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FUNDAÇÃO VISCONDE DE CAIRU 
FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
CEPPEV - CENTRO DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU 
MESTRADO EM CONTABILIDADE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM 
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE 
NO ÂMBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA 
BAHIA 
 
 
 
 
 
 
MANUEL PEREZ MARTINEZ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SALVADOR - BA 
Novembro/2004 
 
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FUNDAÇÃO VISCONDE DE CAIRU 
FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
CEPPEV - CENTRO DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU 
MESTRADO EM CONTABILIDADE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM 
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE 
NO ÂMBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA 
BAHIA 
 
 
 
 
 
 
MANUEL PEREZ MARTINEZ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SALVADOR - BA 
Novembro/2004 
 
 
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OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO 
ICMS COM A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE: 
ESTUDO DE VALIDADE NO ÂMBITO DA SECRETARIA 
DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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MANUEL PEREZ MARTINEZ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO 
ICMS COM A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE: 
ESTUDO DE VALIDADE NO ÂMBITO DA SECRETARIA 
DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA 
 
 
 
 
Dissertação apresentada ao curso de 
Mestrado em Contabilidade da 
Fundação Visconde de Cairu, 
Salvador-Bahia, como parte dos 
requisitos para obtenção do título de 
Mestre em Contabilidade. 
 
 
 
 
 
Orientador: 
Prof. Dr.Antonio Lopo Martinez 
 
 
 
 
 
SALVADOR - BA 
Novembro/2004 
 
 
5 
 
 
 
 
OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM 
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE 
NO ÂMBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA 
BAHIA 
 
 
 
 
MANUEL PEREZ MARTINEZ 
 
 
 
 
 
 
 
Dissertação apresentada em 04/11/2004 e aprovada pela Banca Examinadora, 
constituída pelos professores: 
 
 
 
 
 
 
Prof. Dr. Antônio Lopo Martinez 
Orientador – Presidente da Banca 
 
 
 
 
 
Prof. Dr. Milanez Silva de Souza 
Componente da Banca 
 
 
 
 
 
Prof. Dr. Alfredo Eurico Matta 
Componente da Banca 
 
 
 
 
 
DEDICATÓRIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico a todas as pessoas que direta ou indiretamente 
contribuíram para a concretização deste trabalho, 
amigos(as), colegas, funcionários, e especialmente aos 
meus queridos pais, Jerônimo Perez da Conceição (in 
memoriam) e Adelina Martinez Fernandez (in memoriam), 
a minha esposa Tânia Maria Paixão Martinez e aos meus 
filhos, Taiana Paixão Martinez e Manuel Perez Martinez 
Junior que sempre me incentivaram e compreenderam as 
minhas ausências. 
 
 
 
 
 
 
 
7 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
Agradeço a Deus, que pela sua graça divina, através da sua luz, deu-me 
força, coragem e determinação para realizar mais este sonho. 
Ao Professor Dr. Antonio Lopo Martinez, grande mestre e amigo, que na sua 
juventude, com sabedoria, conduziu com inteligência, incentivo e paciência a 
orientação deste trabalho. 
Aos Professores Dr. Milanez Silva de Souza e Dr. Alfredo Eurico Matta, 
pelas valorosas e pertinentes recomendações apresentadas no momento da 
qualificação desta dissertação. 
Ao Professor Mariano Yoshitake pela colaboração efetiva prestada na 
análise do trabalho e sugestões importantes para melhoria de sua qualidade. 
Aos grandes mestres do curso, aqui representados pelos Professores Dr. 
Antonio Lopes de Sá e Dr. Olívio Koliver por tudo que me ensinaram e 
proporcionaram nesta caminhada. 
A Universidade Católica do Salvador, na pessoa do Magnífico Reitor, José 
Carlos de Almeida e ao Conselho Regional de Contabilidade, pelo incentivo e apoio 
concedido. 
Aos professores e amigos Wilson Castro de Matos, com quem comecei a 
discutir as primeiras idéias, Antonio Barros Moreira Filho, Eduardo Santana, Adriana 
Rezende Rangel, Dílson Cerqueira da Silva, Jair Sampaio Soares Junior, Maria 
Lúcia Ferreira Rodriguez, colegas do mestrado e alunos, pelo incentivo e 
colaborações decisivas, prestadas durante a jornada. 
Aos colegas da SEFAZ, pela ajuda incondicional e em particular a Antonio 
Ferreira de Freitas que me disponibilizou acesso ao banco de dados necessário ao 
desenvolvimento da pesquisa. 
A Professora Virlene Cardoso Moreira e a jornalista e redatora Valéria 
Garcia de Macedo, pela dedicação e competência na revisão final deste trabalho. 
 
 
 
 
 
8 
 
 
RESUMO 
 
 
Este trabalho teve por objetivo investigar a validade da reclamação dos créditos 
tributários de ICMS, fundamentados na Contabilidade. Considerou-se como 
reclamados aqueles créditos, impostos ou penas pecuniárias, que foram objetos de 
auto de infração e ocasionou um processo administrativo fiscal. Para encontrar 
respostas à investigação desenvolveu-se uma pesquisa exploratória documental, 
descritiva, utilizando-se a técnica de análise do conteúdo, tendo como fonte de 
pesquisa os acórdãos exarados pelas Juntas de Julgamentos, através de processo 
administrativo fiscal, no ambiente da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. 
Dos acórdãos obtidos foram selecionados aqueles que contemplaram infrações 
fundadas na contabilidade e separadas em grupos semelhantes para a análise dos 
resultados dos julgamentos e avaliação de sua validade. Com vistas a fundamentar 
a pesquisa, buscou-se subsídios na Contabilidade e nas técnicas de auditorias 
fiscais e contábeis bem como no conhecimento dos processos administrativos 
fiscais. O estudo relaciona ainda tipos de artifícios usados na contabilidade e 
maneiras de identificá-los no combate à fraude e à sonegação. Os resultados 
obtidos na pesquisa apontam que embora sendo a contabilidade um importante 
meio de informação para o Governo, paradoxalmente no universo pesquisado, sua 
utilização não correspondeu ao caminho mais usual de procedimentos fiscais, e que 
os créditos tributários reclamados do ICMS com base na Contabilidade foram 
julgados procedentes em percentagem maior que a improcedência. São válidos, pois 
recuperaram recursos que ficaram à margem da arrecadação, com prejuízo para a 
sociedade. 
 
 
 
Palavras-chave: Contabilidade. Auditoria. Crédito Tributário. Processo 
Administrativo. Infração. Sonegação. 
 
 
 
. 
 
 
 
 
 
 
9 
 
 
ABSTRACT 
 
 
 
 
This work aims at investigating the validity of the claiming of tributary credits ICMS 
based on accounting ,considering as claimed credits those resulting from taxes or 
pecuniary penalties which were objects of an infraction lawsuit and generated a 
fiscal administrative process . To find out answers to this investigation an exploratory, 
documentary, descriptive research was carried out by using the approach of content 
analysis and having as sources the collective judgments drawn up by the Boards of 
Judgments by means of a fiscal administrative process of the Secretary of Treasure 
of the State of Bahia. From the obtained processes those related to infractions 
based on accounting were selected and grouped in similar cases in order to have the 
results of the sentences analyzed and their validity evaluated. To substantiate the 
research, subsidies on accounting and on fiscal auditing and countable data were 
searched , as well as it was considered the knowledge of fiscal administrative 
processes. The study still relates the different types of artifices used in accounting 
and the different ways of identify them so as to fight fraud and tax evasion. The 
results of the study indicate that although accounting is an important means of 
information to the government, paradoxically in the researched universe, it has not 
been used as the most usual way in fiscal procedures, and that the claimed ICMS 
tributary credits based on accounting were judged valid in a much higher percentage 
of cases .It is ,this way, clear that the resources left out from tax collection represent 
a great loss for the entire society.Key words : Accounting , Auditing , Tributary credits , Administrative process , 
Infraction , Tax evasion. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
10 
 
 
 
 
LISTA DE ILUSTRAÇÕES 
 
 
 
Lista de Tabelas 
 
Tabela 1 – Créditos de ICMS reclamados por grupo de infrações 107 
Tabela 2 – Demonstrativo de infrações por incidências 109 
Tabela 3 – Demonstração dos resultados dos julgamentos 
por grupo de infrações 121 
Tabela 4 – Demonstrativo dos resultados dos julgamentos em 
função dos créditos reclamados 123 
Tabela 5 – Demonstrativo da relação entre os resultados por tipo 
de infração e total geral de cada julgamento 124 
Tabela 6 – Créditos reclamados por tipos de infrações em 
 milhares de R$ 126 
 
 
Lista de Figuras 
 
Figura 1 – Diagrama do SAFA 58 
Figura 2 – Objeto e Natureza de Infrações Tributárias 84 
Figura 3 – Evasão 85 
Figura 4 – Fluxograma do PAF 96 
 
 
Lista de Quadros 
 
Quadro 1 - Roteiros de auditoria contábil fiscal 53 
Quadro 2 - Diferenças e semelhanças entre auditoria contábil 
e auditoria fiscal 62 
Quadro 3 - Principais transações que afetam o caixa 66 
Quadro 4 – Tipos de infrações fiscais relacionadas com a 
Contabilidade 86 
Quadro 5 - Competências e atribuições das Juntas e Câmaras 
do CONSEF 91 
 
 
Lista de Gráficos 
 
Gráfico 1 – Relação percentual da incidência de infrações por grupo 119 
Gráfico 2 – Quantidade de ocorrências por tipo de infração 120 
Gráfico 3 – Resultados geral dos julgamentos 122 
Gráfico 4 – Resultados por grupo de infração 123 
 
 
11 
Lista de Anexos 
 
Anexo 1 – Modelo de Acórdão de Julgamento 138 
 
 
 
Lista de Apêndices 
 
Apêndice A - Questionário orientador para auditoria contábil/fiscal 147 
Apêndice B – Tabulação de dados: acórdãos das juntas de 
 Julgamento fiscal - 2000 149 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
12 
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
 
 
 
AI Auto de Infração 
AR Aviso de recebimento 
CFAMT Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trânsito 
CPOP Códigos Fiscais das Operações 
CJF Câmara de Julgamento Fiscal 
CMV Custo das Mercadorias Vendidas 
CONSEF Conselho de Fazenda Estadual 
CTN Código Tributário Nacional 
DFC Demonstrativo de Fluxo de Caixa 
DMA Demonstrativo de Apuração Mensal 
DPF Diretoria de Planejamento Fiscal 
ICMS Imposto sobre Operações relativas à Circulação de 
Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações 
INFAZ Inspetoria Fazendária 
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados 
ISS Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza 
JJF Junta de Julgamento Fiscal 
LALUR Livro de Apuração do Lucro Real 
NBC Norma Brasileira de Contabilidade 
OS Ordem de Serviço 
PAF Processo Administrativo Fiscal 
PROFAZ Procuradoria da Fazenda Estadual 
RAICMS Registro de Apuração do ICMS 
RICMS/Ba Regulamento do ICMS do Estado da Bahia 
RPAF Regulamento do Processo Administrativo Fiscal 
SEAI Sistema de Emissão de Auto de Infração 
SEFAZ Secretaria Estadual da Fazenda 
UPF-BA Unidade Padrão Fiscal da Bahia 
V.G. Verbi Gratia (por exemplo) 
 
13 
SUMÁRIO 
 
 
1 INTRODUÇÃO 15
1.1 Problematização 18
1.2 Objetivos 20
1.2.1 Geral 20
1.2.2 Específico 21
1.3 Justificativa 21
1.4 Metodologia 23
1.4.1 Identificação Metodológica 23
1.4.2 Delineamento da Unidade de Análise 25
1.5 Estrutura dos Capítulos 26
 
2 ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA CONTÁBIL 
E AUDITORIA FISCAL 
28
2.1 A Obrigatoriedade de Escrituração 30
2.1.1 Escrituração Contábil 30
2.1.2 Escrituração Fiscal 34
2.1.3 Livros Contábeis e Fiscais 35
2.2 Auditoria Contábil 38
2.2.1 Serviços de Auditoria 40
2.2.2 Procedimentos de Auditoria Contábil 41
2.2.3 Papéis de Trabalho 46
2.3 Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS 47
2.3.1 Considerações a Respeito do ICMS 49
2.3.2 Procedimentos de Auditoria Fiscal 51
2.3.3 Roteiros de Auditoria 52
2.3.4 Sistemas de Informações Aplicados a Auditoria Fiscal 57
2.3.5 Sonegação e Fraude Fiscal 60
2.4 Diferenças e semelhanças entre a Auditoria Contábil e a Auditoria Fiscal 62
 
3 EVIDÊNCIAS DE FRAUDES E SONEGAÇÃO NA CONTABILIDADE 64
3.1 Contas do Ativo 65
3.1.1 Caixa 65
3.1.1.1 Saldo Credor de Caixa 67
3.1.1.2 Saldo Irreal de Caixa 69
3.1.1.3 Suprimentos de Numerários não Comprovados 69
3.1.2 Clientes e Duplicatas a Receber 70
3.1.3 Estoque 71
3.1.4 Contas do Ativo Permanente 72
 
14 
3.2 Contas do Passivo 72
3.2.1 Fornecedores 72
3.3 Contas do Patrimônio Líquido 74
3.3.1 Conta Capital Social 74
3.4 Contas de Resultado 75
3.4.1 Contas de Despesas 75
3.4.2 Contas de Receitas 76
3.4.3 Custos de Mercadorias Vendidas (CMV) 77
 
4 AS EXIGÊNCIAS TRIBUTÁRIAS E O PROCESSO ADMINISTRATIVO 
FISCAL (PAF) 
80
4.1 Legitimidade 80
4.2 Infrações Tributárias 84
4.2.1 Tipos de Infrações no RICMS/Ba 86
4.3 Auto de Infração 87
4.4 Processo Administrativo Fiscal (PAF) 89
4.4.1 Competência e Estrutura do CONSEF 90
4.4.2 Distribuição e Instrução do Processo 92
4.4.3 Diligências e Perícias 92
4.4.4 O Julgamento do Processo Fiscal em Primeira Instância 93
4.4.5 Recursos das Decisões de Primeira Instância 95
4.4.6 As Provas por Presunção, Indiciárias e Contábeis 96
 
5 ANÁLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS NA PESQUISA 106
5.1 Levantamento de dados através dos Acórdãos 107
5.2 Aplicação da Técnica de Análise de Conteúdo 108
5.3 Inferências sobre os dados obtidos 109
5.4 Resultado dos julgamentos 120
5.5 Comentários gerais da pesquisa 126
 
6 CONCLUSÃO 128
 
 REFERÊNCIAS 131
 
 GLOSSÁRIO 136
 
 ANEXOS 137
 
 APÊNDICE 146
 
 
 
15 
 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
A principal fonte de arrecadação estadual, o Imposto sobre Operações 
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de 
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS, devido à sua 
complexidade, é um tributo ainda pouco explorado por estudiosos, no que diz 
respeito à sua relação com a contabilidade, novas formas de incrementar a 
arrecadação e, ao mesmo tempo, combater o alto índice de sonegação e fraude. 
Para os gestores públicos, principalmente aqueles vinculados à Secretaria 
Estadual da Fazenda (SEFAZ), cumprir metas de arrecadação, modernizar a 
estrutura organizacional e permitir aos seus agentes fiscais melhores condições de 
trabalho e educação continuada deve ser uma preocupação contínua. Isto porque os 
contribuintes, sujeitos passivos da obrigação tributária, têm adotado essa prática no 
cotidiano de suas atividades e muitas vezes à frente do gestor público. 
Nesse contexto o Estado estabelece, através de lei ordinária, as regras 
para a tributação das operações relativas à circulação de mercadorias onde se 
inserem: o contribuinte, o fato gerador, as alíquotas etc., bem como as normas para 
fiscalização por meio de agentes próprios. 
A função desempenhada pelo agente do fisco - o auditor fiscal, no caso 
do Estado da Bahia, consiste em verificar os registros de documentos fiscais nos 
respectivos livros estabelecidos pela legislação do ICMS; constatar se os 
documentos fiscais foram emitidos adequadamente; se as obrigações acessórias 
estão sendo cumpridas nos prazos e de acordo com as normas vigentes. Erros, 
 
 16
omissões, fraudes, indícios de sonegação são passíveis de lançamentos do crédito 
tributário, através do auto de infração e, quando questionado, gera um processo 
administrativo fiscal. Procedimentos voltados exclusivamente para auditoria em livros 
fiscais ocorrem, e têm sido os grandes geradores de reclamações de créditos fiscais, 
em função do não cumprimento das normas estabelecidas no regulamento ou intuito 
declarado de sonegação; contudo é cada vez mais premente a necessidade de se 
aprofundar a fiscalização também através da auditoria nos registros contábeis. 
A Contabilidade − como ciência do patrimônio − registra, através de suas 
técnicas próprias, as mutações patrimoniais ocorridas nas diversasempresas 
contribuintes de tributos na esfera federal, estadual e municipal. As demonstrações 
financeiras devem refletir com fidelidade a situação patrimonial do empreendimento 
em determinado momento. 
Dos registros contábeis são extraídas informações úteis a diversos 
usuários, dentre eles o Estado, conforme pode ser observado na afirmação de Gildo 
(2000, pp.177-178): 
[...] é através da Contabilidade que o Governo, representado pelo 
Fisco, procura captar as informações, cotejando-as com o movimento 
fiscal exercido pela empresa, a fim de ter certeza da participação na 
riqueza por ela gerada. 
 
O auditor fiscal, selecionado entre profissionais de diversas áreas 
acadêmicas, alguns deles com conhecimento contábil apenas suficiente para ter sido 
aprovado no concurso público, por observação empírica, não faz a auditoria 
contábil/fiscal das empresas, contribuintes do ICMS, por insegurança, falta de 
conhecimento mais aprofundado da Ciência Contábil e receio de se expor diante dos 
contadores. Como conseqüência, deixam de constatar a evasão fiscal através de 
 
 17
simulação intencionalmente produzida nos registros contábeis. Tal simulação, no 
entender de Souza (1995, p.10), 
[...] é a evasão produzida por meios aparentemente lícitos de tributos 
efetivamente devidos. Constitui-se, portanto, de declaração 
enganosa, visando produzir efeito diverso do ostensivamente 
indicado. 
 
A sonegação fiscal, muitas vezes, está oculta nos registros contábeis 
através da maquiagem ou segundo análise de Martinez (2001, p.1): 
Um dos produtos mais importantes da contabilidade para diversos 
usuários da informação contábil é o resultado (lucro/prejuízo). [...] 
Ocorre, entretanto, que parte desse resultado pode decorrer de 
ajustes contábeis de natureza discricionária, sem qualquer 
correlação com a realidade do negócio. Esses ajustes [...] levam os 
seus executivos a ‘gerenciar’ os resultados contábeis na direção que 
desejem. 
 
Esta pesquisa está voltada para o estudo da utilização da Contabilidade, 
na sua essência, como ferramenta indispensável, necessária e útil ao auditor fiscal 
estadual. O auditor fiscal precisa de conhecimentos básicos da Ciência Contábil e de 
suas áreas de atuação para melhor desempenhar suas funções, utilizando-se 
adequadamente das informações contábeis disponibilizadas pelos contribuintes do 
ICMS. 
Há uma carência de estudos realizados nessa área. Discutir a reclamação 
fiscal do ICMS com a utilização da Contabilidade das empresas, com certeza não se 
esgotará com este trabalho, correspondendo esta pesquisa a um esforço no sentido 
de levar os estudiosos a reflexões sobre o assunto, induzir os gestores à reflexão 
sobre a importância de registros contábeis adequados e fidedignos, assim como as 
autoridades fazendárias a despertarem para a ênfase que deve ser dada a este 
instrumento, diante dos diversos tipos de fatos ocultos na contabilidade, geradores 
do ICMS, que serão abordados adiante. 
 
 18
1.1. Problematização 
 
O ambiente empresarial é dinâmico, o uso da informática já não 
corresponde a uma novidade, mas é fator preponderante para dar condições aos 
empreendimentos se desenvolverem como células sociais. Os registros contábeis e 
fiscais nos dias atuais se processam por sistemas eletrônicos de dados permitindo 
que as informações ocorram em tempo real. A contabilidade, através da escrituração 
dos atos e fatos administrativos, permite um controle absoluto das mutações físicas 
e monetárias das empresas. Permite ainda que usuários interessados nas suas 
informações possam atingir os objetivos a que se propõem. Attie (1998, p.24) ratifica 
esse entendimento quando afirma que, 
A Contabilidade tem a finalidade precípua de promover os meios 
informativos e de controle com o intuito de coletar todos os dados 
ocorridos na empresa e que tenham, ou possam ter, impactos a 
causar variações em sua posição patrimonial. A Contabilidade é o 
instrumento de medição e avaliação do patrimônio e dos resultados 
auferidos pela gestão da Administração da entidade. 
 
Dentre os usuários da informação contábil encontra-se o Governo que 
tem, pelo exercício próprio, uma parcela de toda riqueza formada em seu território, 
tornando-se, por conseguinte, um sócio indissoluto de todos os tipos de entidade 
econômicas. Evidente, porque cabe ao governo propiciar toda condição para que os 
empreendimentos surjam, criando estruturas diversas, tais como: rodovias, 
eletrificação, redes de água e esgotos, educação, saúde dentre outros. A 
contrapartida vem em forma de tributo e, no caso específico da esfera Estadual, por 
meio do ICMS que é um tributo não-cumulativo, cujo lançamento se dá por 
homologação, conforme define Machado (2003, p.171): 
 
 
 19
O lançamento por homologação também é conhecido como 
autolançamento. Mas o Código diz ser a atividade de lançamento 
privativa da autoridade administrativa, evidentemente não se pode 
cogitar de um lançamento feito pelo sujeito passivo. Embora faça ele 
todo o trabalho material, o lançamento, no caso só se opera com a 
homologação. 
 
A idéia do autolançamento surge em função de que cabe ao contribuinte 
emitir os documentos fiscais, registrar em livros próprios, apurar o imposto devido e 
efetuar o recolhimento nos prazos estabelecidos. Carrazza (2002, p. 435) corrobora 
esta idéia ao afirmar que o contribuinte “tem condições de saber quanto, quando, 
como, onde e a quem pagar, a título de tributo”. Contudo, nem sempre o 
autolançamento se reveste de uma credibilidade absoluta e, através da 
Contabilidade, o Governo, representado pelo fisco, constata a sua veracidade, 
auditando o movimento fiscal da empresa e todos os documentos relativos aos seus 
registros. 
É nesse caminho que o mesmo autor afirma o seguinte: 
É dentro deste contexto que há de ser entendida a contabilidade. 
Esta registra documentalmente – de acordo com técnicas estudadas 
pelas Ciências Contábeis – os fatos econômicos que ocorrem no 
cotidiano das empresas (compras, vendas, lucros, prejuízos etc.). 
Não é de surpreender, portanto, que com muita freqüência [...] torne 
obrigatórios tais lançamentos contábeis. Afinal – tornamos a insistir -, 
são eles que possibilitam a correta e adequada cobrança de tributo 
(CARRAZZA, 2002, p. 438). 
 
A importância da Contabilidade nesse cenário instiga à pesquisa sobre 
como os auditores fiscais estão atuando junto aos contribuintes do ICMS, no que 
tange à emissão de autos de infrações fundamentados nos registros contábeis, e 
quais os resultados obtidos nos seus julgamentos pelo Conselho da Fazenda 
Estadual - CONSEF, já que Almeida (2000, p.42) destaca que “[...] a escrituração é 
um rico repertório de dados, constituindo-se em meio indireto de apuração do ilícito, 
 
 20
servindo-se, no mais das vezes, de elemento probante objetivo e valorativo material 
de fato ilegítimo”. 
Por isso mesmo a realização desta pesquisa, no universo de infrações 
fiscais que podem ser cometidas, conduz à investigação sobre a validade dos 
procedimentos fiscais utilizados via Contabilidade para reclamação de créditos 
tributários do ICMS pela Secretaria da Fazenda Estadual da Bahia - SEFAZ/Ba. 
Entende-se como reclamados aqueles créditos, impostos e penalidades, que foram 
objetos de auto de infração e que geraram um processo administrativo fiscal. 
É desconhecida a freqüência bem como os resultados obtidos com os 
autos de infrações lavrados nos trabalhos de auditoria fiscal do ICMS, no Estado da 
Bahia, fundamentados nos registros contábeis. 
 
1.2. Objetivos 
 
O escopo a que se propõe esta pesquisa será explicitado a seguir 
através dos objetivos a serem alcançados. 
 
1.2.1. Geral 
 
O objetivo desta pesquisa é estudar a validade dos autos de infrações ao 
ICMS, fundamentados na Contabilidade, a partir dos resultados de julgamentos 
realizados pelo CONSEF. 
A partir de resultados dos julgamentos dos Processos Administrativos 
Fiscaisno âmbito da SEFAZ/Ba, procurou-se identificar quais são as incidências de 
infrações ao regulamento do ICMS extraídas da contabilidade e os seus reflexos, 
quanto à procedência, improcedência e nulidade. 
 
 21
1.2.2. Específicos 
 
a) Identificar a Contabilidade como fonte de informação útil e meio de provas nas 
reclamações de créditos tributários do ICMS. 
b) Demonstrar os procedimentos que norteiam os julgamentos dos autos de 
infrações no processo administrativo fiscal. 
c) Evidenciar que fatos contábeis, em determinadas circunstâncias, podem estar 
acobertando sonegação fiscal. 
d) Identificar os créditos tributários de ICMS reclamados e fundamentados na 
contabilidade e suas tipicidades. 
 
1.3. Justificativa 
 
O interesse pelo desenvolvimento desta pesquisa surgiu da observação 
no cotidiano, junto aos colegas auditores fiscais, que poucos utilizam a contabilidade 
nos procedimentos de fiscalização, optando-se predominantemente pelos roteiros 
das auditorias fiscais, isto é, rotinas de verificações exclusivamente através de livros 
e documentos fiscais, verbi gratia (v.g.), conta corrente do ICMS; créditos fiscais 
indevidos; impostos lançados e não recolhidos e diferenças de alíquotas. 
O exercício da auditoria fiscal/contábil do ICMS é prerrogativa do auditor 
fiscal, cuja função para ser exercida não se restringe aos profissionais com formação 
em Ciências Contábeis. Quando da realização de concurso público, qualquer pessoa 
pode se habilitar, desde que tenha formação completa de nível superior. Dessa 
forma, no seu quadro de pessoal se inserem, além de contadores, também 
advogados, engenheiros, psicólogos, arquitetos, administradores, economistas etc. 
 
 22
Tais profissionais, na sua maioria, não contemplaram disciplinas de Contabilidade 
em suas matrizes curriculares, mas se submeteram ao exame dessa disciplina por 
ocasião do concurso público. 
Estando o auditor fiscal no exercício das suas funções, além de verificar 
se os registros fiscais estão de acordo com as normas que regem o ICMS também 
deve auditar a contabilidade das empresas para constatar, nas mutações 
patrimoniais ali registradas, possíveis omissões de receitas, fatos geradores do 
tributo estadual, com características de sonegação fiscal, decorrentes da 
inobservância das normas contábeis, v.g., saldo credor de caixa, passivo fictício, 
aumento indevido do capital e fraude nos registros das vendas. 
Silva e Amorim (2000) reforçam essa idéia quando afirmam: 
Além da escrita fiscal com todo seu elenco de livros e documentos 
geradores de crédito (sic!) e débito (sic!) fiscais, o Fisco dispõe de 
uma outra fonte de informações que é a escrita contábil. E é nesse 
novo cenário que serão encontrados um sem número de alternativas 
para o exercício da Auditoria, onde as perspectivas de 
acompanhamento de todas as mutações econômico-fiscais 
apresentam de forma mais lúcida e precisa os elementos 
necessários ao auditor para formar seu convencimento. 
 
A existência de infrações ao regulamento do ICMS implica na lavratura do 
auto de infração fundamentado na auditoria de documentos e livros fiscais, bem 
como nos livros contábeis. “E para que seja lavrado o Auto de Infração, é necessário 
que sejam cumpridas as etapas definidas em lei para que seja válido o lançamento 
tributário” complementam Silva e Amorim (2000). 
Esta pesquisa investigou, além da importância da contabilidade como 
ferramenta nos procedimentos de auditoria fiscal, também os resultados obtidos pela 
SEFAZ/Ba, isto é, a validade dos autos de infração lavrados com base nos registros 
contábeis. 
 
 
 23
1.4. Metodologia 
 
Inicialmente foi efetuado um levantamento do referencial teórico, 
correspondente ao tema do presente estudo, através de pesquisa bibliográfica, ou 
seja, leituras e fichamentos de livros, teses, dissertações, revistas e artigos extraídos 
de sites na Internet. 
 
1.4.1. Identificação metodológica 
 
Optou-se por uma pesquisa qualitativa, porque permite inferências e 
estuda um fenômeno social - a relação do fisco com o contribuinte por meio dos 
autos de infrações lavrados contra entes sociais, contribuintes do ICMS, com 
repercussão positiva, quando julgados procedentes, e negativa quando julgados 
improcedentes. Utilizou-se da estatística na sua forma mais simples para 
determinação da freqüência de infrações e tabulação de resultados dos julgamentos. 
Com base nos objetivos traçados, caracterizou-se como uma pesquisa 
descritiva e quanto aos procedimentos técnicos utilizados para a coleta e análise de 
dados a pesquisa está inserida na classificação documental, pois se valeu das 
chamadas fontes de “papel”, isto é, documentos que ainda não receberam um 
tratamento analítico. (GIL, 2002, p.45). 
A pesquisa documental, por se constituir numa rica fonte de dados, 
permitiu a sua realização por um custo relativamente baixo e ainda dispensou o 
contato com os sujeitos das pesquisas que, por vezes, é bastante difícil. O seu 
desenvolvimento observou as seguintes fases: determinação dos objetivos; 
 
 24
elaboração do plano de trabalho; identificação da fonte; obtenção do material; 
tratamento dos dados; construção lógica e redação do trabalho. 
Foi utilizada a técnica de análise do conteúdo para o tratamento e a 
interpretação dos dados que, segundo Carmo-Neto (1996, p.404), “se constitui num 
conjunto de instrumentos metodológicos que serve para inferir conteúdos implícitos e 
explícitos de um texto [...]”. 
Bardin (s.d. apud Gil, 2002, p.89) estabelece três fases a serem 
observadas na análise de conteúdo que, em síntese, corresponde à escolha dos 
documentos, exploração do material e, por fim, à interpretação dos dados. 
Os documentos escolhidos para a coleta e análise de dados deste 
trabalho foram os acórdãos de julgamentos da lavra do CONSEF, estruturados por 
Ementa, Relatório, Voto e Resolução. 
Santana (2003, p.5) descreve assim a estrutura dos acórdãos: 
A ementa (grifo nosso) indica de forma sintética um tema, uma tese, 
uma infração caracterizada. Já o relatório (grifo nosso) apresenta 
tópicos da acusação ou acusações contidas no processo, seguidos 
de uma síntese de argumentos da defesa apresentada pelo 
contribuinte e depois pela informação fiscal com os argumentos 
elucidados pelo preposto fiscal autuante. No voto, (grifo nosso) o 
relator manifesta sua opinião acatando os argumentos do 
contribuinte ou do fisco e fundamenta sua decisão com base em leis, 
princípios de direitos e jurisprudência. Por fim na resolução (o grifo é 
nosso), os membros julgadores proferem a decisão colegiada a favor 
ou contra a acusação do fisco e indicam o valor do imposto devido ou 
nenhum valor, a multa aplicada e os dispositivos da Lei que dão 
suporte ao litígio julgado. 
 
