HORVATH, Estevão Lançamento tributário e Autolançamento - Cap 8

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A Natureza Jurídica 
do Autolançamento
120 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
1.
2.
3.
4.
5.
8.1. A Operação Intelectual do Sujeito Passivo 
como Autolançamento
Esta tese busca identificar o autolançamento com a opera­
ção intelectual realizada pelo sujeito passivo, tendente à deter­
minação da prestação a efetuar.
Cutrera, considerado como tendo sido seu primeiro exposi­
tor, afirma que a ausência da participação da Administração Pú­
blica na determinação do débito tributário, nos casos dos impos-
Muito se tem escrito na doutrina internacional acerca da natu­
reza jurídica do autolançamento, dada a sua crescente importân­
cia nos ordenamentos tributários contemporâneos. Procederemos, 
de seguida, a um exame das principais teorias que foram 
construídas ao largo dos últimos anos, desde que se iniciou o fe­
nômeno conhecido como “a generalização dos autolançamentos”, 
para, ao depois, chegar a expor nosso juízo sobre cada uma delas, 
formulando, então, a postura que esposa nosso pensar.
As principais construções a respeito da natureza jurídica dos 
autolançamentos são as seguintes:
a operação intelectual do sujeito passivo como 
autolançamento;
a recepção da autoliquidação como um ato admi­
nistrativo tácito;
o autolançamento como ato administrativo reali­
zado pelos particulares;
o autolançamento como modalidade de lançamen­
to provisório; e
o autolançamento como ato de colaboração do 
administrado.
Passaremos, de imediato, a discorrer sobre tais propostas.
Estevão Horvath -121
1
2
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4
tos satisfeitos mediante timbres, não implica que o pagamento do 
tributo “não esteja precedido de uma operação mental efetuada 
pelo próprio contribuinte, a qual, por mais simples que possa ser, 
constitui um verdadeiro lançamento tributário”1. Conclui este 
autor italiano que naqueles tipos de tributo, “se bem que os dois 
momentos - comprovação e pagamento do tributo - se apresen­
tem como coincidentes e quase confundidos no fato do cumpri­
mento da obrigação, estes momentos devem ser distinguidos na 
mente do jurista, porquanto não pode haver pagamento do im­
posto sem uma precedente operação de comprovação2 por quem 
quer e como quer que seja que se faça, simples ou complexa”3.
Para Berliri, a operação mental do contribuinte é de todo 
irrelevante, tanto nos impostos que são satisfeitos mediante 
timbre, como naquele geral sobre a renda, sendo que a única 
coisa que conta é o pagamento do tributo: “se este foi efetuado 
em medida suficiente, a obrigação tributária está regularmente 
extinta, enquanto que se o pagamento faltou no todo ou em 
parte a obrigação tributária subsiste”. Continua o ilustrado pro­
fessor dizendo que se o imposto foi pago na medida adequada, 
“nem o Fisco poderia intervir de nenhum modo, nem o contri­
buinte poderia pedir o reembolso do montante corretamente 
pago somente porque a autocomprovação que precedeu a com­
provação fora equivocada”4. Isto faz com que ele afirme que a
Apud Ruíz Garcia. La liquidación en el ordenamiento tributário, p. 284. 
Também Berliri o cita, no volume III dos seus Princípios de Derecho 
Tributário, traduzido para o castelhano pelo prof. Carlos Palao Taboada, 
Editorial de Derecho Financiero, Madri, 1974, p. 70 e seguintes.
Toda vez que se mencionar a palavra "comprovação", salvo ressalva 
expressa, estar-se-á referindo à apuração do tributo. A primeira dessas 
palavras é utilizada em ordenamentos onde a comprovação é levada a 
cabo por órgão distinto daquele que efetua a fiscalização e outros atos que 
levam à arrecadação do tributo.
Apud Berliri, na obra mencionada (nota 1), p. 70.
Idem, p. 73. O termo "autocomprovação" foi utilizado pelo professor Palao 
Taboada na tradução do mencionado livro de Berliri, como correspon­
dente ao italiano autoaccertamento, da mesma forma que houvera feito
122 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
5
6
7
com relação ao vocábulo accertamento, que recebeu a tradução de 
"comprobación" (cf. Palao Taboada, no estudo preliminar ao volume III 
dos Princípios..., denominado Naturaleza y estructura dei procedimiento 
de gestión tributaria en el ordenamiento espanol, p. 47 e seguintes. Este 
estudo, aliás, é de fundamental importância para a real compreensão do 
denominado procedimento de gestão tributária.
Berliri, cit., p. 73.
Apud Berliri, op. cit., p. 73, em nota.
D'Amati, N. Funzione giuridica dell'avviso di accertamento. In: Revista 
Diritlo e Pratica Tributaria. Pádua: Cedam, 1977, p. 1217.
chamada autocomprovação é um conceito “inútil e perigoso”, 
enquanto considera num mesmo plano uma simples operação 
mental e o ato administrativo ao qual a lei atribui importantís­
simos efeitos5.
