Contabilidade

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Aula 1- Contextualização da Contabilidade de Custos
Introdução sobre a contabilidade financeira
A Contabilidade Financeira surgiu em 1494, com o livro Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, do frei Luca Bartolomeo de Pacioli, amigo de Leonardo da Vinci. Nesse livro, ele aborda o sistema de partidas dobradas pela primeira vez na Europa Continental, sendo tal sistema a base da Contabilidade.
O sistema de partidas dobradas se refere ao fato de que toda transação que será computada pela contabilidade tem um caráter duplo, sempre haverá:
Crédito
Refere-se à origem do recurso.
Débito
Refere-se à aplicação do recurso.
A vantagem de tal sistema é que isso reduz a possibilidade de erros nos lançamentos, tendo em vista que cada um é dobrado e a soma dos créditos deve ser igual à soma dos débitos.
Podemos entender o sistema de partidas dobradas como a maneira que a contabilidade financeira utiliza para desenvolver a sua técnica de lançamento de todos os fatos que afetam o patrimônio das entidades. Vejamos um exemplo para esclarecer melhor.
Exemplo
Em março de 2022, o Portal de Economia O Globo divulgou que distribuidoras correram para reforçar estoques de diesel e evitar desabastecimento. Nessa situação, as distribuidoras adquiriram estoque para revenda, sendo assim, a contabilidade financeira precisará registrar essa operação por representar um fato contábil. Os profissionais contábeis utilizarão para tal procedimento o método das partidas dobradas, o qual irão registrar um débito na conta estoque e um crédito na conta fornecedor. Ou seja, as distribuidoras estão aplicando no estoque e a origem dessa aplicação é o fornecedor.
Após tal marco introdutório, a Contabilidade Financeira continuou a se desenvolver cada vez mais, até o ponto atual, em que temos a convergência contábil internacional. Desde 2008, o Brasil segue as regras da International Accounting Standards Board (IASB), que são chamadas de International Financial Reporting Standards (IFRS).
No Brasil, essas regras são traduzidas e adaptadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e, posteriormente, são regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) passando a serem Normas Contábeis.
Tais normas, que consistem mais em princípios do que em regras especificadamente ditas, compõem o corpo da Contabilidade Financeira, e todas as empresas devem segui-las para preparar os seus documentos contábeis. O motivo da contabilidade ser tão regulada se relaciona com relação ao conflito de agência.
O conflito de agência se refere ao fato de que, muitas das vezes, a administração da empresa e as decisões contábeis são feitas por pessoas que não têm os mesmos interesses dos usuários dessa informação contábil. Vejamos dois exemplos distintos a seguir:
Exemplo 1
Uma empresa pode contabilizar suas transações de modo a esconder eventos que podem atrapalhá-la a conseguir um empréstimo bancário. Nesse caso, o banco tem interesses diferentes da empresa, e daí surgem o conflito e o dilema. Um caso real que muito repercutiu pelo Mundo foi o caso da empresa Enron Corporation, onde tinha passivos que não foram registrados na contabilidade, superestimando os lucros. Os executivos conseguiram atrair novos investimentos ao aplicar essa fraude e valorizaram os preços das ações da empresa, mas em pouco tempo depois a empresa precisou liquidar suas operações, distribuir suas posses aos credores e os executivos foram condenados a prisão.
Exemplo 2
O CEO de uma empresa de capital aberto pode ter interesses diferentes dos acionistas e manipular os números contábeis para lhes mostrar que a situação da empresa parece ser melhor do que realmente é, a fim de obter um salário maior e receber bônus de produtividade.
Podemos citar o caso da empresa WorldCom que registrou na contabilidade investimentos que na verdade representavam despesas, fazendo com que a empresa tivesse lucro ao invés de prejuízo.
Portanto, as regras contábeis são feitas para proteger os usuários da contabilidade do conflito de agência que surge do fato que quem prepara a informação contábil muitas vezes não é quem a usará. Porém, esse não é o único objetivo das regulações contábeis.
As regulações contábeis também existem para uniformizar a contabilidade entre todos os entes que a utilizam.
Assim, uma empresa no Brasil e outra no Canadá utilizarão regras e princípios contábeis muito parecidos, facilitando o acesso a financiamentos e investimentos de fontes internacionais, bem como ajudando na comparabilidade dos demonstrativos contábeis. Agora que já conhecemos um pouco da Contabilidade Financeira, vamos falar da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução Industrial a partir dos séc ulos XVIII e XIX. Com o surgimento de indústrias, fábricas e manufaturas de forma sistemática, também houve a necessidade de se contabilizar de forma eficiente os custos no processo de fabricação, a fim de se obter um registro confiável para um planejamento da margem de lucro, e assim gerir de forma mais eficiente a empresa.
Antes da Revolução Industrial, não existia, de forma sistêmica, essa transformação em massa de produtos pelo processo industrial ou fabril. Com o surgimento desse processo, veio uma pergunta importante:
Quanto me custou o produto que eu estou vendendo?
Para uma empresa comercial, a resposta é fácil: o produto custou o quanto foi pago para comprá-lo a fim de revendê-lo. Porém, para uma empresa que utiliza diversas matérias-primas e mão de obra para transformar tais materiais em um produto acabado, é muito mais difícil calcular o custo de um produto específico, pois não existe uma transação específica na qual o custo do produto pode ser calculado.
O principal desafio da Contabilidade de Custos é justamente alocar esses custos, sejam eles custos “tangíveis”, tais como matérias-primas, ou custos “intangíveis”, sejam como mão de obra. A Contabilidade de Custos, portanto, tem como objetivo primordial:
Oferecer um framework nos quais os custos possam ser contabilizados e repartidos entre os produtos, a fim de se obter um custo de produto vendido o mais fiel possível à realidade.
Esses custos precisam ser fiéis à realidade porque, caso não sejam, o lucro que a empresa está aferindo também não é real, e isso poderá gerar problemas de falta de capital no futuro, pois os lucros estariam superestimados. Vejamos o exemplo a seguir:
Exemplo
Noticiários diversos, como o Jornal Valor Econômico e o Portal de Economia G1, publicaram reportagens em março de 2022 sobre o aumento no preço das passagens áreas. O setor enfrentava fortes promoções desde o início da pandemia da covid-19, mas as passagens voltaram a subir no início de 2022 e um dos motivos apontados pelas companhias aéreas foi o impacto da alta do petróleo, causado pela guerra na Ucrânica. O petróleo representa um custo significativo para esse setor.
Podemos perceber diante desse aumento das passagens aéreas que o cálculo correto dos custos é muito importante, pois, caso sejam calculados de maneira errada, podem afetar o gerenciamento e o lucro de uma empresa. Essa é uma parte importante da Contabilidade de Custos e utilizada tanto para a parte interna da empresa (Contabilidade Gerencial), como para demonstrações de propósito geral (Contabilidade Financeira), cujo objetivo é informar usuários externos. É justamente sobre isso que iremos falar a partir de agora: as diferenças entre a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Financeira.
Principais diferenças entre a contabilidade financeira e a contabilidade de custos
Podemos definir a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Custos da seguinte maneira:
Contabilidade Financeira
Procura sistematizar a contabilidade como um todo com a finalidade de realizar demonstrações de propósito geral.
Contabilidade de Custos
Busca entregar informações de qualidade que serão utilizadas pela Contabilidade Financeira para a realização dessas demonstrações de propósito geral.
A contabilidade de custos também entrega informações para a Contabilidade Gerencial, a fim depreparar demonstrativos a serem utilizados internamente pelas empresas.
A Contabilidade Gerencial, diferentemente da Contabilidade Financeira, só é utilizada dentro da organização que a prepara, não sendo utilizada fora da empresa. Assim sendo, não há conflito de agência, pois quem prepara as informações são as mesmas pessoas que a utilizarão. Além disso, não há de se falar em padronização, pois cada empresa pode decidir o que é melhor para ela e como pode preparar as informações para serem consumidas de forma mais útil pela entidade. Portanto, diferentemente da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial não é regulada.
Já a Contabilidade de Custos é regulada pela NBC TG 16, que trata de estoques. Porém, essa norma é bastante flexível, dando às entidades opções para calcularem os seus custos de formas diferentes, sendo cada opção mais aplicável a uma situação.
Atenção!
Um ponto importante é que tanto a Contabilidade Financeira como a de Custos são históricas. Ou seja, são contabilidades que têm como objetivo registrar e mensurar eventos passados. Já a Contabilidade Gerencial tem como objetivo ser um apoio para a decisão da administração da entidade (empresa ou organização) e, assim, tem ênfase no futuro.
Adicionalmente, conforme já mencionado anteriormente, a Contabilidade Financeira é pública, pois é tornada pública por meio da publicação das demonstrações contábeis de propósito geral (também conhecidas como demonstrações financeiras). Porém, a Contabilidade Gerencial é confidencial, pois é direcionada apenas para os usuários internos. Já a Contabilidade de Custos é híbrida, pois suas informações alimentam a Contabilidade Financeira e, portanto, são públicas, enquanto outra parte alimenta a Contabilidade Gerencial e, portanto, tais informações são confidenciais. Assim sendo, vemos que:
Contabilidade Financeira
Visa produzir demonstrações de propósito geral para usuários externos, é bastante regulada e é pública.
Contabilidade Gerencial
Tem como objetivo produzir demonstrações de propósito específico para usuários internos, não sofre regulação e é confidencial.
Contabilidade de Custos
Busca gerar informações para ambas as contabilidades, tanto a Gerencial como a Financeira e, por isso, é um pouco regulada, já que também é híbrida.
Importância da contabilidade de custos
Neste tópico, tivemos uma introdução à Contabilidade de Custos, bem como estudamos as principais diferenças entre a Contabilidade Financeira, a Gerencial e a de Custos. Também comentamos como a Contabilidade Financeira surgiu na Idade Média, enquanto a Contabilidade de Custos só veio a surgir com a Revolução Industrial.
Comentário
A Contabilidade de Custos é uma ferramenta indispensável para empresas que precisam alocar os custos para produtos, a fim de gerar relatórios gerenciais para tomada de decisão e cumprir com suas obrigações societárias e tributárias, tais como cálculo de tributos e preparação das demonstrações financeiras.
Módulo 2 Princípios da contabilidade de custos
Terminologias Contábeis
A fim de aplicarmos de forma correta a Contabilidade de Custos para controlar, classificar e mensurar os custos para serem apropriados pelos produtos, precisamos entender as principais terminologias contábeis, bem como os princípios aplicados à Contabilidade de Custos. Neste módulo, trataremos de ambas as partes, tanto da terminologia contábil como dos princípios da Contabilidade de Custos. Vamos começar pelas terminologias contábeis.
Ativo
A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL (2019) define ativo da seguinte forma: "Ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados. Recurso econômico é um direito que tern o potencial de produzir benefícios econômicos". Exemplos de ativos são: caixa, imóveis, clientes a receber, veículos, e assim por diante.
Passivo
A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL (2019) define passivo da seguinte forma: “Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados”. Exemplos de passivos são: empréstimos, financiamentos e contas a pagar.
Patrimônio Líquido
O patrimônio líquido de uma entidade é a diferença entre os ativos e os passivos de uma empresa, denotando, assim, o patrimônio da empresa que pertence aos cotistas ou acionistas. Portanto, o valor do ativo de uma empresa é igual à soma do passivo com o patrimônio líquido.
Estoques
De acordo com a NBC TG 16 (2017), “estoques são ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios, em processo de produção para venda, ou na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços”. Portanto, podemos ter estoques de produtos para vendas, estoques de produtos que estão semiacabados (ou seja, ainda em processo de produção) ou estoques de matérias-primas. Conforme descrito na NBC TG 16 (2017), os estoques são contabilizados na conta de ativo da entidade.
Receitas
Receitas são ingressos de recursos na entidade. A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL (2019) define receitas da seguinte forma: “Receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio”. Ou seja, com a venda de um produto, a empresa aufere receita, ou quando um banco cobra juros por um empréstimo, o banco aufere receita. As “contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio” são os valores que os sócios colocam na empresa, e não são classificadas como receita, mas, sim, como capital social no patrimônio líquido.
Gastos
Os gastos representam compra de um bem ou serviço que geram sacrifício financeiro (MARTINS, 2018). Para a Contabilidade de custos tudo que uma empresa compra que precisa pagar, entregando outro ativo, é chamado de gasto. Esses gastos são divididos em Investimentos, Custos e Despesas.
Investimentos
Os investimentos representam Gastos Ativados em função da sua vida útil e de benefíciso futuros atribuíveis (MARTINS, 2018). Ou seja, são gastos que vão para o ativo da empresa, que tem durabilidade e ajudam a empresa a obter benefícios.
Podemos citar como exemplo de investimento as máquinas que as empresas adquirem. Normalmente ao adquirir máquinas, a intenção das empresas é melhorar a capacidade produtiva das operações, gerando benefícios para a entidade, além disso as máquinas precisam ser ativadas (ser colocada no ativo) pela contabilidade. Erroneamente muitos acreditam que os gastos com propaganda e publicidade representam investimento para as empresas, mas não podem ser classificadas assim porque não cabem no conceito do termo.
Custo
Custo representa os gastos utilizados na produção de um bem ou serviço. A NPC (Norma de Procedimento de Contabilidade) 2 do IBRACON (Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes) define custo da seguinte maneira: “Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de qualquer outra forma”. Exemplos de custos são: matéria-prima, mão de obra e qualquer outro gasto utilizado para produzir um produto ou prestar um serviço.
Os custos vão sempre depender do tipo de operação da empresa. Por exemplo, quando analisamos uma companhia aérea, chamamos de custos todos os gastos utilizados na prestação do serviço da empresa, ou seja nas viagens. Podemos citar o combustível utilizado pelo aviões como um custo porque são gastos que a empresa apresenta para prestar o serviço em si. Assim como também todos os gastos com a tripulação, que representam nessa situação a mão de obra da prestação do serviço.
Os custos são contabilizados nos estoques de produto em elaboração das empresas. Quando os produtosficam prontos, os custos são alocados para a conta de estoque de produtos acabados e quando a empresa vende seus produtos ou presta seus serviços os valores que foram alocados como custo passam a ser despesa e são lançadas na Demonstração do Resultado como Custo dos Produtos Vendidos ou Custo dos Serviços Prestados.
Despesas
Despesas são saídas de recursos na entidade que ajudam a obter receitas. A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL (2019) define despesas da seguinte forma: “Despesas são reduções nos ativos ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio”. Ou seja, quando a empresa paga uma conta de água ou de luz, um aluguel ou juros de um empréstimo, está tendo despesas, desde que não sejam classificadas como custo.
As despesas representam gastos, que de maneira direta ou indireta, auxiliam a obter receitas. Por exemplo, uma empresa ao optar por gastar com propaganda e publicidade está buscando obter vendas, ou seja, receita. Por esse motivo, gastos com propaganda e publicidade representam despesas.
Ao observarmos os gastos de uma empresa, podemos entender que os gastos que são ativos representam investimento, os que são utilizados na produção/prestação de serviço são custos e os demais são despesas. Lembrando que as despesas precisam ser registradas na Demonstração do Resultado e diminuem o resultado (lucro/Prejuízo).
Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil e retrata a posição das contas de ativo, passivo e patrimônio líquido de uma entidade. É uma “fotografia” da posição patrimonial da empresa em determinado momento.
Demonstração do Resultado
Conhecida como DRE, também representa uma demonstração contábil e retrata o lucro da empresa como a diferença entre receitas e despesas. Se esse resultado for negativo, significa que a empresa obteve prejuízo.
Aprender essas terminologias contábeis é muito importante, tendo em vista que, embora possa parecer redundante, saber o que elas significam ajuda a empresa a tomar melhores decisões na sua Contabilidade de Custos e, assim, fazer uma gestão mais eficaz e eficiente.
Conforme vimos, o custo representa os gastos que são utilizados na produção ou prestação do serviço das empresas e quando os produtos são vendidos ou os serviços prestados esses valores são registrados para despesas, diminuindo o lucro das empresas na Demonstração do Resultado. Assim como existem gastos que são lançados diretamente para despesas, reduzindo no mesmo momento o resultado. Portanto, ao se ter um controle mais profundo e atento dos custos, é possível um ganho na lucratividade. Um controle mais profundo sobre os custos também pode ajudar as empresas a tomarem decisões mais assertivas sobre seus negócios. Vejamos um exemplo:
Exemplo
Um exemplo sobre como conhecer os custos pode ajudar as empresas a tomarem decisões mais assertivas sobre seus negócios foi o caso das editoras brasileiras, que, em março de 2022 resolveram encolher as tiragens de livros e histórias de quadrinhos por conta do aumento dos custos, principalmente o aumento no preço do papel.
Porém, um ponto importante da Contabilidade de Custos é justamente separar os custos das despesas. Lembre-se os custos são os gastos utilizados na produção e as despesas não. Se estivermos analisando a Tesla, a fabricante de carros elétricos, como exemplo, podemos citar como custos todos os gastos utilizados na produção dos carros elétricos e as despesas aqueles gastos que não tem relação com a produção. Saber diferenciar os custos das despesas pode auxiliar as empresas a cortarem gastos de forma efetiva, por exemplo, em uma estratégia de corte de gastos, o adequado é iniciar pelo corte das despesas para que a produção da empresa não fique prejudicada.
Agora que já falamos das principais terminologias contábeis, abordaremos os princípios da Contabilidade de Custos mais importantes.
Princípios aplicados à Contabilidade de Custos
Vamos analisar alguns princípios fundamentais da Contabilidade, porém, com um olhar relacionado à Contabilidade de Custos. Vamos falar de três princípios norteadores da Contabilidade de Custos:
Custo como base de valor
Matching principle
Materialidade
Assim sendo, vamos começar com o princípio do “custo como base de valor”. A Contabilidade é uma ciência que busca registrar os fatos econômico-financeiros já ocorridos, portanto não é surpresa que ela “olhe para trás”, ou seja, apenas registre gastos já ocorridos, e não potenciais (apenas em situações específicas quando um gasto potencial se relaciona com um evento que já aconteceu, tal como uma ação judicial).
Portanto, esse princípio se relaciona com o fato de que os custos são a base de valor de um produto, e tal base de valor se relaciona apenas aos valores já pagos. Assim, o valor de um estoque é a soma dos custos atribuídos aos produtos, custos esses que são incorridos em períodos anteriores e são contabilizados nos produtos acabados.
Atenção!
Consequentemente, o princípio do “custo como base de valor” dita que apenas os custos efetivamente incorridos devem ser incluídos no valor dos estoques, não levando em conta o valor de revenda do produto, tendo em vista que tal valor é especulativo.
O matching principle dita que os custos devem ser reconhecidos na DRE quando da apuração da receita. Ou seja, juntamente com o reconhecimento da receita de venda de produtos, é reconhecido o custo dos produtos vendidos como despesa. Vejamos um exemplo:
Exemplo
A empresa Tesla apenas irá registrar os custos dos carros vendidos na Demonstração do Resultado quando vendê-los, ou seja, no momento do registro da receita, também será registrado o custo dos produtos vendidos. Enquanto o produto não é vendido, o valor correspondendo ao custo fica no estoque.
Finalmente, vamos falar do princípio da materialidade (relevância), o qual guia quais tipos de custos devem ser contabilizados e alocados aos produtos. Tal princípio diz que a informação contábil deve ser relevante e de valor material para ser reconhecida de forma separada. Caso contrário, essa informação pode ser agrupada com outras em uma rubrica contábil generalista.
O principal motivo de existir esse princípio é a economicidade das demonstrações contábeis e financeiras. Não faz sentido gastar recursos e tempo para preparar uma informação contábil que não seja relevante ou material para os usuários. Portanto, para manter os custos da informação contábil de uma maneira que não onere demais a instituição, deve-se utilizar esse princípio.
Obviamente, não se deve abusar desse princípio e agrupar contas que sejam relevantes ou materiais para a empresa. Ao fazer isso, a informação contábil não iria representar de forma fidedigna a realidade econômico-financeira da empresa.
O custo como base de valor, o matching principle e a materialidade são princípios da contabilidade de custos que guiam uma contabilização de custos eficiente, a fim de gerar informação correta e precisa, ao mesmo tempo que não onera muito as empresas ou organizações.
Módulo 3 Custos primários, de transformação e fabril
Custos Primários
Neste módulo, trataremos sobre algumas nomenclaturas aplicadas à produção, a saber: custos primários, de transformação e fabris. Essas nomenclaturas são importantíssimas, pois são necessárias para entendermos e classificarmos os custos de forma correta. Assim, poderemos alocar os custos aos produtos de forma eficaz e eficiente.
Começaremos abordando os custos primários de produção. Depois, falaremos sobre o custo de transformação e, em seguida, sobre o custo fabril. Por fim, abordaremos a relação entre esses três tipos diferentes de custos e como eles podem ser calculados um a partir do outro.
Os custos primários de produção são aqueles que se enquadram como matéria-prima direta ou mão de obra direta, ou seja representam os primeiros custos de um produto.
Portanto, o custo primário de produtos pode ser calculado como a soma da matéria-prima com a mão de obra direta (nesse caso, excluímos a mãode obra indireta). Podemos descrever a fórmula do custo primário do seguinte modo:
CP=MP+MOD
Onde CP é o custo primário, MP é a matéria-prima e MOD é a mão de obra direta.
Veremos a seguir um exemplo de como é feita a contabilização dos custos primários:
Aluguel da fábrica: R$10.000,00
Telefone, internet, luz e água: R$6.000,00
Matéria-prima: R$18.000,00
Salário dos operários: R$12.000,00
Salário dos gerentes e administradores: R$6.000,00
Salário dos vendedores: R$2.000,00
A partir das informações passadas acima, qual o valor dos custos primários de produção?