Dos acórdãos obtidos foram selecionados aqueles que estavam 
fundamentados em registros ou peças contábeis, agrupados por tipos de infrações e 
analisados minuciosamente no contexto dos argumentos apresentados pelos 
componentes da lide, o autuado, o autuante e o relator. Para fins de mensuração da 
validade dos autos de infrações foram considerados os resultados obtidos nos 
 
 25
julgamentos dos créditos reclamados, no que concerne à sua procedência, à 
procedência parcial, à improcedência e à nulidade. 
A análise de conteúdo permite obter, através do grupamento dos dados, 
informações qualitativas e quantitativas. O seu valor vem da dedicação, paciência, 
criatividade e tempo para satisfazer a curiosidade do investigador. A aplicação da 
técnica consistiu, em seu aspecto qualitativo, na análise minuciosa dos acórdãos 
para decompor os seus conteúdos em informações confiáveis, procurando identificar 
fatos relevantes, que viessem a prover uma base para inferências e recomendações. 
No aspecto quantitativo foram levantadas as incidências de infrações e resultados 
apresentados nos julgamentos para formar o convencimento do grau de validez dosimpostos reclamados, oriundos da contabilidade. 
A aplicação dessa técnica permitiu inferir sobre uma comunicação que 
ocorreu durante todo o processo administrativo fiscal envolvendo três agentes: o 
autuante que acusou o contribuinte do cometimento da infração tributária; o 
contribuinte que se defendeu da acusação e o julgador que, avaliando as 
ponderações dos dois outros agentes, formou a sua convicção pautada na 
legislação, nos argumentos apresentados no processo e emitiu o seu parecer 
conclusivo sobre a lide. 
 
1.4.2. Delineamento da unidade de análise 
 
A análise foi realizada na seguinte seqüência cronológica: 
1. foram analisados 2.873 acórdãos emanados de julgamentos em 
primeira instância pelas Juntas de Julgamento Fiscal do CONSEF, 
correspondentes ao período de janeiro a dezembro de 2000, através de 
suas ementas; 
 
 26
2. no universo dos acórdãos identificou-se 199 processos, cujos 
litígios tiveram, de alguma forma, relação com a contabilidade; 
3. nos processos selecionados ficaram constatadas 220 infrações 
relacionadas com a contabilidade, reclamando créditos tributários 
de ICMS ou multas de natureza acessória; 
4. para fins de estudo, os tipos de infrações com características 
semelhantes foram agregados em oito grupos; 
5. para fins de observação da validade, analisou-se os julgamentos 
dos processos administrativos fiscal, por grupo de infração, cujos 
resultados foram: procedente, quando favorável ao fisco; 
procedente em parte, quando parcialmente favorável ao fisco, isto 
é, o processo sofreu correções; improcedente, quando favoráveis 
ao contribuinte, não se configurando infrações ao regulamento e 
nulo, quando o processo apresentou vícios insanáveis. 
Também foram efetuadas análises de conteúdo dos acórdãos, com base 
nas acusações, nos argumentos da defesa e votos prolatados, para fundamentar as 
conclusões e sugestões. 
 
1.5. Estrutura dos capítulos 
 
O trabalho se estrutura em seis capítulos, incluindo este capítulo um, da 
introdução, que discute ainda o cerne da dissertação, os seus objetivos, descrição 
da metodologia utilizada na pesquisa, assim como a delimitação para 
desenvolvimento do trabalho. 
 
 
 27
O capítulo dois contém a revisão de literatura do tema, enfocando-se a 
Contabilidade nos aspectos relativos à sua importância, obrigatoriedade da 
escrituração, aspectos da auditoria contábil e fiscal, bem como os sistemas de 
informações utilizados. 
No capítulo três se enfatiza os grupos contábeis e suas contas que 
podem estar ocultando fatos geradores do ICMS, com evidências de fraude e 
sonegação. 
No capítulo quatro ocorre a apresentação e discussão sobre como se 
procede aos julgamentos dos Processos Administrativos Fiscais (PAF), referentes 
aos litígios fiscais, envolvendo reclamações de ICMS, e a importância das provas 
para a convicção dos julgadores. 
No capítulo cinco são apontados os resultados das análises realizadas 
nos acórdãos exarados pelo Conselho da Fazenda Estadual (CONSEF) para o 
diagnóstico da validade dos créditos tributários reclamados. 
A conclusão deste trabalho figura no capítulo seis, no qual constam os 
relatos quanto à validade dos créditos reclamados com base na contabilidade, e 
igualmente fornece sugestões para outras pesquisas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
28 
 
 
 
2. ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA 
CONTÁBIL E AUDITORIA FISCAL 
 
A Contabilidade, como ciência, tem por finalidade orientar e registrar os 
fatos administrativos das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutações 
ocorridas durante um determinado período. Constitui-se, portanto, em um campo de 
grande relevância para produzir informações úteis aos seus diversos usuários, 
dentre eles o fisco, representando o Governo. 
Fabretti (1998, p.26) ao considerar que a contabilidade deve refletir a 
realidade das entidades, define: 
 [...] Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o 
patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos 
administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o 
resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade. 
 
No momento atual as empresas bem gerenciadas e que possuem um 
mínimo de estrutura, entendem o valor da contabilidade para o desenvolvimento e a 
continuidade do empreendimento. Oliveira e outros (2002, p.261) ratificam esse 
entendimento quando afirmam: 
A Contabilidade é a base, como ressaltado pela Lei nº 6.404/76 – a 
Lei das Sociedades por Ações -, para apuração do resultado contábil 
do exercício. Tanto a legislação comercial como a tributária são 
unânimes em ressaltar, em diversas oportunidades, a necessidade 
da observância dos princípios e normas contábeis para o registro e 
controle das atividades empresariais, bem como para apuração do 
resultado do exercício com base na aplicação dos princípios 
fundamentais de Contabilidade. 
 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade, reportados pelos autores, 
foram normatizados pelo Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução 
nº 750/93, tornando-os obrigatórios para o exercício da profissão contábil. Essas 
 
 29
diretrizes criam a possibilidade de poder comparar e analisar demonstrações 
financeiras de diversos períodos, parametrizar empresas de um mesmo segmento e 
extrair indicadores para ações fiscais. A seguir é apresentada uma síntese dos 
princípios que, de alguma forma, contribuem para a cultura dos agentes fiscais no 
lançamento tributário. 
O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da 
Contabilidade e reafirma a autonomia do patrimônio. O patrimônio da entidade é 
distinto daquele que pertence aos seus sócios, pessoa física ou jurídica, v.g., saldo 
bancário do sócio, saldo bancário da entidade. 
O Princípio da Continuidade projeta a continuidade das atividades da 
empresa e é determinante para a contabilidade, já que esta tem como objeto de 
estudo o Patrimônio; então os dados precisam ser contínuos para contar a sua 
história e ser passível de verificação. Dependendo da continuidade ou não da 
entidade, os elementos a serem avaliados poderão sofrer alterações no critério de 
avaliação. 
O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de 
todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que 
elas ocorrem, independentes das causas que o originam. É a base indispensável à 
fidelidade das informações a respeito do patrimônio de uma Entidade. 
O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os 
componentes do patrimônio devam ser registrados pelos valores ocorridos na data 
das transações, expressos no valor da moeda no país. A sua observância é do mais 
alto interesse da sociedade, pois unificando o critério de avaliação, permite a 
comparabilidade de dados. 
 
 30
O Princípio da Competência estabelece que as receitas e despesas 
devam ser computadas no período em que incorrerem, independentemente de 
recebimentos ou pagamentos. 
O Princípio da Prudência visa à obtenção do menor Patrimônio Líquido, 
dentre aqueles possíveis, diante de procedimentos alternativos de avaliação. Deve 
ser adotado o menor valor para os componentes do ativo e o de maior valor para 
aqueles do passivo. 
A observância dos princípios na escrituração contábil faz-se necessária 
para que as informações obtidas sejam úteis e confiáveis. Lemos (2004, p.37) 
ressalta ainda que “para a auditoria, os princípios são norteadores das ações e do 
comportamento esperado dos contribuintes no trato com suas respectivas escritas 
contábeis”. 
 
2.1. A obrigatoriedade de escrituração 
 
Os registros das mutações patrimoniais se processam através de livros 
próprios em atendimento às normas legais, fiscais e profissionais. 
 
2.1.1. Escrituração contábil 
 
Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte ou 
constituição jurídica, necessita manter a escrituração contábil para controlar o seupatrimônio e gerir adequadamente os seus negócios. Além da necessidade, é uma 
exigência que vem desde o século XIX e sua obrigatoriedade estava prevista no 
Código Comercial Brasileiro, através da Lei nº 556 de 25.06.1850, no art. 10º da sua 
primeira parte. 
 
 31
O Código Civil Brasileiro, regido pela Lei nº 10.406 de 10.01.2002, 
revogou a primeira parte do Código Comercial Brasileiro e incorporou a 
obrigatoriedade da escrituração no art. nº 1.179, onde estabelece que o empresário1 
e a sociedade empresária2 são obrigados a seguir um sistema de contabilidade 
mecanizada ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em 
correspondência com a respectiva documentação, e a levantar anualmente o 
balanço patrimonial e o de resultado econômico. 
Segundo Fazzio Júnior (2003, p.47), 
Sob a epígrafe de empresário estão compreendidos tanto aquele 
que, de forma singular, pratica profissionalmente atividade negocial, 
como a pessoa de direito constituída para o mesmo fim. Ambos 
praticam atividade econômica organizada para produção, 
transformação ou circulação de bens e prestação de serviços. Ambos 
têm por objetivo o lucro. 
 
Além das legislações citadas acima, outras também inseriram no seu 
contexto o dever de escriturar. A Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976, que 
normatizou as demonstrações contábeis das Sociedades Anônimas, provocou 
alterações profundas no modelo contábil até então adotado, e no art. 177 dispôs: 
A escrituração da companhia será mantida em registros 
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial 
e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, 
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no 
tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de 
competência. 
 
 
1 Conforme art. 966 do Código Civil considera-se empresário quem exerce profissionalmente 
atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços. 
 
2 Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício 
de atividade própria de empresário sujeito a registro [...] (art. 982 do Código Civil). 
 
 
 32
Até então a contabilidade seguia um “modelo fiscal” ditado pelas regras 
do imposto de renda, e o Decreto Lei nº 1.598/773 estendeu as normas atribuídas às 
Sociedades Anônimas às demais sociedades e firmas individuais sujeitas à 
tributação do imposto de renda com base no lucro real. Conforme Ludícibus e outros 
(2003, p.28), dessa maneira “[...] a contabilização efetiva e oficial ficaria inteiramente 
desvinculada da legislação do Imposto de Renda e outras, o que representa sem 
dúvida um avanço considerável”. 
A idéia expressa acima está também na exposição de motivos do Ministro 
da Fazenda, ao encaminhar o projeto do Decreto-lei nº 1.598/77, (Walter e Braga, 
1978, p. 14) onde refere que: 
A Lei das Sociedades por Ações seguiu a orientação de manter 
separação nítida entre a escrituração comercial e a fiscal, porque as 
informações sobre a posição e os resultados financeiros das 
sociedades são regulados na lei comercial com objetivos diversos 
dos que orientam a legislação tributária, e a apuração de resultados 
e as demonstrações financeiras exigidas pela lei comercial não 
devem ser distorcidas em razão da conveniência da legislação 
tributária. 
 
Depreende-se destes depoimentos que não vem ocorrendo exatamente o 
desejado, porque para as empresas optantes pelo Lucro Presumido ou enquadradas 
no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das 
Microempresas e Empresa de Pequeno Porte - SIMPLES, por exemplo, a legislação 
do imposto de renda, desprezando as regras estabelecidas inicialmente e em total 
desacordo com os Princípios Contábeis, permite a opção de substituir a escrituração 
 
3 Decreto-Lei n.º 1.598/77: Art. 7.º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o 
contribuinte deve manter com observância às leis comerciais e fiscais. [...]; § 4.º - Ao fim de cada período-
base de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido do exercício mediante a 
elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração 
de resultado do exercício e da demonstração de lucros e perdas. Art. 8. º - O contribuinte deverá escriturar, 
além dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros: I 
- de apuração do lucro real, no qual: [...]; § 2.º - Os registros que forem necessários para a observância de 
preceitos da lei tributária relativos à determinação do lucro real, quando não devam, por sua natureza 
exclusivamente fiscal, constar da escrituração comercial, ou forem diferentes dos lançamentos dessa 
escrituração, serão feitos no livro de que trata o item I (Lalur) deste artigo ou em livros auxiliares. 
 
 33
contábil pelo Livro Caixa. Este procedimento conta ainda com um agravante: sua 
escrituração totalmente descaracterizada, pois contempla toda a movimentação 
financeira, inclusive a bancária. 
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução nº 563 de 
28/10/93, normatizou as formalidades da escrituração contábil, estabelecendo que 
possa ser feita através de processo manual, mecanizado ou eletrônico e que seja 
executada: em idioma e moeda corrente nacional; observando a ordem cronológica 
de dia, mês e ano; sem emendas, rasuras, borrões, entrelinhas e espaços em 
branco; com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em 
elementos que comprovem ou evidenciem os fatos e a prática de atos 
administrativos. 
A escrituração encerra-se ao final de cada exercício com a elaboração das 
peças contábeis abaixo, que deverão ser publicados em jornais de grande circulação 
por algumas sociedades anônimas, e transcritas no livro Diário: 
• Balanço Patrimonial; 
• Demonstração de Resultado do Exercício; 
• Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados; 
• Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos; 
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. 
 
A escrituração contábil, a emissão de relatórios, peças, mapas, análises, 
demonstrativos e demonstrações contábeis são de exclusiva responsabilidade do 
profissional de contabilidade, legalmente habilitado. Responsabilidade ratificada pelo 
Código Civil, com a ressalva de transferência da responsabilidade se nenhum 
profissional houver na localidade em que se situa a empresa. 
 
 34
Indo de encontro ao que se estabelece nas normas do Conselho Federal 
de Contabilidade, o pequeno empresário ficou dispensado da manutenção de escrita 
contábil, conforme está expresso no § 2º do Art. 1.179 do Código Civil em vigor. 
O Código Tributário Nacional, ao tratar da escrituração, estabelece que os 
livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal, bem como os comprovantes de 
lançamentos neles efetuados, sejam conservados em boa ordem até que 
prescrevam os direitos tributários. É o reconhecimento da necessidade e importância 
jurídica que os livros e documentos contábeis representam para a sociedade. 
Corroborando com esse entendimento Fazzio Júnior (2003, p.72) afirma: 
A escrituração é a radiografia da empresa. Por isso, a lei impõe ao 
empresário o dever de manter a escrituração em ordem. É de seu 
próprio interesse, seja para atender os ditames legais, seja para 
propiciar a fiscalização tributária, seja para eventualidade de fazer 
prova em juízo. 
 
Ferreira, (1946, apud FAZZIO JÚNIOR, 2003, p.72), explica: ”não se 
compreende, portanto, comerciante sem contabilidade. Esta é essencial. Dela é que 
lhe advém o pleno conhecimento de sua situação patrimonial [...]”. 
 
2.1.2. Escrituração fiscal 
 
No Brasil prosperam leis que exigem escrituração fiscal através de 
regulamentos diversos, estabelecendo livros próprios; tal exigência complementaa 
escrituração contábil, servindo-lhe de suporte aos lançamentos. A título de 
exemplo, destacam-se aqueles que estão mais presentes no dia-a-dia das 
empresas e previstos no: Regulamento do ICMS; Regulamento do IPI; 
Regulamento do ISS e Regulamento do Imposto de Renda. 
 
 35
A escrituração fiscal, segundo Martinez (2002, p.75), “[...] pode ser 
entendida como um dever instrumental (obrigação acessória, na linguagem do 
Código Tributário Nacional) que existe para assegurar a arrecadação e a 
fiscalização dos tributos”. 
Carrazza (2001, p.437) confirma esse entendimento quando faz os 
seguintes comentários a respeito dos deveres instrumentais tributários: 
Os deveres instrumentais tributários são, (...), relações jurídicas, de 
conteúdo não-patrimonial, que têm por objetos um fazer (‘facere’), 
um não-fazer (‘non facere’) ou um suportar (‘patere’), sempre no 
interesse da Administração Tributária. 
Tais deveres só podem ser criados por meio de lei (editada pela 
pessoa política tributante) e visam a controlar a correta arrecadação 
dos tributos – impende dizer, assegurar o perfeito cumprimento das 
obrigações consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco. 
 
A escrituração fiscal, seguindo disposições contidas em seus regulamentos 
específicos, permite ao governo, através de seus agentes, confirmar os registros, a 
apuração e o recolhimento dos tributos devidos, fazendo lançamento de crédito 
tributário quando for detectado o ilícito tributário. 
 
2.1.3. Livros contábeis e fiscais 
 
Ratificado pelo Código Civil em seu art. 1.180, em substituição ao Código 
Comercial, revogado nessa parte, o livro Diário é indispensável para refletir a 
escrituração contábil do empresário e da sociedade empresária, podendo ser 
substituído por fichas, no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. 
Os livros Diário e Razão constituem os registros permanentes e 
obrigatórios da Entidade, conforme o previsto na NBC T 2.1, aprovada pela 
Resolução nº 563 de 28/10/1983. 
 
 36
A escrituração do livro Diário se reveste de formalidades intrínsecas e 
extrínsecas. As formalidades extrínsecas se reportam aos aspectos externos à 
escrituração, tais como: conter termos de abertura e de encerramento assinados 
pelo titular ou representante legal da Entidade e contabilista habilitado; estar 
devidamente encadernado; ter folhas numeradas tipograficamente e ser registrado 
no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente. Quanto às 
formalidades intrínsecas, estas dizem respeito à escrituração em si, como o citado 
anteriormente, de forma a lançar em ordem cronológica com individuação, clareza e 
referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas aquelas 
de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem alterações 
patrimoniais. 
Para a escrituração do livro Diário admite-se o uso de códigos, 
abreviaturas e partidas mensais, isto é, escrituração de forma resumida, desde 
quando não ultrapasse ao período de um mês e suportada por livros auxiliares 
analíticos revestidos das formalidades legais. 
O livro Razão reproduz de forma sintética os registros analíticos do livro 
Diário. É fundamental para os procedimentos de auditoria, pois permite avaliar as 
mutações ocorridas no patrimônio através de contas individualizadas, com todas as 
transações ocorridas em determinado período. Obedece também à ordem 
cronológica de lançamentos; todavia tem dispensado a sua autenticação no Registro 
Público competente. 
Outro livro que, apesar de sua característica de auxiliar, tornou-se de 
grande relevância é o livro Caixa, devido à sua obrigatoriedade pela legislação fiscal, 
nos casos permitidos em substituição à escrituração contábil e que, muitas vezes, 
será o livro disponível para os procedimentos de auditoria fiscal. O livro Caixa 
 
 37
destina-se à escrituração da movimentação financeira da empresa, seus 
recebimentos e pagamentos, aonde o saldo será sempre devedor. 
Sobre o livro Caixa, Lemos (2004, p.45) enfatiza que “também é um livro 
muito útil para a contabilidade, já que possibilita a leitura da movimentação 
financeira da entidade”. 
No Regulamento do ICMS a exigência dos livros contábeis está prevista 
no art. 320, que estabelece: 
Constituem instrumentos auxiliares da escrita fiscal os livros da 
contabilidade geral, o Copiador de Faturas, o Registro de Duplicatas, 
as Notas Fiscais, os Documentos de Arrecadação Estadual e demais 
documentos, ainda que pertencentes ao arquivo de terceiros, que se 
relacionem com os lançamentos efetuados na escrita fiscal ou 
comercial do contribuinte (RICMS/BA, 1997). 
 
Diversos outros livros são exigidos das entidades; dentre eles estão os 
livros fiscais, criados por legislações tributárias específicas com a finalidade de 
atender ao Estado. Neles estão registrados todos os fatos relacionados com as 
atividades fiscais da empresa. Pode-se constatar isso na seguinte afirmativa de 
Gildo (2000, p.16): 
O Estado, como um dos parceiros de todas as entidades, já que, 
onde quer que haja uma riqueza em seu território tem a sua parcela 
sagrada, constitui-se como um dos interessados nos registros feitos 
nos livros fiscais. 
 
Dentre os livros fiscais um se destaca, por ser obrigatório a todas as 
empresas, quer sejam elas de pequeno ou grande porte. Trata-se do Livro Registro 
de Inventário, fundamental também para a contabilidade. Tem por finalidade arrolar 
os bens de consumo, as mercadorias, as matérias-primas e outros materiais que 
estejam estocados nas datas do balanço. Em conseqüência, é relevante para a 
determinação do custo de mercadorias, o lucro bruto, a movimentação de compras e 
 
 38
vendas, assim como ratificar valores lançados no livro Diário e constante do Balanço 
Patrimonial. 
Lemos (2004, p.46) chama a atenção para a importância desse livro nos 
procedimentos de auditoria fiscal: “a auditoria fiscal deve ficar atenta a esse livro. 
Deve verificar o critério de avaliação de estoque, a quantidade de mercadorias 
estocadas e, se possível, a realização do levantamento quantitativo do estoque”. 
São livros fiscais obrigatórios, com características peculiares de 
escrituração, dentre outros, a depender do ramo de atividade: o Livro Registro de 
Entradas; o Livro Registro de Saídas; o Livro de Registro de Controle da Produção e 
Estoque; os Livros Registro de Apuração do ICMS e do IPI; o Livro de Apuração do 
Lucro Real (LALUR). 
 
2.2. Auditoria contábil 
 
Foi visto anteriormente que manter registros contábeis, além de ser 
obrigatório, é de real interesse para que se possa acompanhar a evolução 
patrimonial de um empreendimento. As informações contábeis devem refletir com 
fidedignidade a real situação da entidade, observar os princípios da fidelidade, 
confiabilidade e temporalidade para que sejam úteis. E será através da auditoria, 
usando suas técnicas e procedimentos, que os registros contábeis, bem como as 
demonstrações financeiras deles emanadas, serão validados quanto à observância 
dos princípios fundamentais da contabilidade e dos dispositivos legais. 
Franco e Marra (2001, p.28) definem a auditoria como: 
A técnica contábil que – através de procedimentos específicos que 
lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, 
inspeções e na obtenção de informações e confirmações, 
relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – 
 
 39
objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os 
registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios 
fundamentais e as normas de Contabilidade e se as demonstrações 
contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação 
econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período 
administrativo examinado e as demais situações nelas 
demonstradas. 
 
Para Attie (1998, p.25) “a auditoria é uma especialização contábil voltada 
a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado como objetivo de 
expressar uma opinião sobre determinado dado”. Sá (2002, p.25), após analisar 
diversos conceitos emitidos por ilustres estudiosos internacionais, apresenta a sua 
definição: 
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame 
dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos 
de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões, 
críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da 
riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer 
ou prospectados e diagnosticados. 
 
A auditoria é uma técnica contábil que consiste em examinar, investigar, 
verificar, testar, através dos registros contábeis e fiscais, a situação patrimonial e 
financeira de uma entidade, utilizando-se de procedimentos específicos de auditoria, 
seguindo normas próprias e obedecendo aos princípios contábeis, para que 
formando sua convicção possa opinar, criticar e sugerir. 
Através da análise das demonstrações financeiras, dos livros fiscais, dos 
relatórios e documentos operacionais, das entrevistas, inspeções e dos demais 
documentos de resultado, a auditoria poderá atingir o seu objetivo principal: apurar a 
veracidade e o coeficiente de exatidão das demonstrações contábeis. 
 
 
 
 40
2.2.1. Serviços de auditoria 
 
A execução dos serviços de auditoria pressupõe adequado planejamento 
que irá considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, 
especialmente os seguintes: conhecimento detalhado das práticas e dos sistemas 
contábeis adotadas pela entidade; os riscos de auditoria; a oportunidade e extensão 
dos procedimentos a serem adotados; o uso de trabalho de outros auditores e a 
necessidade de atender a prazos estabelecidos por outras entidades. 
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e 
atualizados sempre que novos fatos recomendarem. Franco e Marra (2001, p.253) 
destacam: 
O auditor independente, quando chamado a prestar sua colaboração 
profissional a uma empresa, assume com ela contrato de prestação 
de serviços profissionais, no qual ficam estabelecidos a natureza e 
extensão do serviço a ser executado, o tempo e duração do contrato 
e a remuneração a ser paga pelo trabalho, além de outros detalhes 
de interesse mútuo, que definam direitos e obrigações das duas 
partes. 
 
Os serviços de auditoria requerem entrevistas iniciais para sondagens sobre as 
necessidades do cliente, conhecimento da organização e avaliação preliminar dos controles 
internos. Não se deve iniciar tais serviços sem o levantamento do estado da empresa, com 
os cuidados e as minúcias necessários. Podem ocorrer por determinação legal ou 
contratados para situações específicas. Dentre eles destacam-se: assessoria fiscal contábil; 
organização e reorganização de planos e sistemas contábeis; apurar situação financeira 
para fins de créditos; conferir a exatidão de custos; confirmar os saldos de contas de 
terceiros; determinar o valor real de patrimônio líquido. 
 
 
 41
2.2.2. Procedimentos de Auditoria Contábil 
 
Trata-se de um conjunto de técnicas utilizadas pelo auditor para obter 
evidências e provas suficientes para fundamentar sua opinião sobre as 
demonstrações contábeis. Abrangem os testes de observância e testes substantivos. 
Conforme norma do CFC: 
Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança 
de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela 
administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento. 
Os testes substantivos visam à obtenção de evidências quanto à 
suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema 
contábil da entidade [...]. 
 
O auditor é quem define quais os procedimentos que serão utilizados no 
trabalho de auditoria. Depende apenas do tipo, do ramo, do porte, da complexidade 
e das condições da empresa. Serão definidos por meio de provas seletivas, testes e 
amostragens. 
Esses procedimentos são definidos na etapa de planejamento e têm que 
ser bem escolhidos, pois isto irá afetar a formação e qualidade dos papéis de 
trabalho e, com isso, o resultado da auditoria. O planejamento se torna, portanto, a 
etapa mais importante do trabalho; além disso, ele servirá também como registro da 
auditoria executada e dos procedimentos aplicados. 
Não adianta utilizar procedimentos que não influenciem na avaliação da 
empresa, pois será tempo perdido. Também, não é aconselhável deixar de utilizar 
algum procedimento importante para o trabalho da empresa a ser auditada e só 
perceber isso quando já está realizando a auditoria, pois pode prejudicar o 
andamento da mesma, fazendo com que haja dispêndio desnecessário de tempo ou 
 
 42
que se tenha um re-trabalho. Entretanto, “é melhor pecar por excesso do que por 
falta”, diz o dito popular. 
É importante que os procedimentos de auditoria sejam corretamente 
definidos, planejados e executados com competência, discrição e, principalmente, 
sigilo e ética, para que permitam formar convencimentos sobre a fidedignidade das 
demonstrações financeiras. 
Attie (1998, p.121) confirma tal entendimento quando define que 
“procedimentos de auditoria são investigações técnicas que, tomadas em conjunto, 
permitem a formação fundamentada da opinião do auditor sobre demonstrações 
financeiras ou sobre o trabalho realizado”. 
Os procedimentos de auditoria são os seguintes: a) Confirmação; b) 
Exame Físico; c) Conferência de Cálculos; d) Observação; e) Inquérito; f) Exame dos 
Documentos Originais; g) Exame da Escrituração; h) Exame dos Registros Auxiliares 
e Fiscais; i) Investigação Minuciosa; j) Correlação das Informações Obtidas. 
a) Confirmação 
Consiste na solicitação de declarações formais e imparciais feita pelo 
auditor a fontes externas e independentes à empresa e que estejam habilitadas a 
confirmar registros contábeis. São conhecidas como “circularização” e permitem 
confirmar saldos de bancos, fornecedores e clientes, por exemplo. As respostas 
devem ser encaminhadas ao auditor, por escrito, e devem conter as informações a 
respeito da empresa em trabalho de auditoria. É utilizada como evidência. 
b) Exame Físico 
É o exame feito in loco, necessário para se constatar a existência física do 
item registrado, que pode ser item de estoque, de inventário e até mesmo imóveis, 
 
 43
títulos, certificados, cautelas e outros documentos que representem valores. Com 
esse procedimento o auditor confere a existência física do item, ou seja, se ele 
realmente existe, se o item é fidedigno, se a quantidade confere com as declaradas, 
o estado físico do bem e sua utilização. É importante que o auditor tenha algum 
conhecimento sobre a natureza do bem auditado. Havendo dúvidas sobre a 
propriedade do bem, ou seja, se a empresa auditada é realmente dona do bem, o 
auditor pode verificar os documentos contábeis e confrontar com a identificação do 
bem. 
c) Conferência de Cálculos 
Consiste na conferência dos valores e das somas dos documentos 
apresentados pela empresa auditada. São eles: listagem de estoques, livro Razão, 
livro Diário, equivalência patrimonial, dividendos, depreciação, juros etc. e até o 
próprio balancete. É o procedimento mais simples, mas um dos mais importantes, 
pois é o único procedimento que verifica com eficiência as operações de somas e 
cálculos. Deve ser utilizado, inclusive, frente a documentos emitidos por meio 
eletrônico, pois podem ocorrer alterações em equipamentos com o intuito de se 
ocultar fraudes. 
d) Observação 
De importância relevante, pois evidencia os erros, problemas e 
deficiências na realização de alguma atividade ou processo. Esse procedimento se 
volta para o operacional da empresa. O objeto da observação está no enfoque de 
pessoas, procedimentos e processos. É observada a forma como são manipulados 
os materiais de estoque, como é feita a classificação contábil, a execução dos 
procedimentos operacionais, como funciona o controle interno daempresa. Este 
 
 44
trabalho permite identificar problemas que às vezes não se encontram na 
contabilidade, mas repercutem no patrimônio. 
e) Inquérito 
Consiste na formulação de perguntas por parte do auditor e das respostas 
por parte dos funcionários de vários setores da empresa. Esse procedimento se 
estende durante todo o processo de execução da auditoria, pois à medida que vão 
surgindo as dúvidas o auditor procura interrogar as pessoas ligadas à matéria em 
questão para obter a melhor e mais correta resposta possível. É muito utilizado e de 
grande valia, quando os entrevistados colaboram e o auditor aplica-o corretamente. 
Cabe ao auditor conduzir as perguntas para auxiliar na execução do seu trabalho, 
com cautela e “jogo de cintura”, e avaliar cada resposta para saber se é confiável ou 
não. As perguntas podem ser feitas de forma verbal ou de forma escrita. 
f) Exame dos Documentos Originais 
Nesse procedimento são analisados os documentos originais que validam 
o lançamento contábil, o estoque, a aquisição de bens, a venda de mercadorias, 
dentre outros itens. Ao examinar os documentos originais, o auditor deve verificar a 
autenticidade, a veracidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Averiguar 
se o documento está corretamente preenchido e se faz referência à operação 
escriturada. São exemplos de documentos originais que corroboram os registros 
contábeis e fiscais: notas fiscais, recibos, escrituras, duplicatas, certidões dentre 
outros. 
 