Em sentido análogo, D’Amati afirma que se o contribuinte 
satisfaz sua dívida sem realizar a operação prévia de determinação 
do importe da prestação, isso é totalmente indiferente para o 
ordenamento jurídico, “ya que resulta igualmente logrado el fin 
perseguido por éste”6. Este mesmo autor posteriormente tempera 
sua posição, dizendo que não é que careça de relevância jurídica 
a operação intelectual realizada pelo particular, senão que, quando 
o pagamento efetuado for correto, o juízo acerca de sua 
conformidade “absorve todo juízo relativo ao processo lógico 
desenvolvido pelo contribuinte”7.
Para Ruíz Garcia, a semelhança entre a atividade lançadora 
da Administração e o autolançamento efetuado pelo sujeito 
passivo se dá - e termina - no fato de que em ambos os casos 
se trata da aplicação da lei tributária efetuada por intermédio 
de uma série de mecanismos lógico-jurídicos. O relevante, se­
gundo o autor, para efeitos jurídicos, não é o processo mental 
mercê do qual o funcionário competente, ou o sujeito passivo, 
conforme o caso, determinam a quantia do débito tributário; 
pelo contrário, “o que juridicamente interessa é que a ativida­
de administrativa de lançamento se plasma num concreto ato
Estevão Horvath - 123
10
8
9
Ruíz Garcia. La liquidación..., cit., p. 288-289.
Xavier, Alberto P. Do Lançamento no DireitoTributário Brasileiro. São Paulo:
Resenha Tributária, 1977, p. 44-45.
Idem, ibidem.
administrativo, o ato de lançamento, ao que o ordenamento 
jurídico atribui uma série de efeitos”, o que não ocorre no 
autolançamento, que não é um ato administrativo8.
Examinando-se as leis dos diversos tributos, assim no Brasil 
que no direito comparado, verifica-se que o que normalmente 
produz efeitos jurídicos quando se fala de autolançamento é o 
pagamento do débito liquidado pelo próprio sujeito passivo, 
ou, ainda, uma declaração sua (DCTFs, GIAs e que tais). As 
eventuais operações aritméticas de subsunção dos fatos à nor­
ma tributária ou quaisquer outras não passam de meros atos 
intermediários que culminarão no pagamento da soma devida, 
de um modo ou de outro. Não dependem dessas operações os 
efeitos que o pagamento produzirá; falta-lhes “a exteriorização 
em uma conduta e a produção de efeitos jurídicos próprios”9. 
Segundo Alberto Xavier, no autolançamento o que ocorre é 
“muito singularmente uma adequação espontânea e pacífica 
do destinatário do preceito ao mandato legal através do cum­
primento da obrigação que este lhe impõe, sem que se perfilhe 
com autonomia um momento juridicamente autônomo, ante­
rior a tal cumprimento”10.
Acreditando haver repassado as principais posições doutri­
nárias concernentes a esta teoria, procuraremos doravante 
comentá-las e expor nosso pensamento.
Em primeiro lugar, devemos recordar que Cutrera, na época 
em que escrevia sobre o autoaccertamento (1935), se referia aos 
tributos satisfeitos mediante a inutilização de estampilhas uni­
camente, de vez que inexistia então outra espécie tributária em 
que estivesse presente tal figura. Isso não obstante, o autor italia-
124 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
no via claramente a separação conceptual entre a operação men­
tal realizada pelo contribuinte e o pagamento do tributo.
A afirmaçãode Berliri conforme a qual a operação mental do 
contribuinte é de todo irrelevante terá de ser matizada para que se 
possa aproveitá-la. De certo modo, a única coisa que conta nos 
impostos que se satisfazem mediante a inutilização de estampi­
lhas é o pagamento do tributo, porém o que deve ser indagado é 
se o pagamento foi efetuado corretamente e em que medida. Para 
mais, não se trata, tampouco, de pretender equiparar a operação 
mental ao ato administrativo de lançamento porque, como já se 
disse, o “autolançamento” consiste em um ato ou em operações 
do particular, enquanto que o lançamento propriamente dito é 
um ato administrativo, o que significa que, embora materialmente 
sejam - ou possam ser - operações similares, juridicamente são 
realidades distintas. A posição de D’Amati, por ser análoga à de­
fendida por Berliri, pode ser comentada com base nos mesmos 
argumentos usados quando aludimos a este autor.
No que se refere à posição de Ruíz Garcia, não lhe negamos 
validade, porém podemos dizer que, embora o autolançamento 
(ou melhor, a sua exteriorização) não seja um ato administrati­
vo, nem por isso está privado de produzir efeitos jurídicos. Pen­
se-se que, ao menos, está assegurada a possibilidade de pedir 
sua retificação.