Para descobrir, vamos ter que achar a matéria-prima e a mão de obra direta. Nesse caso, a matéria-prima é de R$18.000,00 e a mão de obra direta é de R$12.000,00 (apenas o salário dos operários, já que os administradores não estão envolvidos na produção e representam despesas). Portanto, o valor dos custos primários de produção é de R$18.000,00 + R$12.000,00 = R$30.000,00.
Suponha que agora tenham sido produzidos 4.500 produtos:
Qual o valor do custo primário unitário?
Os custos primários unitários são de 30.000/4.500 = R$6,67. Nesse caso, para a fabricação de cada produto acabado, são gastos R$6,67 de matéria-prima e mão de obra direta.
Custos de Transformação
Os custos de transformação representam os custos incorridos pela empresa para transformar a matéria-prima em produto acabado. Assim sendo, são a soma da mão de obra direta (que vimos no custo primário), mais os custos indiretos de fabricação. Esse valor é, consequentemente, o esforço econômico incorrido pela empresa na transformação industrial do produto.
Os custos indiretos de fabricação são a soma de todos os custos que não podem ser diretamente atribuídos aos produtos e, portanto, são indiretamente ligados à produção, tais como mão de obra indireta, aluguéis, energia elétrica, água e demais custos. Assim sendo, podemos definir os custos de transformação da seguinte forma:
CT=MOD+CIF
Onde CT é o custo de transformação, MOD é a mão de obra direta e CIF são os custos indiretos de fabricação.
Utilizando o mesmo exemplo anterior, calcularemos os custos de transformação com os seguintes dados:
Aluguel da fábrica: R$10.000,00
Energia Elétrica da fábrica: R$6.000,00.
Matéria-prima utilizada: R$18.000,00.
Salário dos operários: R$12.000,00
Salário dos administradores: R$6.000,00.
Salário dos vendedores: R$2.000,00
Nesse caso, temos que a mão de obra direta é de R$12.000,00, conforme já vimos no cálculo do valor dos custos primários. Os custos indiretos de fabricação são a soma dos demais custos menos o salário dos administradores e vendedores, pois não atuam na produção do produto e representam despesas. Os custos indiretos de fabricação somam, então, R$10.000,00 + R$6.000,00 = R$16.000,00. Agora devemos somar a mão de obra direta para obter o custo de transformação: R$16.000,00 + R$12.000,00 = R$28.000,00.
Conforme também já vimos no exemplo anterior, a empresa produziu 4.500 produtos. Nesse caso, os custos de transformação unitários são de R$28.000,00 / 4.500 = R$6,22. Esse valor pode ser interpretado da seguinte maneira: para cada produto, a empresa gasta R$6,22 para transformar a matéria-prima em produto acabado.
Agora abordaremos o tema de custos fabris, que também são importantes para determinar os custos de um produto.
Custos Fabris
Os custos fabris são a soma total dos custos associados à produção do bem. Ou seja, englobam todos os custos, sejam eles mão de obra, matéria-prima ou custos indiretos de fabricação. Portanto, os custos fabris representam todos os custos necessários para a produção do bem. Assim sendo, podemos analisar o custo fabril utilizando a seguinte fórmula:
CF=MP+MOD+CIF
Onde CF é o custo fabril, MP é a matéria-prima, MOD é mão de obra direta e CIF são os custos indiretos de fabricação.
Veremos, então, o seguinte exemplo, que já utilizamos para calcular os dois casos anteriores, e aplicaremos a fórmula apresentada para calcular o custo fabril. Assim sendo, utilizaremos novamente os seguintes dados:
Aluguel da fábrica: R$10.000,00
Energia elétrica da fábrica R$6.000,00.
Matéria-prima utilizada: R$18.000,00.
Salário dos operários: R$12.000,00
Salário dos administradores: R$6.000,00.
Salário dos vendedores: R$2.000,00
Já sabemos, pelos cálculos anteriores, que a matéria-prima é R$18.000,00, a mão de obra direta é de R$12.000,00 e os custos indiretos de fabricação são de R$ 16.000,00. Portanto, os custos fabris são de R$18.000,00 + R$12.000,00 + R$16.000,00 = R$46.000,00. Assim sendo, os custos totais em que a empresa incorreu na fabricação dos produtos foi de R$46.000,00.
Agora, como fizemos nos exemplos anteriores, calcularemos o custo fabril unitário. Lembre-se de que foram produzidas 4.500 unidades de produtos. Portanto, ao dividirmos o valor de R$46.000,00 por 4.500, teremos o custo fabril unitário, que, no caso, é de R$10,22.
Atenção!
Esse valor pode ser interpretado como os custos unitários do produto que englobam todos os custos associados à sua produção. Assim sendo, a empresa deve, minimamente, cobrar acima desse valor, caso contrário, estaria vendendo um produto abaixo do custo em que incorreu na fabricação.
Relação entre os custos primários, de transformação e fabris
Conforme já verificamos, cada um dos três custos que estudamos tem um objetivo diferente e comunica uma informação diferente. Vejamos melhor a seguir:
Custos Primários
Os custos primários são aqueles que são, primária e diretamente, associados ao produto. Uma análise desses custos verifica quais são os custos “básicos” do produto. Ao alterarmos esses custos, mexeremos diretamente no produto final. Portanto, uma redução nos custos primários pode afetar a qualidade do produto acabado.
Custos de Transformação
Os custos de transformação trazem o esforço econômico e financeiro da empresa em transformar a matéria-prima em produto final. A empresa pode, então, avaliar se pode reduzir esses custos se mudando para uma outra localidade, alterando a estrutura administrativa ou gerencial ou mexendo em outros custos indiretos. Tais custos podem ser alterados sem efeito “direto” no produto.
Custos Fabris
Os custos fabris são a totalidade dos custos, e esse valor ajuda a empresa a adotar uma política de formação de preços que possa dar a ela uma margem de lucro satisfatória de modo a pagar pelos custos incorridos e gerar uma remuneração aos acionistas.
Agora, trataremos da relação matemática entre os custos. Começaremos com as fórmulas que já vimos, dos custos primários, de transformação e fabris:
CF=MP+MOD
CT=MOD+CIF
CF=MP+MOD+CIF
Veja, então, que podemos determinar tanto o CT quanto o CF pelo CP, com alguns ajustes:
CT=CP-MP+CIF
CF=CP+CIF
Podemos fazer a mesma coisa com o CT e o CF:
CP=CT+MP-CIF
CF-CT+MP
CP=CF+CIF
CT=CF-MP
Além disso, como o custo fabril é a soma total dos custos dos produtos, podemos determinar o CF com base no CT e no CP da seguinte forma:
CF=CP+CT-MOD
Note que tivemos de retirar a mão de obra direta, tendo em vista que foi somada duas vezes nas fórmulas. Vejamos um exemplo em que podemos aplicar essa fórmula:
Exemplo 1
Uma empresa tem custos primários de R$25.000,00 e custos de transformação de R$40.000,00. Sabendo que a sua mão de obra direta custa R$7.000,00, qual é o seu custo fabril?
Aplicamos a fórmula CF = CP + CT – MOD e chegamos ao valor de CF = R$25.000,00 + R$40.000,00 – R$7.000,00 = R$58.000,00. Portanto, o custo fabril é de R$58.000,00.
Exemplo 2
Utilizando os mesmos dados do exemplo anterior (CP = R$25.000,00, CT = R$40.000,00 e MOD = R$7.000,00), calcule o valor da matéria-prima utilizada, bem como os custos indiretos de fabricação.
Sabemos que a fórmula do custo primário é CP = MP + MOD. Então, temos que R$25.000,00 = MP + R$7.000,00, então MP = R$25.000,00 – R$7.000,00 = R$18.000,00.
A partir disso, podemos calcular o CIF a partir da fórmula dos custos de transformação (CT = CP – MP + CIF): R$40.000,00 = R$25.000,00 – R$18.000,00 + CIF, então temos que CIF = R$40.000,00 – R$7.000,00 = R$33.000,00. Portanto, temos que a matéria-prima utilizada na produção dos produtos éde R$18.000,00 e o custo indireto de fabricação é de R$33.000,00.
Portanto, agora já podemos calcular cada um desses três custos a partir dos outros custos, fazendo apenas pequenos ajustes, tal como a retirada dos custos de matéria-prima do valor do custo fabril para chegarmos ao custo de transformação, e assim por diante.
Síntese sobre os custos
Vejamos a síntese dos custos a seguir:
Custos Primários
São aqueles mais diretamente associados aos produtos, a saber: a mão de obra direta e as matérias-primas.
Custos de Transformação
Os custos de transformação representam o esforço produtivo da empresa ao transformar a matéria-prima em um produto acabado.
Custos Fabris
São a soma de todos os custos, de forma a se determinar o custo total a ser apropriado para os produtos. Tal custo é também importantíssimo para as empresas calcularem suas margens de lucro e, assim, o seu preço final.
É importante perceber que esses três tipos de custos podem ser combinados a fim de se obter um valor de custo a partir de outro. Isso é de vital importância, pois, a partir da comparação das fórmulas, fica mais fácil se compreender a relação entre esses três principais tipos de custos e quais tipos de informação eles trazem.
Considerações finais
Este conteúdo teve como objetivo contextualizar a Contabilidade de Custos e dar uma introdução aos principais conceitos dessa área da Contabilidade e como ela se relaciona com a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial.
Primeiramente, abordamos as principais diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Custos, explicando que a Contabilidade Financeira, embora gere informações que aparecerem no balanço patrimonial e na demonstração de resultados do exercício da empresa (além de informações para serem usadas na Contabilidade Gerencial), não gera nenhum demonstrativo sozinha, apenas auxilia outras áreas da Contabilidade e da Administração.
Em seguida, estudamos as principais terminologias contábeis relacionadas com os custos, como receita, despesa, custo e outras que são importantes de conhecer a fim de entender de forma mais profunda os próprios princípios e as terminologias da Contabilidade de Custos. Ademais, também falamos de três princípios extremamente importantes para a Contabilidade de Custos: o custo como base de valor, o matching principle e a relevância/materialidade das informações financeiras.
No último módulo, falamos sobre os custos primários, de transformação e fabris. Explicamos seus objetivos e como são calculados, utilizando fórmulas que levam em conta os gastos com matéria-prima, mão de obra direta e outros custos de fabricação. Também vimos como calcular cada um desses três custos a partir dos outros. Abordamos também como dividir esses custos pelo número de produtos produzidos e, assim, chegar ao valor unitário de cada um dos três tipos de custos abordados.
Agora que você finalizou o estudo deste conteúdo, já está familiarizado com a terminologia básica da Contabilidade de Custos, além de ter aprendido formas básicas de calcular alguns tipos de custos que são muito usados na tomada de decisão das empresas.
AULA 2 CUSTO PADRÃO E PRODUÇÃO CONJUNTA
Custo-padrão
O custo-padrão, cujo nome em inglês é standard cost accounting, é uma técnica da contabilidade de custos muito utilizada e que permite uma contabilização rápida dos custos dos produtos. Essa técnica também possibilita uma análise mais profunda das variações e, dessa forma, garante à empresa a oportunidade de verificar de onde vem a diferença entre o valor do custo planejado e o custo real.
Atenção!
A empresa que utiliza o custo-padrão deve ter uma produção padronizada, sem muitas variações na utilização de matéria-prima, pois isso pode tornar o custo-padrão irrelevante para a tomada de decisão da empresa.
A empresa também deve tentar manter os preços de sua matéria-prima constante, pois, assim como variações de quantidade da matéria-prima, as variações de preço também podem tornar o custo-padrão irrelevante.
O custo-padrão é uma excelente técnica para as empresas que queiram acompanhar os custos da produção. Define-se um custo como se fosse uma meta a ser alcançada pela empresa e, a partir da definição do custo ideal da produção, segue-se acompanhando as possíveis variações que ocorrerem.
A partir de agora, iremos analisar como é feito o cálculo do custo-padrão, entender a sua comparação com o custo real e descobrir como é realizado o cálculo de variações.
Os conceitos serão sempre acompanhados por exemplos, a fim de facilitar a compreensão dos cálculos e sua aplicação.
Cálculo do custo-padrão
O custo-padrão utiliza-se de uma metodologia que considera o custo histórico dos principais custos diretos de um produto (matéria-prima e mão de obra) para calcular uma projeção dos custos.
Imagine que existam n matérias-primas. Então, o custo padrão seria de:
Cp = Qp1 × Pp1 + Qp2 × Pp2 + ... + Qpn × Ppn + Tp × CHp
Onde:
· Qpn = quantidade prevista pela empresa para utilização da matéria-prima n.
· Ppn = preço previsto para cada unidade da matéria-prima n.
· Tp = tempo previsto (em horas) da mão de obra direta para trabalhar na produção.
· CHp = custo-hora da mão de obra direta na produção.
Essas previsões feitas pela empresa levam em conta o custo histórico.
Resumindo
Para definir o custo-padrão, que representa aquilo que seria o ideal de custo de produção para empresa, é necessário avaliar os períodos anteriores. Portanto, verifica-se o histórico de utilização de matéria-prima e de horas de mão de obra, assim como o histórico de preços pagos por matéria-prima, mão de obra e demais custos. A partir desse levantamento, define-se o custo-padrão da empresa.
Vejamos agora um exemplo de como uma empresa pode chegar aos valores de preço e quantidade planejados para o período subsequente considerando o custo histórico do período anterior.
Exemplo: caso Sucos e Vida
A empresa Sucos e Vida produz néctar de laranja, que tem como matérias-primas as laranjas, água e um conservante. No mês anterior, a empresa produziu 10 mil litros de néctar de laranja e se utilizou das seguintes quantidades de matéria-prima e mão de obra direta:
· 23 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,80.
· 5 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro.
· 800 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro.
· 1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16.
A empresa pretende produzir 12 mil litros de néctar no mês seguinte e espera que o custo da laranja seja de R$0,83 no próximo mês, com os demais custos estáticos. Além disso, a empresa vai dar continuidade ao trabalho dos seus funcionários, sem hora extra, com o aumento da produção sendo feito por diminuição da capacidade ociosa da empresa.
A partir disso, qual o custo-padrão que a empresa espera incorrer no mês seguinte?
Tendo em vista que a empresa aumentará a produção em 20%, ela também deve aumentar o consumo de laranjas, água e conservante em 20%, mas não a mão de obra, que neste exemplo é fixa. Além disso, o novo preço da laranja é de R$0,83 cada, e não mais R$0,80. Portanto, a nova tabela de custos será:
· 27,6 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83.
· 6 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro.
· 960 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro.
· 1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16.
A partir dessa tabela, podemos utilizar a fórmula para fazer o seguinte cálculo:
Cp = 27.600 × 0,83 + 6.000 × 0,75 + 960 × 1,75 + 1.600 × 16
Cp = R$22.908 + R$4.500 + R$1.680 + R$25.600
Cp = R$54.688
Portanto, a empresa tem como custo-padrão o valor de R$54.688 para o mês seguinte, isto é, R$4,56 por litro de néctar de laranja (obtivemos esse valor após dividir o valor de custo total pela produção de 12 mil litros de néctar de laranja).
Uma vez definido o custo-padrão, os gestores da empresa precisam ir acompanhando os custos realizados para analisar as variações que ocorreram, a fim de entenderem qual estratégia devem adotar para que a empresa apresente uma melhor eficiência.
Agora, analisaremos a comparação do custoreal com o custo-padrão.
Custo real versus Custo-padrão
O custo real refere-se ao valor que foi realmente gasto na produção dos produtos, enquanto o custo-padrão é aquele que é previsto.
A fórmula para o cálculo do custo real é a seguinte:
Cr = Qr1 × Pr1 + Qr2 × Pr2 + ... + Qrn × Prn + Tr × CHr
Note que o p foi substituído pelo r, pois agora o valor previsto foi substituído pelo real.
Sendo assim, a fórmula para calcular o custo real é exatamente igual ao custo-padrão, mas substituímos as quantidades e preços estimados pelos efetivamente incorridos.
Retomando ao exemplo da empresa Sucos e Vida, imagine que os dados reais de custos levantados pelos gestores foram os apresentados a seguir para a produção de 12 mil litros de néctar de laranja:
· 24 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$19.920
· 6 mil litros de água, ao custo de R$0,80 o litro = R$4.800
· 960 litros de conservante, ao custo de R$1,70 o litro = R$1.632
· 1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16 = R$25.600
Nessa situação, o custo real da empresa foi de R$51.952, ou seja, R$4,33 por litro de néctar.
Após a definição do custo-padrão e a identificação do custo real, podemos calcular a variação entre os custos da seguinte forma:
V=Cr-Cp
Caso tenhamos V > 0, então Cr > Cp e temos uma variação desfavorável (custos reais foram maiores que o previsto). Porém, se V < 0, então, Cp > Cr. Agora, temos uma variação favorável (custos reais foram menores que o previsto).
No caso da empresa Sucos e Vida, temos uma variação favorável de R$2.736 (R$51.952 – R$54.688), porque o custo real foi menor que o custo-padrão. Em outras palavras, a empresa conseguiu produzir o que estava em sua meta e ainda conseguiu reduzir o valor do seu custo total de produção.
Também é relevante analisarmos por unidade produzida essa variação. No caso da empresa Sucos e Vida, temos uma variação favorável por litro de néctar de R$0,23 (R$4,33 – R$4,56).
Essa análise, no entanto, ainda não é muito detalhada. Como podemos realmente saber de onde surgiram essas variações? Isso se dá a partir da análise das variações que aprenderemos a seguir.
Análise das variações
A análise das variações é uma importante ferramenta para investigar de onde partem as diferenças entre o custo real e o custo-padrão. Para simplificar, imagine que só existe uma matéria-prima e que o custo-padrão é calculado da seguinte forma:
Cp = Qp × Pp
A partir desse cálculo, temos o seguinte custo real, apenas alterando o p para r:
Cr = Qr × Pr
A variação é, portanto:
V = Cr – Cp = Qr × Pr – Qp × Pp = (Qr – Qp)Pp + (Pr – Pp)Qp + (Qr – Qp)(Pr – Pp)
Uma outra forma de chegar a esse resultado é com o método gráfico, conforme a imagem a seguir demonstra.
Método gráfico do cálculo das variações.
Note na imagem que o valor a que se refere o termo (Qr – Qp)Pp é a variação da quantidade, deixando o valor do preço previsto constante, enquanto o termo (Pr – Pp)Qp é a variação do preço, deixando a quantidade prevista constante.
Já o termo (Qr – Qp)(Pr – Pp) é a variação conjunta do preço e da quantidade.
Essas variações recebem, respectivamente, o nome de variação de preço, variação de quantidade e variação mista.
Portanto, podemos definir a seguinte fórmula:
Variação total = variação de quantidade + variação de preço + variação mista
Lembra do caso da Sucos e Vida? Vamos entender cada custo da empresa e realizar as análises das variações.
Vamos iniciar resgatando os dados padrão e reais da empresa.
Dados do custo-padrão
· 27,6 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$22.908
· 6 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro = R$4.500
· 960 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro = R$1.680
· 1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16 = R$ 25.600
Dados do custo real
· 24 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$19.920
· 6 mil litros de água, ao custo de R$0,80 o litro = R$4.800
· 960 litros de conservante, ao custo de R$1,70 o litro = R$1.632
· 1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16 = R$25.600
Agora vamos fazer a análise separada da variação total de R$2.736 favorável de cada item:
· Laranja: R$2.988 favorável.
· Água: R$300 desfavorável.
· Conservante: R$48 favorável.
· MOD: R$0.
· Variação total = R$2.736 favorável (2.988F + 300D + 48F).
Quando o gestor começa a analisar os dados e abre os itens, já desenvolve alguns insights. Por exemplo, ao analisar a variação total considerando todos os dados conjuntos, o gestor pode não ter percebido que os custos com a água foram desfavoráveis para a empresa, visto que a variação total tinha ficado favorável.
Logo, essa análise separadamente é fundamental.
Na sequência é necessário realizar uma análise ainda mais profunda, olhando por que cada variação por item chegou a esses valores para que seja possível identificar de uma forma ainda mais profunda os dados da empresa.
Então vamos abrir cada item em variação da quantidade, variação do preço e variação mista.
Cálculo da variação da quantidade
O quanto a quantidade variou vezes o preço padrão.
Cálculo da variação do preço
O quanto o preço variou vezes a quantidade padrão.
Cálculo da variação mista
O quanto a quantidade variou vezes o quanto o preço variou.
Agora vamos calcular:
Laranja
· Variação total: R$2.988 F (R$19.920 – R$22.908).
· Variação da quantidade: R$2.988 F (3.600 laranjas x R$0,83).
· Variação do preço: R$0 (R$0 x 27.600).
· Variação mista: R$0 (3.600 x R$0).
Água
· Variação total: R$300 D (R$4.800 – R$4.500).
· Variação da quantidade: R$0 (0 x R$0,05).
· Variação do preço: R$300 D (R$0,05 x 6.000).
· Variação mista: R$0 (0 x R$0,05).
Conservante
· Variação total: R$48 F (R$1.632 – R$1.680).
· Variação da quantidade: R$0 (0 x R$0,05).
· Variação do preço: R$48 F (R$0,05 x 960).
· Variação mista: R$0 (0 x R$0,05).
MOD
· Variação total: R$0 (R$25.600 – R$25.600).
· Variação da quantidade: R$0 (0 x R$16,00).
· Variação do preço: R$0 (R$0 x 1.600).
· Variação mista: R$0 (0 x R$0).
Depois dessa análise mais profunda, o gestor pode entender o que ocasionou as variações em cada item. Sendo assim, veja as conclusões:
· O custo com as laranjas ocasionou uma variação total favorável de R$2.988, sendo que essa variação foi provocada pela quantidade utilizada, ou seja, foi possível fabricar 12 mil litros de néctar com 3,6 mil laranjas a menos do que se planejou.
· A variação do custo desfavorável da água ocorreu porque a empresa pagou R$0,05 a mais do que o previsto em cada litro adquirido, sendo assim o gestor pode buscar entender o que ocorreu para que fossem adquiridas águas com valor superior ao esperado.
· Diferentemente da água, a variação do custo do conservante foi favorável porque o preço pago por cada litro foi menor em R$0,05.
· A MOD não teve variação porque exatamente o que se tinha como meta foi realizado.
Com a finalidade de continuar a colocar em prática esses novos conceitos, veremos a seguir um exemplo simples de dois casos: um em que ocorre uma variação favorável e outro em que ocorre uma variação desfavorável.
Uma empresa produz ligas de aço que só possui uma matéria-prima: o aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40 horas por semana, totalizando 5 × 40 × 4 = 800 horas por mês, com o custo de R$18 a hora de trabalho. Cada quilograma de aço custou R$3 em janeiro e ele se torna 1kg de aço reforçado.
A empresa produziu 2 mil kg de ligas de aço reforçado em janeiro e planeja produzir 2,3 mil kg em fevereiro e março.
Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro, o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa contratou mais um funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18 a hora. Ela produziu os 2,3 mil kg em fevereiro e em março. Como é feito o cálculo das variações nesse caso?
Primeiro, vamos encontrar o custo-padrão de fevereiro e março:
CpFev = 2.300 × 3 + 800 × 18 = 6.900 + 14.400 = R$21.300
CpMar = 2.300 × 3 + 800 × 18 = 6.900 + 14.400 = R$21.300
Assim como as quantidades produzidas, espera-se que o preço e a mãode obra fiquem constantes nesse período e a empresa tenha a mesma estimativa de custo-padrão para fevereiro e março. Faremos, agora, o cálculo dos custos reais:
CrFev = 2.300 × 2,80 + 800 × 18 = 6.440 + 14.400 = R$20.840
CrMar= 2.300 × 3,10 + 960 × 18 = 7.130 + 17.280 = R$24.410
Com esses valores, já temos o necessário para o cálculo das variações de ambos os meses:
VFev = CrFev – CpFev= R$20.840 – R$21.300 = –R$460
VMar = CrMar– CpMar = R$24.410 – R$21.300 = R$3.110
Em outros termos, houve uma variação favorável de R$460 em fevereiro e uma desfavorável de R$3.110 em março. Quanto cada custo contribuiu para essas variações?
Calcularemos, então, as variações de preço, de quantidade e mista para cada um dos meses, de acordo com a tabela a seguir:
	Variações
	Fevereiro
	Preço
	Quantidade
	Mista
	Aço
	- R$ 460
	R$ 0
	R$ 0
	Mão de obra
	R$ 0
	R$ 0
	R$ 0
	Março
	