 
 
 45
g) Exame da Escrituração 
Exame que visa, sobretudo, a conciliação dos saldos das contas 
existentes na data do balanço. Através de testes e papéis de trabalho são realizadas 
confirmações analíticas nas contas de fornecedores, nas contas de clientes e 
necessariamente, por meio de conciliação, os saldos bancários. Efetuam-se também 
exames quanto ao cumprimento das normas e princípios contábeis. 
h) Exame dos Registros Auxiliares e Fiscais 
Alguns registros contábeis são efetuados de forma sintética, necessitando 
sua confirmação através de registros auxiliares, por exemplo, empresas que 
contabilizam as vendas para clientes em conta única, mantendo o desdobramento 
em controle gerencial. Também os registros fiscais precisam validar os impostos 
registrados, apurados e recolhidos na contabilidade. 
i) Investigação Minuciosa 
Consiste no exame profundo e detalhado de documentos, registros, 
informações obtidas etc. Esse procedimento proporciona precisão do ponto 
investigado. Objetiva verificar algum tipo de erro ou fraude. Ele avalia a veracidade e 
idoneidade do item auditado. É importante que o auditor tenha conhecimento e 
experiência necessários para detectar irregularidades e demais anomalias. 
j) Correlação das Informações Obtidas 
Faz referência ao balanço contábil analisando a correlação de uma conta 
com outra que a afete, a exemplo de pagamentos a fornecedores, que afetam as 
contas a pagar e o disponível. Verifica-se a exatidão e consistência das informações, 
 
 46
analisando as contas correlacionadas. Procedimento executado tipo método das 
partidas dobradas. 
 
2.2.3. Papéis de Trabalho 
 
Os papéis de trabalho são os registros das evidências obtidas no decorrer 
do trabalho, baseadas nos procedimentos de auditoria definidos. Contêm todas as 
informações elaboradas e reunidas pelo auditor, compostas dos elementos 
comprobatórios, das evidências, das provas e das anotações feitas pelo auditor, 
referentes ao trabalho por ele realizado. Igualmente estão inseridas as conclusões e 
opiniões a respeito da análise e andamento do trabalho e todas as informações que 
são necessárias para comprovar e apoiar o parecer conclusivo do auditor. 
Devem ser acrescentados todos os subsídios relevantes que provem a 
consistência e veracidade do parecer do auditor com organização, clareza e nível de 
detalhamento suficiente que levem ao entendimento e ao suporte da auditoria 
executada, sempre obedecendo às normas aplicáveis. 
A apresentação desses papéis pode se dar de forma manual, por meios 
eletrônicos, filmes ou quaisquer outras ferramentas que possam evidenciar o 
trabalho do auditor e que fundamentem a elaboração do seu parecer. 
Os papéis de trabalho estão definidos através da Resolução do Conselho 
Federal de Contabilidade de nº 820/97. A interpretação técnica dos papéis de 
trabalho e documentações da auditoria está detalhada na NBC T 11–IT-02, 
aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução de nº 
828/98. Segundo a norma, “os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e 
 
 47
organizados para atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer as necessidades 
do auditor para cada auditoria”. 
O maior beneficiário dos papéis de trabalho é o próprio auditor, pois além 
de provar a veracidade do seu trabalho pode se utilizar dessa documentação para 
uma próxima auditoria. Confere, também, ao auditor, a guarda e o sigilo dos papéis 
de trabalho. 
Os papéis de trabalho têm como objetivo auxiliar o auditor na prática de 
suas atividades profissionais; fundamentar, com elementos probatórios, o parecer do 
auditor; servir de prova da consistência, idoneidade e veracidade do trabalho do 
auditor; facilitar a revisão das tarefas por parte do supervisor responsável; auxiliar no 
trabalho de uma próxima auditoria. 
Durante a elaboração dos papéis de trabalho devem ser observados 
alguns itens básicos, a fim de se garantir o seu melhor desempenho e entendimento. 
Os papéis devem ser escriturados, sempre que possível, com uma redação clara, 
compreensível, legível e objetiva, obedecendo a uma ordem lógica e permitindo que 
sejam compreendidos, sem dificuldades, por qualquer profissional de auditoria. Cabe 
ressalvar que é imprescindível fazer referências às fontes que foram utilizadas para 
a obtenção das informações. 
 
2.3. Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS 
 
No âmbito mundial, se fala de auditoria fiscal a partir de uma dupla 
vertente: a realizada por auditores independentes ou por funcionários públicos da 
administração tributária. Aqui o tema será tratado sob a ótica da auditoria realizada 
 
 48
pelo agente público, denominado de auditor fiscal, embora sem perder de vista que 
diversos conceitos e técnicas são comuns às duas auditorias. 
Sá (2002, p. 463) esclarece que “o objeto da auditoria fiscal é o de 
observar se a empresa cumpre todas as exigências da lei, em matéria tributária, 
basicamente”. 
Também Lemos (2004) afirma que todo o trabalho do auditor fiscal tem 
como finalidade a verificação do correto cumprimento da legislação fiscal. Essa 
constatação é feita através de livros fiscais próprios, livros contábeis e demonstração 
fiscal e contábil. 
Para Timm (1991, p. 11) a auditoria fiscal, 
objetiva aferir o grau de exatidão da empresa em relação às suas 
obrigações fiscais, sendo matéria de exame todo o complexo 
patrimonial da empresa, dependendo da natureza do tributo que se 
busca averiguar. 
 
Entendimentos dos ilustres estudiosos não divergem do que se pensa na 
Venezuela a respeito da auditoria fiscal, conforme Franco (s.d.) ao inferir que: 
[…] a auditoria fiscal, […] centra sua atuação em verificar se a 
entidade tem cumprido suas obrigações tributárias, exigindo, em 
caso contrário, o cumprimento de tal obrigação de acordo com a 
legislação vigente, o que incluirá dívida tributária mais sanções, mais 
juros por atraso4 (tradução nossa). 
 
Sem dúvida, a auditoria fiscal utiliza procedimentos próprios e, às vezes, 
semelhantes aos procedimentos da auditoria contábil para verificar, junto às 
entidades, o fiel cumprimento das exigências tributárias. 
 
 
4 […] la inspección fiscal, […] centra su actuación en verificar si la entidad ha cumplido sus 
obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo 
con la legislación vigente, lo que incluirádeuda tributaria más sánción más intereses de demora. 
 
 
 49
O foco deste estudo está direcionado aos procedimentos relativos à 
fiscalização do ICMS no estado da Bahia, que não têm muitas diferenças daqueles 
desenvolvidos em outros estados brasileiros, onde se procura uma harmonização de 
procedimentos para o combate à sonegação e fraude fiscal. Diante disto, torna-se 
imprescindível tecer algumas considerações a respeito do ICMS, tributo que será 
enfatizado na auditoria fiscal. 
 
2.3.1. Considerações a respeito do ICMS 
 
Imposto de competência Estadual, atribuída pela Constituição Federal em 
seu artigo 155, inciso II, regulamentado pela Lei Complementar nº 87, de 13 de 
setembro de 1996, com modificações produzidas pelas Leis Complementares nº: 
92/97; 99/99; 102/00; e 114/02. No Estado da Bahia, o ICMS está legitimado através 
da Lei º 7.014, de 04 de dezembro de 1996 e regulamentado por meio do Decreto nº 
6.284, de 14 de março de 1997. 
É um imposto não-cumulativo, onde se compensa o que for devido em 
cada operação com o montante cobrado na operação anterior. Sua 
operacionalização se dá através dos mecanismos de créditos pelas entradas e 
débitos pelas saídas, sendo a apuração mensal. Tudo é registrado e controlado na 
escrita fiscal. 
O contribuinte do ICMS, ou sujeito passivo da obrigação, é a pessoa física 
ou jurídica que realiza, com habitualidade, operações sujeitas à tributação do ICMS. 
São também contribuintes do ICMS, dentre outros: 
• o industrial; 
• o comerciante; 
• o produtor rural; 
 
 50
• o gerador de energia; 
• o extrator de substâncias animais, vegetais, minerais ou fósseis; 
• o prestador de serviços de transporte intermunicipal e interestadual; 
• o prestador de serviços de telecomunicações; 
• os bares, restaurantes, hotéis e similares; e 
• os partidos políticos, as sociedades civis sem fins lucrativos que realizem 
operações não relacionadas com suas finalidades essenciais. 
Para que se possa apurar e recolher o ICMS adequadamente, o 
contribuinte deve manter documentos fiscais e contábeis idôneos, lastreadores de 
suas operações, bem como escriturar regularmente livros fiscais próprios como, por 
exemplo, Registro de Entrada de Mercadorias, Registro de Saídas, Registro de 
Apuração do ICMS, Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de 
Ocorrências e o Registro de Inventário. 
O ICMS se constitui na principal fonte de arrecadação dos estados, e sua 
legislação é muito complexa, alterando-se continuamente, implicando, muitas vezes, 
em entendimentos divergentes. Há uma necessidade de educação contínua por 
parte dos sujeitos passivos, contribuintes do tributo, para se manterem atualizados, 
visando não cometer erros, enganos e imperícia, fatos estes que os levariam à 
sujeição de autuação fiscal e pagamento de multas e juros. 
A SEFAZ mantém uma estrutura moderna de fiscalização informatizada, 
com banco de dados disponibilizado em rede própria através da Intranet, permitindo 
que informações a respeito dos contribuintes estejam disponíveis em tempo real, 
quanto ao seu cadastro, arrecadação, últimas fiscalizações, infrações detectadas, 
entre outras, permitindo um gerenciamento e programação de fiscalização mais 
eficientes. 
 
 51
Sobre esse aspecto, inclusive, Magalhães (1996, p. 73) já previu esse 
acontecimento, em estudo realizado, quando afirmou: 
Hoje a Prodeb já tem disponível para os Auditores Fiscais da 
Secretaria da Fazenda, que cadastrarem suas senhas de acesso, 
portas de acesso a diferentes dados de interesse para execução de 
trabalhos de auditoria fiscal, como por exemplo, inscrições 
canceladas, notas fiscais autorizadas, recolhimentos de ICMS pelos 
contribuintes, etc. 
No futuro, possivelmente breve, alguns ou todos esses dados 
estarão disponíveis na Internet... 
 
Em função da complexidade que envolve o ICMS, a SEFAZ/Ba mantém 
os auditores fiscais em contínuos treinamentos internos e cursos de pós-graduação 
na área da Contabilidade e do Direito. 
 
2.3.2. Procedimentos de Auditoria Fiscal 
 
Sá (2002, p. 214) afirma que, ”a conduta técnica do auditor gera a sua 
forma de proceder, para que o trabalho executado tenha eficácia e eficiência, ou 
seja, alcance seus objetivos racionalmente”. 
Depreende-se desta afirmativa que, no exercício da auditoria fiscal, o 
auditor imprescinde de conhecimentos abalizados da legislação do ICMS e de outras 
áreas do conhecimento, como Contabilidade, Direito, Informática, para que, nos 
trabalhos realizados, possa obter resultados consistentes e eficazes. 
Os procedimentos de auditoria fiscal são as ferramentas utilizadas pelos 
auditores para a realização do seu trabalho, consistindo na análise das informações 
obtidas para formar sua opinião imparcial (ATTIE, 1991). 
O planejamento de auditoria surge a partir da Diretoria de Planejamento 
Fiscal - DPF, tomando-se por base o período prescricional, os segmentos, 
indicadores de omissão e as metas de arrecadação estabelecidas. Estão 
 
 52
disponibilizadas no sistema, para as respectivas Inspetorias Fazendárias, as 
empresas que devem ser monitoradas ou fiscalizadas pelos auditores, sempre em 
programação trimestral, coincidindo com o trimestre civil. Nas Inspetorias são 
emitidas as ordens de serviços, distribuindo-se entre os auditores as respectivas 
programações com sugestões dos roteiros de auditoria a serem aplicados. 
O monitoramento consiste no acompanhamento sumário dos registros 
fiscais do contribuinte, visando, sobretudo, a omissão de recolhimento e 
divergências nas informações econômicas fiscais. Encontrado algum recolhimento a 
menor ou divergência entre o Demonstrativo de Apuração Mensal (DMA) e os livros 
fiscais, no primeiro momento não se procede à lavratura de auto de infração, sendo 
oferecido um prazo para a regularização das pendências; caso isto não ocorra, gera 
a autuação fiscal. 
 
2.3.3. Roteiros de Auditoria 
 
Os roteiros de auditoria indicam os procedimentos de auditoria a serem 
aplicados pelos auditores fiscais, equivalendo ao planejamento dos trabalhos na 
auditoria contábil. 
O objetivo da auditoria fiscal, segundo Souza (1995, p.33), é: ”[...] a 
verificação da exatidão do cumprimento da obrigação principal e dos acessórios, 
atentando para a origem, escrituração e o estorno dos créditos e débitos do 
imposto”. 
Nessa assertiva, Souza (1995) enfatiza a auditoria fiscal propriamente 
dita, ou seja, roteiro de auditoria pautado apenas nos livros e documentos fiscais à 
luz do regulamento do ICMS. 
 
 53
O mesmo autor, com o olhar na auditoria contábil aplicada à fiscalização 
do ICMS, relata: 
[...] Roteiro de Auditoria Contábil – visa à verificação dos dados 
constantes dos livros, contas e demonstrativos contábeis: 
 
a) investigando e analisando a conciliação das peças contábeis com 
a escrituração fiscal e documentos-fonte; 
b) analisando peças contábeis particularizadas, sob o prisma 
estático e dinâmico do patrimônio das empresas, a partir de 
documentos-fonte dos lançamentos contábeis, evoluções, alterações 
patrimoniais, movimentações de resultados do exercício até os 
valores constantes do Balanço; 
c) investigando e analisando minuciosamente as mutações dos 
fatos contábeis nos grupamentos do Balanço e nas Demonstrações 
do Resultado do Exercício; 
d) investigando, analisando e avaliando a performance econômico-
fiscal da empresa (SOUZA, 1995, P. 33). 
 
Para a aplicação dos procedimentos de auditoria fiscal existem diversos 
roteiros, alguns de natureza exclusivamente fiscal tais como: Roteiro de Créditos 
Fiscais, Roteiro de Substituição Tributária etc. e outros que visam incrementar a 
fiscalização por meio da contabilidade, haja vista os citados no quadro 1 e que são 
discutidos a seguir. 
Quadro 1 - Roteiros de auditoria contábil fiscal 
AUDI.1 Auditoria fiscal contábil da conta corrente do ICMS 
AUDI.2 Auditoria fiscal contábil das operações mercantis ede produção 
industrial 
AUDI.3 Auditoria contábil das contas do ativo 
AUDI.4 Auditoria contábil das contas do passivo e patrimônio líquido 
AUDI.5 Auditoria fiscal contábil da conta serviços 
AUDI.6 Auditoria financeira conjunta 
Fonte: SEFAZ/Ba adaptada pelo autor 
 
Os roteiros, para serem aplicados, seguem os mesmos procedimentos da 
auditoria contábil, isto é, em razão do volume das operações e dos documentos a 
serem investigados realizam-se testes e amostragens para determinar o grau de 
aprofundamento e amplitude dos exames necessários. 
 
 
 54
AUDI.1 - Auditoria fiscal contábil da conta corrente do ICMS 
Este procedimento tem por objetivo verificar e validar os créditos fiscais 
lançados no livro Registro de Entradas com os registros ocorridos na contabilidade, 
na conta de ICMS a Recuperar, constatar se os débitos registrados no Livro Registro 
de Saídas conferem com aqueles registrados na contabilidade, na conta ICMS a 
Recolher e do saldo apurado no final do mês, que pode permanecer em uma das 
contas citadas e confrontar com o Livro Registro de Apuração do ICMS. 
 
AUDI.2 - Auditoria fiscal contábil das operações mercantis e de produção 
industrial 
Objetiva definir os procedimentos a serem seguidos na verificação da 
regularidade dos lançamentos e dos documentos contábeis. Compreende o exame 
dos lançamentos, a apuração de custos, margem de lucro, conciliação de contas, 
ajustes e providências pertinentes, tendo em vista observar se os valores foram 
ocultados ou contabilizados incorretamente com o propósito de esconder sua 
verdadeira origem. Esses valores, até prova em contrário, são considerados 
procedentes de vendas não registradas ou de serviços prestados, mas não 
contabilizados. 
Dentre os procedimentos orientados para o exame por amostragem nos 
livros contábeis destacam-se: 
• lançamentos no Diário que envolvam operações ou prestações tributáveis, 
disfarçados sob títulos diferentes; 
• lançamentos referentes à “Complementação de Vendas” ou 
“Complementação de Serviços”; e 
 
 55
• confronto entre valores das entradas e das saídas consignados nos livros 
fiscais com os valores correspondentes no livro Razão. 
 
AUDI.3 – Auditoria contábil das contas do ativo 
Procedimento que visa identificar, através das contas de disponibilidade, 
créditos, estoques e do permanente, a existência de fatos ocultos geradores do 
ICMS, caracterizados como omissão de receitas. 
Devem ser verificados lançamentos que estejam em desacordo com as 
normas e princípios contábeis. 
 
AUDI.4 – Auditoria contábil das contas do passivo e patrimônio líquido 
Também neste roteiro, procura-se identificar a omissão de receitas a partir 
de passivos fictícios ou passivos inexistentes, nas contas fornecedores, empréstimos 
de sócios, obrigações a pagar, adiantamento de clientes e demais contas a pagar. 
Para tanto se utiliza o procedimento contábil de confirmação dos saldos através da 
circularização. Devem ser validadas também a composição e integralização do 
capital social, para identificar possíveis irregularidades no patrimônio líquido. 
 
AUDI.5 – Auditoria fiscal-contábil da conta de serviços 
Roteiro destinado à verificação da contabilidade das empresas de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 
Compreende o exame, por amostragem, dos lançamentos, a composição de custos 
para confirmar os créditos fiscais utilizados, margem de lucro, ajustes e providências 
pertinentes, a fim de observar possíveis divergências entre os livros fiscais e 
contábeis, ou mesmo registros contábeis de operações que constituem fato gerador 
 
 56
do ICMS sem os respectivos recolhimentos. Constatar que estejam em desacordo 
com as normas contábeis e que, até prova em contrário, se caracterizem como 
omissão de receitas decorrentes de serviços prestados. 
 
AUDI.6 – Auditoria financeira conjunta 
Consiste no procedimento em que, a partir do saldo inicial de caixa, 
adiciona-se todos os débitos das contas de ativo e todos os créditos das contas de 
passivo, determinando o montante dos recursos disponíveis e, procedendo-se no 
sentido inverso, determina o montante dos recursos aplicados. Deduzido do 
montante de recursos disponíveis, o montante dos recursos aplicados deverá chegar 
ao valor das disponibilidades, isto é, bancos e caixa. Caso contrário, haverá indícios 
de sonegação. 
Os roteiros trazem em seu conteúdo a indicação de exames minuciosos e 
extensos que, em alguns casos, dificultam a sua aplicação por parte dos auditores, 
principalmente daqueles que não possuem formação contábil. Em razão disto, a 
pesquisa constata que a sua utilização tem sido muito restrita, predominando as 
verificações mais simples, tais como auditoria de caixa e de fornecedores. 
Para auxiliar a execução dos roteiros contábeis há a sugestão de um 
questionário para ser aplicado nos exames contábeis das diversas contas e grupos a 
serem auditados (vide apêndice A). 
Em todas as auditorias, quer seja fiscal, quer seja contábil, cabe ao 
auditor elaborar o planejamento da ação fiscal e fazer uma visita prévia ao 
estabelecimento a ser fiscalizado, para manter contato com o responsável, conhecer 
in-loco a atividade desenvolvida, a dimensão da empresa, o processo produtivo, o 
sistema de custo, o imobilizado em uso; enfim tomar conhecimento da empresa. 
 
 57
2.3.4. Sistemas de informações aplicados à auditoria fiscal 
 
Hoje, apesar de ainda ser necessária a verificação manual dos 
documentos para a confirmação dos registros e constituição das provas de infrações 
fiscais, no trabalho do auditor é imprescindível a informática; não a informática na 
sua forma elementar − computador como substituto de máquinas de datilografia. 
Arima (2002, p.79) chama a atenção para essa realidade: “a evolução tecnológica, 
conjugada a mudanças de paradigmas do mercado, tem criado diversas formas de 
posicionamento e postura dos administradores e executivos das organizações”. 
A SEFAZ não poderia ficar alheia a essa nova ordem mundial. As 
organizações evoluíram e se modernizaram requerendo idêntico procedimento dos 
órgãos públicos, principalmente daqueles que têm como missão arrecadar tributos e 
combater a sonegação e a fraude fiscal. Diante desse cenário, o órgão tem 
desenvolvido e disponibilizado, para os Auditores Fiscais, vários sistemas de 
informações que auxiliam sobremaneira o desempenho dos trabalhos de auditoria, 
permitindo mais precisão e agilidade. 
Um sistema de informação se define como um conjunto de procedimentos 
estruturados, planejados e organizados que, uma vez executados, produzem 
informações para dar suporte ao processo de tomada de decisão (ARIMA, 2002). É 
através dessa ótica, com visão futurista, que os gestores públicos modernizam a 
estrutura fazendária. 
Dentre outros sistemas disponibilizados, destacam-se: 
a) SAFA (Sistema de Auditoria Fiscal Automatizada) 
É o sistema mais importante que permite - através da leitura dos arquivos 
em meio magnético, obtidos dos contribuintes, contendo toda a movimentação de 
 
 58
entradas e saídas, e alimentado pelos dados iniciais e finais de estoques, extraídos 
do livro Registro do Inventário - processar um levantamento quantitativo de estoque, 
apontando divergências com precisão e rapidez. Determina ainda a base de cálculo 
do ICMS, o valor do ICMS devido e os respectivos enquadramentos legais das 
infrações apuradas. Esses dados podem ser exportados diretamente para o Sistema 
de Emissão do Auto de Infração - SEAI. 
Em contínua atualização, mantém um banco de dados com alíquotas e 
Códigos Fiscais de Operações (CFOPs). Sua versão atual já permite a realização de 
outros roteiros, v.g., créditos fiscais, conta corrente e análise de balanços. Na figura 
1 poderá ser visualizado o seu diagrama. 
FIGURA 1 
 
Fonte: SEFAZ 
 
 
 59
b) CFAMT (Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em 
Trânsito) 
 
Atravésdesse sistema é efetuado o controle das mercadorias em trânsito. 
Possui um banco de dados das notas fiscais que são retidas nos postos de 
fronteiras. Disponibilizadas aos auditores por meio de relatórios e classificadas por 
empresa, permitem a conferência dos registros nos livros Registro de Entradas e 
Registro de Saídas para identificar possíveis ausências. As notas identificadas serão 
solicitadas ao setor encarregado de seu arquivamento para compor as provas da 
infração na reclamação do crédito. 
 
c) INC (Sistemas de Informações do Contribuinte) 
É o banco de dados dos contribuintes, de onde se pode retirar 
informações importantíssimas para o planejamento e direcionamento das técnicas 
de auditoria. Desse sistema se obtém: o cadastro, as pendências, as arrecadações 
por mês e ano, autorizações de documentos fiscais, situação dos processos, 
autorizações de regimes especiais, informações econômicas e fiscais, movimentos 
de importações e exportações. 
 
d) Monitoramento 
Sistema criado para permitir acompanhar preventivamente os 
contribuintes, constatando, sumariamente, os omissos de recolhimento e de 
informações econômico-fiscais. Inicia recepcionando a Ordem de Serviço – O.S. das 
empresas a serem monitoradas e fecham com o termo de encerramento. 
 
 
 
 60
e) SEAI (Sistema de Emissão de Auto de Infração) 
Sistema criado para a lavratura de auto de infração, quando ocorrer 
irregularidades, ou termo de encerramento, quando não houver irregularidades. 
Funciona recepcionando a O.S. que já identifica o contribuinte e possui um banco de 
dados com todas as infrações tipificadas. Ao identificá-la, o auditor robustece os 
seus argumentos, faz avaliação, registra a base de cálculo e o imposto reclamado. O 
sistema disponibiliza todos os enquadramentos legais e faz os cálculos das multas e 
correção do tributo e, posteriormente, saem os relatórios: auto de infração, 
demonstrativo de débito, informação sobre redução de multas e termo de 
encerramento. 
 
2.3.5. Sonegação e fraude fiscal 
 
Foi visto que a auditoria fiscal se propõe a verificar as empresas no 
cumprimento das exigências tributárias, isto é, se vêm atendendo satisfatoriamente 
aos seus compromissos legais, tributários. 
Nos procedimentos de auditoria, muitas vezes, são detectadas 
irregularidades que se constituem infrações fiscais, podendo, as mesmas, serem 
originadas de falhas humanas, negligência, imperícias, desatualização com as leis, 
ou serem produzidas intencionalmente através de sonegação ou fraude. 
Segundo Ximenes (2000, p. 872), sonegar é “deixar de mencionar ou 
descrever nos casos exigidos pela lei. Ocultar com fraude. Ocultar, esconder”. 
Para Sá e Sá (1993, p. 416) sonegação de escrita é “omissão de registros 
feita intencionalmente; ausência de relação de fatos patrimoniais com intuito de 
fraude”. 
 
 61
A fraude fiscal, conforme art. I, inc. II da Lei 8.137/90, consiste na 
inserção de dados inexatos em livros contábeis, com o fim de recolher imposto a 
menor. 
Para Sá e Sá (1993, p.205), a fraude fiscal representa: 
artifício realizado na escrita contábil, quer em registros, quer em 
avaliações, quer em cálculos, quer em documentos, com o intuito de 
reduzir a carga fiscal ou tributária. Lesão à lei fiscal-tributária através 
de procedimento proposital que visa reduzir imposto a pagar. As 
fraudes fiscais ocorrem geralmente por omissão de receitas, 
aumento de custos e despesas, subavaliação de estoque, 
subfaturamentos, manobras entre empresas associadas com 
drenagens de resultados, etc. As fraudes sujeitam as empresas à 
multa e enquadramento dos responsáveis na prática de crime de 
sonegação fiscal. 
 
Borba (2004, p. 433) conceitua a fraude como sendo “tentativa dolosa de 
impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador”. 
A utilização de talonários de notas fiscais em paralelo, registrando na 
contabilidade apenas um deles, é o caso típico de fraude onde parte das receitas de 
vendas ou serviços não tem o seu registro efetuado nos livros fiscais e contábeis. 
A omissão de registro no livro de entradas e na contabilidade de notas 
fiscais referentes a mercadorias adquiridas, objetiva sonegar imposto por ocasião 
das vendas que deverão ocorrer sem a respectiva emissão de nota fiscal. 
A sonegação e a fraude constituem atividades ilícitas praticadas por 
pessoas de má-fé, com o intuito deliberado de reduzir os encargos tributários. 
Cabem aos auditores fiscais, fazendo uso de toda tecnologia colocada à sua 
disposição, conhecendo os tipos de sonegação e fraudes mais usuais e ainda 
utilizando a sua perspicácia, identificar e autuar para reclamar os créditos tributários, 
isto é, cobrar os tributos devidos. 
 
 
 
 62
2.4. Diferenças e semelhanças entre a auditoria contábil e a auditoria fiscal 
 
Os objetivos da auditoria contábil financeira, abordados anteriormente, 
não coincidem com os perseguidos na auditoria fiscal. Contudo, existem muitas 
semelhanças nos seus procedimentos. G. Franco, conforme o demonstrado no 
quadro 2, tradução e adaptação do autor, apresenta as principais diferenças e 
semelhanças na sua visão. 
Quadro 2 - Diferenças e semelhanças entre auditoria contábil e auditoria fiscal 
 
 Auditoria Contábil Auditoria Fiscal 
OBJETIVO Opinar se as contas anuais 
expressam, em todos os 
aspectos significativos, o 
patrimônio, os resultados, os 
recursos obtidos e aplicados 
pela entidade auditada. 
Determinar se a base imponível 
declarada por uma entidade é 
correta conforme os critérios legais 
estabelecidos. 
OPINIÃO Supõe-se que é possível 
negar a opinião. 
A opinião parcial não é 
permitida 
Deve-se emitir opinião em todo 
caso. 
Opinião parcial permitida. 
ACESSO À INFORMAÇÃO 
INTERNA 
Amplo acesso à informação 
econômico-financeira, assim 
como aos controles internos. 
Menos facilidades para o acesso à 
informação e controles internos da 
entidade. 
OPORTUNIDADE Desenvolve sua função, 
normalmente, de forma quase 
simultânea aos fatos 
verificados. 
Atuação se inicia, de maneira geral, 
após o término do exercício a ser 
auditado. 
MEIOS 
 
Obtenção de informação 
através de terceiros é limitada.
 
Cruzamentos de informação 
restringidos aos dados 
internos da entidade. 
 
Sistemas inteligentes. 
Obtenção de informação através de 
terceiros é ilimitada. 
 
Possibilidade de cruzar informação 
com outros contribuintes, além das 
apresentadas pela entidade. 
 
Sistemas inteligentes e bases de 
dados estatais. 
PROCEDIMENTOS Indagações orais e escritas. 
 
Conciliações globais limitadas 
a dados da própria entidade. 
 
 
Confirmações com terceiros 
(limitadas). 
Indagações orais e escritas. 
 
Conciliações globais com dados da 
entidade e com informações obtidas 
de outros contribuintes. 
 
Confirmações com terceiros 
(amplas). 
DOCUMENTAÇÃO DO 
TRABALHO 
Papéis de trabalho. 
 
 
Relatório de auditoria. 
Demonstrativos e documentos 
probatórios. 
 
Auto de infração, termo de 
encerramento. 
Fonte: Franco G. (s.d.) 
 
 63
A auditoria financeira conta com um objetivo que compreende, de alguma 
forma, a auditoria fiscal, pois o auditor, para opinar sobre a razoabilidade das 
demonstrações financeiras deverá confirmar se a entidade apurou, declarou e 
registrou corretamente seus tributos. Por sua vez, a auditoria fiscal,, em muitas 
situações, deve verificar se a contabilidade segue os princípios e as normas 
contábeis, base imponível dos tributos. 
Considerando que o autor se reporta à auditoria na Venezuela, discorda-
se do mesmo quando refere que a auditoria contábil não contempla a opinião 
parcial, pois o parecer de auditoria, no Brasil, pode ser emitido com ressalva - uma 
forma parcial de opinião. 
O acesso às informações internas é mais franqueado ao auditor 
financeiro, porque este representa para a entidade um profissional-colaborador, 
enquanto que o auditor fiscal não goza desse conceito. Somente informações que 
digam respeito ao processo de verificaçãofiscal serão disponibilizadas para o 
auditor fiscal. 
As maiores semelhanças se encontram na aplicação dos procedimentos 
técnicos de auditoria que tanto o auditor independente quanto o auditor fiscal 
utilizam para obter evidências adequadas que sustentem suas opiniões. Sem 
dúvida, as indagações, as amostragens, os testes aplicados, as revisões analíticas e 
as confirmações com terceiros, são utilizadas tanto por um quanto pelo outro, de 
forma idêntica e muito similar. 
A auditoria fiscal, além de verificar se o contribuinte está atendendo às 
normas tributárias, deverá também buscar identificar possíveis sonegações e 
fraudes cometidas com a utilização da contabilidade. Este assunto será aprofundado 
no próximo capítulo. 
 