Alberto Xavier, por seu turno, tem postura de certa forma 
coincidente com as demais ao negar efeitos jurídicos próprios 
às operações mentais realizadas pelos sujeitos passivos. Quan­
to ao mais, para que possamos aceitar sua afirmação segundo a 
qual no autolançamento o que sucede é “uma adequação es­
pontânea e pacífica do destinatário do preceito ao mandato 
legal através do cumprimento da obrigação que este lhe im­
põe” faz-se necessário que entendamos a referida “adequação 
espontânea e pacífica” ao mandato da lei como sendo a situa-
Estevão Horvath -125
ção na qual qualquer pessoa se encontra ao estar debaixo da 
incidência de uma lei que lhe impõe uma determinada obriga­
ção e em relação à qual o sujeito pode optar entre acatar este 
mandato e/ou desobedecê-lo e sofrer as consequências que 
disso decorram.
Se tivermos sido suficientemente claros até aqui, teremos 
deixado patente que as várias opiniões acerca da consideração 
do autolançamento como operação intelectual do sujeito obri­
gado coincidem em diversos pontos, apesar da diferença de 
matizes empregadas por seus autores.
E uma afirmação bastante conhecida, principalmente pela 
Física, aquela que diz que tudo tem uma determinada explica­
ção segundo o referencial adotado. O mesmo repetimos aqui 
para expressar nossa opinião sobre o tema.
Segundo pensamos, o chamado “autolançamento” é realmen­
te a operação ou o conjunto de operações mentais ou intelectuais, 
e não somente aritméticas, mas também interpretativas e, sobre­
tudo, aplicativas do Direito correspondente. Isolamos esta ativi­
dade de seus atos derivados, que podem ser o pagamento sim­
plesmente, uma declaração ou uma obrigação por conta, estas 
últimas normalmente seguidas também pelo pagamento. Sobre 
esta conclusão voltaremos ao definir o autolançamento.
Salientamos que nos parece claro e evidente que, por mais 
singela e automática que seja a operação mental que realiza o 
sujeito obrigado a autolançar, esta existe e o particular poderá 
efetuar o pagamento de uma quantia indevida ou apresentar 
uma declaração incorreta ao executar aquelas operações.
Impende reiterar que o autolançamento, tal como o concei­
tuamos, não produz, por si mesmo, efeitos jurídicos enquanto 
não se exteriorize materialmente, seja numa declaração (legal­
mente apta a formalizar o débito), seja diretamente no paga­
mento de um débito.
126 - Lançamento Tributário e “Autolançamento"
11
12
13
8.2. A Recepção do Autolançamento como
Ato Administrativo Tácito
Cf. Cavijo Hernández, F. La autoliquidación tributaria. In: Estúdios de 
Derecho y Hacienda, Homenagem a César Albinana, Vol. III, Ministério 
de Economia y Hacienda, 1987, p. 743.
In: Seminário de Derecho Financiero, Notas de Derecho Financiero, Tomo 
I, Vol. 3o, 2a ed., Madri, 1975, p. 100.
La naturaleza jurídica de Ia autoliquidación. In: Revista de Derecho Financiero 
y Hacienda Pública, n° 93, p. 57.
Esta tese foi muito difundida na doutrina alemã anterior ao 
Código Tributário de 1977, cujo parágrafo 212 estabelecia: 
“cuando no es obligado dictar un acto de liquidación formal, 
vale como acto de liquidación toda manifestación de voluntad 
de una oficina tributaria... por la que por vez primera se pretende 
en concepto de deuda impositiva una determinada cantidad de 
una determinada persona a satisfacer inmediatamente o dentro 
de un determinado plazo”11.
Segundo essa teoria, o ato de lançamento se identificaria, 
nos autolançamentos, com a recepção pela Administração Tri­
butária, de declaração por parte do particular que estivesse 
obrigado a apresentá-la.
Sainz de Bujanda afirma que a fixação pelo contribuinte do 
importe da dívida tributária e seu efeito liberatório não se podem 
produzir juridicamente por obra exclusiva daquele, senão que a 
Administração deve pronunciar-se a respeito. E ela o faz em acei­
tando a soma que o contribuinte declara, ou retificando-a, produ­
zindo assim um ato liquidatório. Para o ilustre professor da Uni­
versidade de Madri, a aceitação, e não uma nova declaração da 
Administração, constituirá o verdadeiro ato de lançamento12.
Gutiérrez dei Alamo sustenta também esta tese, dizendo 
que o ato declarativo da Administração se produz no momen­
to da aceitação ou mera recepção do autolançamento13.
Estevão Horvath -127
14
15
Cota Losada, A. Tratado dei impuesto sobre Ia renta, vol. IV. Madri: Ed.
Derecho Financiero, 1972, p. 449.
Clavijo Hernández, F. La autoliquidación..., cit. p. 747.
Por sua vez, Gota Losada entende que a atividade da Admi­
nistração, ao aceitar a declaração-lançamento do sujeito passi­
vo, é mera atividade de arrecadação do tributo. Com efeito, diz 
ele textualmente - com o que estamos de pleno acordo - que 
“en las autoliquidaciones Ia Administración realiza una actividad 
de ‘caja’; de modo expresso admite el ingreso, sin prejuzgar la 
cuantía de la obligación tributaria respecto de la cual no existe 
pronunciamiento alguno, ni tácito, ni presunto”14.