	
	
	Aço
	R$ 230
	R$ 0
	R$ 0
	Mão de obra
	R$ 0
	R$ 2.880
	R$ 0
Tabela: Cálculo das variações.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Podemos notar que toda a variação favorável da empresa adveio da queda de preço do aço, enquanto o aumento dos custos (variação desfavorável) ocorreu, majoritariamente, devido ao aumento da quantidade da mão de obra (contratação de mais um funcionário).
Portanto, o uso da análise de variações pode ajudar a empresa a verificar da onde estão vindo as maiores variações de custos e, assim, ser mais eficiente e eficaz no seu processo de controle de custos.
Um ponto importante é que, nesse exemplo, não houve variação mista, tendo em vista que, no caso do aço, apenas o preço mudou, e no caso da mão de obra, apenas a quantidade se alterou. Porém, muitas vezes, a maior fonte de variação é justamente a variação mista.
Comentário
Para controlar a variação mista, devemos monitorar tanto uma redução da quantidade (ou seja, de uma produção mais eficiente) como uma redução de preço (processo de compra mais eficiente). Normalmente, o preço é a variável que a empresa tem mais controle, pois, para uma redução efetivamente substancial do valor da quantidade, normalmente é necessário um avanço tecnológico também substancial.
MÓDULO 2 CARACTERÍSTICAS E OUTPUTS DA PRODUÇÃO CONJUNTA
Classificação de custos e características da produção conjunta
Neste módulo, aprenderemos sobre a classificação dos custos quanto ao custo-padrão, bem como a nomenclatura da produção conjunta, que acontece quando os produtos são produzidos juntamente durante parte ou em todo o processo.
Aprenderemos sobre a classificação dos custos e, então, discutiremos sobre as características relacionadas à produção conjunta e suas nomenclaturas próprias.
Alocação e contabilização dos custos
Anteriormente, falamos do cálculo e análise de variações, mas não comentamos sobre como essas variações são classificadas e contabilizadas. Primeiramente, devemos analisar cada uma delas (custo-padrão e custo real) e, a partir dessa análise, classificar e alocar o custo aos produtos.
Vamos tomar o exemplo do módulo anterior para verificar essa classificação na prática. Para relembrar, segue o enunciado do módulo 1:
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Relembrando
Uma empresa produz ligas de aço e só possui como matéria-prima o aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40 horas por semana, totalizando 5 × 40 × 4 = 800 horas por mês, com o custo de R$18 a hora de trabalho. Cada quilograma de aço custou R$3 em janeiro, e ele se torna 1kg de aço reforçado. A empresa produziu 2mil kg de ligas de aço reforçado em janeiro e planeja produzir 2,3 mil kg em fevereiro e março. Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro, o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa contratou mais um funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18 a hora. Ela produziu os 2,3 mil kg em fevereiro e em março.
Conforme vimos na seção anterior, a empresa tem o custo-padrão de R$21.300 por mês, mas um custo real de R$20.840 em fevereiro e R$24.410 em março. Podemos, então, fazer a classificação dos custos de acordo com a seguinte tabela para o mês de fevereiro:
	Custo padrão: Fevereiro
	Matéria-prima
	R$ 6.900,00
	R$ 3,00 / un.
	Soma:
	Mão de obra
	R$ 14.400,00
	R$ 6,26 / un.
	R$ 9,26 / un.
	Custo real: Fevereiro
	Matéria-prima
	R$ 6.440,00
	R$ 2,80 / un.
	Soma:
	Mão de obra
	R$ 14.400,00
	R$ 6,26 / un.
	R$ 9,06 / un.
	Variação total: Fevereiro
	Matéria-prima
	R$ 460,00 (F)
	R$ 0,20 / un. (F)
	Soma:
	Mão de obra
	R$ 0,00
	R$ 0,00
	R$ 0,20 / un. (F)
Tabela: Classificação e rateio dos custos diretos no método do custeio padrão.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Vemos, então, que cada quilograma da liga tinha como custo padrão o valor de R$9,26, mas, no fim, o custo padrão foi de R$9,06, resultando em uma variação favorável para o mês de fevereiro em R$0,20. A letra F entre parênteses denota que a variação foi favorável.
Veremos, agora, a tabela do mês de março:
	Custo padrão: Março
	Matéria-prima
	R$ 6.900,00
	R$ 3,00 / un.
	
	Mão de obra
	R$ 14.400,00
	R$ 6,26 / un.
	R$ 9,26 / un.
	Custo real: Março
	Matéria-prima
	R$ 7.130,00
	R$ 3,10 / un.
	