64 
 
 
 
3. EVIDÊNCIAS DE FRAUDES E SONEGAÇÃO NA CONTABILIDADE 
 
Tendo conhecimento de que contadores e empresas usam de artifícios 
nada recomendáveis, como a simulação e a omissão, para “maquiar” a contabilidade 
e dessa forma reduzir ou deixar de pagar suas obrigações tributárias, compete ao 
agente fiscal identificar, por meio de evidências e indícios, que a contabilidade 
proporciona possíveis fatos ocultos geradores de ICMS. 
Esses fatos podem estar registrados em contas do ativo, do passivo, do 
patrimônio líquido e das contas de resultados. Sem esgotar o assunto, serão 
discutidas a seguir, por grupos contábeis, as principais ocorrências de sonegação e 
fraude, através da contabilidade, relacionadas ao ICMS, com sugestões para sua 
identificação no trabalho de auditoria. 
Observe-se o que Timm afirma (1991, p.14) sobre as investigações 
cabíveis: 
 
Procurando identificar eventual fato gerador do imposto, que tenha 
se mantido oculto, portanto sem o pagamento do tributo, o exame 
realizado pelo fisco nos registros contábeis busca apurar a 
ocorrência de uma ou mais irregularidades a seguir relacionadas…: 
 
I. Saldo Credor de Caixa 
II. Saldo irreal de Caixa 
III. Suprimentos de Numerários não Comprovados 
IV. Compras não Contabilizadas 
V. Subfaturamento de Compras 
VI. Devolução Fictícia de Compras 
VII. Estoque Fictício 
VIII. Subavaliação de Estoque 
IX. .Ativo Permanente Oculto 
X. Passivo Fictício 
XI. Omissão de Receita 
 
 
 
 65
3.1. Contas do Ativo 
 
Neste grupo serão estudadas as contas que podem ocultar fatos 
geradores de ICMS. 
 
3.1.1. Caixa 
 
Conta de natureza devedora é debitada pela entrada de recursos, nos 
recebimentos, e creditada pelas saídas de recursos. Seu saldo será sempre 
devedor, indicando o dinheiro ou cheques em poder da empresa, ainda não 
depositados. 
Em contabilidade, além da conta Caixa, existe também o Livro Caixa que 
se destina a registrar toda a movimentação de numerários na empresa, em detalhes. 
A prática moderna e a insegurança não permitem que grandes 
importâncias permaneçam dentro da empresa e sim depositadas em contas 
bancárias, ficando apenas pequenos valores, para atender a gastos menores e que 
na contabilidade recebe um registro especial, em outra conta denominada “Fundo 
Fixo”, ou “Fundo de Caixa” ou ainda “Pequeno Caixa”. 
Pela importância que representa a conta Caixa e a movimentação de 
dinheiro nas empresas, estão obrigadas a manter a escrituração do livro Caixa as 
microempresas e empresas de pequeno porte, optantes pelo SIMPLES, e aquelas 
optantes pelo Lucro Presumido, na esfera Federal, assim como empresas que 
aderiram ao SIMBAHIA, na esfera Estadual. 
 
 
 
 66
Conhecer as origens das movimentações de recursos que passam pelo 
caixa é importante, porque chamam a atenção quaisquer entradas ou saídas de 
recursos com características diferentes. O quadro 3 mostra as principais transações 
que passam pela conta caixa. 
 
Quadro 3 - Principais transações que afetam o caixa 
OPERAÇÕES DE ENTRADAS DE DINEHIRO 
QUE AUMENTAM O CAIXA, ORIGINADAS 
OPERAÇÕES DE SAÍDAS DE DINHEIRO 
QUE REDUZEM O CAIXA, ORIGINADAS 
Do Patrimônio Líquido 
1. Integralização de capital em dinheiro 
2. Aumento de capital em dinheiro 
 
Do Ativo Circulante ou Realizável a Longo 
Prazo 
3. Recebimento de vendas realizadas a 
longo prazo 
4. Recebimento de serviços faturados 
5. Saques bancários 
6. Recebimento de adiantamentos fornecidos
7. Recebimento de empréstimos concedidos 
 
Do Ativo Permanente 
8. Venda de itens do ativo permanente 
 
Do Passivo Circulante 
9. Adiantamentos recebidos de clientes 
10. Empréstimos de sócios 
 
Das Contas de Resultado 
11. Vendas efetuadas à vista 
12. Serviços prestados à vista 
13. Juros recebidos 
14. Comissões recebidas 
15. Outras receitas eventuais recebidas 
Do Ativo Circulante 
1. Depósitos bancários 
2. Compra de material de expediente p/ 
estoque à vista 
3. Compra de mercadorias e matéria-prima à 
vista 
4. Empréstimos/adiantamentos concedidos 
5. Pagamento de frete s/ mercadorias à vista 
6. Pagamento de despesas antecipadas 
 
Do Ativo Permanente 
7. Aquisição à vista de itens do investimento 
e imobilizado 
8. Pagamento de gastos diferidos 
 
Do Ativo Circulante e Exigível a Longo 
Prazo 
9. Pagamento a fornecedores 
10. Pagamento de impostos provisionados 
11. Pagamento de encargos sociais 
12. Pagamento de outras contas 
 
Do Patrimônio Líquido 
13. Pagamento a sócio que se afasta da 
sociedade 
14. Pagamento de lucros a sócios 
 
Das Contas de Resultado 
15. Pagamento de despesas 
Fonte: Próprio Autor 
 
Muito embora várias das operações citadas possam ser realizadas 
diretamente através do sistema bancário, isto é, pagamentos com cheques, avisos 
de débitos ou de créditos etc., algumas empresas costumam fazer transitar, através 
da conta CAIXA, a maioria das operações. 
 
 
 67
As infrações mais usuais serão discutidas a seguir, com abordagem de 
algumas formas de identificá-las na contabilidade. 
 
 3.1.1.1. Saldo credor de caixa 
 
Sendo a conta Caixa de saldo eminente devedor a existência de saldo 
credor, indica que houve pagamentos sem os necessários recursos registrados na 
contabilidade; o montante apurado de saldo credor está sujeito à tributação, 
caracterizando-se como presunção legal de omissão de receitas. 
Silva e Amorim (2000) ressaltam a repercussão contábil do fato: 
[...] a figura do saldo credor de caixa, é uma operação contábil, e, 
portanto, deve estar fundamentada de acordo com as normas e 
conceitos daquela disciplina, pois para que seja admitida a 
presunção é necessário que o indício, neste caso insuficiência de 
recursos, esteja comprovado. 
 
Esta inflação é apurada verificando-se a regularidade dos lançamentos 
efetuados na conta caixa, através de análise da documentação correspondente aos 
débitos e créditos, verificação das efetivas datas de recebimentos e pagamentos em 
confronto com os registros efetuados, observando-se a seqüência cronológica. 
Ainda Silva e Amorim (2000) acrescentam: 
[...] o Auditor deverá fazer um levantamento minucioso das 
operações registradas, atentando principalmente para aquelas que 
representem efetivamente entradas de recursos, visto que a 
contabilidade, como ciência que avalia o patrimônio da entidade, 
registra operações de caráter econômico e financeiro. As operações 
de caráter econômico são aquelas que representam aumento ou 
redução dos ativos e passivos sem que tenha havido circulação de 
recursos, como é o caso de correção monetária, juros creditados, 
mas não pagos, depreciação, descontos, amortizações, entre outros. 
As operações de caráter financeiro são as que efetivamente 
redundam em entradas ou saídas de recursos. 
 
 
 
 68
A elaboração de demonstrativos deve se pautar por procedimentos 
contábeis adequados, devendo o auditor utilizar ferramentas próprias como, por 
exemplo, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC), que indica num determinado 
período todo o dinheiro que entrou no caixa e todo o dinheiro que saiu de caixa 
(MARION, 1998). O fluxo deve refletir os saldos iniciais e finais de caixa, todos os 
recebimentos e todos os pagamentos contabilizados, para validar o saldo finalcontabilizado. Os demonstrativos fundamentados nas diretrizes contábeis permitirão 
ao auditor constituir elementos de provas necessárias para a caracterização do ilícito 
e consistência na denúncia. 
Em muitos casos os auditores se esquecem que determinadas 
irregularidades, apesar de evidentes, necessitam ser provadas, pois a simples 
acusação não é suficiente para a manutenção do auto de infração. 
Em outros momentos, pelo desconhecimento da contabilidade e dos atos 
rotineiros no ambiente empresarial, rejeitam simplesmente qualquer lançamento 
contábil que diga respeito ao adiantamento ou empréstimo de sócios, e sem a 
devida comprovação do ilícito; dessa forma o auto não prospera. Do mesmo modo é 
insubsistente quando o levantamento de caixa, para identificar o saldo credor, é 
efetuado com base apenas nos livros e documentos fiscais, sem que sejam 
observadas as efetivas entrada e saída de recursos, considerando todas as compras 
como sendo à vista igualmente para as vendas. 
Dentre outros, são artifícios utilizados para acobertar pagamentos sem a 
existência de disponibilidade: antecipação ou simulação de recebimentos; compras à 
vista registradas como a prazo; omissão ou postergação de saídas de numerários; 
vendas a prazo registradas como se fossem à vista; suprimentos através de 
cheques, posteriormente estornados; transferência de numerário registrada a menor. 
 
 69
3.1.1.2. Saldo irreal de caixa 
 
Este tipo de irregularidade é caracterizado pela divergência entre os 
numerários existentes na empresa e o saldo registrado na conta Caixa ou no boletim 
elaborado para essa finalidade, através de auditoria de caixa dos recursos 
disponíveis, quando em visita ao estabelecimento do contribuinte. 
As divergências encontradas levam a presunções sujeitas à tributação ou 
ao pagamento de multa pelo descumprimento de obrigação acessória, e à falta de 
emissão de documento fiscal. 
Na auditoria de caixa pode ser constatado: 
 saldo contábil maior que o real, presunção de compras ou pagamentos 
não contabilizados; 
 saldo contábil inferior ao real, presunção de vendas omitidas; 
 numerários no caixa maior que o existente no boletim de caixa, presunção 
de vendas sem emissão de documentos fiscais respectivos. 
 
3.1.1.3. Suprimentos de numerários não comprovados 
 
Esta prática consiste nos registros contábeis de entradas de numerários 
para a cobertura de pagamentos que normalmente não seriam suportados, em 
decorrência da omissão de vendas e com intuito de evitar o saldo credor. Para 
Almeida (2000, p.39) este tópico confirma o seguinte: 
Os suprimentos não-comprovados revelam, ainda que de forma 
subjacente, internação de recursos que estavam à margem da 
escrituração, provavelmente em conta de sócios ou administradores 
da empresa e suportados pelo caixa dois. O seu retorno deve-se à 
 
 70
necessidade de a empresa cumprir obrigações que não poderão ser 
omitidas da escrituração. 
 
Esta infração pode ser constatada ao verificar se no balanço patrimonial 
existem obrigações para com os sócios, terceiros, examinando as entradas de caixa 
e suas respectivas contrapartidas. As suas formas mais comuns são representadas 
por: 
• entrada fictícia de numerário, desprovido de documentação comprobatória 
da efetiva entrega à empresa; 
• suprimentos de numerários sobre a forma de empréstimos de sócios ou 
terceiros, sem qualquer documentação idônea, que comprove a operação; 
• integralização fictícia de capital em dinheiro. 
 
3.1.2. Clientes e duplicatas a receber 
 
Contas que representam créditos oriundos de vendas ou prestações de 
serviços realizados a prazo, podem ocultar infrações que repercutam no caixa ou 
nas contas de receitas. 
Para identificar irregularidades nos registros destas contas deverão ser 
conciliadas as vendas a prazo com os respectivos títulos de créditos emitidos, 
circularizado com clientes, confirmando datas e valores pagos. 
No exame dos créditos, as irregularidades mais comuns são: 
• emissão de duplicata “fria” sem correspondente nota fiscal; 
• emissão de duplicata por valor superior à nota fiscal de origem; 
• duplicatas baixadas sem recebimento efetivo, apenas para suprir 
insuficiência de numerários. 
• baixa de créditos tendo como contrapartida “outras receitas”. 
 
 71
3.1.3. Estoque 
 
A existência de compras não contabilizadas, constatadas através dos 
registros fiscais e contábeis, conforme Acórdão n° CSRF/01-1.122, de 26 de junho 
de 1991, 
[...] autoriza a presunção de omissão de receita, em montante 
correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em 
contrário (tributação que se solidifica quando o contribuinte não 
apresenta prova que descaracteriza a presunção) (ALMEIDA, 2000, 
P.69). 
 
Segundo Timm (1991, p.18), 
A omissão no registro de compras possibilita a aquisição de 
mercadorias com receitas anteriormente sonegadas, mantidas à 
margem da escrituração, visando, também, a formação de estoques 
não contabilizados, para a revenda sem emissão de documento 
fiscal. 
 
Trata-se de ilícito com presunção legal prevista no Regulamento do ICMS 
da Bahia-RICMS e que pode ser constatado pela auditoria fiscal através do 
confronto das notas fiscais obtidas no Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias 
em Trânsito-CFAMT com os registros nos livros fiscais e contábeis. Outra forma será 
através de circularização junto aos fornecedores ou por meio de levantamento 
quantitativo de estoque em aberto ou fechado. 
Para promover a omissão de registros das compras costuma ser feito: 
• aquisição de mercadorias sem nota fiscal, em conluio com o vendedor; 
• aquisição de mercadorias com nota fiscal, sem o registro tanto na 
contabilidade quanto no livro fiscal; 
• aquisição de mercadorias com nota fiscal, omitindo-se o seu registro 
apenas na escrita contábil. 
 
 
 72
3.1.4. Contas do ativo permanente 
 
Nos registros contábeis do ativo permanente podem ser identificadas 
infrações caracterizadas como permanente oculto. Uma das formas de se obter a 
constatação pode ser feita através da conferência dos bens relacionados pelo 
contribuinte com os registros contábeis. 
Um fato constatado desta situação foi a venda de veículos para terceiros, 
com a respectiva emissão de nota fiscal, porém sem proceder a transferência no 
órgão competente. 
São características desta infração: 
• a falta de registro contábil de bens do ativo permanente; 
• a venda simulada de bens para suprir caixa; 
• a aquisição de direitos sem o respectivo registro; 
• a falta de registro de pagamentos do diferido. 
 
3.2. Contas do Passivo 
 
Embora a evasão fiscal ocorra com maior freqüência através da conta 
fornecedores, provavelmente por ser de mais movimentação, outras contas podem 
estar acobertando o passivo fictício. 
 
3.2.1 Fornecedores 
 
Conta de passivo que representa as obrigações assumidas pela empresa, 
decorrentes de aquisições de mercadorias para revenda, matérias-primas, bens ou 
materiais para consumo ou serviços utilizados. 
 
 73
Conta de natureza credora é creditada nas compras e debitada pelos 
pagamentos ou devoluções. Sua contabilização deve ser feita na data da 
transmissão do direito da propriedade e normalmente corresponde à data do 
recebimento. 
Na verificação do exigível, procura-se identificar a existência de passivo 
fictício, isto é, obrigações já pagas, porém não baixadas, ou adiantamentos 
recebidos e não convertidos em receitas. 
Sá e Sá (1993, p.326) definem o passivo fictício como sendo: 
[...] Expressão usada pelo fisco para designar exigibilidades que na 
realidade não existem, em razão de terem sido pagas com recursos 
de sonegação. 
Ocorre, geralmente, quando, faltando saldo de Caixa na escrita 
contábil para liquidar dívidas (porque desta foram subtraídas as 
parcelas sonegadas por rendas omitidas), o empresário paga as 
obrigações vencidas para não prejudicar seu crédito, mas não 
registrar o fatono momento ocorrido. 
 
O passivo fictício indica que o sujeito passivo efetuou pagamentos com 
recursos não contabilizados decorrentes de operações anteriormente realizadas e 
também não contabilizadas. Esta situação não se caracteriza apenas com a conta 
Fornecedores. Para sua constatação devem ser verificadas também outras contas 
que registram obrigações a pagar, tais como: impostos e contribuições a recolher, 
contas a pagar e empréstimos obtidos, utilizando-se do recurso de conferência dos 
saldos existentes no final do exercício, no Balanço Patrimonial, com os documentos 
comprobatórios apresentados, cujas quitações devem ter ocorrido no exercício 
seguinte. 
Essas práticas geralmente visam ocultar a inexistência de numerários, 
suficiente para suportar os pagamentos, omitindo receitas ocorridas anteriormente e 
a tributação das receitas não reconhecidas. 
 
 
 74
No exame das contas do exigível podem ser constatados: 
• manutenção na escrituração contábil de obrigações já pagas; 
• fornecedores inexistentes; 
• exigível sem comprovação adequada; 
• obrigações comprovadas com documentos adulterados ou fraudulentos; 
• duplicatas com quitação em branco para preenchimento posterior; 
• adiantamentos de clientes em aberto, após conclusão da encomenda; 
• omissão do registro de parcelas recebidas em adiantamentos. 
 
3.3. Contas do Patrimônio Líquido 
 
Neste grupo, apenas a conta que registra o Capital pode estar ocultando 
algum fato gerador de ICMS, conforme o que se apresenta a seguir. 
 
3.3.1. Conta Capital Social 
 
Conta de natureza credora é creditada na constituição da empresa, no 
aporte de novos capitais e incorporações de lucros ou reservas, debitada por 
ocasião de sua redução. 
O Capital Social representa todo o investimento realizado na empresa 
pelos seus proprietários e mais ainda parte dos lucros e reservas não distribuídos 
(MARION, 1998). 
No exame desta conta cabe verificar a origem dos recursos no aumento 
ou integralização do capital social, que podem estar legitimando receitas de vendas 
omitidas, podendo ser constatado: 
 
 75
• aumento de capital com recursos sem origem comprovada; 
• integralização de capital em dinheiro, sem respaldo em alteração 
contratual, apenas para suprir caixa; 
• aumento de capital com lucros e reservas, sendo registrado como se fosse 
em dinheiro. 
 
3.4. Contas de resultado 
 
Pode parecer que somente as contas de receitas apresentam indícios de 
sonegação fiscal do ICMS, porém algumas contas de despesas também podem 
apresentar essa circunstância, conforme será visto a seguir. 
 
3.4.1. Contas de despesas 
 
Contas de naturezas devedoras são debitadas pelos pagamentos ou 
apropriações e creditadas no encerramento do exercício para a apuração de 
resultado. 
Teoricamente nenhuma irregularidade seria encontrada neste grupo que 
proporcionasse fato gerador do ICMS; contudo, pode acontecer: 
• despesas comprovadas por recibos, quando deveriam ser através de 
notas fiscais; 
• despesas de propaganda/brindes adquiridos em outros estados, sem 
pagamento do ICMS cabível; 
• despesas comprovadas com notas fiscais não registradas no livro de 
entradas; 
 
 76
• despesas com refeições fornecidas aos empregados sem recolhimento do 
ICMS diferido. 
 
Os procedimentos de auditoria adequados para a confirmação dessas 
irregularidades são: examinar os históricos dos registros na contabilidade; examinar 
os documentos que deram origem aos lançamentos contábeis; verificar a existência 
de contabilização de despesas com propagandas. 
 
3.4.2. Contas de receitas 
 
Contas de natureza credoras são debitadas no encerramento do 
exercício para a apuração de resultado e creditadas pelos recebimentos ou 
apropriações. 
Nesta análise é possível encontrar a contabilização de vendas a maior 
que nos livros fiscais, apropriações contábeis indevidas, dentre outras 
irregularidades, tais como: 
• vendas contabilizadas sem emissão de notas fiscais; 
• vendas acessórias contabilizadas e documentadas através de recibos; 
• alienação de bens, contabilizada no resultado não operacional, 
comprovada por recibo; 
• vendas de mercadorias registradas como receitas de serviços; 
• vendas tributáveis contabilizadas em outras contas. 
Os procedimentos de auditoria adequados para a confirmação dessas 
irregularidades são: confrontar os valores contabilizados na conta de receita de 
vendas com aqueles constantes no livro Registro de Apuração do ICMS; examinar 
 
 77
contratos para a entrega futura ou produtos elaborados sob encomenda; verificar se 
houve recebimento ou desconto em banco de duplicatas referente a vendas 
canceladas. 
 
3.4.3. Custo das mercadorias vendidas (CMV) 
 
Representa o custo incorrido com as mercadorias comercializadas com os 
clientes. É quanto o comerciante despendeu na aquisição das mercadorias, parcela 
fundamental na determinação do Resultado com Mercadorias. 
Para a determinação do custo das mercadorias estocadas e conseqüente 
identificação do custo das mercadorias vendidas, são fundamentais o inventário 
físico de mercadorias e o valor dos estoques na data do balanço. 
Considerando que a empresa adquire mercadorias em datas diferentes 
com preços diferentes, torna-se necessária a adoção de algum critério para 
determinar o custo das mercadorias. Uma das formas de determinação é através da 
seguinte equação. 
 
 
CMV = EI + C - EF 
 
Onde: 
C = Compras líquidas 
 EI = Estoque inicial 
 EF = Estoque final 
 
Conseqüentemente, para se determinar o CMV é necessário o 
conhecimento desses três elementos básicos e fundamentais. 
 
 78
Todos esses elementos são obtidos nas empresas através de livros 
contábeis ou fiscais. Na contabilidade já estará determinado e reduzindo a receita 
bruta na Demonstração de Resultado do Exercício, cabendo ao auditor fiscal validar 
os números registrados. Com o uso dos livros fiscais, estes dados serão obtidos nos 
livros Registro de Entradas, Registro de Saídas e Registro de Inventário. 
 
 CMV negativo 
 
Tal fato se dá quando o valor do estoque final é superior ao estoque inicial 
adicionado das compras realizadas no exercício, evidenciando a entrada de 
mercadorias sem origem comprovada. 
A ocorrência do CMV negativo na conta “Mercadorias” indica que tal fato é 
decorrente de entradas não contabilizadas, o que autoriza a presunção legal de 
realização de operações de saídas não registradas. Evidencia-se assim que o sujeito 
passivo da obrigação tributária efetuou pagamento com recursos oriundo de receitas 
não contabilizadas. 
Esta infração prevista no RICMS/Ba, Lei nº. 4.825/89 (revogada), 
estabelecia no art. 2°, § 5° que a existência de CMV negativo caracterizava a 
presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis e mandava aplicar o 
procedimento de Auditoria da Margem de Valor Agregado, para se chegar ao valor 
sonegado. 
As evidências de fraudes e sonegações abordadas neste tópico e que 
caracterizam fato gerador do ICMS estão amparadas no RICMS/Ba, Decreto nº, 
6.284/97, no art.2°, § 3 °, que estabelece: 
Presume-se a ocorrência de operações ou de prestações tributáveis 
sem pagamento do imposto, a menos que o contribuinte comprove a 
improcedência da presunção, sempre que a escrituração indicar: 
 
 79
I. saldo credor de caixa; 
II. suprimento a caixa de origem não comprovada; 
III. manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou 
inexistentes; 
IV. entradas de mercadorias ou bens não registradas; 
V. pagamentos não registrados. 
 
Com as infrações constatadas e documentadas será possível lavrar o 
auto de infração. Quando aceito e pago pelo contribuinte, problema resolvido. 
Quando questionado na esfera administrativa, inicia-se o processo administrativo 
fiscal, a ser abordado no próximo capítulo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
80 
 
 
 
4. AS EXIGÊNCIAS TRIBUTÁRIAS E O PROCESSO 
ADMINISTRATIVOFISCAL (PAF) 
 
Omissões, fraudes, sonegação e erros, constituem elementos capazes de 
gerar reclamações de imposto. Reclamar imposto e aplicar penalidades, são tarefas 
que envolvem pessoas do setor público com competência para tal, administradas por 
entes governamentais específicos. Envolve legitimidade e procedimentos próprios na 
área do Direito Tributário. 
 
4.1. Legitimidade 
 
O art. 142 do Código Tributário Nacional-CTN é bem claro em relação a 
quem é dado o direito de constituir crédito tributário: 
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o 
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o 
caso, propor aplicação de penalidade cabível. 
 
O texto legal, além de estabelecer competência, esclarece as condições 
necessárias e passos para que se efetue a reclamação do tributo. A infração deve 
ter hipótese de incidência e fato gerador definido na legislação em condições de 
permitir determinar o montante do imposto devido. No caso próprio do ICMS, 
imposto com característica de autolançamento, a verificação, pelo agente fiscal, de 
que o sujeito passivo deixou de recolher o imposto provoca o seu respectivo 
lançamento. 
 
 81
Lançamento tributário, com significado bem diferente do lançamento 
contábil, tem sido um tema relevante no mundo jurídico, objeto de muitas discussões 
e controvérsias. Mesmo não fazendo parte deste trabalho entrar no mérito da lide de 
renomados juristas, a seguir serão apresentados alguns dos conceitos emitidos por 
estudiosos do assunto na tentativa de deixar esclarecido o termo, já que este será 
utilizado algumas vezes no decorrer da presente dissertação. 
Para Machado (2003, p.282) “[...] lançamento é o procedimento 
administrativo pelo qual a autoridade constitui o crédito tributário”. 
Simplificando, Martinez (2001, P.120) afirma: “O lançamento nada mais é 
do que uma norma individual e concreta estruturada para a exigibilidade de 
determinado tributo”. 
Pode-se afirmar, então, da análise da norma legal e dos conceitos 
apresentados, que o lançamento é a parte de uma ação fiscal para se exigir o 
cumprimento de obrigações tributárias. 
O parágrafo único do art. 142 do CTN estabelece que a atividade 
administrativa de lançamento seja vinculada e obrigatória, passível de 
responsabilidade funcional quando exercida por autoridade incompetente. 
No estado da Bahia a função fiscalizadora do ICMS é exercida pelo 
auditor fiscal, nos termos dos artigos n°s 924 e 925 da Lei n° 6.284/97 que 
normatizou o Regulamento do ICMS da Bahia. 
Ações produzidas por pessoas não autorizadas têm provocado nulidade 
em processo administrativo, conforme se demonstra no seguinte acórdão: 
JURISPRUDÊNCIA – COMPETÊNCIA – “É de ser declarada nula a ação 
fiscal quando a peça básica é lavrada por autoridade incompetente, como é o 
inspetor de seguros” (Ac. 22.493, de 29.10.66, Rel. Cons. Moreira Didier). 
 
 82
Nas situações em que a falta de lançamento for constatada, por erro ou 
omissão, dolosa ou não, por parte do sujeito passivo, caberá à autoridade 
administrativa lançar o tributo e a respectiva multa, observando-se, sobretudo, a 
ocorrência do fato gerador. 
Conforme o comentado anteriormente, a ação fiscal se inicia com a 
expedição de uma ordem de serviço (OS) em nome do auditor, designando o 
contribuinte a ser fiscalizado e os roteiros a serem seguidos. 
O art. 26º do Decreto Estadual nº 7.629 de 09 de julho de 1994, 
estabelece: 
Considera-se iniciado o procedimento fiscal no momento de: 
I. apreensão ou arrecadação de mercadoria, bem, livro ou 
documento; 
II. lavratura do Termo de Início de Fiscalização; 
III. intimação, por escrito, ao contribuinte, seu preposto ou 
responsável, para esclarecimento ou exibir elementos 
solicitados pela fiscalização; 
IV. emissão de Auto de Infração ou de Notificação Fiscal. 
 
Efetivamente, o início dos procedimentos de auditoria fiscal acontece com 
o Termo de Início de Fiscalização, indicando dia e hora da lavratura e transcrito ou 
colado em livro fiscal próprio do contribuinte. 
Na visita inicial ao estabelecimento do contribuinte será lavrada a 
Intimação para Apresentação de Livros e Documentos necessários aos trabalhos de 
auditoria, podendo, também, ser solicitados esclarecimentos adicionais. A emissão 
deste termo dispensa a lavratura do Termo de Início de Fiscalização. 
Os livros e documentos arrecadados pelo auditor fiscal deverão estar 
confirmados através do Termo de Arrecadação. 
 
 83
Uma vez iniciada a ação fiscalizadora, perde o sujeito passivo a condição 
de espontaneidade. Qualquer iniciativa de regularizar possíveis pendências 
tributárias implicará na aplicação de sanções. 
Berti (1995, p. 41), em sua abordagem sobre os procedimentos de 
auditoria fiscal, resume bem esta ação: 
O agente do fisco, após análise das escritas fiscais e contábeis, pode 
concluir pela não exigência de créditos tributários, caso não tenha 
encontrado irregularidades quanto ao pagamento do tributo, nem 
quanto à infração. Caso conheça o fato que configura insuficiência de 
recolhimento de tributo ou infração à legislação tributária, formalizará 
a exigência através do auto de infração ou da notificação de 
lançamento. 
 
O Auditor Fiscal, nesse instante, exerce a excelência de sua função; deve 
ser diligente, competente, perspicaz, conhecedor profundo da legislação do ICMS e 
da contabilidade para que o resultado do seu trabalho não seja questionado ou 
considerado insubsistente. 
O trabalho investigativo concluído sem constatação de quaisquer 
infringências à legislação demanda pelo Termo de Encerramento, onde constará a 
sua denominação; a hora, dia, mês e ano da lavratura; o número da ordem de 
serviço pertinente; o período fiscalizado e homologado (se couber); a identificação 
do contribuinte; a reprodução fiel dos fatos verificados, com declaração expressa, se 
for o caso, que não houve irregularidades apuradas; declaração com efeito de recibo 
que foram devolvidos todos os livros e documentos arrecadados anteriormente e, 
finalmente, o nome e cadastro do funcionário fiscal. 
Todavia, do trabalho de auditoria realizado, se constatadas 
irregularidades caracterizadas como infrações tributárias, caberá a lavratura do Auto 
de Infração. 
 
 
 84
4.2. Infrações Tributárias 
 
A infração tributária corresponde ao descumprimento dos dispositivos 
legais relativos a um imposto. O RICMS/BA deixa claro, no art. n° 911, que constitui 
infração relativa ao ICMS a inobservância de qualquer disposição contida na 
legislação do tributo. Infringir as normas previstas no regulamento é o que 
caracteriza a violação de uma lei, passível de ser apenado. 
As infrações tributárias, adaptadas de Borba (2004, p. 430) recebem a 
seguinte classificação: 
Figura 2 – Objeto e Natureza de Infrações Tributárias 
 SUBSTANCIAL OU MORATÓRIA 
⇒ Descumprimento da obrigação principal. 
SUBSTANCIAL OU al AO 
o: 
QUANTO 
OBJETO 
FORMAL OU REGULAMENTAR 
⇒ Descumprimento da obrigação acessória. 
 
CULPOSAS 
⇒ O infrator, embora sem intenção, agiu ou se 
omitiu por negligência, imprudência ou imperícia. 
 
QUANTO 
À 
NATUREZA 
DOLOSAS 
⇒ O infrator age deliberadamente contra a lei, 
com intenção de conseguir resultado ilícito. 
 