Parece-nos, mesmo sem detalhar demasiadamente o racio­
cínio, que se trata claramente de dois atos completamente dis­
tintos, que de nenhum modo podem confundir-se. Uma coisa é 
o ato do particular exteriorizado no pagamento da quantia que 
entende devida e outra coisa é o ato da Administração que 
recebe este pagamento. Ambos são atos do procedimento de 
gestão tributária, ou, mais especificamente, do procedimento 
de lançamento, mas não se confundem absolutamente.
Por outro lado, a questão de considerar-se este ato adminis­
trativo como ato presumido de lançamento e, como tal, “con­
trário a um Estado de Direito”15 não se coloca aqui, segundo 
nos parece. Em primeiro lugar porque, como vimos, a recepção 
do pagamento do tributo autolançado não é mais que uma ati­
vidade de caixa realizada pela Administração Tributária, sem 
que esta se manifeste acerca do conteúdo da declaração-lança­
mento, nem sobre o importe do pagamento efetuado. Não se 
trata tampouco de um ato liquidatório, provisório ou definiti­
vo, no sentido de que pusesse fim de algum modo ao procedi­
mento de lançamento, senão que consiste simplesmente num 
ato a mais desse iter. Seria presumido, isto sim, o ato que pu­
desse haver sido praticado pela Administração após a apresenta-
128 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
8.3.1. O Autolançamento como Ato Administrativo
Realizado pelos Particulares
ção do autolançamento, e ainda assim depois de transcorrido o 
prazo legal eventualmente previsto para a confirmação ou retifi­
cação expressas do autolançamento apresentado pelo sujeito 
passivo. Não se tratará de violação a princípios do Estado de 
Direito, pois o an e o quantum da tributação são conhecidos pelo 
sujeito obrigado, já que por ele mesmo apurados e apresentados 
ao fisco. A eventual atuaçãodo Estado, seja confirmando, seja 
alterando o autolançamento, terá de ser devidamente notificada 
ao contribuinte sob pena de, aí sim, afetar-lhe em seus direitos.
Cremos poder resumir nosso pensamento sobre esta doutri­
na da forma que segue.
Tendo em conta que a mera operação mental efetuada pelo 
obrigado a lançar o tributo não tem nenhuma serventia se, em 
primeiro lugar, este não a plasma em um documento e, em se­
guida, não entrega sua declaração ou paga o importe devido di­
retamente (nos tributos satisfeitos mediante a inutilização de 
estampilhas) ou simultaneamente (com a declaração em alguns 
casos). A recepção pela Administração - sem que contenha ne­
nhum ato de conformidade ou de desconformidade com o que 
foi apresentado - constitui um mero ato de trâmite, enquanto 
que a recepção do pagamento é, sem dúvida, a nosso ver e como 
diz Gota Losada, uma atividade de caixa, simplesmente.
Ao examinarmos as teorias que procuraram explicar o autolan­
çamento, logo nos damos conta de que, em sua maioria, foram 
construídas buscando encontrar uma forma de impugná-lo em 
sede dos Tribunais Econômico-Administrativos, o que, em prin­
cípio, podería parecer uma heresia. Um dos exemplos disso é a 
ideia que penetrou na doutrina num determinado momento.
Gutiérrez dei Álamo, por exemplo, afirmava que o autolan­
çamento vinha a participar das características essenciais atribuí-
Estevão Horvath -129
16
17
18
Guliérrez dei Álamo, J. Naluraleza jurídica de Ia autoliquidación. In: R.D.F.H.P., 
n° 93, 1971, p. 567-572. V. também o comentário de Eseverri, In: Sobre Ia 
naluraleza jurídica de Ias autoliquidaciones tributarias, Civitas - REDF, n° 37, 
1983, p. 98-99.
Idem, p. 570/572.
Martínez Lafuente, A. El enjuiciamiento de los actos y de Ias normas 
emanados de Ia Hacienda Pública a Ia luz de Ia Constitución. In: Hacienda 
y Constitución. Madri: I. E. F., 1979, p. 519-520.
das ao ato administrativo em geral, apesar de ressaltar que aque­
le encerrava dois atos perfeitamente diferenciáveis, a saber: de 
um lado, uma declaração de fatos e de dados relacionados com 
um fato imponível determinado e, de outro, uma operação de 
lançamento tributário. Ao primeiro deles - a declaração - o au­
tor não atribui o caráter de ato administrativo, já que é efetuada 
pelo próprio sujeito passivo e não pela Administração. O ato de 
lançamento, ao revés, revestir-se-ia das características de ato ad­
ministrativo, porque é declaratório de vontade, e por intermédio 
dele o particular pratica o autolançamento do tributo e o trans­
mite aos órgãos competentes da Administração16.