	Mão de obra
	R$ 17.280,00
	R$ 7,51 / un.
	R$ 10,61 / un.
	Variação total: Março
	Matéria-prima
	R$ 230,00 (D)
	R$ 0,10 (D)
	Soma:
	Mão de obra
	R$ 2.880,00 (D)
	R$ 1,25 / un. (D)
	R$ 1,35 / un. (D)
Tabela: Classificação e rateio dos custos diretos no método do custeio padrão.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
No mês de março, o caso foi diferente: enquanto o custo-padrão era dos mesmos R$9,26 por quilograma, o custo real foi de R$10,61, gerando uma relação desfavorável unitária de R$1,35. A letra D entre parênteses denota que a variação foi desfavorável.
A contabilização dos valores vai seguir o custeio real, com crédito na respectiva conta e débito na conta de estoque de produtos acabados. Os lançamentos contábeis são, portanto, os seguintes:
Fevereiro
· D - Estoque de produtos acabados = R$6.440
· C - Estoque de produtos em elaboração = R$6.440
· D - Estoque de produtos acabados = R$14.400
· C - Estoque de produtos em elaboração = R$14.400
Março
· D - Estoque de produtos acabados = R$7.130
· C - Estoque de produtos em elaboração = R$7.130
· D - Estoque de produtos acabados = R$17.280
· C - Estoque de produtos em elaboração = R$17.280
Produção conjunta
A produção conjunta, ou produção em conjunto, ocorre quando diversos produtos são produzidos ao mesmo tempo utilizando a mesma matéria-prima, como acontece nas indústrias petroleiras, de mineração, frigoríficas etc. Um exemplo para esse caso é o refino do petróleo. Na produção, saem diversos produtos diferentes, tais como: gás, gasolina, querosene, óleo diesel, óleo lubrificante e resíduos como piche e parafinas.
Na produção conjunta, existem três tipos de produtos:
Coprodutos
São os produtos produzidos de forma conjunta pela empresa. Eles se diferenciam das outras duas principais categorias por serem muito importantes para o faturamento da empresa. Por isso, também são chamados de produtos principais. Um exemplo seria o gás, a gasolina e o querosene, para uma empresa petrolífera. Todos eles são muito importantes para a empresa, pois possuem valor de mercado, demanda elevada e fazem parte dos principais produtos que a empresa vende.
Subprodutos
São os produtos produzidos em conjunto com os produtos principais, mas não são tão importantes para a empresa, seja pela pequena quantidade produzida, seja pelo valor muito pequeno. Por exemplo, em uma indústria frigorífica que vende diversos tipos de cortes de carnes, os ossos dos animais possuem valor menor ao serem comparados com as carnes, porém eles ainda podem ser utilizados para a fabricação de gelatina ou geleia. Assim, eles possuem mercado e valor comercial, mas não são tão importantes ao serem comparados aos produtos principais ou coprodutos.
Sucatas
A sucata é composta pelos resíduos, sobras ou restos da produção produtiva que não possuem mercado certo. Muitas vezes, eles são vendidos pelo peso, descartados ou reaproveitados. Por exemplo, um joalheiro, ao fabricar um anel de ouro,possui restos de ouro em sua fabricação. Ele pode derreter esses pequenos restos e utilizá-los novamente. Na fabricação de um livro, as sobras de papel podem ser vendidas para uma empresa de papel reciclado. Em uma usina nuclear, os resíduos devem ser descartados de maneira segura, pois não possuem mais uso e são perigosos para a saúde humana. Esses exemplos dão uma ideia de como empresas diferentes lidam com sua sucata.
Cada tipo de produto produzido possui características, importância e valores de revenda diferentes. Porém, salvo raras exceções, o grau de importância e valor para a empresa tende a seguir uma escala decrescente da seguinte forma: coproduto, subproduto e sucata. Em uma produção em conjunto, a empresa utiliza matérias-primas iguais e do mesmo processo de produção para produzir diferentes produtos.
No próximo módulo, vamos mostrar como é feito o processo de divisão e rateio dos custos entre esses produtos. Enquanto isso, para finalizar, trataremos de um tema de suma importância para o custo padrão: a inclusão da sucata em seu cálculo. Muitas vezes, esse assunto é esquecido, não sendo incluído na prática profissional, o que pode gerar resultados desfavoráveis para as empresas do ramo industrial.
Utilização da sucata no cálculo do custo-padrão
No custo-padrão, a sucata e possíveis perdas devem ser inclusas no cálculo da quantidade de matéria-prima. Caso não sejam incluídas, isso gerará discrepância entre o cálculo do custo-padrão e do custo real, levando a uma análise de variações incorreta.
Vejamos o que acontece quando a sucata não é levada em consideração no cálculo do custo-padrão:
Uma empresa fabrica xampus anticaspa e utiliza 10mg de princípio ativo, 80g de xampu concentrado, 120g de diluente e 100ml de água ao fazer 1 unidade de xampu. A mão de obra direta é de R$25 mil e é fixa. O princípio ativo custa R$0,10 por miligrama, o xampu concentrado custa R$0,05 o grama, o diluente custa R$0,01 o grama, e o litro da água custa R$1,20. Todos esses custos são históricos e a empresa estima que se mantenham constantes.
A empresa estima fabricar 8 mil unidades de xampu anticaspa. Qual o custo padrão sem levar em conta possíveis resíduos e sucatas?
Vejamos:
Cp = 8.000 × (10 × 0,10 + 80 × 0,05 + 120 × 0,01 + 0,1 × 1,20) + 25.000
Cp = 8.000 × (1 + 4 + 1,20 + 0,12) + 25.000 = 8.000 × 6,32 + 25.000 = R$75.560
Vamos supor que, na produção do xampu, 1% dele seja perdido como sobra. Em outros termos, para produzir as 8 mil unidades, é necessário 1% a mais de cada produto. Isso geraria a seguinte variação desfavorável:
V = Cr – Cp = 1% × 8.000 × 6,32 = 80 × 6,32 = R$505,60
No entanto, essa variação não necessitaria existir e muito menos se refere a um problema de eficiência na produção do produto, tendo em vista que restos e resíduos são comuns em qualquer tipo de processo produtivo. Assim, se a empresa incluísse a sucata em seu cálculo do custo-padrão, veria consistentemente que, com o valor do custo real, a variação foi zero.
MÓDULO 3 – MÉTODOSDE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
Neste módulo, discutiremos sobre os diferentes métodos de apropriação de custos dos produtos produzidos em conjunto. Como os produtos produzidos em conjunto compartilham, muitas vezes, matérias-primas e mão de obra, é difícil alocar diretamente os custos para os produtos especificadamente. Assim, são necessários critérios de rateio para se apropriar desses custos.
Aqui, trataremos dos diferentes critérios de rateios. São eles:
· Método do valor de mercado.
· Método dos volumes produzidos.
· Método das ponderações.
· Método da igualdade do lucro bruto.
Depois, apresentaremos um exemplo em que iremos aplicar e comparar os quatro métodos, a fim de tornar o aprendizado mais prático.
Método do valor do mercado
No método do valor de mercado, os custos de cada produto são alocados proporcionalmente ao valor de venda, ou seja, o produto que possui o valor mais alto tem uma proporção de custos maiores alocados a si.
Pode ser que um produto tenha um valor de mercado unitário alto, mas tenha uma quantidade pequena produzida, o que poderia gerar um valor muito alto de custos alocados. Portanto, o valor de mercado normalmente utilizado é o valor total, isto é, o valor unitário vezes a quantidade produzida de cada produto.
Vamos supor que a empresa tenha um custo total C para dividir entre n produtos, cada um com uma quantidade Q e um valor unitário de venda V. A empresa deveria dividir o valor da seguinte forma:
CK= C X PK
Onde:
· Ck = custo do produto k.
· Pk = percentual que o produto k representa do valor total de venda de todos os produtos produzidos conjuntamente.
Note que, comoP1+P2+⋯+Pn=1, temosC1+C2+⋯+Cn=C, está garantido que todos os custos serão apropriados. Nesse método, a margem de cada produto será igual, pois podemos escrever a seguinte relação entre custo e valor:
Onde Mk é a margem do produto k. Essa margem é simplesmente o valor do custo total sobre a receita total de venda dos produtos. Portanto, ao utilizar o método do valor de mercado, todos os produtos produzidos em conjunto possuirão a mesma margem na venda.
Exemplo
Imagine que uma empresa produza os produtos 1 e 2. O produto 1 teve 5 mil unidades produzidas e tem o preço de venda unitário de R$3, enquanto o produto 2 teve 2,3 mil unidades produzidas e tem o preço de venda unitário de R$5. Os custos a serem alocados são de R$40 mil.
Neste caso, o valor de venda total é de R$26.500 (R$3 × 5.000 + R$5 × 2.300). Portanto, os percentuais de rateio são de 0,566 para o produto 1 (R$15.000 ÷ R$26.500) e de 0,434 para o produto 2 (R$11.500 ÷ R$26.500). Os custos a serem alocados são, então, de R$22.640 (R$40.000 × 0,566) para o produto 1 e R$17.360 (R$40.000 × 0,434) para o produto 2.
Método dos volumes produzidos
Diferentemente do método do valor de mercado, no método dos volumes produzidos, apenas as quantidades dos produtos são levadas em consideração. Esse método é muito utilizado em empresas cujos produtos possuem valores de venda semelhantes. Por isso, os custos podem ser alocados de acordo com a quantidade.
Nesse método, a fórmula fica muito mais simples:
PK= QK/ Q1+Q2+.....QN
CL= C X PK
Em vez de utilizarmos o somatório dos produtos entre quantidade e valor de venda unitário, apenas utilizaremos a soma das quantidades para gerar o percentual Pk. Depois, o percentual Pk é multiplicado pelo custo total.
Por exemplo, uma empresa produz 2 produtos: o primeiro com 7 mil unidades produzidas e o segundo com 3 mil. Nesse caso, 70% do custo irá para o primeiro produto e 30% do custo para o segundo produto.
Método das ponderações
Neste método, diferentemente dos anteriores, nem a quantidade nem o valor são levados em conta. O que importa é a dificuldade de produzir o produto, a facilidade de suas vendas, a importância para a empresa, a demanda de vendas ou qualquer outro critério subjetivo que a empresa pode adotar.
Nesse caso, não há uma fórmula específica. Cada produto recebe uma razão de ponderação diferente, dependendo dos critérios da administração da empresa.
Voltando ao exemplo de uma empresa que produz 2 produtos, o primeiro recebeu um valor de ponderação de 2, enquanto o segundo recebeu o valor de ponderação de 1. Isso significa que teremos dois terços (ou 67%) dos custos alocados para o primeiro produto e um terço (ou 33%) alocados para o segundo produto.
Método da igualdade do lucro bruto
Neste método, buscamos que o lucro bruto dos produtos seja igual, ou seja, que cada produto tenha exatamente a mesma diferença entre receitas e custos.
Método do valor de mercado
A razão entre o custo e a receita é igual entre todos os produtos.
Método da igualdade do lucro bruto
A diferença entre as receitas e os custos é igual para todos os produtos.
Como o lucro bruto é igual para todos, podemos calcular que cada um dos n produtos fabricados terá um lucro bruto que seguirá esta fórmula:
LB= Q1 X V1 + .... + QN X VN -CN
Portanto, como já temos a receita e o lucro bruto, podemos calcular os custos do produto k da seguinte maneira:
LB= QK X VK – CK= 
CK=QK X VK-LB
Veremos um exemplode como podemos calcular os valores pelo método da igualdade do lucro bruto.
Voltemos ao caso da empresa que produz 2 produtos: o produto 1 e o produto 2.
Ela produz 10 mil unidades do produto 1 e os vende por R$6, enquanto produz 15 mil unidades do produto 2, com preço de venda de R$8. Os custos a serem alocados são de R$80 mil. Como os custos seriam alocados entre esses coprodutos?
Neste caso, a receita total é de 10.000 × R$6 + 15.000 × R$8 = R$180.000. Como os custos são de R$80 mil, o lucro bruto total é de R$100 mil, o que significa que o lucro bruto de cada produto é de R$50 mil.
Aqui, o valor a ser alocado no primeiro produto é de R$10 mil, tendo em vista que R$60.000 – R$10.000 = R$50.000. Os outros R$70 mil são alocados no produto 2. Temos então R$120.000 – R$70.000 = R$50.000. Ambos os produtos possuem o mesmo lucro bruto.
Exemplo de aplicação dos métodos
Agora, vamos considerar um exemplo para aplicar os quatro métodos diferentes e entender como o rateio afeta o preço dos coprodutos.
Uma empresa produz 4 tipos de produtos de acordo com a tabela a seguir, com um custo total de R$50 mil:
	
	Produto 1
	Produto 2
	Produto 3
	Produto 4
	Valor de venda
	R$ 6,00
	R$ 8,00
	R$ 5,00
	R$ 7,00
	Quantidade
	1.000
	2.000
	4.000
	3.000
	Ponderação
	1
	3
	4
	2
Tabela: Dados das vendas.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Neste caso, os quatro produtos têm valores de venda e quantidades diferentes. Então, para utilizarmos o método do valor de mercado, teremos de multiplicar os valores de venda pela quantidade de cada coproduto. Assim, o valor de mercado do produto 1 é R$6 mil; do produto 2, R$16 mil; do produto 3, R$20 mil; e do produto 4, R$21 mil. Portanto, a receita de todos os produtos é de R$63 mil.
A partir desses valores, podemos calcular o rateio do valor de venda de cada um de acordo com o cálculo a seguir:
P1 = 6.000 ÷ 63.000 = 0,095
P2 = 16.000 ÷ 63.000 = 0,254
P3 = 20.000 ÷ 63.000 = 0,317
P4 = 21.000 ÷ 63.000 = 0,334
Portanto, o custo do produto 1 é de 0,095 x R$50.000 = R$4.750. Seguindo essa mesma lógica, chegamos aos custos de R$12.700 para o produto 2; R$15.850 para o produto 3; e R$16.670 para o produto 4. Os valores alocados de custos foram arredondados.
Ao utilizarmos o método do volume produzido, precisaremos ratear apenas as quantidades, o que facilita as contas. Podemos calcular diretamente o rateio da seguinte forma:
P1 = 1.000 ÷ 10.000 = 0,1
P2 = 2.000 ÷ 10.000 = 0,2
P3 = 4.000 ÷ 10.000 = 0,4
P4 = 3.000 ÷ 10.000 = 0,3
Agora, podemos fazer o rateio apenas multiplicando os valores pelo custo total, chegando a R$5 mil para o produto 1; R$10 mil para o produto 2; R$20 mil para o produto 3; e R$15 mil para o produto 4.
No método das ponderações, temos de utilizar os valores das ponderações apresentados na tabela do exemplo. A partir desses dados, podemos calcular a alocação de maneira parecida com os exemplos anteriores, conforme exposto a seguir:
P1 = 1 ÷ 10 = 0,1
P2 = 3 ÷ 10 = 0,3
P3 = 4 ÷ 10 = 0,4
P4 = 2 ÷ 10 = 0,2
Do mesmo modo que fizemos com os outros métodos, podemos obter os valores diretamente: R$5 mil, R$15 mil, R$20 mil e R$10 mil para os produtos 1, 2, 3 e 4, respectivamente.
Finalmente, chegamos ao método da igualdade do lucro bruto, no qual o lucro bruto é igual para todos os produtos. Nesse caso, a receita de todos os produtos é de R$63 mil (calculamos esse valor no método do valor de mercado).
Como o custo é de R$50 mil, o valor do lucro bruto é de R$13 mil (R$63.000 – R$50.000). Como são 4 tipos de produtos, o lucro de cada um é de R$3.250. Portanto, podemos encontrar os custos diretamente da seguinte maneira:
C1 = R$6.000 – R$3.250 = R$2.750
C2 = R$16.000 – R$3.250 = R$12.750
C3 = R$20.000 – R$3.250 = R$16.750
C4 = R$21.000 – R$3.250 = R$17.750
Nesse método, já obtemos os valores dos custos de forma direta. Por isso, não é necessária a multiplicação por um número de rateio.
A tabela a seguir demonstra todos os custos obtidos nos quatro métodos diferentes que utilizamos nesse exemplo:
	
