empresa origina em atividades operacionais e extra- operacionais. 
 
 
 
Em termos gerais, o que chamamos de administrador financeiro,qualquer que seja 
o título específico de seu cargo [...], é o indivíduo ou grupo de indivíduos 
preocupados com (1) a obtenção de recursos monetários para que a empresa 
desenvolva as suas atividades correntes e expanda a sua escala de operações, se 
assim for desejável, e (2) a análise da maneira (eficiência) com a qual os recursos 
obtidos são utilizados pelos diversos setores e nas várias áreas de atuação da 
empresa. (SANVICENTE, 1997, p. 17, grifos dos autores) 
 
 
 
 
 
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Martins e Neto (1896) apresentam as várias funções da Administração Financeira, 
entre as quais estão: cálculo financeiro básico e aplicações (juros simples e 
compostos), cálculo financeiro em contextos inflacionários, estruturas das 
demonstrações contábeis, apuração do resultado empresarial e variação nos 
preços, fluxos financeiros e inflação, análise custo-volume-lucro e alavancagem 
operacional, alavancagem financeira, análise de demonstrações contábeis, capital 
de giro, administração de caixa, administração de contas a receber, custo, estrutura 
de capital e nível de endividamento, decisões de dividendos, planejamento 
financeiro entre outras. 
 
 
 
 
 
 
 
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A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR 
PÚBLICO 
 
 
Para Rezende et al (2010) o foco em resultados, a ampliação da transparência das 
ações governamentais, o aumento da accountability de políticos, gestores e 
profissionais na administração pública, assim como a identificação de novas 
formas de provisão dos serviços públicos têm na informação de custos um de 
seus pilares fundamentais. A idéia motivadora para a implantação de qualquer 
sistema de custos na área governamental deve estar sempre em consonância com 
as seguintes dimensões fundamentais de fornecimento dos serviços públicos 
(Bacen 2004, p.7): 
• Planejamento – constitui a fase de elaboração das estratégias em que tem 
lugar a definição dos objetivos do serviço a ser prestado; 
• Orçamento – fase em que são alinhadas todas as atividades e projetos, 
mediante as diversas variáveis identificadoras do serviço; 
• Gestão – fase em que se destaca a importância da administração em relação 
à especificação de objetivos e na qual deve existir clara separação entre a 
esfera política – própria da administração – e a técnico-econômica da 
organização. 
Por fim, são várias as dificuldades na implantação de um sistema de custos na 
administração pública. Seja pela ocorrência de informações em duplicidade em 
que Silva et al (2008) salientam que, em algumas situações, um mesmo gasto 
pode envolver atividades exercidas por mais de uma unidade e um mesmo gasto 
pode envolver fases em departamentos distintos. Ou pela falta de incentivo e/ou 
ao surgimento de fatores inibidores à utilização das informações geradas pelo 
sistema de custos ou ainda porque as informações indicadas não atendem à 
demanda (WERNECK, 2006). 
 
 
 
 
 
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A PREOCUPAÇÃO COM A CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
 
A preocupação com a contabilidade de custos na administração pública tem como 
marco inicial a lei 4320/64 que trata das normas de elaboração e controle dos 
orçamentos e balanços da União, dos estados, municípios e do Distrito Federal. Nos 
seus artigos 85 e 99 ela determina: 
Artigo 85: Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o 
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição 
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais... 
Artigo 99: Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como 
empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação 
dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e 
financeiro comum. 
 
 
 
 
 
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CLASSIFICAÇÃO DAS DESPESAS PÚBLICAS E ESTRUTURA 
PROGRAMÁTICA 
 
 
As despesas públicas podem ser classificadas quanto à natureza e quanto à função. 
A classificação funcional das despesas, compostas de um rol de funções e 
subfunções pré-fixadas, detém o papel de agregador dos gastos públicos por área 
de ação governamental, nas três esferas. Trata-se de uma classificação 
independente dos programas. As funções são as ações desenvolvidas pelo 
Governo reunidas em seus grupos maiores como, Legislativa, Agricultura, 
Transportes etc. Por outro lado, as subfunções visam agregar determinado conjunto 
de despesas do setor público e identifica a natureza básica das ações que se 
aglutinam em torno das funções (Lima.e Castro 2000, p.57 e 58). 
Por exemplo, na função Transporte, teremos as subfunções Transporte Aéreo, 
Transporte Rodoviário, Transporte Ferroviário etc. Para Lima e Castro (2000), o 
modelo da estrutura programática, que substituiu a classificação funcional 
programática, está baseado na utilização dos Programas como modulo integrador 
entre planejamento e orçamento em que cada programa deverá dar solução a um 
problema, mediante conjunto articulado de projetos, atividades e ações. Dessa 
forma, programa é o instrumento de organização da atuação governamental. 
Exemplos de programa são Defesa dos direitos da criança e adolescente, 
Segurança nas rodovias federais, Qualidade e eficiência do SUS. Projeto é um 
instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo 
um conjunto de operações limitadas no tempo. Atividade é instrumento de 
programação envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo 
continuo e permanente. 
 