Este autor reconhece e parece aceitar a concepção subjetiva 
do ato administrativo, segundo a qual este havería de ser emiti­
do por algum órgão da Administração Pública para que pudes­
se ser considerado como tal. Apesar disso, ressalva seu raciocí­
nio, dizendo que o ato declaratório da Administração se pro­
duz no momento da aceitação ou mera recepção da declaração 
que contém as operações de autolançamento e o recolhimento 
do tributo. Em outras palavras, o autolançamento gozaria da 
natureza jurídica de ato administrativo em virtude dessa acei­
tação tácita que dela faz a Administração Tributária17.
Martínez Lafuente, ao cuidar dos lançamentos, escreve que 
“podría pensarse [...] que los particulares son titulares de unas 
facultades que implican una actuación viçaria de potestades de 
forma que las autoliquidaciones signifiquen algo asi como actos rea­
lizados en nombre de la Administracióri'™. Os autolançamentos
130 - Lançamento Tributário e "Autolançamento”
21
19
20
Idem, ibidem.
Coscolluela Montaner, L. Manual de Derecho Administrativo, vol. I, Madri: 
Civitas, 1990, p. 214 (os griíos não constam no original).
Idem, ibidem.
suporiam um transbordamento de funções da Administração 
ao administrado, chegando a dizer que em virtude do 
autolançamento “se transferem potestades do credor do débi­
to ao devedor”19.
Em que pese ao fato de, em nosso sentir, estas teses esta­
rem superadas, conviría que nos manifestássemos sobre elas, 
ainda que mui rapidamente.
Quanto à equiparação do autolançamento à aceitação táci­
ta ou adesão por parte da Administração, nos remetemos a 
outra parte deste trabalho, onde dissemos que se trata de dois 
atos distintos e inconfundíveis.
No que diz com a possibilidade de o particular praticar um 
ato administrativo, recordemos que a doutrina administrativista 
parece estar assente na tese de que este último tem como um de 
seus elementos essenciais o sujeito, que sempre tem de ser a Admi­
nistração Pública. Tomemos, exemplificativamente, a definição 
de Garcia de Enterría, para quem o ato administrativo é a 
“declaración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo 
realizada por la Administración en ejercicio de una potestad admi­
nistrativa distinta de la potestad reglamentaria”. Coscolluela 
Montaner é mais contundente ao afirmar que “el acto adminis­
trativo sólo puede ser dictado por la Administración”2Q. Este mesmo 
autor esclarece que os atos dos administrados, qualificados ou 
não nas relações jurídico-administrativas com a Administração 
Pública, não são atos administrativos, ainda que sejam atos jurí­
dicos submetidos ao Direito Administrativo21. É o que acontece 
quando o particular autolança um tributo: realiza essa atividade 
em cumprimento de um dever tributário, e nada mais.
Estevão Horvath - 131
22
23
24
Fernandez de Velasco, R. El acto administrativo, Madri, 1929, p. 15, citado 
por Zornoza Pérez, em tese de doutoramento apresentada na Universidade 
Autônoma de Madri, não publicada, que tem por título Las consultas a Ia 
Administración en matéria tributaria, Tomo I, p 242.
Villar Palasí, J. L. Apuntes de Derecho Administrativo. Madri: UNED, 1977, 
Tomo II, pp. 20/21.
V. González Paez, E. Caracter administrativo de las autoliquidaciones. In: 
Crônica Tributaria, n° 51/1984, p. 56.
Já Fernández de Velasco definia o ato administrativo como 
a “declaración jurídica, unilateral y ejecutiva en virtud de la 
cual la Administración tiende a crear, a reconocer, a modificar o 
extinguir situaciones jurídicas subjetivas”22. No mesmo senti­
do, com alguma diferença, Villar Palasí tem por ato adminis­
trativo aquele “dictado por un órgano de la Administración, en el 
ejercicio de una potestad administrativa, por el que se crea, 
modifica o extingue una situación jurídica individualizada”23. 
Bem mais estrita que as definições anteriores, porém similar a 
elas, é a que dá o parágrafo 118 do Código Tributário Alemão 
de 1977, quando diz que ato administrativo é “toda resolução 
ou qualquer outra medida soberana adotada por uma autorida­
de para regular um caso particular no âmbito do Direito Públi­
co, tendente a produzir efeitos jurídicos diretos e externos”.
A jurisprudência espanhola, por outro lado, numa primeira 
etapa, vacilou. O Tribunal Econômico-Administrativo Central, 
por exemplo, considerava implicitamente os autolançamentos 
tributários como atos administrativos, quando se reclamava, 
em sede de repetição de indébito, improcedentemente, por cau­
sa de erros de direito ocorridos. Posteriormente, contudo, mu­
dou de entendimento, e hoje sustenta que não constituem atos 
administrativos reclamáveis24.
E interessante repassarmos a discussão travada nos Tribunais 
espanhóis, que tiveram de debruçar-se antes dos nossos sobre 
esta intrincada questão acerca da possibilidade de impugnação 
dos autolançamentos. É o que faremos nas próximas páginas.