	Valor de mercado
	Volume
	Ponderações
	Lucro bruto
	Produto 1
	R$ 4.750,00
	R$ 5.000,00
	R$ 5.000,00
	R$ 2.750,00
	Produto 2
	R$ 12.700,00
	R$ 10.000,00
	R$ 15.000,00
	R$ 12.750,00
	Produto 3
	R$ 15.850,00
	R$ 20.000,00
	R$ 20.000,00
	R$ 16.750,00
	Produto 4
	R$ 16.670,00
	R$ 15.000,00
	R$ 10.000,00
	R$ 17.750,00
Tabela: Resultados dos rateios entre os coprodutos utilizando os quatro métodos.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Observe que cada método gera valores diferentes que podem estar mais ou menos em harmonia com os demais métodos. Por exemplo, nos métodos do valor de mercado e da igualdade do lucro bruto, o produto que teve o maior valor de custos alocados foi o 4. Já nos métodos dos volumes produzidos e das ponderações, foi o produto 3.
Assim, cada empresa precisa analisar com cuidado cada um dos métodos, a fim de tomar decisões que sejam mais eficientes e eficazes. Ainda mais se for utilizado o método das ponderações, pois, nesse método, existe muita subjetividade na tomada de decisão de quais serão os valores, podendo a administração escolher uma infinidade de critérios diferentes.
Ponderações sobre os métodos de rateios entre os produtos da produção conjunta
Caso encontre alguma familiaridade entre alguns métodos utilizados no rateio da produção em conjunto, isso não é coincidência. Os métodos do valor de mercado e dos volumes produzidos também são adotados pelo custeio por absorção, que é utilizado para qualquer tipo de produto fabricado por uma empresa.
Justamente o fato de muitos métodos da contabilidade de custos serem utilizados em diferentes áreas demonstra o caráter universal dessa contabilidade, bem como o fato de que esses métodos são realmente robustos e podem ser utilizados em qualquer situação.
Quem trabalha na contabilidade de custos deve sempre manter os olhos abertos para a possível utilização de métodos muito parecidos em contextos completamente diferentes. Essa habilidade de conectar conhecimentos e os aplicar em diferentes situações é muito importante para um bom desempenho profissional, além de ser muito requisitada por empresas.
Considerações finais
Neste conteúdo, aprendemos sobre o custeio padrão e a produção conjunta. Abordamos os principais pontos sobre o método de custo-padrão: conceito, cálculo e análise das variações. Também abordamos as características, os outputs da produção conjunta (coproduto, subproduto e sucata) e os métodos de apropriação de custos (valor de mercado, volume produzido, igualdade de lucro bruto e por ponderações).
Mostramos como é feita a contabilização do custo-padrão, utilizando-se das análises das variações para se chegar aos custos reais. Essa contabilização é feita por meio da apropriação dos custos reais (o custo-padrão corrigido pelas variações) nos respectivos estoques.
Também conhecemos os quatro diferentes métodos de rateio dos custos das produções conjuntas e aprendemos como cada método gera valores diferentes de custos a serem apropriados nos produtos. Complementarmente, utilizamos um exemplo para calcular os valores de custos a serem apropriados para cada um dos quatro diferentes coprodutos.
Esperamos que, na prática empresarial, você possa aplicar os conceitos de custo-padrão, produção conjunta e rateio de custos entre coprodutos de uma forma simples e prática.
AULA 3 – CUSTOS DE AQUISIÇÃO E CONTROLES DE ESTOQUES
BASE DE CÁLCULO E LANÇAMENTO CONTÁBIL
Custo de aquisição de materiais: base de cálculo e lançamento contábil
Para começar, é necessário que você saiba:
A Contabilidade é uma ciência que procura registrar eventos econômicos e financeiros das empresas a fim de auxiliar na tomada de decisão delas.
Dessa maneira, a utilização da contabilidade de custos é de extrema importância para que as empresas e as entidades tomem decisões corretas balizadas em informações confiáveis.
Para a tomada de decisões corretas sobre a operação de uma empresa industrial, informações sobre o custo de aquisições de materiais são cruciais, pois os materiais são a base do produto acabado. Desse modo, cada realeconomizado nas aquisições de materiais pode se transformar em um real a mais de margem de lucro e um real de desconto no preço do produto, aumentando, assim, o volume de vendas.
Base de cálculo
A contabilidade de custos utiliza o princípio do “custo como base de valor” (também chamado de “custo histórico”) para os lançamentos de custos.
O valor a ser lançado na contabilidade da empresa é o custo histórico, ou seja, aquele efetivamente pago pelo produto – ou, nesse caso, pelas matérias-primas.
Entretanto, o custo de mercadorias, em muitas ocasiões, não é tão claro, gerando dúvidas sobre o seu cálculo contábil. O exemplo a seguir contém uma ambiguidade no cálculo do custo de mercadorias:
Exemplo
Uma empresa compra 1.000kg de aço para produção de vigas. O custo unitário é de R$50,00 por quilo, porém, como comprou tamanha quantidade de aço, ela conseguiu um desconto de 15% no preço final para o pagamento à vista. O frete de R$2.000,00 foi pago pela empresa, que também incorreu em um seguro obrigatório de R$200,00 pela carga.
Na nota fiscal, estão inclusos R$10.000,00 de impostos recuperáveis (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, Programa de Integração Social – PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS) que a empresa poderá usar para abater de vendas no futuro e R$800,00 de Imposto sobre os Produtos Industrializados (IPI) já embutidos no preço original de R$50,00 por quilo.
Notemos que esse é bem complexo, porém uma compra real também é tão complexa quanto, senão mais. Em muitos casos, encontramos situações nas quais o cálculo do custo depende do julgamento subjetivo do contador.
O que deve guiar o contador ou o administrador é o princípio do “custo como base de valor”. Esse princípio dita que o custo de um produto ou de uma matéria-prima deve ser aquele para um ou outro estar disponível para uso ou venda da empresa.
Aplicaremos então esse princípio na compra do exemplo acima para obtermos o valor do custo total:
A empresa comprou R$50,00 x 1.000 = R$50.000,00 de aço. No entanto, observemos que ela obteve um desconto de 15% no preço final; portanto, não foram pagos R$50.000,00, e sim R$42.500,00 (R$50.000,00 menos os 15% que totalizam R$7.500,00).
Utilizando o princípio do “custo como base de valor”, vemos que, na contabilização, tem de constar o valor efetivamente pago. Com isso, obtemos uma base de cálculo de R$42.500,00. Entretanto, isso não é tudo, tendo em vista que a empresa também incorreu em R$2.000,00 de custos de frete.
Se ela não fizesse o frete da matéria-prima, não poderia utilizá-la; por isso, a empresa precisa contabilizar esses R$2.000,00 como custo, pois esse valor é um custo em que a empresa incorreu para ter a matéria-prima disponível.
Isso eleva a base de cálculo para R$44.500,00. No entanto, a empresa incorreu em R$200,00 de seguro obrigatório para o frete. Utilizando o mesmo raciocínio anterior, verificamos que o valor da base de cálculo agora é de R$44.700,00.
Falaremos agora sobre os tributos recuperáveis.
Exemplo
Uma empresa compra um produto de R$100,00 pagando 18% de ICMS. Isso lhe gera um crédito de ICMS de R$18,00 a ser utilizado pela empresa no futuro: se ela o vendesse por R$150,00, teria de pagar 18% x R$150,00 = R$27,00 de ICMS; porém, como tem um crédito de R$18,00, ela pagará apenas R$27,00 – R$18,00 = R$9,00 de ICMS.
Na prática, portanto, esse valor é um ativo para a empresa, que o utilizará para abater do pagamento de impostos futuros.
Tributos recuperáveis
São aqueles que geram créditos futuros para descontos. Por exemplo, o ICMS, o PIS 
Tributos não recuperáveis
São aqueles que não geram créditos para a empresa. Por exemplo, o IPI.
No exemplo anterior, alcançamos o valor de R$44.700,00 sem consideramos os tributos na base de cálculo.
Atenção!
Os tributos recuperáveis geram um ativo que a empresa poderá utilizar para descontar de tributos futuros, constituindo, portanto, um ativo em si mesmo de natureza diferente da mercadoria.
Utilizando o princípio do “custo como base de valor”, vemos que a empresa não gastou esses recursos na mercadoria, e sim em créditos para impostos futuros; portanto, os R$10.000,00 não integram a base de cálculo do custo. Desse modo, a base de cálculo será de R$44.700,00 – R$10.000,00 = R$34.700,00.
Já no caso do IPI, como a empresa não pode recuperar esse valor, ele é integrado ao produto. Nesse caso, não precisamos fazer nada, pois os R$800,00 já constavam na nota fiscal. Dessa maneira, a base de cálculo do custo dos 1.000kg de aço foi de R$34.700,00 (ou R$34,70 por quilo).
Podemos, de forma genérica, definir a base de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima da seguinte maneira:
Base de cálculo = valor integral - descontos + frete + seguro - tributos recuperáveis
Dependendo da situação, pode haver outros custos de disponibilidade, como, por exemplo, montagem e comissões. Além disso, outros tantos podem (ou não) ser incluídos na base de cálculo dos custos de aquisição de materiais. Cabe ao contador e à administração da empresa a utilização de julgamentos subjetivos nesses casos.
Lançamentos contábeis
Agora que já sabemos calcular a base de cálculo para o custo de aquisição de matérias-primas, analisaremos como se faz o lançamento contábil de tais fatos. Nesta seção, continuaremos o exemplo da seção anterior para sabermos como a empresa que produz vigas utilizará a contabilidade a fim de registrar os fatos relacionados à compra de 1.000kg de aço. Mas, primeiramente, vamos relembrar a situação.
Relembrando!
A empresa comprou 1.000kg de aço e incorreu nos seguintes fatos:
· Base de cálculo dos custos de aquisição: R$34.700,00
· Tributos recuperáveis: R$10.000,00
· Valor do frete: R$2.200,00
· Valor do seguro: R$200,00
· Valor pago pela compra: R$42.500,00
A partir dessas informações, nós já sabemos o suficiente para realizar os lançamentos contábeis. Primeiramente, faremos o lançamento do valor pago pela compra dos 1.000kg de aço.
Esse lançamento é feito da seguinte forma (D se refere a débito e C a crédito):
· D – Estoque de matéria-prima = R$32.500,00
· D – Tributos a recuperar = R$10.000,00
· C – Caixa = R$42.500,00
Vemos que o valor pago pela compra foi dividido em dois locais diferentes no ativo. O valor de R$10.000,00 – que se refere a tributos que a empresa poderá abater de seus impostos no futuro – está contabilizado em uma conta diferente denominada “Tributos a recuperar”. Já o resto do valor de R$32.500,00 está contabilizado na conta de “Estoque de matéria-prima”, virando, assim, parte da base de cálculo do custo de aquisição de materiais.
Contudo, ainda temos de contabilizar o frete e o seguro, que serão dois novos conjuntos de lançamento:
D – Estoque de matéria-prima = R$2.000,00
C – Caixa = R$2.000,00
D – Estoque de matéria-prima = R$200,00
C – Caixa = R$200,00
Agora o valor contabilizado no “Estoque de materiais” somou o valor total da base de cálculo: R$32.500,00 + R$2.000,00 + R$200,00 = R$34.700,00. Cada lançamento constitui uma contribuição diferente ao valor do estoque:
Custo de aquisição
Frete
Seguro
Desse modo, os lançamentos contábeis serão feitos a débito na conta de “Estoques de matéria-prima” e a crédito na conta de “Caixa”, caso o valor seja pago à vista, ou a crédito na conta de “Fornecedores a pagar” no passivo, caso a compra seja feita a prazo.
Como já sabemos contabilizar a base de cálculo dos custos, faremos a seguir uma conclusão relativa ao conteúdo deste módulo.
Reflexões sobre a base de cálculo e lançamentos contábeis
Neste módulo, nós aprendemos a realizar o cálculo do custo de aquisição de matérias-primas. Vimos também como se contabiliza o valor da aquisição de mercadorias, bem como o dos tributos a recuperar.
O estoque de matérias-primas é o primeiro passo na fabricação do produto final da empresa. Contudo, também estão presentes o custo dos produtos vendidos e o do estoque de produtos acabados e em processamento.
Veremos no próximo módulo comouma empresa gerencia os estoques de produtos acabados, obtendo, assim, no custo das mercadorias vendidas.
MÓDULO 2 PFPSM UEPS, CM E PREÇO ESPECÍFICO
Controle do estoque de produtos acabados e custo de mercadorias vendidas
O controle de estoques de produtos acabados é de extrema importância para empresas comerciais e industriais. As comerciais já os compram prontos, enquanto as industriais precisam produzir seus produtos.
Tendo isso em vista, descreveremos a seguir quatro métodos distintos do controle do estoque e do cálculo do custo de mercadorias vendidas:
Primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)
Mais conhecido pelo seu acrônimo PEPS, ele é uma das formas mais comuns de controle de estoque e de cálculo de custo de mercadorias vendidas.
Nesse tipo de controle de estoque, como o próprio nome já o diz, ao ser realizada a venda de um produto, ocorre justamente a baixa daquele mais antigo ainda em estoque – ou seja, o primeiro a entrar é o primeiro a sair.
O PEPS tem como premissa que o tempo de estocagem de um produto é o menor possível; por isso, os mais antigos em estoque são vendidos primeiramente. Isso também assegura que os produtos não fiquem muito tempo no sistema de estoque.
atenção!
Um ponto que pesa contra esse tipo de controle de estoque é o fato de que, para grandes estoques, esse valor tende a diminuir o do custo de mercadorias vendidas. Isso acontece porque, com a inflação, o custo dos produtos comprados ou produzidos tende a aumentar com o tempo. Por conta disso, os mais antigos são aqueles com os menores custos – e, com isso, o custo das mercadorias vendidas tende a ser menor.
Último que entra, primeiro que sai (UEPS)
O UEPS é um método de controle de estoque que significa o inverso do método PEPS. Enquanto no PEPS produto comprado há mais tempo é o que sofre a baixa primeiro, no UEPS é o mais recente que passa por tal processo.
Esse método não é utilizado no Brasil, pois nosso país adota as regulações da International Financial Reports Standards (IFRS). A IFRS não permite a sua adoção pelo fato de os produtos antigos ficarem por tempo demasiadamente longo no estoque, o que pode levar a uma possível sobrevalorização dos custos das mercadorias vendidas.
Custo médio ponderado
O custo médio ponderado (CMP) é, assim como o método PEPS, um dos mais usados pelas empresas em seus controles de estoque. Ele possui muitas vantagens em relação aos métodos PEPS e UEPS, além de facilitar a realização dos lançamentos contábeis.
O CMP se utiliza da premissa de que cada produto no estoque possui um valor de mercado similar, pois todos, sendo os mesmos produtos, teriam o mesmo custo, o qual, aliás, é a média de todos os custos dos produtos dividido pelo número de produtos.
Isso acaba com o problema abordado anteriormente: o fato de o custo de mercadorias vendidas pelo método PEPS tender a ser subvalorizado, enquanto o UEPS tem a tendência de ser supervalorizado. Além disso, seu lançamento contábil é mais simples, tendo em vista que se deve apenas multiplicar o valor do CMP pela quantidade de produtos vendidos para se dar a baixa no estoque. São duas maneiras para se trabalhar com o CMP:
CMP móvel
Atualiza o custo unitário a cada entrada e saída de estoque.
CMP fixo
Encontra o custo unitário em um período específico depois que todas as entradas e saídas aconteceram.
Preço específico
O método do preço específico surgiu com o fato de que, atualmente, é muito mais fácil digitalizar os estoques de uma empresa com cada produto possuindo uma tag e código específico. Assim sendo, sabe-se o quanto cada um custou.
Resultado: pode-se dar a baixa no produto específico no estoque e calcular o custo de mercadorias vendidas de forma mais precisa.
A grande vantagem desse método é a precisão no cálculo e no controle. Como cada produto é controlado individualmente, a contabilidade de custos fica extremamente precisa. Contudo, sua desvantagem é o custo, que pode ser proibitivo para pequenas e médias empresas, pois ele requer o investimento em sistemas, tags, leitores e pessoal para controlar o estoque.
Por isso, embora o método do preço específico seja o melhor, muitas empresas ainda utilizam o PEPS ou CMP pelo fato de esses métodos serem bem mais baratos de se implementar.
Contabilização e comparação entre os métodos
Verificaremos agora a contabilização de um mesmo exemplo com quatro métodos diferentes. Em seguida, faremos a contabilização de cada método.
Exemplo
Uma determinada empresa contratou um profissional da área de custos para ajudá-la a identificar o custo da matéria-prima utilizada na produção de seus produtos. A empresa precisa dessa ajuda porque comprou a mesma matéria-prima em dias diferentes por valores diferentes e não está sabendo como encontrar esse custo.
Veja os dados apresentados pela empresa referente à movimentação do estoque da matéria-prima.
1. Dia 01.04 - Compra de 100kg de matéria-prima a R$2,00 cada.
2. Dia 05.04 - Compra de 50kg de matéria-prima a R$2,50 cada.
3. Dia 10.04 - Utilização de 110kg de matéria-prima.
4. Dia 11.04 - Compra de 50kg de matéria-prima a R$3,00 cada.
5. Dia 15.04 - Utilização de 60kg de matéria-prima.
Diante dos dados apresentados o especialista de custo utilizou os seguintes métodos para cálculo dos custos:
PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI
Pelo método PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai) vamos efetuar os seguintes cálculos para identificação do custo da matéria-prima:
· MP utilizada em 10.04: 110kg
· 100kg a R$2,00 adquiridos em 01.04 + 10kg a R$2,50 adquiridos em 05.04.
· Custo da Matéria-Prima utilizada em 10.04 = 200 + 25 = R$225.
· MP utilizada em 15.04: 60kg
· 40kg a R$2,50 adquiridos em 05.04 + 20kg a R$3,00 adquiridos em 11.04.
· Custo da matéria-prima utilizada em 15.04 = 100 + 60 = R$160.
Sobraram no estoque 30kg de matéria-prima ao custo de R$3,00 cada = R$90.
ULTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI
Pelo método UEPS (Último que entra, primeiro que sai) vamos efetuar os seguintes cálculos para identificação do custo da matéria-prima:
· MP utilizada em 10.04: 110kg
· 50kg a R$2,50 adquiridos em 05.04 + 60kg a R$2,00 adquiridos em 01.04.
· Custo da Matéria-Prima utilizada em 10.04 = 125 + 120 = R$245.
· MP utilizada em 15.04: 60kg
· 50kg a R$3,00 adquiridos em 11.04 + 10kg a R$2,00 adquiridos em 01.04.
· Custo da matéria-prima utilizada em 15.04 = 150 + 20 = R$170.
Sobraram no estoque 30kg de matéria-prima ao custo de R$2,00 cada = R$60.
CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL
Pelo método CMP Móvel (Custo médio ponderado móvel) vamos efetuar os seguintes cálculos para identificação do custo da matéria-prima:
· MP utilizada em 10.04: 110kg
· 100kg a R$2,00 cada + 50kg a R$2,50 cada = R$200 + R$125 = R$ 325 / 150kg = R$2,166 cada
· Custo da matéria-prima utilizada em 10.04 = 110kg a R$2,1666 cada = R$238,33.
· MP utilizada em 15.04: 60kg
· 40kg a R$2,1666 cada + 50kg a R$3,00 cada = R$86,67 + R$150 = R$236,67 / 90kg = R$2,62963 cada
· Custo da matéria-prima utilizada em 15.04 = 60kg a R$2,62963 cada = R$157,78.
Sobraram no estoque 30kg de matéria-prima ao custo de R$2,62963 cada = R$78,89.
CUSTO MÉDIO PONDERADO FIXO
Pelo método CMP Fixo (Custo médio ponderado fixo) vamos efetuar os seguintes cálculos para identificação do custo da matéria-prima:
· 100kg a R$2,00 cada = R$200
· 50kg a R$2,50 cada = R$125
· 50kg a R$3,00 cada = R$150
Total da compra em valor dividido pelo total da compra em kg = R$475/200kg = R$2,375
MP utilizadas:
· 110Kg + 60kg = 170kg x R$2,375 = R$403,75
Saldo em estoque: 30kg x R$2,375= R$71,25
PREÇO ESPECÍFICO
Para cálculo do preço específico é necessário saber o custo de cada kg que foi utilizado. Para isso, é necessário um controle individual na empresa. Imagine que a empresa tenha feito o seguinte controle:
· Dos 110kg utilizados pela empresa, 90kg foram adquiridos a R$2,00 cada e 20kg a R$2,50 cada = R$230.
· E dos 60kg utilizados pela empresa, 10kg foram adquiridos a R$2,00 cada, 30kg a R$2,50 cada e 20kg a R$3,00 cada = R$155.
· Então, nesse caso o custo da matéria-prima utilizada será: 180 + 50 + 20 + 75 + 60 = R$385.
Saldo do estoque:30kg a R$3,00 cada = R$90.
Importância do controle de estoque
Neste módulo, nós conhecemos as diferentes formas de se estimar o custo de mercadorias vendidas:
PEPS
Os produtos mais antigos são vendidos primeiramente.
UEPS
Os mais novos são vendidos em primeiro lugar.
CMP
Os produtos têm todos o mesmo custo.
Preço específico
Cada produto pode ser controlado e estimado individualmente.
Agora que já compreendemos a forma de controle na venda do estoque dos produtos acabados, nós estudaremos no próximo módulo sobre como se dá a classificação dos custos quanto ao objeto e ao volume a fim de podermos calcular o custo a ser alocado no estoque desses produtos.
MÓDULO 3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Classificação dos custos quanto ao objeto e ao volume
Neste módulo, descreveremos a classificação dos custos quanto ao:
Objeto
Direto versus indireto.
Volume
Fixo versus variável.
Pontuaremos ainda a ambiguidade na classificação dos custos quanto ao volume, por exemplo: custos semifixos ou semivariáveis.
A classificação dos custos é muito importante, pois isso influencia tanto no cálculo dos custos a serem apropriados no ativo quanto daqueles que serão tratados como despesas, as quais, por sua vez, serão lançadas diretamente na demonstração de resultado do exercício da entidade.
Este módulo está estruturado da seguinte maneira: primeiramente, vamos abordar os custos divididos por objeto; depois, os custos divididos por volume; e, por fim, a ambiguidade na classificação dos custos, bem como a relação entre a abordagem por objetivos e a por volume. No final, faremos ainda uma revisão do conteúdo abordando os principais pontos tratados.
Classificação quanto ao objeto
Na classificação dos custos de produção quanto ao objeto, a divisão é feita quanto ao objeto de custo. O propósito é saber se os custos estão relacionados de forma direta ou indireta com o objeto que se quer analisar. O objeto de análise pode ser um departamento, por exemplo, ou o produto, dentre outros.
O que importa nessa classificação, portanto, não é como os gastos se comportam com o passar do tempo, e sim qual o objeto a ser analisado.
Essa distinção é importante, pois, mais à frente, demonstraremos como os gastos se comportam ao passar o tempo e como isso pode influenciar a classificação deles.
A classificação dos gastos que possuem relação com a produção quanto ao objeto se dá em duas categorias:
Diretos
São aqueles custos que possuem relação direta com o objeto de custeio. Um exemplo é a matéria-prima em relação ao produto. Ou seja, sendo o produto o objeto de análise, consideramos a matéria-prima um custo direto a ele.
Indiretos
O aluguel da fábrica é um exemplo de custo indireto quando o objeto de custeio é o produto, porque não tem relação direta com ele, necessitando de um critério de rateio para distribuição dos custos.
Os custos diretos mais comuns são a matéria-prima e a mão de obra direta. Já os custos indiretos mais comuns são os de depreciação, manutenção de maquinário, aluguel de fábrica, mão de obra indireta e outros materiais usados indiretamente na produção.
Classificação quanto ao volume
Na classificação dos custos de produção quanto ao volume, a divisão é feita quanto à forma como o custo se comporta com o passar do tempo e a mudança do volume da produção: se não varia com a mudança desse volume, tal custo é determinado como fixo; se sofre mudança, é considerado variável.
Diferentemente da classificação referente ao objeto:
A classificação relativa ao volume não se importa com a natureza do gasto, e sim com o comportamento dele com o passar do tempo.
Isso é importante para a administração da empresa, já que, para seus planejamentos futuros, pode haver alterações no volume de produção, como novas decisões sobre orçamento ou ampliação/redução de produção.
Custos fixos
São aqueles que não variam em relação a quantidade produzida. Os mais comuns são a depreciação, os aluguéis e a mão de obra, pois eles não tendem a variar em relação a produção.
Custos variáveis
São aqueles que variam em relação a quantidade produzida. São aqueles que, mesmo com uma mudança pequena de volume, sofrem uma alteração. Exemplos: matéria-prima..
Ambiguidades na classificação dos custos quanto ao volume e sua relação com custos diretos e indiretos
A classificação de custos quanto ao volume é ambígua, pois quase todos eles variam com o passar do tempo e com a variação do volume da produção. Sendo assim, nenhum custo é totalmente fixo. Exibiremos a seguir exemplos de custos:
Exemplo de custo fixo
O custo com depreciação quando ela é feita pelo método de cotas constantes. Nesse tipo, não há variação de valor devido ao volume. Independentemente de a empresa produzir a 0% (ou seja, não fazer nada) ou a 100% da capacidade (produção total), o custo da depreciação será o mesmo.
Exemplo de custo semifixo
Compare com a mão de obra direta: caso a empresa reduza 10% na sua produção, ela talvez não precise demitir funcionários. Isso é diferente no caso da matéria-prima, pois uma redução de 10% na produção resulta em uma diminuição de 10% no consumo de matéria-prima.
Existem também os custos semivariáveis, que são custos nos quais existe uma parcela fixa e outra variável em sua composição.
Na energia elétrica, na água e no gás, são cobrados valores fixos referentes à taxa de disponibilidade. Eles não variam da mesma forma que a matéria-prima, a qual, aliás, não possui componente fixo. Em casos assim, encontra-se uma ambiguidade na classificação de custos, especialmente entre os semifixos e os semivariáveis.
A administração da empresa e a contabilidade deverão decidir como classificar os custos de acordo com a sua realidade. No entanto, existe uma relação muito importante entre os custos por objeto e aqueles por volume.
Atenção!
Normalmente, os custos diretos são classificados como variáveis, enquanto os indiretos o são como fixos. Mas há exceções: o custo de mão de obra direta, embora seja direto (como o próprio nome diz), é tratado como fixo, pois ele tende a se manter estável de um mês para o outro. Já um exemplo de custo indireto variável é a energia elétrica ou a água.
Exemplificação no cálculo de custo
Empregaremos a seguir um exemplo para o cálculo de uma matriz de classificação de custos. Primeiramente, nós apenas o leremos. Em seguida, faremos a matriz com a divisão entre o custo e a despesa. Se ela for um custo, haverá uma nova divisão em fixo versus variável e direto versus indireto.
Uma determinada indústria calculou os seguintes gastos no mês de março: R$35.000,00 de matéria-prima, R$45.000,00 de mão de obra direta, R$28.000,00 de mão de obra indireta, R$18.000,00 de aluguel do espaço da fábrica, R$5.000,00 de aluguel de espaço da loja, R$4.000,00 de depreciação do maquinário e R$2.000,00 de despesa financeira.
Agora faremos a tabela da seguinte maneira:
	Custo
	Tipo de gasto
	Valor
	Despesa
	Fixo
	Variável
	Direto
	Indireto
	Matéria-prima
	R$35.000,00
	