Caracteriza-se como uma infração tributária formal, culposa, a situação 
em que o sujeito passivo, contribuinte do ICMS, deixa de apresentar a Declaração e 
Apuração Mensal do ICMS (DMA) no prazo respectivo. A DMA é uma obrigação 
acessória e a omissão de entrega ocorre porque o contribuinte negligenciou, 
esqueceu ou, por imperícia, não sabe preparar. 
 
 85
No entanto, quando deliberadamente o contribuinte emite uma nota fiscal 
“calçada”, isto é, em que a primeiravia encaminhada ao cliente tem valor bem 
superior à via que é escriturada no livro Registro de Saídas e que fica à disposição 
do fisco, estará cometendo uma infração dolosa e substancial, pois está cometendo 
intencionalmente uma fraude com intuito de sonegar, reduzir tributos devidos. 
Coelho (1998, p. 171) classifica as infrações tributárias no campo da 
evasão, apresentando a seguinte estrutura: 
Figura 3 - Evasão 
 
 
 
)
 Evasão 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Evasão Omissiva 
(intencional ou não) 
 
 
 
 
 
 
Evasão Omissiva (intencional ou não
)
Evasão Comissiva (sempre intencional
Evasão Imprópria 
(abstenção intencional de incidência; 
não entrar no fato gerador)
 Evasão 
 
(em sentido próprio)
Sonegação 
Não pagamento por 
desconhecimento ou 
mau conhecimento do 
dever fiscal (não 
intencional) 
Ilícita (fraude, simulação, conluio) 
 
Evasão Comissiva: 
(sempre intencional)
Lícita (economia fiscal ou elisão) 
 86
Na estrutura apresentada não se inclui, entre as infrações fiscais, a 
evasão comissiva lícita, que é a elisão fiscal utilizada pelos contribuintes para reduzir 
os encargos tributários, quer sejam pela lacuna da lei, quer sejam por razões 
extrafiscais, v.g, incentivos fiscais, de forma legal. 
Souza (1995), diferentemente de outros autores que definem a evasão 
fiscal como procedimentos ilícitos adotados para eliminar ou reduzir o tributo, 
entende a evasão fiscal como toda e qualquer omissão ou ação tendente a elidir, 
reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária. Abriga, então, os atos 
intencionais ou não relativos às obrigações acessórias. 
 
4.2.1. Tipos de Infrações Fiscais no RICMS/Ba 
 
As infrações fiscais, com suas respectivas multas aplicáveis, definidas no 
RICMS/BA, formam um banco de dados com respectivas caracterizações e 
enquadramentos legais no Sistema de Emissão de Auto de Infração-SEAI. 
Dentre as inúmeras tipificações elencadas no regulamento, conforme 
quadro 4, são apresentadas aquelas que, de alguma forma, mantêm relação com a 
contabilidade, objeto deste estudo, com suas respectivas multas. 
 
Quadro 4 – Tipos de infrações fiscais relacionadas com a contabilidade 
 
INFRAÇÕES MULTA 
Suprimento de caixa de origem não comprovada 70% 
Saldo credor de caixa 70% 
Passivo fictício 70% 
Passivo inexistente 70% 
Entradas não contabilizadas 70% 
Pagamentos não contabilizados 70% 
Rasura, adulteração ou falsificação nos documentos e livros fiscais ou 
contábeis. 100% 
Fonte: RICMS/BA 
 
 
 87
4.3. Auto de Infração 
 
Instrumento legal para a constituição do crédito tributário, cuja emissão é 
de competência exclusiva do auditor fiscal. Será lavrado, sempre que mediante uma 
ação fiscal relativa ao estabelecimento de contribuinte onde for constatada infração 
à legislação tributária, não importando que seja obrigação principal ou obrigação 
acessória. Segundo Almeida (2000, p. 23) “[...] o Auto de Infração é um termo 
narrativo fiscal, lavrado por pessoa competente, de fé pública e que se presta a 
formalizar a requisição tributária”. 
O auto de infração, como documento legítimo de reclamação do crédito 
tributário referente ao ICMS, conterá, dentre outros elementos: 
I – a identificação, o endereço e a qualificação fiscal do autuado; 
II – o dia, a hora e o local da autuação; 
III – a descrição dos fatos considerados infrações tributárias de natureza 
principal ou acessória, de forma clara, precisa e sucinta; 
IV – o demonstrativo do débito tributário; 
V – a indicação dos dispositivos da legislação tributária relativamente a 
cada situação em que se fundamente a exigência fiscal; 
VI – a intimação para pagamento ou impugnação administrativa no prazo 
de 30 (trinta) dias, com indicação das situações em que o débito poderá ser pago 
com multa reduzida; e 
VII – a assinatura do autuante e do autuado ou seu preposto. 
Anexos ao auto de infração devem constar as cópias dos termos lavrados 
na ação fiscal, os demonstrativos do levantamento elaborados pelo auditor autuante, 
se houver, e as provas necessárias à demonstração dos fatos argüidos. 
 
 88
Todos esses detalhes em relação ao auto de infração devem ser 
observados pelo auditor na sua lavratura com muito rigor, porque ele se constituirá 
no processo fiscal para reclamação do crédito tributário e a sua inobservância 
poderá torná-lo nulo de direito. 
O auto de infração, de acordo com Berti (1996, p. 40), deve repercutir [...] 
“um trabalho limpo, com uma linguagem clara, as idéias organizadas, para 
sustentação posterior do auto de infração”. A jurisprudência administrativa tem 
julgado pela improcedência inúmeros lançamentos feitos de forma irregular, v.g., 
saldo credor de caixa em que não é considerado o saldo inicial; auditoria de caixa 
com somatório errado. 
Outras tantas situações têm sido motivo da nulidade de autos de infração 
dentre elas: 
• o auto de infração que não descreve os fatos que fundamentam a 
exigência fiscal; 
• o auto de infração que omite dados essenciais para determinação da 
exigência; 
• o auto de infração sem elementos de provas adequados ou legítimos. 
 
O acórdão a seguir transcrito demonstra bem o entendimento da 
necessidade dos cuidados que devem revestir a lavratura de um auto de infração, 
peça final de um trabalho de auditoria fiscal: ICMS – ARBITRAMENTO – 
OPERAÇÕES DE SAÍDAS COM BASE DE CÁLCULO INFERIOR A DE ENTRADAS 
– PREJUÍZO NA CONTA “MERCADORIAS”. Não estando comprovada a 
imprescindibilidade do arbitramento, esse não pode ser aplicado. Auto de Infração 
julgado NULO. 
 
 
 89
4.4. Processo Administrativo Fiscal (PAF) 
 
Tendo o contribuinte optado pela impugnação do auto de infração, isto é, 
apresentado defesa, estará se valendo do direito que lhe é assegurado no artigo 5º, 
inciso IV da Constituição Federal: “aos litigantes, em processo judicial ou 
administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla 
defesa, com meios e recursos a ela inerentes”. 
O processo administrativo fiscal se inicia com a apresentação de defesa 
pelo contribuinte, contestando as infrações que julgarem impertinentes, junto à 
Inspetoria de sua jurisdição, observando o prazo de 30 dias a partir da ciência do 
auto de infração. 
O processo administrativo fiscal, no entender de Almeida (2000, p. 10): 
É um acervo sucessivo predeterminado de atos e termos 
administrativos expressos, [...], com acentuado grau de formalismo, 
organizado cronológica e circunstancialmente, objetivando que, com 
clareza e harmonia, tenhamos em mapeamento histórico das 
exigências formalizadas, bem como um repertório de provas (que 
devem ser preexistentes aos julgamentos) concludentes, com o 
propósito de haver sem atropelos, ou seja, escoimado de omissões, 
obscuridades e inexatidões – a conseqüência prestação do objeto 
jurisdicional – de acordo com a provisão normativa. 
 
Machado (2003, p. 423), observando o processo administrativo fiscal em 
determinado sentido, assim conceitua: “em sentido amplo, tal expressão designa o 
conjunto de atos administrativos tendente ao reconhecimento, pela autoridade 
competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-contribuinte”. 
Coerentes estão tanto Almeida quanto Machado, pois o auto de infração 
que já tem na sua composição vários termos e documentos, é acrescido de outros 
no momento da impugnação; são os arrazoados apresentados pelo sujeito passivo, 
argumentações e contestações às infrações impingidas. Finalmente acrescentam-se 
 
 90
as informações do autuante, a respeito das alegações do autuado, para daí então 
seguir o processo para o órgão julgador. 
O processo administrativo fiscal se instaura para a solução de litígios 
entre o fisco e o sujeito passivo tributário, quando da apresentação da defesa ou da 
petição escrita, impugnando qualquer medida ou exigência fiscalimposta. 
A repartição fazendária do domicílio do sujeito passivo, de posse do auto 
de infração, anexa às peças de defesa a informação fiscal, organiza o processo 
observando a numeração e rubrica das folhas, registra no sistema informatizado da 
SEFAZ e encaminha para o órgão julgador - o CONSEF. 
 
4.4.1 Competência e estrutura do CONSEF 
 
O julgamento do PAF é de competência do CONSEF, que seguirá o seu 
regimento interno, no que diz respeito à distribuição, pauta de julgamento e 
divulgação. 
A estrutura orgânica do CONSEF é a seguinte: 
I – Seis Juntas de Julgamento Fiscal (JJF); 
II – Duas Câmaras de Julgamento Fiscal (CJF); 
III – Câmara Superior; 
IV – Secretarias e Coordenações. 
Cada Junta de Julgamento Fiscal é composta de três Auditores Fiscais 
que ficam impedidos de exercer a fiscalização enquanto forem julgadores. 
A Câmara de Julgamento é composta de seis membros efetivos e igual 
número de suplentes Auditores Fiscais e, da mesma forma, representantes dos 
contribuintes. 
 
 91
As Juntas e Câmaras de julgamento têm suas atribuições definidas pelo 
regimento interno, demonstradas no quadro 5: 
 
 Quadro 5 - Competências e atribuições das Juntas do CONSEF 
 
Juntas de Julgamento Fiscal 
I – julgar em primeira instância os processos administrativos fiscais em que haja 
exigência de tributo e multa ou exclusivamente de multa; 
II – item revogado 
III – reduzir ou cancelar as multas por descumprimento de obrigações acessórias, desde 
que fique provado que as infrações foram praticadas sem dolo, má-fé, fraude ou 
simulação e não tenham implicado falta de recolhimento de tributo; 
IV – submeter à Câmara Superior do CONSEF proposta de representação ao Secretário 
da Fazenda, por iniciativa de qualquer de seus integrantes, sempre que se encontrar 
em votação matéria contida em lei ou ato normativo considerado ilegal, ou se já 
decidida em última instância pelo Poder Judiciário; 
V – homologar pedidos de desistência de defesa; 
VI – interpor recurso de ofício às Câmaras de Julgamento, nos casos previstos; 
VII – exercer as demais funções decorrentes de disposições legais. 
Fonte: Regimento interno do CONSEF 
 
Sendo objeto deste estudo os acórdãos exarados na primeira instância 
pelas Juntas de Julgamento Fiscal, cabe frisar que os julgadores, conselheiros, em 
número de três e designados por ato do Secretário da Fazenda, são auditores fiscais 
e estarão julgando atos praticados por outros auditores fiscais. A função de julgador 
é de relevante interesse público e seu exercício tem prioridade sobre as atividades 
inerentes ao seu cargo. Nessa função, o auditor poderá até exercer outra atividade, 
como a de instrutor, por exemplo; contudo fica impedido de desenvolver tarefas de 
fiscalização. 
 
 92
4.4.2. Distribuição e instrução do processo 
 
A distribuição do processo administrativo fiscal será efetuada para as 
Juntas de Julgamento Fiscal e o Relator mediante sorteio. 
Ao relator compete avaliar se o processo se encontra em condição de 
julgamento, livre de incorreções ou dúvidas. Para eliminar incorreções e dúvidas o 
relator poderá solicitar a realização de diligência ou perícia fiscal. Se decorrente da 
perícia ou diligência surgirem fatos, provas ou elementos novos, será requerida a 
manifestação do autuante e do sujeito passivo. 
 
4.4.3. Diligências e perícias 
 
Ao interessado cabe o direito de solicitação de provas, perícia ou 
diligência fundamentando a sua necessidade, com vistas à apreciação pelo relator, 
que se posicionará junto aos seus pares, quanto ao deferimento ou não do pleito. 
O Regulamento do Processo Administrativo Fiscal (RPAF) apresenta as 
seguintes conceituações para a diligência e a perícia: 
- Diligência corresponde a uma exigência processual para que se 
investigue a respeito do mérito da questão. Consiste na pesquisa, sindicância, 
exame, vistoria, levantamento, informação, cálculo ou qualquer outra providência 
que vise à elucidação da matéria questionada e que não dependa de conhecimento 
técnico específico. Será solicitada ao auditor autuante ou auditor estranho ao feito. 
- Perícia é a realização de vistoria ou exame de caráter técnico e 
especializado a fim de se esclarecer ou evidenciar certos fatos, a ser efetuada por 
pessoa que tenha reconhecida habilidade ou experiência técnica na matéria 
 
 93
questionada. Vincula-se uma assessoria técnica junto ao órgão julgador, com 
auditores para atender a estas solicitações. 
Os resultados da diligência ou a perícia permitem ao julgador esclarecer 
fatos que certamente influenciarão na sua decisão. 
Será indeferido o pedido de diligência quando o julgador entender que os 
elementos contidos nos autos são suficientes para formar a sua convicção e ainda 
para verificar fatos em livro que simplesmente poderiam ser comprovados com 
anexação de cópias dos mesmos. 
A perícia fiscal será indeferida quando a prova do fato não depender de 
conhecimento especial técnico, houver outras provas suficientes ou ainda quando a 
verificação for impraticável. 
Todavia, havendo necessidade da realização de diligências ou perícia, 
estas serão realizadas pelo auditor autuante ou por auditor estranho ao feito. Se das 
diligências ou perícia resultarem fatos novos, com anexação de documentos ou 
demonstrativos, deverá ser dada ciência ao sujeito passivo e ao autuante. 
 
4.4.4. O julgamento do processo fiscal em primeira instância 
 
Como membro da junta de julgamento fiscal, cabe ao auditor exercer o 
papel de julgador e conselheiro. 
Dentre outras atribuições, compete a cada julgador ou conselheiro: 
• comparecer às sessões ordinárias e extraordinárias; 
• na condição de relator, examinar, apresentar, relatar e proferir o seu 
voto nos processos que lhes sejam distribuídos; 
 
 94
• redigir, após a proclamação do resultado da votação, o acórdão 
correspondente; 
• fundamentar o voto vencedor, quando designado redator do acórdão, 
tendo sido vencido o relator; 
• propor diligências, perícias e demais medidas necessárias à 
instauração do processo. 
 
As Juntas de Julgamento Fiscal, como órgão julgador, formarão seus 
convencimentos baseados nos fatos, circunstâncias, alegações e argumentações 
dos autos e na apreciação das provas. 
A decisão resolverá as questões suscitadas no processo e concluirá pela 
procedência ou improcedência, total ou parcial, do lançamento do crédito tributário 
ou ainda quanto à nulidade. 
As decisões dos órgãos julgadores serão tomadas por acórdãos, 
conforme modelo no apêndice B, e neste deverá conter a ementa; o relatório; o voto 
e a resolução, já descritos em capítulo anterior. 
A resolução, que consiste no acórdão propriamente dito, contém: 
a) o teor da decisão; b) a identificação do sujeito passivo e do processo 
correspondente; c) o valor de débito, discriminado por parcelas, se for o caso, com 
especificação das multas aplicadas, e sua tipificação; d) a ordem de intimação do 
sujeito passivo; e) o recurso de ofício, quando for o caso. 
 
 
 
 
 
 
 95
4.4.5. Recurso das decisões da primeira instância 
 
Das decisões proferidas pelas Juntas de Julgamento Fiscal, com efeito 
suspensivo, caberão os seguintes recursos: 
1) recurso de ofício à Câmara de Julgamento; 
2) recurso voluntário do sujeito passivo contra a decisão da primeira 
instância. 
O CONSEF, com o rigor de julgamento de um tribunal, procura solucionar 
os conflitos entre o sujeito passivo da obrigação tributária e a Secretaria da Fazenda, 
órgão governamental encarregado de gerir a fiscalização do ICMS, de forma 
imparcial, impessoal e fundamentado, acima de tudo, nos dispositivos legais, provas 
acostadas e no convencimento dos julgadores. 
Além dos recursos na esfera administrativa, o sujeito passivo poderá 
questionar ainda na área judicial; por isso mesmo o auditor fiscal autuante deve ser 
criterioso, profissional e competente, porque um lançamento perfeito dificilmente 
seráderrubado. 
Na figura 4 está demonstrado o fluxo do processo administrativo fiscal, da 
sua origem, na Inspetoria da Fazenda através do auto, defesa do contribuinte e 
informação do autuante. 
 
 96
Figura 4 – Fluxograma do PAF 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
AI 
JJF 
DEFESA 
 
PROCEDENTE 
EM PARTE 
DILIGÊNCIA 
PERÍCIA 
 INFORMAÇÃO 
 
CONSEF 
 
PAF 
 
PROCEDENTE 
 
 IMPROCEDENTE 
 
NULO 
ACÓRDÃO 
Fonte: Próprio Autor 
 
 
 
4.4.6. As Provas, por presunção, indiciárias e contábeis. 
 
As provas são os componentes fundamentais no processo administrativo 
fiscal, sem as quais a reclamação não prospera. 
No processo deverão estar acostadas todas as provas da alegação, tanto 
por parte do autuante quanto por parte do autuado, sujeito passivo. Toda 
argumentação deve estar fundamentada em provas; a simples negativa do 
cometimento da infração não desonera o sujeito passivo de elidir a presunção da 
legitimidade da autuação fiscal. 
 
 97
Para Berti (1995, p.87) “a prova é o elemento ou conjunto de elementos 
que formam convicção de um fato ou de uma verdade”. 
Já sob a ótica de Bulgarelli (2000 apud LEHNEN, 2001, p.53) a prova “é o 
instrumento utilizado para a demonstração da veracidade entre o fato alegado e sua 
direta relação com o mundo da realidade material, de modo a criar, no espírito 
humano, convencimento de adequação”. 
As provas somente podem ser produzidas por meios legais, sob pena de 
a acusação se voltar contra o acusador. Esta previsão está contida na Carta Magna, 
em seu art. n° 5, inc. LV, que estabelece: “são inadmissíveis no processo as provas 
obtidas por meios ilícitos”. É ilegal produzir provas através de gravações de 
conversas sem a autorização para gravar; invadir a empresa e fazer apreensões 
sem a devida autorização judicial; fazer escutas telefônicas sem estar devidamente 
autorizadas pela justiça. Provas obtidas dessa forma podem caracterizar, para o 
autuante, o cometimento de crime com sujeição a um processo penal. 
Através das provas procura-se demonstrar um fato, evidenciar e dar 
autenticidade a algo. A convicção do julgador para emitir uma decisão precisa ser 
consubstanciada em elementos de provas legítimos. Da nada adianta acusar, se 
nada puder provar. 
Imagine-se que um auditor acuse determinado contribuinte pela infração a 
um dispositivo legal e nada acrescente aos autos como prova nesse sentido. O 
contribuinte entra com uma defesa e argúi que não cometeu o ilícito, apenas 
argumentando e também não provando o fato. O julgador com certeza promulgará 
pela improcedência do auto de infração por falta de provas. Ao agente fiscal 
acusador, salvo exceções legais, cabe o ônus da prova. Quem acusa deve provar. 
 
 
 98
O convencimento para a conclusão sobre o fato se dá por meio de provas 
diretas ou através do raciocínio lógico, que são as indiretas. A prova é direta 
quando, por exemplo, o contribuinte comparece ao aeroporto para receber 
determinada mercadoria e a encomenda, antes de ser entregue, é inspecionada pela 
fiscalização que constata divergência entre a especificação da Nota Fiscal e o 
conteúdo embalado - a nota refere-se a livros, sem incidência de ICMS, e a 
mercadoria contida na embalagem são peças para computador sujeitas à tributação. 
As provas indiretas surgem por meio de um raciocínio lógico desenvolvido 
para se chegar até elas. É o caso da constatação de diferenças nas quantidades de 
mercadorias obtidas através de levantamento quantitativo de estoque. As diferenças 
apuradas levam à presunção de que podem ter ocorrido dois fatos geradores de 
ICMS: a omissão de saídas ou a omissão de entradas, sem as respectivas 
documentações fiscais. 
Quando a prova é direta torna-se difícil ao contribuinte descaracterizar a 
infração, provando em contrário. Os elementos acostados ao processo são 
suficientes o bastante para confirmar a infração. Por outro lado, na ocorrência da 
prova indireta, o contribuinte poderá apresentar provas em contrário, elidindo a 
infração. No caso citado, por exemplo, o contribuinte poderia trazer aos autos notas 
fiscais que não tenham sido consideradas pelo autuante ou demonstrar erros nas 
quantidades levantadas. 
 
a) Prova por presunção e indiciária 
A presunção, segundo Araújo (2003), “nada mais é que o resultado de um 
processo lógico, mediante o qual do fato conhecido, cuja existência é certa, infere-se 
o fato desconhecido, cuja existência é provável”. No entender de Barbosa (2003), 
 
 99
A presunção é o resultado de um processo mental, um processo 
lógico resultante da associação que se forma entre determinado fato 
conhecido – o fato-base – cuja existência é certa, e um fato 
desconhecido, cuja existência é provável – o fato presumido – mas 
que tem relação direta com aquele. 
 
Ao se proceder à auditoria na contabilidade de uma empresa e se 
constatar a existência de saldo credor no caixa, ocorre um fato conhecido, um fato-
base que induz à presunção de omissão de receitas, um fato desconhecido, um fato 
presumido. Esta é a filosofia que norteia a prova por presunção. 
Nessa linha de raciocínio os legisladores se fundamentaram para - 
fugindo do princípio da materialidade, em que a prova deve ser verificável - permitir 
se chegar à conclusão sobre infrações tributárias por via indireta, desde quando 
esteja previamente estabelecida na legislação de origem do tributo. 
Sobre o assunto Barbosa (2003) assinala que: 
O fundamento jurídico das presunções em matéria tributária se 
edifica sob dois pressupostos: a) a necessidade de recolhimento pelo 
Estado, dos tributos que lhe são devidos e que constituem a sua 
maior fonte de receitas e para fazer face às despesas que são 
inerentes à própria existência daquele; b) o uso sempre crescente, 
pelos contribuintes, de mecanismos de fraude, com o intuito de se 
imiscuírem de suas obrigações tributárias. 
 
A presunção inverte o ônus da prova. O auditor, sem ter certeza do fato, 
acusa o contribuinte de cometer infração. Ao contribuinte é transferido o ônus de 
provar que não cometeu a infração tributária. 
Para alguns tribunais a presunção não pode ser utilizada como meio de 
prova, pois a Fazenda possui outros meios para provar o fato. Neste sentido foi 
prolatado o acórdão a seguir, registrado por Berti (1995, p.91): 
A tributação com base em presunção somente é cabível quando 
expressamente prevista em lei. Diante de eventuais indícios de 
omissão de receita, a fiscalização deve aprofundar os trabalhos 
fiscais de modo a comprovar ou não a ocorrência de irregularidade. 
(TJ – RJ, Ac. Ap. 90.944 – Capital, de 22.04.75, Rel. Dês. Roque 
Batista). 
 
 100
O indício não é prova; é um sinal, um indicativo para uma prova e não se 
confunde com a presunção, porque aquele é o caminho para se chegar a esta - 
utiliza um mesmo processo, o raciocínio lógico. 
Capez (1998, apud MELLO 2003), conceitua o indício com sendo “toda 
circunstância conhecida e provada, a partir da qual, mediante raciocínio lógico, pelo 
método indutivo, obtém-se a conclusão sobre outro fato. A indução parte do 
particular e chega ao geral”. 
Por seu lado, Mello (2003) afirma que “[...], a prova indiciária, ainda que 
indireta, tem a mesma força probante que qualquer outra prova direta, como a 
testemunhal ou a documental”. O fato indiciário é que caracteriza uma prova 
indiciária, para, por dedução, chegar a uma conclusão sobre o fato principal. 
 
b) A prova contábil 
Nos processos administrativos fiscais em que se discutem problemas de 
ordem financeira e patrimonial, os elementos constitutivos das provas que embasam 
a acusação terão que necessariamente se valer da Contabilidade. É através dos 
registros contábeis que a transação ocorrida no universo empresarial estará 
espelhada com fidelidade. 
Conforme analisa Martinez (2002, p.109), “um dos objetivos fundamentais 
dos relatórios contábeis é servir como meio de prova jurídica em assunto 
relacionado coma informação financeira”. 
Garcia e Fernández (2001, p.129) afirmam que “A contabilidade em si 
mesma é o meio de prova enquanto transcreve os dados que se recolhem nos 
documentos contábeis”. 
 
 101
Quando no processo administrativo fiscal estiver em julgamento fatos 
originados ou relacionados à contabilidade, será através desta que se produzirá o 
meio de prova. A prova indiciária contábil permite se chegar à presunção de várias 
ocorrências irregulares de natureza tributária, tais como: saldo credor de caixa, 
omissão de entradas de mercadorias, passivo fictício, suprimentos de caixa sem 
comprovação, dentre outras. 
A contabilidade tanto se prestará para fazer prova direta, documental - a 
mais importante no ramo do direito tributário - como para provar por presunção, 
valendo-se de demonstrativos próprios e adequados. 
Corroborando com esta assertiva, Fabretti (2003, p.77) destaca entre as 
funções da contabilidade: ”a de controle, ou gerencial, [...]; e a probatória, ou seja, 
servir como elemento de prova tanto perante qualquer Juízo, Instância ou Tribunal e 
perante o Fisco”. 
A escrituração contábil ocorre no livro Diário e se fundamenta em 
documentos hábeis, assim considerados aqueles que contemplam os requisitos 
exigidos pelas legislações comercial e tributária e propiciem verificar a sua 
autenticidade, v.g., notas fiscais, recibos, contratos, extratos bancários. Esses 
documentos podem ser originados no ambiente interno da empresa como também 
no ambiente externo. 
Sobre os documentos e seu valor probatório, Martinez (2002, p.122) 
esclarece: 
O valor probante da documentação contábil está diretamente 
relacionado com a sua autenticidade. Deve-se indagar se o 
documento tem um autor, isto é, se provém de alguém. Documento 
autêntico é o que tem a eficácia de fornecer prova documental da 
identidade do seu autor. Num sentido estrito, dizem-se autênticos os 
documentos públicos. 
 
 
 102
Os livros contábeis, como elementos de provas, devem estar revestidos 
das formalidades intrínsecas e extrínsecas, dentre elas a autenticação nos órgãos 
competentes. Segundo Lehnen (2001, p.159), 
A força probante dos livros vem de sua natureza em registrar as 
operações que têm por base documentos que lhe dão suporte, ou, na 
ausência destes, da determinação do comerciante em registrar os 
fatos de seu negócio que, mesmo não documentados para si, são 
importantes e merecem registros para não passarem despercebidos. 
Por conseqüência, a contabilidade se torna elemento de prova frente 
à natureza prática que possui quando do efetivo registro de atos e 
fatos ocorridos dentro da organização. 
 
Convém ressalvar que os livros e fichas de escrituração mercantil 
somente provam a favor do comerciante que os escriturou, quando mantidos com a 
observância das formalidades legais a eles atinentes. 
A esse respeito Garcia e Fernández (2001, p.129) acrescentam: “com 
independência do valor probatório ou a eficácia que possa outorgar-se ao seu 
conteúdo, os livros de contabilidade, em sua consideração de documentos privados 
mercantis, estão submetidos ao trâmite da legalização”. 5 
São esses livros e documentos que servirão como provas documentais 
nos lançamentos de créditos tributários. Também será através da escrituração que o 
auditor fiscal poderá, por indícios, identificando fatos ali registrados, chegar à 
presunção de fatos geradores de ICMS. 
O auditor fiscal goza de poderes atribuídos pelo Código Tributário 
Nacional, no art. 195, para acessar, examinar mercadorias, livros, documentos 
comerciais ou fiscais das empresas em geral. Ao mesmo tempo, em nenhuma 
circunstância, poderá o empresário se negar a apresentar os livros e documentos. 
 
5 Con independencia del valor probatorio o la eficacia que pueda otorgarse a su contenido, los libros 
de contabilidad, en su considración de documentos privados mercantiles, están sometidos al trâmite 
de la legalización. 
 
 103
O exemplo a seguir, extraído de uma situação real, demonstra uma 
infração fundamentada na contabilidade e como foi feita a prova do crédito tributário 
reclamado. Ao se proceder a auditoria contábil da conta Caixa de uma empresa, 
referente à movimentação de um mês, os lançamentos no livro Razão apresentavam 
o seguinte fluxo de caixa: 
 
Descrição R$ 
SALDO INICIAL 503.910,00 
Recebimentos de vendas à vista 299.122,00 
Outros recebimentos 860,00 
DISPONIBILIDADES 803.892,00 
Pagamentos realizados (757.519,00) 
SALDO FINAL 46.373,00 
 
Diante do saldo apresentado na conta Caixa, no livro Razão não se 
percebe quaisquer irregularidades. Mas a função do auditor é investigar, analisar 
lançamentos à vista da documentação que lhe dá suporte. 
Na análise dos documentos de suporte ao registro das receitas de 
vendas, verificou-se que, no corpo de algumas notas fiscais, constavam prazos para 
depósitos, com indicação da conta bancária, e percebeu-se que esses prazos 
ultrapassavam ao período mensal em auditoria. Tais fatos evidenciavam vendas 
efetuadas a prazo e consideradas como se fossem à vista, não ocorrendo a efetiva 
entrada de dinheiro. 
Segregadas as vendas realizadas a prazo, do total das vendas 
registradas, o valor das vendas à vista passou a ser de R$7.442,00. 
Elaborado novo fluxo de caixa com os valores reais das transações, 
excluindo-se os valores correspondentes às vendas efetuadas a prazo, evidenciou-
se que a empresa efetuou pagamentos com recursos não registrados na 
contabilidade, provavelmente oriundos de vendas realizadas sem a emissão das 
 
 104
notas fiscais correspondentes, cabendo ao contribuinte o ônus de provar em 
contrário. O novo demonstrativo resultou assim: 
 
Descrição R$ 
SALDO INICIAL 503.910,00 
Recebimentos de vendas à vista 7.442,00 
Outros recebimentos 860,00 
DISPONIBILIDADES 512.212,00 
Pagamentos realizados (757.519,00) 
SALDO FINAL CREDOR (245.307,00) 
 
O saldo credor configurado representa fato gerador do ICMS, 
caracterizado como presunção de receitas omitidas, e o seu valor a base de cálculo. 
Para comprovar a infração, as provas anexadas ao auto de infração 
constituíram-se de: 
 cópia das folhas do livro Razão referentes à conta Caixa; 
 cópia das notas fiscais, por amostragem, que evidenciam vendas a 
prazo; 
 relação de todas as notas fiscais de vendas a prazo; 
 demonstrativos sintéticos do fluxo de caixa com as situações inicial e 
final. 
 
