CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

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CONTABILIDADE GERAL E 
AVANÇADA
Didatismo e Conhecimento 1
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Prof. Natália Troccoli Marques da Silva
Graduada e licenciada em Administração de Empresas. 
Graduada em Ciências Contábeis. 
Professora de cursos técnicos no Centro Paula Souza.
Analista Financeiro em empresa privada.
1. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA 
ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE 
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO 
APROVADO PELO CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE (CFC). 
Premissa subjacente
Continuidade
As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas ten-
do como premissa que a entidade está em atividade (going concern 
assumption) e irá manter-se em operação por um futuro previsível. 
Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não tem 
a intenção, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo de 
liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. 
Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir, as demons-
trações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes 
e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada.
Elementos das demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais 
e financeiros das transações e outros eventos, por meio do grupa-
mento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas ca-
racterísticas econômicas. Essas classes amplas são denominadas de 
elementos das demonstrações contábeis. Os elementos diretamen-
te relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira 
no balanço patrimonial são os ativos, os passivos e o patrimônio 
líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensura-
ção do desempenho na demonstração do resultado são as receitas 
e as despesas. A demonstração das mutações na posição financeira 
usualmente reflete os elementos da demonstração do resultado e as 
alterações nos elementos do balanço patrimonial. Assim, esta Estru-
tura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo 
dessa demonstração.
A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na 
demonstração do resultado envolve um processo de subclassifica-
ção. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua 
natureza ou função nos negócios da entidade, a fim de mostrar as 
informações da maneira mais útil aos usuários para fins de tomada 
de decisões econômicas.
Posição patrimonial e financeira
Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da 
posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patri-
mônio líquido. Estes são definidos como segue:
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resulta-
do de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros bene-
fícios econômicos para a entidade;
(b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de 
eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de 
recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
(c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da en-
tidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
As definições de ativo e de passivo identificam suas caracte-
rísticas essenciais, mas não procuram especificar os critérios que 
precisam ser observados para que eles possam ser reconhecidos no 
balanço patrimonial. Desse modo, as definições abrangem itens que 
não são reconhecidos como ativos ou como passivos no balanço 
patrimonial em função de não satisfazerem os critérios de reconhe-
cimento discutidos nos itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expec-
tativa de que futuros benefícios econômicos fluam para a entidade 
ou saiam da entidade deve ser suficientemente certa para que seja 
observado o critério de probabilidade do item 4.38, antes que um 
ativo ou um passivo seja reconhecido.
Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, pas-
sivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência sub-
jacente e realidade econômica e não apenas para sua forma legal. 
Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro, 
a essência subjacente e a realidade econômica são a de que o arren-
datário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado 
pela maior parte da sua vida útil, em contraprestação de aceitar a 
obrigação de pagar por esse direito valor próximo do valor justo do 
ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamen-
to mercantil financeiro dá origem a itens que satisfazem à definição 
de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais 
no balanço patrimonial do arrendatário.
Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as normas, 
interpretações e comunicados técnicos vigentes podem incluir itens 
que não satisfaçam às definições de ativo ou de passivo e que não 
sejam tratados como parte do patrimônio líquido. As definições 
estabelecidas no item 4.4 devem, por outro lado, subsidiar futuras 
revisões a serem promovidas nos documentos vigentes, bem como 
na formulação de normas, interpretações e comunicados técnicos 
adicionais.
Ativos
O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu 
potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de 
caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode 
ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades 
operacionais da entidade. Pode também ter a forma de conversibi-
lidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz 
de reduzir as saídas de caixa, como no caso de processo industrial 
alternativo que reduza os custos de produção.
A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção de 
bens ou na prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e 
as necessidades dos consumidores. Tendo em vista que esses bens 
ou serviços podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os con-
sumidores se predispõem a pagar por eles e a contribuir assim para 
o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si só rende serviços para 
a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos.
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Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo po-
dem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo 
pode ser:
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na 
produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela 
entidade;
(b) trocado por outros ativos;
(c) usado para liquidar um passivo; ou
(d) distribuído aos proprietários da entidade.
Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm 
forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a exis-
tência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por 
exemplo, são considerados ativos, caso deles sejam esperados que 
benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e caso eles se-
jam por ela controlados.
Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, 
estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. 
Ao determinar a existência do ativo, o direito de propriedade não é 
essencial. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento 
mercantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios eco-
nômicos que são esperados que fluam da propriedade. Embora a ca-
pacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normal-
mente resulte da existência de direitos legais, o item pode, contudo, 
satisfazer à definição de ativo mesmo quando não houver controle 
legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio 
da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à de-
finição de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) 
em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são 
esperados que fluam desse ativo.
Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de 
outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos 
por meio de sua compra ou produção, mas outras transações ou 
eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imóvel recebido de 
ente governamental como parte de programa para fomentar o cres-
cimento econômico de dada região oua descoberta de jazidas mi-
nerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não 
dão origem, por si só, ao surgimento de ativos. Desse modo, por 
exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à 
definição de ativo.
Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, 
mas ambas as atividades não são necessariamente indissociáveis. 
Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode fornecer 
uma evidência de busca por futuros benefícios econômicos, mas não 
é prova conclusiva de que um item que satisfaça à definição de ativo 
tenha sido obtido. De modo análogo, a ausência de gasto relaciona-
do não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qua-
lifique para reconhecimento no balanço patrimonial. Por exemplo, 
itens que foram doados à entidade podem satisfazer à definição de 
ativo.
Passivos
Uma característica essencial para a existência de passivo é que 
a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um de-
ver ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma dada tarefa 
de certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em 
consequência de contrato ou de exigências estatutárias. Esse é nor-
malmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por bens e ser-
viços recebidos. Entretanto, obrigações surgem também de práticas 
usuais do negócio, de usos e costumes e do desejo de manter boas 
relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Desse modo, se, 
por exemplo, a entidade que decida, por questão de política merca-
dológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo 
quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois da expi-
ração do período da garantia, as importâncias que espera gastar com 
os produtos já vendidos constituem passivos.
Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e com-
promisso futuro. A decisão da administração de uma entidade para 
adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação 
presente. A obrigação normalmente surge somente quando um ativo 
é entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogável para ad-
quirir o ativo. Nesse último caso, a natureza irrevogável do acordo 
significa que as consequências econômicas de deixar de cumprir a 
obrigação, como, por exemplo, em função da existência de penalida-
de contratual significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja 
alguma, liberdade para evitar o desembolso de recursos em favor da 
outra parte.
A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica 
a utilização, pela entidade, de recursos incorporados de benefícios 
econômicos a fim de satisfazer a demanda da outra parte. A liquida-
ção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, 
como, por exemplo, por meio de:
(a) pagamento em caixa;
(b) transferência de outros ativos;
(c) prestação de serviços;
(d) substituição da obrigação por outra; ou
(e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido.
A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais 
como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos.
Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. 
Assim, por exemplo, a aquisição de bens e o uso de serviços dão 
origem a contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na 
entrega) e o recebimento de empréstimo bancário resulta na obri-
gação de honrá-lo no vencimento. A entidade também pode ter a 
necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos 
baseados no volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, 
a venda de bens no passado é a transação que dá origem ao passivo.
Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do 
emprego de significativo grau de estimativa. No Brasil, denominam-
-se esses passivos de provisões. A definição de passivo, constante do 
item 4.4, segue uma abordagem ampla. Desse modo, caso a provisão 
envolva uma obrigação presente e satisfaça os demais critérios da 
definição, ela é um passivo, ainda que seu montante tenha que ser 
estimado. Exemplos concretos incluem provisões para pagamentos 
a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e pro-
visões para fazer face a obrigações de aposentadoria.
Patrimônio líquido
Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4 como 
algo residual, ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. 
Por exemplo, na sociedade por ações, recursos aportados pelos só-
cios, reservas resultantes de retenções de lucros e reservas represen-
tando ajustes para manutenção do capital podem ser demonstrados 
separadamente. Tais classificações podem ser relevantes para a to-
mada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando 
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indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade 
que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus 
recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que deter-
minadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade têm 
direitos diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao 
reembolso de capital.
A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo estatuto 
ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior 
de proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas podem 
ser constituídas em atendimento a leis que concedem isenções ou 
reduções nos impostos a pagar quando são feitas transferências para 
tais reservas. A existência e o tamanho de tais reservas legais, estatu-
tárias e fiscais representam informações que podem ser importantes 
para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais 
reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não cons-
tituem despesas.
O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no 
balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. 
Normalmente, o montante agregado do patrimônio líquido somen-
te por coincidência corresponde ao valor de mercado agregado das 
ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda 
dos seus ativos líquidos numa base de item-por-item, ou da entidade 
como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going 
concern basis).
Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios 
são frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, so-
ciedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cujas 
estruturas, legal e regulamentar, em regra, são diferentes daquelas 
aplicáveis às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver pou-
cas restrições, caso haja, sobre a distribuição aos proprietários ou a 
outros beneficiários de montantes incluídos no patrimônio líquido. 
Não obstante, a definição de patrimônio líquido e os outros aspec-
tos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são 
igualmente aplicáveis a tais entidades.
Performance
O resultado é frequentemente utilizado como medida de per-
formance ou como base para outras medidas, tais como o retorno 
do investimento ou o resultado por ação. Os elementos diretamente 
relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as 
despesas. O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas 
e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos concei-
tos de capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na 
elaboração de suas demonstrações contábeis. Esses conceitos estão 
expostos nos itens 4.57 a 4.65.
Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue:
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante 
o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumen-
to de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos 
do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contri-
buição dos detentores dos instrumentos patrimoniais;
(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos du-
rante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da 
redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decrés-
cimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com 
distribuições aos detentoresdos instrumentos patrimoniais.
As definições de receitas e despesas identificam suas carac-
terísticas essenciais, mas não são uma tentativa de especificar os 
critérios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas 
na demonstração do resultado. Os critérios para o reconhecimento 
das receitas e despesas estão expostos nos itens a seguir.
As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demons-
tração do resultado de diferentes maneiras, de modo a serem pres-
tadas informações relevantes para a tomada de decisões econômi-
cas. Por exemplo, é prática comum distinguir os itens de receitas 
e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade 
daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que 
a origem de um item é relevante para a avaliação da capacida-
de que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no 
futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a venda de um 
investimento de longo prazo são improváveis de voltarem a ocor-
rer em base regular. Quando da distinção dos itens dessa forma, 
deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações. 
Itens que resultam das atividades usuais de uma entidade podem 
não ser usuais em outras entidades.
A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combi-
nação de diferentes maneiras também permitem demonstrar várias 
formas de medir a performance da entidade, com maior ou menor 
grau de abrangência dos itens. Por exemplo, a demonstração do 
resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou o prejuízo 
das atividades usuais antes dos tributos sobre o resultado, o lucro 
ou o prejuízo das atividades usuais depois desses tributos e o lucro 
ou prejuízo líquido.
Receitas
A definição de receita abrange tanto receitas propriamente di-
tas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais 
da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como 
vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis.
Ganhos representam outros itens que se enquadram na defini-
ção de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais 
da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos 
e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequen-
temente, não são considerados como elemento separado nesta Es-
trutura Conceitual.
Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da ven-
da de ativos não circulantes. A definição de receita também inclui 
ganhos não realizados. Por exemplo, os que resultam da reavalia-
ção de títulos e valores mobiliários negociáveis e os que resultam 
de aumentos no valor contábil de ativos de longo prazo. Quando 
esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles 
são usualmente apresentados separadamente, porque sua divulga-
ção é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Os ganhos 
são, em regra, reportados líquidos das respectivas despesas.
Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por 
meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e 
serviços recebidos em troca de bens e serviços fornecidos. A recei-
ta também pode resultar da liquidação de passivos. Por exemplo, 
a entidade pode fornecer mercadorias e serviços ao credor por em-
préstimo em liquidação da obrigação de pagar o empréstimo.
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Despesas
A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as 
despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades 
usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das ativida-
des usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, 
salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de desembolso 
ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques 
e ativo imobilizado.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição 
de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades usuais da 
entidade, representando decréscimos nos benefícios econômicos e, 
como tais, não diferem, em natureza, das demais despesas. Conse-
quentemente, não são consideradas como elemento separado nesta 
Estrutura Conceitual.
Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como 
incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de 
ativos não circulantes. A definição de despesas também inclui as 
perdas não realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos 
aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos 
empréstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas 
são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente 
demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de 
tomada de decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas 
líquidas das respectivas receitas.
Ajustes para manutenção de capital
A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem 
a aumentos ou a diminuições do patrimônio líquido. Embora tais 
aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e 
de despesas, sob certos conceitos de manutenção de capital eles não 
são incluídos na demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens 
são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para manutenção 
do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manuten-
ção de capital estão expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura 
Conceitual.
Reconhecimento dos elementos das demonstrações contá-
beis
Reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao 
balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se 
enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de 
reconhecimento mencionados no item 4.38. Envolve a descrição do 
item, a mensuração do seu montante monetário e a sua inclusão no 
balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os itens que 
satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos 
no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. A falta 
de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divulgação das 
práticas contábeis adotadas nem tampouco pelas notas explicativas 
ou material elucidativo.
Um item que se enquadre na definição de um elemento deve ser 
reconhecido se:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro asso-
ciado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e
(b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com 
confiabilidade (*).
(*) A informação é confiável quando ela é completa, neutra e 
livre de erro.
Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto, 
se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstrações con-
tábeis, é necessário considerar as observações sobre materialidade 
registradas no Capítulo 3 – Características Qualitativas da Infor-
mação Contábil-Financeira Útil. O inter-relacionamento entre os 
elementos significa que um item que se enquadre na definição e 
nos critérios de reconhecimento de determinado elemento, por 
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de 
outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.
Probabilidade de futuros benefícios econômicos
O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critérios de 
reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os 
benefícios econômicos futuros referentes ao item venham a fluir 
para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito está em con-
formidade com a incerteza que caracteriza o ambiente no qual a 
entidade opera. As avaliações acerca do grau de incerteza atrelado 
ao fluxo de benefícios econômicos futuros devem ser feitas com 
base na evidência disponível quando as demonstrações contábeis 
são elaboradas. Por exemplo, quando for provável que uma conta 
a receber devida à entidade será paga pelo devedor, é então justifi-
cável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer 
a conta a receber como ativo. Para uma ampla população de contas 
a receber, entretanto, algum grau de inadimplência é normalmente 
considerado provável; dessa forma, reconhece-se como despesa a 
esperada redução nos benefícios econômicos.
Confiabilidade da mensuração
O segundocritério para reconhecimento de um item é que ele 
possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabili-
dade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o 
uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das 
demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade. 
Quando, entretanto, não puder ser feita estimativa razoável, o item 
não deve ser reconhecido no balanço patrimonial ou na demons-
tração do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber 
de uma ação judicial pode enquadrar-se nas definições tanto de 
ativo quanto de receita, assim como nos critérios probabilísticos 
exigidos para reconhecimento. Todavia, se não é possível mensu-
rar com confiabilidade o montante que será recebido, ele não deve 
ser reconhecido como ativo ou receita. A existência da reclamação 
deve ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos qua-
dros suplementares.
Um item que, em determinado momento, deixe de se enqua-
drar nos critérios de reconhecimento constantes do item 4.38 pode 
qualificar-se para reconhecimento em data posterior, como resulta-
do de circunstâncias ou eventos subsequentes.
Um item que possui as características essenciais de elemento, 
mas não atende aos critérios para reconhecimento pode, contudo, 
requerer sua divulgação em notas explicativas, em material expli-
cativo ou em quadros suplementares. Isso é apropriado quando a 
divulgação do item for considerada relevante para a avaliação da 
posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações 
na posição financeira da entidade por parte dos usuários das de-
monstrações contábeis.
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Reconhecimento de ativos
Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando 
for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes 
fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado 
com confiabilidade.
Um ativo não deve ser reconhecido no balanço patrimonial 
quando os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa pro-
vável de geração de benefícios econômicos para a entidade além do 
período contábil corrente. Ao invés disso, tal transação deve ser re-
conhecida como despesa na demonstração do resultado. Esse trata-
mento não implica dizer que a intenção da administração ao incorrer 
nos gastos não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros 
para a entidade ou que a administração tenha sido mal conduzida. A 
única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefí-
cios econômicos para a entidade, além do período contábil corrente, 
é insuficiente para garantir o reconhecimento do ativo.
Reconhecimento de passivos
Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quan-
do for provável que uma saída de recursos detentores de benefícios 
econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o 
valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com 
confiabilidade. Na prática, as obrigações originadas de contratos 
ainda não integralmente cumpridos de modo proporcional – pro-
portionately unperformed (por exemplo, passivos decorrentes de 
pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda não recebidos) 
- não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstra-
ções contábeis. Contudo, tais obrigações podem enquadrar-se na 
definição de passivos caso sejam atendidos os critérios de reconhe-
cimento nas circunstâncias específicas, e podem qualificar-se para 
reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exi-
ge o reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas.
Reconhecimento de receitas
A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado 
quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros re-
lacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e 
puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, 
que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o re-
conhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos 
(por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de 
bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de 
dívida a ser paga).
Os procedimentos normalmente adotados, na prática, para re-
conhecimento da receita, como, por exemplo, a exigência de que 
a receita tenha sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-
cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos 
são geralmente direcionados para restringir o reconhecimento como 
receita àqueles itens que possam ser mensurados com confiabilidade 
e tenham suficiente grau de certeza.
Reconhecimento de despesas
As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resul-
tado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos 
futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento 
de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso sig-
nifica, na prática, que o reconhecimento da despesa ocorre simul-
taneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de 
diminuição nos ativos (por exemplo, a alocação por competência 
de obrigações trabalhistas ou da depreciação de equipamento).
As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do re-
sultado com base na associação direta entre elas e os correspon-
dentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de 
confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), 
envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e 
despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas 
transações ou outros eventos. Por exemplo, os vários componentes 
de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem 
ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada 
da venda das mercadorias é reconhecida. Contudo, a aplicação do 
conceito de confrontação, de acordo com esta Estrutura Concei-
tual, não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimo-
nial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gera-
dos ao longo de vários períodos contábeis e a associação com a 
correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e 
indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do 
resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e 
racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas 
associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como itens do 
imobilizado, ágio pela expectativa de rentabilidade futura (goo-
dwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa é designada 
como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de aloca-
ção destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em 
que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consu-
midos ou expirem.
A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstra-
ção do resultado quando o gasto não produzir benefícios econômi-
cos futuros ou quando, e na extensão em que, os benefícios eco-
nômicos futuros não se qualificarem, ou deixarem de se qualificar, 
para reconhecimento no balanço patrimonial como ativo.
A despesa também deve ser reconhecida na demonstração do 
resultado nos casos em que um passivo é incorrido sem o corres-
pondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo de-
corrente de garantia de produto.
Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
Mensuração é o processo que consiste em determinar os mon-
tantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstra-
ções contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço 
patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envol-
ve a seleção da base específica de mensuração.
Um número variado de bases de mensuração é empregado em 
diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações 
contábeis. Essas bases incluem o que segue:
(a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos montan-
tes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo 
dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os 
passivos são registrados pelos montantes dos recursosrecebidos 
em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (como, por 
exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equiva-
lentes de caixa se espera serão necessários para liquidar o passivo 
no curso normal das operações.
Didatismo e Conhecimento 6
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(b) Custo corrente. Os ativos são mantidos pelos montantes 
em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses 
mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data 
do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em cai-
xa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam 
necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.
(c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). 
Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes 
de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma orde-
nada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquida-
ção, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não 
descontados, que se espera serão pagos para liquidar as correspon-
dentes obrigações no curso normal das operações.
(d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presen-
te, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que 
se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os 
passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos 
futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários 
para liquidar o passivo no curso normal das operações.
A base de mensuração mais comumente adotada pelas enti-
dades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o custo 
histórico. Ele é normalmente combinado com outras bases de 
mensuração. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos 
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os 
títulos e valores mobiliários negociáveis podem em determinadas 
circunstâncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos de-
correntes de pensões são mantidos pelo seu valor presente. Ade-
mais, em algumas circunstâncias, determinadas entidades usam a 
base de custo corrente como resposta à incapacidade de o modelo 
contábil de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de 
preços dos ativos não monetários.
Conceitos de capital e de manutenção de capital
 
Conceitos de capital
O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado pela 
maioria das entidades na elaboração de suas demonstrações con-
tábeis. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como 
o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital 
é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade. 
Segundo o conceito de capital físico, tal como capacidade opera-
cional, o capital é considerado como a capacidade produtiva da 
entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária.
A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade 
deve estar baseada nas necessidades dos usuários das demonstra-
ções contábeis. Assim, o conceito de capital financeiro deve ser 
adotado se os usuários das demonstrações contábeis estiverem 
primariamente interessados na manutenção do capital nominal in-
vestido ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, 
a principal preocupação dos usuários for com a capacidade opera-
cional da entidade, o conceito de capital físico deve ser adotado. 
O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcançado na determi-
nação do lucro, mesmo que possa haver algumas dificuldades de 
mensuração ao tornar operacional o conceito.
Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 dão origem 
aos seguintes conceitos de manutenção de capital:
(a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse 
conceito, o lucro é considerado auferido somente se o montante 
financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do período ex-
ceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do perío-
do, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e 
seus aportes de capital durante o período. A manutenção do capital 
financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nomi-
nal ou em unidades de poder aquisitivo constante.
(b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse con-
ceito, o lucro é considerado auferido somente se a capacidade 
física produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os 
recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no 
fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do 
período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietá-
rios e seus aportes de capital durante o período.
O conceito de manutenção de capital está relacionado com a 
forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. 
Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os concei-
tos de lucro, pois fornece um ponto de referência para medição 
do lucro; é uma condição essencial para distinção entre o retorno 
sobre o capital da entidade e a recuperação do capital; somente os 
ingressos de ativos que excedam os montantes necessários para 
manutenção do capital podem ser considerados como lucro e, por-
tanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro é o montante 
remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de ma-
nutenção do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzi-
das do resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante 
residual será um prejuízo.
O conceito de manutenção do capital físico requer a adoção 
do custo corrente como base de mensuração. O conceito de manu-
tenção do capital financeiro, entretanto, não requer o uso de uma 
base específica de mensuração. A escolha da base conforme este 
conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade está 
procurando manter.
A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção 
de capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços 
dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, a entidade 
terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do período 
como tinha no início, computados os efeitos das distribuições aos 
proprietários e seus aportes para o capital durante esse período. 
Qualquer valor além daquele necessário para manter o capital do 
início do período é lucro.
De acordo com o conceito de manutenção do capital finan-
ceiro, por meio do qual o capital é definido em termos de unida-
des monetárias nominais, o lucro representa o aumento do capital 
monetário nominal ao longo do período. Assim, os aumentos nos 
preços de ativos mantidos ao longo do período, convencionalmen-
te designados como ganhos de estocagem, são, conceitualmente, 
lucros. Entretanto, eles podem não ser reconhecidos como tais 
até que os ativos sejam realizados mediante transação de troca. 
Quando o conceito de manutenção do capital financeiro é defini-
do em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro 
representa o aumento no poder de compra investido ao longo do 
período.
Didatismo e Conhecimento 7
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Assim, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos 
que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada como 
lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para manutenção 
do capital e, consequentemente, como parte integrante do patrimô-
nio líquido.
De acordo com o conceito de manutenção do capital físico, 
quando o capital é definido em termos de capacidade física produti-
va, o lucro representa o aumento desse capital ao longo do período. 
Todas as mudanças de preços afetando ativos e passivos da entidade 
são vistas, nesse conceito, como mudanças na mensuração da capa-
cidade física produtiva da entidade. Assim sendo, devem ser tratadas 
como ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimô-
nio líquido, e não como lucro.
A seleção das bases de mensuração e do conceito de manuten-
ção de capital é que determina o modelo contábil a ser utilizado na 
elaboração das demonstrações contábeis. Diferentes modelos con-
tábeis apresentamdiferentes graus de relevância e confiabilidade 
e, como em outras áreas, a administração deve buscar o equilíbrio 
entre a relevância e a confiabilidade. Esta Estrutura Conceitual é 
aplicável ao elenco de modelos contábeis e fornece orientação para 
elaboração e apresentação das demonstrações contábeis elaboradas 
conforme o modelo escolhido. No momento presente, não é inten-
ção do CFC eleger um modelo em particular a não ser em circuns-
tâncias excepcionais. Essa intenção será, contudo, revista vis-à-vis 
os desenvolvimentos que forem sendo observados no mundo.
O texto remanescente da Estrutura Conceitual para a Elabo-
ração e Apresentação das Demonstrações Contábeis anteriormen-
te emitida não foi emendado para refletir quaisquer alterações im-
plementadas pela NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações 
Contábeis (a IAS 1 que o espelha foi revisada pelo IASB em 2007).
O texto remanescente será atualizado quando forem revisita-
dos conceitualmente os elementos das demonstrações contábeis e 
suas bases de mensuração.
2. PATRIMÔNIO: COMPONENTES 
PATRIMONIAIS, ATIVO, PASSIVO 
E SITUAÇÃO LÍQUIDA EQUAÇÃO 
FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO. 
PATRIMÔNIO
A escola Patrimonialista, mais aceita atualmente, define a Con-
tabilidade como sendo a ciência que estuda o patrimônio, em seus 
aspectos dinâmico e estático.
Se a contabilidade analisa e controla o patrimônio das empre-
sas, vamos começar nosso estudo pelo patrimônio.
PATRIMONIO = BENS + DIREITOS E OBRIGAÇÕES
Bens: são valores que pertencem à organização e que estão em 
seu poder. Estes bens são se dividem em:
BENS NUMERÁRIOS – Caixa, Banco c/ Movimento, 
Aplicações de Liquidez Imediata, Numerário em Trânsito (Cheques 
em ordens de pagamento, dinheiro remetido para filiais)
BENS DE VENDA: Mercadorias, Matérias-Prima, Produtos 
em Fabricação, Produtos Acabados.
BENS FIXOS OU DE USO: Imóveis, Terrenos, Móveis e uten-
sílios, Veículos, Máquinas e Equipamentos, Computadores e Termi-
nais, Instalações.
BENS DE USO IMATERIAS OU INTANGÍVEIS: Marcas e 
Patentes, Fundo de Comércio Luvas, Concessões obtidas. Não pos-
suem corpo, não tem matéria. São gastos efetuados pela empresa, 
que por sua natureza, integram o patrimônio. Ex: benfeitorias em 
imóveis de terceiros, caso seja feito alguma reforma ou benfeitoria 
em imóvel de terceiros, esta benfeitoria será contabilizada no patri-
mônio como bem imaterial, sendo lançada com o título benfeitoria 
em imóveis de terceiros.
Outro exemplo é o fundo de comércio, isto é, a diferença 
apurada na compra de dado comércio ex: certo comerciante quer 
vender o seu comércio. Ele avalia seus bens, direitos e obrigações 
em R$ 20 e coloca-o a venda por R$ 30. A diferença R$ 10(valor que 
achou valer sua clientela, fama da loja, tempo de atuação naquele 
local) será registrada como bem imaterial com o título Fundo de 
Comércio e finalmente, a Patente onde a importância gasta para se 
registrar algum produto inventado pela empresa somada as despesas 
referentes a pesquisas serão registradas na contabilidade como bem 
imaterial.
BENS DE RENDA: Adquiridos com finalidade de produzir 
renda. Participações Societárias de caráter permanente ou 
temporário, I móveis de Aluguel, CDB, Ouro...
DIREITOS: valores que pertencem a organização porém estão 
nas mãos de terceiros ex: dinheiro depositado em bancos, valores 
a receber referentes venda a prazo (geralmente aparecem com a 
expressão a receber.) Ex: Dupl. A Receber, Cheques a Receber, 
Bancos (pois estão em mãos de terceiros, Caderneta de Poupan-
ça (idem).
OBRIGAÇÕES: Valores materiais que estão em poder da or-
ganização, porém, pertencentes a terceiros. Ex: empréstimos con-
traídos, valores a pagar por compras efetuadas a prazo. Geralmente 
as obrigações aparecem com a expressão a pagar.
Conceitos de: receita, custo e despesa
Receita: é a renda que a empresa obtém pelas vendas de mer-
cadorias e produtos, pela prestação de serviços etc. ( quer receba os 
valores à vista, quer não )
Custo: é o gasto relativo à aquisição ou produção de um bem 
de venda ou de uso. 
Despesa: é o gasto com as demais “utilidades“, ou seja, os 
gastos com as vendas (comissões pagas a vendedores), com a admi-
nistração da empresa ( aluguel, água, luz, telefone ), com os juros de 
empréstimos bancários ( despesas financeiras ), etc.
1. Informações Complementares
a) Note que os direitos e as obrigações são fáceis de se conhe-
cer, pois, na contabilidade, normalmente representam um elemento 
seguido pelas expressões “a Receber” ou “a Pagar”.
Entretanto, há exceções a essa regra: clientes e fornecedores 
representam direitos e obrigações respectivamente, e não aparece 
a expressão “a receber” e “a pagar”. As vendas a prazo efetuadas 
para os clientes geram, para a empresa direitos; e as compras a prazo 
efetuadas dos fornecedores, geram para a empresa, obrigações. Não 
é necessário contudo, escrever “clientes a receber ou fornecedores 
a pagar”.
Didatismo e Conhecimento 8
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
b) É bom saber que os compromissos que a empresa tem para 
com entidades governamentais poderão ser contabilizados com in-
titulações que contenham a expressão “a recolher” ou “a pagar”. 
Os impostos e as contribuições, quando descontados de terceiros 
(Imposto de Renda e Contribuição da Previdência retidos dos sa-
lários dos funcionários), devem ser contabilizados com intitulação 
de “Impostos e contribuições a Recolher”. Quando representam 
encargos da empresa, devem ser contabilizados com intitulação de 
“Impostos e Contribuições a Pagar”.
ASPECTOS QUALITATIVOS E QUANTITATIVOS DO PA-
TRIMÔNIO
Para melhor avaliação do patrimônio, deve-se observar o 
aspecto qualitativo e quantitativo deste. O aspecto qualitati-
vo consiste em qualificar os bens como segue:
Bens: dinheiro, veículos, máquinas.
Direitos: duplicatas a receber, promissórias a receber.
Obrigações: duplicatas a pagar, impostos a pagar.
 
O aspecto quantitativo consiste em conhecer os valores do 
patrimônio de minha empresa. Ex:
Bens
Dinheiro = R$5.000
Veículos = R$ 5.000
Máquinas = R$ 5.000 
Direitos
Duplicatas a receber = R$5,000
Promissórias a receber = R$ 5,000 
Obrigações
Duplicatas a pagar = R$ 5,000
Impostos a pagar = R$ 5,000 
Com isso, tem-se uma ideia de quanto e o que a empresa tem 
de bens, direitos e obrigações.
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO 
EQUAÇÃO PATRIMONIAL
Origens e Aplicações de Recursos
Ao observarmos um Balanço Patrimonial, podemos visualizar 
o total de recursos que a empresa obteve e que estão à sua dispo-
sição. O lado do Passivo mostra onde a empresa conseguiu esses 
recursos; o lado do Ativo, onde ela aplicou os referidos recursos. 
PASSIVO – Origem dos Recursos
Os recursos totais que estão à disposição da empresa podem 
originar-se de duas fontes:
Recursos de terceiros: correspondem às obrigações, isto é, 
são recursos de terceiros que a empresa utiliza no seu giro normal. 
Esses recursos, por sua vez, provêm de duas fontes:
•	 Dívidas de funcionamento: obrigações que surgem das 
atividades normais de gestão da organização, tais como obrigações 
com fornecedores, salários a pagar, impostos a pagar, etc.
•	 Dívidas de financiamentos: são recursos obtidos pela or-
ganização junto a instituições financeiras, destinadas a financiar as 
atividades normais da empresa.
Recursos Próprios – também podem provir de duas fontes:
•	 Proprietários ou sócios: parcela do capital que foi inves-
tida na empresa pelo titular ou pelos sócios;
•	 Resultado da gestão: acréscimos ocorridos no Patrimô-
nio Líquido em decorrência da gestão normal da empresa. Esses 
acréscimos são obtidos pelos lucros, que poderão ser representa-
dos na conta de Lucros Acumulados ou em Conta de Reservas. 
ATIVO - Aplicação de Recursos
O lado do Ativo mostra onde a empresa aplicou os recursos 
que têm à sua disposição. O Ativo representa o conjunto de bens e 
direitos à disposição da empresa. 
Para melhor visualizar a situação do patrimônio, este será re-
presentado em forma de T. E SERÁ CHAMADO DEBALANÇO 
PATRIMONIAL.
Ao lado esquerdo deste T está o ATIVO, onde se coloca os 
bens e direitos, (que são positivos do patrimônio) e ao lado direito 
PASSIVO onde se coloca as obrigações (que são elementos 
negativos do patrimônio).
Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos indus-
triais, têm uma substância física. Entretanto, substância física não 
é essencial à existência de um ativo; dessa forma, as patentes e 
direitos autorais, por exemplo, são ativos, desde que deles sejam 
esperados benefícios econômicos futuros para a entidade e que 
eles sejam por ela controlados.
Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão 
ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao de-
terminar a existência de um ativo, o direito de propriedade não é 
essencial; assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento 
é um ativo, desde que a entidade controle os benefícios econômi-
cos provenientes da propriedade.
Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas 
ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm 
ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transações ou 
eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imóvel recebido do 
governo como parte de um programa para fomentar o crescimento 
econômico da região onde se localiza a entidade ou a descoberta 
de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer 
no futuro não podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento 
de ativos; por isso, por exemplo, a intenção de adquirir estoques 
não atende, por si só, à definição de um ativo.
Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ati-
vos, mas ambas as atividades não necessariamente coincidem en-
tre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode 
fornecer evidência da sua busca por futuros benefícios econômi-
cos, mas não é prova conclusiva de que a definição de ativo tenha 
sido obtida. 
Da mesma forma, a ausência de um gasto não impede que 
um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para reco-
nhecimento no balanço patrimonial; por exemplo, itens que foram 
doados à entidade podem satisfazer a definição de ativo.
Didatismo e Conhecimento 9
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
 
Obrigações para com terceiros: refere-se às operações da empresa com outras empresas ou, até mesmo, com pessoas físicas. (Ex: Dupli-
catas a Pagar).
Obrigações com os Sócios: São relacionadas no Patrimônio Líquido (ex: Capital, Reservas).
Com isso os bens e direito formam o grupo dos elementos positivos, o que ela tem efetivamente (bens), e o que ela tem para receber 
(direitos), formando estes os componentes do Ativo. As obrigações formam o grupo dos elementos negativos ou o que a empresa tem que pagar 
(obrigações), formando este o componente do Passivo.
SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL
É A DIFERENÇA ENTRE O ATIVO E O PASSIVO
Somando os bens os direitos têm-se o total do ativo e o total das obrigações denomina-se passivo.
O total do ativo (-) o total das obrigações (passivo) resulta na Situação Líquida Patrimonial.
Bens+ direitos (-) obrigações = Situação Líquida Patrimonial. O total da situação líquida é sempre colocado do lado direito do T.
Deve-se ter a soma e o lado do ativo + o passivo de forma a igualar a situação.
Exemplos:
 
Vejam: O total dos bens mais o total dos Direitos menos o total das obrigações denomina-se SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL. 
Logo: 
Ativo..........................R$ 150
(-) Passivo(Obr)........R$ 80
............................... R$ 70 
Didatismo e Conhecimento 10
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL
BENS + DIREITOS – OBRIGAÇÕES = SITUAÇÃO LÍQUIDA
O título correto para esta forma de (T), será daqui pra frente chamada de BALANÇO PATRIMONIAL.
Ex: PATRIMÔNIO
SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAIS POSSÍVEIS 
1º Ativo MAIOR que Passivo:
Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 180
Veja:
Os dois lados não têm o mesmo total. Logo, precisamos igualá-los. Como:
A diferença R$ 120 é chamada SITUAÇÃO LÍQUIDA, e será colocada do lado do Passivo e adicionada ao valor das obrigações, já que a 
situação líquida é positiva.
Logo, o Balanço Patrimonial fica assim:
 
Neste caso, a Situação Líquida chama-se:
a-Situação Líquida Positiva
b-Situação Líquida Ativa
c-Situação Líquida Superavitária 
Didatismo e Conhecimento 11
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
a) Situação Líquida Positiva: Ativo MAIOR que Passivo(ISSO É, BENS E DIREITOS MAIOR QUE OBRIGAÇÕES. O QUE QUER 
DIZER ISSO?) então se têm lucros(A QUEM PERTENCE ESSES LUCRO?) e este pertence aos sócios que verão a melhor forma de utilizá-lo, 
ou reinvestem ou distribuem-no. 
b) Situação Líquida Ativa: Ativo MAIOR que Passivo, Porque o total do Ativo (B + D) supera o total do Passivo (O) em 120. 
c) Situação Líquida Superavitária: Vendendo os bens (no caso de liquidar a empresa).
2º- Ativo MENOR que Passivo
Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 340
 