	
	x
	x
	
	Mão de obra direta
	R$45.000,00
	
	x
	
	x
	
	Mão de obra indireta
	R$28.000,00
	
	x
	
	
	x
	Aluguel fábrica
	R$18.000,00
	
	x
	
	
	x
	Aluguel loja
	R$5.000,00
	x
	
	
	
	
	Depreciação
	R$4.000,00
	
	x
	
	
	x
	Despesa financeira
	R$2.000,00
	x
	
	
	
	
Tabela: Matriz de classificação dos custos.
Rodrigo de Oliveira Leite.
Primeiramente, falaremos das despesas. Elas são duas nesse cenário:
Aluguel de loja
Ele está relacionado com a venda de produtos, e não com a sua produção.
close
Despesa financeira
Como o próprio nome indica, ela é uma despesa, e não um custo.
Com relação aos custos variáveis, existe apenas um nesse exemplo: a matéria-prima. Esse custo também é direto, pois se trata de um que integra o produto final. Os demais custos são fixos:
looks_one
Mão de obra direta
looks_two
Mão de obra indireta
looks_3
Aluguel da fábrica
looks_4
Depreciação
Ainda falando dos custos fixos, apenas a mão de obra é um custo direto, pois esse custo se faz presente no valor final do produto (sendo diretamente relacionado a ele). Todos os outros custos fixos (mão de obra indireta, aluguel da fábrica e depreciação)são indiretos nesse exemplo.
Pressupondo que todos os gastos foram pagos com o caixa disponível da empresa, seus lançamentos contábeis seriam:
	D
	Estoques de produto acabado = R$35.000,00
	C
	Estoques de matéria-prima = R$35.000,00
	D
	Estoques de produto acabado = R$45.000,00
	C
	Caixa = R$45.000,00 (pagamento da mão de obra direta)
	D
	Estoques de produto acabado = R$28.000,00
	C
	Caixa = R$28.000,00 (pagamento da mão de obra indireta)
	D
	Estoques de produto acabado = R$ 18.000,00
	C
	Caixa = R$ 18.000,00 (pagamento do aluguel da fábrica)
	D
	Despesas com aluguéis = R$ 5.000,00
	C
	Caixa = R$ 5.000,00 (pagamento do aluguel da loja)
	D
	Estoques de produto acabado = R$ 4.000,00
	C
	Depreciação acumulada do maquinário = R$ 4.000,00
	D
	Despesas financeiras = R$2.000,00
	C
	Caixa = R$2.000,00
Ponderações sobre os métodos de custeio
Os métodos de custeio deste módulo estiveram focados no cálculo do custo do estoque de produtos acabados, enquanto os de controle de estoque do módulo anterior eram aplicáveis na conversão dos estoques de produtos acabados em custo de mercadorias vendidas.
Os métodos analisados se dividiram em dois:
Quanto ao objeto (direto versus indireto)
Quanto ao volume (fixo versus varável)
Comentamos também sobre a ambiguidade dos custos quanto ao volume, dando origem aos semifixos e aos semivariáveis. Analisamos ainda como os custos diretos tendem a ser fixos e os indiretos, variáveis.
Por fim, observamos os lançamentos contábeis dos custos totais, mas não analisamos como o rateio é feito entre os produtos. Veremos isso no próximo módulo.
MÓDULO 4 CUSTO TOTAL E UNITÁRIO DE PRODUTOS
Rateio dos custos indiretos
Neste módulo, veremos como é feito o rateio de custos entre diferentes estoques de produtos. Em muitas oportunidades, as empresas possuem um parque fabril para a produção de diversos produtos. Eles possuem custos em comum: são os chamados indiretos.
extension
Exemplo
Eletricidade, segurança, depreciação e manutenção.
Mas resta uma dúvida: como uma empresa pode fazer o rateio do custo de produção indireto para diferentes produtos? Veremos a seguir como isso é possível. Além disso, apresentaremos os lançamentos contábeis referentes a esse tipo de operação.
Critérios de rateio dos custos indiretos
Antes, vamos voltar um pouco em um assunto importante:
refresh
Relembrando
Os custos indiretos são aqueles que não conseguem ser traçados para nenhum tipo de produto em específico. Como são “comuns” a todos os produtos, eles devem ser rateados. Os diretos, por sua vez, não precisam ser rateados, pois podem ser calculados e alocados diretamente nos produtos.
Para fazer um rateio dos custos indiretos de fabricação (CIF), é necessário definir um critério de rateio.
Nesta seção, abordaremos quatro critérios diferentes:
Rateio pelo método do consumo de matéria-prima
Nesse método, emprega-se o custo da matéria-prima como critério para alocar os CIF. Ou seja, os produtos têm seus custos indiretos proporcionais ao consumo de matéria-prima de cada um. Vejamos um exemplo a seguir:
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Exemplo
Determinada indústria produz 6.000 unidades vigas, 3.000 unidades vergalhões e 1.000 unidades placas de aço. Todos esses produtos são fabricados na mesma fábrica e possuem custos indiretos em comum. A empresa incorreu em R$900.000,00 de custos indiretos, sendo que as vigas de aço consumiram R$200.000,00 de aço; os vergalhões, R$50.000,00; e as placas, R$150.000,00.
Transformemos os valores da matéria-prima em porcentagens: as vigas consumiram 50% da matéria-prima; os vergalhões, 12,5%; e as placas, 37,5%. Nesse caso, o rateio dos produtos se dá da seguinte maneira: R$900.000,00 x 50% = R$450.000,00 para as vigas, R$900.000,00 x 37,5% = R$337.500,00 para as placas e R$900.000,00 x 12,5% = R$112.500 para os vergalhões.
Rateio pelo método do consumo de mão de obra direta
Emprega-se nesse método a mão de obra direta no lugar do consumo de matéria-prima. O rateio, portanto, se dá pela proporção do uso da mão de obra direta por cada produto.
Vejamos mais um exemplo para solidificar esse conceito (com o mesmo caso da indústria anterior):
extension
Exemplo
A empresa incorreu em R$900.000,00 de custos indiretos, sendo que as vigas de aço consumiram R$125.000,00 de mão de obra direta; os vergalhões, R$250.000,00; e as placas, R$75.000,00. Transformemos os valores da mão de obra direta em porcentagens: as vigas consumiram 27,8% da mão de obra direta; os vergalhões, 55,6%; e as placas, 16,6%. Nesse caso, o rateio dos produtos se dá da seguinte maneira: R$900.000,00 x 27,8% = R$250.200,00 para as vigas, R$900.000,00 x 55,6% = R$500.400,00 para os vergalhões e R$900.000,00 x 16,6% = R$149.400 para as placas.
Notemos a diferença no rateio dos custos utilizando os dois critérios diferentes:
	
	Método MP
	Método MOD
	Vigas de aço
	R$ 450.000,00
	R$ 250.200,00
	Vergalhões de aço
	R$ 112.500,00
	R$ 500.400,00
	Placas de aço
	R$ 337.500,00
	R$ 149.400.00
Isso poderá afetar a política de preço da empresa: se, no método do rateio do CIF (por meio do custo de matéria-prima), parece que a empresa pode cobrar mais barato no vergalhão e deve cobrar um preço mais caro na viga de aço, o método de rateio do CIF (por intermédio do custo de mão de obra direta) mostra que os vergalhões precisam ter um preço mais alto, enquanto as placas podem ter um preço mais barato. Contraditório, não é?
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Atenção!
Esse é o motivo pelo qual muitos gestores atacam o método de rateio do CIF utilizando tais critérios, pois, caso o critério seja mudado, o valor dos custos dos produtos poderá ser alterado radicalmente.
Rateio pelo método dos custos primários
Buscando um meio-termo entre os dois métodos anteriores, pode-se utilizar o rateio do CIF por meio dos custos primários. Nesse método, não são empregados a mão de obra direta nem o consumo de matéria-prima, e sim a soma desses dois custos.
“Custo primário” é o nome pelo qual é conhecida a soma dos custos de matéria-prima e mão de obra.
Ou seja, nesse método, o rateio se dá pela proporção da soma de ambos por cada produto. Como frisamos, pode-se obter, assim, um meio-termo entre os dois métodos abordados anteriormente.
Veja um exemplo:
extension
Exemplo
Utilizaremos o mesmo caso da empresa do exemplo anterior. Ela incorreu em R$900.000,00 de custos indiretos. Seus custos primários são os seguintes: as vigas de aço consumiram R$125.000,00 de mão de obra indireta e R$200.000,00 de materiais; os vergalhões, R$250.000,00 de mão de obra direta e R$50.000,00 de matéria-prima; e as placas, R$75.000,00 de mão de obra direta e R$150.00,00 de matéria-prima.
A partir desses números, podemos calcular os custos primários para cada produto: R$325.000,00 para as vigas de aço, R$300.000,00 para os vergalhões e R$225.000,00 para as placas. Com isso, obtemos os percentuais de rateio: 38,2%, 35,3%, e 26,5%, respectivamente.
Os valores a serem lançados como custos, portanto, são estes: 38,2% x R$900.000,00 = R$343.800,00 para as vigas, 35,3% x R$900.000,00 = R$317.700,00 para os vergalhões e 26,5% x R$900.000,00 = R$238.500,00 para as placas.
Comparemos esse método com os outros dois abordados anteriormente:
	