O fato comprova que houve uma “maquiagem” nos registros contábeis, 
em desacordo com as normas contábeis que estabelecem os grupos onde devem 
ser registrados os direitos a receber, valores que poderão ser recebidos, ou não, 
diferentemente das disponibilidades, dinheiro em caixa, onde foram registrados. 
Presume-se que existe um patrimônio circulando fora da entidade e as 
demonstrações financeiras não espelham com fidelidade as mutações patrimoniais. 
 
 105
Outros registros semelhantes a estes, extraídos da contabilidade, podem 
estar ocultando fatos geradores de incidência do ICMS. 
O procedimento administrativo fiscal é fundamental para que o Estado 
recupere tributos sonegados ou originados de erros, de forma mais rápida, com 
encerramento da contenda. Contudo, se o contribuinte estiver ainda inconformado, 
caberá recurso pela via judicial. Conhecer bem esses procedimentos administrativos 
é importante, porque a peça conclusiva é o acórdão, documento que serviu de base 
para este estudo. Os resultados obtidos a partir de sua análise serão apresentados e 
discutidos no próximo capítulo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
106 
 
 
 
5. ANÁLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS NA PESQUISA 
 
Conforme foi mencionado na introdução deste trabalho, desenvolveu-se 
uma pesquisa documental para se analisar a validade das reclamações de créditos 
tributários do ICMS, com fundamentação nos registros ou levantamentos contábeis, 
tendo como fonte os acórdãosde julgamentos referentes aos processos 
administrativos fiscais da SEFAZ/Ba, julgados no período de janeiro a dezembro do 
ano de 2000, pelo CONSEF. 
O universo da pesquisa correspondeu a 2.873 acórdãos de julgamentos 
realizados na primeira instância pelas Juntas de Julgamentos Fiscais do CONSEF, 
durante o ano de 2000, referente a processos administrativos fiscais originados de 
infrações de diversas tipicidades, lavradas pelos auditores fiscais lotados nas 37 
Inspetorias Fiscais do Estado da Bahia. 
Da análise documental, realizada através de leituras, reflexões e 
inferências, foram encontrados e selecionados 199 acórdãos referentes a autos de 
infrações julgados que, de alguma forma, se fundamentaram nos registros ou 
levantamentos de peças contábeis. Esses acórdãos contemplaram 220 infrações e 
foram segregados em oito grupos por tipos de infrações semelhantes, para fins de 
outras análises, correspondendo a: Caixa - auditoria física; Caixa - saldo credor; 
Caixa - suprimento não comprovado; Entradas não contabilizadas; Passivo fictício; 
Capital - integralização não comprovada; Venda contabilizada a maior; CMV 
negativo. 
 
 
 107
Ainda por meio da análise de conteúdos inferiu-se a respeito da 
comunicação presente nos acórdãos com base nas acusações, nos argumentos da 
defesa e votos prolatados, para fundamentar as conclusões e sugestões. 
 
5.1. Levantamento de dados através dos acórdãos 
 
Os documentos que compuseram a base de dados desta pesquisa 
corresponderam, conforme o referido anteriormente, a 199 acórdãos de julgamentos 
decorrentes de processos administrativos fiscais, relacionados à contabilidade, que 
representam 6,92% do universo pesquisado, isto é, de 2.873 acórdãos, e somam 
créditos reclamados de diversas tipicidades, a custos históricos, no valor de R$ 
7.808 mil. 
Os acórdãos estudados incorporam 220 infrações e os créditos 
reclamados somaram R$ 4.896 mil, isto é, 62,70% do total dos créditos, originárias 
de investigações nos registros contábeis ou que por indícios geraram demonstrativos 
contábeis, conforme distribuição apresentada por grupos na tabela 1 a seguir. 
 
Tabela 1 – Créditos de ICMS reclamados por grupos de infrações 
 
INFRAÇÃO Milhares de R$ 
CAIXA - Saldo credor 1.589 
CAIXA - Suprimento não comprovado 1.561 
CAIXA - Auditoria física 16 
ENTRADA DE MERCADORIAS - falta de contabilização 461 
PASSIVO Fictício - Fornecedores 1.145 
CAPITAL - Integralização não comprovada 70 
CMV Negativo - Entradas não contabilizadas 21 
VENDAS contabilizadas a maior 32 
TOTAL 4.896
 
 
 108
Convém ressaltar que somente foram trabalhados os autos de infrações 
lavrados que se transformaram num processo fiscal, ficando de fora aqueles que, 
mesmo tendo se fundamentado na contabilidade, não foram contestados pelos 
contribuintes. Isto justifica porque esses autos ficam arquivados nas diversas 
Inspetorias Fazendárias espalhadas pelo Estado, sem disponibilização na intranet e 
de difícil acesso. 
Por outro lado, não invalida a pesquisa, porque a opção do contribuinte 
pelo pagamento do auto de infração, sem discutir o seu mérito, não implica na 
procedência do crédito reclamado. Pode ocorrer em função da conveniência como 
relevância do valor cobrado, honorários advocatícios e descontos obtidos sobre 
multas. 
 
5.2. Aplicação da técnica de análise do conteúdo 
 
Considerando que o objetivo do trabalho é verificar a validade, para a 
SEFAZ, de autos lavrados com base na contabilidade, através dos acórdãos, sendo 
que estes constituem os documentos conclusivos do processo fiscal, tornou-se 
imprescindível investigar esses documentos. Por isso, foi aplicada a técnica 
denominada de análise de conteúdo que permitiu obter, através do grupamento dos 
dados, informações qualitativas e quantitativas. 
A aplicação da técnica permitiu fazer inferências sobre a comunicação 
ocorrida durante o processo administrativo fiscal, envolvendo três agentes: o 
autuante, que representa a figura do governo; o contribuinte, que representa o 
autuado, o qual se defende da imputação de ilícitos e o julgador que, com base nas 
argumentações apresentadas, forma a sua convicção pautada na legislação e 
 
 109
provas apensadas ao processo, emitindo o seu parecer sobre a lide. Tudo isto numa 
primeira instância que poderá ser revista em grau de recurso. Vale ressalvar que o 
grau de recurso ou instâncias superiores não constituíram objetos deste estudo. 
 
5.3. Inferências sobre os dados obtidos 
 
Para efetuar a análise dos acórdãos foi elaborado um agrupamento por 
tipo de infrações ao ICMS, vinculadas à contabilidade, resultando em oito grupos, a 
saber: Caixa - auditoria física; Caixa - saldo credor; Caixa - suprimentos não 
comprovados; Entradas de mercadorias - falta de contabilização; Passivo fictício; 
Capital - integralização não comprovada; Vendas contabilizadas a maior; CMV 
negativo - Entradas não contabilizadas, conforme está demonstrado na tabela 2: 
 
Tabela 2 – Demonstrativo de infrações por incidências. 
 
Grupos TIPIFICAÇÃO 
Qtde. de 
Incidências 
1 CAIXA – Auditoria física 28 
2 CAIXA - Saldo credor 82 
3 CAIXA - Suprimentos não comprovados 39 
4 
ENTRADAS DE MERCADORIAS - Falta de 
contabilização 32 
5 PASSIVO FICTÍCIO 30 
6 CAPITAL - Integralização não comprovada 1 
7 VENDAS contabilizadas a maior 5 
8 CMV NEGATIVO - Entradas não contabilizadas 3 
 TOTAL 220 
Fonte: próprio autor 
 Caixa – auditoria física 
Esta infração se caracteriza pela falta de emissão de nota fiscal, uma 
obrigação acessória. Para sua constatação é utilizado um instrumento contábil, o 
boletim de caixa. 
 
 110
Este boletim consiste na elaboração de um fluxo de caixa diário: a partir 
do saldo inicial adiciona-se os valores das notas fiscais emitidas, que correspondem 
a entradas de recursos, e subtrai-se os valores comprovadamente saídos a qualquer 
título, determinando dessa forma o saldo de caixa do dia, que deverá corresponder à 
existência física inventariada. Constatando-se valores maiores existentes no caixa 
que o saldo apresentado no fluxo elaborado, fica caracterizada a saída de recursos, 
sem a respectiva emissão do documento fiscal. O contribuinte é intimado a emitir 
uma nota fiscal pelo valor correspondente à diferença apurada e autuado com 
aplicação de multa formal. 
Ressalta-se que das 28 infrações analisadas, correspondendo a 12,73% 
do total avaliado, cinco delas foram julgadas improcedentes: uma porque ficou 
demonstrado que o auditor cometeu erro na soma do fluxo de caixa, e as demais 
porque os julgadores entenderam que a legislação configura a infração quando o 
estabelecimento for identificado “realizando” operações sem a emissão da 
documentação fiscal correspondente. Dessa forma, a auditoria de caixa não 
identifica (flagra) o contribuinte “realizando” operação sem a emissão de nota fiscal; 
apenas identificou uma diferença entre o caixa e as notas fiscais emitidas. Tal 
opinião não é corroborada na maioria dos julgamentos, pois 80% dos processos 
foram julgados procedentes. 
 
 Caixa - saldo credor 
Esta infração, caracterizada em capítulo anterior, surge na contabilidade 
configurando pagamentos realizados sem que as receitas, que deram origem aos 
recursos, tenham sido contabilizadas. 
 
 111
Trata-se da infração de maior incidência, em que foram registrados 82 
casos, representando 37,27% da totalidade avaliada, e os créditos de ICMS 
reclamados corresponderam a R$ 1.589 mil. 
Da análise dos diversos acórdãos em que esta infração esteve presente, 
destacam-se argumentos de defesas do contribuinte inconsistentes, com seus 
respectivos contrapontos: 
• informações obtidas do balconista da empresa que nada entende de 
atividades fiscais e contábeis, quando na realidade as informações foram fornecidas 
pelo contador; 
• alegação de que o ônus da prova deve caber ao autuante. Tal 
alegação não se aplica a este caso, porque está na legislaçãoque o ônus da prova 
é transferido para o autuado; 
• argüição de que para ser auditada na contabilidade o auditor fiscal 
teria que ser graduado em Ciências Contábeis. Muito embora o cargo de auditor, 
previsto na lei que regulamenta a profissão contábil, seja inerente ao contador, o 
cargo de Auditor Fiscal do Estado não é de exclusividade do bacharel em Ciências 
Contábeis; quem estabelece a competência para auditar e autuar é a lei estadual; 
• argumentação de que houve empréstimos efetuados por parentes e 
comprovação através de notas promissórias. Não tendo sido apresentada à 
contabilidade nem mesmo o livro caixa, os argumentos restaram sem comprovação. 
Já por parte dos autuantes foram consideradas acusações 
insubsistentes: 
• Considerar, como entrada de recursos, a operação de transferência de 
mercadoria do depósito para o setor de vendas. Bens não se identificam como 
dinheiro, podem ser transformados em tal, pela venda; 
 
 112
• Lançamentos de valores errados; títulos pagos considerados sem os 
descontos respectivos e devolução de mercadorias não consideradas. O auditor 
deve ser diligente e os papéis de trabalho devem ser revisados antes de concluir 
pela autuação; 
• Os valores de saídas não foram considerados na sua data efetiva, mas 
baseados exclusivamente nos registros contábeis, quando a empresa registrava em 
datas diferentes, antecipadas. A auditoria nos registros contábeis deve ser 
corroborada com os documentos respectivos; 
• Saldo credor apurado exclusivamente através do livro fiscal Registro 
de Apuração do ICMS. Este livro tem como função sintetizar os lançamentos dos 
livros Registro de Saídas e Registro de Entradas e fazer a apuração mensal do 
ICMS, não se prestando para substituir o livro Caixa, muito embora alguns 
julgadores, em determinados casos estudados, entenderam que sim; 
• Situações se apresentaram em que os auditores consideraram todas 
as compras como se fossem à vista, não observando as datas efetivas dos 
pagamentos. Na auditoria de caixa, relacionar as datas efetivas dos pagamentos 
com as dos recebimentos é fundamental; 
Na elaboração do demonstrativo de caixa não se pode deixar de 
considerar o saldo anterior de caixa, assim como o capital inicial da empresa em 
situação de início de atividades; casos estes constatados durante a análise. 
Esta infração contempla os únicos três casos de nulidade apurada dentre 
as 220 infrações estudadas. Diga-se a propósito que, com a nulidade, a infração 
pode ser revista pelo autuante em outro trabalho de auditoria. Os motivos que 
levaram os julgadores a essa decisão foram: 
 
 113
 falta de elementos comprobatórios em relatório preciso, demonstrando 
item a item a origem dos valores exigidos, para tornar a base de cálculo mais 
segura; 
 saldo credor de caixa determinado a partir da diferença a maior 
registrada nas compras em relação às saídas, apurada por meio dos livros fiscais; 
 determinação de saldo credor com base em livros fiscais, quando o 
contribuinte possui contabilidade. 
 
 Caixa - suprimentos não comprovados 
Esta infração leva à presunção legal de que ocorreram entradas de recursos 
na entidade sem a respectiva comprovação da sua origem e possivelmente 
decorrente de vendas não registradas. 
Não há impedimento legal para que uma empresa receba recursos 
financeiros de terceiros. É normal se obter empréstimos bancários para fins de 
capital de giro, como também promover aumento de capital e obter empréstimos de 
pessoas ligadas ao empreendimento. Todavia, essa normalidade deve estar 
revestida de elementos probatórios consistentes, tais como: contrato de mútuo, 
cópia de cheque recebido, extrato bancário e capacidade financeira do supridor. A 
legislação do ICMS e o próprio princípio contábil da objetividade obrigam a empresa 
a guardar toda a documentação necessária para dar respaldo aos lançamentos 
efetuados na escrita contábil, onde se insere a fiscal. 
A infração caracterizada como suprimento de caixa sem origem 
comprovada correspondeu a 17,73%, refletido em 39 casos, e reclamou créditos de 
ICMS no valor de R$ 1.561 mil. 
 
 
 114
De seu conteúdo, revela-se que: 
⇒ 
⇒ 
⇒ 
⇒ 
⇒ 
a origem desta infração predomina dos empréstimos efetuados à 
entidade pelos proprietários, sem comprovação adequada, objetivando evitar o saldo 
credor de caixa, ou internalizando recursos oriundos de vendas efetuadas sem a 
emissão de notas fiscais e sem o registro contábil; 
em alguns casos, a comprovação da origem dos recursos, através de 
nota promissória, cópia autenticada das declarações de imposto de renda dos sócios 
e contrato de mútuo, foram considerados como legítimos, não prosperando o litígio 
entre o contribuinte e a Fazenda. Em outros casos, os mesmos documentos não 
respaldaram a defesa; 
argumentação infundada como a de que o fato gerador do ICMS é a 
circulação e não o suprimento de caixa. Não encontrou guarida na convicção do 
julgador em um caso; 
argüição do cerceamento de defesa pelo fato do conhecimento do auto 
de infração através de Aviso de Recebimento – AR. Não prosperou, porque esta 
forma de comunicação está legitimada no RPAF; 
infundada também a alegação de que a empresa está desobrigada de 
manter escrita contábil, segundo a legislação fiscal. Falta ao contribuinte o 
conhecimento de que existe uma lei maior que o obriga a manter a escrituração, 
conforme já discorrido em capítulos anteriores. 
Nos acórdãos analisados foram observadas, por inúmeras vezes, as 
confusões entre saldo credor de caixa e suprimento de caixa. O autuante identifica e 
elabora o demonstrativo do saldo credor de caixa e, em lugar de caracterizar como 
presunção de omissão de vendas, identifica como sendo suprimento de caixa não 
comprovado para daí presumir a omissão de receitas. 
 
 115
Ao estabelecer a presunção no regulamento, o legislador prevê as duas 
situações, o que demonstra se tratar de fatos distintos. O suprimento ocorre quando, 
nos registros a débito da conta caixa, apresenta-se algum valor que não tem origem 
comprovada. É óbvio que, muitas vezes, ao se expurgar esse valor do caixa o 
mesmo pode resultar em saldo credor. 
 
 Entrada de mercadorias – falta de contabilização 
Infração que acontece quando, na conferência das notas fiscais com os 
registros fiscais e contábeis, aparecem omissões de lançamentos. Este fato leva à 
presunção de omissão de saídas que geraram recursos para o pagamento de 
compras não contabilizadas. Para a constatação da irregularidade, a auditoria fiscal 
se vale da técnica da confirmação externa, fazendo circularização com os 
fornecedores. 
Foram 32 casos ocorridos neste item que correspondeu a 14,55% da 
quantidade de infrações, sendo a terceira maior incidência; contudo não 
correspondu, nessa ordem, aos valores reclamados, pois estes somaram R$ 461 
mil. 
Os conteúdos dos acórdãos com essa infração revelaram que apenas 
quatro casos foram julgados improcedentes; isto porque os autuados conseguiram 
provar os registros das notas fiscais identificadas como omissas. 
Tratando-se de infração cuja comprovação é robustecida em documentos, 
isto é, notas fiscais e livros, as insubsistências parciais dos autos de infrações 
aconteceram por descuido na conferência realizada pelo auditor fiscal. Os 
contribuintes em suas defesas apresentaram as notas que foram dadas como não 
registradas. 
 
 116
Um caso mereceu destaque, através de auditoria criteriosa nos livros 
Diário e Razão do contribuinte. Foi referente ao auditor fiscal diligente que constatou 
a ausência de lançamentos de diversas notas fiscais, dando origem ao lançamento 
do crédito tributário. O contribuinte, em sua defesa, fez o que o autuante denomina 
de “enxertia maquinada”. Anexou cópias dos livros onde apareceram os registros 
das notas fiscais em lacunas deixadas anteriormente nos mesmos, entre as 
escriturações dos movimentos de um mês para outro, isto é, documentosfraudados. 
O autuante, na informação fiscal, acostou cópias do livro Diário observando que as 
folhas verdadeiras foram todas autenticadas pela JUCEB, enquanto que as falsas, 
apresentadas pelo autuado, não tiveram essa formalidade. Anexou também cópias 
do livro Razão onde constavam os lançamentos originados do livro Diário. 
Tal fato chama a atenção para os cuidados que o auditor fiscal deve ter 
na execução de suas tarefas: se cercar de todas as provas possíveis e anexar ao 
PAF para comprovar o ilícito. 
 
 Passivo fictício 
Esta Infração representa a existência no passivo de obrigações já pagas e 
não baixadas, presumindo-se que o sujeito passivo efetuou pagamentos com 
recursos não contabilizados, decorrentes de receitas de vendas ou serviços, também 
não contabilizados. 
Foram constatados 30 casos, representando 13,64% de seu total, e os 
créditos reclamados corresponderam a R$ 1.145 mil. Observando-se que apesar do 
artifício poder se originar de qualquer obrigação, os autos somente foram lavrados 
com base na conta de fornecedores. 
 
 117
Em um dos casos estudados, em se tratando de contribuinte tanto do 
ICMS quanto do ISS, este argüiu em sua defesa que a receita omitida não poderia 
ser considerada apenas decorrente da parte tributada pelo Estado. Alegando o 
autuado que a receita omitida era proveniente de operações não tributáveis pelo 
ICMS, caberia a ela apresentar prova neste sentido, inclusive tendo em vista a 
natureza de relatividade da presunção do autuante. 
No estudo de um caso observou-se mais uma vez a negligência da prova 
ou o intuito protelatório. O contribuinte argüiu pela nulidade do auto, argumentando 
que o auditor fiscal deixou de considerar, no levantamento fiscal, diversos títulos 
registrados no livro Diário, sem anexar qualquer comprovação. De acordo com o 
RPAF, a defesa deve ser acompanhada de todas as provas e demonstrativos, 
inclusive documentos e levantamentos. 
 
 Capital – Integralização não comprovada 
Este dolo tem reflexo direto na conta caixa que é a sua contrapartida. 
Ocorre quando a empresa registra a entrada de recursos decorrente de aumento de 
capital, sem que seja comprovada a condição financeira do sócio ou proprietário. Às 
vezes pode estar acobertando saldo credor de caixa. 
Apenas um caso teve relação com esse tipo de irregularidade. O fato 
correspondeu ao aumento de capital com registro a débito da conta Caixa e crédito 
da conta Capital. Seria um fato normal e corriqueiro, em qualquer ramo de atividade, 
se o documento apresentado não se referisse a um aumento decorrente da 
incorporação de Reserva de Capital e Lucros Suspensos, que não representam 
dinheiro. A infração foi julgada procedente. 
 
 
 118
 Vendas contabilizadas a maior 
Esta infração surge quando na confrontação entre os valores das vendas, 
registrados na contabilidade, e os valores da vendas lançados no RAICMS resulta 
em divergência, sendo que o contábil está com o valor superior. 
No estudo dos acórdãos ocorreram cinco casos dessa infração, 
representando 2,27% do universo estudado. 
O auditor deve ficar atento na confrontação dos registros de 
vendas/contábil com o registro de vendas/fiscal, no que se refere aos descontos 
concedidos, porque enquanto no fiscal o registro é feito pelo valor líquido da venda, 
no contábil a conta de Vendas registra o valor bruto e, em outra conta, o valor do 
desconto. A inobservância desta circunstância torna o auto de infração 
inconsistente. 
Do mesmo modo, apenas o histórico não deve servir de fundamento para 
lançar crédito tributário. Num dos casos estudados foi reclamado o ICMS decorrente 
de vendas a prazo, em razão de histórico errado, no qual havia referência de que se 
tratava de vendas à vista e contemplava também vendas a prazo, fato este não 
considerado pelo auditor autuante. 
 
 CMV negativo - entradas não contabilizadas 
Esta infração já não faz mais parte do RICMs em vigor; existiu até 1996. A 
ocorrência de CMV negativo na conta Mercadorias indica que tal fato é decorrente 
de entradas não contabilizadas, o que autoriza a presunção legal da realização de 
operações de saídas não registradas. Ocorreram três casos, correspondendo a 
1,36% das infrações. 
 
 119
Num dos casos analisados, o sujeito passivo argumentava que várias 
mercadorias estavam com preços defasados e com a infração galopante fora 
necessário reajustá-las e, ainda mais, sem prejuízo para o erário público, pois se o 
custo é maior, o lucro será maior. Tal firmação é totalmente equivocada, porquanto o 
custo maior representa lucro menor e o lucro somente interessa à Receita Federal. 
Quanto à correção de estoque, não existe; pelo princípio da prudência caberia sim 
reduzir ao preço de mercado, se por acaso as mercadorias estivessem com valor 
superior e jamais o inverso. 
As infrações analisadas estão demonstradas no gráfico 1, onde se 
percebe que a maior incidência correspondeu ao saldo credor de caixa. 
 
Gráfico 1 – Relação percentual da incidência de infrações por grupos 
13%
36%
18%
15%
14%
0%
1%3%
CAIXA - Auditoria fisica -
levantamento
CAIXA - Saldo credor
CAIXA - Suprimento não
comprovado
ENTRADA DE MERCADORIAS -
Falta de contabilização
PASSIVO FICTÍCIO - Fornecedores
CAPITAL - Integralização não
comprovada
VENDAS contabilizadas a maior
CMV NEGATIVO - Entradas não
contabilizadas
 
 
 
 
 120
Das 220 infrações julgadas e analisadas, o Caixa – saldo credor foi a que 
apresentou maior incidência - 36,8%; seguida de Caixa – suprimento não 
comprovado com 17,7% e Entradas de mercadorias não contabilizadas 14,5%. Em 
se tratando de Caixa – auditoria física representou 12,7%, sendo que Passivo fictício 
foi de 13,6%. As demais infrações têm participações menores. 
 
5.4. Resultado dos julgamentos 
 
Para estudar a validade dos créditos tributários reclamados foi necessário 
identificar as infrações semelhantes e agrupar, quantificar o número de ocorrências, 
avaliar os resultados dos julgamentos e mensurar. 
O agrupamento das 220 infrações, baseadas na contabilidade, 
correspondeu a oito grupos com tipicidades e incidências demonstradas no gráfico 2 
 
Gráfico 2 – Quantidade de ocorrências por tipo de infração 
0
20
40
60
80
100
Caixa - auditoria fisica 
Caixa - Saldo credor
Caixa - Suprimento não comprovado
Entradas de mercadorias não contabilizadas
Passivo Fictício 
Capital - Integralização não comprovada
Vendas contabilizadas a maior
CMV negativo
 
 
 121
A conta Caixa foi a principal geradora de créditos tributários reclamados. 
Somou 149 ocorrências entre todas as tipicidades - Saldo credor (82), Auditoria de 
caixa (28) e Suprimentos não comprovados (39). O valor de ICMS reclamado por 
este item somou R$ 3.166 mil. As Entradas de mercadorias não contabilizadas 
somaram 32 incidências e representaram R$ 461 mil, ao passo que o Passivo fictício 
com 30 infrações, reclamou R$ 1.145 mil. Os demais grupos, em menor quantidade, 
totalizaram nove situações irregulares, correspondendo a R$ 124 mil. 
 
Tabela 3 – Demonstração dos resultados dos julgamentos por grupo de 
infrações. 
 
Qtde. 
Infrações TIPIFICAÇÃO Proc. Proc.P Improc Nulo 
28 CAIXA - auditoria física - levantamento 23 0 5 0 
82 CAIXA - Saldo credor 43 23 13 3 
39 CAIXA - Suprimento não comprovado 21 12 6 0 
32 
ENTRADA de mercadorias - falta de 
contabilização 17 11 4 0 
30 PASSIVO FICTÍCIO - Fornecedores 17 11 2 0 
1 CAPITAL - Integralização não comprovada 1 0 0 0 
5 VENDAS contabilizadas a maior 1 4 0 0 
3 CMV NEGATIVO - entradas não contabilizadas 2 1 0 0 
220 TOTAL 125 62 30 3 
 56,8% 28,2% 13,6% 1,4% 
Proc. = procedente; Proc.P. = procedente em parte; Improc. = improcedente. 
 
Os dados apresentados na tabela 2 identificam que, das 220 infrações 
julgadas pelo CONSEF, 125 foram consideradas totalmente procedentes e 62 
ocorrências tiveram ajustes; por este motivo foram julgadas procedentes em parte.As duas ocorrências somam 187 situações que foram julgadas favoráveis à Fazenda 
Estadual e apenas 30 foram consideradas improcedentes. 
Da análise dos resultados de julgamentos extrai-se que no caso de 
56,82% dos autos de infrações cobrando créditos tributários do ICMS, com 
fundamento na contabilidade, suas reclamações foram julgadas totalmente 
 
 122
procedentes e que 28,18% foram julgadas procedentes em parte, não deixando de 
repercutir parcialmente favorável ao fisco. Apenas 13,64% foram julgadas 
improcedentes e 1,36% considerada nula. Esta amostragem está demonstrada no 
gráfico 3 a seguir: 
 
Gráfico 3 – Resultado geral dos julgamentos 
56,82%28,18%
13,64%
1,36%
Proc
Proc.P.
Impr
Nulo
 
 
O total avaliado, considerando as infrações julgadas completamente 
procedentes e os créditos reclamados julgados parcialmente procedentes, resultou 
em um percentual de 85% favorável ao Estado. 
Estes resultados apresentaram-se de forma diferente quando observados 
pelos valores históricos dos créditos de ICMS reclamados, conforme pode ser 
verificado na tabela 4 a seguir. 
 
 
 
 
 123
 
Tabela 4 – Demonstrativo dos resultados de julgamentos em função dos 
créditos reclamados 
 
ACÓRDÃOS QUE CONTÊM INFRAÇÕES CONTÁBEIS R$ 000 % R$ 000 % 
Total de Infrações dos Acórdãos 
 
7.808 100,00% 
Total de Infrações contábeis reclamadas 
 
4.896 62,70% 
 
4.896 100,00% 
Total de Infrações contábeis procedentes 
 
3.593 46,01% 
 
3.593 73,39% 
Total de infrações contábeis improcedentes e nulas 
 
1.303 16,69% 
 
1.303 26,61% 
 
Do total de créditos reclamados, no montante de R$ 7.808 mil, o valor de 
R$ 4.896 mil correspondeu a créditos de ICMS reclamados com fundamentação na 
contabilidade e, destes, os julgamentos pela procedência e procedência em parte 
resultaram em R$ 3.593 mil a favor da SEFAZ, correspondendo a 73,39%. Por outro 
lado, a nulidade e improcedência resultaram em R$ 1.303 mil, ou seja, 26,61%. 
 
Gráfico 4 – Resultados por grupo de infração 
0% 20% 40% 60% 80% 100%
CAIXA - Auditoria fisica -
levantamento
CAIXA - Saldo credor
CAIXA - Suprimento não
comprovado
ENTRADA DE M ERCADORIAS
- Falta de contabilização
PASSIVO FICTÍCIO -
Fornecedores
CAPITAL - Integralização não
comprovada
VENDAS contabilizadas a maior
CM V NEGATIVO - Entradas não
contabilizadas
Proc. Proc.P Improc Nulo
 
 
 124
Os resultados apurados por grupo de infração, conforme gráfico 4, 
apontaram para os seguintes fatos: 
Caixa – auditoria física - apresentou 80% dos julgamentos procedentes, 
o que foi um bom indicativo de sua validade; 
Vendas contabilizadas a maior - não apresentaram julgamentos 
improcedentes; contudo, a maioria das infrações abalizadas teve que sofrer 
correções, sendo que aproximadamente 70% foram julgadas procedentes em parte; 
Capital de integralização não comprovada - muito embora apresente 
uma eficácia de 100% no julgamento, somente existiu a ocorrência de um caso. 
 
Tabela 5– Demonstrativo da relação entre os resultados por tipo de 
infração e total geral de cada julgamento 
 
Proc. = procedente; Proc.P. = procedente em parte; Improc. = improcedente. 
Infrações TIPIFICAÇÃO Proc. % Proc.P. % Improc. % Nulo % 
28 CAIXA - Auditoria física 23 18,4 5 16,7 0 
82 CAIXA - Saldo credor 43 34,4 23 37,1 13 43,3 3 100,0 
39 
CAIXA - Suprimento não 
comprovado 21 16,8 12 19,4 6 20,0 
32 
ENTRADA DE 
MERCADORIAS - Falta de 
contabilização 17 13,6 11 17,7 4 13,3 
30 
PASSIVO FICTÍCIO – 
Fornecedores 17 13,6 11 17,7 2 6,7 
1 
CAPITAL – Integralização não 
comprovada 1 0,8 
5 
VENDAS contabilizadas a 
maior 1 0,8 4 6,5 
3 
CMV NEGATIVO - Entradas 
não contabilizadas 2 1,6 1 1,6 
220 Total 125 100,0% 62 100,0% 30 100,0% 3 100,0%
 
Das 125 ocorrências de infrações julgadas procedentes, a tipificada como 
Saldo Credor de Caixa teve a maior participação, com 34,4%, seguido de Auditoria 
de Caixa com 18,4%. 
 