Vejamos:
Sendo a diferença NEGATIVA (pois está do lado do passivo)
 
Neste caso, a Situação Líquida chama-se:
a)Situação Líquida Negativa
b) Situação Líquida Passiva
c) Situação. Líquida. Deficitária
d)Passivo a Descoberto 
As Obrigações são maiores que os direitos. Com isso, se for preciso liquidar a empresa ao preço de custo tem-se R$ 200. Recebendo os 
direitos, vendendo os bens ter-se-ia R$ 100, portanto, a empresa teria disponível R$ 300 em mãos. para saldar seus compromissos. Entretanto, 
precisar-se-ia de R$ 340, que é o valor das obrigações. Logo faltam R$ 40. Por isso, a situação líquida é deficitária. O total dos elementos 
positivos é insuficiente para saldar os compromissos.
PASSIVO A DESCOBERTO: PORQUE O TOTAL DO ATIVO NÃO É SUFICIENTE PARA COBRIR O TOTAL DO PASSIVO.
3º Ativo = ao lado do Passivo
 
Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 300
 
Didatismo e Conhecimento 12
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Neste caso, o ativo é inteiramente absorvido pelas Obrigações, 
e a SIT. LÍQ NULA, Inexistente ou nula
Situação Líquida Nula: Ativo = Passivo, com isso, caso os 
sócios queiram liquidar esta empresa, tudo que precisam fazer será 
apurar as vendas dos bens e efetuar o recebimento dos direitos para 
cobrir as obrigações. 
Com isso vemos que a situação líquida de uma empresa é sem-
pre apresentada no passivo e deve ser chamada de PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO. 
O total do grupo patrimônio líquido é igual ao valor da situação 
líquida de uma empresa.
Ex: se a situação líquida for positiva o Patrimônio Líquido será 
positivo. Idem o contrário. Enfim a situação líquida refletirá sempre 
no grupo do PL. 
O PL é composto por:
Capital: principal fonte do PL. É a soma dos valores investidos 
pelos proprietários.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O Patrimônio Líquido é o quarto grupo de elementos patri-
moniais que juntamente com os Bens, os Direitos e as Obrigações, 
completará a Demonstração Contábil denominada “Balanço Patri-
monial”.
O total do grupo Patrimônio Líquido é igual ao valor da Situa-
ção Líquida da empresa. Assim, se a situação líquida for positiva, o 
total do grupo Patrimônio Líquido será igualmente POSITIVO; se 
por outro lado, a situação líquida da empresa for negativa, o total 
do grupo Patrimônio Líquido seráigualmente NEGATIVA; e ainda, 
se a situação líquida for nula, o grupo Patrimônio Líquido também 
refletirá essa situação, sendo NULA.
Esse grupo no Balanço Patrimonial de uma empresa, aparece 
sempre do lado direito, juntamente com as Obrigações, logo abaixo 
como segue:
PATRIMÔNIO
ATIVO PASSIVO
Bens Obrigações
Direitos Patrimônio Líquido
( o 4º grupo)
O Patrimônio Líquido é composto pelos seguintes elementos:
	 Capital
	 Reservas
	 Lucros ou Prejuízos Acumulados
Capital: Na fase de constituição da empresa, representa a soma 
dos valores que os sócios investiram.
Reservas: Corresponde a parte dos lucros que são retiradas 
(reservadas) para determinados fins, como por exemplo aumentar o 
Capital Social da empresa.
Prejuízos: Representa o que a empresa obtém no final de cada 
exercício.
3. FATOS CONTÁBEIS E RESPECTIVAS 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS. 
ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS
Atos Administrativos é uma ação praticada pela administração 
que não provoca (podendo vir a provocar) alteração qualitativa e/
ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, a princípio, não 
interessa à contabilidade.
Como exemplos deste atos, temos: Admissão de empregados, 
assinaturas de contratos de seguros, o aval (garantia) dada em títu-
los, etc. etc.
Casos estes atos sejam registrados contabilmente, utilizaremos 
um tipo especial de contas que são denominadas CONTAS DE 
COMPENSAÇÃO, que são utilizadas aos pares e não alteram o Pa-
trimônio.
Fatos Administrativos, que também são conhecidos como FA-
TOS CONTABEIS, são acontecimentos verificados na empresa que 
provocam variações nos elementos patrimoniais, podendo alterar ou 
não, a situação Líquida Patrimonial.
Os Fatos Contábeis, são classificados em: Permutativos ou 
Compensativos, Modificativos e Mistos.
Fatos Contábeis Permutativos ou Compensativos são os que 
acarretam uma troca (permuta) de valores dentro do Patrimônio Lí-
quido (PL) mas não alteram a Situação Líquida.
Como exemplo temos:
a) - Investimento inicial, a integralização do capital em dinheiro 
no valor de R$ 400.000,00. Se levantássemos um balanço na oca-
sião, teríamos a seguinte situação:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO 
Caixa/bancos R$ 400.000,00
Total do Ativo R$ 400.000,00
PASSIVO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social R$ 400.000,00
Total do Passivo R$ 400.000,00
Fato contábil modificativo são os que provocam alterações no 
valor do Patrimônio Líquido (PL), sendo que esta modificação é re-
fletida na Situação Líquida. Esta modificação citada acima, na situa-
ção Líquida Patrimonial, pode ser para mais ou para menos, por este 
motivo os Fatos Contábeis Modificativos podem ser Aumentativos 
ou Diminutivos.
São Fatos Contábeis Modificativos aumentativos: Recebimen-
tos de juros, recebimento de alugueis, recebimento de comissões etc. 
etc.
São Fatos Contábeis Modificativos Diminutivos: Pagamento de 
imposto, pagamento de juros, pagamentos de comissões, etc. etc. 
Didatismo e Conhecimento 13
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Fato contábil misto são os que combinam fatos permutativos 
com fatos modificativos, determinando variação qualitativa e quan-
titativa do patrimônio, ou VARIAÇÃO PATRIMONIAL MISTA. 
São aqueles que ao mesmo tempo permutam (trocam) e modificam 
valores dentro do Patrimônio e consequentemente alteram a Situa-
ção Líquida Patrimonial. 
As alterações provocadas pelos Fatos Contábeis Mistos, tam-
bém podem ser para mais ou para menos, por este motivo, eles tam-
bém são classificados em Aumentativos e Diminutivos.
São Fatos Contábeis Mistos Aumentativos: Pagamento de uma 
Duplicata com descontos, recebimentos de uma Duplicata com 
acréscimo de juros etc. etc. 
São Fatos Contábeis Mistos Diminutivos: Recebimento de du-
plicatas com descontos, pagamentos de uma Duplicata com acrésci-
mo de juros, etc. etc.
4. SISTEMA DE CONTAS, CONTAS 
PATRIMONIAIS E DE RESULTADO. PLANO 
DE CONTAS. 
CONTAS
Conta é o nome dado aos componentes patrimoniais (Bens, Di-
reitos, Obrigações e Patrimônio Líquido) e aos elementos de Resul-
tado (Despesas e Receitas). 
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS
Contas Patrimoniais
São as contas que representam os Bens, Direitos, Obrigações 
e Patrimônio Líquido, ou seja, as contas que figuram no Balanço 
Patrimonial.
FUNÇÕES DAS CONTAS PATRIMONIAIS
Caixa: Representa dinheiro em espécie (notas, moedas).
Bancos: Valor que está depositado em conta corrente.
Duplicatas a Receber: Direitos a receber - até 12 meses – dos 
clientes por vendas a prazo. Serão classificadas no Ativo não circu-
lante as Duplicatas a Receber após 12 meses.
Provisão para Devedores Duvidosos: De cálculo estimado, é 
uma provisão para suprir as possíveis perdas com clientes. É conta 
redutora (ou retificadora) do ativo circulante.
Duplicatas Descontadas: As empresas, com a finalidade de con-
seguir disponível, entregam suas duplicatas em troca de dinheiro 
que será depositada em conta bancária descontados os juros e as 
despesas bancárias. É conta redutora (ou retificadora) do ativo cir-
culante.
Adiantamento de Salários: Adiantamentos concedidos aos fun-
cionários por conta do salário.
Adiantamento a Fornecedores: Adiantamentos feitos a fornece-
dores por conta de entrega futura de uma encomenda.
Empréstimos a Receber: Direitos a Receber – até 12 meses – 
representados pelos empréstimos concedidos. Serão classificados no 
Ativo não circulante os empréstimos a receber após 12 meses.
Impostos a Recuperar: São impostos de possível recuperação. 
Por exemplo: ICMS, IPI.
Aplicações Financeiras: Valor aplicado em produtos bancários. 
Estoque: A conta estoques pode significar mercadorias (para 
empresa comercial), matéria-prima e produtos em elaboração (para 
empresa industrial).
Despesas Antecipadas: São despesas pagas antecipadamente. 
Exemplos: Seguros a Vencer.
Imóveis para Renda: Não são utilizados pela empresa. São 
investimentos feitos com o objetivo de obter rendimentos.
Móveis, Utensílios, Máquinas e outros bens: Classificados no 
Imobilizado da empresa, destinam-se à manutenção da atividade da 
empresa. Por exemplo: uma empresa industrial 
Utiliza suas máquinas para produzir os produtos que irá vender 
e consequentemente obter receita.
Depreciações Acumuladas: Desgastes dos bens pelo uso ou 
pela ação do tempo. A cada período, a empresa calcula o valor da 
depreciação que irá se acumulando no balanço. É conta redutora (ou 
retificadora) do Ativo Permanente.
Duplicatas a Pagar: Deve registrar as obrigações assumidas 
com a compra de mercadorias para revender e, na empresa indus-
trial, a matéria-prima necessária ao processo produtivo.
Financiamentos e Empréstimos: São dívidas assumidas para 
financiar a compra de um ativo ou para obter capital de giro. 
Dependendo do prazo podem ser classificados no Passivo não cir-
culante.
Salários a Pagar: Com base na contabilização da folha de pa-
gamento, devem ser calculados os salários que serão pagos no mês 
seguinte.
Adiantamento de Clientes: Valores recebidos de clientes por 
conta da entrega futura de uma encomenda.
Provisões Passivas: São obrigações cujos valores podem ser 
alterados. Incluímos nas provisões passivas: Férias, 13º Salários, 
Contingências. Essas provisões são utilizadas, pois muitas vezes a 
empresa tem certeza da obrigação, mas não o valor exato, ou não 
tem certeza quanto a data. Por exemplo, férias dos empregados serão 
pagas apenas quando do período aquisitivo. Um outro exemplo é o 
das reclamações trabalhistas na Justiça por ex-empregados, cujos 
valores podem ser apenas estimados e classificados no passivo cir-
culante como Provisões para Contingências.
Obrigações Fiscais: Os principais itens que compõem as obri-
gações fiscais são: ICMS, ISS, Imposto de Renda, IPI e etc.
Capital Social: Valor que os acionistas se comprometem a in-
vestir na empresa. O comprometimento inicial denomina-se subs-
crição.
Capital a Integralizar: Parte do capital social subscrito ainda 
não integralizado. É conta redutora (ou retificadora) do Patrimônio 
Liquido.
Prejuízos Acumulados: É a conta que resulta dosprejuízos da 
empresa. Os prejuízos acumulados diminuem o PL.
Reservas de Lucros: É a conta que resulta dos lucros da empre-
sa. Os lucros acumulados aumentam o PL.
CONTAS DE RESULTADO
As Contas de Resultado são as contas que não figuram no Ba-
lanço Patrimonial, pois são encerradas no final do exercício social.
As Contas de Resultados, dividem-se em Contas de Despesas e 
Contas de Receitas.
Didatismo e Conhecimento 14
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Aparecem durante o exercício social encerrando-se no final do 
mesmo.
Não fazem parte do Balanço Patrimonial, mas permitem apurar 
o resultado do exercício.
As contas de resultados são aquelas que representam as despe-
sas e as receitas.
DESPESAS: decorrem do consumo de Bens e da utilização de 
serviços. Por exemplo: a energia elétrica consumida, os materiais de 
limpeza consumidos (sabões, desinfetantes, vassouras, detergentes), 
o café consumido, os materiais de expediente consumidos (canetas, 
papéis, lápis, impressos etc.), a utilização dos serviços telefônicos 
etc.
Despesas
DESPESAS: decorrem do consumo de Bens e da utilização de 
serviços. Por exemplo: a energia elétrica consumida, os materiais de 
limpeza consumidos (sabões, desinfetantes, vassouras, detergentes), 
o café consumido, os materiais de expediente consumidos (canetas, 
papéis, lápis, impressos etc.), a utilização dos serviços telefônicos 
etc
As Despesas decorrem do consumo de bens e da utilização de 
serviços.
Exemplos:
DESPESAS 
Abatimento s/ vendas (dedução da receita bruta)
Aluguéis pagos
Aluguéis passivos
COFINS
Comissões Passivas
Condução e transporte
Consumo efetuado
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Contribuições Previdenciárias
Custo das mercadorias vendidas
Custo das/de vendas
Depreciação e Amortização
Depreciação Encargos
Descontos concedidos
Descontos passivos
Despesa de comissões
Despesas administrativas
Despesas administrativas e gerais
Despesas bancárias
Despesas comerciais
Despesas de aluguel
Despesas de juros
Despesas de organização
Despesas de salários
Despesas efetivadas no período
Despesas financeiras
Despesas gerais
Despesas pré-operacionais
Devedores duvidosos
Devolução de vendas (dedução da receita bruta)
Encargos bancários
Encargos de depreciação
FGTS
Fretes e Carretos
Gastos com Instalação
CMS sobre vendas (dedução da receita bruta)
Impostos
Impostos e taxas
Insubsistência do ativo
IPTU
IPVA
Juros passivos
Lanches e refeições
Material consumido
Participação de empregados
Participações estatutárias
PIS sobre faturamento (dedução da receita bruta)
Prejuízo na alienação
Prejuízo na venda
Prêmios de seguros
Previdência social – encargos
Salários
Salários e encargos
Salários e ordenados
Superveniência do passivo
Superveniência passiva
Receitas
RECEITAS: decorrem da venda de Bens e da prestação de ser-
viços
Existem em números menor que as Despesas, sendo as mais 
comuns representadas pelas seguintes contas:
As Receitas decorrem da venda de bens e da prestação de ser-
viços.
Exemplos:
Abatimento no preço de compra (usada no cálculo do CMV)
Aluguéis ativos
Aluguéis recebidos
Comissões Ativas
Descontos ativos
Descontos obtidos
Devolução de compras (usada no cálculo do CMV)
Ganhos de capital na alienação de imobilizado
ICMS sobre compras (usada no cálculo do CMV)
Insubsistência ativa 
Insubsistência do passivo 
Juros ativos
Lucro na alienação
Receita bruta de vendas
Receita de aluguel
Receita de serviço
Receita de vendas
Receitas auferidas no período
Receitas de juros
Receitas diversas
Receitas financeiras
Rendas obtidas
Serviços prestados
Superveniência ativa
Superveniência do ativo
Vendas à vista / Vendas a prazo
Vendas de mercadorias
Didatismo e Conhecimento 15
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
PLANO DE CONTAS
O Plano de Contas é um conjunto de Contas, diretrizes e nor-
mas que disciplina as tarefas do Setor de Contabilidade, objetivando 
a uniformização dos registros contábeis.
1.1. ATIVO CIRCULANTE
1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos c/ Movimento
1.1.1.3. Aplicações Financeiras
1.1.2. Créditos de atividades sociais/lazer
1.1.2.1. Mensalidades
1.1.2.2. Promoções
1.1.2.3. Jogos
1.2. ATIVO NÃO CIRCULANTE
1.2.1. Títulos a Receber
1.2.1.1. Créditos c/ Associados
1.2.1.2. Créditos c/ Diretores
1.2.2. Depósitos Judiciais
1.3. INVESTIMENTOS
1.3.1. Participações Societárias
1.4. ATIVO IMOBILIZADO
1.4.1. Imóveis
1.4.2. Móveis e Utensílios
1.4.3. Veículos
1.4.4. Máquinas e Equipamentos
1.4.6. Marcas, Direitos e Patentes
1.4.7. (-) Depreciação, Amortização e Exaustão Acumuladas 
1.5. ATIVO INTANGÍVEL
1.5.1. Gastos Pré-Operacionais 
2.1. PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1. Empréstimos e Financiamentos
2.1.2. Fornecedores
2.1.3. Impostos e Contribuições a Recolher
2.1.4. Contas a Pagar
2.1.4.5. Aluguéis
2.1.4.6. Energia Elétrica
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.8. Água e Esgoto
2.1.4.9. Seguros
2.1.5. Provisões 
2.2. PASSIVO NÃO CIRCULANTE
2.2.1. Obrigações com Terceiros
2.2.2. Tributos parcelados
2.3.1. Receitas patrimoniais
2.3.2. Arrendamentos
2.3.3. Promoções
2.4. PATRIMÔNIO LIQUIDO
2.4.1. Fundo patrimonial
2.4.2. Ajuste a Valores de Mercado
2.4.4. Resultados sociais
2.4.6.2. Déficits Acumulados
5. ESCRITURAÇÃO: CONCEITO E MÉTODOS; 
PARTIDAS DOBRADAS; LANÇAMENTO 
CONTÁBIL - ROTINA, FÓRMULAS; 
PROCESSOS DE ESCRITURAÇÃO. 
ESCRITURAÇÃO
CONCEITO
Escrituração é uma técnica contábil que consiste em registrar 
nos livros próprios todos os acontecimentos que ocorrem na empre-
sa e que provocam modificações no Patrimônio.
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme 
dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, 
mecanizado ou eletrônico.
A escrituração contábil é a primeira e mais importante das téc-
nicas contábeis, pois somente a partir dela que se desenvolvem as 
demais técnicas de demonstração, analise e auditoria, sua finalidade 
é a de fornecer a pessoas interessadas informações sobre um patri-
mônio determinado.
Todo fato da entidade deverá ser escriturado, para este fim de-
vem ser utilizados livros contábeis, que devem seguir critérios in-
trínsecos e extrínsecos, de acordo com a legislação. Alguns livros 
são obrigatórios, tais como o Livro Diário e o Livro Razão que de 
acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade de-
vem ser registros permanentes da empresa, outros são facultativos, 
pois, por não serem exigidos por lei, podem ser adotados ou não a 
critério da empresa.
A contabilidade de uma entidade deverá ser centralizada, sendo 
que é facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais 
ou agências, manter contabilidade não centralizada, devendo incor-
porar na escrituração da Matriz os resultados de cada uma delas, 
conforme artigo 252 do Decreto n. º 3.000/99, o mesmo se aplica a 
filiais, sucursais, agências ou representações, no Brasil, das pessoas 
jurídicas com sede no exterior, devendo o agente ou representante 
escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, além 
dos seus próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas opera-
ções alheias em que agiu como intermediário.
A Resolução n. º 684/90, editada pelo Conselho Federal de Con-
tabilidade, estabelece que a empresa que tiver unidade operacional 
ou de negócios, quer com filial, agência, sucursal ou assemelhada, 
e que optar por sistema de escrituração descentralizado deverá ter 
registros contábeis que permitam a identificação das transações de 
cada uma dessas unidades, a escrituração de todas as unidades deve-
rá integrar um único sistema contábil, sendo que o grau de detalha-
mento dos registros contábeis ficará a critério da empresa.
As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e uni-
dades, ou vice-versa, serão eliminadas quando da elaboração das 
demonstrações contábeis. As despesas e receitas que não possam ser 
atribuídas às unidades serão registradas na matriz, enquanto o rateio 
de despesas e receitas, da matriz para as unidades, ficará a critério 
da administração.
O método utilizado para a escrituração contábil é o método das 
partidas dobradas,desenvolvido pelo frade Luca Pacioli em 1494, 
neste método todo lançamento deverá conter a origem e o destino 
do mesmo, ou seja, para todo débito haverá um crédito de mesmo 
valor, ou vice-versa.
Didatismo e Conhecimento 16
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Desenvolvimento
Na escrituração dos livros contábeis algumas formalidades devem ser observadas, estas formalidades se subdividem em dois tipos:
Formalidades Extrínsecas: São as formalidades relacionadas à apresentação ou aparência dos livros, esta formalidade exige por 
exemplo que os livros, sejam encadernados, que tenham suas folhas numeradas tipograficamente, possuam termo de abertura e de encerra-
mento em que conste entre outras informações a assinatura do responsável, a identificação da empresa e do livro, espécie de livro, número 
de páginas e número de ordem, etc...
Formalidades intrínsecas: São as formalidades relacionadas à escrituração propriamente dita, segundo as formalidades intrínsecas 
os livros de escrituração devem obedecer a um método de escrituração mercantil uniforme, em língua e moeda nacionais, com individuali-
zação e clareza, ser escriturado em rigorosa ordem cronológica, não conter, rasuras, emendas, entrelinhas, borrões ou raspaduras, espaços 
em branco, observações ou escritas à margem.
LIVROS UTILIZADOS NA ESCRITURAÇÃO
Os principais livros utilizados pela Contabilidade são:
•	 Livro Diário
•	 Livro Razão
•	 Livro Contas-Correntes
•	 Livro Caixa
LIVRO DIÁRIO
O Livro Diário é um livro obrigatório. Nele são lançadas, com individualização, clareza e indicação do documento comprobatório, dia 
a dia.
O livro diário assim como o razão são os principais livros da contabilidade, o diário registra todas as operações que envolvam o patrimô-
nio da empresa no decorrer de um período. O livro diário, ao contrario do razão deve ser autenticado e é de uso obrigatório. É um livro que 
se registra todas as operações contábeis da Entidade, em ordem cronológica e com a observância de regras, como as suas folhas numeradas 
sequencialmente e serão lançados os atos ou operações da atividade que altere ou possam vir alterar a situação patrimonial da empresa.
O livro Diário deverá conter o termo de abertura e encerramento, a ser submetido ao órgão competente do Registro do Comércio dentro 
do prazo previsto na legislação, sob pena de multa prevista no Imposto de Renda.
MODELO 1
Livro Diário 
Empresa Exemplo Ltda. 
CNPJ:01.234.567/0001-89 
 
Data Conta a Debito Conta a Crédito Histórico Valor
12/05/2005 Caixa Capital Social Integralização do capital referente ao Sócio 1 5.000,00
12/05/2005 Caixa Capital Social Integralização do capital referente ao Sócio 2 1.000,00
12/05/2005 Computadores Capital Social 
Integralização de parte do capital com um 
computador, modelo X, do sócio 2 3.000,00
12/05/2005 Caixa Capital Social 
Integralização de parte do capital do sócio 2, com 
móveis para o escritório 1.000,00
Didatismo e Conhecimento 17
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
MODELO 2
 
12/05/2005 Caixa 
 a Capital Social 
 Integralização do capital referente ao Sócio 1 5.000,00
 
12/05/2005 Caixa 
 a Capital Social 
 Integralização do capital referente ao Sócio 2 1.000,00
 
12/05/2005 Caixa 
 a Capital Social 
 Integralização de parte do capital com um computador, modelo X, do sócio 2 3.000,00
 
12/05/2005 Caixa 
 a Capital Social 
 Integralização de parte do capital do sócio 2, com móveis para o escritório 1.000,00
 
LIVRO RAZÃO
O Razão é um livro de grande utilidade para a Contabilidade porque registra o movimento individualizado de todas as contas. A escri-
turação do livro Razão passou a ser obrigatório a partir de 1991 (artigo 14 da Lei nº 8.218 de 29/08/1991).
Após lançamento no Diário, o registro contábil é desdobrado e lançado, conta por conta, em um livro ou jogo de fichas denominado 
Razão.
A sua escrituração deve ser individualizada e obedecer à ordem cronológica das operações, sendo dispensável o registro ou autenticação 
do livro ou fichas, e o seu preenchimento devem obedecer ao método das partidas dobradas.
O lançamento no livro Razão é muito importante para as empresas, pois, com a totalização individual das contas, possibilita saber a 
qualquer momento, o saldo de cada uma delas. Com esses dados fornecidos através da escrituração do livro razão, temos o controle do pa-
trimônio, e essas informações trazem resultados positivos para melhor administrar as organizações empresarias.
MODELO
Livro Razão 
Empresa Exemplo Ltda. 
CNPJ:01.234.567/0001-89 
Conta - Capital Social 
Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo 
Saldo Inicial 0,00 
12/05/2005 Integralização do capital referente ao sócio 1. 5.000.00 5.000,00 
12/05/2005 Integralização de parte do capital social em dinheiro, do sócio 2 1.000.00 6.000,00 
12/05/2005 Integralização de parte do capital com um computador, modelo X, do sócio 2 3.000.00 9.000,00 
12/05/2005 Integralização de parte do capital do Sócio 2, com moveis para o escritório. 1.000.00 10.000,00 
Didatismo e Conhecimento 18
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LIVRO CONTAS-CORRENTES
O Livro Contas-Correntes é um livro auxiliar do Livro razão. É usado para controlar a movimentação das Contas que representam 
Direitos e Obrigações.
MODELO
DATA HISTORICO DÉBITO CRÉDITO D/C SALDO
10/01/00 XXXXXX R$ 200,00 C R$ 200,00
11/01/00 XXXXXX R$ 100,00 C R$ 300,00
12/01/00 XXXXXX R$ 150,00 D R$ 150,00
13/01/00 XXXXXX R$ 100,00 D R$ 50,00
LIVRO CAIXA
O Livro Caixa também é auxiliar. Nele são registrados todos os Fatos Administrativos que envolvam entradas e saídas de dinheiro. É 
obrigatório pela Legislação Tributária.
É obrigatório também para as microempresas e para as empresas de pequeno porte optantes pelo simples, bem como as empresas que 
optarem pelo lucro presumido.
MODELO
DATA HISTORICO DÉBITO CRÉDITO D/C SALDO
10/01/00 XXXXXX R$ 200,00 C R$ 200,00
11/01/00 XXXXXX R$ 100,00 C R$ 300,00
12/01/00 XXXXXX R$ 150,00 D R$ 150,00
13/01/00 XXXXXX R$ 100,00 D R$ 50,00
Livros auxiliares
Nas entidades empresariais adotam outros livros, que são considerados extras contábeis, que são conhecidos como fiscais sociais e 
administrativos.
Livros Sociais, exigidos para as sociedades que se enquadra na Lei n. 6.404/76, que são:
Registro de Atas de Assembleias Gerais;
Registro de Presença de Acionistas;
Registro de Atas de Reuniões da Diretoria;
Registro das Ações Normativas;
Registro de Transferência das Ações Normativas;
Registro de Partes Beneficiárias;
Registro de Debêntures, etc.
Livros Fiscais, que são exigidos pela legislação fiscal, que são:
Inventário;
Apuração de Lucro Real;
Razão Auxiliar;
Registro de Entrada de Mercadorias;
Registro de Saída de Mercadorias;
Registro de Controle de Produção e Estoque;
Registro de Impressão de Documentos Fiscais;
Registro de Apuração de ICMS;
Registro de Apuração de IPI;
Registro de Apuração de ISS, etc.
Didatismo e Conhecimento 19
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Outros livros
Caixa
Controles Bancários
Registro de Duplicatas
Registro de Empregados, etc.
MÉTODO DE ESCRITURAÇÃO
Método de escrituração é a forma de registro dos Fatos Admi-
nistrativos, bem como dos Atos Administrativos relevantes.
Método das Partidas Dobradas
Esse método, que é de uso universal e foi divulgado no século 
XV (1494) na cidade de Veneza, na Itália, por Luca Pacioli, consiste 
no seguinte:
Não há devedor sem que haja credor e não há credor sem que 
haja devedor, sendo que a cada débito corresponde um crédito de 
igual valor.
Daí, em dado momento, ser a soma dos débitos igual à soma 
dos créditos. É esse princípio que determina a equação entre o ativo 
e o passivo do patrimônio. Os valores ativos representam sempre 
saldo devedor. E, os passivos, saldo credor, sendo a soma do ativo 
sempre igual à do passivo.
Por esse método, registramos todos os acontecimentos que se 
verificam no patrimônio, conhecendo-se, a qualquer momento, o 
valor da cada componente do patrimônio, suas variações e os resul-
tados,positivos ou negativos da atividade econômica.
LANÇAMENTO
CONCEITO
Lançamento é o meio pelo qual se processa a Escrituração.
Lançamento é o registro de um fato contábil, e esse registro, 
pelo método das partidas dobradas, é feito em ordem cronológica 
e obedecendo a determinada disposição técnica. O método das par-
tidas dobradas exige o aparecimento do devedor e do credor, aos 
quais se seguem o histórico do fato ocorrido e a importância em 
dinheiro. Daí os seguintes elementos essenciais do lançamento
FÓRMULAS DE LANÇAMENTOS
Vimos que o lançamento deve sempre indicar o devedor e o 
credor, representados pelas contas. O mesmo lançamento pode, en-
tretanto, apresentar mais de uma conta debitada e mais de uma conta 
creditada. Podemos usar, nestes casos, a expressão Diversos, que 
não é conta, mas apenas a indicação existência de mais de uma conta 
debitada ou creditada.
Daí a existência de quatro fórmulas de lançamentos no Diário, 
de acordo com o número de contas debitadas ou creditadas.
1ª FÓRMULA: quando aparece apenas uma conta debitada e 
uma creditada.
Exemplo: Compra de mercadorias a prazo
D (Debita) - MERCADORIAS
C (Credita) - FORNECEDORES
Compra de mercadorias conforme s/nota 1.897 = 18.000
2ª FÓRMULA: quando aparece uma conta debitada e várias 
creditadas.
Exemplo: Compra de mercadorias, parte a vista e parte a 
prazo 
D - MERCADORIAS
 Compra de mercadorias a J. Sampaio, nota nº 978 = 
30.000
C - CAIXA 
 Pagamento a vista = 12.000
C - DUPLICATAS A PAGAR
 Aceite para 3-4-20... = 18.000
 
3ª FÓRMULA: quando aparecem várias contas debitadas e 
apenas uma creditada.
Exemplo: Compra de mercadorias a vista e pagamento de 
duplicata
D - MERCADORIAS
 Compras a vista a J. Leite, nota nº 1.987 = 22.500
D - DUPLICATAS A PAGAR
 Pagamento da duplicata de J. Sampaio, vencida hoje = 
18.000
C - CAIXA = 40.500
 
4ª FÓRMULA: quando aparecem várias contas debitadas e 
creditadas.
Exemplo: Compra de diversos bens, parte a vista e parte a 
prazo. 
D - MERCADORIAS
 Compra do saldo de mercadorias pertencentes 
 à extinta firma Leão & Sousa Ltda. = 80.000
D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS
 Compra de móveis:
 Máquinas de escrever e calcular = 11.500
 Prateleiras e balcões = 12.000
 Mesas e cadeiras = 2.500 = 26.000 = 106.000
 
C - CAIXA
 Pago a vista = 50.000
C - DUPLICATAS A PAGAR
 M/aceite de dupl. Para 31-8-20.. = 56.000 = 106.000
 