	Método MP
	Método MOD
	Método CP
	Vigas de aço
	R$ 450.000,00
	R$ 250.200,00
	R$343.800,00
	Vergalhões de aço
	R$ 112.500,00
	R$ 500.400,00
	R$317.700,00
	Placas de aço
	R$ 337.500,00
	R$ 149.400.00
	R$238.500,00
Notemos que o método do custo primário possui valores menos extremos que o de rateio com a matéria-prima ou o de rateio com a mão de obra direta.
Esse tipo de análise, contudo, exige algum cuidado. Qualquer tipo de rateio, afinal, é subjetivo e arbitrário. Cada empresa tem de tomar decisões baseadas na forma mais adaptável à sua estrutura de custos.
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Exemplo
Uma empresa extremamente automatizada que não possui muitos gastos com mão de obra pode usar o rateio com a matéria-prima de forma eficiente. Isso já não é o caso de outra em que a maior parte do custo de um produto (ou de um serviço) diz respeito justamente à mão de obra.
Dessa forma, devemos sempreter cuidado com “regras simples e gerais”. O ideal é utilizar o nosso julgamento profissional para uma melhor tomada de decisão.
Rateio pela quantidade produzida
Emprega-se nesse método a quantidade produzida. O rateio, portanto, se dá pela proporção da quantidade produzida de cada produto.
Vejamos mais um exemplo para solidificar esse conceito (com o mesmo caso da indústria anterior):
extension
Exemplo
Determinada indústria produz 6.000 unidades vigas, 3.000 unidades vergalhões e 1.000 unidades placas de aço. Todos esses produtos são fabricados na mesma fábrica e possuem custos indiretos em comum. A empresa incorreu em R$900.000,00 de custos indiretos, sendo que as vigas de aço consumiram R$200.000,00 de aço; os vergalhões, R$50.000,00; e as placas, R$150.000,00.
Transformemos as quantidades produzidas em porcentagens: as vigas 60% da quantidade produzida; os vergalhões, 30%; e as placas, 10%. Nesse caso, o rateio dos produtos se dá da seguinte maneira: Vigas: R$540.000; Vergalhões: 270.000; e Placas de aço: R$90.000.
Comparemos esse método com os anteriormente:
	
	Método MP
	Método MOD
	Método CP
	Método Qtd
	Vigas de aço
	R$450.000,00
	R$250.200,00
	R$343.800,00
	R$540.000,00
	Vergalhões de aço
	R$112.500,00
	R$500.400,00
	R$317.700,00
	R$270.000,00
	Placas de aço
	R$337.500,00
	R$149.400,00
	R$238.500,00
	R$90.000,00
Veja que a escolha do método a ser utilizado para distribuir os custos indiretos pode impactar muito o custo dos produtos.
Lançamentos contábeis
Analisaremos a seguir os lançamentos contábeis que devem ser feitos para a correta contabilização e evidenciação dos fatos ocorridos.
Tendo em vista que, independentemente do método utilizado, a contabilização é a mesma, serão utilizados nos exemplos abaixo os números do exemplo com o rateio pelo método do custo primário. Nesse caso, a empresa incorreu em custos indiretos que somam R$900.000,00: R$343.800,00 para as vigas, R$317.700,00 para os vergalhões e R$238.500,00 para as placas.
Normalmente, as empresas utilizam uma conta de transição que chamaremos de “custos indiretos a apropriar”. Ela sempre é zerada no fim do período e acumula os valores dos custos indiretos para a apropriação no transcorrer dele.
Nesse caso, suponhamos que os custos indiretos sejam o seguinte:
· R$50.000,00 de depreciação
· R$550.000,00 de mão de obra indireta
· R$60.000,00 de energia elétrica
· R$40.000,00 de água
· R$150.000,00 de manutenção no maquinário
· R$50.000,00 de outros custos indiretos
Cada um desses custos foi lançado a débito na conta de “custos indiretos a apropriar”, gerando um saldo de R$900.000,00 para a alocação nos produtos. A partir disso, pode-se fazer a alocação em cada item do estoque da seguinte maneira:
· D – Estoque de vigas acabadas = R$343.800,00
C – Custos indiretos a apropriar = R$ 343.800,00
· D – Estoque de vergalhões acabados = R$ 238.500,00
C – Custos indiretos a apropriar = R$238.500,00
· D – Estoque de placas acabadas = R$317.700,00
C – Custos indiretos a apropriar = R$317.700,00
Observemos que agora houve R$900.000,00 de crédito em uma conta devedora no mesmo saldo, ou seja, a conta de “custos indiretos a apropriar” está zerada.
Observações sobre os métodos de rateio e sua contabilização
Os métodos de rateio abordados neste módulo são alguns dos muitos disponíveis, porém eles estão entre aqueles mais utilizados. Conforme frisamos anteriormente:
A utilização de tais métodos de rateio precisa ser feita com todo o cuidado, pois sua má utilização pode gerar problemas para a empresa ao estimar custos errados de produtos.
Por isso, os conhecimentos adquiridos por você devem ser utilizados de forma conjunta com a experiência e a subjetividade para uma tomada de decisões corretas e eficientes.
AULA 4- MÉTODOS DE CUSTEAMENTO
MÓDULO 1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Custos diretos e indiretos
Custos diretos estão associados diretamente a um produto específico e, por isso, podem ser alocados diretamente ao produto.
Por exemplo, em uma empresa que fabrica pasta de dentes e sabonetes, os ingredientes utilizados para a pasta são facilmente distinguíveis dos ingredientes dos sabonetes. Outro exemplo é a mão de obra que trabalha diretamente em uma linha de produção ou em outra. Nesse caso, os custos com essa mão de obra são facilmente distinguíveis entre os produtos.
A matéria-prima e a mão de obra direta são os dois tipos de custos diretos mais comuns na produção.
Além dos custos diretos, temos os custos indiretos, que não podem ser facilmente distinguíveis entre os diferentes produtos. Assim, esses custos não podem ser facilmente alocados aos produtos, como é feito com os custos diretos, necessitando de critério de rateio para distribuição.
Por exemplo, continuando com o caso anterior, de uma empresa que fabrica pasta de dentes e sabonetes, o salário de um funcionário que trabalha na manutenção dos maquinários usados para produção não pode ser separado tão distintamente como a matéria-prima.
O nome de tal tipo de custo é "mão de obra indireta". Outros custos indiretos comuns são eletricidade, consumo de água, aluguéis, depreciação, seguros e assim por diante.
A divisão dos custos entre diretos e indiretos é o primeiro passo para o cálculo do Custeio por Absorção. A seguir, veremos mais sobre como podemos aplicar o rateio dos custos utilizando o Custeio por Absorção.
Método do Custeio por Absorção
Agora que já sabemos como dividir os custos entre diretos e indiretos, podemos estudar o conceito do método de Custeio por Absorção, que tem esse nome porque cada produto absorve todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos. Tal método está exemplificado no fluxograma a seguir:
Fluxograma do Custeio por Absorção.
Esse fluxograma demonstra como o Custeio por Absorção faz a divisão entre os custos dos diferentes produtos. O primeiro passo, como já mencionamos, é dividir os custos entre diretos e indiretos. Apenas após ser feita a divisão entre esses custos é que podemos passar para a absorção dos custos para os produtos.
Como você pode notar no fluxograma, as setas que vêm dos custos diretos vão diretamente para os produtos. Assim, nenhum tipo de rateio é necessário, e os custos são absorvidos diretamente. Logo, os custos diretos são absorvidos diretamente e integralmente pelos produtos e, portanto, possuem alocação mais fácil de ser realizada.
Já a alocação dos custos indiretos é mais subjetiva e difícil de ser feita. Como você pode novamente notar no fluxograma, as setas que saem dos custos indiretos vão igualmente para os produtos; assim, como pode ser feita tal alocação?
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Resposta
Uma primeira forma seria dividir igualmente os custos entre os produtos produzidos. Embora essa forma seja a mais simples, ela não é a melhor porque uma empresa pode produzir mais um produto do que o outro. Dessa maneira, com uma divisão igualitária, produtos podem ter mais ou menos custos alocados a eles, comparativamente falando.
Tal alocação de custos "injusta" pode prejudicar os produtos de forma a parecer que certos produtos não são lucrativos, quando na verdade são. Vejamos um exemplo:
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Exemplo
Uma empresa produz 1.000 unidades do produto A, 500 do produto B, e apenas 100 do produto C, sendo que, numa alocação igualitária, cada produto teria exatamente a mesma alocação de custos entre eles.
A fim de que a absorção de custos nos produtos seja justa, deve-se adotar algum tipo de critério de rateio. Tais critérios podem ser o consumo de matéria-prima, mão de obra, custos diretos, tempo de produção, unidades produzidas ou qualquer outro tipo de critério que a empresa deseje adotar.
Exemplo da utilização do custeio por absorção
Suponha que uma empresa que fabrique computadores produza três tipos de computadores: os modelos Silver, Gold e Black. A mão de obra direta trabalha nos três computadores por 8 horas diárias, com 2 horas por dia sendo dedicadas ao modelo Silver, 3 horas para o Gold e 3 horas para o Black. O custo dos materiais para os computadores é de:
Modelo Silver
R$500,00.
Modelo Gold
R$800,00.
Modelo Black
R$1.200,00.
A mão de obra diretaé de R$24.000,00 por mês, e são produzidas 300 unidades do modelo Silver, 400 do modelo Gold e 100 do modelo Black mensalmente. Os custos indiretos são de R$250.000,00 por mês. A fábrica funciona por 30 dias no mês. Dessa forma, vejamos:
Alocando os custos diretos
Os custos diretos são fáceis de serem calculados. Cada dia de trabalho na fábrica implica 24.00030=�$800,00 por mão de obra direta. Assim, cada dia de trabalho tem R$200,00 alocados ao modelo Silver, R$300,00 ao Gold e R$300,00 ao Black.
Portanto, os custos diretos totais (matéria-prima mais mão de obra direta) são de:
Silver: R$500,00 x 300 + R$200,00 x 30 = R$150.000 ,00 + R$6.000,00 = R$156.000,00
Gold: R$800,00 x 400 + R$300,00 x 30 = R$320.000,00 + R$9.000,00 = R$329.000,00
Black: R$1.200,00 x 100 + R$300,00 x 30 = R$120.000,00 + R$9.000,00 = R$129.000,00
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: NÚMEROS DE PRODUTOS
Utilizando o critério de rateio pelo número de produtos, temos que o valor total de R$250.000,00 de custos indiretos será rateado de acordo com a quantidade produzida por cada um. O cálculo fica, portanto:
Silver: $250.000,00×300/800=93.750,00
Gold: $250.000,00×400/800=$125.000,00
Black: R$ 250000 X100/800=31250
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: CUSTOS DIRETOS
Utilizando o critério de rateio pelo custo direto, o valor total de R$250.000,00 de custos indiretos será rateado de acordo com o valor alocado de custo direto para cada produto, conforme já calculamos anteriormente. O cálculo fica, portanto:
Silver: �$250.000,00×156.000/614.000=�$63.517,91
Gold: �$250.000,00×329.000/614.000=�$133.957,66
Black: $250.000,00×129000/614.000=�$52.524,43
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: HORAS DE MÃO DE OBRA DIRETA
Utilizando o critério de rateio pela mão de obra indireta, o valor total de R$250.000,00 de custos indiretos será rateado de acordo com a quantidade de horas de mão de obra direta que cada linha consome, conforme informado no exemplo. O cálculo fica, portanto:
Silver: �$250.000,00×2/8=�$62.500,00
Gold: �$250.000,00×3/8=�$93.750,00
Black: $250.000,00×3/8=�$93.750,00
Comparação entre os critérios
Nesse exemplo, notamos que os critérios produziram números radicalmente diferentes. Tais números vão afetar a forma como a empresa decide a sua política de preços, bem como a sua contabilidade. Assim sendo, a gerência da empresa deve sempre utilizar sua subjetividade e experiência para adotar a forma de rateio que melhor se adéque à sua realidade.
Perigos da utilização do método de custeio por absorção
Devido ao fato de muitos custos indiretos serem fixos, não necessariamente a descontinuidade de um tipo de produto que parece dar prejuízo resulta em um aumento da lucratividade da empresa. Por exemplo, suponha que uma empresa possua três tipos de produtos, A, B e C, distribuídos da seguinte forma:
	