 125
As infrações julgadas procedentes em parte totalizaram 62 casos; destes, 
o saldo credor de Caixa participou com 37,1%, vindo a seguir Caixa – suprimento 
não comprovado com 19,4%; Entradas não contabilizadas e Passivo fictício 
responderam cada qual com 17,7%. Destacou-se nesta análise, especificamente, a 
irregularidade na reclamação de créditos referentes às Vendas contabilizadas a 
maior em que, de cinco casos registrados, quatro foram julgados parcialmente 
procedentes, representando 6,5% dentro deste grupo. 
A procedência em parte induziu à reflexão sobre dois aspectos: a 
qualidade do auto de infração e o atendimento do contribuinte às intimações. O 
contribuinte, tendo a oportunidade de apresentar documentos no decorrer do 
processo de auditoria, às vezes, somente o fez no instante da defesa. 
Foram julgados 30 casos improcedentes, destacando-se 13 casos, 43,3%, 
referentes à Caixa – saldo credor e os demais distribuídos entre Caixa – suprimento 
não comprovado, seis casos, representando o percentual de 20,0%; Caixa – 
auditoria, cinco casos, no montante de 16,7% e Entradas de mercadorias falta de 
contabilização, quatro casos. 
Concernente aos Nulos, houve apenas três ocorrências, todas elas 
referentes à Caixa – saldo credor, já analisados anteriormente. 
A tabela 6 abaixo mostra os créditos reclamados por tipo de infração e seus 
respectivos julgamentos em milhares de reais. 
 
 
 
 
 
 
 126
Tabela 6 – Créditos reclamados por tipos de infrações em milhares de R$ 
INFRAÇÃO PROC. PROC.PARTE IMPROC. NULO TOTAL 
CAIXA - Saldo credor 914 266 379 30 1.589 
CAIXA - Suprimento não comprovado 616 118 827 - 1.561 
CAIXA - Auditoria física 13 - 3 - 16 
ENTRADA DE MERCADORIAS - falta de 
contabilização 279 127 56 - 462 
PASSIVO Fictício - Fornecedores 417 720 8 - 1.145 
CAPITAL - Integralização não comprovada 70 - - - 70 
CMV Negativo - Entradas não contabilizadas 12 9 - - 21 
VENDAS contabilizadas a maior - 32 - - 32 
TOTAL 2.321 1.272 1.273 30 4.896 
 
Os créditos de ICMS reclamados totalizaram R$ 4.896 mil; destes, R$ 
3.593 mil foram julgados procedentes, ou seja, representaram impostos omitidos, 
constatados e reclamados através da verificação na contabilidade dos contribuintes. 
As infrações na conta Caixa omitiram recursos na ordem de R$ 1.927 mil e o 
Passivo Fictício R$ 1.137 mil, representando as tipicidades de maior reclamação dos 
créditos tributários. 
 
5.5 Comentários gerais da pesquisa 
 
O objeto de estudo da presente pesquisa foi a validade dos créditos de 
ICMS reclamados, com fundamento na contabilidade, e julgados na primeira 
instância. 
Por meio dos acórdãos lavrados no CONSEF foram identificados os 
julgamentos que envolveram a contabilidade e realizada uma análise documental 
profunda com levantamento estatístico dos resultados dos julgamentos. 
A análise de conteúdo aplicada no estudo dos acórdãos permitiu várias 
inferências nas discussões entre o sujeito passivo e o fisco. Observou-se que, dentre 
elas, muitas vezes os contribuintes utilizaram argumentos em defesa, apenas 
 
 127
procrastinatória, tentando simplesmente prorrogar o pagamento do tributo devido. 
Contestaram autos sem anexar quaisquer provas e questionaram a obrigatoriedade 
de manter escrituração contábil. Por sua vez, os auditores elaboraram fluxo de caixa 
sem atentar para saldo anterior; confundiram bens com dinheiro na movimentação 
de caixa e cometeram erros de soma. Por um lado, o contribuinte apresentou 
argumentos inconsistentes, incapazes de elidir a infração e, por outro, o auditor fiscal 
elaborou o auto de infração, importante na cobrança de ilegalidades,com 
inconsistência fiscal. 
Uma inferência importante, diante de tais irregularidades, foi referente aos 
contadores, responsáveis pelas mesmas, que não estavam seguindo as normas e 
princípios contábeis que regem a profissão. 
Convém ressaltar que, do universo analisado, apenas três créditos 
tributários reclamados, 1,36%, foram considerados nulos, o que sinalizou para o 
trabalho de qualidade realizado pelos auditores fiscais. 
Com 149 ocorrências relacionadas ao Caixa, somando R$ 3.166 mil, ficou 
evidenciado ser este o artifício mais utilizado para ocultar fatos geradores do ICMS e 
que a Contabilidade, como ciência do controle patrimonial, é uma ferramenta 
poderosa e válida na identificação de patrimônios maquiados, através do uso 
inadequado dos princípios e normas contábeis. 
 
 
 
 
 
 
 
 
128 
 
 
 
6. CONCLUSÃO 
 
Este trabalho de pesquisa se direcionou ao estudo da validade dos 
procedimentos fiscais para a reclamação de créditos tributários do ICMS, através de 
autos de infrações, lavrados com base na contabilidade, e julgados na esfera 
administrativa. 
Ao longo de seu desenvolvimento, considerando os acórdãos que foram 
analisados, ficou evidenciado que a Contabilidade, muito embora forneça 
informações importantes e de interesse ao Governo, não corresponde ao meio mais 
usual de reclamação de créditos tributários do ICMS. De 2.873 acórdãos de 
julgamentos realizados na esfera administrativa da Secretaria da Fazenda do Estado 
da Bahia, durante o ano de 2000, apenas 6,92%, ou seja, 199 processos versaram 
sobre infrações fundadas nos registros contábeis. 
Os acórdãos são emanados das Juntas de Julgamentos Fiscais, como 
resultado final de um processo administrativo fiscal que se inicia com a contestação 
do auto de infração pelo contribuinte e a informação pelo auditor autuante. Após 
trâmites regimentais, é julgado por um colegiado de três auditores fiscais. A 
sentença confirmará a autuação julgando procedente, isto é, favorável ao Estado, 
poderá promover alterações e julgará procedente em parte, ou ainda julgará em 
favor do contribuinte através da improcedência da autuação. 
Os acórdãos corresponderam a 220 infrações reclamando créditos 
tributários, a custos históricos, no valor de R$ 4.896 mil, das quais 56,8% julgadas 
procedentes representaram créditos no valor de R$ 2.321 mil e 28,2% julgadas 
procedentes em parte, reclamaram créditos tributários do ICMS no valor de R$ 1.272 
 
 129
mil; a procedência favorável à Fazenda Estadual totalizou R$ 3.593 mil, ou seja, 
73,39% dos créditos totais fundamentados na contabilidade. 
Muito embora não seja o meio mais usual de reclamação dos créditos 
tributários do ICMS, cabe uma reflexão a respeito do assunto em pauta, pois a 
Contabilidade mostrou ser um instrumento auxiliar importantíssimo e de grande 
validade na identificação de fraudes e sonegação, prestando sobremaneira um 
relevante serviço à sociedade, pois, quando utilizada, apresentou um índice de 
recuperação de créditos bem eficaz, trazendo para os cofres públicos valores tão 
necessários à consecução dos objetivos governamentais, como saúde, educação e 
a segurança. Certamente que o montante de ICMS cobrado através da utilização da 
contabilidade passaria despercebido e exercícios seriam homologados se não 
fossem realizadas auditorias em seus registros. 
Os 199 acórdãos analisados incorporaram 220 infrações; destas, 125 
foram julgadas totalmente procedentes, ou seja, favorável ao fisco, o que 
corresponde a 56,82% das infrações registradas nos Autos de Infrações. Se 
adicionadas às 62 infrações julgadas parcialmente procedentes, representando 
28,18% das infrações, totalizam aproximadamente 85% dos julgamentos na esfera 
administrativa, favorável ao Estado. 
Restou demonstrado que existem inúmeros artifícios utilizados pelos 
contribuintes do ICMS, através de “maquiagem” na contabilidade, em desacordo 
com as normas contábeis emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, visando 
reduzir a carga tributária por meios ilícitos. As infrações ao regulamento do ICMS, 
identificadas através da contabilidade, predominaram na conta Caixa, somando 149 
ocorrências, seguidas de Entradas não contabilizadas com 32 incidências e 
 
 130
Fornecedores, com 30 casos. Contudo, também outras contas tiveram fatos ocultos 
geradores de ICMS, tais como Vendas, CMV e Capital. 
Para identificar a sonegação ou a fraude, através da contabilidade, com 
influência no ICMS, é necessário que o auditor fiscal tenha efetivo embasamento 
contábil, intuição, perspicácia e se mantenha em constante aprimoramento 
profissional, principalmente porque, como foi visto no decorrer das análises, as 
artimanhas utilizadas pelo sonegador são as mais variáveis possíveis. Dentre elas 
destacam-se: vendas à vista registradas como se fossem a prazo; vendas 
contabilizadas por valores superiores às registradas nos livros fiscais; provas 
apresentadas em defesa de auto de infração forjadas. 
Nos levantamentos foram identificadas 82 incidências de Saldo Credor de 
Caixa; 39 ocorrências referentes aos Suprimentos de Caixa não comprovados; 30 
ocorrências de Passivo Fictício e 69 situações de Entradas de Mercadorias sem 
contabilização, Vendas contabilizadas a maior, CMV Negativo e Auditoria Física de 
Caixa. 
Este trabalho abre espaço para outras pesquisas complementares a fim 
de responderem aos seguintes questionamentos: estão os auditores fiscais do ICMS 
devidamente preparados para auditar através da contabilidade das empresas? Qual 
a relação entre os autos de infrações lavrados com base na contabilidade e a 
graduação dos auditores fiscais? Qual o motivo que leva o auditor fiscal a não fazer 
uso, com mais freqüência, da contabilidade nos trabalhos de auditoria? 
Estas indagações ficam aqui registradas, de forma a abrir um leque de 
opções para outros estudos, bem como se constituírem em perspectivas que 
sinalizem para o estabelecimento de interfaces disciplinares. 
 
 
131 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
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136 
 
GLOSSÁRIO 
 
• Acórdão – Decisão tomada em instância de julgamento pelo colegiado. 
• Auto de infração – É o instrumento utilizado para exigência do cumprimento 
de obrigação tributária expressa em valor monetário. 
• Crédito tributário - é o decorrente da obrigação principal e tem a mesma 
natureza desta. 
• Evasão - ato praticado pelo sujeito passivo da obrigação tributária visando 
eliminar ou reduzir tributo. 
• Fraude - ato ilícito praticado com o intuito deliberado de reduzir ou omitir o 
pagamento de encargos tributários. 
• Homologação do imposto - é a ratificação feita pelo fisco, referente ao 
tributo calculado, declarado e recolhido pelo contribuinte. 
• Improcedente – é o resultado do julgamento no processo administrativo fiscal 
favorável ao contribuinte, isto é, desfavorável ao fisco. 
• Infrações tributárias – corresponde ao descumprimento dos dispositivos 
legais relativos a um imposto. 
• Lançamento tributário - procedimento administrativo pelo qual o agente 
fiscal constitui o crédito tributário. 
• Procedente - é o resultado do julgamento no processo administrativo fiscal 
favorável ao fisco. 
• Procedente em parte - é o resultado do julgamento no processo 
administrativo fiscal parcialmente favorável ao fisco e parcialmente favorável 
ao contribuinte. 
• Provas – elementos necessários à comprovação de uma acusação fiscal ou 
defesa do contribuinte, acostadas ao processo administrativo fiscal. 
• Sonegação – ato deliberado de omitir registros, com intuito de fraude. 
 
 
 
 
 
 
137 
ANEXO 1 
 
MODELO DE ACÓRDÃO DE JULGAMENTO 
 
 
AI No - 
AUTUADO - 
AUTUANTE - 
INFAZ - 
DOE - 
 
Xa JUNTA DE JULGAMENTO FISCAL 
 
ACÓRDÃO JJF No ............/00 
 
EMENTA: ICMS. 1. CONTA “CAIXA”. SALDO CREDOR. 
PRESUNÇÃO LEGAL DE REALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES 
MERCANTIS TRIBUTÁVEIS NÃO CONTABILIZADAS. 
EXIGÊNCIA DO IMPOSTO. Saldo credor da conta 
Caixa (“estouro de caixa”) indica que o sujeito 
passivo efetuou pagamentos com recursos não 
contabilizados, decorrentes de operações tributáveis 
anteriormente realizadas e também não 
contabilizadas. Não ficou comprovada a origem dos 
recursos. Entretanto, a cobrança de imposto sobre o 
mesmo período, sob a fundamentação de existência 
de passivo fictício, na infração 2, por ser de maior 
valor monetário, exclui o débito da presente 
infração. 2. PASSIVO FICTÍCIO. CONTA 
“FORNECEDORES”. PRESUNÇÃO LEGAL DA 
REALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES MERCANTIS 
TRIBUTÁVEIS NÃO CONTABILIZADAS. EXIGÊNCIA 
DO IMPOSTO. A existência de obrigações já pagas no 
passivo indica que o autuado efetuou pagamentos 
com recursos não contabilizados, decorrentes de 
operações tributáveis anteriormente realizadas e 
também não contabilizadas. Não ficou comprovada a 
origem dos recursos. Corrigidos erros cometidos na 
apuração do débito. Débito diminuído. 3. LIVROS 
FISCAIS. REGISTRO DE APURAÇÃO DO ICMS. ERRO 
DE SOMA NOS VALORES CONSTANTES DA COLUNA 
“IMPOSTO CREDITADO” DO RAICMS. Infração 
caracterizada. 4. DOCUMENTOS FISCAIS. FALTA DE 
EXIBIÇÃO AO FISCO. MULTA DE 10 UPFs/BA. Multa 
aplicável ao caso é a de 2 UPFs-BA. 5. DOCUMENTOS 
DE INFORMAÕES ECONÔMICO-FISCAIS. GIA. FALTA 
DE INFORMAÇÕES. MULTA. Infração caracterizada. 
Preliminares de nulidade não acatadas. Auto de 
Infração PROCEDENTE EM PARTE. Decisão 
unânime. 
 
 
 
 
 138
RELATÓRIO 
 
O presente Auto de Infração, lavrado em 30/06/98, acusa o contribuinte do cometimento de 5 
(cinco) infrações, assim discriminadas : 
 
1 - Omissão de saídas de mercadorias tributáveis, caracterizada pela existência de saldos 
credores de caixa (“estouro de caixa”), conforme a seguir. 
 
Exercício Base de Cálculo Alíq. (%) ICMS a Pagar 
1994 183.108,29 17 31.128,42 
1995 249.618,79 17 42.435,20 
1996 77.383,08 17 13.155,11 
 
2 - Omissão de saídas de mercadorias tributáveis, caracterizada pela existência de passivo 
fictício, conforme abaixo. 
 
Exercício Base de Cálculo 
valor histórico 
Alíq. (%) ICMS a Pagar 
valor histórico / R$ 
1993 1.813.829,02 17 308.350,90 112,13
1994 255.904,78 17 43.503,81 43.503,81
1995 570.529,41 17 96.990,00 96.990,00
1996 755.395,36 17 128.417,21 128.417,21
 
3 - Utilização indevida de crédito fiscal, ocasionado por erro de soma nos valores constantes 
da coluna “Imposto Creditado”, no livro RAICMS, em Nov/93 (fl 40 do PAF), no valor de 
CR$461.582,56 (R$167,84). 
 
4 - Falta de apresentação de notas fiscais de saída, pelo que foi aplicada a multa de 10 UPFs-
BA. 
 
5 - Falta de informações nas GIA’s referentes aos exercícios de 1993 e 1995, pelo que foi 
aplicada a multa de 3 UPF’s-BA. 
 
Na peça de defesa, às fls. de nos 49 a 102, o autuado alega o seguinte como preliminares de 
nulidade: 
 
1. Que o autuante, ao invés de “afixar” no RUDFTO os Termos de Início e Encerramento de 
Fiscalização, utilizou o “sistema de colagem”. 
 
2. Que no dia e horário da lavratura do AI ( 30/06/98 às 11:30h da manhã) não havia 
expediente na INFAZ. 
 
Quanto ao mérito, o autuado alega o seguinte: 
 
Em relação à Infração 1 (“estouro de caixa”): 
 
1. Que o correto teria sido a apuração da Conta Caixa dia a dia, e não mês a mês como fez o 
autuante. 
 
 
 139
2. Que pelo fato da empresa autuada tratar-se de firma individual, a pessoa natural se 
confunde com a pessoa jurídica. Neste sentido, transcreveu ementário do Tribunal de 
Impostos, Taxas do Estado de São Paulo (TIT). 
 
Em relação à Infração 2 (“passivo fictício”) : 
 
1. Que a cobrança do imposto relativo a passivo fictício e ao “estouro de caixa”, 
simultaneamente, caracteriza bis in idem. 
 
2. Que os cheques pré-datados, apesar de não existirem para o mundo jurídico-legal, existem 
de fato, e devem ser considerados como pagamento a prazo, e não à vista, quando da 
relação com fornecedor. Neste sentido, transcreveu uma ementa do TIT. 
 
Em relação às Infrações 1 e 2, conjuntamente : 
 
1. Que, por comercializar não só mercadorias tributáveis, mas, também, aquelas cujas 
operações são isentas e não-tributáveis, o valor do débito encontrado a partir do passivo 
fictício e do saldo credor deveria ser alocado pelo critério “pro rata” para cada uma dessas 
espécies de mercadoria. Neste sentido, transcreveu ementário do TIT. 
 
Em seguida, o contribuinte acata as infrações de nos 3, 4 e 5. 
 
Ao fim, o autuado elaborou extenso questionário, solicitando que o mesmo fosse respondido 
pelo autuante. Além disso, o contribuinte ainda requereu diligência. 
 
Na Informação Fiscal, às fls. de nos 607 a 610, o autuante ratifica toda a ação fiscal, salvo no 
tocante à exigência simultânea, em um mesmo período, da omissão de saídas caracterizada 
pelo “estouro de caixa” e da omissão de saídas caracterizada pela existência de passivo 
fictício. Neste ponto, o próprio autuante reconhecea duplicidade de cobrança do imposto, 
entendendo “que se terá que comparar as diferenças dos Passivos Fictícios em cada ano com 
os Estouros de Caixa respectivos, mantendo-se o maior” (fl 609, item 2.31, in fine). Mais 
adiante, o preposto autuante, à fl 608, diz do seu não perfeito convencimento acerca da 
possibilidade ou não do saldo final do passivo fictício de um exercício repercutir no saldo do 
passivo fictício do ano subseqüente, de forma cumulativa. Ainda quanto à esta questão, o 
autuante sugere que, caso o CONSEF entenda haver repercussão do passivo fictício de um ano 
para o outro, “deverão ser abatidos, dos Passivos Fictícios de 1994/5/6, os valores 
acumulados nos anos anteriores” (fl. 609, item 2.3.1). Por fim, pede pela procedência parcial 
do Auto de Infração. 
 
A PROFAZ, à fl. 612, solicita “que se proceda revisão fiscal por auditor estranho ao feito”, 
tendo em vista a contestação do autuado. 
 
A ASTEC, às fls. de nos 613 a 615, entende não ser necessária revisão por fiscal estranho ao 
feito, tendo em vista os elementos que já constam do processo. A Parecerista lembra que o 
autuado acatou as infrações 3, 4 e 5 do Auto de Infração, impugnando apenas as de nos 1 e 2, 
ambas relativas à omissão de saídas de mercadorias. Por fim, elabora novo demonstrativo de 
débito, onde exclui as ocorrências originadas da acusação 1 (saldos credores de caixa), dada a 
duplicidade de cobrança desta, quando considerada simultaneamente com a acusação 2 
(passivo fictício). 
 
 
 140
Na assentada para julgamento, à fl 619, esta Xa JJF deliberou pela necessidade de se dar vista 
do processo ao autuado, para que se ele, querendo, pudesse se manifestar a respeito do parecer 
da ASTEC, de fls. nos 613 a 615. 
 
O autuado, às fls. de nos 620 a 624, manifestando-se outra vez no processo, faz um breve 
resumo do conteúdo de parte do processo, além de pedir diligência, “que serviria de para 
formar os elementos de convicção do julgador” (sic). 
 
A Xa JJF, às fls. de nos 627 a 633, julga o Auto de Infração procedente em parte, decidindo pela 
improcedência da infração 1, pela procedência parcial das infrações 2 e 4, e pela procedência 
das infrações 3 e 5. 
 
O autuado, às fls. de nos 637 a 650, após cientificado da decisão da 1a JJF, apresenta Recurso 
Voluntário, dando ênfase à infração 2 (“passivo fictício”). Neste recurso, o autuado pede 
nulidade do julgamento realizado pela 1a JJF, alegando que a julgadora Ivone Oliveira Martins 
já havia anteriormente funcionado como parecerista neste mesmo processo. Adiante, o 
autuado pede que o julgamento da 1a JJF seja anulado também por cerceamento ao direito de 
defesa, pelo fato do seu pedido de realização de diligência ter sido negado. 
 
Quanto ao mérito, referindo-se à infração 2, o contribuinte pede que a exigência fiscal seja 
adequada à proporcionalidade de tributação das operações por ele efetuadas, sendo abatido o 
débito indicado na autuação na mesma proporção das operações por qualquer motivo não 
tributadas. 
 
O autuante, às fls. 684 e 685, manifestando-se novamente nos autos, diz concordar 
integralmente com o julgamento feito pela 1a JJF. No tocante ao fato da julgadora 
xxxxxxxxxxxxxxxx ter participado no decorrer do processo (antes do julgamento) como 
parecerista da ASTEC, o preposto autuante entende que não se aplica o previsto no art. 40, § 1º, 
do Regimento Interno do CONSEF, e que o autuado não foi cerceado no seu direito de defesa, 
visto que já foi realizada uma diligência pela ASTEC, a qual, inclusive, fez reduzir o débito 
inicialmente apontado. 
 
Na assentada para julgamento na 1a CJF, os Conselheiros xxxxxxxx e xxxxxxx pediram vista 
do processo, no que foram sucessivamente atendidos. 
 
O Conselheiro xxxxxxx, antes de devolver o processo à Secretaria do CONSEF, pediu que a 
manifestação do Conselheiro xxxxxxxx fosse desentranhada dos autos, dizendo ser a mesma 
inoportuna por antecipar um juízo de valor a respeito da lide. 
 
A relatora do processo, à fl. 693, verso, acata o pedido do Conselheiro xxxxxxx, 
determinando o desentranhamento do pronunciamento do Conselheiro xxxxxxxxx, que 
constava na fl. 692, o que foi feito. 
 
A 1a CJF, às fls. de nos 694 a 698, deu provimento ao Recurso Voluntário, a fim de anular o 
julgamento realizado pela 1a JJF. Neste sentido, ficou prejudicado o Recurso de Ofício, visto 
ter sido acatada a preliminar de nulidade do Recurso Voluntário. Foi observado pela relatora, 
que a PROFAZ mudou seu posicionamento anteriormente externado, passando a entender que 
foi atingida a imparcialidade da julgadora xxxxxxxx, por ela ter apresentado juízo de valor ao 
emitir parecer às fls. de nos 613 a 615. 
 
 
 141
O autuado, à fl. 701, foi cientificado da decisão da 1a CJF. Não consta dos autos que tenha se 
manifestado. 
 
 
VOTO 
 
Esta 1a JJF, às fls. de nos 627 a 633, decidiu pela procedência em parte do Auto de Infração, 
entendendo como improcedente a infração 1, como parcialmente procedentes as infrações 2 e 
4, e como procedentes as infrações 3 e 5. 
 
Pelo fato de a julgadora xxxxxxxxx, da 1a JJF, ter participado no processo antes do seu 
julgamento, na função de parecerista da ASTEC, o autuado pediu a anulação deste, por 
entender que a disposição do art. 40, § 1º, do Regimento Interno deste CONSEF (Decreto nº 
7.592/99), teria aplicabilidade no presente caso. 
 
A 1a CJF, acolhendo este argumento preliminar do autuado, julgou nula a decisão proferida 
pela 1a JJF, no que teve o apoio da PROFAZ (observe que a PROFAZ anteriormente, às fls. 687 e 
688, tinha opinado pelo não provimento do recurso voluntário). 
 
Eu, particularmente, concordo inteiramente com o entendimento externado pela 1a CJF. Se um 
preposto fiscal, de alguma forma, emitiu juízo de valor no decorrer de um processo, é 
imprescindível que ele não participe da votação quando do julgamento do mesmo. Dito isto, 
passo, então a analisar a lide em si do presente processo. 
 
Considerando que o meu entendimento acerca de todo o conteúdo presente nos autos não se 
alterou da época que fui o relator deste processo, às fls. de nos 627 a 633 (julgamento 
anulado), até então, meu voto, doravante, conterá o mesmo teor do apresentado naquela 
oportunidade, com alguns pequenos complementos que acho oportuno que sejam feitos. 
 
Dito isso, passo a explicar, então, o conteúdo do processo ora em análise. Trata ele, de 
acusação do cometimento de 5 (cinco) infrações, relativas aos exercícios de 1993, 1994, 1995 
e 1996, as quais totalizam um ICMS no valor de R$355.909,72, além de 13 UPFs-BA de multa, por 
descumprimento de obrigação acessória. As de nos 3, 4 e 5 foram acatadas pelo autuado, o que 
dispensa maiores comentários no momento. Assim, minha análise se aterá exclusivamente à 
infração 1 (“estouro de caixa”) e à 2 (“passivo fictício”), ressalvando-se um comentário 
quanto à multa correlata com a infração 4, que será feito na parte final deste voto. 
 
De início, vale dizer que as preliminares de nulidade levantadas pelo autuado não podem ser 
acolhidas, haja vista que o não seguimento de algumas formalidades pelo autuante, e ora 
apontadas pelo contribuinte, não trouxe qualquer prejuízo à defesa, conforme fica bastante 
claro pelo conteúdo da mesma, além do fato de que no RPAF/81, bem como no RPAF/99, não se 
encontra, expressamente, previsão de nulidade para tais casos. 
 
Quanto ao pedido de diligência feito pelo autuado à fl 98, e, posteriormente, refeito à fl 621, o 
mesmo não foi atendido, pois entendo que os elementos contidos nos autos são suficientes 
para que seja procedido o julgamento do processo. 
 
 
 142
Antes de emitir meu posicionamento acerca do mérito das infrações 1 e 2, irei analisar, de 
forma individualizada, as alegações feitas pelo autuado no tocante ao conteúdo desta infração, 
seguindo a mesma ordem seqüencial constante do relatório. 
 
Em relação à infração 1 (“estouro de caixa”): 
 
1. Quanto à colocação do autuado de que a apuração de saldo credor de caixa dar-se-ia de 
forma mais correta sefeita dia a dia, e não mês a mês como procedeu o autuante, ela é correta. 
Se fosse possível fazê-la hora a hora, ou em intervalo ainda menor, mais correta ainda seria. 
Entretanto, e o mais importante a se dizer, é que a forma como ela foi feita, i.e., mês a mês, 
não trouxe qualquer prejuízo ao contribuinte. Muito pelo contrário; só o favoreceu, haja vista 
que dentro de cada mês objeto da ação fiscal, poderiam ser encontrados diversos estouros de 
caixa, acaso o levantamento fosse diário. Assim, concluo que o procedimento adotado pelo 
autuante em nada prejudicou o contribuinte, pelo que fica claro, inclusive, a falta de interesse 
processual por parte do próprio autuado para que seja refeita a apuração do saldo da conta 
Caixa. 
 
Aliás, é neste sentido que leciona HUMBERTO THEODORO JÚNIOR, em seu livro CURSO DE 
DIREITO PROCESSUAL CIVIL, volume. I, 20ª edição, Ed. Forense, pgs. 55 e 56, verbis: 
 
O interesse de agir, que é instrumental e secundário, surge da necessidade de 
obter através do processo a proteção ao interesse substancial. Entende-se, dessa 
maneira, que há interesse processual ‘se parte sofre um prejuízo, não propondo a 
demanda, e daí resulta que, para evitar esse prejuízo, necessita exatamente da 
intervenção dos órgãos judicionais’ (...) Só o dano ou o perigo de dano jurídico, 
representado pela efetiva existência de uma lide, é que autoriza o exercício do 
direito de ação. 
 
2. No tocante à confusão entre as pessoas física e jurídica, por se tratar o autuado de firma 
individual, ela não pode de forma alguma ser admitida, por contrariar o próprio princípio 
contábil da entidade, aceito universalmente, que preceitua total separação entre a empresa e 
seus sócios, no tocante aos negócios da empresa. Por oportuno, ressalte-se que não estava o 
sócio impedido de injetar recursos do seu próprio bolso na empresa; apenas teria que fazê-lo 
de forma legalmente prevista, e de maneira que o Fisco pudesse, posteriormente, verificar a 
veracidade da operação. 
 
Em relação à Infração 2 (passivo fictício): 
 
1. No que tange à caracterização de duplicidade de cobrança do ICMS quando se considera, 
simultaneamente, passivo fictício e saldo credor de caixa, é perfeito o argumento do autuado, 
pelo que, no decorrer do voto, este fato será pormenorizadamente analisado. 
 
2. Como o próprio autuado reconheceu, o cheque pré-datado não tem validade no mundo 
jurídico, haja vista que o cheque é sempre, legalmente, considerado como pagamento à vista. 
Não obstante a este fato, entendo que seria perfeitamente aceitável, para fins fiscais, se uma 
efetiva saída de recursos do banco se desse não na data de emissão do cheque, mas sim, na 
data de seu saque. Portanto, se o autuado tivesse trazido ao processo elementos capazes de 
comprovar que esta ou aquela compra foi paga com cheque pré-datado, e sacado em data 
posterior, teriam sido consideradas, na apuração do saldo da conta caixa, os dias dos efetivos 
 
 143
pagamentos. Todavia, o autuado apenas alegou a possibilidade de ocorrência desta 
circunstância, sem se preocupar em trazer ao PAF elementos que pudessem lhe dar concretude. 
 
Em relação às Infrações 1 e 2 (conjuntamente) : 
 
O fato do autuante trabalhar não só com mercadorias tributáveis, mas também com 
“mercadorias isentas e outras”, conforme alega, por si só, não o esquiva da presunção legal 
prevista no art 1º, §4º , do RICMS/89, posteriormente transcrita para art 1º, §3º, do RICMS/96. 
 
Feitas estas preliminares, partamos, finalmente, para a análise do objeto concreto tratado na 
autuação. 
 
Pelo conteúdo dos autos, inclusive pelo próprio reconhecimento por parte do autuante, na sua 
Informação Fiscal, da duplicidade de cobrança de imposto nas infrações 1 e 2, e da 
possibilidade de haver repercussão cumulativa do passivo fictício de um determinado 
exercício no seu posterior (referindo-se à acusação 2), hão que ser consideradas tais 
circunstâncias na presente análise, em homenagem ao princípio da verdade material. 
 