Observação: A 4ª fórmula é pouco usada atualmente, e ape-
nas utilizada em casos especiais, como o do exemplo anterior, 
que representa operação bastante incomum.
Elementos Essenciais
•	 Local e data da ocorrência do Fato;
•	 Conta a ser Debitada;
•	 Conta a ser Creditada;
•	 Histórico;
•	 Valor.
Didatismo e Conhecimento 20
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo:
Brasília-DF, 10/01/2000
D - Caixa 
C – Estoque de Mercadorias
Histórico: Valor referente a venda de mercadorias com recebimento a vista.
Valor: R$ 100.000,00
DÉBITO E CRÉDITO
DÉBITO de uma conta
Situação de dívida de responsabilidade da conta. As contas que representam bens, direitos, despesas e custos têm saldo devedor.
CRÉDITO de uma conta
Situação de direito de haver da conta. As contas que representam obrigações, Patrimônio Líquido e receitas têm saldo credor.
Exemplo:
1. A empresa Teixeira iniciou suas atividades com capital inicial de R$ 200.000,00 em dinheiro;
2. Lançamento:
D – Caixa
C- Capital
Vlr. R$ 200.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens
Caixa................................200.000
Total.................................200.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000
Total...................................200.000
3. Compra de mercadorias as vista em dinheiro no valor de R$ 30.000,00;
Lançamento:
D – Estoques de Mercadorias
C – Caixa
Vlr. R$ 30.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens
Caixa................................170.000
Mercadorias...................... 30.000
Total.................................200.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000
Total...................................200.000
4. Compra de mercadorias para pagamento a prazo (Fornecedores) no valor de R$ 50.000,00.
Lançamento:
D – Estoques de Mercadorias
C – Fornecedores
Vlr. R$ 50.000,00
Didatismo e Conhecimento 21
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens
Caixa................................170.000
Mercadorias...................... 80.000
Total.................................250.000
Obrigações
Fornecedores..................... 50.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000
Total...................................250.000
5. Venda de mercadorias para recebimento a prazo (Clientes) no valor de R$ 20.000,00.
Lançamento:
D – Clientes
C – Estoques de Mercadorias
Vlr. R$ 20.000,00
 BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens
Caixa................................170.000
Mercadorias...................... 60.000
Direitos
Clientes............................. 20.000
Total.................................250.000
Obrigações
Fornecedores..................... 50.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000
Total...................................250.000
6. Compra de um automóvel no valor de R$ 60.000,00, 40% pago a vista (dinheiro) e o restante a prazo (Duplicatas a pagar).
Lançamento:
D – Veículo R$ 60.000,00
C – Caixa R$ 24.000,00
C – Duplicatas a Pagar R$ 36.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens
Caixa................................146.000
Mercadorias...................... 60.000
Veículo.............................. 60.000
Direitos
Clientes............................. 20.000
Total.................................286.000
Obrigações
Fornecedores..................... 50.000
Duplicatas a pagar............. 36.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000
Total...................................286.000
Didatismo e Conhecimento 22
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
6. PROVISÕES ATIVAS E PASSIVAS, 
TRATAMENTO DAS CONTINGÊNCIAS 
ATIVAS E PASSIVAS. 
ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES
Contingências 
Contingência é uma condição ou situação cujo o resultado 
final, favorável ou desfavorável, depende de eventos futuros in-
certos. Em contabilidade essa definição se restringe às situações 
existentes à data das demonstrações e informações contábeis, cujo 
efeito financeiro será determinado por eventos futuros que possam 
ocorrer ou deixar de ocorrer.
As estimativas quanto ao desfecho e aos efeitos financeiros 
das contingências são determinadas pelo julgamento da adminis-
tração da companhia, apoiadas em estudos e pareceres técnicos 
que reflitam uma posição isenta, e revisadas pelo auditor indepen-
dente. Tanto as estimativas quanto a revisão devem incluir o exa-
me dos eventos ocorridos após a data do balanço, complementado 
pela experiência obtida em transações semelhantes.
Contingências Ativas
Contingências Ativas que, por atendimentos aos princípios 
contábeis, não devam ser reconhecidos contabilmente, devem ser 
divulgados em nota com a descrição da sua natureza, o valor po-
tencial e a expectativa da companhia sobre a sua eventual realiza-
ção. 
Em atendimento ao Princípio do Conservadorismo (Prudên-
cia), esses ganhos não devem ser contabilizados enquanto não es-
tiver efetivamente assegurada a sua obtenção em decisão final para 
a qual não caibam mais quaisquer recursos. Considerando que o 
mérito da questão ainda dependerá de decisão final, o ganho não 
deve ser contabilizado. Mesmo nas situações em que haja jurispru-
dência favorável, isto não é suficiente para dar base ao reconheci-
mento do ganho contingente, uma vez que esta não assegura uma 
decisão final favorável à Companhia, devendo ser feita divulgação 
em nota explicativa acerca do assunto.
Contingências Passivas
A perda contingente deve ser provisionada sempre que: (1) for 
provável que eventos futuros e/ou a experiência passada venham aconfirmar a diminuição do valor de realização ou de recuperação 
de um ativo ou a existência de um passivo; e (2) a perda puder ser 
razoavelmente estimada.
Contudo, caso o montante envolvido não possa ser razoavel-
mente estimado, toda e qualquer informação relevante deve ser 
divulgada, pelo menos, em nota explicativa, de modo que os usuá-
rios das demonstrações contábeis possam tomar conhecimento dos 
riscos contingentes a que uma dada companhia está sujeita.
Toda e qualquer informação relevante deve ser divulgada em 
nota explicativa, mesmo que as incertezas sejam grandes.
Divulgação em nota explicativa de Provisões, Passivos e 
Ativos Contingentes
Normalmente as contingências ativas ou ganhos contingentes 
não devem ser registrados; somente quando estiver efetivamente 
assegurada a sua obtenção ou recuperação é que devem ser reconhe-
cidos contabilmente. Um possível ganho em ações administrativas 
ou judiciais, somente deve ser reconhecido quando, percorridas to-
das as instâncias necessárias, a empresa obtiver decisão favorável. 
Caso a companhia já tenha reconhecido receita envolvendo ativo 
em litígio (duplicatas a receber, por exemplo), deve então constituir 
provisão para perdas na proporção do valor contingente.
Informações
É recomendável que na elaboração das notas explicativas sobre 
contingência passivas sejam informados, no mínimo: (i) natureza 
da contingência (trabalhista, previdenciária, tributária, cível, 
ambiental, etc.), (ii) descrição pormenorizada do evento contingente 
que envolve a companhia, (iii) chance de ocorrência da contingência 
(provável, possível ou remota), (iv) instâncias em que se encontram 
em discussão os passivos contingentes (administrativa ou judicial, 
tribunais inferiores ou superiores), (v) jurisprudência sobre os pas-
sivos contingentes, (vi) avaliação das consequências dos passivos 
contingentes sobre os negócios da companhia.
Tratamento contábil dos ganhos contingentes
Em razão das dificuldades que estão sendo encontradas pelos 
profissionais no tratamento de pleitos judiciais, fiscais e outros, fei-
tos pelas empresas em ações judiciais, o Ibracon entendeu oportuno 
reafirmar seu entendimento sobre o tratamento contábil relativo aos 
denominados ganhos contingentes. Neste contexto, seguem algu-
mas questões que podem orientar o tratamento contábil dos ganhos 
contingentes, especificamente voltado para os processos judiciais 
na recuperação de tributos ou na extinção de obrigações tributárias 
registradas.
7. POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE 
ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DE ERRO. 
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, 
as regras e as práticas específicas aplicados pela entidade na prepa-
ração e na apresentação de demonstrações contábeis.
Quando um Pronunciamento, uma Interpretação ou uma Orien-
tação se aplicarem especificamente a uma transação, evento ou si-
tuação, as políticas contábeis adotadas devem ser determinadas pela 
aplicação desses documentos específicos para essa situação, junta-
mente com qualquer Guia de Implementação pertinente.
Na ausência de um Pronunciamento, uma Interpretação ou uma 
Orientação que se aplique especificamente a uma transação, evento 
ou condição, a administração deve exercer julgamento no desenvol-
vimento e aplicação de uma política contábil que resulte em infor-
mação que seja relevante e confiável.
Didatismo e Conhecimento 23
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Nesse cenário, a seguinte hierarquia de fontes de informação 
para seleção e adoção de políticas contábeis deverá ser utilizada no 
exercício do julgamento referido:
(a) os requisitos e a orientação dos Pronunciamentos, Interpre-
tações e Orientações que tratem de assuntos semelhantes e relacio-
nados;
(b) as definições, os critérios de reconhecimento e os conceitos 
de mensuração para ativos, passivos, receitas e despesas contidos 
na Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a 
Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis emitido 
pelo CPC;
(c) adicionalmente, podem também ser consideradas as mais 
recentes posições técnicas assumidas por outros órgãos normatiza-
dores contábeis que usem uma estrutura conceitual semelhante à do 
CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, 
outra literatura contábil e práticas geralmente aceitas do setor, até o 
ponto em que estas não entrem em conflito com as fontes enuncia-
das nos itens anteriores.
A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a alte-
ração:
(a) for exigida por um Pronunciamento, uma Interpretação ou 
uma Orientação; ou
(b) permitir que as demonstrações contábeis proporcionem in-
formação confiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, 
outros eventos ou condições na posição patrimonial e financeira, no 
desempenho financeiro ou nos fluxos de caixa da entidade.
Uma alteração na política contábil resultante da adoção inicial 
de um Pronunciamento, de uma Interpretação ou de uma Orientação 
deve ser contabilizada conforme as disposições de transição especi-
ficamente explicitadas nesse documento, se existirem. Quando não 
incluídas disposições de transição específicas que se apliquem a essa 
alteração, ou quando for alterada uma política contábil voluntaria-
mente, a alteração deverá ser aplicada retrospectivamente, ou seja, 
com a reapresentação das demonstrações contábeis como se as no-
vas políticas viessem sendo aplicadas desde a data mais antiga apre-
sentada, exceto se for impraticável determinar os efeitos específicos 
de um período ou o efeito cumulativo da alteração.
Mudança de estimativa contábil
O uso de estimativas é parte essencial da preparação de de-
monstrações contábeis, não fazendo diminuir a sua confiabilidade. 
Uma alteração na estimativa contábil é um ajuste no valor de um 
ativo, passivo ou do consumo periódico de um ativo, que resulta da 
avaliação atual das obrigações e benefícios futuros esperados asso-
ciados a esses ativos e passivos.
As alterações nas estimativas contábeis resultam de nova infor-
mação ou maior experiência e, portanto, não são correções de erros. 
São exemplos: mudança na expectativa de vida útil econômica de 
um ativo imobilizado, mudança na classificação de perda esperada 
de uma obrigação de provável para possível ou remota, mudança no 
valor da parte não recuperável de um ativo (impairment) etc.
O efeito de uma alteração numa estimativa contábil deve ser 
reconhecido prospectivamente e reconhecido no resultado: (a) do 
período da alteração, se a alteração afetar apenas esse período; ou 
(b) do período da alteração e futuros períodos, se a alteração afetar 
todos.
Erros de Períodos Anteriores
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas 
demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos ante-
riores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação 
confiável que: 
(a) estava disponível quando as demonstrações contábeis des-
ses períodos foram autorizadas para divulgação; e 
(b) poderia ter sido razoavelmente obtida e levada em conside-
ração na preparação e apresentação dessas demonstrações contábeis.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na 
aplicação de políticas contábeis, descuidos ou interpretações incor-
retas de fatos e fraudes.
A não ser que seja impraticável determinar ou os efeitos es-
pecíficos de um período ou o efeito cumulativo do erro, a entidade 
deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospecti-
vamente no primeiro conjunto de demonstrações contábeis divul-
gadas após a sua descoberta por: (a) republicação comparativa para 
o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o 
erro; ou (b) se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo 
apresentado, ajuste dos saldos de abertura dos ativos, passivos e pa-
trimônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado. As 
omissões ou declarações incorretas de itens são materiais se pude-
rem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômi-
cas dos usuáriostomadas com base nas demonstrações contábeis.
O Pronunciamento determina, resumidamente, que devem ser 
divulgados: a) a natureza da política contábil que sofrer mudança, 
as razões da mudança, os efeitos da mudança e outras informações 
pertinentes; b) a natureza e o montante de mudança na estimativa 
contábil que tenha efeito no período corrente ou se espera que tenha 
efeito em períodos subsequentes; c) a natureza do erro sendo retifi-
cado, o valor dessa retificação e outras informações também perti-
nentes; c) no caso de impossibilidade de mensuração de quaisquer 
desses efeitos, as razões que levam a essa situação devem também 
ser divulgadas.
8. ATIVOS: ESTRUTURA, GRUPAMENTOS E 
CLASSIFICAÇÕES, CONCEITOS, PROCESSOS 
DE AVALIAÇÃO, REGISTROS CONTÁBEIS E 
EVIDENCIAÇÕES. 
O estudo da teoria contábil é de grande relevância não somente 
para pesquisadores e acadêmicos, mas também para aqueles cuja 
atuação profissional é diretamente ligada à contabilidade aplicada. 
A razão dessa importância consiste no fato de que o fundamento, a 
base, o arcabouço de sustentação das práticas contábeis encontra-se 
justamente na teoria da contabilidade.
A definição de ativo é fundamental para o entendimento cor-
reto dos elementos contábeis. O passivo e o patrimônio líquido são 
definidos em temos do conceito de ativo. O ativo propicia também, 
compreender questões vinculadas aos elementos que o compõem, 
como é o caso do goodwill, da depreciação, das aplicações em ins-
trumentos financeiros, entre outros.
Didatismo e Conhecimento 24
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
É bastante comum em muitos cursos de contabilidade, que o 
conceito de ativos seja apresentado como «o conjunto de bens e 
direitos de uma entidade» ou como «as aplicações de recursos» de 
uma empresa. O problema é que este tipo de conceito não enseja 
discussões mais amplas e muitos profissionais o aceitam como 
completo e satisfatório.
Vale salientar que para o FASB, incorporar um benefício fu-
turo provável é característica essencial dos ativos, ou seja, se esta 
característica for ausente, não se pode reconhecer a existência do 
ativo em termos contábeis.
Um ativo mais completamente analisado então é um recurso 
controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do 
qual a entidade espera obter futuros benefícios econômicos.
Desta forma existem três termos que, em conjunto, são fun-
damentais para que o item seja considerado um ativo: o controle 
realizado pela entidade, ser resultante de um evento que ocorreu no 
passado e a geração de benefício econômico futuro.
Controle pela entidade
O primeiro aspecto a ser considerado na definição de ativo 
refere-se ao fato de que o benefício deve ser controlado por uma 
entidade em particular. Um imóvel objeto de arrendamento mer-
cantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios econô-
micos que são esperados da propriedade. Embora a capacidade de 
a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente resul-
te da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer 
a definição de ativo mesmo quando não houver controle legal.
Apesar de muitos ativos estarem ligados a direitos legais, in-
clusive de propriedade, para determinação de um ativo isso não é 
essencial.
Podemos utilizar como exemplo o veículo que uma determi-
nada entidade obteve através de um arrendamento mercantil finan-
ceiro e que na essência refere-se à compra do bem e não à locação 
como ocorre no leasing operacional. Nesta situação, mesmo que 
o veículo não esteja em nome da empresa, ela deve reconhecer o 
ativo em seus informes contábeis, pela essência da operação e por 
ter o controle efetivo sobre o bem.
Resultado de eventos passados
Os ativos da entidade precisam necessariamente ser resultado 
de transações passadas. As entidades normalmente obtêm ativos 
por meio de sua compra ou produção, mas outras transações tam-
bém podem gerar ativos. Há uma forte associação entre a existên-
cia do gasto para a geração do ativo, mas podem ocorrer situações 
em que esta relação não seja verdade. O gasto incorrido visando 
à obtenção de benefícios futuros, não significa necessariamente a 
existência de um ativo, basta que a empresa adquira uma máquina 
de um fornecedor que decretou falência logo após a realização da 
transação comercial, mas que por este fato, não entregou o item 
de sua venda. Da mesma forma, a empresa pode ter um ativo sem 
que exista um gasto associado, como ocorre no recebimento de um 
imóvel de propriedade de um ente governamental ou a descoberta 
de uma jazida que será explorada futuramente.
Futuro benefício econômico
O benefício econômico futuro é a essência de um ativo e refe-
re-se ao seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o 
fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Este bene-
fício pode ser sob a forma de algo que será convertido em caixa ou 
que pode produzir as saídas de caixa, como é o caso de um processo 
industrial que irá reduzir os custos de produção.
Os ativos podem dar origem a benefícios econômicos quando 
usados na produção de bens (estoques) ou serviços vendidos pela 
entidade; trocados por outros ativos; usados para reduzir um passi-
vo; ou distribuídos aos proprietários da entidade.
É importante destacar que muitos ativos, tem forma física. 
Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de 
um ativo. As patentes e os direitos autorais, por exemplo, são 
considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefícios 
econômicos futuros. A ideia central é que o bem econômico possa 
ajudar a entidade gerar riqueza.
Desta forma não é correto reconhecer o ativo de uma patente 
que perdeu validade, mesmo que esta tenha gerado riqueza no pas-
sado. Situação semelhante ocorre com uma duplicata a receber cujo 
cliente esteja falido ou o recebimento seja incerto. Estes exemplos 
evidenciam o erro de associar a palavra ‘ativo’ como sinônimo de 
bens e direitos de uma entidade.
O imóvel que a entidade aluga não é um ativo apenas pela exis-
tência do terreno, da edificação ou das benfeitorias que existem nele, 
e sim pelo fato de ser um item que foi adquirido no passado, que está 
sob o controle da entidade e principalmente porque gera ou vai gerar 
um benefício econômico (riqueza) para a entidade.
Representa todos os bens, direitos e valores a receber de uma 
entidade.
Se uma empresa compra uma máquina, esta representa um bem 
de sua propriedade, portanto um ativo.
Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, di-
gamos, pela patente de uma invenção, ela passa a ter o direito sobre 
essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ati-
vo.
Exemplos de ativos:
- dinheiro guardado em banco; 
- duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo;
- veículos;
- imóveis;
- terrenos;
- estoque de mercadorias.
I – Ativo Circulante: Fazem parte deste grupo os valores dis-
poníveis ou realizáveis até o término do exercício seguinte. Ele é 
composto pelos seguintes subgrupos:
a – Disponibilidades: “Valores disponíveis que estão ao nosso 
imediato alcance, tal como dinheiro no cofre. Conjunto de valores 
representado, essencialmente, pelo dinheiro e pelos títulos que a ele 
equivalem imediatamente”[1]. Essa é a definição de disponibilidade 
imediata dada por Lopes de Sá. É esse tipo de disponibilidade que 
representa esse subgrupo do Balanço.
Didatismo e Conhecimento 25
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
b – Créditos: São valores referentes às vendas e aos serviços 
prestados a prazo, deduzidos os valores referentes as duplicatas 
descontadas e os considerados de difícil recebimento. Essas últimas 
deduções são feitas através de contas de provisão. Também fazem 
parte desse subgrupo os adiantamentos feitos aos empregados e for-
necedores.
 
c – Estoques: São os bens prontos para revenda ou em ela-
boração, assim como as matérias-primas usadas em sua fabricação, 
deduzidas as provisões para ajuste do valor de estoque. Também 
fazem parte desse subgrupo os diversos materiais de consumoper-
tencentes à entidade.
d – Aplicações Financeiras: São recursos financeiros da entida-
de, aplicados com prazos de resgate determinado, como CDB, RDB, 
títulos da dívida pública etc., provisionados os devidos ajustes para 
os títulos e valores mobiliários. Vale lembrar que esses prazo deter-
minado para resgate não pode ultrapassar o fim do exercício social 
seguinte ao da data de encerramento do Balanço.
e – Despesas do Exercício Seguinte: São “despesas que ainda 
não ocorreram, mas foram pagas antecipadamente. A sua apropria-
ção ao resultado só ocorrerá no exercício seguinte. De fato, no mo-
mento do pagamento, como elas ainda não eram devidas, a caracte-
rística correta seria de um adiantamento feito à terceiros (como um 
salário adiantado junto a um empregado), e, nesses termos, geraria 
para a empresa um autêntico direito junto à pessoa que o recebeu. 
Daí a lógica de sua classificação no grupo Circulante”[2].
II – Ativo Não Circulante: Este foi um grupo criado pela Lei 
11.638/07. Fazem parte dele as contas que dizem respeito aos direi-
tos realizáveis após o término do exercício seguinte e aquelas que 
representam a parte do Ativo que não se destina a venda. Fazem 
desse grupo os seguintes subgrupos:
a – Realizável a Longo Prazo: compõem este subgrupo as con-
tas referentes aos direitos realizáveis após o término do exercício 
seguinte, assim como os valores com prazo de realização incerto, 
como empréstimos à coligadas, diretores, sócios, controladas etc..
b – Investimentos: São aplicações permanentes em outras em-
presas e em bens destinados a produzir renda.
c – Imobilizado: São os bens tangíveis destinados à manuten-
ção das atividades da entidade. Após a Lei 11.638/07, os bens em 
arrendamento passaram a fazer parte deste subgrupo, fazendo valer 
a regra da “prevalência da essência sobre a forma” nesse caso.
d – Intangível: Este subgrupo foi criado pela Lei 11.638/07. Fa-
zem parte dele as contas referentes aos bens incorpóreos, também 
necessários a manutenção das atividades da entidade.
e – Diferido: Deixou de existir após a entrada em vigor da Lei 
n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Faziam parte dele as “aplicações 
de recursos que beneficiavam o resultado de vários exercícios. A 
Lei previa o diferimento dessas despesas porque as receitas corres-
pondentes só seriam geradas futuramente, e o seu lançamento como 
despesa total do período em que ocorriam distorcia o resultado ope-
racional”[3]
ATIVO (Bens e Direitos)
Ações de coligadas
Ações de controladas
Ações de outras companhias
Adiantamento a diretores
Adiantamento a fornecedores
Ágio na aquisição de ações de controladas
Aluguéis a receber
Aluguéis a vencer
Aluguéis pagos antecipadamente
(Amortização acumulada)
Ativo imobilizado
Bancos conta movimento
Bancos c/poupança
C/C ICMS (se o saldo for devedor)
Caixa
Caixa e bancos
Clientes
Comissões Ativas a Receber
Comissões Passivas a Vencer
Contas a receber
Créditos de financiamento/funcionamento
Débitos de controladas/coligadas
Depósito bancário
(Depreciação acumulada)
Despesas antecipadas
Despesas a vencer
Despesas Diferidas
Devedores mobiliários
Dinheiro em caixa
Disponibilidades
Duplicatas a receber
Duplicatas a vencer
Duplicatas emitidas
Duplicatas protestadas
Edificações
Edifícios de uso
Empréstimos a coligadas
Empréstimos concedidos
Estoque de bens
Estoque de bens de consumo
Estoque final
Estoques
ICMS a recuperar
Imóveis
Impostos a recuperar
Impostos a vencer
Instalações
Investimento em ações
Investimentos em Controladas
Investimentos
Investimentos – ágio
Investimentos avaliados pelo PL
Juros a receber
Juros pagos antecipadamente
Juros passivos a vencer
Máquinas e equipamentos
Marcas e patentes
Didatismo e Conhecimento 26
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Materiais
Material de consumo
Mercadorias 
Mercadorias em estoque
Mobília
Móveis e máquinas
Móveis e utensílios
Nota promissória a receber
Notas promissórias aceitas
Numerário em trânsito
Obras em andamento
Participação acionária
Participações societárias
Prêmio de seguros a vencer
Produtos acabados
Produtos para venda
(Provisão para créditos de liquidação duvidosa)
(Provisão para devedores duvidosos)
(Provisão para perdas em investimentos)
Realizável a longo prazo
Receitas a receber
Seguros a vencer
Terrenos
Terrenos e edifícios
Títulos a receber
Títulos a receber a LP
Valores Mobiliários
Veículos
9. PASSIVOS: CONCEITOS, ESTRUTURA E 
CLASSIFICAÇÃO, CONTEÚDO DAS CONTAS, 
PROCESSOS DE AVALIAÇÃO, REGISTROS 
CONTÁBEIS E EVIDENCIAÇÕES. 
Representa todas as obrigações financeiras que uma empresa 
tem para com terceiros. 
É tudo que deve; as dívidas que ela contraiu.
Assim se uma empresa adquire um veículo para pagamento 
a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro 
lado, a empresa passa a ter uma obrigação para com a pessoa ou 
empresa que vendeu o veículo.
Assim, ela passa a ter uma obrigação, que representa um pas-
sivo exigível.
Exemplos de passivos:
- duplicatas a pagar
- salários a pagar
- aluguéis a pagar
- encargos sociais a pagar
- juros a pagar
- impostos a pagar
O passivo é crucial nos dias de hoje. Seu tamanho pode in-
dicar se uma empresa é viável financeiramente ou não. É comum 
verificar se a utilização em excesso de passivo não está com-
prometendo a saúde financeira da entidade. Quando se pensa no 
risco de uma entidade, imediatamente buscamos analisar e com-
parar seu passivo com os demais componentes das demonstrações 
financeiras.
Definição do passivo
Passivo é uma obrigação presente da entidade, resultante de 
eventos passados, cuja liquidação resulta em um desembolso de 
recursos da entidade ou de benefícios econômicos. Esta definição 
tem três condições que, em conjunto, são fundamentais para que 
uma obrigação possa ser considerada como passivo:
• Obrigação presente da entidade
Uma característica essencial para a existência de passivo é 
que a entidade tenha uma obrigação presente (atual), ainda não 
paga. Uma obrigação surge de práticas usuais de negócio, de uso e 
costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir 
de maneira equitativa. Podem ser legalmente exigíveis em conse-
quência de contrato ou de exigências estatutárias, por exemplo, o 
caso das Contas a Pagar por bens e serviços recebidos.
• Resultado de eventos passados
O segundo aspecto fundamental refere-se ao fato de que a 
obrigação deve ser resultado de um evento que ocorreu no passa-
do. Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e com-
promisso futuro. A decisão da administração para adquirir ativos, 
estoques ou serviços no futuro não dá origem, por si só, a uma 
obrigação presente. Uma obrigação surge quando um ativo é en-
tregue, ou em acordo irrevogável na qual o não cumprimento pode 
causar uma penalidade contratual, significativa, que deixam a en-
tidade com pouca liberdade para evitar o desembolso de recursos 
futuros em favor de outra parte.
• Liquidação resultará num desembolso de benefício
Finalmente, a existência de um passivo pressupõe que no fu-
turo a entidade deverá liquidá-lo através do desembolso de um 
benefício econômico, por exemplo, por meio de pagamento em 
dinheiro, transferência de outros ativos, prestação de serviços, 
substituição de uma obrigação por outra, conversão da obrigação 
em capital, renuncia do credor ou pela perda de seus direitos. Pas-
sivos resultam da transação ou outros eventos passados em que a 
entidade obteve algum recurso econômico. Assim, por exemplo, 
a aquisição de bens e uso de serviços dão origem a contas a pa-
gar, a não ser que, pagos adiantadamente ou na entrega. O rece-
bimento de empréstimo bancário resulta na obrigação de honrá-lo 
no vencimento. Existem passivos que podem surgir por imposição 
do governo, sob a forma de tributos, ou do sistema judiciário, em 
decorrência de uma decisão judicial.
Reconhecimento do passivo
A primeira condição é satisfazer a definição de passivo. A se-
gunda é a mensuração em base confiáveis. Se o passivo é certo 
ou estimado. Alguns passivos somente podem ser mensurados pormeio de estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de 
provisões. 
Didatismo e Conhecimento 27
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A definição de passivo segue uma abordagem ampla. Desse 
modo, caso a provisão envolva uma obrigação presente e satisfaça 
os demais critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu 
montante tenha que ser estimado.
No que diz respeito a incerteza do passivo, uma obrigação 
pode ser classificada em quatro categorias: a) o passivo é conhe-
cido, assim como seu montante - é o caso de um passivo com for-
necedor, em que já se sabe, de antemão, o valor do mesmo; b) o 
passivo é conhecido, mas seu montante não - é o caso do décimo 
terceiro salário, sabe da existência do passivo, mas seu valor é apre-
sentado através de estimativa; c) a existência do passivo não é certa, 
mas o pagamento pode ser estimado - é o caso de milhas aéreas; e, 
d) existem dúvidas sobre a existência do passivo e de seu montante 
- tem-se nesse caso uma contingência. O evento contingente mais 
difícil de ser estimado são os processos judiciais.
A provisão é um passivo incerto quanto à quantia ou data de 
vencimento. Já a contingência é um passivo que será confirmado por 
um evento posterior.
PASSIVO CIRCULANTE
Neste grupo são escrituradas as obrigações da entidade, inclusi-
ve financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante, 
quando se vencerem no exercício seguinte. No caso de o ciclo ope-
racional da empresa ter duração maior que a do exercício social, a 
concepção terá por base o prazo desse ciclo.
 
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Neste grupo são escrituradas as obrigações da entidade, inclusi-
ve financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante, 
quando se vencerem após o exercício seguinte. No caso de o ciclo 
operacional da empresa ter duração maior que a do exercício social, 
a concepção terá por base o prazo desse ciclo.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
É a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos. É 
constituído por Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Ava-
liação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Pre-
juízos Acumulados.
PASSIVO (Obrigações)
Adiantamento de clientes
Aluguéis a pagar
Aluguéis ativos a vencer
C/C ICMS (se o saldo for credor)
Contas a pagar
Contribuições a Recolher
Créditos de controladas/coligadas
Debêntures a resgatar
Debêntures exigível a longo prazo
Débitos de financiamento/funcionamento
Despesas a pagar
Dívidas
Dívidas com fornecedores
Dívidas diversas
Dividendos a pagar
Duplicatas a pagar
Duplicatas aceitas
Duplicatas descontadas
Empréstimos a longo prazo
Empréstimos a pagar
Empréstimos bancários
Empréstimos e financiamentos
Empréstimos sob caução
(Encargos financeiros a transcorrer)
FGTS a recolher
Financiamentos bancários
Fornecedores
ICMS a recolher
Impostos a pagar
Impostos a recolher
Impostos, contribuição e participação a pagar
INSS a recolher
IR e CSLL a recolher
Juros a pagar
Notas promissórias emitidas
Obrigações trabalhistas
Prêmio de seguros a pagar
Previdência social a recolher
Provisão para férias
Provisão para FGTS
Provisão para imposto de renda
Provisão para IR e CSLL
Salários a pagar
Salários e encargos a pagar
Salários não quitados
Títulos a pagar
Títulos a pagar a LP
10. PATRIMÔNIO LÍQUIDO: CAPITAL 
SOCIAL, ADIANTAMENTOS PARA AUMENTO 
DE CAPITAL, AJUSTES DE AVALIAÇÃO 
PATRIMONIAL, AÇÕES EM TESOURARIA, 
PREJUÍZOS ACUMULADOS, RESERVAS 
DE CAPITAL E DE LUCROS, CÁLCULOS, 
CONSTITUIÇÃO, UTILIZAÇÃO, REVERSÃO, 
REGISTROS CONTÁBEIS E FORMAS DE 
EVIDENCIAÇÃO 
O patrimônio líquido representa o registro do valor que os pro-
prietários de uma empresa têm aplicado no negócio.
Para ilustrar, vamos admitir que você e um sócio decidiram 
abrir uma empresa. 
Mas, para iniciar as atividades, a empresa necessita de um ca-
pital inicial de R$ 20.000.000, que vocês entregam ao gerente da 
firma.
No momento em que a empresa recebe o dinheiro, a posse deste 
representa um ativo.
Mas, por outro lado, a empresa deve registrar que seus proprie-
tários (os sócios) aplicaram no negócio uma determinada quantia, o 
capital, que representa o patrimônio líquido da empresa.
Didatismo e Conhecimento 28
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Neste ponto, uma dúvida muito comum costuma surgir. Nós 
aprendemos que os bens de uma empresa representam o seu patri-
mônio. Por que, de repente, o patrimônio passa a ser chamado ativo 
e o valor que os proprietários aplicaram no negócio é denominado 
patrimônio líquido?
A resposta é simples. Suponhamos que você decida comprar 
um veículo; porém uma parte da compra será financiada.
Assim temos:
Valor do veículo R$ 10.000
Valor pago à vista R$ 4.000
Valor a pagar R$ 6.000 
Agora observe: a posse do veículo representa para você um pa-
trimônio, chamado ativo.
Ao mesmo tempo, o valor que você ficou devendo, representa 
uma obrigação e consequentemente, um passivo exigível. 
Dessa forma, se você tem um patrimônio no valor de R$ 10.000, 
mas ainda está devendo R$ 6.000 referente à sua compra, o valor 
líquido de seu ativo é R$ 4.000,00. O que equivale a dizer que seu 
patrimônio líquido monta em R$ 4.000.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O Patrimônio Líquido é formado pelo grupo de contas que re-
gistra o valor contábil pertencente aos acionistas ou quotistas.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, para as 
sociedades por ações, a divisão do patrimônio líquido será realizada 
da seguinte maneira:
 
a) Capital Social
b) Reservas de Capital
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial
d) Reservas de Lucros
e) Ações em Tesouraria
f) Prejuízos Acumulados.
CAPITAL SOCIAL
O capital social representa os valores recebidos pela empresa, 
em forma de subscrição ou por ela gerados. A integralização do ca-
pital poderá ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos.
Quando a integralização do capital social é feita em moeda cor-
rente, debita-se uma conta específica do ativo circulante (Bancos c/
Movimento, por exemplo) e credita-se a conta “Capital Social”.
No caso de integralização de capital mediante conferência de 
bens, debita-se uma conta específica do ativo imobilizado e credita-
-se a conta “capital social”.
RESERVAS DE CAPITAL
A reserva de capital abrange as seguintes subcontas:
a) Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;
b) Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
c) Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;
d) Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição;
e) Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures; (excluída des-
de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007)
f) Reserva de Doações e Subvenções para Investimento; (ex-
cluída desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007)
g) Até 31.12.2007, a Reserva de Incentivo Fiscal. A partir de 
01.01.2008, respectiva reserva passa a fazer parte do grupo de Re-
servas de Lucros.
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
Uma das grandes novidades trazidas pela nova legislação con-
tábil é a criação da conta ?Ajustes de Avaliação Patrimonial?, que 
tem a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio da 
entidade e que tiveram seus valores revistos.
Na prática, o ajuste de avaliação patrimonial pode ser entendi-
do como uma espécie de correção dos valores de ativos e passivos 
em relação ao valor justo, conceito que veio acompanhando a nova 
rubrica contábil.
Mas afinal, como posso obter o valor justo de um determinado 
instrumento financeiro?
De acordo com o Art. 183 da Lei 6.404/76, as aplicações em 
instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e tí-
tulos de créditos, devem ser avaliados pelo seu valor justo, quando 
se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para 
venda.
Analisando os recentes pronunciamentos do CPC podemos 
identificar que para fins de constituição do ajuste de avaliação patri-
monial, o valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido 
em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória rea-
lizada entre partes independentes.
Na ausência de um mercado ativo para um determinado instru-mento financeiro, o valor justo será:
Aquele que se pode obter em um mercado ativo com a nego-
ciação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco 
similares;
O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instru-
mentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
O valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de 
precificação de instrumentos financeiros.
Oportunamente, vale salientar a diferença entre valor justo (fair 
value) e valor presente (present value), sendo este último a estima-
tiva do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal 
das operações da entidade.
Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imo-
bilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode 
ser apresentado, pelo seu novo valor, correspondente ao valor justo à 
data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução 
ao valor recuperável acumuladas de forma subsequente.
O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente determinado 
a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações 
normalmente feitas por avaliadores profissionalmente qualificados. 
O valor justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o 
seu valor de mercado determinado por avaliação.
A frequência das revisões, dependem das mudanças dos valores 
justos do ativo imobilizado que está sendo revisto. Quando o valor 
justo de um ativo difere materialmente do seu valor contábil, exige-
-se uma nova avaliação; assim podemos ter itens que serão analisa-
dos anualmente e outros que terão seus valores revisados apenas a 
cada 3 ou 5 anos.
Didatismo e Conhecimento 29
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
RESERVAS DE LUCROS
As reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos 
pela empresa, retidos com finalidade específica.
Os lucros retidos com finalidade específica e classificados 
nesta conta são transferidos da conta de “Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados”.
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Os lucros ou prejuízos representam resultados acumulados 
obtidos, que foram retidos sem finalidade específica (quando lu-
cros) ou estão à espera de absorção futura (quando prejuízos).
Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por 
ações, e para os balanços do exercício social terminado a partir 
de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta não poderá 
mais ser credor.
 Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser to-
talmente destinados por proposta da administração da companhia 
no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. 
Observe-se que a obrigação de essa conta não conter saldo positivo 
aplica-se unicamente às sociedades por ações.
Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso conti-
nuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões 
de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para 
distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores 
para reservas de lucros.
 Desta forma, para as sociedades por ações, o saldo respectivo 
deverá ser composto apenas pelos eventuais prejuízos acumulados 
(saldo devedor), não absorvidos pelas demais reservas.
AÇÕES EM TESOURARIA
As ações ou quotas adquiridas pela companhia ou sociedade 
limitada serão registradas em conta específica redutora do Patri-
mônio Líquido, intitulada “ações ou quotas em tesouraria”.
 À medida que as ações ou quotas forem alienadas, tal opera-
ção gerará resultados positivos ou negativos e não devem integrar 
o resultado da empresa.
 Se da operação resultar lucro, deverá ser registrado a crédito 
de uma reserva de capital.
 
Exemplo:
Venda de quotas em tesouraria, por R$ 10.000,00, cujo valor 
contábil é de R$ 6.000,00.
D. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C. Quotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 6.000,00
C. Ágio na Venda de Quotas de Capital (Reserva de Capital – 
Patrimônio Líquido) R$ 4.000,00
 
Se ocorrer prejuízo, esse valor deverá ser debitado na mesma 
conta de reserva de capital que sustentava as quotas/ações em te-
souraria. 
AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO DE QUOTAS PRÓPRIAS 
- SOCIEDADE LIMITADA
 
Contabilização da Aquisição das Quotas Próprias
O registro contábil dessas aquisições nas sociedades limitadas 
é praticamente o mesmo que o utilizado nas sociedades por ações.
Quando a empresa adquire quotas próprias, deve registrá-las 
como redução do Patrimônio Líquido.
 
CONTABILIZAÇÃO DA ALIENAÇÃO DAS QUOTAS 
EM TESOURARIA
 
Venda com Lucro
 Se a empresa alienar as quotas com lucro, esse lucro não in-
tegra o resultado do exercício, mas deverá integrar as reservas de 
lucros.
 