132 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
O Tribunal Supremo (da Espanha), em várias ocasiões, 
manifestou-se da seguinte forma: “[...] dificultad que, como 
aprecio la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 1977, 
parte de considerar esta forma de colaboración con la 
Administración, en la que el contribuyente autoliquida el 
impuesto como un propio acto administrativo susceptible de 
ser recorrido, desnaturalizando el concepto dei mismo, toda 
•vez que sólo merecen tal calijicación los ac tos de la Administración,pero no de losparticulares, ya que éstos, aunque ciertamente 
desempenen en ocasiones un papel juridicamente relevante 
en el campo dei Derecho Administrativo, su proceder no 
origina actos administrativos, en cuanto que éstos entranan 
una declaración soberana de la Administración que en 
momento alguno puede transferirse al contribuyente so pena 
de provocar considerables contradicciones tanto en el orden 
estricto de la técnica jurídica como en el de la política fiscal, 
tales como las que afectan a los principios de buena fe y 
doctrina de los actos propios, los relativos a la concepción de 
un acto productor de efectos sólo para el administrado y no 
para la Administración, que inicia el transcurso de un plazo 
impugnatorio sin la adecuada notificación, y tantas otras de 
innecesaria enumeración, que quedan obviadas sin más que 
considerar que las autoliquidaciones no alcanzan esa identidad 
de actos administrativos, sino que son simples declaraciones 
tributarias que necesitan de un posterior y autêntico acto 
administrativo de comprobación para que adquieran firmeza 
a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los 
ingresos realizados en su cumplimiento [...]” (sublinhou-se).
O mesmo Tribunal Supremo, em Sentença de 31 de outubro 
de 1988, reitera: ”las autoliquidaciones son simples declaraciones 
tributarias necesitadas de un posterior acto administrativo de 
comprobación para que adquieran firmeza a efectos impugnatorios, 
no siendo, por tanto, actos administrativos, ya que éstos entranan una 
declaración soberana de la Administración, que en momento 
alguno puede transferir al contribuyente que, de otro modo seria
Estevão Horvath -133
25
26
Gota Losada, A., op. cit., vol. IV, p. 448.
Idem, p. 449.
privado de la garantia que significa la notificación de los recursos 
procedentes para la impugnación dei acto...”(grifou-se).
Ao que foi dito acima por esse Alto Tribunal, somente acres­
centaríamos, data venia, que o autolançamento ali referido é 
uma chamada “declaração-liquidação”, e não simplesmente 
uma “declaração”, de vez que esta possui, tecnicamente, um 
significado próprio que se não confunde com aquela, onde o 
obrigado não se limita a declarar fatos e dados, mas os qualifi­
ca e os quantifica, apurando sua prestação de caráter tributário.
Reconhecemos como louvável a tentativa dos defensores 
desta teoria, no sentido de assegurar os direitos dos sujeitos 
que se veem obrigados a proceder ao autolançamento de um 
tributo, mas entendemos ser ela um pouco forçada, porquanto 
parece evidente que um ato do particular, ainda que de colabo­
ração com a Administração, não pode ser equiparado a um ato 
emitido por esta última.
A principal e mais contundente resposta a esta doutrina foi 
dada, a nosso ver, por Gota Losada, ao afirmar que “no puede 
concebirse al sujeto contribuyente, ni siquiera al sujeto sustituto, 
como vicario de la Administración, porque no realizan función 
pública alguna, al contrario, son los administrados que se limitan a 
cumplir las obligaciones tributarias de que se trata”25. Prossegue 
este autor: “concretamente, la autoliquidación implica respecto 
dei sujeto pasivo un simplepago a cuenta de una obligación tributaria 
no determinada por el organismo competente: la Administración. 
En puridad de conceptos no es una liquidación tributaria, sino un 
cálculo privado de un pago a cuenta”26.
De toda sorte, mesmo entendendo que o particular também 
pratica atos administrativos, já que estes se caracterizariam pelo
134 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
27
28
seu regime jurídico - e não somente pelo agente que o pratica 
diz a lei brasileira que cuida do lançamento que este é privativo 
da autoridade administrativa, significando com isso, claramente, 
que este ato administrativo tem como exigência ser o seu agente 
uma “autoridade administrativa”.
Embora se devesse separar o autolançamento de sua 
consequência normal, que é o pagamento, estamos de pleno 
acordo com o último autor citado quando diz que os particula­
res, nas situações mencionadas, se limitam a cumprir as obriga­
ções tributárias que as leis lhes impõem.
8.3.2. O Autolançamento e o Ato-norma formalizador
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Eurico Marcos de Santi27, longe de equiparar o ato Adminis­
trativo de lançamento ao ato praticado pelo particular, defende a 
existência de duas espécies de crédito tributário: i) formalizado 
pelo ato-norma administrativo, exarado por um agente público 
competente; e ii) formalizado por ato-norma da lavra do próprio 
particular. Segundo o mencionado autor, a formalização do cré­
dito tributário pode ocorrer por meio de duas espécies de nor­
mas individuais e concretas: i) ato-norma administrativo de lan­
çamento; e ii) ato-norma formalizador, expedido pelo particular.