Com efeito, concordo com o entendimento do autuante, quando, na sua Informação Fiscal, 
concluiu ter havido duplicidade de cobrança de ICMS na exigibilidade simultânea de imposto 
pela omissão de saídas de mercadorias caracterizada pelo “estouro de caixa” (infração 1), e do 
imposto pela omissão de saídas de mercadorias caracterizada pela existência de passivo 
fictício (infração 2). Assim, ocorrendo as duas hipóteses, deve ser mantida apenas a mais 
abrangente, em consonância com o art 70, §16, do RICMS/89, e com o art 60, parágrafo único, 
do RICMS/96, verbis : 
 
RICMS/89 : 
 
Art. 70 - A base de cálculo do ICMS, é: 
( ... ) 
§ 16 - Nos casos do inciso XXI, a fixação da base de cálculo será feita em função 
dos critérios ali previstos, sendo que, apurando-se, simultaneamente, 
irregularidades no disponível e no exigível, bem como entradas ou pagamentos 
não contabilizados ou quaisquer outras omissões de receitas tributáveis, levar-se-
á em conta apenas a diferença de maior valor monetário, se se configurar a 
presunção de que as demais nela estejam compreendidas. 
( ... ) 
 
 
RICMS/96 : 
 
Art. 60 - A base de cálculo do ICMS, nos casos de presunção de omissão de saídas 
ou de prestações, é: 
 
Parágrafo único - Na apuração da base de cálculo em função dos critérios 
previstos neste artigo, quando forem constatadas, simultaneamente, 
irregularidades no disponível e no exigível, bem como entradas ou 
pagamentos não contabilizados ou quaisquer outras omissões de receitas 
tributáveis, levar-se-á em conta, apenas, a ocorrência ou diferença de maior 
 
 144
valor monetário, se se configurar a presunção de que as demais nela estejam 
compreendidas. 
( ... ) 
 
 
Com referência à infração 2 (passivo fictício), entendo que o passivo fictício de um exercício 
tem repercussão de caráter cumulativo no exercício subseqüente, i. e., o passivo fictício de um 
exercício é composto pelo somatório do passivo fictício do balanço do ano anterior com o 
constatado no decorrer do próprio exercício. Desta forma, deve-se abater dos valores exigidos 
pelo autuante, ano a ano, os saldos finais dos respectivos anos anteriores, conforme passo a 
fazer. 
 
 
Exercício Valor conforme Saldo do Valor Correto do Alíq. I C M S I C M S Data
Autuante Exercício Anterior Passivo Fictício (%) (valor histórico) ( R$ ) Vecto
A B C = A - B D E = C x D
93 1.813.829,02 0,00 1.813.829,02 17 308.350,93 112,13 9/1/1994
94 255.904,78 659,57 255.245,21 17 43.391,69 43.391,69 9/1/1995
95 570.529,41 255.245,21 315.284,20 17 53.598,31 53.598,31 9/1/1996
96 755.395,36 315.284,20 440.111,16 17 74.818,90 74.818,90 9/1/1997
171.921,03
* CR$1.813.829,02 = R$659,57 
 
 
Levando-se em conta que, mesmo após os devidos ajustes (para menos), os valores apontados 
na tabela acima (infração 2) continuam maiores que os da infração 1 (saldo credor de caixa), 
devem eles ser mantidos na exigência fiscal, ao mesmo tempo em que todos os valores 
exigidos na infração 1 devem ser excluídos. 
 
No tocante às infrações de nos 3 e 5, devem elas ser mantidas integralmente, pelos seguintes 
motivos : 
 
• Estão bem fundamentadas pelo autuante. 
• A peça de defesa reconhece e acata ambas as infrações. 
• O autuante, na sua Informação Fiscal, ratifica seu procedimento em relação a todas as 
duas. 
 
Quanto à infração de no 4, não obstante ao acatamento do débito da mesma pelo autuado, deve 
a multa aplicada pelo preposto fiscal ser diminuída de 10 UPFs-BA para 2 UPFs-BA, pois assim 
determinava a legislação à época do fato gerador (falta de apresentação de livros e 
documentos fiscais por apenas uma vez - Lei no 7.014 / 96, art 42, XX, “a”). 
 
Assim, diante do exposto, e tendo em vista o contido nos autos, voto pela PROCEDÊNCIA EM 
PARTE do Auto de Infração, sendo improcedente a infração 1, procedentes em parte as 
infrações 2 e 4, e procedentes as infrações 3 e 5. 
 
 
 
 
 
 
 
 145
RESOLUÇÃO 
 
ACORDAM os membros da 1a Junta de Julgamento Fiscal do Conselho de Fazenda Estadual, 
por unanimidade,julgar PROCEDENTE EM PARTE o Auto de Infração no xxxxxxxxxxx, lavrado 
contra xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx, devendo ser intimado o autuado para efetuar o 
pagamento do imposto no valor total de R$172.088,87, atualizado monetariamente, acrescido 
das multas de 70% sobre R$171.921,03, prevista no art. 61, IV, “a”, da Lei no 4.825/89, e no art. 
42, III, da Lei no 7.014/96, e 60% sobre R$167,84, prevista no art. 61, VIII, “a”, da Lei no 
4.825/89, e dos acréscimos moratórios correspondentes, além das multas de 2 UPFs-Ba, 
prevista no art. 42, XX, “a”, da Lei no 7.014/96, e de 3 UPFs/BA, prevista no art. 61, XVIII, “c”, 
da Lei no 4.825/89 
 
Esta Junta recorre de ofício da presente decisão para uma das Câmaras do CONSEF, nos termos 
do art. 169 inciso I, alínea "a", item 1, do RPAF/99, aprovado pelo Decreto nº 7.629/99, 
alterado pelo Decreto nº 7.851/99, com efeitos a partir de 10.10.00. 
 
 
Sala das Sessões do CONSEF, XX de novembro de 2000. 
 
 
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX - PRESIDENTE 
 
 
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX - RELATOR 
 
 
 
 XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX- JULGADOR 
 
146 
APÊNDICE A 
 
 A - Questionário orientador para auditoria contábil/fiscal. 
1. AUDITORIA DO ATIVO SIM NÃO INV 
 A – SALDO CREDOR DE CAIXA 
1 – Existe lançamento c/origem em cartão de crédito? X √ 
2 - Existe lançamento c/origem em cheque pré-datado? X √ 
3 - Existe lançamento c/origem em venda a prazo? X √ 
4 - Existe suprimento sacado por cheque? X √ 
5 - O cheque corresponde em data e valor ao extrato? X √ 
6. O saldo do mês foi transferido corretamente? X √ 
 B – SUPRIMENTOS DE CAIXA 
1. Existe suprimento registrado na conta caixa? X √ 
2. O suprimento está comprovado com documento hábil? X √ 
3. O supridor comprovou a origem dos recursos? X √ 
 
 C – CLIENTES/DUPLICATAS A RECEBER 
1. As duplicatas emitidas têm relação com as NFs? X √ 
2. As duplicatas descontadas correspondem as NFs? X √ 
3. A contrapartida corresponde à receita de vendas? X √ 
 
 D – Investimentos e Bens 
1. As aquisições correspondem a NFs idôneas? X √ 
2. O ativo adquirido está relacionado à atividade? X √ 
3. Existem aquisições realizadas em outros estados? X √ 
4. Os bens alienados realmente saíram da empresa? X √ 
 
2. AUDITORIA DO PASSIVO SIM NÃO INV 
 E – Fornecedores e Outras Contas a Pagar 
1. Os saldos da conta de fornecedores estão 
conciliados? 
 X √ 
2. Os saldos foram pagos no exercício seguinte? X √ 
3. Os registros em fornecedores estão comprovados? X √ 
4. A conta adiantamento de clientes contempla todos os 
valores recebidos? 
 X √ 
5. A contrapartida de adto. Clientes é receita de vendas? X √ 
6. O saldo de balanço das outras obrigações foi pago no 
exercício seguinte? 
 X √ 
3. AUDITORIA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO SIM NÃO INV 
 F – Capital 
1 – Houve aumento de capital comprovado? X √ 
2 - O aumento foi através de lucros ou reservas? X √ 
3 - Os sócios comprovaram capacidade financeira X √ 
 
 
 147
4. AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO SIM NÃO INV 
 G – Despesas 
1. Existe registro de despesas com propaganda? X √ 
2. Existe registro de despesa com brinde? X √ 
3. Existe registro de despesas com alimentação? X √ 
4. Existe registro de despesas com manutenção? X √ 
5. As despesas com energia elétrica identificam área de 
produção? 
 X √ 
 
 H – Receitas 
1. O total das receitas com venda é igual a do RAICMS? X √ 
2. A conta receita com serviços inclui peças? X √ 
3. Existe registro em contas de outras receitas? X √ 
4. Existe registro em conta de recuperação de 
despesas? 
X √ 
5. Existe registro em conta de receitas diversas? X √ 
6. Existe devolução de vendas com nota fiscal? X √ 
 
Orientações: 
a) As respostas ao questionário, obtidas durante verificação sumária da contabilidade, de 
acordo com cada situação, levará ao aprofundamento de investigação conforme assinalado 
na última coluna. 
b) Devem ser investigados todos os históricos evasivos, tipo: “valor que ora regularizamos”; 
“valor que ora transferimos”; “transferido para regularização”. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
148 
APÊNDICE B 
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Julgamentos 
TIPOS DE INFRAÇÕES Nº de ordem Acórdão Nº 
 Proc. 
Proc. 
Parte Improc. Nulo
1 0004/00 PASSIVO Fictício 1 
2 0010/00 CAIXA - Saldo credor 1 
3 0022/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
4 0033/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
5 0033/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
6 0043/00 PASSIVO Fictício 1 
7 0061/00 CAIXA - Saldo credor 1 
8 0061/00 PASSIVO Fictício 1 
9 0072/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
10 0105/00 PASSIVO Fictício 1 
11 0108/00 CAIXA - Saldo credor 1 
12 0150/00 CAIXA - Saldo credor 1 
13 0165/00 CAIXA - Saldo credor 1 
14 0173/00 CAIXA - Saldo credor 1 
15 0174/00 CAIXA - Saldo credor 1 
16 0202/00 CAIXA - Saldo credor 1 
17 0208/00 CAIXA - Saldo credor 1 
18 0213/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
19 0213/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
20 0214/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
21 0225/00 CAIXA - Saldo credor 1 
22 0227/00 CAIXA - Saldo credor 1 
23 0245/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
24 0283/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
25 0284/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
26 0285/00 CAIXA - Integralização de Capital não comprovada 1 
27 0287/00 CAIXA - Saldo credor 1 
28 0287/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
29 0337/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
30 0343/00 PASSIVO Fictício 1 
31 0345/00 PASSIVO Fictício 1 
32 0378/00 CAIXA/BANCO - Saldo credor 1 
33 0379/00 ENTRADAS não contabilizadas -CMV Negativo 1 
34 0399/00 CAIXA - Saldo credor 1 
35 0407/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
36 0423/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
37 0424/00 CAIXA - Saldo credor por levantamento 1 
38 0427/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
39 0428/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
40 0430/00 CAIXA - Saldo credor 1 
41 0434/00 PASSIVO Fictício 1 
42 0435/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
 Continua
 149
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Continuação
 Julgamento 
Infrações Nº de ordem Acórdão Nº 
 Proc. 
Proc. 
Parte Improc. Nulo
43 0448/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
44 0458/00 CAIXA - Saldo credor 1 
45 0465/00 CAIXA - Saldo credor 1 
46 0466/00 PASSIVO Fictício 1 
47 0470/00 CAIXA - Saldo credor 1 
48 0470/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
49 0486/00 CAIXA - Saldo credor 1 
50 0494/00 CAIXA - levantamento - Falta de emissão de NFs 1 
51 0498/00 BANCOS - Suprimento não comprovado 1 
52 0509/00 CAIXA - Saldo credor 1 
53 0513/00 Caixa Credor - LEVANTAMENTO 1 
54 0523/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
55 0526/00 CAIXA - Saldo credor 1 
56 0540/00 PASSIVO Fictício 1 
57 0548/00 CAIXA - Saldo credor 1 
58 0548/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
59 0554/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
60 0559/00 CAIXA - Saldo credor 1 
61 0559/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
62 0574/00 CAIXA - Saldo credor 1 
63 0607/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
64 0608/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
65 0610/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
66 0615/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
67 0631/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissãode NFs 1 
68 0646/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
69 0679/00 CAIXA - Saldo credor 1 
70 0683/00 ENTRADAS não contabilizadas -CMV Negativo 1 
71 0685/00 CAIXA - Saldo credor 1 
72 0685/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
73 0717/00 CAIXA - levantamento - Falta de emissão de NFs 1 
74 0720/00 CAIXA - levantamento - Falta de emissão de NFs 1 
75 0723/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
76 0727/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
77 0743/00 PASSIVO Fictício 1 
78 0748/00 PASSIVO Fictício 1 
79 0789/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
80 0797/00 CAIXA - Saldo credor 1 
81 0811/00 PASSIVO Fictício 1 
82 0817/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
83 0865/00 CAIXA - Saldo credor 1 
84 0868/00 CAIXA - Saldo credor 1 
85 0879/00 CAIXA - levantamento - Falta de emissão de NFs 1 
86 0884/00 PASSIVO Fictício 1 
87 0893/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
 Continua
 
 150
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Continuação
 Julgamento 
Infrações Nº de ordem Acórdão Nº 
 Proc. 
Proc.
Parte
 Improc.Nulo
88 0904/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
89 0909/00 CAIXA - Saldo credor 1 
90 0910/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
91 0924/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
92 0934/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
93 0946/00 PASSIVO Fictício 1 
94 0961/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
95 0997/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
96 0999/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
97 1001/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
98 1001/00 CAIXA - Saldo credor 1 
99 1002/00 PASSIVO Fictício 1 
100 1010/00 PASSIVO Fictício 1 
101 1014/00 CAIXA - Saldo credor 1 
102 1022/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
103 1026/00 CAIXA - Saldo credor 1 
104 1050/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
105 1072/00 CAIXA - Saldo credor 1 
106 1078/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
107 1084/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
108 1099/00 CAIXA - Saldo credor 1 
109 1125/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
110 1151/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
111 1157/00 CAIXA - Saldo credor 1 
112 1165/00 CAIXA - Saldo credor 1 
113 1178/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
114 1188/00 CAIXA - Saldo credor 1 
115 1194/00 CAIXA - Saldo credor 1 
116 1214/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
117 1217/00 PASSIVO Fictício 1 
118 1225/00 PASSIVO Fictício 1 
119 1241/00 CAIXA - Saldo credor 1 
120 1249/00 CAIXA - Saldo credor 1 
121 1273/00 PASSIVO Fictício 1 
122 1281/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
123 1284/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
124 1291/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
125 1299/00 CAIXA - Saldo credor 1 
126 1315/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
127 1344/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
128 1378/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
129 1395/00 CAIXA - Saldo credor 1 
130 1413/00 CAIXA - Saldo credor 1 
131 1435/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
132 1437/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
 Continua
 
 151
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Continuação
 Julgamento 
Infrações Nº de ordem Acórdão Nº 
 Proc. 
Proc.
Parte
 Improc.Nulo
133 1477/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
134 1482/00 CAIXA - Saldo credor 1 
135 1510/00 CAIXA - Saldo credor 1 
136 1510/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
137 1510/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
138 1525/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
139 1541/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
140 1573/00 PASSIVO Fictício 1 
141 1574/00 CAIXA - Saldo credor 1 
142 1583/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
143 1627/00 PASSIVO Fictício 1 
144 1637/00 CAIXA - Saldo credor 1 
145 1653/00 CAIXA - Saldo credor 1 
146 1670/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
147 1671/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
148 1679/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
149 1689/00 CAIXA - Saldo credor 1 
150 1690/00 CAIXA - Saldo credor 1 
151 1715/00 CAIXA - Saldo credor 1 
152 1720/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
153 1732/00 CAIXA - Saldo credor 1 
154 1768/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
155 1799/00 CAIXA - Saldo credor 1 
156 1799/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
157 1808/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
158 1851/00 CAIXA - Saldo credor 1 
159 1851/00 PASSIVO Fictício 1 
160 1862/00 CAIXA - Saldo credor 1 
161 1863/00 CAIXA - Saldo credor 1 
162 1882/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
163 1933/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
164 1956/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
165 1959/00 CAIXA - Saldo credor 1 
166 1959/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
167 1981/00 PASSIVO Fictício 1 
168 1988/00 CAIXA - Saldo credor 1 
169 1988/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
170 2023/00 CAIXA - Saldo credor 1 
171 2058/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
172 2082/00 PASSIVO Fictício 1 
173 2106/00 CAIXA - Saldo credor 1 
174 2152/00 CAIXA - Saldo credor 1 
175 2177/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
176 2184/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
177 2188/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
 Continua
 
 152
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Continuação
 Julgamento 
Infrações Acórdão Nº 
 Proc. 
Proc.
Parte
 Improc.Nulo
178 2224/00 CAIXA - Saldo credor 1 
179 2233/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
180 2233/00 CAIXA - Saldo credor 1 
181 2269/00 PASSIVO Fictício 1 
182 2335/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
183 2335/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
184 2362/00 CAIXA - Saldo credor 
185 2376/00 PASSIVO Fictício 1 
186 2384/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
187 2388/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 
188 2388/00 PASSIVO Fictício 1 
189 2443/00 CAIXA - Saldo credor 1 
190 2446/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
191 2481/00 CAIXA - Saldo credor 1 
192 2505/00 CAIXA - Saldo credor 1 
193 2557/00 CAIXA - Saldo credor 1 
194 2557/00 PASSIVO Fictício 1 
195 2584/00 CAIXA - Saldo credor 1 
196 2594/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 
197 2611/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
198 2670/00 CAIXA - Saldo credor 
199 2694/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
 
Nº de ordem 
 
 
1 
1 
 
 
1 
1 
 
200 2686/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
201 2677/00 CAIXA - Saldo credor 1 
202 2703/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
203 2736/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
204 2789/00 CAIXA - Saldo credor 1 
205 2754/00 CAIXA - Saldo credor 1 
206 2765/00 PASSIVO Fictício 1 
207 2777/00 CAIXA - Saldo credor 1 
208 2777/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
209 2747/00 CAIXA - auditoria - Falta de emissão de NFs 1 
210 2794/00 CAIXA - Saldo credor 1 
211 2829/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
212 2819/00PASSIVO Fictício 1 
213 2821/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
214 2809/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
215 2809/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
216 2833/00 CAIXA - Saldo credor 1 
217 2834/00 CAIXA - Saldo credor 1 
218 2858/00 CAIXA - Saldo credor 1 
219 2870/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
220 2872/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
 TOTAL 125 62 30 3 
 Percentual ( % ) 56,8228,18 13,64 1,36
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Julgamentos Valores 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Tipos de infrações Proc.Proc. ParteImproc. Nulo Procedente 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
1 0004/00 PASSIVO Fictício 1 1.852,68 
2 0010/00 CAIXA - Saldo credor 1 4.092,74 
3 0022/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 1.931,43 
4 0033/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 5.000,18 
5 0033/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 869,31 
6 0043/00 PASSIVO Fictício 1 14.130,40 
7 0061/00 CAIXA - Saldo credor 1 22,82 
8 0061/00 PASSIVO Fictício 1 22,99 
9 0072/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 60.716,56 
10 0105/00 PASSIVO Fictício 1 43.610,91 
11 0108/00 CAIXA - Saldo credor 1 12.702,81 
12 0150/00 CAIXA - Saldo credor 1 125,12 
13 0165/00 CAIXA - Saldo credor 1 24.932,03 
14 0173/00 CAIXA - Saldo credor 1 59.899,79 
15 0174/00 CAIXA - Saldo credor 1 5.748,42 
16 0202/00 CAIXA - Saldo credor 1 4.044,04 
17 0208/00 CAIXA - Saldo credor 1 19.453,52 
18 0213/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 62,31 
19 0213/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 39.707,38 
20 0214/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 1.916,07 
21 0225/00 CAIXA - Saldo credor 1 34.744,27 
22 0227/00 CAIXA - Saldo credor 1 8.855,43 
23 0245/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 4.859,11 
24 0283/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
25 0284/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 1.442,44 
26 0285/00 CAIXA - Integralização de Capital não comprovada 1 69.501,22 
27 0287/00 CAIXA - Saldo credor 1 416,19 
 Continua
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Proc.Proc. ParteImproc.Nulo Procedente 
28 0287/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
29 0337/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 6.291,64 
30 0343/00 PASSIVO Fictício 1 
31 0345/00 PASSIVO Fictício 1 33.127,52 
32 0378/00 CAIXA - Saldo credor 1 27.829,69 
33 0379/00 ENTRADAS não contabilizadas -CMV Negativo 1 12.255,64 
34 0399/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.737,14 
35 0407/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
36 0423/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 42,27 
37 0424/00 CAIXA - Saldo credor 1 
38 0427/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
39 0428/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
40 0430/00 CAIXA - Saldo credor 1 
41 0434/00 PASSIVO Fictício 1 
42 0435/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 32.508,16 
43 0448/00 CAIXA - Auditoria física 1 
44 0458/00 CAIXA - Saldo credor 1 
45 0465/00 CAIXA - Saldo credor 1 9.496,23 
46 0466/00 PASSIVO Fictício 1 14.492,97 
47 0470/00 CAIXA - Saldo credor 1 
48 0470/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 38,59 
49 0486/00 CAIXA - Saldo credor 1 2.899,95 
50 0494/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
51 0498/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 225.442,15 
52 0509/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.033,28 
53 0513/00 CAIXA - Saldo credor 1 
 
 
154
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 2.187,13 
 
 10.318,70 
 
 
 
 
 0,09 
 
 0,55 
 8.859,84 
 0,01 
 960,88 
 5,60 
 
 595,65 
 35.875,24 
 
 
 3.264,20 
 
 
 
 
 
 32.033,42 
Continua 
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Acórdão 
Nº Infrações Proc.Proc. ParteImproc.Nulo Procedente
54 0523/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 47,87 
55 0526/00 CAIXA - Saldo credor 1 44.248,65 
56 0540/00 PASSIVO Fictício 1 3.204,60 
57 0548/00 CAIXA - Saldo credor 1 2.127,21 
58 0548/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
59 0554/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
60 0559/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.749,55 
61 0559/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 611,90 
62 0574/00 CAIXA - Saldo credor 1 2.066,26 
63 0607/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
64 0608/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 91.825,60 
65 0610/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
66 0615/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
67 0631/00 CAIXA - Auditoria física 1 
68 0646/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 6.959,99 
69 0679/00 CAIXA - Saldo credor 1 54.918,26 
70 0683/00 ENTRADAS não contabilizadas -CMV Negativo 1 
71 0685/00 CAIXA - Saldo credor 1 
72 0685/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
73 0717/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
74 0720/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
75 0723/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 161,16 
76 0727/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 28.950,46 
77 0743/00 PASSIVO Fictício 1 4,18 
78 0748/00 PASSIVO Fictício 1 73.196,46 
79 0789/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
 
Nº de 
ordem 
 
 
155
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 
 
 
 
 16.320,00 
 
 
 
 
 33.625,08 
 
 
 
 595,65 
 
 
 9.209,99 
 9.106,54 
 2.069,33 
 
 
 
 
 
 
 7.097,82 
 Continua 
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Parte Proc.
Proc. Improc.Nulo Procedente
80 0797/00 CAIXA - Saldo credor 1 
81 0811/00 PASSIVO Fictício 1 617,81 
82 0817/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 1.695,51 
83 0865/00 CAIXA - Saldo credor 1 
84 0868/00 CAIXA - Saldo credor 1 1,09 
85 0879/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
86 0884/00 PASSIVO Fictício 1 
87 0893/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1610,63 
88 0904/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 13.600,00 
89 0909/00 CAIXA - Saldo credor 1 16.662,77 
90 0910/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
91 0924/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
92 0934/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
93 0946/00 PASSIVO Fictício 1 
94 0961/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 19.458,84 
95 0997/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 8.986,37 
96 0999/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 64.500,14 
97 1001/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 1,43 
98 1001/00 CAIXA - Saldo credor 1 669,14 
99 1002/00 PASSIVO Fictício 1 247,35 
100 1010/00 PASSIVO Fictício 1 3.902,52 
101 1014/00 CAIXA - Saldo credor 1 
102 1022/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
103 1026/00 CAIXA - Saldo credor 1 15.563,00 
104 1050/00 CAIXA - Auditoria física 1 
105 1072/00 CAIXA - Saldo credor 1 
 
 
156
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 74,95 
 
 
 5.437,13 
 
 
 59,25 
 
 
 
 
 1.867,04 
 16.355,43 
 12.838,79 
 
 
 
 
 
 
 
 4.761,92 
 7.092,01 
 
 595,65 
 4.147,92 
 Continua 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Proc.Proc. ParteImproc.Nulo Procedente
106 1078/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 72,44 
107 1084/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
108 1099/00 CAIXA - Saldo credor 1 
109 1125/00 CAIXA - Auditoria física 1 
110 1151/00 CAIXA - Auditoria física 1 
111 1157/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.735,91 
112 1165/00 CAIXA - Saldo credor 1 
113 1178/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
114 1188/00 CAIXA - Saldo credor 1 2.602,61 
115 1194/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.810,08 
116 1214/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
117 1217/00 PASSIVO Fictício 1 
118 1225/00 PASSIVO Fictício 1 203.372,41 
119 1241/00 CAIXA - Saldo credor 1 2.890,48 
120 1249/00 CAIXA - Saldo credor 1 5.074,01 
121 1273/00 PASSIVO Fictício 1 9.100,17 
122 1281/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
123 1284/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
124 1291/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
125 1299/00 CAIXA - Saldo credor 1 
126 1315/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
127 1344/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 595,65 
128 1378/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
129 1395/00 CAIXA - Saldo credor 1 
130 1413/00 CAIXA - Saldo credor 1 30.375,80 
131 1435/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
 
 
157
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 
 
 2,14 
 595,65 
 595,65 
 
 16.009,59 
 4.664,87 
 
 
 217,67 
 8.467,83 
 
 
 
 
 5.361,44 
 62.752,39 
 
 20.534,10 
 9.305,32 
 
 
 37.723,83 
 
 
Continua 
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Proc.Proc. ParteImproc.Nulo Procedente
132 1437/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
133 1477/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
134 1482/00 CAIXA - Saldo credor 1 3.651,84 
135 1510/00 CAIXA - Saldo credor 1 
136 1510/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
137 1510/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
138 1525/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
139 1541/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 8.335,08 
140 1573/00 PASSIVO Fictício 1 
141 1574/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.226,71 
142 1583/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
143 1627/00 PASSIVO Fictício 1 8.470,13 
144 1637/00 CAIXA - Saldo credor 1 
145 1653/00 CAIXA - Saldo credor 1 6.954,52 
146 1670/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
147 1671/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
148 1679/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
149 1689/00 CAIXA - Saldo credor 1 13.350,49 
150 1690/00 CAIXA - Saldo credor 1 27.583,11 
151 1715/00 CAIXA - Saldo credor 1 
152 1720/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
153 1732/00 CAIXA - Saldo credor 1 6.111,40 
154 1768/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 15.774,34 
155 1799/00 CAIXA - Saldo credor 1 236,12 
156 1799/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 584,90 
157 1808/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
 
 
158
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 3.844,98 
 101,22 
 
 0,04 
 2,20 
 0,01 
 
 
 7.451,49 
 
 3.457,66 
 
 14.941,69 
 
 6,50 
 11.574,32 
 
 
 
 24.707,41 
 
 
 
 
 
 
Continua 
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
158 1851/00 CAIXA - Saldo credor 1 24.237,20 
159 1851/00 PASSIVO Fictício 1 16.011,09 
160 1862/00 CAIXA - Saldo credor 1 
161 1863/00 CAIXA - Saldo credor 1 
162 1882/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
163 1933/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
164 1956/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
165 1959/00 CAIXA - Saldo credor 1 
166 1959/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
167 1981/00 PASSIVO Fictício 1 
168 1988/00 CAIXA - Saldo credor 1 
169 1988/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 3.185,35 
170 2023/00 CAIXA - Saldo credor 1 
171 2058/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
172 2082/00 PASSIVO Fictício 1 
173 2106/00 CAIXA - Saldo credor 1 346.603,47 
174 2152/00 CAIXA - Saldo credor 1 11.588,18 
175 2177/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 
176 2184/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
177 2188/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 25.476,91 
178 2224/00 CAIXA - Saldo credor 1 
179 2233/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 98.814,13 
180 2233/00 CAIXA - Saldo credor 1 20.985,29 
181 2269/00 PASSIVO Fictício 1 
182 2335/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 3.111,00 
183 2335/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 
 
 
 
 
 
 
 
159 
 
 Continuação
 
 
 19.155,90 
 8.339,58 
 3.107,32 
 
 
 33.395,22 
 1.365,45 
 645,71 
 42.287,29 
 
 81.342,38 
 21.719,35 
 807,87 
 
 
 19.396,55 
 8.536,03 
 
 20.446,843.392,11 
 
 37.342,20 
 Continua 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
 
 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Proc.Proc. ParteImproc. Nulo Procedente 
184 2362/00 CAIXA - Saldo credor 1 16.621,81 
185 2376/00 PASSIVO Fictício 1 35.209,13 
186 2384/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 13.257,01 
187 2388/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 9.350,00 
188 2388/00 PASSIVO Fictício 1 
189 2443/00 CAIXA - Saldo credor 1 
190 2446/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
191 2481/00 CAIXA - Saldo credor 1 5.929,34 
192 2505/00 CAIXA - Saldo credor 1 
193 2557/00 CAIXA - Saldo credor 1 
194 2557/00 PASSIVO Fictício 1 
195 2584/00 CAIXA - Saldo credor 1 79.352,73 
196 2594/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 33.684,48 
197 2611/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
198 2670/00 CAIXA - Saldo credor 1 15.540,99 
201 2677/00 CAIXA - Saldo credor 1 
200 2686/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
199 2694/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 105,47 
202 2703/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
2736/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
2747/00 CAIXA - Auditoria física 1 595,65 
205 2754/00 CAIXA - Saldo credor 1 1.872,78 
206 2765/00 PASSIVO Fictício 1 
207 2777/00 CAIXA - Saldo credor 1 13.445,67 
208 2777/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 14.333,32 
 
203 
209 
 
 
160
 
 Continuação
 Valores 
 Procedente 
em Parte Improcedente Nulo 
 
 
 
 
 7.858,94 
 2.937,09 
 12.080,13 
 
 114,84 
 86.718,73 
 171.921,03 
 
 
 
 
 7.873,60 
 93.681,10 
 
 683.709,30 
 
 
 
 424.553,50 
 
 
 Continua
 
 
TABULAÇÃO DE DADOS 
ACÓRDÃO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 
 
 
 Julgamentos 
Nº de 
ordem 
Acórdão 
Nº Infrações Proc. Proc. Parte Improc. Nulo Procedente 
P
204 2789/00 CAIXA - Saldo credor 1 
210 2794/00 CAIXA - Saldo credor 1 
214 2809/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilização 1 21.108,46 
215 2809/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 62.220,00 
212 2819/00 PASSIVO Fictício 1 
213 2821/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 3.458,45 
211 2829/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 5.532,69 
216 2833/00 CAIXA - Saldo credor 1 
217 2834/00 CAIXA - Saldo credor 1 10.092,38 
218 2858/00 CAIXA - Saldo credor 1 
219 2870/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 
220 2872/00 CAIXA - Suprimento não comprovado 1 9.218,58 
 TOTAL 125 62 30 3 2.320.744,92 
 Percentual ( % ) 56,82 28,18 13,64 1,36 
 
 
161 
 
 Continuação
 Valores 
rocedente em 
Parte Improcedente Nulo 
 7.917,42 
 9.846,85 
 
 
 36.307,14 
 
 
 4.200,13 
 
 48.688,69 
 30.667,93 
 
1.272.256,44 1.272.953,18 
 
29.878,05