Venda com Prejuízo
 Em nosso exemplo, na hipótese de que a outra metade da quota 
seja vendido com prejuízo, esse valor, a princípio, não será registra-
do no resultado do exercício, devendo figurar como subtração direta 
da conta reserva de lucros.
Entretanto, por situação específica, pode ser interessante lançar 
o valor do prejuízo, caso a limitada seja optante pelo Lucro Real, em 
conta de resultado. Leia tópico seguinte (“Aspectos Fiscais”).
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo é 
também denominado de “Passivo a Descoberto”. Isto ocorre quando 
o valor das obrigações para com terceiros é superior ao dos ativos.
Exemplo:
Total do Ativo: R$ 1.500.000,00
Total das Obrigações: R$ 2.000.000,00
Passivo a Descoberto: R$ 1.500.000,00 menos R$ 2.000.000,00 
= R$ 500.000,00
 
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio de 
sua Câmara Técnica, editou em 16/06/1999 a Resolução CFC nº 
847/99, alterando dispositivos da NBCT-3 que trata acerca do 
conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das Demonstrações 
Contábeis.
Por meio da aludida Resolução, de observância obrigatória por 
todos os contabilistas no país, foram procedidas alterações quanto 
ao Balanço Patrimonial, precisamente a caracterização e evidencia-
ção do “PASSIVO A DESCOBERTO”.
Esta nomenclatura deve ser utilizada, quando da constatação 
ao final do exercício que o Patrimônio Líquido é negativo, sendo 
demonstrado, conforme Resolução CFC 1.049/2005, substituindo-
-se a expressão Patrimônio Líquido por Passivo a Descoberto.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
(Ações em tesouraria)
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Capital
(Capital a integralizar)
(Capital a realizar)
Capital registrado
Didatismo e Conhecimento 30
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Capital social
(Dividendos antecipados)
(Impostos sobre reavaliação)
Lucros/prejuízos acumulados
(Prejuízos acumulados)
(Prejuízos anteriores)
Reserva legal
Reservas de capital
Reservas de contingências
Reservas de lucros
Reservas de reavaliação
Reservas estatutárias
11. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: 
CONCEITO, FORMA, APRESENTAÇÃO, 
FINALIDADE, ELABORAÇÃO. 
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
O balancete de verificação é um demonstrativo auxiliar que 
relaciona os saldos das contas remanescentes no diário. Imprescin-
dível para verificar se o método de partidas dobradas está sendo ob-
servado pela escrituração da empresa.
Por este método cada débito deverá corresponder a um crédito 
de mesmo valor, cabendo ao balancete verificar se a soma dos saldos 
devedores é igual a soma dos saldos credores.
Este demonstrativo poderá ser utilizado para fins gerenciais, 
com suas informações extraídas dos registros contábeis mais atua-
lizados. O grau de detalhamento do balancete de verificação deverá 
estar adequado a finalidade do mesmo. Caso o demonstrativo seja 
destinado a usuários externos o documento deverá ser assinado por 
contador habilitado pelo conselho regional de contabilidade (CRC).
Geralmente o balancete é disponibilizado mensalmente, servin-
do assim como suporte aos gestores para visualizar a situação da 
empresa diante dos saldos mensurados, sendo um demonstrativo de 
fácil entendimento e de grande relevância e utilidade prática.
É o demonstrativo que relaciona cada conta com o respectivo 
saldo devedor ou credor, de tal forma que se os lançamentos foram 
corretamente efetuados, deacordo com o Método das Partidas 
Dobradas, o total da coluna dos saldos devedores é igual ao total da 
coluna dos saldos credores.
O balancete de verificação é um demonstrativo auxiliar de cará-
ter não obrigatório, que relaciona os saldos das contas remanescen-
tes no diário. Imprescindível para verificar se o método de partidas 
dobradas está sendo observado pela escrituração da empresa. Por 
este método cada débito deverá corresponder a um crédito de mes-
mo valor, cabendo ao balancete verificar se a soma dos saldos deve-
dores é igual a soma dos saldos credores.
Este demonstrativo deve ser levantado mensalmente segundo 
a NBC T 2.7, unicamente para fins operacionais, não tendo obriga-
toriedade fiscal, com suas informações extraídas dos registros con-
tábeis mais atualizados. O grau de detalhamento do balancete de 
verificação deverá estar adequado a finalidade do mesmo. Caso o 
demonstrativo seja destinado a usuários externos o documento de-
verá ser assinado por contador habilitado pelo conselho regional de 
contabilidade (CRC).
Geralmente o balancete é levantado antes do início de um novo 
exercício, servindo também como suporte aos gestores para visuali-
zar a situação da empresa diante dos saldos mensurados, sendo um 
demonstrativo de fácil entendimento e de grande relevância.
Objetivo
Testar se o método das partidas dobradas foi respeitado, eviden-
ciando as contas de acordo com seus respectivos saldos e verifican-
do a igualdade entre a soma dos saldos devedores e credores.
Exemplo de um Balancete de Verificação
Cia. Contabilidade Clara
Balancete Mensal de Verificação - ABR/2012
Contas Natureza Débito Crédito
Caixa
Bancos cta. Movimento
Duplicatas a Receber
Mercadorias
Imobilizado
Fornecedores
Empréstimos e 
Financiamentos
Capital Social
Lucros ou Prejuízos 
Acumulados
AC
AC
AC
AC
ANC
PC
PC
PL
PL
4800
10200
6000
9400
32000
-
-
-
-
-
-
-
-
-
17800
10100
28000
6500
Total 62400 62400
AC = Ativo Circulante
ANC = Ativo não Circulante
PC = Passivo Circulante
PL = Patrimônio Liquido
 
Nota: Contas de resultado com saldos remanescentes também 
devem ser inseridas no balancete caso existam. Neste exemplo su-
põe-se que antes da elaboração do demonstrativo as contas foram 
apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e ago-
ra integram a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
12. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL: 
ALIENAÇÃO E BAIXA DE ITENS DO ATIVO. 
São ganhos ou perdas de capital os resultados obtidos na aliena-
ção, inclusive por desapropriação, na baixa por perecimento, extin-
ção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens 
ou direitos integrantes do ativo permanente. Esses ganhos ou perdas 
serão computados na determinação do lucro real (RIR/99, art. 418, 
caput; IN SRF 11/96, art. 36).
O resultado não operacional, ressalvadas as disposições espe-
ciais, será igual à diferença, positiva (ganho) ou negativa (perda/
prejuízo), entre o valor pelo qual o bem ou direito houver sido alie-
nado ou baixado (baixa por alienação ou perecimento) e o seu valor 
contábil (RIR/99, art. 418, § 1º, IN SRF nº 11/96, art. 36, § 2º).
Didatismo e Conhecimento 31
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Os resultados não operacionais de todas as alienações ocorridas 
durante o período de apuração deverão ser computados englobada-
mente e, no respectivo período de ocorrência, os resultados positi-
vos ou negativos integrarão o lucro real (IN SRF nº 11/96, art. 36, 
§§ 3º e 4º).
Entende-se por valor contábil do bem aquele que estiver regis-
trado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da 
depreciação, amortização ou exaustão acumulada (RIR/99, art. 418, 
§ 1º).
Com relação ao registro contábil do custo de aquisição de bens 
e direitos deverá ser observado que (Lei nº 9.249/95, art. 4º):
• Os bens e direitos adquiridos a partir de 01/01/96 não estão 
sujeitos a qualquer atualização monetária;
• Os bens e direitos adquiridos até 31.12.95 terão os respecti-
vos custos corrigidos monetariamente até essa data tomando-se por 
base o valor registrado no Razão Auxiliar em UFIR, convertidos 
para Reais com base na UFIR vigente em 01/01/96 (R$ 0,8287), não 
mais sofrendo qualquer atualização monetária a partir dessa data.
O valor dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão 
acumulados que serão diminuídos do valor do bem, para se chegar 
ao saldo (custo ou valor contábil), é obtido mediante a multiplica-
ção dos percentuais acumulados desses encargos pelo valor do bem 
constante do último balanço. Ao montante assim apurado deverá ser 
acrescido, se for o caso, o valor dos encargos registrados mensal-
mente no próprio período de apuração, até a data da baixa.
NOTAS :
1) A partir de 01/01/96, somente será permitida, para fins do 
lucro real, a depreciação, amortização e exaustão de bens móveis ou 
imóveis que sejam intrinsecamente relacionados com a produção ou 
comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c 
a IN SRF nº 11/96, art. 25, parágrafo único).
2) Na hipótese de baixa de bem para o qual haja registro no 
LALUR, parte B, de quotas de depreciação acelerada incentivada a 
amortizar, o respectivo saldo deverá ser adicionado ao lucro líquido, 
na apuração do lucro real do período-base em que ocorrer a baixa 
(RIR/99, art. 418, § 2º).
A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que tiver ganho de ca-
pital oriundo do exterior está obrigada ao regime de tributação com 
base no lucro real (Lei nº 9.249/95, art. 27), devendo os resultados 
não operacionais serem considerados da seguinte forma:
a) Os ganhos de capital auferidos no exterior deverão ser com-
putados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas domi-
ciliadas no Brasil correspondente ao balanço levantado em 31 de 
dezembro. A indedutibilidade da perda de capital aplica-se, inclusi-
ve, em relação às alienações de filiais e sucursais, e de participações 
societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no exterior (Lei nº 
9.249/95, art. 25; IN SRF 38/96, art. 7º);
b) Os prejuízos e perdas de capital havidos no exterior não 
poderão ser compensados com lucros auferidos no Brasil (Lei nº 
9.249/95, art. 25, § 5º).
NOTAS :
1) Os ganhos de capital auferidos no exterior serão convertidos 
em Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em que 
forem contabilizados no Brasil. Caso a moeda em que for auferido 
o ganho não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares 
norte-americanos e, em seguida, em Reais (Lei nº 9.249/95, art. 25, 
incisos I e II).
2) O imposto de renda incidente no exterior sobre os ganhos de 
capital computados no lucro real poderá ser compensado até o limite 
do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos ganhos. 
Para fins do citado limite, o imposto incidente no Brasil correspon-
dente ao ganho será proporcional ao total do imposto e adicional 
devidos pela pessoa jurídica no Brasil. O imposto será convertido 
em Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em que 
for pago (Lei nº 9.249/95, art. 26).
3) Com a edição da Lei nº 9.532/97, o imposto de renda inci-
dente sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no 
exterior, somente será compensado com o imposto de renda devido 
no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem 
computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final 
do segundo ano-calendário subsequente ao de sua apuração (Lei nº 
9.532/97, art. 1º, § 4º).
Os ganhos de capital na alienação de bens e direitos e os ganhos 
líquidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de 
mercadorias, de futuros e assemelhadas, auferidos por pessoa jurídi-
ca domiciliada no exterior, serão apurados e tributados segundo as 
mesmas regras aplicáveis aos residentes no Brasil (Lei nº 9.249/95, 
art. 18; RIR/99, art. 685; IN SRF 11/96, art. 56).
Ganho ou Perda de Capital na Alienação de Bens e Direitos
Conforme nova redação dada pela Medida Provisória 627/2013, 
ao artigo 31 do Decreto-Lei 1.598/1977, serão classificados como 
ganhos ouperdas de capital, e computados na determinação do lu-
cro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação, na 
baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaus-
tão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante, classificados 
como investimentos, imobilizado ou intangível.
A determinação do ganho ou perda de capital terá por base o 
valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na 
escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da deprecia-
ção, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no 
valor de ativos.
Diferimento da Tributação – Vendas em Longo Prazo
Nas vendas de bens do ativo não circulante classificados como 
investimentos, imobilizado ou intangível, para recebimento do pre-
ço, no todo ou em parte, após o término do exercício social seguinte 
ao da contratação, o contribuinte poderá, para efeito de determinar 
o lucro real, reconhecer o lucro na proporção da parcela do preço 
recebido em cada período de apuração.
O ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de in-
vestimento será determinado com base no valor contábil, diminuído 
de eventual provisão para perdas que tiver sido computada na deter-
minação do lucro real.
Diferimento da Tributação – Desapropriação
O contribuinte poderá diferir a tributação do ganho de capital na 
alienação de bens desapropriados, desde que:
a) o transfira para reserva especial de lucros;
b) aplique, no prazo máximo de 2 anos do recebimento da inde-
nização, na aquisição de outros bens do ativo permanente, importân-
cia igual ao ganho de capital;
c) discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação 
de que trata a letra (b), em condições que permitam a determinação 
do valor realizado em cada período.
Didatismo e Conhecimento 32
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Diferimento da Tributação – Investimentos Societários
O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda 
de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo 
valor de patrimônio líquido, será a soma algébrica dos seguintes va-
lores:
i) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver 
registrado na contabilidade do contribuinte;
ii) mais ou menos valia, que corresponde à diferença entre o 
valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcen-
tagem da participação adquirida, e o valor de patrimônio líquido do 
investimento;
iii) ágio por rentabilidade futura (goodwill) e;
iv) provisão para perdas que tiver sido computada na determi-
nação do lucro real.
Os itens ii e iii não serão considerados ainda que tenham sido 
realizados na escrituração comercial do contribuinte.
Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo 
ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, 
decorrente de ganho ou perda por variação na porcentagem de parti-
cipação do contribuinte no capital social da investida.
13. TRATAMENTO DAS PARTICIPAÇÕES 
SOCIETÁRIAS, CONCEITO DE COLIGADAS 
E CONTROLADAS, DEFINIÇÃO DE 
INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA, MÉTODOS 
DE AVALIAÇÃO, CÁLCULOS, APURAÇÃO 
DO RESULTADO DE EQUIVALÊNCIA 
PATRIMONIAL, TRATAMENTO DOS LUCROS 
NÃO REALIZADOS, RECEBIMENTO DE 
LUCROS OU DIVIDENDOS DE COLIGADAS E 
CONTROLADAS, CONTABILIZAÇÃO. 
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 
A equivalência patrimonial é o método que consiste em atuali-
zar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à partici-
pação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da 
sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na de-
monstração do resultado do exercício. 
O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a 
aplicação da porcentagem de participação no capital social, sobre o 
patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada.
 
OBRIGATORIEDADE DA AVALIAÇÃO DE INVESTI-
MENTOS PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo 
valor de patrimônio líquido as sociedades anônimas ou não que te-
nham participações societárias relevantes em:
a) sociedades controladas;
b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade 
investidora tenha influência;
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe 
com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social.
De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 
da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se coligadas as so-
ciedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da 
outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual a contro-
ladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de 
direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, prepon-
derância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos 
administradores.
 
REGRAS A PARTIR DE 01.01.2008
Por força da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008, a obri-
gatoriedade de avaliar pelo método da equivalência patrimonial 
atinge os investimentos em coligadas sobre cuja administração te-
nha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte 
por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras 
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob 
controle comum.
 
CONCEITO DE INVESTIMENTO RELEVANTE
O investimento em sociedades coligadas e controladas é con-
siderado relevante quando (§ 3º do art. 384 do RIR/99):
a) o valor contábil do investimento em cada sociedade coliga-
da ou controlada for igual ou superior a 10% (dez por cento), do 
patrimônio líquido da sociedade investidora;
b) o valor contábil no conjunto do investimento em socieda-
des coligadas ou controladas for igual ou superior a 15% (quinze 
por cento) do patrimônio líquido da sociedade investidora ou con-
troladora.
 
INFLUÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO
O termo “sobre cuja administração tenha influência” pode ser 
entendido da seguinte forma:
a) a empresa investidora tem só 15% do capital, mas é ela 
quem fornece a tecnologia de produção e designa o diretor indus-
trial ou o responsável pela área de produção;
b) a investidora tem só 15% de participação, mas é a respon-
sável pela administração e finanças, sendo a área de produção de 
responsabilidade dos outros acionistas.
 
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E COMPANHIAS 
ABERTAS
A Resolução nº 484/78 do Banco Central do Brasil e a Instru-
ção Normativa CVM nº 1/78 da Comissão de Valores Mobiliários, 
que disciplinam a aplicação do artigo 248 da Lei 6.404/1976, nas 
instituições do sistema financeiro e nas companhias abertas, de-
terminam que o investimento na controlada, qualquer que seja o 
valor, independente de ser relevante ou não, deverá ser avaliado 
pelo método de equivalência patrimonial.
 Observe-se, também, que as companhias abertas e instituições 
financeiras deverão avaliar pelo método de equivalência patrimo-
nial os investimentos relevantes feitos no conjunto de coligadas, 
mesmo que a porcentagem de participação no capital da investida 
coligada seja inferior a 20%, e ainda que não haja influência na 
administração da coligada.
Didatismo e Conhecimento 33
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
APURAÇÃO DO VALOR DO INVESTIMENTO
 O valor do investimento será apurado mediante a aplicação da 
porcentagem de participação da sociedade investidora no capital 
social da sociedade investida, sobre o valor do patrimônio líquido 
desta, diminuído dos resultados não realizados, observando-se o 
seguinte (art. 387 do RIR/99):
 a) o patrimônio líquido da sociedade investida será determi-
nado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação 
levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois 
meses, no máximo, antes dessa data com observância da lei comer-
cial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e 
da provisão para o Imposto de Renda;
b) se os critérios contábeis adotados pela investida (coligada e 
controlada) e pela investidora não forem uniformes, o contribuinte 
deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os 
ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantesdecor-
rentes da diversidade de critérios;
c) o balanço ou balancete da investida (coligada ou controla-
da) levantado em data anterior à do balanço da investida deverá ser 
ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordiná-
rios ocorridos no período.
d) o prazo de dois meses, mencionado acima, aplica-se aos 
balanços ou balancetes de verificação das sociedades de que a 
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com 
investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de 
patrimônio líquido para registrar os efeitos relevantes de fatos ex-
traordinários ocorridos no período;
e) o valor do investimento do contribuinte será determinado 
mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado 
de acordo com os procedimentos acima, da percentagem da parti-
cipação do contribuinte no capital da coligada ou controlada.
 
RESULTADOS NÃO REALIZADOS
Consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos de-
correntes de negócios entre a sociedade investida e a sociedade 
investidora.
 Da mesma forma, consideram-se não realizados os lucros ou 
os prejuízos decorrentes de negócios entre a sociedade investida e 
sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, deven-
do ser excluídos do valor do patrimônio líquido, quando:
a) os lucros ou os prejuízos que estejam incluídos no resul-
tado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por 
inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer 
natureza no balanço patrimonial da sociedade investidora;
b) os lucros ou os prejuízos estejam incluídos no resultado de 
uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por inclusão 
ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza 
no balanço patrimonial de outras sociedades coligadas ou contro-
ladas.
 Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas 
decorrentes de negócios que tenham gerado simultânea e integral-
mente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coli-
gadas ou controladas, não serão excluídos do valor do patrimônio 
líquido.
AJUSTE DO INVESTIMENTO NO BALANÇO PATRI-
MONIAL
 O valor do investimento na data do balanço deverá ser ajustado 
ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento da diferença a 
débito ou a crédito da conta de investimento (art. 388 do RIR/99), 
observando-se o seguinte:
1 - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou con-
trolada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição 
do valor de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão 
as contas de resultado;
2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apu-
rados em balanço da coligada ou controlada levantado em data 
posterior à da última avaliação, deverão ser creditados à conta de 
resultados da investidora, e não serão computados na determinação 
do lucro real;
3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliação subse-
quente for baseada em balanço ou balancete de data anterior à da 
distribuição, deverá o patrimônio líquido da coligada ou controlada 
ser ajustado, com a exclusão do valor distribuído. 
 
Exemplo de contabilização, no caso de resultado positivo da 
equivalência:
D - Participação Societária - Empresa “B” (Investimento - Per-
manente) 
C - Receita de Equivalência Patrimonial (Resultado)
 
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE NA CONTA DE INVES-
TIMENTOS
De acordo com o artigo 389 do RIR/99, a contrapartida do ajus-
te do valor do patrimônio líquido, por aumento ou redução no valor 
do patrimônio líquido do investimento, não será computada na de-
terminação do lucro real.
Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investi-
mento avaliado pelo método de equivalência patrimonial transitará 
pelo balanço de resultados aumentando, em consequência, o lucro 
líquido do período.
Quando o resultado da equivalência patrimonial for credor, será 
lançado na parte “A” do livro de apuração do lucro real como item 
de exclusão do lucro líquido do exercício para fins de determinação 
do lucro real. 
Quando o resultado da equivalência patrimonial for devedor, 
será lançado na parte “A” do livro de apuração do lucro real como 
item de adição do lucro líquido do exercício para fins de determina-
ção do lucro real. 
Observe-se também que se a empresa for tributada pelo lucro 
presumido, eventual ajuste credor da equivalência patrimonial não 
integrará a receita bruta para fins de cálculo do IRPJ e CSLL devidos 
pela forma presumida.
 
CAPITAL A INTEGRALIZAR
O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações 
- dispõe que a parcela do capital a integralizar não compõe o patri-
mônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplica-
ção do método de equivalência patrimonial, essa parcela do capital 
ainda não integralizada não deve ser computada, nem no cálculo da 
participação percentual nem no valor do patrimônio líquido.
Didatismo e Conhecimento 34
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
ALTERAÇÃO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO 
DA SOCIEDADE INVESTIDORA NO CAPITAL SOCIAL DA 
SOCIEDADE INVESTIDA
A alteração no percentual de participação da sociedade investi-
dora no capital social da sociedade investida poderá decorrer, entre 
outros, dos seguintes fatores:
a) alienação parcial do investimento;
b) reestruturação de espécie e classe de ações do capital social;
c) renúncia do direito de preferência na subscrição de aumento 
de capital;
d) aquisição de ações próprias, pela sociedade investida, para 
cancelamento ou tesouraria;
e) outros eventos que possam resultar em variação na porcenta-
gem de participação.
Quando a alteração no percentual de participação no capital 
social da sociedade investida corresponder a um ganho, o valor res-
pectivo será registrado em conta própria de receita não operacional.
Por outro lado, quando a alteração do percentual no capital da 
sociedade investida corresponder a uma perda, o registro dessa per-
da será feito em conta própria de despesa não operacional.
O ganho ou a perda decorrente de variação na porcentagem de 
participação da sociedade investidora no capital social da sociedade 
coligada ou controlada não traz nenhum reflexo tributário, uma vez 
que, conforme o caso, o valor correspondente é excluído ou adicio-
nado ao lucro líquido do período para fins de determinação do lucro 
real e da base de cálculo da contribuição social.
 
AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO COM BASE EM BA-
LANÇO INTERMEDIÁRIO DA SOCIEDADE INVESTIDA
A avaliação do investimento com base no método de equivalên-
cia patrimonial em balanço intermediário é facultativa.
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliação dos 
investimentos pelo método de equivalência patrimonial, em balan-
ço intermediário, deve avaliar todos os investimentos em sociedade 
coligada ou controlada que estejam sujeitos à avaliação pelo valor 
de patrimônio líquido.
 
GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU 
LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE CO-
LIGADA OU CONTROLADA
O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em 
sociedade coligada ou controlada corresponderá à diferença verifi-
cada entre o preço cobrado na venda da participação e o seu valor 
contábil.
 O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébri-
ca dos seguintes valores (art. 385 do RIR/99):
 a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está 
registrado na escrituração contábil;
b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que te-
nha sido amortizado na escrituração comercial da sociedade inves-
tidora;
c) saldo da provisão para a cobertura de perdas que tiver sido 
computada na determinação do lucro real.
BAIXA DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLI-
GADA OU CONTROLADA
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade co-
ligada ou controlada deve ser precedida da avaliação pelo valor de 
patrimônio líquido, com base em balanço patrimonial ou balancete de 
verificação da coligada ou controlada, levantado na data da alienação 
ou liquidação ou até 30 (trinta) dias, no máximo, antes dessa data.
 A avaliaçãodo investimento, nesse caso, é necessária para que o 
ganho ou a perda de capital na alienação ou liquidação da participação 
societária seja corretamente apurado. 
 
LUCROS OU DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA SO-
CIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
Os lucros ou dividendos distribuídos pela sociedade coligada ou 
controlada deverão ser registrados pela sociedade investidora como 
diminuição do valor do patrimônio líquido do investimento e não in-
fluenciarão as contas de resultado (§ 1º do art. 388 do RIR/99).
Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividen-
dos da sociedade coligada ou controlada, a contrapartida do valor re-
cebido será a própria conta de investimentos da sociedade investidora.
 
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVES-
TIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLA-
DA COM SEDE NO EXTERIOR
Os resultados da avaliação dos investimentos em sociedade coli-
gada ou controlada com sede no Exterior, pelo método da equivalên-
cia patrimonial deverão ser computados na determinação do lucro real 
(art. 25 da Lei nº 9.249/95).
O mesmo tratamento se aplica, à contrapartida da amortização 
do ágio ou deságio na aquisição e os ganhos de capital derivados de 
investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no 
Exterior.
Os prejuízos e perdas decorrentes dessas operações não poderão 
ser compensados com os lucros auferidos no Brasil (§ 4º do art. 25 da 
Lei nº 9.249/95). 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
Há situações que, em face de prejuízos acumulados apurados 
pela coligada ou controlada, o valor de seu Patrimônio Líquido passe 
a ser negativo, acarretando um “Passivo a Descoberto” (quando o Ba-
lanço Patrimonial passa a apresentar valor total com obrigações para 
com terceiros superior ao dos ativos).
Nesta situação, o procedimento contábil, na investidora, é regis-
trar normalmente a equivalência patrimonial, diminuindo-se o valor 
do investimento, até que este esteja “zerado”, não se registrando, por-
tanto, qualquer parcela a título de investimento negativo.
Mas, para fins de controle, pois o investimento não deve ser 
baixado (a não ser que a respectiva participação seja integralmente 
alienada ou liquidada), sugere-se criar uma conta redutora da conta in-
vestimento respectivo, de forma que o valor contábil do investimento 
seja anulado. Por exemplo:
 