Para melhor ilustrar o endentimento do professor da Fun­
dação Getúlio Vargas28 em foco, ressalte-se o trecho abaixo 
reproduzido:
“O contribuinte que se encontra obrigado, segundo a forma 
prevista na legislação, a formalizar o crédito tributário, subsume 
o evento tributário à regra-matriz de incidência e determina o
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. In: Lançamento Tributário. São Paulo: 
Max Limonad, p. 185.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. In: Decadência e prescrição no direito 
tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000.
Estevão Horvath -135
29 CARVALHO, Paulo de Barros. In: Curso de Direito Tributário, 19a ed., p. 467.
quantum debeatur. Definido o montante do tributo, efetua o 
pagamento, que pressupõe a formalização do credito.
Pode-se concluir, assim, que a constituição do crédito tribu­
tário não exige necessariamente ato-norma administrativo 
de lançamento (...)
Nosso direito positivo, portanto, reconhece expressamente a 
possibilidade jurídica de o contribuinte constituir a relação 
jurídica (crédito) instrumental, expedido pelo particular.”
Por sua vez, o Professor Paulo de Barros Carvalho29 ensina, 
com a habitual precisão:
“A experiência da realidade jurídica brasileira é farta em 
exemplos de normas jurídicas individuais e concretas, pro­
duzidas pelos administrados, no campo dos tributos [...].
Em outras palavras, a lei dá competência ao contribuinte 
para constituir o fato jurídico e a obrigação tributária que 
dele decorre pelo fenômeno da causalidade jurídica (Lourival 
Vilanova).
E graças ao procedimento do administrado que se torna 
possível o recolhimento do tributo devido, sem qualquer 
interferência do Estado-Administração.”
Cumpre registrar que a Primeira Sessão do Superior Tribu­
nal de Justiça abraçou o posicionamento em voga, tendo ad­
mitido a constituição do crédito tributário pelo contribuinte, 
nos termos, a seguir, explicitados:
“Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo 
contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários 
Federais - DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, 
atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com 
base no art. 5o do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou 
de Guia de Informação e Apuração do ICMS - G1A, ou de
136 - Lançamento Tributário e "Autolançamento”
30
8.4. O Autolançamento como Lançamento
Provisório
Todas as referências ao pensamento deste autor foram extraídas do traba­
lho de Martin Delgado, J. M., Los nuevos procedimientos tributários: Ias 
declaraciones-autoliquidaciones y Ias declaraciones complementarias. In: 
Hacienda Pública Espanola, n° 84/1983, p. 48 e seguintes.
Os principais defensores da tese que identifica o autolança­
mento com o lançamento provisório são, na Espanha, Moreno 
Torres e Bollo Arocena, embora utilizando-se de diferentes 
critérios.
O primeiro deles - e pensamos que a referência a ele baste 
para nosso objetivo - define os autolançamentos como atos dos 
administrados “submetidos ao Direito Tributário e pelos quais, 
em virtude de uma transferência de funções públicas, se praticam 
lançamentos tributários, com as características e efeitos dos lan­
çamentos provisórios, no sentido que demos a este termo, de lan­
çamentos de igual naturezae propósitos que o ato final de impo­
sição, embora logicamente desprovidas do caráter definitivo que 
se reconhece a este último”30. Já Martin Delgado, criticando esta 
ideia, entende que Moreno Torres parte de uma petição de princí­
pios carregada de um preconceito lógico e metodológico quando 
afirma que “se nos aferramos à concepção tradicional do ato ad-
outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de 
formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, 
dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por 
parte do Fisco (AgRg nos Embargos de Divergência
em RESP N° 638.069 - SC (2005/0018052-3).
Acerca deste entendimento, remetemos o leitor ao capítulo 
14 deste trabalho, onde manifestamos nossa opinião mais 
minudentemente.
EstevAo Horvath - 137
31
32
33
Idem, p. 49.
Idem, ibidem.
Barros Carvalho, Paulo. Curso de Direito Tributário, 19a ed. São Paulo: Ed, 
Saraiva, 2007, p. 446-447. Este professor é incisivamente claro em sua 
explanação, ao dizer: "[...] Quase tudo no direito seria provisório. Os Minis­
tros de Estado, por exemplo, seriam provisórios, porquanto os respectivos 
atos de nomeação poderíam ser impugnados. Todas as sentenças seriam 
provisórias, uma vez que delas a parte vencida poderia recorrer [...] E assim 
por diante. O direito seria um corpo de manifestações interinas, meramente 
transitórias, com número reduzido de exceções".
ministrativo como ato formalmente emanado da Administração 
que cumpre uma função processual de conexão entre Adminis­
tração e Justiça, é praticamente impossível encontrar uma solu­
ção satisfatória ao problema da natureza jurídica dos autolan- 
çamentos tributários”31. O preconceito apontado estaria em que 
se está condicionando as conclusões quando se parte do pressu­
posto de que somente é possível uma solução satisfatória para os 
autolançamentos fora da concepção tradicional do ato adminis­
trativo. Não passou despercebido a Martin Delgado que a questão 
é de manter-se o autolançamento no âmbito dos atos administra­
tivos, qualquer que seja o conceito que deles se tenha32.