 
 
 
 
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MÉTODOS DE CUSTEIO 
 
 
De acordo com Slomski (2005), entende-se por método de custeio a forma de 
atribuição de custos a determinado produto ou serviço. Segundo Moreira et al 
(2004) método é o mecanismo que define os custos que farão parte do custeamento 
do produto ou serviço, e sistema é a maneira de mensuração de cada componente 
do custo. 
O processo de custeamento de produtos ou serviços nas empresas depende do 
sistema e do método de custeio, pois para cada sistema e método utilizado podem-
se alcançar valores e estruturas diferentes. A escolha do método deve estar 
apoiada na disponibilidade de informações e no volume de recursos necessários 
para obter as informações. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de 
custeamento, dependendo das características dos objetos de custeio e do objetivo a 
ser alcançado. 
O objetivo principal de qualquer método de custeio é determinar o custo incorrido no 
processo de produção de bens ou prestação de serviços. O método utilizado na 
apuração é determinado de acordo com o tipo de informação que a entidade 
necessita na tomada de decisões (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2008). 
Na apuração do custo, o resultado consiste em associar aos produtos e serviços os 
gastos referentes às atividades de execução de bens e serviços que ocorrem na 
área de elaboração, que são considerados departamentos. (DUTRA, 2009). 
 
 
 
 
 
 
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MÉTODOS DE CUSTEIO UTILIZADOS PELA ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA 
 
 
Os métodos de custeio são apresentados por Martins e Rocha (2010) como os 
elementos do valor de custos de um evento, atividade, produto, atributo etc. assim, 
o estudo e a prática de diferentes métodos de custeio dizem respeito as 
possibilidade de tomada de decisão sobre quais os elementos de custos devem ou 
não serem contabilizados na mensuração do custo dos produtos ou serviços. 
Segundo Paton e Scarpin (2012) a escolha do método de custeio deve levar e 
consideração diversos fatores que integram os custos da organização, dentre os 
quais destacam-se a composição dos custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, a 
relevância de cada um deles na confecção de produtos ou realização de serviços. 
Para Bitti, Aquino e Cardoso (2011) ao escolher ummétodo e propor um modelo 
como ideal ou ótimo, uma etapa fundamental é negligenciada no processo, a qual 
compreende a identificação das variáveis que antecedem a opção por um 
determinado modelo ou sistema gerencial baseado em custos. 
Para Machado e Holanda (2010) existe uma dificuldade na escolha do método de 
custeio no setor público, isso deve-se ao fato de haver defensores de quase todos 
os métodos. Por outro lado, enquanto no setor privado há uma limitação legal 
quanto à utilização dos métodos de custeio, na administração pública não existe 
esta limitação, o que permite a utilização de qualquer um dos métodos. 
 
Slomski et al. (2010) destacam que a não indicação de um método de custeio dar 
liberdade ao gestor de adotar aquele que lhe for mais conveniente, no entanto, 
compete ao técnico a estruturação de um sistema de custeamento, o qual deve 
expressar qual sistema foi utilizado, esclarecendo a informação produzida, bem 
como a forma de utilização da mesma, se para a formação de estoque ou auxiliar na 
tomada de decisão, por outro lado esse sistema deve além de ser de conhecimento 
acadêmico deve estar voltado para atender ao princípio constitucional da eficiência. 
 
 
 
 
 
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Desta forma, o método de custeio mais apropriado para a administração pública é 
aquele que produza informações consistentes e estas devem possibilitar uma 
análise quanto a escolha em relação à produção ou compras de produtos e 
serviços, bem como a execução ou terceirização de determinadas atividades. 
 
 
 
 
 
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