Participação Societária - Empresa Alfa (Investimento - Permanente)
(-) Participação Societária - Empresa Alfa – Equivalência (Investi-
mento - Permanente)
Didatismo e Conhecimento 35
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
14. APURAÇÃO E TRATAMENTO CONTÁBIL 
DA MAIS VALIA, DO GOODWILL E DO 
DESÁGIO: CÁLCULOS, AMORTIZAÇÕES E 
FORMA DE EVIDENCIADO. 
Se a contabilização inicial de uma operação de combinação de 
negócios permanecer por valores provisórios no final do período 
em que ocorreu o evento e esse período for inferior a 12 (doze) 
meses subsequentes à data da combinação de negócios, a entidade 
adquirente deverá apresentar em suas demonstrações contábeis as 
melhores estimativas para os itens cujos valores contábeis ainda 
permanecem registrados de forma provisória. Durante o perío-
do de mensuração dos VALORES JUSTOS de ativos e passivos 
e apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura ou do 
ganho por compra vantajosa (deságio), a entidade adquirente deve 
ajustar retrospectivamente os valores provisórios registrados na 
data da aquisição para refletir novas informações obtidas sobre fa-
tos e circunstâncias que já existiam na data da aquisição e que, se 
conhecidos na data da mensuração (contabilização inicial), teriam 
sido considerados. Da mesma forma, durante o período de men-
suração, a entidade adquirente deve também reconhecer ativos ou 
passivos se novas informações forem obtidas sobre fatos e circuns-
tâncias que já existiam na data de aquisição e que, se conhecidos 
naquela época, teriam resultado no reconhecimento desses ativos 
e passivos naquela data. O período de mensuração termina: (a) 
assim que a entidade adquirente obtém todas as informações de 
que precisava sobre fatos e circunstâncias que existiam na data da 
aquisição; ou (b) com a conclusão de que informações adicionais 
não serão obtidas. Entretanto, o período de mensuração não deve 
exceder de um ano a contar da data da aquisição. 
O período de mensuração é o período após a data de aquisi-
ção durante o qual a entidade adquirente poderá ajustar os valores 
provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O pe-
ríodo de mensuração proporciona à entidade adquirente um tempo 
razoável para obter as informações necessárias para identificar e 
calcular, na data de aquisição, de acordo com as exigências do Pro-
nunciamento, os seguintes itens: 
(a) os ativos identificáveis adquiridos, as obrigações assumi-
das e a participação minoritária na entidade ou negócios adquiri-
dos, este último para fins da preparação das demonstrações contá-
beis consolidadas; 
(b) o valor de compra da entidade ou negócios adquiridos (ou 
o outro valor utilizado no cálculo do ágio); 
(c) em uma operação de combinação de negócios realizada em 
etapas, a participação no capital detida anteriormente na entidade 
adquirida pela entidade adquirente; e 
(d) o montante do ágio por expectativa de rentabilidade futura, 
ou o ganho resultante de uma compra vantajosa. 
A entidade adquirente deverá considerar todos os fatores 
pertinentes ao determinar se as informações obtidas após a data 
de aquisição devem resultar em um ajuste dos valores provisó-
rios reconhecidos na data da aquisição ou se aquelas informações 
resultam de eventos que ocorreram após a data de aquisição. Os 
fatores pertinentes incluem a data em que as informações adicio-
nais são obtidas e se a entidade adquirente pode identificar uma 
razão para alterar os valores provisórios. É mais provável que as 
informações obtidas logo após a data de aquisição reflitam me-
lhor as circunstâncias existentes na data de aquisição do que as 
informações obtidas diversos meses depois. Por exemplo, a menos 
que um fato interveniente que altere o seu valor justo possa ser 
identificado, a venda de um ativo para um terceiro, logo (ou pouco 
tempo) após a data da aquisição, por um valor que difere significa-
tivamente de seu valor justo provisório determinado naquela data, 
provavelmente indicará que houve um erro na determinação do 
valor provisório. 
A entidade adquirente reconhece, durante o período de 12 
(doze) meses contados da data da aquisição, um aumento (ou re-
dução) do valor provisório registrado para um ativo (ou passivo) 
identificável por meio de uma redução (ou aumento) do ágio. En-
tretanto, as novas informações obtidas durante o período de men-
suração poderão, às vezes, resultar em um ajuste no valor provi-
sório de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, a entidade 
adquirente pode ter assumido uma obrigação de pagar por danos 
relacionados a um acidente em uma das instalações da entidade 
adquirida, sendo parte desses danos ou todo ele coberto pelo se-
guro da entidade adquirida. Se a entidade adquirente obtém novas 
informações durante o período de mensuração sobre o valor justo 
na data de aquisição desse passivo, o ajuste do ágio pago por ex-
pectativa de rentabilidade futura resultante de uma alteração no 
valor provisório registrado para o passivo será compensado (total 
ou parcialmente) por um ajuste correspondente do mesmo ágio re-
sultante de uma alteração do valor provisório registrado pela inde-
nização a receber da seguradora. 
Durante o período de mensuração, a entidade adquirente de-
verá reconhecer os ajustes dos valores provisórios como se a con-
tabilização da operação de combinação de negócios tivesse sido 
concluída na data de aquisição. Portanto, a entidade adquirente 
deverá rever as informações comparativas dos períodos anteriores 
apresentados nas demonstrações contábeis conforme necessário, 
incluindo a realização de qualquer alteração na depreciação, amor-
tização ou outros efeitos no resultado reconhecidos na contabili-
zação inicial.Após o término do período de mensuração, somente poderá 
haver alteração dos valores decorrentes da contabilização de uma 
operação de combinação de negócios para correção de erros decor-
rentes de ajustes não considerados inicialmente. Após o período de 
mensuração, ajustes de estimativas devem ser tratados no resulta-
do do período, quando ocorrerem.
ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILI-
DADE FUTURA (OU GOODWILL) ADQUIRIDO EM UMA 
OPERAÇÃO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (ou goo-
dwill) adquirido em uma operação de combinação de negócios re-
presenta um pagamento realizado pela adquirente em antecipação 
de benefícios econômico futuros a serem gerados por ativos que 
não possam ser identificados individualmente e reconhecidos se-
paradamente. Os benefícios econômicos futuros podem advir da 
sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, 
individualmente, não se qualificam para reconhecimento em sepa-
rado nas demonstrações contábeis, mas pelos quais a adquirente 
esteja disposta a efetuar um pagamento por ocasião da operação de 
combinação de negócios. 
Didatismo e Conhecimento 36
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A adquirente deve, na data da aquisição, reconhecer o ágio 
(ou goodwill) adquirido em uma combinação de negócios como 
um ativo. Ágio (ou goodwill) gerado internamente não deve ser 
reconhecido como ativo.
O ágio (ou goodwill) deve ser inicialmente mensurado pelo 
custo, que é a diferença a maior entre o custo de aquisição de ne-
gócios e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis 
adquiridos. A mensuração dessa diferença deve ser feita de acordo 
com o item 22 a seguir. 
A adquirente deve, em uma operação de combinação de ne-
gócios, na data da aquisição, alocar o custo dessa operação, re-
conhecendo os ativos e passivos identificáveis da adquirida que 
satisfaçam os critérios de reconhecimento constantes do item a 
seguir. Esses ativos e passivos devem ser reconhecidos pelos seus 
valores justos nessa data, com exceção de ativos não correntes des-
tinados para venda ou a serem descontinuados, os quais devem ser 
reconhecidos pelo valor justo menos os custos de venda ou baixa. 
A adquirente deve, em uma operação de combinação de negó-
cios, reconhecer os ativos e passivos identificáveis da adquirida na 
data de aquisição pelos seus valores justos somente quando satisfi-
zerem as seguintes condições naquela data: 
(a) no caso de um ativo, exceto se ativo intangível, seja prová-
vel que qualquer benefício econômico futuro associado flua para 
a adquirente, e o seu valor justo possa ser mensurado com segu-
rança; 
(b) no caso de um passivo, exceto se passivo contingente, seja 
provável que uma saída de recursos geradores de benefícios eco-
nômicos seja necessária para liquidar a obrigação, e o seu valor 
justo possa ser mensurado com segurança; 
(c) no caso de um ativo intangível ou de um passivo contin-
gente, se o seu valor justo puder ser mensurado com segurança.
Os valores que não puderem ser alocados aos ativos e passivos 
identificáveis da adquirida, de acordo com os critérios previstos no 
item anterior, serão reconhecidos como ágio pago por expectati-
va de rentabilidade futura (ou goodwill). Esse ágio é determinado 
pelo custo residual da operação de combinação de negócios após o 
reconhecimento, a valor justo, dos ativos e passivos identificáveis 
da adquirida. 
Após o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar 
esse ágio (ou goodwill) adquirido em uma operação de combina-
ção de negócios pelo custo menos perda por redução ao valor re-
cuperável, nos termos do item 26 a seguir. 
O ágio (ou goodwill) adquirido em uma operação de combina-
ção de negócios não deve ser amortizado por ter a característica de 
possuir vida útil indeterminada. Por outro lado, a adquirente deve 
testá-lo, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Re-
dução ao Valor Recuperável de Ativos, no mínimo anualmente ou 
quando acontecimentos ou alterações nas circunstâncias indicarem 
necessidade de redução de seu valor, em decorrência de perda de 
sua substância econômica. 
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura será man-
tido no ativo da adquirente, tanto nas demonstrações contábeis in-
dividuais, quanto nas consolidadas, e ajustado, quando necessário, 
conforme descrito no item anterior. No caso de incorporação das 
entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas 
indiretas), em que não há a interposição de entidade “veículo” 
para a aquisição, sendo incorporada a investidora original, e em 
que permaneçam válidos os fundamentos econômicos que deram 
origem ao ágio apurado decorrente de transação entre partes in-
dependentes, este deverá ser mantido no ativo, a menos que haja 
indicativo de perda, caso em que deve ser aplicado o Pronuncia-
mento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. 
Da mesma forma, no processo de reestruturação societária 
que resulte em incorporação de controladora (incorporações rever-
sas) e controladas ou controladas indiretas, o saldo do ágio deve 
ser baixado somente nos casos em que for identificada necessidade 
de redução do valor recuperável de ativos, conforme previsto no 
Pronunciamento Técnico CPC 01. Nos casos em que há incorpora-
ções da controlada na controladora e que a controladora é somente 
uma empresa “veículo” sem operações, o saldo do ágio deve ser 
baixado, por meio de provisão, em contrapartida ao patrimônio 
líquido, no momento da incorporação. Quando aplicável e hou-
ver evidência de recuperação devem ser registrados o imposto de 
renda e a contribuição social diferidos ativos, de acordo com as 
práticas contábeis sobre esse tipo de ativo. 
DESÁGIO APURADO EM UMA OPERAÇÃO DE COM-
BINAÇÃO DE NEGÓCIOS 
Se a participação da adquirente no valor justo líquido dos ati-
vos e passivos identificáveis reconhecidos de acordo com o item 
23 exceder o custo de aquisição em uma combinação de negócios, 
a adquirente deverá reconhecer o ganho, representado pelo valor 
do deságio apurado, no resultado na data de aquisição. O deságio 
pode ocorrer, por exemplo, em uma combinação de negócios de-
corrente de uma venda forçada, na qual a vendedora esteja agindo 
por compulsão. Antes de reconhecer o deságio como ganho, a ad-
quirente deverá reanalisar para verificação de haver identificado e 
avaliado corretamente todos os ativos adquiridos e todas as obriga-
ções assumidas, ajustando eventuais imperfeições. 
A entidade adquirente deverá, então, reanalisar os procedi-
mentos adotados para calcular os valores que devem ser reconheci-
dos, segundo este Pronunciamento na data de aquisição para todos 
os seguintes itens: 
(a) os ativos identificáveis adquiridos e as obrigações assu-
midas; 
(b) a participação minoritária na entidade adquirida, se hou-
ver; 
(c) em uma operação de combinação de negócios realizada em 
etapas, a participação societária detida anteriormente na entidade 
adquirida; e 
(d) o valor de compra. 
O objetivo dessa revisão é assegurar que os cálculos reflitam 
de forma adequada a consideração de todas as informações dispo-
níveis na data de aquisição.
A aquisição será contabilizada em três sub-contas: Valor patri-
monial, Mais Valia e Goodwill.
Exemplo: A Cia A adquire 100% da Cia B por $12.000. Na 
data da aquisição, o valor contábil da Cia B era de $8.500 e o 
valor justo dos ativos identificáveis e passivos assumidos era de 
$10.000. 
Didatismo e Conhecimento 37
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Cálculo do Goodwil:
Valor justo do montante transferido........................ ....................12.000
(-) Valor justo dos ativos identificáveis e dos passivos assumidos ..............(10.000)
(=) Goodwill............................. .................................................. .2.000
Contabilização do investimento na Cia A:
D - Investimentos em controladas
................Valor patrimonial......................................8 .500
................Mais Valia................................................1.500
................Goodwill.......................... ........................2.000
...........Total do investimento...................................12. 000.
C – Caixa............................................. ..................12.000
Observação: no balanço individual, aparece apenas o valor do investimento: 12.000. Mas a Mais Valia e o Goodwill devem ser controlados 
em sub-contas.
No balanço consolidado, a Mais Valia é eliminada contra os ativos e passivos que a originaram; e o Goodwill é transferido para o Ativo 
Intangível.
A Mais Valia é realizada conforme a realização dos ativos e passivos; o Goodwill não é amortizado, deve apenas ser submetido ao Teste de 
Recuperabilidade. Esse teste de recuperabilidade é realizado para o conjunto investimento + goodwill.
15. REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL, 
MENSURADO, REGISTRO CONTÁBIL, 
REVERSÃO.
Impairment é uma palavra em inglês utilizada para explicar a redução do valor recuperável de um bem ativo. O impairment na prática é a 
mensuração dos ativos que geram benefícios presentes e futuros.
Impairment é o instrumento utilizado para adequar o ativo a sua real capacidade de retorno econômico. O Impairment é aplicado em ativos 
fixos (ativo imobilizado), ativos de vida útil indefinida ( goodwill ), ativos disponíveis para venda, investimentos em operações descontinuadas.
Entenda-se imobilizado, intangível e demais ativos.
Este conceito foi introduzido pelo FASB, o SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets, e pelo IASB com 
a IAS 36.
No Brasil, esse procedimento é normatizado pelo CPC 01 denominado Redução ao valor recuperável de Ativos, instituído em 7-11-2007 
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovado pela Comissão de Valores Monetários (CVM), pela deliberação 527/2007.
Este procedimento também é reconhecido pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC Nº 1.110/2007, com o 
principal objetivo de definir procedimentos para que os ativos não estejam avaliados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser 
recuperado no tempo por uso nas operações ou por venda.
De acordo com o CPC 01, para os ativos descontinuados ou disponíveis para a venda, a perda por Impairment deve ser reconhecida pelo 
seu valor de mercado ou pelo valor de ativos similares, ou seja, pelo valor líquido de venda. Ainda os ativos em uso, também deve-se apurar o 
valor econômico do ativo.
O valor recuperável de um bem ou ativo pode ser reconhecido pelo seu valor de mercado quando houver compradores e vendedores dis-
postos a negociar a qualquer momento esses ativos.
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos é definir procedimentos visando a assegurar que 
os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da 
entidade ou em sua eventual venda. Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor não recuperável no futuro, a 
entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas.
As normas que regulamentam esse instrumento alcançam todas as atividades industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, 
de serviços e outras. Aplica-se ainda e inclusive a ativos já reavaliados e ao Goodwill .
A entidade deve avaliar, no mínimo por ocasião da elaboração das demonstrações contábeis anuais, se há alguma indicação de que seus 
ativos ou conjunto de ativos porventura perderam representatividade econômica, considerada relevante. Se houver indicação, a entidade deve 
efetuar avaliação e reconhecer contabilmente a eventual desvalorização dos ativos e contra partida das contas de resultado.
Tanto para SFAS 144, IAS 36, como para o CPC 01, o reconhecimento do valor recuperável do ativo não se limita ao ativo isoladamente, 
deve ser utilizado o conceito de unidade geradora de caixa, ou seja, são considerados os benefícios futuros dos ativos conjuntamente, visto que 
o retorno econômico muitas vezes não é representado por ativos isolados, podendo em muitos casos se configurar por um conjunto de ativos.
Didatismo e Conhecimento 38
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O teste de impairment deve acontecer quando fatores conjun-
turais indicarem a redução do valor recuperável dos ativos. Assim 
como a IAS 36, oCPC01 considera fatores internos e externos no 
reconhecimento de um ativo desvalorizado. Das fontes externas, é 
citada a redução do valor de mercado de um ativo; a significante 
mudança no ambiente tecnológico e mercadológico e pelo relevante 
aumento das taxas de juros o que leva à redução no retorno sobre o 
investimento e ainda, quando o valor contábil do patrimônio supera 
o valor de suas ações no mercado.
Como fontes internas para reconhecimento do impairment , 
podem ser observadas a obsolescência evidente em ativos e ou da-
nos físicos; planejamento de descontinuação ou reestruturação de 
um ativo e ainda desempenho econômico de um ativo menor que a 
expectativa indicada em relatórios internos.
O CPC 01 define valor recuperável como o maior valor entre 
o preço líquido de venda do ativo e o seu valor em uso. Caso um 
desses valores exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvalo-
rização nem necessidade de estimar o outro valor.
Reavaliação de Ativos ou Impairment
A Lei nº 11.638/2007 trouxe a extinção da reavaliação de ativos 
e a inserção do impairment. O que mostra a importância do impair-
ment com propósito de deixar os ativos registrados ao limite dos 
valores correspondentes ao seu retorno econômico.
Caso a reavaliação não fosse utilizada corretamente, poderia 
adicionar ao ativo um distorcido à sua capacidade de gerar caixa, 
podendo assim distorcer as demonstrações contábeis e consequen-
temente a sua análise.
Para aplicar o teste de recuperabilidade a administração deverá, 
no mínimo, executar as seguintes etapas:
1. Determinar o valor contábil líquido do bem O valor contábil 
líquido de um bem é determinado pelo custo histórico diminuído 
da depreciação/amortização ou exaustão acumulada e de provisões 
para perdas.
2. Determinar o valor recuperável do bem O valor recuperável 
de um bem pode ser determinado de duas formas:
a) pelo valor líquido de venda: O valor líquido é o valor justo de 
venda (valor acertado) diminuído dos custos da transação (despesas 
de cartório, de transporte, de montagem ou desmontagem etc.)
b) pelo valor líquido de uso: O valor líquido de uso é determina-
do pelo valor presente de fluxo de caixa que será gerado pelo uso do 
bem nas atividades ou na produção. Deve ser feita uma prospecção 
futura de receitas e deduzir os custos relacionados às receitas que 
serão geradas.
3. Comparações entre o valor contábil e o valor recuperável 
Utiliza-se o teste de recuperabilidade comparando-se o valor contá-
bil do bem e o seu valor recuperável.
Quando valor de realização do ativo apresentar-se maior que o 
seu valor contábil, não será necessário nenhum registro. Contudo, se 
o valor realizável do ativo mostrar-se menor que o valor contábil a 
empresa deverá efetuar o ajuste, debitando-se a conta de despesa de 
provisão para perda com desvalorização de ativos e creditando-se a 
provisão para perda ou desvalorização de ativo.
Determinação do valor recuperável É possível obter-se a evi-
dência do preço líquido de venda de ativos a partir de um contrato de 
venda formalizado. Na falta deste, o preço poderá ser obtido a partir 
do valor de negociação em um mercado ativo, menos as despesas 
necessárias de venda. Se essas fontes não existirem, o preço deve 
ser baseado na melhor informação disponível que reflita o valor que 
uma entidade possa obter, na data do balanço, ao alienar este ativo 
em negociação com parte interessada, sem que corresponda a uma 
transação compulsória ou advinda de um processo de liquidação, 
deduzindo-se as despesas da baixa. Ao determinar esse valor, a enti-
dade pode considerar o resultado de transações recentes para ativossemelhantes, dentro do mesmo setor em que opera.
O valor em uso de ativos será estimado com base nos fluxos 
de caixa futuros derivados do uso contínuo dos ativos relacionados, 
utilizando-se uma taxa de desconto para trazer esses fluxos de caixa 
a valor presente.
Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em 
sua condição atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros não 
devem incluir:
a) futuras entradas ou saídas de caixa previstas para uma futura 
reestruturação com a qual a entidade ainda não esteja formalmente 
compromissada, ou melhoria ou aprimoramento do desempenho do 
ativo; e
b) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades finan-
ceiras ou os recebimentos ou pagamentos de impostos sobre a renda.
A estimativa de fluxos de caixa futuros deve ser baseada nas 
previsões e ou orçamentos aprovados pela administração da entida-
de, sendo recomendável adotar um período de cinco anos. Períodos 
mais longos devem ser evitados pelo grau de incerteza contido nas 
premissas; entretanto, poderão ser aceitos desde que justificados.
A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos sobre a 
renda, que reflita as avaliações atuais de mercado do valor da moeda 
no tempo e os riscos específicos do ativo. Essa taxa representa o 
retorno que os investidores exigiriam caso escolhessem um investi-
mento que gerasse fluxos de caixa de valores, tempo e perfil de risco 
equivalentes àqueles que a entidade espera extrair do ativo.
Entretanto, a taxa de desconto não deve refletir a estrutura de 
capital da entidade, os riscos para os quais as futuras estimativas de 
fluxos de caixa foram ajustadas, nem a inflação projetada.
Caso contrário, o efeito das premissas será levado em conside-
ração em duplicidade.
Quando uma taxa não estiver diretamente disponível no mer-
cado, a entidade deverá estimar a taxa de desconto considerando o 
valor temporal do dinheiro para os períodos até ao fim da vida útil do 
ativo e os riscos de os fluxos de caixa futuros diferirem em termos de 
valores e período das estimativas. Como ponto de partida, a entidade 
poderá considerar as seguintes taxas:
a) o custo médio ponderado de capital da entidade determinado 
pelo uso de técnicas específicas, tal como o Capital Asset Pricing 
Model; e
b) a taxa de empréstimos obtidos pela entidade.
RECONHECIMENTO DAS PERDAS
Se o valor recuperável do ativo for menor que o valor contá-
bil, a diferença existente entre esses valores deve ser ajustada pela 
constituição de provisão para perdas, redutora dos ativos, em con-
trapartida ao resultado do período. No caso de ativos reavaliados, o 
montante da redução deve reverter uma reavaliação anterior, sendo 
debitado em reserva no patrimônio líquido. Caso essa reserva seja 
insuficiente, o excesso deverá ser contabilizado no resultado do pe-
ríodo.
Didatismo e Conhecimento 39
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Após o reconhecimento da provisão para perdas, a despesa de 
depreciação, amortização e exaustão dos ativos desvalorizados deve 
ser calculada em períodos futuros pelo novo valor contábil apurado, 
ajustado ao período de sua vida útil remanescente.
Reversão de provisão para perdas por desvalorização A entidade 
deve avaliar na data de encerramento do período social se há alguma 
indicação, com base nas fontes externas e internas de informação, de 
que uma perda reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou 
eliminada. Em caso positivo, a provisão constituída deve ser reverti-
da total ou parcialmente a crédito do resultado do período, desde que 
anteriormente a ele debitada; nos casos em que tenha sido debitada 
a reserva de reavaliação, esta deverá ser recomposta. Não se aplica 
a reversão no caso de perda no ágio por expectativa de rentabilidade 
futura ( goodwill ).
Divulgações
A entidade deve divulgar as informações previstas, assim re-
sumidas:
a) O valor da perda (reversão de perda) com desvalorizações 
reconhecidas no período, e eventuais reflexos em reservas de rea-
valiações;
b) Os eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento 
ou reversão da desvalorização;
c) Relação dos itens que compõem a unidade geradora de caixa 
e uma descrição das razões que justifiquem a maneira como foi iden-
tificada a unidade geradora de caixa; e
d) Se o valor recuperável é o valor líquido de venda, divulgar 
a base usada para determinar esse valor e, se o valor recuperável é 
o valor do ativo em uso, a taxa de desconto usada nessa estimativa.
Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede 
seu valor recuperável.
A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício 
social, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido des-
valorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o 
valor recuperável do ativo.
Independentemente de existir ou não qualquer indicação de re-
dução ao valor recuperável, uma entidade deverá:
(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperá-
vel de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo 
intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor 
contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor 
recuperável poderá ser executado a qualquer momento no período 
de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. 
Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado 
em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram 
inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, deverão ter a re-
dução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e
(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabili-
dade futura (goodwill) em uma aquisição de entidades, 
Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter 
sofrido desvalorização, uma entidade deve considerar, no mínimo, 
as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
(a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu 
sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da 
passagem do tempo ou do uso normal;
(b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade 
ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no 
ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a 
entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de 
retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses 
aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cál-
culo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativa-
mente o valor recuperável do ativo;
(d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior 
do que o valor de suas ações no mercado;
Fontes internas de informação
(e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de 
um ativo;
(f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a enti-
dade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro 
próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. 
Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para 
descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo per-
tence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente 
esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés 
de indefinida; e
(g) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que 
indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior 
que o esperado.
Uma entidade pode identificar outras indicações ou fontes de 
que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que a entidade 
determine o seu valor recuperável.
Evidência proveniente de relatório interno que indique que um 
ativo pode ter se desvalorizado inclui a existência de:
(a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de cai-
xa subsequentes para operar ou mantê-lo, que sejam significativa-
mente mais elevadas do que originalmente orçadas;
(b) fluxos de caixa líquidos reais ou lucros ou prejuízos opera-
cionais gerados pelo ativo, que são significativamente piores do queaqueles orçados;
(c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou 
no lucro operacional ou um aumento significativo no prejuízo orça-
do gerado pelo ativo; ou
(d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas em re-
lação ao ativo, quando os números do período atual são agregados 
com números orçados para o futuro.
Se as taxas de juros de mercado ou outras taxas esperadas de re-
torno aumentarem no período, uma entidade não precisa fazer uma 
estimativa formal do valor recuperável de um ativo nos seguintes 
casos:
(a) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor de um ativo 
em uso provavelmente não for afetada pelo aumento nessas taxas 
de mercado; por exemplo, os aumentos nas taxas de juros de curto 
prazo podem não ter um efeito significativo sobre a taxa de desconto 
usada para um ativo que tenha uma longa vida útil remanescente; ou
(b) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor do ativo em 
uso provavelmente for afetada pelo aumento nessas taxas de merca-
do; porém, uma análise prévia de sensibilidade de valor recuperável 
indica que:
Didatismo e Conhecimento 40
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(i) é improvável que haja uma diminuição significativa no valor 
recuperável, porque os fluxos de caixa futuros provavelmente tam-
bém aumentarão; por exemplo, em alguns casos, uma entidade pode 
ser capaz de demonstrar que ajusta suas receitas para compensar 
qualquer aumento nas taxas de mercado; ou
(ii) a diminuição no valor recuperável provavelmente não resul-
te em perda significativa por desvalorização.
Se houver uma indicação de que um ativo possa ter sofrido des-
valorização, isso pode indicar que a vida útil remanescente, o méto-
do de depreciação, amortização e exaustão ou o valor residual para 
o ativo necessitem ser revisados e ajustados, mesmo que os cálculos 
posteriormente indiquem não ser necessário reconhecer uma desva-
lorização para o ativo.
Mensuração do Valor Recuperável
Valor recuperável é maior valor entre o valor líquido de venda 
de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. 
Os itens 17 a 55 estabelecem as exigências para mensuração do va-
lor recuperável. Essas exigências usam o termo ”um ativo”, porém, 
se aplicam igualmente a cada item de um ativo ou a uma unidade 
geradora de caixa.
Nem sempre é necessário determinar o valor líquido de venda 
de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores exceder 
o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto, 
não é necessário estimar o outro valor.
Pode ser possível determinar o valor líquido de venda mesmo 
que um ativo não seja negociado em um mercado ativo. 
Entretanto, algumas vezes não será possível determinar o valor 
líquido de venda, porque não há base para se fazer uma estimativa 
confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em uma transa-
ção em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. 
Nesse caso, o valor em uso poderá ser utilizado como seu valor re-
cuperável.
Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um ativo 
exceda significativamente seu valor líquido de venda, o valor líquido 
de venda do ativo pode ser considerado como seu valor recuperável. 
Esse será frequentemente o caso para um ativo que é mantido para 
alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de um ativo mantido 
para alienação corresponderá principalmente às receitas líquidas da 
baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contínuo do 
ativo, até sua baixa, provavelmente serão irrisórios.
O valor recuperável é determinado para um ativo isolado, a me-
nos que o ativo não gere entradas de caixa provenientes de seu uso 
contínuo, que são em grande parte independentes daquelas prove-
nientes de outros ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o 
valor recuperável é determinado para a unidade geradora de caixa à 
qual o ativo pertence, a menos que:
(a) o valor líquido de venda do ativo seja maior do que seu valor 
contábil; ou
(b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo 
próximo do valor líquido de venda e este possa ser determinado.
Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos po-
dem oferecer uma aproximação razoável dos cálculos detalhados 
demonstrados neste Pronunciamento para determinar o valor líquido 
de venda ou o valor em uso.
MENSURAÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DE UM 
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA
O mais recente cálculo detalhado do valor recuperável de tal 
ativo, efetuado em período anterior, poderá ser utilizado no teste do 
valor recuperável para esse ativo no período corrente, desde que to-
dos os seguintes critérios sejam atendidos:
(a) se o ativo intangível não gera entradas de caixa decorrentes 
do uso contínuo que são independentes daquelas decorrentes de ou-
tros ativos ou de grupo de ativos e, portanto, é testado com relação à 
redução ao valor recuperável como parte de uma unidade geradora 
de caixa à qual o ativo pertence, se os ativos e passivos que com-
põem essa unidade não tiverem sofrido alteração significativa desde 
o cálculo mais recente do valor recuperável;
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável resultou em um 
valor que excede o valor contábil do ativo com substancial margem; 
e 
(c) baseado em uma análise de eventos que ocorreram e em cir-
cunstâncias que mudaram desde o cálculo mais recente do valor re-
cuperável, é remota a probabilidade de que a determinação do valor 
recuperável corrente seria menor do que o valor contábil do ativo.
Valor líquido de venda
A melhor evidência de um valor líquido de venda é um preço de 
um contrato de venda firme em uma transação em bases comutati-
vas, entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas 
adicionais que seriam diretamente atribuíveis à venda do ativo.
Se não houver contrato de venda firme, porém um ativo é ne-
gociado em um mercado ativo, o valor líquido de venda é o preço 
de mercado do ativo menos as despesas de venda. O preço de mer-
cado adequado é normalmente o preço atual de cotação. Quando os 
preços atuais de cotação não estão disponíveis, o preço da transação 
mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estima o 
valor líquido de venda, contanto que não tenha havido uma mudança 
significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação 
e a data na qual a estimativa é feita.
Se não houver um contrato de venda firme ou mercado ativo 
para um ativo, o valor líquido de venda deve ser baseado na melhor 
informação disponível para refletir o valor que uma entidade possa 
obter, na data do balanço, para a baixa do ativo em uma transação 
em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, 
após deduzir as despesas da baixa. Ao determinar esse valor, a enti-
dade deve considerar o resultado de transações recentes para ativos 
semelhantes, do mesmo setor. O valor líquido de venda não deve 
refletir uma venda forçada, a menos que a administração seja com-
pelida a vender imediatamente.
As despesas de venda, exceto as que já foram reconhecidas 
como passivo, devem ser deduzidas ao se determinar o valor líquido 
de venda. Exemplos dessas despesas são as despesas legais, taxas 
e impostos, despesa de remoção do ativo e despesas incrementais 
diretas para deixar o ativo em condição de venda. Entretanto, as des-
pesas com demissão de empregados e despesas ligadas à redução ou 
reorganização de um negócio em seguida à baixa de um ativo não 
são despesas incrementais diretas para baixa do ativo.
Algumas vezes, a alienação de um ativo pode exigir que o com-
prador assuma um passivo e somente o valor líquido de venda do 
ativo, além do passivo, está disponível. 
Didatismo e Conhecimento 41
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Valor em Uso
Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor 
em uso do ativo:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera 
obter com esse ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou pe-
ríodo desses fluxos de caixa futuros;
(c) o valor do dinheirono tempo, representado pela atual taxa 
de juros livre de risco (ver item 54);
(d) o preço decorrente da incerteza inerente ao ativo; e 
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes 
do mercado iriam considerar ao determinar os fluxos de caixa futu-
ros que a entidade espera obter com o ativo.
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes 
passos:
(a) estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes de uso 
contínuo do ativo e de sua baixa final; e
(b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa 
futuros.
16. TRATAMENTO DAS DEPRECIAÇÕES, 
AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO, CONCEITOS, 
DETERMINAÇÃO DA VIDA ÚTIL, FORMA DE 
CÁLCULO E REGISTROS. 
Com exceção dos terrenos e de alguns outros bens, como obras 
de arte (que aumentam de valor com o tempo) ou prédios não-aluga-
dos nem utilizados pela empresa, os elementos do ativo imobilizado 
possuem um período de vida útil econômica limitado. Estes bens e 
direitos de natureza permanente, que têm vida útil (bens) ou prazo 
de exercício (direitos) superior a 1 (um) ano, sujeitam-se a deprecia-
ção, amortização ou exaustão, conforme suas características. Estes 
procedimentos representam o sacrifício sofrido pelos bens ou direi-
tos ao longo de sua vida útil.
A contabilização dar-se-á pelo reconhecimento a débito de uma 
despesa ou custo em contrapartida com o crédito em uma conta reti-
ficadora do ativo permanente. Portanto, é a “desativação” do bem ou 
direito e o reconhecimento de despesa pelo seu uso.
Pela legislação do imposto de renda poderão, à opção da enti-
dade, ser debitados diretamente como despesa operacional ou custo, 
no resultado do exercício, o valor de aquisição dos elementos patri-
moniais de vida útil ou prazo de exercício inferior a 1 (um) ano ou 
cujo valor unitário não supere o limite fixado na legislação tributá-
ria, mesmo que o prazo de vida útil seja superior a 1 (um) ano.
Já pelo princípio da prudência, estes devem ser computados 
como despesa.
DEPRECIAÇÃO
É a redução de valor dos bens corpóreos que integram o ativo 
permanente (geralmente o imobilizado), em decorrência de desgaste 
ou perda de utilidade pelo uso, ação da natureza ou obsolescência.
O encargo de depreciação poderá ser computado, no resultado 
do exercício, como custo ou despesa operacional, conforme a utili-
zação do bem que sofre o desgaste, seja em uma entidade industrial 
ou comercial. A depreciação dos bens utilizados na produção será 
registrada como custo na apuração do custo fabril.
Contabilização
O lançamento mais comum do fato relativo à depreciação é o 
seguinte:
D - Despesa (ou custo) de depreciação
C - a Depreciação acumulada
A conta devedora, despesa de depreciação, é conta de resultado 
e representa o encargo econômico suportado pela entidade, chamada 
também de encargo de depreciação.
A conta credora depreciação acumulada é retificadora do bem 
sujeito à depreciação, possuindo saldo credor. Integra o balanço pa-
trimonial, sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que 
retifica, em subtração a seu saldo, chegando-se ao valor contábil (di-
ferença entre o valor pelo qual o bem está registrado no balanço e a 
sua depreciação acumulada).
A depreciação será deduzida, para fins do Imposto de Renda, 
pela empresa que suporta o encargo econômico do desgaste ou ob-
solescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou 
uso do bem.
Para fins da legislação fiscal (Imposto de Renda), o encargo de 
depreciação somente poderá ser computado no resultado do exercí-
cio a partir do mês em que o bem for efetivamente instalado, pos-
to em serviço ou em condições de produção. Porém, aos olhos da 
contabilidade, ele deve ser depreciado a partir do mês de aquisição, 
pois, pelo próprio conceito de depreciação, é desde esse momento 
que começa a obsolescência e desvalorização pela ação da natureza.
A taxa de depreciação é determinada em função do período de 
vida útil do bem. Assim, um bem com 5 (cinco) anos de vida útil 
deverá ser depreciado em 20% ao ano.
Alguns bens não estão sujeitos à depreciação. Eis alguns: terre-
nos, bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, pré-
dios ou construções não-alugados etc.
Métodos de depreciação
Existem diversos métodos de depreciação, sendo que o mais 
largamente utilizado é o método da depreciação linear.
Método da depreciação linear ou das quotas constantes
Consiste em aplicar-se a taxa de depreciação sempre sobre o 
mesmo valor (taxa e base de cálculo fixas). Dessa forma, o valor do 
encargo de depreciação será o mesmo em todos os períodos.
Método de depreciação da soma dos dígitos (cole)
Este método consiste em somar os dígitos da vida útil do bem. 
O valor assim encontrado será o numerador ou denominador, con-
forme se está trabalhando com quotas crescentes ou decrescentes. 
É um método em que a taxa é variável, mas a base de cálculo é 
constante.
Didatismo e Conhecimento 42
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Por outro lado, o outro elemento (numerador ou denominador) 
será o dígito do ano a que nos estamos referindo. Por exemplo, para 
um bem que será depreciado em 5 anos, sem valor residual, utilizan-
do o método crescente, sendo o seu valor de R$ 30.000,00, teremos 
o seguinte esquema:
Ano 1 
Ano 2 
Ano 3 
Ano 4 
Ano 5 
Soma = 15
Como a depreciação é crescente, será ela então de:
1º ano (1/15 x R$ 30.000,00) = R$ 2.000,00
2º ano (2/15 x R$ 30.000,00) = R$ 4.000,00
3º ano (3/15 x R$ 30.000,00) = R$ 6.000,00
4º ano (4/15 x R$ 30.000,00) = R$ 8.000,00
5º ano (5/15 x R$ 30.000,00) = R$ 10.000,00
Dessa forma, o valor contábil desse bem, ao fim do terceiro ano, 
será de R$ 18.000,00 (R$ 30.000,00 – R$ 12.000,00).
Caso a depreciação fosse decrescente, os valores por ano seriam 
invertidos, isto é, teríamos R$ 10.000,00 de depreciação no 1º ano, 
R$ 8.000,00 no 2º e assim por diante.
Método da unidade de tempo trabalhada ou das quantida-
des produzidas
Nesse método, a taxa de depreciação é calculada em função do 
número de horas de uso do bem no período. Neste caso, basta divi-
dir o valor do bem pelo número de horas de vida útil e obteremos a 
depreciação por hora.
O método das unidades produzidas é análogo, porém o cálculo 
da taxa é feito dividindo-se as unidades produzidas no período pela 
quantidade total que aquele bem é capaz de produzir, ou seja, a vida 
útil é dada em termos de unidades a serem produzidas.
Depreciação em atividade rural
Consoante o disposto no art. 6º da MP 2.159-70/01, os bens 
do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por 
pessoa jurídica que explore atividade rural, para uso nesta atividade, 
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição.
AMORTIZAÇÃO
É a diminuição do valor dos bens intangíveis que integram o 
ativo permanente. A amortização tem lugar quando o limitante da 
vida útil for o tempo, diferentemente da depreciação, que é pelo uso, 
tempo e obsolescência.
Contabilização
D - Despesa de amortização (custo ou despesa)
C - a Amortização acumulada
O montante da amortização acumulada não poderá ultrapassar 
o custo total de aquisição do bem ou direito, tal qual ocorre com a 
depreciação e a exaustão.
EXAUSTÃO
Corresponde à perda de valor, decorrente da exploração de re-
cursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa exploração. 
É o reconhecimento do custo dos recursos naturais, durante o perío-
do em que tais recursos são exauridos ou extraídos.
Os equipamentos de extração mineral ou florestal podem op-
cionalmente ser depreciados, utilizando-se, para tal, os critérios e 
taxas de depreciação. Porém, normalmente devem ser exauridos 
juntamente com o objeto de exploração.
Contabilização
D - Despesa de exaustão
C - a Exaustão acumulada
Taxas Anuais
Serão determinadas em função do:
a) Volume de produção no período e sua relação com a pou-
pança (reserva potencial de exploração) conhecida. É o método das 
unidades produzidas;
b) Prazo de concessão dado pela autoridade governamental, 
quando for o caso (exploração de recursosminerais).
Ganhos Ou Perdas De Capital
Serão classificados como ganhos ou perdas de capital os resul-
tados na alienação e liquidação de bens do ativo permanente, inclu-
sive por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, 
obsolescência ou exaustão. Estes ganhos ou perdas serão contabili-
zados, respectivamente, como receita não operacional e despesa não 
operacional.
A determinação do ganho ou da perda de capital corresponderá 
à diferença entre o valor de alienação dos bens e o seu valor contá-
bil, na data da baixa. Ocorrerá ganho, se a diferença for positiva e 
perda, se negativa. Entende-se por valor contábil dos bens o que es-
tiver registrado na escrituração, corrigido monetariamente, ajustado 
para mais por reavaliação no valor desses ativos ou para menos por 
contas retificadoras, tais como depreciação, amortização, exaustão, 
provisão. Assim:
Valor de aquisição do bem (+) Correção monetária (+) Ajus-
te para reavaliação (-) Provisões (-) Depreciação, amortização ou 
exaustão acumulada = Valor contábil do bem
17. TRATAMENTOS DE REPARO E 
CONSERVAÇÃO DE BENS DO ATIVO,GASTOS 
DE CAPITAL VERSUS GASTOS DO PERÍODO. 
REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE 
PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO 
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que in-
cluem, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e pequenas 
peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC 
T 19.1.5.9). 
Didatismo e Conhecimento 43
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
BENS TOTALMENTE DEPRECIADOS 
Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e 
peças de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida 
útil do bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior 
a R$ 326,62, deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo 
de vida útil previsto (art. 301 do RIR/99). 
No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado 
referente ao aumento da vida útil em decorrência de reparos, conser-
vação de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive 
despesas acessórias.
BENS COM VALORES CONTÁBEIS A DEPRECIAR 
Se, dos gastos mencionados resultar aumento da vida útil pre-
vista para o bem, tais gastos deverão ser incorporados ao valor do 
bem, desde que relevantes. 
O valor contábil das partes substituídas deve ser baixado (NBC 
19.1.5.10). Exemplos: a troca de revestimento de forno depois de 
determinado número de horas de uso ou de motor de aeronave du-
rante a vida útil da fuselagem.
Neste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no 
novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, deve ser 
observado o seguinte (PN CST nº 22/87):
a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte 
não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes 
ou peças;
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o 
valor determinado conforme a letra “a”;
c) escriturar o valor apurado na letra “a” a débito de contas de 
resultado;
d) escriturar o valor de “b” a débito da conta do Ativo Imobili-
zado que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil depre-
ciável no novo prazo de vida útil previsto.
REGISTRO CONTÁBIL
Exemplo:
D - Despesas com Manutenção (Conta de Resultado) R$ 
12.000,00
D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado - Permanente) R$ 
48.000,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 60.000,00
MANUTENÇÃO E REPAROS
Os gastos de manutenção e reparos são para manter ou recolo-
car os ativos em condições normais de uso, sem que isso aumente a 
vida útil ou sua capacidade de produção. Normalmente os critérios 
para a contabilização de gastos de manutenção e reparos envolvem 
também debito direto em despesas no ano, as empresas tem adqui-
rido uma pratica de registrar os gastos de manutenção e reparos em 
despesas á medida que são incorridos essa pratica é adequada para 
tais manutenções e reparos e é igualmente válida para os corretivos, 
há uma tendência de que os gastos com manutenção e reparos man-
tenham certa regularidade de um ano para o outro. Por este outro 
critério temos a distribuição uniforme no ano onde os gastos incorri-
dos são debitados a uma conta do passivo, e lançados mensalmente 
com as contas
O objetivo é distribuir uniformemente os gastos de manutenção 
e reparos durante o ano, o mais apropriado é quando utilizamos o 
de custeio padrão ou taxas predeterminadas para absorção de gastos 
gerais de fabricação. No final do exercício devera ter saldo nulo a 
conta de provisão.
GASTOS DE CAPITAL E DO PERÍODO
Os gastos relacionados com os bens do Ativo Imobilizado po-
dem ser de duas naturezas:
Gastos de Capital: são os que irão beneficiar mais de um exer-
cício social e devem ser adicionados ao valor do Ativo Imobilizado. 
Ex: Aquisição de bens
Gastos do período: são os que devem ser agregados às contas 
de despesas do período, pois só beneficiam um exercício e são ne-
cessários para manter o Imobilizado em condições de operar, não lhe 
aumentando o valor. Ex: manutenção.
GASTOS DE CAPITAL – GASTOS DO PERÍODO
Os gastos relacionados com os bens do ativo imobilizado po-
dem ser de duas naturezas: Gastos de período e gastos de capital.
Os gastos de capital devem ser adicionados no ativo imobili-
zado, desde que atendam as condições de reconhecimento de um 
ativo. Exemplos: Custo de aquisição de bem, custo de instalação 
e montagem, etc. Os gastos de capital irão beneficiar mais de um 
exercício social.
Também são considerados gastos de capital, os gastos extraor-
dinários relevantes incorridos, durante ou após o processo de cons-
trução que tenham a finalidade ou de manter a vida útil do bem ou de 
evitar que a vida útil originalmente estimada do bem seja diminuída. 
Exemplos de gastos extraordinários: Gastos com esforços de estru-
turas não previstos no orçamento de capital original. Se o valor dos 
benefícios futuros decorrentes do uso do bem for inferior à seu valor 
de custo, o custo deve estar limitado pelo valor que será recuperado 
no futuro. O excedente, neste caso, é lançado ao resultado como 
perda por valor não recuperável.
Os gastos do período só beneficiam um exercício e são necessá-
rios para manter o imobilizado em condições de operar, não aumen-
tam o valor do imobilizado, são agregados ás contas de despesa, pois 
estes gastos não podem gerar benefícios econômicos futuros para 
a entidade, não podendo ser reconhecidos no ativo. Exemplo: ma-
nutenção e reparos. Se os gastos de capital e os gastos por período 
forem registrados erroneamente, um na conta do outro, traz reflexos 
no resultado do ativo e do período, que distingue esses dois tipos de 
gastos é a materialidade e o nível de detalhes dos registros mantidos.
Existem empresas que estabelecem limites de valores para dife-
renciar a classificação dos gastos, sendo abaixo do valor x, despesas 
e acima do valor y, no ativo imobilizado. De fato, está incorreto, 
como falado anteriormente, isso pode trazer reflexos nos resultados. 
A administração da entidade deve exercer julgamento ao estabele-
cer políticas contábeis consistentes que visem produzir informações 
relevantes e confiáveis, considerando a relação custo/beneficio para 
controlar os itens de baixo valor. A esse respeito à legislação fiscal 
também permite abater como despesa operacional do período, o cus-
to de aquisição de bens do ativo permanente, se o valor unitário não 
ultrapassar R$ 326,61, ou o prazo de vida útil não passar de um ano.
Didatismo e Conhecimento 44
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
18. DEBÊNTURES, CONCEITO, AVALIAÇÃO
 E TRATAMENTO CONTÁBIL. 
DEBÊNTURES - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL.
Parecer de Orientação CVM 21/90
Algumas dúvidas têm ressurgido, quanto à adequada classifica-
ção contábil das debêntures tendo em vista que, embora sejam nor-
malmente títulos de longo prazo, apresentam na maioria dos casos 
cláusula de repactuação de curto prazo.
Considerando que a prática de serem pactuadas cláusulas de 
antecipação visa possibilitar a atualização das condições de remu-
neração das debêntures,é entendimento da CVM que, ressalvadas 
situações especiais quanto à intenção ou à capacidade da empresa 
em recolocar esse título, as debêntures devem ser classificadas pela 
companhia emissora no passivo exigível a longo prazo.
A esse respeito, a CVM considera e referenda, ainda, os itens 1 
a 10 do pronunciamento do IBRACON - Instituto Brasileiro de Con-
tadores de 19 de outubro de 1983, cujo texto transcrevemos a seguir:
“Debêntures”
1. Nos últimos anos houve significativo aumento em emissões 
de debêntures, algumas das quais com inovações para atender carac-
terísticas do mercado financeiro. Em decorrência, surgiram dúvidas 
quanto à interpretação dos aspectos substantivos das debêntures e 
que, na falta de orientação específica nos pronunciamentos técnicos 
anteriores do IBRACON, podem ocasionar critérios alternativos e 
conflitantes de contabilização.
2. As debêntures normalmente são títulos de longo prazo, clas-
sificáveis no exigível a longo prazo até se converterem em curto 
prazo, quando então são classificadas no passivo circulante segundo 
os princípios de contabilidade geralmente aceitos.
3. Todavia, tem ocorrido emissões de debêntures a longo prazo 
com cláusula de repactuação, pela qual o debenturista tem a opção, a 
ser exercida em prazos estabelecidos, com intervalos que geralmen-
te variam de 6 a 12 meses, para requerer amortização antecipada a 
curto prazo. Face a essa opção surgiram dúvidas quanto à corres-
pondente classificação das debêntures no balanço da emissora, bem 
como quanto à contabilização dos respectivos custos de colocação 
e de remuneração.
Opinião do IBRACON
4. O IBRACON entende que a opção para amortização ante-
cipada objetiva primariamente ensejar oportunidades para repac-
tuação periódica da taxa de remuneração das debêntures, a fim de 
adequá-la a certos intervalos às condições do mercado financeiro. 
Assim, o IBRACON é de opinião que, na ausência de evidências 
persuasivas em contrário, substantivamente elas foram intencional-
mente emitidas e tomadas com vencimento a longo prazo e que, 
exceto como ressalvado no § 6, como tal devem ser classificadas no 
balanço da companhia que as emitiu.
5. Ao expressar a opinião constante do parágrafo anterior 
o IBRACON reconhece que a cláusula de repactuação enseja 
reavaliações da decisão anterior pelo debenturista, que poderá 
optar pela amortização antecipada do título, independentemen-
te da taxa de remuneração oferecida pela emissora (prêmio de 
continuidade). Em situações comuns a consequência dessa pos-
sibilidade, todavia, não afeta a situação financeira da emissora se 
as condições do mercado e da companhia permitirem a recoloca-
ção das debêntures ou obtenção de financiamento de longo pra-
zo para reposição dos recursos dispendidos com a amortização 
antecipada das debêntures.
6. Inúmeros fatores, tanto no mercado financeiro, quanto na 
situação da companhia emissora, exercem influência na repactua-
ção das debêntures. Todavia, os fatores que poderiam conduzir à 
opção em larga escala pela amortização antecipada das debên-
tures, modificando a intenção original das partes, dependem em 
grande parte da evolução dos eventos econômicos e das suas con-
sequências na empresa. Geralmente, esses eventos e suas conse-
quências não são previsíveis na data da elaboração do balanço. 
As incertezas naturais quanto à evolução futura dos eventos eco-
nômicos não são razões suficientemente válidas para justificar 
a classificação das debêntures com cláusula de repactuação no 
passivo circulante. Se, porém, na data do balanço houver evidên-
cias suficientemente persuasivas de que haverá amortização an-
tecipada de parte substancial das debêntures, sem possibilidade 
de recolocação ou cobertura por meio de financiamento a longo 
prazo, referidas debêntures deverão ser classificadas como a cur-
to prazo.
7. A confiabilidade das evidências referidas no parágrafo an-
terior é questão de julgamento por parte do auditor, a ser exercido 
com as mesmas cautelas que se presumem serem tomadas por 
prudente investidor na decisão quanto a conservar ou amortizar 
a debênture. Substancial deterioração da situação financeira da 
companhia emissora das debêntures, associada a impossibilida-
de de levantar financiamentos a longo prazo, são evidências que 
justificam e requerem a classificação do passivo circulante das 
debêntures com cláusula de repactuação.
8. As debêntures devem ser classificadas no passivo corrente 
se a companhia tiver a intenção de amortizá-las na data da re-
pactuação, fundamentada em informações da administração da 
empresa e confirmadas por escrito, normalmente a carta de repre-
sentação da administração.
9. As notas explicativas devem divulgar os termos das de-
bêntures inclusive indicando a existência de cláusula de opção de 
repactuação, contratual ou informal, e períodos em que ela deve 
ser exercida pelo debenturista.
10. As debêntures readquiridas pela emissora devem ser 
classificadas no balanço como parcela redutora da exigibilidade, 
enquanto não recolocadas no mercado. Se as debêntures são con-
signadas pelo valor líquido da exigibilidade, a nota explicativa 
deverá indicar a parcela em tesouraria para eventual recolocação.
Didatismo e Conhecimento 45
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
19. TRATAMENTO DAS PARTES 
BENEFICIÁRIAS. 
Partes Beneficiárias são títulos negociáveis sem valor nominal e 
estranhos ao capital social, que podem ser criados a qualquer tempo 
pelas Sociedades por Ações de Capital Fechado. Esses títulos po-
dem ser negociados pela companhia ou cedidos gratuitamente aos 
acionistas, fundadores ou terceiros, como os empregados e clientes, 
entre outros, em remuneração pelos serviços prestados à compa-
nhia, de acordo com a vontade desta, nos termos de seu estatuto ou 
conforme deliberação em assembleia geral dos acionistas. O único 
direito que o detentor desses títulos tem é a participação nos lucros 
anuais da companhia, que não poderá ser superior a um décimo do 
lucro apurado, nos termos do artigo 46 e parágrafos da Lei 6.404 de 
15 de dezembro de 1976 (“Lei das S.A.”)
Partes beneficiárias são valores mobiliários que asseguram ao 
seu titular direito de crédito eventual contra a sociedade anônima 
emissora, consistente numa participação nos lucros desta. Quem ti-
tulariza uma parte beneficiária tem, por exemplo, direito a 3% dos 
lucros de certa companhia durante 5 anos. Trata-se de crédito even-
tual, na medida em que nada poderá ser reclamado da sociedade se 
ela não registrar lucro num determinado exercício. Só as compa-
nhias fechadas podem emitir partes beneficiárias (LSA, art. 47, pará-
grafo único). A primeira função das partes beneficiárias é a captação 
de recursos. A companhia emite-as para aliená-las a interessados na 
rentabilidade proporcionada pela participação nos seus resultados lí-
quidos. Nesse caso, ela recebe dos adquirentes o pagamento do pre-
ço atribuído ao valor mobiliário - o qual comporá obrigatoriamente 
a reserva de capital (LSA, art. 182, § 1º, b)- e torna-se devedora 
eventual do valor correspondente a parte de seus lucros.
Ao lado dessa função, típica dos valores mobiliários, as partes 
beneficiárias apresentam também outras duas, a de remuneração por 
prestação de serviços e a atribuição gratuita. Exemplificando a pri-
meira: se a companhia contratou os serviços de um administrador 
de empresa para a reorganização de sua estrutura e combinou pagar-
-lhe, além dos honorários fixos, uma participação nos lucros, duran-
te certo prazo, a obrigação correspondente a esta última pode ser 
documentada por uma parte beneficiária. A atribuição gratuita, a seu 
turno, normalmente se realiza em favor de entidade beneficente dos 
empregados da sociedade anônima (fundação ou associação). Outra 
limitação a se considerar é a temporal. A parte beneficiária gratui-
tamente atribuída não pode durar mais que 10 anos, salvo quando 
favorece entidade beneficente de empregados (LSA, art. 48, § 1º).
O máximo que a sociedade anônima pode comprometer no pa-
gamentoda participação ou no resgate da parte beneficiária é 10% 
de seus lucros (LSA, art. 46, § 2º). A base de cálculo a ser ado-
tada, no caso, não corresponde diretamente aos lucros da compa-
nhia, sendo necessário descontar destes alguns valores preceituados 
na lei. Assim, depois de apurado o resultado líquido do exercício, 
absorvem-se eventuais prejuízos de exercícios anteriores e faz-se a 
provisão do imposto de renda. Sobre o valor resultante incidirão as 
participações de empregados, administradores e titulares de partes 
beneficiárias. Note-se que não há concurso entre os beneficiados das 
participações, ou seja, os empregados preferem aos administradores, 
e estes, aos titulares de partes beneficiárias. Assim, a base de cálculo 
de cada uma é diferente, pois a lei impõe deva ser descontado o 
montante pago aos beneficiados das participações com preferência.
Entre os valores mobiliários que as Sociedades Anônimas po-
dem emitir encontram-se as denominadas “partes beneficiárias” ou, 
como alguns preferem chamar, “bônus de participação”. Eles nada 
mais são que títulos negociáveis sem valor nominal e estranhos ao 
Capital Social da companhia, que podem ser criados a qualquer tem-
po pelas Sociedades Anônimas de Capital Fechado (1).
Esses títulos podem ser negociados pela companhia ou cedi-
dos gratuitamente aos acionistas, fundadores ou terceiros, como os 
empregados e clientes, entre outros, em remuneração pelos serviços 
prestados à companhia, de acordo com a vontade desta, nos termos 
de seu estatuto ou conforme deliberação em assembleia geral dos 
acionistas. O único direito que o detentor desses títulos tem é a par-
ticipação nos lucros anuais da companhia, que não poderá ser supe-
rior a 10% (dez por cento) do lucro apurado.
Portanto, as partes beneficiárias representam um direito à parti-
cipação nos lucros da companhia, porém não confere ao seu titular 
qualquer direito privativo de acionista, a não se fiscalizar os atos dos 
administradores.
Assim, devido o grande desconhecimento ainda existente sobre 
as partes beneficiárias decidimos escrever esse Roteiro de Procedi-
mentos. Assim, trataremos aqui as principais regras que envolvem a 
emissão, resgate e conversão, além das características desse título. 
Procuraremos também tecer breves comentários sobre o Certificado 
das partes beneficiárias.
Características:
Conforme visto na introdução deste trabalho, as companhias 
podem criar, a qualquer tempo, títulos negociáveis, sem valor no-
minal e estranho ao seu Capital Social, são as denominadas “partes 
beneficiárias”.
Esses títulos conferem aos seus titulares direito de crédito 
eventual contra a companhia, consistente na participação nos lucros 
anuais, observados as regras tratadas no subcapítulo 2.1 abaixo.
Quando a lei fala em crédito “eventual” ela quer dizer que o 
direito assegurado aos titulares de partes beneficiárias está estrita-
mente relacionado com a existência de lucros. Assim, na hipótese de 
a companhia levantar prejuízo em um dado ano, não haverá partici-
pação nos lucros aos titulares desses títulos.
Por outro lado, havendo lucro, por mais insignificante que seja, 
não há a possibilidade de a companhia retê-lo sem reservar a parte 
que toca aos titulares das partes beneficiárias, ainda que os acionis-
tas não recebam nada no exercício social correspondente.
Além disso, é importante saber que:
• A participação atribuída às partes beneficiárias, inclusive para 
formação de reserva para resgate, se houver, não ultrapassará 10% 
(dez por cento) dos lucros;
• É vedado conferir às partes beneficiárias qualquer direito 
privativo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos desta Lei, os 
atos dos administradores;
• É proibida a criação de mais de uma classe ou série de partes 
beneficiárias.
Regras sobre o pagamento das participações:
Segundo o artigo 190 da Lei das S/As, as participações estatu-
tárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão 
determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros 
que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente 
calculada.
Didatismo e Conhecimento 46
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Além disso, segundo o parágrafo único desse dispositivo, apli-
ca-se ao pagamento das participações dos administradores e das par-
tes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201 da Lei das 
S/As. Assim, visando facilitar o entendimento por parte de nossos 
leitores, publicamos na íntegra esse dispositivo:
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta 
de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de 
lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferen-
ciais de que trata o § 5º do artigo 17.
§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto 
neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores 
e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, 
sem prejuízo da ação penal que no caso couber.
§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos 
que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os 
dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou 
em desacordo com os resultados deste.
Emissão:
As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, 
nas condições determinadas pelo estatuto ou pela assembleia-geral 
da companhia fechada, ou atribuídas a fundadores, acionistas ou ter-
ceiros, como remuneração de serviços prestados à companhia.
Lembramos que é vedado às companhias abertas emitir partes 
beneficiárias.
Resgate e Conversão:
Cabe ao estatuto fixar o prazo de duração das partes benefi-
ciárias, que não podem ser emitidas por prazo indeterminado. Esse 
prazo não será superior a 10 (dez) anos, quando se referirem a partes 
beneficiárias de atribuição gratuita, salvo se destinadas a sociedades 
ou fundações beneficentes dos empregados da companhia.
Além disso, a criação desse título implica também a criação de 
uma reserva especial para resgatá-lo ao termo de sua duração, ou 
seja, no seu vencimento. Findo o prazo de duração, a companhia de-
verá recolher as partes beneficiárias para cancelamento, procedendo, 
logo em seguida, o pagamento do valor ao legítimo portador, utili-
zando para tanto os recursos existentes na reserva especial criada.
Conversão em ações:
O estatuto da companhia poderá prever a conversão das par-
tes beneficiárias em ações, mediante capitalização de reserva criada 
para tal fim. O cálculo da quantidade de ações a receber é feito de 
forma a não causar diluição injustificada da participação patrimo-
nial dos acionistas no capital social, porém, sempre a participação 
percentual será reduzida, pois não será permitido subscrever esse 
aumento.
Liquidação da companhia (Direito de preferência):
No caso de liquidação da companhia, solvido o passivo exigí-
vel, os titulares das partes beneficiárias terão direito de preferência 
sobre o que restar do ativo até a importância da reserva para resgate 
ou conversão.
Certificados:
Os certificados das partes beneficiárias devem conter:
• A denominação “parte beneficiária”;
• A denominação da companhia, sua sede e prazo de duração;
• O valor do capital social, a data do ato que o fixou e o número 
de ações em que se divide;
• O número de partes beneficiárias criadas pela companhia e o 
respectivo número de ordem;
• Os direitos que lhes serão atribuídos pelo estatuto, o prazo de 
duração e as condições de resgate, se houver;
• A data da constituição da companhia e do arquivamento e pu-
blicação dos seus atos constitutivos;
• O nome do beneficiário;
• A data da emissão do certificado e as assinaturas de 2 (dois) 
diretores.
Forma, Propriedade, Circulação e Ônus:
As partes beneficiárias serão, obrigatoriamente, nominativas e 
a elas se aplicam, no que couberem, as regras dos artigos 23 a 40 da 
Lei das S/A’s, que dispõem sobre o certificado, propriedade e circu-
lação, constituição de direitos reais e outros ônus.
Além disso, as partes beneficiárias serão registradasem livros 
próprios, mantidos pela companhia, denominados de “Livro Regis-
tro de Partes Beneficiárias Nominativas” e “Livro de Transferência 
de Partes Beneficiárias Nominativas”, o primeiro destinado a identi-
ficar o proprietário do título e o outro para conter anotações de suas 
alienações.
Por fim, registramos que as partes beneficiárias poderão ser ob-
jeto de depósito com emissão de certificado, nos termos do artigo 43 
da Lei das S/A’s.
Modificação dos Direitos:
Tendo em vista que é possível que no curso das atividades em-
presariais seja necessário modificar ou reduzir vantagens conferidas 
às partes beneficiárias, a lei contempla esta hipótese, exigindo para 
tanto a aprovação de, no mínimo, metade dos seus titulares, reunidos 
em assembleia geral especial. Dita assembleia deverá ser convoca-
da, através da imprensa, de acordo com as exigências para convoca-
ção das assembleias de acionistas, com 1 (um) mês de antecedência, 
no mínimo.
Se, após 2 (duas) convocações, a assembleia deixar de se insta-
lar por falta de número, somente 6 (seis) meses depois outra poderá 
ser convocada. Nesse caso, deliberará em primeira convocação, com 
o quórum qualificado previsto no artigo 136 da Lei das S/A’s e, em 
segunda convocação decidirá com qualquer número.
Cada parte beneficiária dá direito a 1 (um) voto, não podendo a 
companhia votar com os títulos que possuir em tesouraria.
Agente Fiduciário:
A companhia poderá usar dos serviços de agente fiduciário dos 
seus titulares, para a emissão de partes beneficiárias, observadas as 
normas que regem a ação do agente fiduciário dos debenturistas, 
prevista nos artigos 66 a 71 da Lei das S/A’s.
Didatismo e Conhecimento 47
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
20. OPERAÇÕES DE DUPLICATAS 
DESCONTADAS, CÁLCULOS E REGISTROS 
CONTÁBEIS. 
As empresas que detém duplicatas a receber de seus clientes 
podem receber esses valores antecipadamente. Nessa operação, 
chamada de desconto de duplicata, a empresa não transfere o risco 
do sacado não honrar sua dívida. Logo, o título continua registra-
do como ativo circulante ou não circulante da empresa, conforme 
previsto no item 29 da NBC TG 38, aprovada pela Resolução CFC 
nº 1.196/09.
Em essência, a empresa está tomando um empréstimo ofere-
cendo a duplicata como garantia. O valor recebido pelo adianta-
mento (empréstimo) deve ser contabilizado como passivo circu-
lante ou não circulante e os encargos cobrados pelo banco devem 
ser reconhecidos como despesa financeira.
CONTABILIZAÇÃO DE DESCONTO DE DUPLICA-
TAS
O desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a 
empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe 
antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipada-
mente.
Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida 
para a instituição, a empresa é co-responsável pelo pagamento dos 
mesmos em caso de não liquidação pelo devedor.
 Neste caso, a instituição financeira leva a débito em conta 
corrente da empresa o valor de face do título não liquidado.
 