	Custo direto/un
	Custo indireto/un
	Preço de venda/un
	Quantidade
	Produto A
	R$12,00
	R$7,00
	R$21,00
	300
	Produto B
	R$18,00
	R$10,00
	R$35,00
	800
	Produto C
	R$20,00
	R$16,00
	R$35,00
	1000
Tabela: Exemplo produto A, B e C.
Rodrigo de Oliveira Leite.
No exemplo acima, temos que a empresa possui lucro unitário de R$2,00 no Produto A, R$7,00 no Produto B e prejuízo de R$1,00 por unidade do Produto C. Ou seja, o lucro operacional total da empresa é de:
2×300+7×800−1×1000=600+5.600−1.000=�$5.200,00
A empresa decide acabar com a produção do Produto C a fim de aumentar seus lucros. Porém, essa decisão é uma armadilha. Por quê? Nesse caso, o total de 70% dos custos indiretos são fixos, ou seja, não se alteram com o nível de produção. Portanto, o valor de 70% x R$16,00 x 1.000 = R$11.200,00 continuará a ser rateado entre os produtos A e B.
Mantendo a proporcionalidade, temos que os valores a serem rateados serão de:
Produto A
717×11.200=�$4.611,76ou R$15,37/un.
Produto B
1017×11.200=�$6.588,24ou R$8,24/un.
Ou seja, os custos totais serão, para cada produto, de:
Produto A
�$12,00+�$7,00+�$15,37=�$34,37
Produto B
�$18,00+�$10,00+�$8,24=�$36,24
Note que agora ambos dão prejuízo!
Tal comportamento é chamado de "espiral da morte", e acontece quando empresas acabam descontinuando produtos sem considerar que parte dos custos alocados a eles é fixa e, portanto, será rateada entre os outros produtos, levando a um decréscimo na margem.
A administração da empresa deve estar atenta a tal comportamento, a fim de evitar que tal fato possa acontecer. Assim sendo, deve-se levar em consideração o efeito que futuros rateios podem ter na composição dos custos.
Pontos importantes do Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção é o método de custeio mais conhecido e um dos mais utilizados por empresas. Nesse caso, apenas os custos indiretos são rateados entre os produtos, com os custos diretos sendo alocados diretamente entre eles.
Os principais pontos positivos desse método são a simplicidade e o fato de ser extremamente barato de ser utilizado pelas empresas. Talvez por isso ele seja o preferido. Pesa contra ele o fato de que pode produzir resultados e custos completamente arbitrários e sem conexão com a realidade da produção, caso os critérios de rateio não sejam bem escolhidos.
MÓDULO 2 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Conforme já abordado no módulo anterior, o Custeio por Absorção tem como principal ponto negativo o problema de que o critério de alocação por rateio gera valores arbitrários que não condizem com a realidade dos custos de uma empresa.
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Esse método foi, muitas vezes, chamado de "garbage in, garbage out" (lixo que entra, lixo que sai), devido ao fato de que a utilização de critérios de rateios inconsistentes gera informações incorretas. Porém, não existia outra forma consistente de alocação de recursos até algumas décadas atrás.
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Isso mudou na década de 1980, com os professores de contabilidade da Universidade de Harvard, Robert Kaplan e Robin Cooper. Eles foram pioneiros na criação de uma alternativa para o método do Custeio por Absorção. Tal método é chamado de Custeio Baseado em Atividades, mais conhecido pelo acrônimo ABC.
O método ABC revolucionou a contabilidade de custos por resolver o problema que mencionamos anteriormente: subjetividade, arbitrariedade e inconsistência do método de Custeio por Absorção. No método ABC, a produção de cada produto é subdividida em diferentes atividades, e os custos indiretos são alocados e rateados nas atividades.
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Saiba mais
O fato de subdividir a produção em atividades diminui as arbitrariedades e subjetividades, tornando o rateio mais próximo à realidade econômico-financeira da produção pela empresa. Além disso, a empresa teria os custos por atividades, uma informação "extra" que pode ajudar a empresa a melhorar a eficiência do processo produtivo.
Cada atividade terá um critério de rateio diferente, bem como no método ABC. Tal critério de rateio no modelo ABC é chamado de direcionador de custos, ou driver de custos. Esses direcionadores possuem como função, portanto, serem utilizados como critério a fim de saber quanto cada produto exige de cada atividade.
A seguir, veja um exemplo de como podemos estabelecer um fluxograma de custeio por ABC.
Exemplo de Fluxograma do Custeio ABC.
Bem como no caso do Custeio por Absorção, os custos diretos são alocados diretamente aos produtos. Porém, agora, temos que os custos indiretos são alocados primeiramente nas atividades e depois as atividades são alocadas aos produtos. Note que, nesse exemplo, a Atividade 1 só é necessária para os Produtos A e B, enquanto a Atividade 4 só é necessária para os Produtos B e C. Já as Atividades 2 e 3 são comuns a todos os produtos.
A partir desse exemplo, já podemos ver um primeiro ponto negativo do método ABC:
O fato de o número de "setas" que simbolizam o rateio terem aumentado significativamente.
No fluxograma do Custeio por Absorção, só tivemos 3 setas (rateio dos custos indiretos para os 3 produtos), mas, nesse caso, além das 4 setas simbolizando o rateio para as 4 atividades, temos também 1O setas simbolizando os 1O rateios necessários das atividades para os produtos. Assim sendo, enquanto no exemplodo método de absorção são realizados apenas 3 rateios, no ABC são realizados 14 rateios, aumentando sua complexidade.
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Dica
Além da complexidade do rateio, há também o fato de ser bastante complexa a monitoração e o rateio dos custos indiretos para as atividades. Neste caso, agora a empresa precisa não só apenas monitorar quanto de recursos indiretos as atividades consomem, mas também quanto os produtos consomem das atividades!
Esses dois pontos negativos geram ainda um terceiro: o alto custo financeiro de se manter uma estrutura de controladoria e contabilidade a fim de realizar todos esses cálculos e monitoramentos. Por esse motivo, embora o método ABC tenha sido bastante adotado nos anos 1990 e 2000, desde então ele tem perdido popularidade por causa dessa complexidade e de altos custos.
Exemplo de utilização do método ABC
Vamos agora verificar a aprendizagem do método ABC por meio de um exemplo ilustrativo. A Indústrias Sabiá produz camisas e calças. Os custos diretos são de R$10,00 (R$5,00 de materiais e R$5,00 de mão de obra direta), para as camisas, e R$18,00 (R$8,00 de materiais e R$10,00 de mão de obra direta), para as calças.
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A Indústrias Sabiá produz camisas e calças. Os custos diretos são de R$10,00 (R$5,00 de materiais e R$5,00 de mão de obra direta), para as camisas, e R$18,00 (R$8,00 de materiais e R$10,00 de mão de obra direta), para as calças.
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As camisas usam 2,0 metros quadrados de tecido, enquanto as calças usam 3,0 metros quadrados (ambos os dados são unitários). Os custos indiretos somam R$230.000,00 por mês, e a empresa fabrica 500 camisas e 200 calças mensalmente. A empresa mapeou três tipos de atividades relacionadas ao processo de produção das calças e camisas: compra de materiais, corte de tecido e costura.
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A empresa alocou R$50.000,00 de custos indiretos na compra de materiais, R$80.000,00 no corte de tecido e R$100.000,00 na costura. Selecionou os seguintes drivers para alocação dos custos: custo da compra de materiais, metro quadrado do tecido para o corte, e custo da mão de obra direta para a costura.
A partir desses dados, podemos fazer a alocação dos custos da seguinte forma:
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DAATIVIDADE DE COMPRA DE MATERIAIS
Camisas: 50.000×2.500/4.100=�$30.487,80
Calças: 50.000X 16000/4.100 = 19.512,20
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DA ATIVIDADE DE CORTE ( DE TECIDO)
Camisas: 80.000×1.000/1.600=�$50.000,00
Calças: 80.000X 600/1600 = 30.000
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DA ATIVIDADE DE COSTURA
Camisas: 100.000×2.500/4.500=�$55.555,55
Calças: 100.000X 2000/4500= 44.444,44
A partir desses valores, chegamos no seguinte rateio de custos indiretos:
�$30.487,80+�$50.000+�$55.555,55=�$136.043,35Camisas
�$19.512,20+�$30.000+�$44.444,45=�$93.956,65Calças
Custeio Pleno (RKW)
Um ponto em comum entre os métodos de custeio por Absorção e ABC é que ambos fazem apenas o rateio dos custos, e não das despesas. Ou seja, a margem que a empresa tem gera apenas o Lucro Operacional, e não o Lucro Líquido. Assim, essa margem deverá ser usada para pagar as despesas das empresas e gerar o excedente (Lucro Líquido).
Como a empresa pode gerar um valor que cobrirá não só os custos, mas também as despesas? A resposta está na utilização do Custeio Pleno (RKW).
Exemplo de Fluxograma do Custeio Pleno.
O método RKW foi criado em 1921 pelo nobre alemão Carl Friedrich von Siemens e seu empregado, Carl Kottgen. Tal método foi criado durante a expansão do fordismo e do capitalismo organizado na Alemanha no início do Século XX.
Esse método rateava os custos e despesas entre os produtos, tornando mais fácil a política de formação de preços da empresa. Devido ao fato de tal método utilizar a totalidade dos custos e despesas para o rateio, ele ganhou o nome em português de "Custeio Pleno".
Tal método é parecido com o Custeio por Absorção, com a única diferença de que as despesas também são incluídas no rateio, conforme mostra o fluxograma a seguir.
Devido ao rateio também se utilizar das despesas para o cálculo, esse método só pode ser utilizado para a Contabilidade Gerencial, e não para a Contabilidade Financeira, tendo em vista que as regras da Contabilidade Financeira obrigam o reconhecimento das despesas na Demonstração do Resultado do Exercício, e não por meio da capitalização dos custos no Balanço Patrimonial.
Comparação do método ABC com o RKW
O método ABC surgiu como uma resposta às críticas ao modelo de Custeio por Absorção na década de 1980, e removeu muitas arbitrariedades e subjetividades ao alocar os custos indiretos a atividades específicas, e depois alocar o custo dessas atividades aos produtos, com cada atividade tendo um critério de rateio diferente baseado em como ela é executada (tal critério é comumente chamado de direcionador de custos, ou driver de custos).
Como nenhum bônus vem sem um ônus, o método ABC é extremamente complexo e custoso. Embora empresas grandes e com disponibilidade de capital para investir em processos e controles possam investir na utilização de tal método, ele é impossível para a maioria das médias e pequenas empresas.
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Comentário
O método ABC pode ser utilizado por empresas que dispõem de recursos para monitorar e controlar a sua produção, e assim gerar informações mais precisas e detalhadas, tanto para a Contabilidade Financeira quanto para a Contabilidade Gerencial.
Já o método do Custeio Pleno, ou RKW, foi criado na década de 1920 na Alemanha, e procura responder a uma pergunta que tanto o Custeio por Absorção quanto o ABC não respondem:
Qual o preço que se deve cobrar nos produtos a fim de assegurar um Resultado Líquido positivo para a empresa?
Tendo em vista que o Custeio por Absorção e o ABC lidam apenas com custos e não com as despesas do negócio, o método RKW é importante para a contabilidade gerencial da empresa e para identificar e formar preços e margens de atuação a fim de garantir a lucratividade de uma empresa.
Assim, esse custeio pode ser utilizado por empresas de todos os tamanhos por não ser tão custoso, em termos financeiros, como o ABC. Entretanto, ele só pode ser utilizado pela contabilidade gerencial, tendo em vista que faz o rateio tanto dos custos quanto das despesas.
MÓDULO 3 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO E CUSTOS
Sistemas de acumulação de custos
Conforme definido, os sistemas de acumulação de custos têm como objetivo a acumulação e a transferência dos custos para os produtos por meio da utilização dos chamados "Centros de Custos".
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Comentário
Os "Centros de Custos" compõem uma forma altamente eficiente e eficaz de gerenciar como a empresa utiliza seus recursos. Centros de Custos podem representar unidades, departamentos ou produtos dentro de uma empresa. Assim, pode-se utilizar um Centro de Custos específico para um produto X ou para um departamento Z.
O mais importante é que centros podem ser pré-programados dentro do sistema de acumulação de custos de uma empresa para acumularem custos para um produto específico, ou ainda para serem tratados como despesas que serão evidenciadas contabilmente no Demonstrativo de Resultado de Exercício da empresa.
Além disso, a utilização de Centros de Custos na gestão de uma empresa facilita o processo de orçamento e controle de gestão. Isso se dá porque a empresa pode, antes de cada ano, fazer o seu orçamento subdivido já pelos Centros de Custos.
Cada gestor e gerente pode acompanhar a execução orçamentária de cada centro de custos para verificar se está conseguindo seguir o planejamento traçado pela administração da empresa no início do período.
A utilização de Centros de Custos deixa também as metas mais tangíveis e transparentes. Uma unidade ou um departamento da empresa, por exemplo, pode receber como meta a redução de valores de um Centro de Custos específico, em vez de uma meta mais "geral" e "intangível" de um corte no departamento como um todo.
Produtos em andamento e produtos acabados
Normalmente, dentro do processo industrial, a produção de um bem precisa passar por diversasetapas. Vejamos um exemplo:
Exemplo
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Por que uma empresa deveria separar tais produtos? Não seria tudo muito mais simples e prático de acumular em uma única conta?
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Reflexão
Imagine que você veja duas empresas do ramo imobiliário (ambas especializadas na construção e venda de apartamentos residenciais). No caso, as duas empresas apresentam um "estoque" de R$200.000.000,00. Elas parecem iguais, não é? Porém, uma possui R$150.000.000,00 de estoque de apartamentos acabados e R$50.000.000,00 em construção; já a segunda empresa possui o contrário: R$50.000.000,00 de apartamentos acabados e R$150.000.000,00 em construção. Agora elas já não parecem tão iguais!
A primeira possui uma capacidade de geração de receita no curto prazo maior, enquanto a segunda possui uma capacidade de geração de receita maior no longo prazo.
Veja, portanto, como essa informação alterou a percepção de uma pessoa externa à empresa. Assim, tal informação é relevante para se verificar a realidade econômico-financeira da empresa.
Tendo em vista que o objetivo da contabilidade é representar de maneira fidedigna a realidade econômico-financeira das entidades jurídicas a fim de gerar informações úteis aos usuários dos demonstrativos contábeis, não é de se surpreender que a contabilidade faça a divisão do estoque entre produtos acabados e em andamento.
Agora que já compreendemos a importância da divisão dos estoques em produtos em andamento e produtos acabados, analisaremos a contabilização de tais eventos por meio dos sistemas de acumulação de custos.
Exemplo prático de contabilização
Vamos supor que uma empresa do setor de refrigerantes faça dois tipos de refrigerantes: Cola e Soda. A empresa utiliza Centros de Custos para fazer a alocação dos custos da entidade da seguinte forma:
local_shipping
Centro de custos de matéria-prima
settings
Centro de custos de produção de garrafas
liquor
Centro de custos de envasamento
Além disso, cada Centro de Custos (abreviado CC nos lançamentos contábeis) é subdividido entre os dois tipos de refrigerantes: Cola e Soda. A empresa utiliza R$50.000,00 de matéria-prima para fazer o líquido do refrigerante Cola, e R$40.000,00 para o Soda.
Os lançamentos contábeis ficam da seguinte maneira:
COLA:
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$50.000,00;
C - Estoque de Matéria Prima = R$50.000,00;
CC - Centro de Custos de Matéria-Prima: Cola.
SODA: 
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação= R$40.000,00;
C - Estoque de Matéria Prima = R$40.000,00;
CC - Centro de Custos de Matéria-Prima: Soda.
A empresa utiliza R$10.000,00 de plásticos para fabricar garrafas, sendo R$6.000,00 de garrafas de Cola e R$4.000,00 de Soda.
Os lançamentos se dão da seguinte maneira:
COLA:
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$6.000,00;
C - Estoque de Matéria-Prima = R$6.000,00;
CC - Centro de Custos de Produção de Garrafas: Cola.
SODA:
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$4.000,00;
C - Estoque de Matéria-Prima = R$4.000,00;
CC - Centro de Custos de Produção de Garrafas: Soda.
Finalmente, ocorre o envasamento dos refrigerantes com o custo de R$1.000 para Cola e R$800,00 para Soda. Esse custo se refere ao custo de matéria-prima das tampas e do lacre para demonstrar que o produto foi envasado corretamente e que não foi aberto desde a sua produção, assegurando a segurança alimentar dos refrigerantes.
Nesse caso, temos dois conjuntos de lançamentos contábeis: primeiramente, os custos de envasamento, e depois o processo de transferência dos produtos em processo de fabricação para os produtos acabados.
Veja os lançamentos do envasamento, juntamente com os lançamentos nos respectivos Centros de Custos:
Cola
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação= R$1.000,00
C - Estoque de Matéria-Prima= R$1.000,00
CC - Centro de Custos de Envasamento: Cola
SODA
D - Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$800,00
C - Estoque de Matéria Prima= R$800,00
CC - Centro de Custos de Produção de Envasamento: Soda
Agora já podemos fazer o lançamento dos produtos acabados.
Quanto devemos lançar em cada estoque?
A utilização de Centro de Custos nos ajuda nesse ponto! Ao verificar os saldos dos Centros de Custos, chegamos aos seguintes valores para o refrigerante Cola:
1. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Matéria-Prima: Cola = R$50.000,00
2. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Produção de Garrafas: Cola = R$6.000,00
3. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Envasamento: Cola = R$1.000,00
Já para o refrigerante Soda os valores são:
1. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Matéria-Prima: Soda = R$40.000,00
2. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Produção de Garrafas: Soda = R$4.000,00
3. keyboard_arrow_right
Centro de Custos de Envasamento: Soda = R$800,00
A partir desses números, podemos chegar à conclusão de que o valor a ser debitado para o Estoque de Cola é de R$50.000,00 + R$6.000,00 + R$1.000,00 = R$57.000,00. Já o valor do Estoque de Soda é de R$40.000,00 + R$4.000,00 + R$800,00 = R$44.800,00.
Portanto, podemos fazer os seguintes lançamentos contábeis:
COLA:
D - Estoques de Refrigerantes Acabados= R$57.000,00
C - Estoque de Refrigerantes em Fabricação= R$57.000,00
SODA:
D - Estoques de Refrigerantes Acabados = R$44.800,00
C - Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$44.800,00
Sistemas de acumulação de custos e custos dos produtos em andamento e acabados
Um ponto extremamente importante sobre os sistemas de acumulação de custos e com relação à contabilização dos custos entre produtos em acabamento e produtos acabados é que a forma de utilização desses sistemas, bem como de contabilização, dependerá da maneira e do método que a empresa utiliza para calcular os seus custos.
Uma empresa que utiliza o Custeio por Absorção pode ter centros de custos mais simples e gerais, que serão rateados de forma não tão complexa entre os produtos. Tal empresa pode contar apenas com alguns centros de custos relacionados aos custos diretos e indiretos, tendo em vista que ela não necessita de informações com respeito aos departamentos ou atividades da empresa para fazer o rateio dos custos.
Já uma empresa que utiliza o método ABC necessitará de Centros de Custos para os custos diretos e indiretos, bem como o método Custeio por Absorção, mas também precisará de Centros de Custos para as atividades que integrarão o sistema de custos da empresa. Caso ela não possua CC com respeito às atividades, não terá como fazer o rateio por meio do método ABC, que precisa dessas informações para ser corretamente utilizado.
Com relação ao método RKW, será necessário utilizar centros de custos relacionados às despesas, tendo em vista que as despesas também serão rateadas entre os produtos, a fim de se obter um valor do custo pleno deles. Além disso, tais escolhas influenciarão em como os valores serão rateados entre os estoques, bem como nos valores dos saldos dos estoques desses produtos.
Na contabilidade de custos, é necessária uma visão holística de todo o processo de alocação de custos a fim de que os sistemas e processos estejam bem integrados, de forma a se ter, com eficiência e eficácia, informações precisas e relevantes para a empresa e para os usuários.
Sistemas de acumulação e custos dos produtos em andamento e acabados
O especialista Paulo Roberto Vianna Junior ilustra a aplicação do sistema de acumulação e de custos dos produtos em andamento e acabados por meio de um exemplo.
Resumindo
Os sistemas de acumulação de custos têm como objetivo a acumulação e a transferência dos custos para os estoques dos produtos (tanto os estoques de produtos em acabamento quanto os estoques de produtos já acabados). Conforme abordamos, os custos dos produtos são alocados nos estoques e, para que isso seja feito de forma eficiente e correta pelas empresas, sistemas são utilizados para esse fim específico.
Atenção!
Os sistemas de acumulação de custos normalmente dependem, para o seu pleno funcionamento, da adoção de Centros de Custos que possam ajudar na identificação, mensuração e gerenciamento dos diferentes custos existentes em umaempresa.
Os Centros de Custos compõem uma forma altamente eficiente e eficaz de gerenciar como a empresa utiliza seus recursos. Centros de custos podem representar unidades, departamentos ou produtos dentro de uma empresa. Portanto, a empresa pode se utilizar desses centros para "rastrear" como e onde os recursos estão sendo gastos.
Além disso, os CC podem ser diretamente relacionados a custos que irão compor o estoque de produtos finais específicos. Portanto, uma empresa que produz 3 produtos, A, B e C, pode ter centros de custos específicos ao produto A, bem como centros de custos específicos ao produto B e, também, ao produto C, facilitando, assim, o processo de acumulação de custos.
A divisão entre produtos acabados e em acabamento é de extrema importância para o desenvolvimento de uma informação contábil que seja útil ao seu usuário. Essa separação da informação ajuda no gerenciamento dos processos da empresa, bem como ajuda pessoas de fora a tomarem decisões e terem uma visão mais ampla da empresa.
Essa divisão se dá primeiro com a capitalização dos diferentes custos, normalmente utilizando-se de centros de custos específicos, para a conta de "Estoques de Produtos em Produção" (ou "Estoques de Produtos em Andamento" , ou ainda "Estoques de Produtos Não Acabados"), até que os produtos tenham, efetivamente, sua produção finalizada.
Depois disso, essa conta é creditada e a conta de "Estoques de Produtos Acabados" é debitada, expressando o estoque de produtos prontos para serem vendidos. Naturalmente, após a venda dos produtos, esses valores passam a integrar o Custo de Mercadorias Vendidas.