Não se deve perder de vista que a discussão acima travada 
tem como ponto de partida o ordenamento positivo espanhol 
e se aplica a todos os demais que exijam, previamente à emis­
são do ato liquidatório (nosso lançamento), outro ato de apura­
ção da dívida, que será, além de prévio, provisório.
No Brasil, quando se fala de lançamento como ato definiti­
vo ou provisório está-se referindo à possibilidade dele sofrer 
alterações no curso de discussão acerca de sua validade. Sob 
este aspecto, estamos com Paulo de Barros Carvalho, que de­
monstrou, irrefutavelmente, que o ato administrativo está pron­
to e acabado quando estejam presentes todos os elementos 
que o integrem; a possibilidade de impugnação do lançamen­
to é a mesma que existe com relação a todo ato administrati­
vo33 e nada tem a ver com provisoriedade. Em outras pala-
138 - Lançamento Tributário e “Autolançamento”
La autoliquidación tributaria, cit., p. 753.34
Martin Delgado foi o primeiro autor, ao menos na Espanha, 
que sublinhou a importância de se estudar o autolançamento
vras, o ato é definitivo até o momento de sua eventual anula­
ção ou anulabilidade.
Evidentemente, tudo o que restou dito acima concernen­
temente ao lançamento vale também, mutatis mutandi, para o 
autolançamento.
De qualquer forma, e para finalizar este trecho, cremos opor­
tuno deixar estampado, desde já, que muito contribuiu para con­
fundir as idéias em tomo do autolançamento o fato de sempre se 
haver equiparado conceitos que não são equiparáveis, como o de 
lançamento e autolançamento. Clavijo Hernández resume bas­
tante bem esta situação, quando afirma “[...] se parte de una 
premisa equivocada, como es el afirmar que existe un concepto 
de liquidación tributaria, cuando lo que ocurre es que existen actos 
de liquidación de la Administración y actos de liquidación dei 
administrado, cada uno con su propia naturaleza jurídica, que, en 
modo alguno, se pueden equiparar”34. Nós apenas temperaría­
mos essa asserção dizendo, ou complementando, que a natureza 
jurídica do ato de lançamento, tanto no Direito positivo brasileiro 
como no espanhol, é a de um ato administrativo, enquanto que o 
ato do particular ao praticar operações de liquidação do débito 
(de lançamento), será sempre isso: um ato do particular não 
equiparável (juridicamente) ao ato administrativo.
8.5. O Autolançamento como Ato de 
Colaboração do Administrado 
com a Administração Pública
Estevão Horvath - 139
e
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36
37
Pérez de Ayala e González Garcia veem no autolançamento 
um ato do administrado que, por imperativo legal, este deve 
cumprir dentro do procedimento de gestão tributária com os 
efeitos que a própria lei lhe atribui37.
Da mesma forma pensamos. Deveras, indubitavelmente, os 
autolançamentos pertencem ao âmbito daqueles deveres aos 
que se convencionou denominar “deveres de colaboração”. 
Todavia, entendemos que não basta qualificá-los como tais, 
senão que se faz necessário precisar o que significa e quais as 
consequências que disso decorrem. A tanto dedicaremos um 
capítulo específico, que é o que se segue a este.
como “atos de particulares regulados pelo Direito Tributário 
atos de colaboração impostos pelas normas jurídicas”35.
Também Eseverri entende o autolançamento como um com­
portamento do contribuinte “que tiene perfecta cabida entre 
los denominados deberes de colaboración dei ciudadano con la 
Administración tributaria, en virtud de los cuales el sujeto pasivo 
dei tributo no asume funciones tipicamente administrativas, 
sino que colabora en el mejor y más ágil desarrollo de dichas 
funciones”36.
Martin Delgado, J. M. Los nuevos procedimientos tributários: Ias 
declaraciones-autoliquidaciones y Ias declaraciones complementarias. In: 
H.P.E., n° 84/1983, p. 49 e seguintes.
Eseverri Martínez, E. Sobre la naturaleza jurídica de Ias autoliquidaciones. 
In: Civitas - R.E.D.F., n° 37/1983, p. 102. Em seu livro Las actuaciones 
reclamables en via económico-adminislrativa, o mesmo autor afirma en­
tender que os autolançamentos obedecem ao desejo de que "la condición 
de contribuyente no se limite al hecho de pagar la correspondiente deuda 
tributaria y alcance también el cumplimiento de otros deberes que, en un 
plano general, redundan en pro de la solidaridad interindividual y en el 
terreno particular, redundan en la seguridad jurídica dei contribuyente 
que será consciente de que la actuación administrativa subsiguiente girará 
sobre los datos por él aportados y la liquidación por él practicada, sin 
perjuicio de la labor investigadora a cumplimentar por los órganos de la 
Administración" (Madri: Ed. Civitas, 1983, p. 43).
Pérez de Ayala, J. L. e González Garcia, E. Curso de Derecho Tributário, 
5a ed. Tomo II, Edersa, 1989, p. 89.