TRATAMENTO CONTÁBIL
Os valores de face das duplicatas descontados são registra-
dos numa conta redutora do ativo circulante, logo após a conta 
“duplicatas a receber”. Esta conta recebe o nome de “duplicatas 
descontadas”, tendo saldo credor.
A conta “duplicatas descontadas” apresenta a seguinte função 
na operação de desconto:
a) é creditada, pelo valor de face dos títulos, no momento em 
que é efetuada a operação de desconto e a instituição financeira faz 
o crédito em conta corrente da empresa;
b) é debitada no momento da liquidação do título pelo devedor 
ou quando a instituição financeira leva a débito em conta corrente 
da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.
 
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira 
devem ser contabilizados como “encargos financeiros a transcor-
rer”, já que se tratam de despesas antecipadas, sendo debitada por 
ocasião do desconto e creditadas no momento em que a despesa é 
incorrida, observando-se o regime de competência.
Exemplo:
 
Operação de desconto de duplicata no valor de R$ 20.000,00, 
sendo que os encargos respectivos foram de R$ 1.000,00.
 
1) Pelo registro do desconto creditado em conta:
 
D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
C – Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
 
2) Pelo registro do débito bancário, relativo a juros e encargos 
sobre a operação:
 
D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
 
3) Quando da liquidação da duplicata descontada pelo cliente:
 
D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
 
Na hipótese do cliente não ter liquidado a duplicata e o banco 
debitar o respectivo valor na conta da empresa, então o lançamento 
será:
 
D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
 
ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER
 
Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso 
de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que 
competirem.
 
Exemplo:
 
Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, rela-
tiva ao período de 29 dias. O desconto foi efetuado em 20.11 e a 
duplicata vencerá em 19.12:
 
Nota: nos cálculos de rateio de encargos financeiros, considera-
-se o dia da operação e exclui-se o dia do vencimento.
 
Lançamento por ocasião do desconto:
 
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 290,00
 
No balancete de 30.11, se apropriará a despesa financeira pro-
porcional, relativa ao período de 20.11 a 30.11:
 
Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro:
 
R$ 290,00 dividido por 29 vezes 11 igual a R$ 110,00.
Didatismo e Conhecimento 48
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Despesa financeira a transcorrer de 01.12 a 19.12 (18 dias, 
porque no cálculo de rateio exclui-se o dia do vencimento do tí-
tulo):
 
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00.
 
Contabilização relativa à transferência da despesa financeira 
incorrida em novembro:
 
D – Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
R$ 110,00
 
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o 
valor do saldo dos encargos a transcorrer (R$ 180,00).
21. OPERAÇÕES FINANCEIRAS ATIVAS 
E PASSIVAS, TRATAMENTO CONTÁBIL E 
CÁLCULO DAS VARIAÇÕES MONETÁRIAS, 
DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS, 
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS: 
APROPRIAÇÃO DE PRINCIPAL, JUROS 
TRANSCORRIDOS E A TRANSCORRER E 
TRATAMENTO TÉCNICO DOS AJUSTES A 
VALOR PRESENTE. 
Devemos observar a Ciência Contábil e as normas tributá-
rias para o correto registro e reconhecimento dos encargos sobre 
empréstimos e financiamentos, junto a instituições financeiras do 
País e do Exterior, cujos recursos podem ser destinados para finan-
ciar imobilizações ou para capital de giro para suprimento de fluxo 
de caixa da empresa.
Os empréstimos e financiamentos normalmente são supor-
tados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época 
de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias 
além de outras cláusulas contratuais que servem de base para sua 
contabilização.
Podemos distinguir os empréstimos dos financiamentos pelo 
fato de que estes representam um crédito vinculado à aquisição de 
determinado bem, podendo ter a intervenção de instituição finan-
ceira ou diretamente com o fornecedor do bem, já os empréstimos 
são concessões de crédito em espécie, sem vinculação específica, 
mesmo constando do contrato a finalidade deste.
As contas de Empréstimos e Financiamentos registram as 
obrigações da entidade junto a instituições financeiras do País e do 
Exterior, cujos recursos são destinados para financiar imobiliza-
ções ou para capital de giro.
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são su-
portados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época 
de liberação, encargos incidentes,forma de pagamento, garantias 
além de outras cláusulas contratuais.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato 
de que estes representam um crédito vinculado à aquisição de de-
terminado bem, podendo ter a intervenção de instituição financeira 
ou diretamente com o fornecedor do bem. Por outro lado, os em-
préstimos são concessões de crédito em espécie, sem vinculação 
específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mes-
mo.
TRATAMENTO FISCAL
Conforme determina o Parecer Normativo nº 127/73, as des-
pesas de financiamento decorrentes de empréstimos contraídos 
quando destacadas no contrato são consideradas despesas opera-
cionais, independente do valor mutuado vincular-se ou não à aqui-
sição de bens de capital.
Portanto, havendo a efetiva separação de todos os encargos 
que recaem sobre o financiamento, dentro do contrato de compra e 
venda, de acordo com o referido parecer, estes serão considerados 
como despesa operacional (dedutível da base do IRPJ e CSLL).
Segue a orientação do Parecer, que na celebração do contra-
to de compra e venda, com financiamento de um bem de capital, 
ocorrem, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma 
operação comercial de compra e venda de determinado bem, por 
preço determinado. 
A segunda, refere-se a uma operação de financiamento do 
preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de 
financiamento que representam a remuneração do capital ou o 
ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da 
operação.
Observamos que, se os encargos não forem destacados no 
contrato de compra e venda, o valor total da operação deverá ser 
escriturado no ativo imobilizado, por não haver possibilidade de 
apurar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente 
como despesa operacional.
Alertamos que as despesas de financiamento somente serão 
computadas para efeito de determinação do lucro real quando efe-
tivamente pagas ou incorridas.
CONTABILIZAÇÃO
Os registros contábeis devem ser realizados pela data do rece-
bimento dos recursos, integral ou parceladamente de acordo com 
as cláusulas contratuais.
Os financiamentos e empréstimos, pendentes de liberação, po-
dem ser controlados extracontabilmente ou em contas de compen-
sação e informados em nota explicativa.
Os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, 
devem ser registrados de acordo com o prazo de pagamento, como 
segue:
I - Contratos que serão liquidados dentro do exercício corren-
te, ou até o término do exercício subsequente, devem ser contabi-
lizados no Passivo Circulante;
Didatismo e Conhecimento 49
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
II - contratos que serão liquidados após o término do exercí-
cio subsequente, devem ser contabilizados no Passivo Exigível a 
Longo Prazo;
III - por ocasião do encerramento do balanço anual, as par-
celas dos empréstimos e financiamentos a longo prazo que se tor-
narem exigíveis até o término do exercício seguinte, devem ser 
transferidas para o Passivo Circulante.
O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa rece-
ber os recursos, o que muitas vezes coincide com a data do contra-
to. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer 
em várias parcelas, o registro será efetuado à medida dos recebi-
mentos das parcelas.
Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem 
ser controlados contabilmente em contas de compensação e infor-
mados em nota explicativa. 
Exemplo:
 
Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimen-
to em parcela única, no valor de R$ 100.000,00, sendo deduzidos 
R$ 500,00 a título de IOF. Os juros serão pagos por ocasião do 
vencimento.
 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 99.500,00
D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) R$ 500,00
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante) R$ 
100.000,00
VARIAÇÃO MONETÁRIA
As contrapartidas das correções monetárias de obrigações em 
moeda nacional e as variações cambiais de obrigações em moe-
da estrangeira são despesas operacionais, na forma do art. 377 do 
RIR/99, independente do valor da obrigação vincular-se ou não à 
aquisição de bens do ativo permanente.
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda 
corrente nacional são corrigidos monetariamente com base nos 
índices previstos nos contratos. No caso de contratos em moeda 
estrangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorrida 
entre a data do empréstimo ou do último saldo atualizado e a data 
do balanço.
Contabilmente as variações monetárias serão registradas a 
crédito da conta que registra o empréstimo ou financiamento e a 
débito de uma conta de despesa (financeira) operacional ou do Ati-
vo Diferido, no caso de empreendimento em fase pré-operacional.
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda cor-
rente nacional pedem ser corrigidos monetariamente com base nos 
índices previstos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pa-
gáveis em moeda estrangeira, estes são atualizados pela variação 
cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo 
atualizado e a data do balanço.
Exemplo:
 
Contabilização da variação monetária passiva de R$ 10.000,00 
relativamente a contrato de empréstimo do Banco Alfa S/A:
 
D – Variação Monetária Passiva (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
JUROS, COMISSÕES E OUTROS ENCARGOS FINAN-
CEIROS
Os juros e demais encargos financeiros devem ser registrados 
pelo regime de competência, quando incorridos pelo tempo, inde-
pendentemente do pagamento efetivo.
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão 
registrados contabilmente a crédito da conta que registra o em-
préstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta 
de despesa financeira.
Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros 
serão também registrados pelo regime de competência, ou seja, 
pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão 
pagáveis após a data do balanço, serão também provisionados.
Exemplo:
 
Contabilização de juros, pelo período de competência, de R$ 
20.000,00 relativamente à empréstimo do Banco Beta S/A:
 
D – Juros Passivos (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00
DESCONTO DE ENCARGOS FINANCEIROS ANTE-
CIPADAMENTE
Quando os encargos financeiros forem descontados antecipa-
damente, caso em que é disponibilizado somente o valor líquido 
do empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na conta 
“Disponibilidades Caixa/Bancos” e o valor total da obrigação no 
Passivo, e os encargos financeiros antecipados em uma conta “En-
cargos Financeiros a Transcorrer”, que é redutora da conta “Em-
préstimos” no Passivo.
Exemplo:
Vamos supor que determinada empresa tenha adquirido uma 
máquina para o seu Ativo Imobilizado por R$ 50.000,00. Foi pago 
a vista R$ 10.000,00 e o restante de R$ 40.000,00 foi financiado 
em 8 (oito) meses por uma instituição financeira que cobrou encar-
gos financeiros prefixados de R$ 8.000,00.
Conforme previsto no contrato de financiamento, a empresa 
pagará uma prestação fixa mensal de R$ 6.000,00, sendo que R$ 
5.000,00 representa a amortização do principal e R$ 1.000,00 a 
amortização dos encargos financeiros.
Didatismo e Conhecimento 50
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Contabilmente faremos os seguintes registros:
I) Na compra da máquina por R$ 50.000,00, onde R$ 10.000,00 foram pagos com recursos próprios e R$ 40.000,00 financiados por uma 
instituição financeira:
D - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) .. R$ 50.000,00
C - Caixa/Bancos (AC) ....................................................... R$ 10.000,00
C - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC) ........................ R$ 40.000,00
II) Apropriação do valor das despesas de financiamento, no montante de R$ 8.000,00:
D - Encargos Financeiros a Apropriar (AC)
C - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC) ....... R$ 8.000,00
III) Na data do pagamento da primeiraparcela, no valor de R$ 6.000,00, e respectiva apropriação do encargo financeiro:
D - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC) 
C - Caixa/Bancos (AC) ....................................... R$ 6.000,00
D - Despesas Financeiras (Resultado) 
C - Encargos Financeiros a Apropriar (AC) ...............R$ 1.000,00
22. DESPESAS ANTECIPADAS, RECEITAS 
ANTECIPADAS. 
Na economia global, milhões de indivíduos pagam com antecedência por bens e serviços – seja para a reserva de viagens ou na cobertura 
de seguros, entre outros. Dependendo do tipo de acordo contratual realizado, dezenas de organizações também fazem pagamentos antecipados 
para transações específicas. As normas de contabilidade dizem aos contadores onde as despesas e receitas antecipadas devem ser registradas 
no balanço.
Uma despesa antecipada é um custo operacional que uma empresa pagou, mas ainda não utilizou ou consumiu ao final de um período es-
pecífico, como um trimestre ou um ano fiscal. Os exemplos incluem prêmios de seguro, impostos e outras avaliações, aluguéis e manutenções. 
As organizações e indivíduos podem concordar em pagar adiantado por bens e serviços para aproveitar as vantagens financeiras, muitas vezes 
associadas ao pagamento adiantado. A despesa antecipada é um ativo, porque a empresa beneficiária deverá ressarcir o devedor caso falhe em 
cumprir os termos contratuais durante o período em que o acordo é válido. Os contadores classificam o item como um ativo de curto prazo, 
porque os acordos contratuais, tais como apólices de seguro, geralmente abrangem um ano – apesar de serem renováveis.
Uma receita antecipada é o dinheiro que uma empresa recolhe antes de entregar bens ou executar serviços. Em uma transação de paga-
mento antecipado, o pagador trata as remessas como despesas antecipadas, enquanto o receptor as considera como receitas antecipadas. Por 
exemplo, uma companhia de seguros registra remessas de prêmios que os segurados enviam como receitas antecipadas. Uma receita antecipada 
é um passivo de curto prazo, se o contrato subjacente tem uma janela de reembolso de 12 meses e é uma dívida de longo prazo, se o receptor 
tiver de pagar ao longo de um período superior a um ano.
Registro contábil
Um contador, ou um contador júnior, deve seguir normas específicas durante o registro de despesas e receitas antecipadas. Essas normas 
incluem os Princípios Gerias de Contabilidade (Generally Accepted Accounting Principles, ou GAAP), a Comissão de Valores Mobiliários e as 
Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards, ou IFRS). Segundo o GAAP e o IFRS, o contador júnior 
debita a conta de despesas antecipadas para aumentar a sua quantidade e credita para reduzir o valor da conta. O contador inverte os lançamentos 
para as transações de receitas antecipadas: débito na conta de receitas antecipadas para reduzir o seu valor e crédito para aumentá-lo.
Relatórios financeiros
As normas GAAP e IFRS exigem que uma companhia indique as receitas e despesas antecipadas no balanço. Esse relatório também é co-
nhecido como declaração de condição financeira ou demonstração de posição financeira. A empresa apresenta as receitas e despesas antecipadas 
nas seções “dívidas de curto prazo” e “ativos de curto prazo” do balanço, respectivamente. Os itens antecipados também afetam a demonstração 
dos lucros ou prejuízos.
Didatismo e Conhecimento 51
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Despesas antecipadas e receitas pré-pagos são antecipações 
por empresas e clientes. Estas não são as despesas e receitas reais, 
mas os ativos e passivos registrados no balanço no momento dos 
pagamentos antecipados. Como uma empresa incorre em despesas 
e percebe que as receitas provenientes dos pagamentos antecipados, 
no futuro, ele desconta parcelas das despesas antecipadas e receitas 
pré-pagos como despesa corrente e receita. Portanto, as despesas 
pré-pagos e pré-pagos receitas mais experiência do tempo uma di-
minuição em seus saldos conforme relatado no balanço.
As despesas antecipadas são despesas futuras que uma empre-
sa paga antecipadamente antes que ela realmente incorre-los, tais 
como cobertura de seguro para o próximo ano ou aluguel pago para 
o próximo mês. Antes de despesas antecipadas são consumidos, as 
empresas consideram-ativos que podem proporcionar benefícios fu-
turos. Despesas antecipadas expirar ou com a passagem do tempo 
ou por meio de utilização e consumo. Em outras palavras, despesas 
antecipadas como ativos são gradualmente utilizado até como uma 
empresa incorre nas despesas relacionadas com o tempo.
Relatório Despesas Antecipadas
As empresas, os custos diferidos como ativos no balanço patri-
monial. No momento em que uma empresa faz pré-pagamento de 
despesas futuras, que debita a conta de ativo de despesas antecipa-
das para aumentar o saldo da conta, e credita a conta de caixa para 
registrar os pagamentos em dinheiro. No final de um período contá-
bil, a empresa faz um lançamento de ajuste na conta de despesas an-
tecipadas com base no valor das despesas efetivamente realizadas. 
Assim, um débito é feita para uma conta de despesas para registrar a 
despesa, e um crédito na conta de despesas antecipadas para reduzir 
o seu saldo devedor como ativos.
Receitas Antecipadas
Receitas antecipadas, também conhecidos como receitas ante-
cipadas, são antecipações que uma empresa recebe de seus clientes 
para a entrega futura de bens ou serviços. Seguindo o princípio de 
reconhecimento de receitas, as empresas não podem gravar paga-
mentos antecipados de clientes como reconhecido receitas até que as 
vendas para os clientes estão concluídas. Exemplos de receitas pré-
-pagos incluem as vendas de bilhetes de avião antes que os serviços 
de voo ou matrícula da escola recebeu durante o registo. Segurando 
pagamentos de clientes, a empresa é responsável pela transferência 
futura de bens ou serve. Assim, as receitas pré-pagos são passivos 
para as empresas, e tornar-se receitas auferidas ao longo do tempo à 
medida que completam as vendas previstas.
Relatório Receitas Antecipadas
As empresas, os rendimentos pré-pagos como passivos no ba-
lanço. No momento em que uma empresa recebe pagamentos ante-
cipados de clientes para vendas futuras, que debita a conta de caixa 
para registrar os recebimentos de caixa, e credita a conta de receitas 
antecipadas para aumentar o saldo da conta. No final de um período 
contábil, a empresa faz um lançamento de ajuste à conta das receitas 
pré-pagos com base na parcela de vendas concluídas. Assim, o débi-
to é feito à conta das receitas pré-pagos para reduzir a responsabili-
dade de uma empresa, e um crédito na conta de receita para registrar 
a quantidade da receita obtida.
DESPESAS ANTECIPADAS - CONTABILIZAÇÃO
 
As despesas antecipadas são aquelas pagas ou devidas com 
antecedência, mas referindo-se a períodos de competência subse-
quentes.
 
Exemplos:
Prêmios de seguro
Aluguel pago antecipadamente
Assinaturas de periódicos e anuidades
Juros sobre descontos de duplicatas
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DAS DESPESAS ANTE-
CIPADAS
 
As despesas do exercício seguinte serão apresentadas no balan-
ço pelas importâncias aplicadas, diminuídas das apropriações efe-
tuadas no período, de forma a obedecer ao regime de competência.
A apropriação das despesas relacionadas neste grupo deve ser 
feita ao resultado do período a que corresponderem e não ao período 
em que foram pagas, mediante controles auxiliares, com as informa-
ções relativas aos valores pagos e às parcelas a serem apropriadas.
 
ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER
 
Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso 
de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que 
competirem.
 
Exemplo:
 
Lançamento por ocasião do desconto:
 
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
 
Apropriação da despesa financeira proporcional, no final do 
mês:
 
D – Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado)
C - EncargosFinanceiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
 
FATURAMENTO ANTECIPADO
 
Há casos em que, por conveniência do comprador, emite-se a 
Nota Fiscal e a fatura sem que o vendedor esteja de posse dos pro-
dutos ou mercadorias para entrega.
Temos, então, a caracterização do faturamento antecipado, pois 
existe um compromisso de venda onde não se tem, ainda, um custo.
Desta forma, a receita deverá ser reconhecida somente quando 
houver a entrega dos bens. O mesmo ocorre em relação à prestação 
de serviços, ou seja, o reconhecimento da receita só deve ocorrer 
quando da efetiva realização dos mesmos.
Assim sendo, ao proceder à contabilização, deve-se observar 
que as contas que estiverem registrando a operação não constem nas 
demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento 52
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Uma sugestão seria utilizar contas de compensação, conforme 
demonstramos:
 
D - Faturamento Antecipado (Conta de Compensação Ativa)
C - Receitas Antecipadas a Apropriar (Conta de Compensação 
Passiva) 
Nota: As contas de compensação devem ser controladas a parte, 
pois não são contas patrimoniais. Apesar da Lei das S/A não con-
templar sua utilização, as Normas Brasileiras de Contabilidade as 
admitem.
VALORES ADIANTADOS PELO CLIENTE
Na hipótese de haver, apenas, o recebimento de um adianta-
mento, deve-se contabilizá-lo no Passivo Circulante mediante o se-
guinte lançamento:
 
D – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante)
23. FOLHA DE PAGAMENTOS: CÁLCULOS, 
TRATAMENTO DE ENCARGOS E 
CONTABILIZAÇÃO. 
O processo para execução da folha de pagamento tem fator im-
portante junto ao departamento pessoal, em razão da riqueza técnica 
que existe para transformar todas as informações do empregado e da 
empresa num produto final que é a folha de pagamento.
A Folha de pagamento, por sua vez, tem função operacional, 
contábil e fiscal, devendo ser constituída com base em todas as 
ocorrências mensais do empregado. É a descrição dos fatos que en-
volveram a relação de trabalho, de maneira simples e transparente, 
transformado em fatores numéricos, através de códigos, quantidade, 
referências, percentagens e valores, em resultados que formarão a 
folha de pagamento.
O recibo de pagamento de cada empregado é a parcela que con-
tribuirá com a formação da folha de pagamento. Será ele constituí-
do de vencimentos, descontos, demonstração da base de cálculo de 
INSS, IRRF e FGTS, bem como seus respectivos descontos, e o seu 
resultado como valor líquido que o empregado receberá. 
Podemos admitir que alguns eventos de vencimentos ocorrem 
com mais frequência:
Salário: é o valor fixo ou variável, sua forma de cálculo pode 
ser por hora (quantidade de horas por dia vezes os dias trabalhados 
no mês, acrescidos de DSR), diário (quantidade de dias vezes os 
dias trabalhados no mês, acrescidos de DSR),ou mensal (será o va-
lor acertado para o mês, independente da quantidade de dias do mês, 
já está incluso o DSR).
Adicional Noturno: percentagem de no mínimo 20% acresci-
da à jornada de trabalho contratual desempenhada entre 22h00 e 
05h00, considerando o salário base como forma de cálculo. Assim, 
a proporção de horas entre 22h00 e 05h00 deve sofrer o acréscimo, 
integrando o salário para todos os fins legais.
Insalubridade: é um adicional instituído conforme o grau de 
risco existente na empresa e exercido pela função do empregado, 
podendo variar entre 10% (mínimo), 20% (médio) e 40% (máxi-
mo) sobre salário mínimo. Normalmente é determinado pelo mé-
dico do trabalho (PCMSO), com o acompanhamento de tabelas do 
Ministério do Trabalho, após avaliação das condições de risco que 
a saúde do empregado encontra-se exposta, integrando o salário 
para todos os fins legais.
Periculosidade: também é um adicional, porém específicos 
para funções de inflamáveis ou explosivos. Sua percentagem é de 
30% sobre o salário base, também acompanhado pelo médico do 
trabalho (PCMSO), integrando o salário para todos os fins legais.
Comissão: pode ser valor ou percentagem. (vide remunera-
ção)
Horas Extras: Hora extra, hora suplementar ou hora extraor-
dinária é todo período de trabalhado excedente à jornada contra-
tualmente acordada. Assim, podemos admitir que antes do início, 
durante o intervalo ou após o fim da jornada, estando o empregado 
exercendo trabalho ou estando à disposição do empregador, confi-
gura-se hora extra. (fundamento e forma de calcular)
Descanso Semanal Remunerado: DSR é o valor pago para 
horas extras, comissão ou adicionais que ainda não foram com-
putados o descanso. Sua forma de cálculo deve ser interpretada 
como a somatória dos dias úteis, inclusive o sábado, dividido pelos 
domingos e feriados no mês, por exemplo (horas extras / 26 * 4 = 
DSR).
Salário Família: valor fixo devido ao empregado que tiver 
dependente menor de 14 (quatorze) anos de idade ou nos casos 
específicos determinados pela previdência social. Esse valor fixo 
é fornecido pela Previdência Social, com base no limite da faixa 
inicial de 7,65% de contribuição inicial do INSS (vide tabela de 
INSS).
Assim como os vencimentos, se destacam nos descontos:
Faltas Dias: são os dias que efetivamente o empregado não 
compareceu e não houve nenhuma forma que autorizasse o paga-
mento. Esses dias são utilizados para dedução da base de cálculo 
do INSS, IRRF e FGTS, também prejudicam no escalonamento 
das férias e 13º salário, podendo sofrer o desconto dos feriados e 
domingos em razão da falta (vide jornada de trabalho).
Atrasos horas: essas horas são as que efetivamente o empre-
gado não compareceu e não houve nenhuma forma que autorizasse 
o pagamento. Essas horas são utilizadas para dedução da base de 
cálculo do INSS, IRRF e FGTS, também pode acarretar o desconto 
dos feriados e domingos em razão do descumprimento da jornada 
diária (vide jornada de trabalho).
Didatismo e Conhecimento 53
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vale Refeição: é muito comum encontrar empresas que forne-
çam o vale refeição ao empregado, representando tal procedimento 
um benefício concedido pelo empregador, pois não há lei que obri-
gue a tal prática, salvo existindo acordo ou convenção coletiva, seu 
desconto é limitado por lei a 20% do valor entregue.
Vale Transporte: é um benefício entregue por força de lei, do 
valor entregue ao empregado, o empregador pode descontar no má-
ximo 6% do salário base, isso se o valor entregue for maior, caso 
contrário, descontar o valor entregue. Exemplo: salário R$ 600,00, 
valor gasto com vale transporte R$ 80,00, 6% do salário R$ 36,00, 
valor de desconto R$ 36,00.
Desconto de DSR: ocorre a perda do descanso semanal remu-
nerado quando o empregado não cumpre sua jornada de trabalho 
integralmente, dessa forma o empregador pode descontar o domingo 
ou feriado da semana.
Adiantamento Salarial: são comum acordos ou normas co-
letivas determinarem percentual de adiantamento do salário, dessa 
forma será descontado no momento do pagamento.
Contribuição Sindical: é devida pelo empregado a contribui-
ção de 01 dia de trabalho no exercício anual de sua atividade, nor-
malmente ocorre o desconto em março de cada ano, porém caso não 
tenha sido descontada deverá ser feita no mês seguinte à admissão.
Contribuição Previdenciária: todo empregado sofre com a 
contribuição compulsória instituída pelo sistema previdenciário do 
Brasil, segue escalonamento com base na tabela divulgada pela Pre-
vidência Social. Sua base de cálculo depende do evento que com-
porá a remuneração. O valor descontado é recolhido aos cofres pú-
blicos da União, através da guia GPS, no dia 02 do mês seguinte de 
referência da folha de pagamento. (vide tabela de INSS)
Imposto de Renda: desconto compulsório determinado pelo 
Governo sobre o rendimento assalariado, depende do evento pago 
no recibo de pagamento; após o desconto, o valor é recolhido aos 
cofres públicos da União no terceiro dia útil da semana seguinte ao 
pagamento, através da guia DARF. (vide tabela de IRRF)
A pessoaque calcula a folha de pagamento precisa: 
1. Classificar o funcionário por categoria, por exemplo: comér-
cio, indústria, etc. Porque cada categoria é regida por uma Conven-
ção Coletiva que dita às normas a serem seguidas.
2. Analisar o cartão ou livro ponto de cada funcionário da folha 
de pagamento para ver se há horas extras e quantas horas extras 
foram trabalhadas no mês. 
3. Conferir se há algum adicional como noturno, periculosida-
de, insalubridade, salário família, descanso semanal remunerado, 
entre outros.
4. Averiguar se houve faltas no período e se essas faltas foram 
justificadas ou não. Em havendo faltas não justificada, devem-se 
descontar os dias que se faltou. Para isso é preciso dividir o valor 
do salário bruto por 30 e multiplicar o valor obtido pelos dias que se 
faltou. O resultado é descontado do valor bruto do salário. 
5. Calcular o INSS que varia de 8 a 11%, dependendo do valor 
do salário. Vide tabela do INSS
6. Calcular o imposto de renda, sendo a base cálculo o valor 
do salário deduzido o INSS. Para a determinação da base de cálcu-
lo sujeita à incidência do imposto na fonte, têm-se como dedução 
legal: dependentes, desconto do INSS, faltas e atrasos e pensão 
alimentícia.
7. Deduzir todos os descontos ( INSS, faltas, vale refeição, 
vale transporte, adiantamento salarial, contribuição sindical, im-
posto de renda) e apurar o valor líquido a ser pago ao trabalhador.
CÁLCULOS DE ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHIS-
TAS
Para o cálculo dos custos da mão de obra é necessário se deter-
minar quais as incidências sociais (INSS, FGTS normal e FGTS/
Rescisão) e trabalhistas (Provisões de Férias, 13º salário e Descan-
so Semanal Remunerado - DSR) sobre os valores das remunera-
ções pagas.
Assim sendo, nos cálculos apresentados estão apenas os que-
sitos básicos relativos às férias, 13º salário, DSR e encargos sociais 
- FGTS e INSS. Para obter o valor real, acrescente-se o Vale Trans-
porte e as médias de incidência de aviso prévio, auxílio afastamen-
to por doença ou acidente e indenização de aviso prévio.
A metodologia do cálculo do DSR é o padrão anualizado para 
jornada de trabalho de 44 horas semanais (1 dia por semana, equi-
valente a 1/6 da remuneração para 52 semanas no ano, divididos 
por 12 meses).ESTATÍSTICAS POR EMPRESA
O aviso prévio (indenizado) não está incluso nas planilhas 
de cálculo apresentadas, porque para se calcular o valor exato (ou 
estimado) é necessário saber qual o “índice de rotatividade” da 
empresa.
Por exemplo: se em média os empregados permanecem por 20 
meses, então o índice de rotatividade/ano é 12/20 = 60%. Então a 
“previsão de indenização” mensal seria de 60% dividido por 12 = 
5% + encargos sociais e trabalhistas.
Quanto ao auxílio-doença, é a mesma sistemática, ou seja, é 
necessário que cada empresa saiba quantos dias/ano/empregado 
foram pagos, para calcular, estatisticamente, qual a sua previsão 
mensal.
Exemplo
No ano a empresa pagou um total de 400 dias de atestados/
auxílio doença/afastamentos, resultando num total desembolsado 
de R$ 14.800,00, a este título.
A empresa teve 200 empregados que trabalharam no mesmo 
ano (tanto admitidos quanto demitidos e aqueles que permanece-
ram na empresa). O total da folha de pagamento no ano foi de R$ 
1.530.000,00.
Então o “índice” de atestados foi de R$ 14.800,00 dividido 
por R$ 1.530.000,00 igual a 0,96732% sobre a folha. Acrescer a 
este índice os respectivos encargos sociais e trabalhistas.
Didatismo e Conhecimento 54
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
1ª SITUAÇÃO - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES (COMÉRCIO/INDÚSTRIA) - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO 
DE MENSALISTA
Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)
 
Encargos Trabalhistas
13º Salário 8,33 %
Férias 11,11 %
 
Encargos Sociais
INSS 0,00 % 
SAT/RAT 0,00 % 
Salário Educação 0,00 % 
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 0,00 % 
FGTS 8,00 % 
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão 4,00 % 
Total Previdenciário 12,00 %
Previdenciário s/13º e Férias 2,33 %
 
SOMA BÁSICO 33,77 %
Conclusão: sobre um salário de mensalista de R$ 1.800,00, uma empresa optante pelo Simples Nacional terá um custo mínimo de encar-
gos de R$ 607,86, totalizando o custo de mão de obra para este salário de R$ 2.407,86 (R$ 800,00 + 33,77%). (VALORES UTILIZADOS 
APENAS COMO EXEMPLO)
2ª SITUAÇÃO - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES (COMÉRCIO/INDÚSTRIA) - CÁLCULO SOBRE 
UM SALÁRIO/HORA
Nesta situação, o custo percentual deve ser acrescido do Descanso Semanal Remunerado (DSR), e é composto por:
Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)
 
Encargos Trabalhistas
13º Salário 9,75 %
Férias 13,00 %
DSR - Descanso Semanal Remunerado 16,99 %
 
Encargos Sociais
INSS 0,00 % 
SAT/RAT 0,00 % 
Salário Educação 0,00 % 
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 0,00 % 
FGTS 8,00 % 
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão 4,00 % 
Total Previdenciário 12,00 %
Previdenciário s/ 13º/Férias/DSR 4,77 %
 
SOMA BÁSICO 56,51 %
Conclusão: sobre um salário/hora de R$ 5,00, uma empresa com atividade comércio ou indústria, optante pelo Simples Nacional terá um custo 
mínimo de encargos de R$ 2,825/hora, totalizando o custo total de mão de obra para esta hora de R$ 7,825. (VALORES UTILIZADOS APENAS 
COMO EXEMPLO)
Didatismo e Conhecimento 55
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
3ª SITUAÇÃO - EMPRESA NÃO OPTANTE PELO SIMPLES - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO DE MENSALISTA
Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)
 
Encargos Trabalhistas
13º Salário 8,33 %
Férias 11,11 %
 
Encargos Sociais
INSS 20,00 % 
SAT/RAT até 3,00 % 
Salário Educação 2,50 % 
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 3,30 % 
FGTS 8,00 % 
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão 4,00 % 
Total Previdenciário 40,80 %
Previdenciário s/13º e Férias 7,93 %
 
SOMA BÁSICO 68,17 %
Conclusão: sobre um salário de mensalista de R$ 1.000,00, uma empresa não optante pelo Simples terá um custo mínimo de encargos de 
R$ 681,80, totalizando o custo total de mão de obra para este salário de R$ 1.681,80. (VALORES UTILIZADOS APENAS COMO EXEMPLO)
4ª SITUAÇÃO - EMPRESA NÃO OPTANTE PELO SIMPLES - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO/HORA
Nesta situação, o custo percentual deve ser acrescido do Descanso Semanal Remunerado (DSR), e pode ser calculado como segue:
Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)
 
Encargos Trabalhistas
13º Salário 9,75 %
Férias 13,00 %
DSR - Descanso Semanal Remunerado 16,99 %
 
Encargos Sociais
INSS 20,00 % 
SAT/RAT até 3,00 % 
Salário Educação 2,50 % 
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 3,30 % 
FGTS 8,00 % 
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão 4,00 % 
Total Previdenciário 40,80 %
Previdenciário s/ 13º/Férias/DSR 16,21 %
 
SOMA BÁSICO 96,75 %
Conclusão: sobre um salário/hora de R$ 5,00, uma empresa não optante pelo Simples terá um custo mínimo de encargos de R$ 4,8373/
hora, totalizando o custo total de mão de obra para esta hora de R$ 9,8373. (VALORES UTILIZADOS APENAS COMO EXEMPLO)
Didatismo e Conhecimento 56
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
FOLHA DE PAGAMENTO – CONTABILIZAÇÃO
Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF 
descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os 
salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da rescisão de contrato de trabalho.
 
OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO CONTÁBIL DA COMPETÊNCIA
Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos em que os acordos ou convenções 
coletivas estabelecem prazos menores.
No entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os 
salários devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente em obediência ao regime de com-
petência, efetuando a provisãopara o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo 
ou despesa por ocasião do respectivo pagamento.
 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
 
Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a funcionários das áreas 
comercial e administrativa, e como custo de produção ou de serviços, quando referentes a funcionários dos setores de produção e os alocados 
na execução de serviços objeto da empresa.
 
EXEMPLO DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
 
Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
D – Folha de Pagamento (Resultado)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
 
Pelo valor da contribuição ao FGTS sobre a folha de salários:
D – FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
 
INSS - encargos da empresa:
D – INSS - Folha de Pagamento (Resultado)
C - INSS a Recolher (Passivo Circulante)
 
Pelo valor da contribuição sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em folha de pagamento:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C - Contribuição Sindical a Recolher (Passivo Circulante)
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
 
Pelo valor do Vale Transporte deduzido dos empregados:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Vale Transporte (Conta de Resultado)
 
Plano de Alimentação do Trabalhador deduzido dos empregados:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Programa de Alimentação dos Empregados (Conta de Resultado)
TABELA DE CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS EMPREGADO, EMPREGADO DOMÉSTICO 
E TRABALHADOR AVULSO
VIGENTE A PARTIR DE 01.01.2014
 
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO (R$) ALÍQUOTA INSS
Até 1.317,07 8%
De 1.317,08 até 2.195,12 9%
De 2.195,13 até 4.390,24 11%
Didatismo e Conhecimento 57
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
TABELA DO IRF 2014 - VIGÊNCIA A PARTIR DE 01.01.2014
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
Até 1.787,77 - -
De 1.787,78 até 2.679,29 7,5 134,08
De 2.679,30 até 3.572,43 15 335,03
De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 602,96
Acima de 4.463,81 27,5 826,15
Dedução por dependente: R$ 179,71 (cento e setenta e nove reais e setenta e um centavos).
24. PASSIVO ATUARIAL, DEPÓSITOS 
JUDICIAIS, DEFINIÇÕES, CÁLCULO E 
FORMA DE CONTABILIZAÇÃO. 
DEPÓSITOS JUDICIAIS - CARACTERÍSTICAS E CONTABILIZAÇÃO 
Há casos em que a lei autoriza o depósito judicial, “de quantia ou coisa devida”, por meio de ação de consignação em pagamento.
O litígio sobre o objeto de pagamento é apenas uma das hipóteses em que a consignação é admitida. Ela serve para liberar o devedor de sua 
obrigação, ainda que de modo indireto, e está prevista no Código de Processo Civil (CPC, artigo 890). 
Os depósitos em garantia de instância são mais frequentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento 
de tributos.
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões que envolvem o pagamento de tributos:
a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito; 
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito.
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR NÃO CONDICIONADA A DEPÓSITO
Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depósito, a impetrante fica dispensada do recolhimento do tributo questio-
nado, porém, poderá ter que vir a fazê-lo mais tarde, caso perder a ação, incluindo juros.
Desta forma, como a medida liminar está sujeita a posterior julgamento do mérito, podendo ser revogada, então a empresa, por questão de 
adesão ao princípio do conservadorismo, deverá contabilizar o tributo questionado.
Tal contabilização deve ser a crédito de conta passiva, no passivo circulante, pois a medida liminar é em caráter precário, podendo ser revo-
gada a qualquer momento, e a empresa terá que pagar no curto prazo o débito acumulado. A contabilização do crédito no passivo não circulante 
distorcerá as informações financeiras do balanço, não representando adequadamente a situação real.
Os valores assim contabilizados são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
O valor do tributo ficará acumulado na conta contábil respectiva. Se a empresa obtiver vitória judicial (em sentença definitiva), o respectivo 
saldo será debitada na conta do passivo e creditado a uma conta de resultado.
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR CONDICIONADA A DEPÓSITO
Enquanto perdurar a pendenga judicial, os rendimentos produzidos por depósitos judiciais sujeitam-se à condição suspensiva, não cabendo, 
pois, a sua apropriação como receita, o que deverá ocorrer somente por ocasião da solução da lide ou desistência da ação proposta no Poder 
Judiciário.
De igual forma, também não cabe à apropriação de encargos (juros) relativa à obrigação correspondente aos valores depositados.
Nesse sentido, decidiu o 1º CC no Acórdão 101-91.805/98 (DOU de 07.04.1998).
Pelo princípio do conservadorismo, deve-se, entretanto, contabilizar a despesa em conta de resultado, a crédito de conta passiva, mesmo 
que tal valor não seja dedutível na apuração do lucro real e da contribuição social sobre o lucro.
A contabilização no passivo não circulante é plausível, desde que a contabilização do depósito judicial seja efetuada no realizável em longo 
prazo. As demandas judiciais, no Brasil, são longas e morosas, por isto justifica-se a contabilização de tais valores desta forma.
TRIBUTAÇÃO
Ocorre a tributação dos juros, tanto pelo IRPJ como pela CSLL na pessoa jurídica, quando por ocasião do levantamento do depósito.
Didatismo e Conhecimento 58
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
25. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS, 
FATORES QUE ALTERAM VALORES DE 
COMPRA E VENDA, FORMA DE REGISTRO E 
APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS 
OU DOS SERVIÇOS VENDIDOS. 
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS - VENDAS
MERCADORIAS – são os diversos produtos que as empresas 
comerciais adquirem com o objetivo de revenderem. As transações 
que envolvem a compra e a venda de mercadorias constituem a ati-
vidade principal ou operacional das empresas comerciais.
VENDA DE MERCADORIAS - Corresponde ao evento eco-
nômico relacionado com a atividade fim ou atividades principais de 
empresa comercial. O conceito de receita é de elemento “bruto”, e 
não “líquido”, ou seja, não estão deduzidos os fatores que alteram 
diretamente os valores de venda.
CMV - Nas vendas a vista como nas vendas a prazo, os esto-
ques de mercadorias são baixados pelo valor de custo de aquisição. 
Com este procedimento obtemos o Custo das Mercadorias Vendidas 
(CMV), que representam o valor das mercadorias que foram trans-
feridas para os clientes no momento da venda às receitas de vendas 
dos produtos e serviços reconhecidos no mesmo período.
A apuração dos custos das mercadorias vendidas está direta-
mente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa 
efetuada nesses estoques e sua integração a todo o estoque vendido 
no período.
CMV = EI + C – EF
Onde:
CMV – Custo da Mercadoria Vendida
EI - Estoque Inicial
EF - Estoque Final
C - Compras
Com relação às operações que envolvem mercadorias existem 
dois sistemas para o registro e controle dessas mercadorias:
1) INVENTÁRIO PERIÓDICO – o controle de estoques só 
é elaborado no final do exercício adotando-se a contagem física das 
mercadorias existentes. Assim, a apuração do custo das mercadorias 
vendidas só será conhecido no final desse período.
2) INVENTÁRIO PERMANENTE – consiste no controle 
contínuo ou permanente dos estoques na medida em que ocorrem 
as operações de compra e venda. Dessa forma, os estoques de mer-
cadorias são mantidos atualizados e pode-se conhecer o custo das 
mercadorias vendidas e o resultado com essas mercadorias a qual-
quer momento.
OBS: Utilizaremos nos próximos conceitos e exemplos práti-
cos, lançamentos baseados no sistema de inventário permanente.
EXEMPLO
Considere que uma determinada Empresa Comercial ao final 
dejaneiro, tenha em seu estoque o valor de 30.000 em mercadorias 
para revenda. No início de fevereiro ela adquire mais 20.000 em 
mercadorias a prazo e, ao final de fevereiro vende mercadorias por 
50.000 a vista, sendo o custo das mercadorias que foram vendidas de 
30.000. Como será a contabilização dessa operação?
1) Compra de Mercadorias a Prazo
D – Estoque de Mercadorias
C – Fornecedores – 20.000
2) Venda de Mercadorias a Vista
D – Caixa/Banco
C – Receita com Mercadorias – 50.000
3) Baixa do Estoque
D – CMV
C – Estoque de Mercadorias – 30.000
4) Transferência do CMV para ARE
D – ARE
C – CMV – 30.000
5) Transferência da Receita com Mercadorias para ARE
D – Receita com Mercadorias
C – ARE - 
 ANOTAÇÕES
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Didatismo e Conhecimento 59
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LIVRO RAZÃO
BANCO ESTOQUE MERC FORNECEDOR
50.000 30.000 30.000 20.000
20.000
20.000
CMV REC.MERCADORIA ARE
30.000 30.000 50.000 50.000 30.000 50.000
20.000
CMV = EI + C – EF
CMV = 30.000 + 20.000 – 20.000 = 30.000
FATORES QUE ALTERAM OS VALORES DE VENDA
DEVOLUÇÕES (VENDAS CANCELADAS) – são mercadorias devolvidas total ou parcialmente por estarem em desacordo como pedido 
(preço, qualidade, quantidade, avaria).
Lançamentos:
1 ) Devolução pelo cliente de mercadorias de uma venda feita a vista.
D – Devolução de Vendas
C- Caixa / Banco
1.1) Reintegração ao Estoque:
D – Estoque de Mercadorias
C – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
2 ) Devolução pelo cliente de mercadorias de uma venda feita a prazo.
D – Devolução de Vendas
C- Duplicatas a Receber 
2.1) Reintegração ao Estoque
D – Estoque de Mercadorias
C – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
Obs. Se as mercadorias em devolução, em função das distorções, não reintegrar os estoques deverá ser contabilizada como perda do perío-
do sendo encerrada contra o resultado do período:
D – Perda do Estoque
C - CMV
ABATIMENTOS – abriga os descontos concedidos a clientes, posterior a entrega do produto por defeito de qualidade ou pelo transporte 
do mesmo. Na tentativa de evitar devolução propõe-se um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador.
Lançamento:
1) Abatimento concedido ao cliente de uma venda de mercadorias a vista
D – Abatimento sobre Vendas
C – Caixa / Banco
Didatismo e Conhecimento 60
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
2) Abatimento concedido ao cliente de uma venda de 
mercadorias a prazo
D – Abatimento sobre Vendas
C – Duplicatas a Receber
DESCONTO POSTERIOR A VENDA
DESCONTOS CONDICIONAIS CONCEDIDOS - também 
chamados de descontos financeiros, são aqueles que a empresa con-
cede dos seus clientes e acontece em data posterior a venda impon-
do-lhes alguma condição. Normalmente esta condição é a exigência 
de quitação da duplicata a receber antes da data de vencimento.
Ao conceder o desconto (despesa financeira) ao cliente em um 
pagamento antecipado:
D – Caixa / Banco – 4.500
D – Descontos Concedidos – 500 (despesa financeira)
C – Duplicatas a Receber – 5.000
*Fretes e Seguros sobre vendas, quando ocorrerem por conta do 
vendedor, devem ser contabilizados em contas de despesas opera-
cionais (resultado) e classificados no grupo de despesas com vendas.
OUTRAS CONSIDERAÇÕES SOBRE OPERAÇÕES 
COM MERCADORIAS
Conta Mista: consiste na adoção de uma só conta, que exerce 
a função de uma conta patrimonial, por que a conta registra o valor 
do estoque inicial e estoque final, figurando no balanço patrimonial 
como as demais contas do ativo. Cria-se a conta mercadorias que 
ao mesmo tempo exercerá a função de conta de resultado, pois nela 
também são registradas as compras, devolução de compras, vendas, 
devolução de vendas, etc. Permitindo assim apurar-se por meio dela 
o resultado bruto ou o resultado com mercadorias no exercício.
Estoque Inicial
Representa o saldo da conta Mercadorias em estoque no encer-
ramento do exercício anterior que é o mesmo do início do exercício 
atual. No início do exercício é reconhecida contabilmente a transfe-
rência do estoque inicial para a conta mercadorias:
D – Mercadorias
C – Estoque Inicial
Compras de Mercadorias
Representa as entradas de mercadoria no estoque, pelo seu 
valor líquido. Todas as compras serão lançadas a débito da conta 
Mercadorias, pois estão aumentando o seu saldo tendo como contra-
partida lançamentos a crédito da forma de pagamento que pode ser: 
“Caixa, Banco, ou Contas a Pagar, etc”
D – Mercadorias
C – Caixa / Banco / Contas a Pagar / fornecedor
Estoque Final
Representa o valor final no estoque da empresa no encerramen-
to do período social, é levantado o valor por meio de um inventário 
físico da existência dos bens que se encontram em estoque e o valor 
será lançado a débito da conta patrimonial Estoque Final, e em con-
trapartida a crédito da conta Mercadorias.
D – Estoque Final
C – Mercadorias
Venda de Mercadorias
Representa a saída de mercadoria do estoque lançada a crédito 
da conta Mercadorias Mista, tendo como contrapartida lançamentos 
a débito da forma da venda, a vista ou a prazo, podendo ser as contas 
Caixa, Bancos, Contas a Receber, clientes etc.
D – Caixa / Bancos / Contas a Receber
C – Mercadorias
Exemplo prático:
Uma empresa possuía um estoque inicial de $ 100, e efetuou 
$ 400 de compras de mercadorias a prazo, teve vendas a vista de $ 
700, restando ao final do período social um estoque de $ 300.
Pelo método da conta mista, somente pela conta “mercadoria” 
poderemos apurar o Resultado com mercadoria ao final do período.
1 – transferir o saldo do estoque inicial para a conta mercado-
rias:
Mercadorias
“a” Estoque inicial 100,
2 – registrar a entrada das mercadorias compradas a prazo:
Mercadoria
“a” fornecedores 400,
3 – registrar a venda a vista de mercadoria por $ 700:
Caixa
“a” Mercadoria 700,
4 – registrar o registro do inventário final do estoque:
Estoque final
“a” Mercadoria 300,
MERCADORIAS
Neste exemplo teremos um estoque final de $300, no balanço 
patrimonial e um resultado como mercadorias ou um lucro bruto de 
$500, credor, ou seja, a empresa teve um lucro com as vendas de 
$500.
As operações que reduzem as vendas como, por exemplo, de-
voluções de venda, descontos incondicionais concedidos, entrarão 
na conta mercadoria com saldo devedor, diminuindo o valor da cai-
xa; enquanto que as operações que reduzem as compras entrarão 
com saldo credor tendo como contrapartida a conta “fornecedor”.
Conta Desdobrada: consiste em desdobrar a conta de merca-
doria em tantas contas forem necessárias, para a contabilização iso-
lada de cada tipo de fato que envolva as operações com mercadorias.
Exemplo prático:
Uma empresa possuía um estoque inicial de $ 100, e efetuou 
$ 400 de compras de mercadorias a prazo, teve vendas a vista de $ 
700, restando ao final do período social um estoque de $ 300.
1) Registro da compra a prazo:
D – Compra de mercadorias 400,
C – Contas a pagar 400,
2) Registro da venda a vista:
D – Caixa 700
C – Receita de Vendas com mercadoria 700
Didatismo e Conhecimento 61
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
3) Cálculo do CMV:
CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
CMV = 100 + 400 – 300
CMV = 200
4) Atualização do estoque:
D – CMV 200,
C – Estoque 200,
5) Apuração do Resultado Com Mercadorias
5.1 – Transferência da receita com vendas para o RCM
D – Receitas com vendas 700,
C – RCM 700,
5.2 – Transferência do CMV para o Resultado
D – RCM 200,
C – CMV 200,
Observações:
Quando a empresa calcular o CMV, deve ser feito o registro 
contábil do fato da seguinte forma:
Transferência do estoque inicial para o CMV:
D – CMV 100,
C – Estoque inicial 100,
Transferência das compras para o CMV:
D – CMV 400,
C – Compras 400,
Registro do estoquefinal inventariado para o CMV:
D – Estoque final 300,
C – CMV 300,
(O estoque final é inventariado por meio de contagem física ou 
apurado mediante fichas de controle).
Inventário
O inventário é a ferramenta que a empresa possui para atualizar 
o valor do seu estoque em uma determinada data e verificar a exis-
tência física de um bem; pode ser efetuado de duas maneiras:
Inventário Periódico – Ocorre quando a empresa efetua uma 
venda sem um controle do estoque permanente e, portanto, sem 
registrar o Custo das Mercadorias Vendidas no momento da venda. 
Quando é necessário apurar o Resultado obtido com a venda das 
Mercadorias (RCM), é feito um levantamento físico para avaliação 
do estoque de mercadorias existente naquela data; e pela diferença 
entre o total das mercadorias (que a empresa possuía e que comprou 
no período) e esse estoque final obtemos o custo das mercadorias 
vendidas (CMV) nesse período.
Com esse sistema a empresa passa a elaborar o inventário físico 
somente no final de um período, normalmente um ano, com o tér-
mino do exercício social. O valor encontrado será representado no 
Balanço Patrimonial, na conta estoque de mercadorias. O CMV é 
calculado pela seguinte fórmula:
CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
Exemplo:
“Uma empresa possuía em 01/01/2004, estoque inicial no valor 
de R$ 300.000, Durante o ano, realizou compras que totalizaram 
de R$ 1.000.000. O estoque final em 31/12/04 foi avaliado em R$ 
200.000. As vendas foram de R$ 1.200.000”.
CMV = EI + C – EF
CMV = 300.000 + 1.000.000 – 200.000
CMV = R$ 1.100.000
RCM = Vendas – CMV
RCM = 1.200.000 – 1.100.000
RCM = R$ 100.000
RCM = resultado com mercadorias
CVM = custo da mercadoria vendida
Inventário Permanente – Ocorre quando a empresa controla 
de forma contínua o estoque de mercadorias, dando-lhe baixa, em 
cada venda, pelo custo dessas Mercadorias Vendidas (CMV). Esse 
controle é efetuado sobre as mercadorias vendidas (CMV) e sobre 
as mercadorias que não foram vendidas (estoque final). Pela Soma 
dos Custos de todas as Vendas, teremos o Custo das Mercadorias 
Vendidas (CMV) total do período.
Ao utilizar esse sistema de controle de estoque, a empresa passa 
a controlar permanentemente o seu estoque de mercadorias, fazendo 
uma nova avaliação a cada operação que modifique o saldo de uma 
conta; existe um acompanhamento contínuo dos bens em estoque.
Este método de controle de estoque é conhecido como método 
das fichas, pois cada bem deverá ter uma ficha e esta será atualizada 
após cada transação, apresentando tempestivamente a evolução da 
conta.
No método de inventário permanente são efetuados dois lança-
mentos no momento da venda, um para reconhecer a receita e outro 
para baixar o estoque, conforme se segue:
Lançamento para reconhecer a receita – venda a vista
D – Caixa (BP)
C – Vendas de Mercadorias (DRE)
Lançamento para atualizar o estoque
D – Custo da Mercadoria Vendida (DRE)
C – Estoque de Mercadoria (BP)
Resultado com mercadorias
O resultado da negociação com as mercadorias, pode ser apu-
rado na DRE, onde é chamado resultado bruto com mercadorias é 
encontrado pela equação:
RCM = Vendas líquidas – Custo das Mercadorias Vendidas 
(CMV)
O resultado com mercadorias somente considera as receitas e 
as despesas, custos e deduções relacionadas com a mercadoria ne-
gociada pela empresa; no seu cálculo não entram as demais receitas 
ou despesas operacionais ou não.
a) Vendas Líquidas:
Venda líquida representa o resultado das vendas brutas menos 
as deduções sobre as vendas. Entende-se por dedução os impostos 
incidentes sobre as vendas, as vendas canceladas, os descontos in-
condicionais concedidos e as devoluções de vendas. A venda líquida 
é calculada pela seguinte equação:
Didatismo e Conhecimento 62
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vendas líquidas =
Vendas brutas
(-) devolução de vendas
(-) vendas canceladas
(-) Icms sobre vendas
(-) Pis/Cofins sobre venda
(-) descontos comerciais concedidos
(-) descontos incondicionais concedidos
(-) abatimentos sobre vendas
Exemplo:
Uma empresa vendeu R$ 200.000,00 em mercadorias a vista, 
com incidência de Icms de R$ 20.000,00, PIS de R$ 10.000,00. De-
vido a um defeito na mercadoria a empresa deu um abatimento de 
R$ 30.000,00 no momento da venda. Calcule o valor da Receita 
Líquida de Vendas.
Receita bruta = 200.000
(-) Icms sobre vendas = (20.000)
(-) Pis sobre faturamento = (10.000)
(-) Abatimento concedido = (30.000)
= Receita Líquida de Venda = 140.000
b) Custo da mercadoria Vendida:
Representa quanto custou para a empresa a mercadoria que foi 
vendida no período. É importante ressaltar que para o cálculo do 
CMV não é necessário saber o preço de venda.
Na prática a empresa analisa quanto tinha de mercadoria no es-
toque, soma a este saldo quanto comprou no período e retira quanto 
ainda tem no estoque, o saldo final representa o total do custo de 
mercadoria vendida.
O CMV é uma despesa e na apuração do resultado será deduzi-
do da receita líquida de vendas. É calculado pela seguinte fórmula:
CMV = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS LÍQUIDAS – 
ESTOQUE FINAL
c) Compras líquidas:
A empresa para praticar os seus atos comerciais deve primeira-
mente comprar as mercadorias objeto da negociação. Esta compra 
pode ser a vista tendo como contrapartida um saque no disponível 
ou a prazo criando assim uma obrigação.
O valor líquido das compras deverá ser calculado a partir das 
compras brutas adicionando as despesas que geralmente constam da 
nota fiscal, (frete, seguro e impostos não recuperáveis) e diminuindo 
os impostos recuperáveis, os descontos obtidos, as devoluções de 
compras as compras canceladas.
Para calcular o valor das compras líquidas deve-se aplicar a se-
guinte equação:
Compras líquidas = compras brutas
(+) frete sobre compras
(+) seguro sobre compras
(+) carga e descarga de mercadorias compradas
(-) descontos e abatimentos obtidos na compra
(-) desconto comercial obtido
(-) devolução de compras
(-) compras canceladas
(-) impostos recuperáveis (Icms sobre compras)
O valor apurado como compra líquida entrará no cálculo do 
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas.
d) Terminologia aplicada às operações com mercadorias:
Descontos Comerciais Obtidos
São descontos obtidos junto ao fornecedor no ato da nego-
ciação das compras, representam uma receita para a empresa, e 
estará incluído na nota fiscal, também conhecido como desconto 
incondicional obtido.
Descontos Comerciais Concedidos
São os descontos que a empresa dá ao seu cliente, serão in-
cluídos na nota fiscal e representam uma dedução da receita bruta. 
Também e chamado de desconto incondicional concedido.
Devoluções de Compras
Mercadoria que a empresa comprou e posteriormente devol-
veu por algum motivo específico ao seu fornecedor, normalmente 
será necessário efetuar um lançamento cancelando a compra.
Devoluções de Vendas
Esta conta representa a parcela das vendas efetuadas pela em-
presa que o cliente devolveu por algum motivo. Será apresentada 
na DRE como dedução da receita bruta.
Gastos com Transportes e seguro na compra
Representa os fretes, seguros, e outros custos adicionais que 
são incorporados ao custo das mercadorias adquiridas, no ato das 
compras, e que são de responsabilidade do comprador, o frete e 
o seguro na venda serão considerados uma despesa operacional.
Gastos com fretes e seguros na venda
Representam uma despesa operacional para a empresa, não 
estão relacionados com a receita líquida de venda, pois são benefí-
cios que a empresa vendedora concede aos seus clientes.
Impostos e taxas sobre vendas
Os impostos que incidem sobre as vendas tem uma conotação 
de representarem uma despesa para empresa, pois os valores estão 
incluídos na receita bruta, entretanto a empresa deverá repassar ao 
poder público. São apresentados na DRE como dedução da receita 
bruta, a sua contrapartida é uma obrigação no Passivo.
Impostos e taxas sobre compras
Os impostos que incidem sobre as compras em regra são 
ICMS, PIS, Cofins, IPI, e quando não cumulativossão recuperá-
veis, se tornando um direito, pois a empresa compradora poderá 
abater o valor pago na compra do valor que será recolhido aos 
cofres público no momento da venda.
Quando o imposto não é recuperável ele é um custo para a 
empresa, pois estará compondo o valor da mercadoria comprada. 
Não existindo neste caso o direito de recuperar o imposto.
Impostos que afetam as mercadorias
Além dos fatos administrativos como frete, seguro etc. que 
alteram os valores das mercadorias existem ainda os impostos e as 
contribuições que incidem sobre as mesmas.
Os impostos mais comuns são: ICMS, IPI, ISS, PIS sobre fa-
turamento e COFINS.
Didatismo e Conhecimento 63
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
ICMS - Imposto sobre Operações Relativas a Circulação 
de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
É um imposto de esfera estadual, considerado imposto por 
dentro, pois seu valor já esta embutido no preço de compra ou 
venda e é um imposto não cumulativo, isto é, o imposto incidente 
de uma operação (Compra) será compensado do imposto incidente 
da operação subsequente (venda).
O ICMS incide sobre a circulação de mercadorias e determi-
nados serviços, como o de transporte, energia e telecomunicações. 
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Comple-
mentar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada posteriormen-
te pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000.
Na compra o ICMS representa um direito da empresa (ativo) 
e na venda uma obrigação (passivo) junto ao governo. Deverá ser 
calculado mensalmente e recolhida a diferença nos primeiros dias 
do mês subsequente. Ao final do exercício social serão contabiliza-
do todos os recolhimentos e fechado saldo da conta.
O ICMS é calculado mediante a aplicação de um percentual 
sobre o valor da mercadoria ou do serviço, podendo variar de acor-
do com a mercadoria e o Estado. A legislação fiscal determina que 
o ICMS deva ser contabilizado separadamente do valor da mer-
cadoria, normalmente com as contas: ICMS a recolher, ICMS a 
recuperar, ICMS sobre vendas e ICMS sobre compras.
Exemplo:
Uma empresa comprou R$ 100.000,00 em mercadorias com 
ICMS de R$ 20.000,00. Posteriormente vendeu toda mercadoria 
comprada por R$ 250.000,00 com ICMS de R$ 50.000,00.
a) registro da compra
D – estoque = 80.000
D – ICMS a recuperar = 20.000
C – Banco = 100.000
b) registro da venda
D – caixa = 250.000
D – CMV = 80.000
D – ICMS sobre vendas = 50.000
C – ICMS a recolher = 50.000
C – estoque = 80.000
C – vendas de mercadorias = 250.000
De acordo com o exemplo esta empresa teve como despesa 
com o ICMS na operação um valor de R$ 50.000,00, contudo 
como havia pagado R$ 20.000,00 no 0momento da compra somen-
te deverá recolher aos cofres públicos a diferença de R$ 30.000,00. 
Este direito é caracterizado pela não cumulatividade do imposto.
ICMS –
1. Imposto por dentro;
2. Recuperável ou não cumulativo;
3. Na compra gera um direito – Icms a recuperar;
4. Na venda gera uma dedução de receita e uma obrigação 
– Icms sobre vendas e Icms a recolher;
5. Tributo de incidência estadual.
IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados
É um imposto de competência Federal exigido das empresas 
industriais. O seu valor não está embutido no valor de venda, de-
vendo ser incluído no valor final da nota fiscal da operação, aumen-
tando o valor a pagar pelo comprador, assim como o ICMS é um 
imposto não cumulativo para as indústrias, isto é, o imposto inci-
dente de uma operação (Compra) será compensado com o valor do 
imposto incidente da operação subsequente (venda).
Nas operações de compra de mercadoria por parte das empresas 
comerciais, em geral o IPI é um imposto cumulativo, ou seja, quan-
do uma empresa compra uma mercadoria para revendê-la o IPI será 
considerado um custo não sendo recuperável no momento da venda. 
O IPI é considerado um imposto por fora, ele não está incluído no 
valor nominal da operação, entretanto estará apresentado na nota 
fiscal da negociação.
Exemplo:
Uma empresa comercial adquire R$ 200.000,00 em mercado-
rias de uma indústria, com IPI incluso na nota fiscal de RS 20.000,00. 
A mercadoria foi vendida por R$ 400.000,00
a) registro da compra
D – estoque = 220.000
C – banco = 220.000
Obs: neste caso o IPI é por fora do valor da mercadoria e não 
é recuperável, sendo tratado como custo da mercadoria comprada.
b) registro da venda
D – caixa = 400.000
D – CMV = 220.000
C – estoque = 220.000
C – venda de mercadoria = 400.000
IPI –
1. Imposto por fora;
2. Geralmente é não recuperável ou cumulativo;
3. Na compra é um custo, quando não recuperável;
4. Se recuperável, na compra gera um direito IPI a recuperar;
5. Na venda é uma dedução do faturamento que gera uma 
obrigação – IPI sobre faturamento e IPI a recolher;
6. Tributo de incidência federal.
ISS - Imposto sobre serviço de qualquer natureza.
É um imposto de competência Municipal, cobrado sobre 
prestadores de serviços, pode ter sua alíquota diferenciada de um 
Município para outro. Representa uma dedução do preço total da 
Receita de Serviços Prestados.
Esse imposto é específico das empresas prestadoras de serviços; 
entretanto, algumas empresas comerciais, além de vender mercado-
rias, também pode prestar algum tipo de serviço pagando ISS sobre 
a receita desse serviço.
A alíquota e a base de cálculo do Imposto sobre Serviços podem 
ser diferentes em cada cidade do país, pois dependem da legislação 
municipal. Entretanto a Emenda Constitucional 37/2002 determina 
a aplicação da alíquota mínima do ISS em de 2% (dois por cento), 
e a Lei Complementar 116/2003 estabelece a alíquota máxima de 
incidência do ISS foi em 5%, ou seja, a alíquota mínima é de 2% e 
a máxima é de 5%.
Didatismo e Conhecimento 64
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O ISS será apresentado na DRE como dedução das receitas bru-
tas e terá como contrapartida uma obrigação no passivo circulante.
Exemplo:
Uma empresa prestou um serviço e recebeu a vista R$ 70.000,00 
com incidência de ISS de 5%.
D – caixa = 70.000
D – Imposto Sobre Serviço = 3.500
C – ISS a recolher = 3.500
C – Venda de serviço = 70.000
PIS/COFINS sobre faturamento - Plano de Integração So-
cial / Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins é 
o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim enten-
dida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo 
irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação con-
tábil adotada para as receitas.
Para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluí-
dos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores:
1. Das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da 
contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
2. Das vendas canceladas;
3. Dos descontos incondicionais concedidos;
4. Do IPI;
5. Do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo 
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de subs-
tituto tributário;
6. Das reversões de provisões;
7. Das recuperações de créditos baixados como perdas, que 
não representem ingresso de novas receitas;
8. Dos resultados positivos da avaliação de investimentos 
pelo valor do patrimônio líquido;
9. Dos lucros e dividendos derivados de investimentos ava-
liados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como 
receita;
10. Das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de 
bens do ativo permanente.
Segundo a legislação especifica o PIS/COFINS pode ter um re-
gime de incidência cumulativa (não recuperável) ou não cumulativa 
(recuperável), com alíquotas diferenciadas de acordo com o regime 
adotado.
As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no 
regime de incidência cumulativa, ou seja, não recuperável são, res-
pectivamente, de sessenta e cinco centésimos por cento (0,65%) e 
de três por cento (3%).
As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, 
com a incidência não-cumulativa, ou seja, recuperável, são,respec-
tivamente, de um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento 
(1,65%) e de sete inteiros e seis décimos por cento (7,6%).
A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e 
da Cofins serão efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo 
estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deverá ser 
efetuado até o último dia útil do 2º (segundo) decêndio subsequente 
ao mês de ocorrência dos fatos geradores.
No registro da apuração do PIS/COFINS sobre faturamento as 
contas serão apresentadas na DRE como dedução das receitas e te-
rão como contrapartida uma obrigação no passivo circulante.
Exemplo:
Uma empresa faturou no mês R$ 5.000.000,00 e terá que reco-
lher como PIS/COFINS 3,65%.
D – Pis/Cofins sobre faturamento = 182.500
C – Pis/Cofins a recolher = 182.500
PIS/COFINS –
1. Podem ser recuperáveis ou não;
2. Se recuperáveis na compra geram um direito – Pis/Cofins 
a recuperar;
3. Se não recuperáveis serão considerados custo na compra;
4. Na venda são deduções das receitas e geram uma obriga-
ção – Pis/cofins sobre vendas e Pis/Cofins a recolher;
5. Tributos de incidência federal.
Classificação das contas que representam tributos:
1. Icms sobre compras = direito – ativo circulante
2. Icms a recuperar = direito – ativo circulante
3. Icms sobre vendas = dedução das receitas – DRE
4. Icms a recolher = obrigação – passivo circulante
5. Pis/Cofins sobre compras = em regra é um direito – ativo 
circulante
6. Pis/cofins a recuperar = é um direito – ativo circulante
7. Pis/Cofins sobre vendas = dedução das receitas – DRE
8. Pis/Cofins a recolher = obrigação – passivo circulante
9. IPI sobre compras = em regra é um custo – CMV
10. IPI a recuperar = é um direito – ativo circulante
11. IPI sobre faturamento = dedução do faturamento bruto – 
DRE
12. IPI a recolher = obrigação – passivo circulante
13. ISS sobre compras de serviços = custo – despesas
14. ISS sobre vendas de serviço = dedução das receitas – DRE
15. ISS a recolher = obrigação – passivo circulante
16. Icms conta corrente = pode ser tanto do ativo como do 
passivo, neste caso deve-se atentar para o saldo final da conta:
- Icms conta corrente saldo credor = passivo circulante
- Icms conta corrente saldo devedor = ativo circulante
26. TRATAMENTO DE OPERAÇÕES DE 
ARRENDAMENTO MERCANTIL. 
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) - CON-
TABILIZAÇÃO
 
O contrato de arrendamento mercantil, também denominado 
“leasing”, é regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada 
pela Lei 7.132/1983. 
 
CONCEITO 
 Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico rea-
lizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa 
física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por ob-
jeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo 
especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Didatismo e Conhecimento 65
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL 
O leasing financeiro é a operação de arrendamento mercantil 
que transfere ao arrendatário substancialmente todos os riscos ine-
rentes ao uso do bem arrendado, como obsolescência tecnológica, 
desgastes, etc. 
Conforme dispõe o Regulamento anexo à Resolução 
2.309/1996, do Banco Central (artigos 5º e 6º), alterado pela Reso-
lução 2.465/1998, considera-se arrendamento mercantil financeiro a 
modalidade em que:
 I – as contraprestações e demais pagamentos previstos no con-
trato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para 
que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o pra-
zo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno 
sobre os recursos investidos;
II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços 
correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsa-
bilidade da arrendatária;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja livre-
mente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem 
arrendado. 
 
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalida-
de em que:
 I – as contraprestações a serem pagas pela arrendatária con-
templam o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes 
à sua colocação a disposição da arrendatária, não podendo o valor 
presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do 
custo do bem;
II – o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por 
cento) do prazo de vida útil econômica do bem;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja o valor 
de mercado do bem arrendado.
IV – não haja previsão de pagamento de valor residual garan-
tido. 
 
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
 
1. LEASING FINANCEIRO
De acordo com a NBC T 10.2, na arrendatária, no contrato de 
leasing financeiro, o valor do bem arrendado integra o imobilizado 
no ativo permanente, em contrapartida ao valor total das contrapres-
tações e do valor residual que deve ser registrado no passivo. 
 
DEPRECIAÇÃO 
 A depreciação do bem arrendado na modalidade de leasing fi-
nanceiro deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros 
ativos de natureza igual ou semelhante. 
 
ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR 
 A diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado 
do valor residual, e o valor do bem arrendado, deve ser registrada 
como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das con-
traprestações e do valor residual. 
O pagamento antecipado do valor residual deve ser considera-
do como uma contraprestação, sendo-lhe atribuído tratamento se-
melhante. 
APROPRIAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO MEN-
SAL 
 O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de 
acordo com o regime de competência, a débito da conta de despesa 
financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar. 
 
2. LEASING OPERACIONAL 
 As operações de arrendamento operacional, por serem em 
modalidade em que o bem arrendado proporciona a utilização dos 
serviços sem que haja comprometimento futuro de opção de com-
pra - caracterizando-se, essencialmente, como uma operação de 
aluguel - não devem integrar as contas do balanço patrimonial. 
 As obrigações decorrentes do contrato de arrendamento ope-
racional não devem integrar as contas do passivo circulante ou exi-
gível a longo prazo, exceto pela parcela devida no mês. 
 As despesas devem ser reconhecidas no resultado pelo cri-
tério pro rata dia, em função da data de vencimento das contra-
prestações, mediante a utilização do método linear, observada a 
competência.
 
CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTÁBIL
 O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integra-
rá o ativo da arrendatária por ocasião do exercício da opção de 
compra.
 Esta norma conflita com o disposto na NBC T 10.2 - subitem 
10.2.2.1, que estipula que o valor do bem arrendado (na modalida-
de de leasing financeiro) integra o imobilizado no ativo permanen-
te da arrendatária, já a partir da contratação.
A interpretação é que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica 
somente à modalidade de arrendamento operacional, e não a de 
arrendamento financeiro, já que neste último a opção de compra é 
normalmente estipulada no contrato de forma compulsória (permi-
tindo, assim, que a contabilização no imobilizado se processe no 
ato da contratação).
 
Arrendamento Mercantil – Principais Aspectos Legais
O principal diploma legislativo que regulamenta as operações 
com arrendamento mercantil é a Lei n° 6.099, de 1974. A referida 
lei dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrenda-
mento mercantil e dá outras providências.
Apesar de sua proposta inicial contemplar a regulação do tra-
tamento tributário às operações de arrendamento mercantil, a Lei 
6.099 acabou por determinar efetivamente, critérios de contabili-
zação dessas operações. 
Deve-se atentar que a Lei n° 6.404, de 1976 que dispôs sobre 
os fundamentos da Contabilidade em nosso País é posterior à Lei 
n° 6.099, de 1974 e não cuidou especificamente do assunto arren-
damento mercantil, inferindo-se daí que seu texto seja plenamente 
compatível com as disposições da Lein° 6.099, de 1974.
A Lei n° 6.099, de 1974, que teve sua redação alterada poste-
riormente e em parte pela Lei n° 7.132, de 26 de outubro de 1983, 
determina, critérios de registro contábil de operações de arrenda-
mento mercantil. 
Didatismo e Conhecimento 66
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Sociedade de Arrendamento Mercantil
Também conhecidas como empresas de Leasing, as socieda-
des de arrendamento mercantil são constituídas sob a forma de 
sociedade anônima – S/A, devendo constar obrigatoriamente a ex-
pressão “Arrendamento Mercantil” na sua denominação social.
As sociedades de arrendamento mercantil tem como operações 
passivas a emissão de debêntures, dívida externa, empréstimos e fi-
nanciamentos de instituições financeiras. Suas operações ativas são 
constituídas por títulos da dívida pública, cessão de direitos creditó-
rios e, principalmente, por operações de arrendamento mercantil de 
bens móveis, de produção nacional ou estrangeira, e bens imóveis 
adquiridos pela entidade arrendadora para fins de uso próprio do 
arrendatário.
Operação de Arrendamento Mercantil
O parágrafo único do artigo 1º da Lei n° 6.099, de 1974, cuja 
redação atual foi dada pela Lei n° 7.132, de 1983, define o que seja 
operação de arrendamento mercantil:
Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, 
o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de 
arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatá-
ria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela 
arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso pró-
prio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 1983)
Assim, tem-se que a operação de arrendamento mercantil deve 
ter como características o aspecto subjetivo e o aspecto objetivo. 
Quanto ao aspecto subjetivo deve ter a presença de uma pessoa ju-
rídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na 
qualidade de arrendatária. Em relação ao aspecto objetivo, a opera-
ção deve consistir no arrendamento de bens adquiridos pela arren-
dadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio 
desta.
Nos artigos 5º e 6º da legislação supracitada, é complementada 
a definição de arrendamento mercantil, com a definição das carac-
terísticas do contrato de arrendamento mercantil, o que determina 
os contornos e limites da operação de leasing, prazo, valor e perio-
dicidade das contraprestações, opção de compra ou renovação do 
contrato como faculdade do arrendatário, preço da opção de compra.
Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes 
disposições: 
a) prazo do contrato; 
b) valor de cada contraprestação por períodos determinados, 
não superiores a um semestre; 
c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade 
do arrendatário; 
d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, 
quando for estipulada esta cláusula. 
Parágrafo único - Poderá o Conselho Monetário Nacional, nas 
operações que venha a definir, estabelecer que as contraprestações 
sejam estipuladas por períodos superiores aos previstos na alínea b 
deste artigo. (Parágrafo incluído pela Lei nº 7.132, de 1983)Art 6º O 
Conselho Monetário Nacional poderá estabelecer índices máximos 
para a soma das contraprestações, acrescida do preço para exercício 
da opção da compra nas operações de arrendamento mercantil. 
§ 1º Ficam sujeitas à regra deste artigo as prorrogações do 
arrendamento nele referido. 
§ 2º Os índices de que trata este artigo serão fixados: considerando 
o custo do arrendamento em relação ao do funcionamento da compra 
e venda. 
Também, determina a Lei que as operações em desacordo com 
suas estipulações devem ser consideradas como operações de com-
pra e venda financiada. 
Dessa forma, conforme o disposto na Lei 6.099 de 1974, as 
operações de arrendamento mercantil devem ter as seguintes carac-
terísticas: presença de uma pessoa jurídica, na qualidade de arren-
dadora, e de pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária; 
o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo espe-
cificações da arrendatária e para uso próprio desta; contrato com a 
especificação de: prazo, valor e periodicidade das contraprestações, 
opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do ar-
rendatário e valor da opção de compra; autorização legal para que 
o Conselho Monetário Nacional estabeleça mecanismos regulado-
res das atividades previstas na lei, inclusive excluir modalidades de 
operações do tratamento nela previsto; e determinação normativa 
para que operações em desacordo com o disposto na lei sejam con-
sideradas como compra e venda financiada.
Principais Critérios de Escrituração do Arrendamento 
Conforme já citado no presente trabalho, a Lei 6.099 de 1974 
tinha como objetivo principal a definição de critérios para a base de 
calculo de tributos. Ocorre que, de forma indireta, tai s critérios fo-
ram determinados por meio de referencia ao método de escrituração 
e contabilização das operações de arrendamento mercantil para a 
pessoa jurídica. É o que dispõe os artigos 3º e 4º: 
Art. 3º Serão escriturados em conta especial do ativo imobili-
zado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil. 
Art 4º A pessoa jurídica arrendadora manterá registro indivi-
dualizado que permita a verificação do fator determinante da receita 
e do tempo efetivo de arrendamento. Assim, com a determinação de 
registro do bem arrendado no grupo contábil do Ativo Imobilizado 
da arrendadora, de forma individualizada, permitindo a verificação 
do tempo efetivo do arrendamento. Permite-se concluir, que a opção 
do legislador foi pelo controle contábil das receitas com contrapres-
tações e despesas com depreciação.
Os critérios de registro contábil na operação de arrendamento 
mercantil estão dispostos nos artigos 11 a 15 da Lei 6.099/74: 
Art 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional 
da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou credita-
das por força do contrato de arrendamento mercantil. 
§ 1º A aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em 
desacordo com as disposições desta Lei, será considerada operação 
de compra e venda a prestação. 
§ 2º O preço de compra e venda, no caso do parágrafo 
anterior, será o total das contraprestações pagas durante a vigência 
do arrendamento, acrescido da parcela paga a título de preço de 
aquisição. 
§ 3º Na hipótese prevista no parágrafo primeiro deste artigo, as 
importâncias já deduzidas, como custo ou despesa operacional pela 
adquirente, acrescerão ao lucro tributável pelo imposto de renda, no 
exercício correspondente à respectiva dedução. 
§ 4º O imposto não recolhido na hipótese do parágrafo anerior, 
será devido com acréscimo de juros e correção monetária, multa e 
demais penalidades legais. 
Didatismo e Conhecimento 67
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Art 12. Serão admitidas como custos das pessoas jurídicas ar-
rendadoras as cotas de depreciação do preço de aquisição de bem 
arrendado, calculadas de acordo com a vida útil do bem. 
§ 1º Entende-se por vida útil do bem o prazo durante o qual se 
possa esperar a sua efetiva utilização econômica. 
§ 2º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente 
o prazo de vida útil admissível, em condições normais, para cada 
espécie de bem. 
§ 3º Enquanto não forem publicados os prazos de vida útil de 
que trata o parágrafo anterior, a sua determinação se fará segundo 
as normas previstas pela legislação do imposto de renda para 
fixação da taxa de depreciação. 
Art 13. Nos casos de operações de vendas de bens que tenham 
sido objeto de arrendamento mercantil, o saldo não depreciado 
será admitido como custo para efeito de apuração do lucro tributá-
vel pelo imposto de renda. 
Art 14. Não será dedutível, para fins de apuração do lucro tri-
butável pelo imposto de renda, a diferença a menor entre o valor 
contábil residual do bem arrendado e o seu preço de venda, quando 
do exercício da opção de compra.
Art 15. Exercida a opçãode compra pelo arrendatário, o bem 
integrará o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisição. 
Parágrafo único. Entende-se como custo de aquisição para os 
fins deste artigo, o preço pago pelo arrendatário ao arrendador pelo 
exercício da opção de compra. 
Dessa forma, de acordo com a Lei em comento, os critérios 
de registro contábil são os seguintes, resumidamente: considera-
ção do valor das contraprestações pagas ou creditadas por força 
do contrato de arrendamento mercantil como Custo ou Despesa 
Operacional da pessoa jurídica arrendatária; possibilidade de bai-
xa, por parte da arrendatária, do saldo não depreciado do bem ante-
riormente arrendado, quando de sua eventual alienação; deprecia-
ção do bem objeto de arrendamento mercantil na contabilidade da 
arrendadora; entrada do bem no ativo da antiga arrendatária, por 
ocasião da opção de compra, pelo preço pago pelo arrendatário ao 
arrendador pelo exercício da opção de compra.
De forma prática, pode-se afirmar que o procedimento deter-
minado pela legislação em relação ao registro contábil das opera-
ções de arrendamento mercantil deve ser assim delineado:
A parte arrendatária, não deve efetuar nenhum lançamento 
quando da contratação do arrendamento mercantil. No vencimen-
to/pagamento das contraprestações deve promover o debito em 
despesa ou custo e o credito a passivo ou disponibilidades. 
Na opção de compra, deve a parte arrendatária promover o de-
bito no ativo e o credito a passivo ou disponibilidades, pelo valor 
da opção de compra. 
Por outro lado, a parte arrendadora não deve efetuar nenhum 
lançamento quando da contratação do arrendamento mercantil. No 
vencimento/recebimento das contraprestações deve debitar ativo/
disponibilidades e creditar a conta de receita. Na depreciação do 
bem arrendado deve promover o debito em despesa com deprecia-
ção e o credito a depreciação acumulada, que é uma conta retifi-
cadora do ativo permanente. Na opção de compra, deve debitar na 
conta ativo / disponibilidades e creditar-se a receita, pelo valor da 
opção de compra.
Norma Internacional e Arrendamento Mercantil
O arrendamento mercantil sofreu importantes alterações a 
partir do ano de 2008, com a alteração da Lei das Sociedades Anô-
nimas pela Lei n° 11.638, de 2007.O artigo 179 da Lei das S/A foi 
alterado. Houve também a elaboração de um pronunciamento técni-
co do CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil - em consonância 
com o IASB, buscando promover a convergência das práticas con-
tábeis brasileiras aos padrões contábeis internacionais. 
O art. 179 da Lei das S/A, define a estrutura do balanço pa-
trimonial, especificando os grupos de contas que formam o Ativo. 
Esse artigo sofreu alterações em sua redação com o advento da Lei 
11.638, de 2007:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto 
bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da compa-
nhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os 
decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, 
riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007)
Efetivamente, ocorreu uma redução do conteúdo do ativo imo-
bilizado, apenas para direitos que tenham por objeto bens corpóreos. 
Também, no grupo imobilizado para inclusão de direitos decorren-
tes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e 
controle, de bens corpóreos.
A nova redação faz referencia ao registro no Ativo Imobilizado, 
de direitos decorrentes de operações que transfiram à companhia os 
benefícios, riscos e controle dos bens tangíveis. O Pronunciamento 
CPC nº 06 firmou entendimento que tal referencia diz respeito ao 
registro de bens corpóreos objeto de leasing, no ativo permanente 
imobilizado da entidade arrendatária. 
Modalidade Venda a Leaseback
Conceitualmente, uma operação de venda e leaseback (retroar-
rendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de 
um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo 
pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mer-
cantil e o preço de venda são geralmente interdependentes. 
O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback 
depende do tipo de arrendamento mercantil realizado. Caso a ope-
ração de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil 
financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do 
valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita 
por um vendedor-arrendatário. Ao invés disso, deve ser diferido e 
amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.
Caso uma operação de venda e leaseback resultar em um ar-
rendamento mercantil operacional, e se a operação for estabelecida 
pelo valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser reconhecido ime-
diatamente.
Depreciação em Arrendamento Mercantil
Os bens arrendados devem ser escriturados em conta especial 
do ativo permanente imobilizado pela empresa arrendadora.
Conforme determinação da legislação fiscal, a arrendadora po-
derá registrar como despesa ou custo de depreciação, na apuração do 
lucro real, as quotas de depreciação dos bens arrendados, calculados 
de acordo com a vida útil do bem.
Didatismo e Conhecimento 68
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Caso haja a aquisição do bem, pela arrendatária, no final do 
contrato de arrendamento, esta fará a depreciação pelo mesmo cri-
tério adotado para os bens adquiridos usados, ou seja, adotará o 
valor da vida útil do bem pelo restante ou pela metade, dos dois 
o maior.
Resolução CMN 2.309 - Operações de Arrendamento 
Mercantil 
O Conselho Monetário Nacional é competente para expedir 
normas gerais de contabilidade, a serem observadas pelas institui-
ções financeiras, nos termos do art. 4o, XII, da Lei n° 4.595, de 31 
de dezembro de 1964:
Art. 4º Compete ao Conselho Monetário Nacional, segundo 
diretrizes estabelecidas pelo Presidente da República: (Redação 
dada pela Lei nº 6.045, de 15/05/74)
(...)
XII - Expedir normas gerais de contabilidade e estatística a 
serem observadas pelas instituições financeiras;
A Resolução CMN 2.309, de 1996, disciplina as operações de 
Arrendamento Mercantil e foi objeto de alterações pelas Resolu-
ções: (a) CMN 2.465, de 1998 (DOU 20/02/1998 pag. 23 – altera-
ção: art. 6); (b) CMN 2.595, de 1999 (DOU 26/02/1999 pag. 107 – 
alteração: art. 21), (c) CMN 2.659, de 1999 (DOU 29/10/1999 pag. 
16 – alteração: art. 7) e (d) CMN 3.175, de 2004 DOU 25/02/2004 
pag. 20 – alteração: art. 9). 
A Resolução CMN 2.309, de 1996 definiu dois tipos de ope-
rações de arrendamento mercantil. O arrendamento financeiro, 
modalidade em que as contraprestações e demais pagamentos 
previstos no contrato, devidos pela arrendatária são, normalmente 
suficientes para recuperação (por parte da arrendadora) do custo 
do bem arrendado durante o prazo contratual da operação; as des-
pesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à 
operacionalidade do bem são de responsabilidade da arrendatária; 
o valor da opção de compra é livremente pactuado.
O arrendamento operacional que se constitui em modalidade 
onde o valor presente das contraprestações (considerando a taxa 
equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato) não 
pode ultrapassar 90% do custo do bem; o prazo contratual inferior 
a 75% da vida útil econômica do bem; valor da opção de compra 
deve ser o valor de mercado do bem; não há previsão de pagamen-
to de valor residual garantido.
As operações de Arrendamento Mercantil inicialmente foram 
normatizadas para fins tributários pela Lei n° 6.099, de 1974. Esse 
diploma legislativo definiu também a maneira de contabilização 
dessas operações, assemelhando-as a contabilização de uma ope-
ração de locação. Posteriormente , a Lei das S/A trouxe novas dis-
posições acerca do assunto, porem de forma compatível ao enun-
ciado pela anterior lei n° 6.099, de 1974.
Também, a alteração da Lei das S/A, pela Lei n° 11.638, de 
2007, alterou a forma de contabilizaçãodas operações de arren-
damento mercantil, impondo seu alinhamento, como de com os 
padrões internacionais de Contabilidade
27. ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO 
PARA VENDA, OPERAÇÃO DESCONTINUADA 
E PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO, 
CONCEITOS E TRATAMENTO CONTÁBIL. 
Primeiramente é importante esclarecer o que vem a ser um ati-
vo não circulante mantido para venda. Trata-se de qualquer bem do 
ativo não circulante (Operações a serem recebidas a longo prazo, 
investimentos, imobilizado e intangíveis ) a serem realizadas que 
a empresa espere recuperar o seu valor contábil, principalmente por 
meio de transação de venda, ao invés de uso continuado, exceto os 
ativos listados no item 5 do referido CPC, que são:
•imposto de renda diferido ativo (Pronunciamento Técnico 
CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
•ativos provenientes de benefícios a empregados (Pronuncia-
mento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados);
•ativos financeiros no alcance do Pronunciamento Técnico CPC 
38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
•ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo com 
o valor justo nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 28 - Pro-
priedade para Investimento;
•ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor justo 
menos as despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com o 
Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrí-
cola;
•direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal 
como definido no Pronunciamento Técnico CPC 11 - Contratos de 
Seguro.
Ainda para classificar estes ativos é indispensável que este este-
ja disponível para venda imediata em suas atuais condições, sujeito 
apenas aos termos habituais e costumeiros para a venda deste tipo de 
ativo, isto é, a sua venda deve ser considerada altamente provável.
Para que a venda seja considerada altamente provável, a en-
tidade deve estar comprometida com um plano de venda do ativo 
(Quando a administração da Entidade chega a um consenso que de-
terminado ativo não será mais utilizado em suas operações), e deve 
ter iniciado um programa para localizar um comprador do bem. O 
CPC explica ainda que deve-se esperar que esta venda ocorra em 
até um ano, sendo permitidos atrasos decorrentes de eventos que 
estejam fora do controle da entidade, exemplo : Catástrofes naturais.
Além da transação de venda, também se enquadram nestes cri-
térios as operações de troca de ativos e a distribuição destes bens 
aos proprietários.
Com relação à mensuração destes ativos, o CPC estabelece que 
os bens devem ser mensurados pelo menor valor entre o seu valor 
contábil e o seu valor justo, menos as despesas de venda. No caso 
de distribuição para proprietários, a mensuração é feita pelo menor 
valor entre o seu valor contábil e o seu valor justo, menos as despe-
sas de distribuição, que seriam as despesas incrementais diretamente 
atribuíveis à distribuição, excluídas as financeiras e os tributos sobre 
o lucro.
Caso um bem seja classificado na forma deste CPC e o seu pla-
no de venda vier a sofrer alterações significativas que possam fazer 
com que o bem não esteja mais disponível para venda, o bem deve 
deixar de ter tal classificação.
Didatismo e Conhecimento 69
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A entidade deve apresentar e divulgar informação que permi-
ta aos usuários das informações contábeis avaliarem os efeitos fi-
nanceiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não 
circulantes mantidos para venda. Qualquer bem que vier a ser clas-
sificado como mantido para venda, passará a ser uma operação des-
continuada, devendo ser representada como uma linha separada dos 
negócios e ser parte integrante de um plano coordenado de venda.
Nas notas explicativas, a entidade deve divulgar a seguinte in-
formação em relação ao bem classificado como mantido para venda:
a) descrição do ativo não circulante;
b) descrição dos fatos e das circunstâncias de venda;
c) ganho ou perda reconhecida;
d) segmento em que o bem está apresentado, de acordo com o 
CPC 22, se aplicável
Exemplo de ativo não circulante mantido para venda:
Uma empresa é dona de diversas máquinas industriais, todas 
em uso. Ao decidir vender uma das máquinas, inicia um programa 
para localizar um comprador, fazendo diversas ações para concreti-
zar a venda no prazo de um ano, tais como anunciando em revistas 
do segmento e contatos com possíveis interessados.
Para que a classificação seja possível, a empresa deve conside-
rar que quando surgir um comprador, a máquina vendida deve estar 
em suas condições atuais e com disponibilidade imediata de entrega. 
Se por exemplo for uma máquina muito grande e demore três meses 
para desmontar e transportar, não há problemas, pois seria uma con-
dição habitual para este tipo de ativo.
Esta venda deve ser considerada como altamente provável pela 
entidade.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.28 - ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO 
PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer a contabilização de ati-
vos não circulantes mantidos para venda (colocados à venda) e a 
apresentação e a divulgação de operações descontinuadas. Em par-
ticular, a Norma exige que os ativos que satisfazem aos critérios de 
classificação como mantidos para venda sejam:
(a) mensurados pelo menor entre o valor contábil até então re-
gistrado e o valor justo menos as despesas de venda, e que a depre-
ciação ou a amortização desses ativos cesse;
(b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que 
os resultados das operações descontinuadas sejam apresentados se-
paradamente na demonstração do resultado.
Alcance
2. Os requisitos de classificação e de apresentação desta Norma 
aplicam-se a todos os ativos não circulantes reconhecidos e a todos 
os grupos de ativos mantidos para venda da entidade. Os requisitos 
de mensuração desta Norma aplicam-se a todos os ativos não circu-
lantes reconhecidos e aos grupos de ativos mantidos para venda (tal 
como definido no item 4), com exceção dos ativos listados no item 
5, que devem continuar a ser mensurados de acordo com as normas 
específicas aplicáveis.
3. Os ativos classificados como não circulantes, de acordo com 
a NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, não 
devem ser reclassificados para ativos circulantes enquanto não sa-
tisfizerem aos critérios de classificação como mantidos para venda 
de acordo com esta Norma. Os ativos de uma classe que a entidade 
normalmente consideraria como não circulante, e que sejam adqui-
ridos para revenda, não devem ser classificados como circulantes, a 
não ser que satisfaçam aos critérios de classificação como mantidos 
para venda de acordo com esta Norma.
4. Por vezes, a entidade coloca à venda um grupo de ativos, pos-
sivelmente com alguns passivos diretamente associados, em conjun-
to numa única transação. Um grupo de ativos mantido para venda 
pode ser um grupo de unidades geradoras de caixa, uma única uni-
dade geradora de caixa ou parte de uma unidade geradora de caixa.
(*) O grupo de ativos pode incluir quaisquer ativos e quaisquer 
passivos da entidade, incluindo ativos circulantes, passivos circulan-
tes e ativos excluídos pelo item 5 dos requisitos de mensuração desta 
Norma. Se um ativo não circulante dentro do alcance dos requisitos 
de mensuração desta Norma fizer parte do grupo de ativos mantido 
para venda, os requisitos de mensuração desta Norma aplicam-se 
ao grupo de ativos como um todo, de forma que o grupo de ativos 
seja mensurado pelo menor entre o seu valor contábil e o valor justo 
menos a despesa de venda. Os requisitos para mensuração de ativos 
e passivos individuais dentro do grupo de ativos mantido para venda 
estão definidos nos itens 18, 19 e 23.
(*) Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa do 
ativo ou grupo de ativos resultem principalmente da venda, e não 
do uso contínuo, estes se tornam menos dependentes dos fluxos de 
caixa resultantes de outros ativos, e o grupo de ativos mantido para 
venda que fez parte daunidade geradora de caixa torna-se uma uni-
dade geradora de caixa individual.
5. As regras de mensuração desta Norma (*) não se aplicam 
aos ativos listados a seguir, os quais são abrangidos pelas normas 
indicadas, seja como ativos individuais, seja como parte de grupo de 
ativos mantido para venda:
(a) imposto de renda diferido ativo (NBC T 19.2 - Tributos so-
bre o Lucro);
(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (NBC TS 
sobre Benefícios a Empregados);
(c) ativos financeiros no alcance da NBC TS sobre Instrumen-
tos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
(d) ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo 
com o valor justo nos termos da NBC T 19.26 - Propriedade para 
Investimento;
(e) ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor jus-
to menos as despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com a 
NBC T 19.29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola;
(f) direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal 
como definido na NBC T 19.16 - Contratos de Seguro.
(*) Aplicam-se a estes o exposto nos itens 18 e 19, os quais 
exigem que os ativos em questão sejam mensurados de acordo com 
outras normas aplicáveis.
5A. A classificação, a apresentação e a mensuração requeridas 
nesta Norma aplicáveis a ativo não circulante (ou grupo de ativos) 
classificado como mantido para venda também se aplicam a ativo 
não circulante (ou grupo de ativos) que seja classificado como des-
tinado a ser distribuído aos sócios na sua condição de proprietários 
(mantido para distribuição aos proprietários).
Didatismo e Conhecimento 70
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
5B. Esta Norma especifica as divulgações requeridas sobre ati-
vos não circulantes (ou grupos de ativos) classificados como manti-
dos para venda ou operações descontinuadas. Divulgações exigidas 
por outras normas não se aplicam a esses ativos (ou grupos de ati-
vos) a menos que essas normas exijam:
(a) divulgação específica a respeito dos ativos não circulantes 
(ou grupos de ativos) classificados como mantidos para venda ou 
operações descontinuadas; ou
(b) divulgação sobre mensuração de ativos e passivos de grupo 
de ativos mantidos para venda que não estejam dentro do alcance 
das exigências de mensuração desta Norma e que essas divulgações 
não estejam já disponíveis em outras notas às demonstrações con-
tábeis.
Divulgações adicionais sobre ativos não circulantes (ou grupos 
de ativos) classificados como mantidos para venda ou operações 
descontinuadas podem ser necessárias para o atendimento aos re-
quisitos gerais da NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações 
Contábeis, em particular seus itens 15 e 125.
Classificação de ativo não circulante como mantido para 
venda
6. A entidade deve classificar um ativo não circulante como 
mantido para venda se o seu valor contábil vai ser recuperado, prin-
cipalmente, por meio de transação de venda em vez do uso contínuo.
7. Para que esse seja o caso, o ativo ou o grupo de ativos man-
tido para venda deve estar disponível para venda imediata em suas 
condições atuais, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e 
costumeiros para venda de tais ativos mantidos para venda. Com 
isso, a sua venda deve ser altamente provável.
8. Para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico 
de gestão apropriado deve estar comprometido com o plano de ven-
da do ativo, e deve ter sido iniciado um programa firme para locali-
zar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo mantido 
para venda deve ser efetivamente colocado à venda por preço que 
seja razoável em relação ao seu valor justo corrente. Ainda, deve-se 
esperar que a venda se qualifique como concluída em até um ano a 
partir da data da classificação, com exceção do que é permitido pelo 
item 9, e as ações necessárias para concluir o plano devem indicar 
que é improvável que possa haver alterações significativas no plano 
ou que o plano possa ser abandonado.
8A. A entidade que estiver compromissada com um plano de 
venda para a alienação de controlada deve classificar todos os ativos 
e passivos dessa controlada (no balanço consolidado) como man-
tidos para venda quando os critérios estabelecidos nos itens 6 a 8 
estiverem presentes, independentemente de a entidade passar a deter 
uma participação na investida como não controladora após a venda 
dessa controlada.
9. Acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período 
de conclusão da venda para além de um ano. A extensão do período 
durante o qual se exige que a venda seja concluída não impede que 
o ativo seja classificado como mantido para venda se o atraso for 
causado por acontecimentos ou circunstâncias fora do controle da 
entidade e se houver evidência suficiente de que a entidade continua 
comprometida com o seu plano de venda do ativo. Esse é o caso 
quando os critérios do Apêndice B forem satisfeitos.
10. As transações de venda incluem trocas de ativos não circu-
lantes por outros ativos não circulantes quando a troca tiver subs-
tância comercial de acordo com a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado.
11. Quando a entidade adquire um ativo não circulante ou um 
grupo de ativos exclusivamente com vistas à sua posterior alienação 
(inclusive no caso de ativo recebido em troca de outro, como na da-
ção em pagamento), só deve classificá-lo como mantido para venda 
na data de aquisição se o requisito de um ano previsto no item 8 
for satisfeito (com exceção do que é permitido pelo item 9) e se for 
altamente provável que qualquer outro critério dos itens 7 e 8, o qual 
não esteja satisfeito nessa data, estará satisfeito em curto prazo após 
a aquisição (normalmente, no prazo de três meses).
12. Se os critérios dos itens 7 e 8 forem satisfeitos após a data 
do balanço, a entidade não deve classificar o ativo não circulante 
ou o grupo de ativos mantido para venda como tais nessas demons-
trações contábeis quando forem divulgadas. Contudo, quando es-
ses critérios forem satisfeitos após a data de balanço, mas antes da 
autorização para emissão das demonstrações contábeis, a entidade 
deve divulgar informação específica nas notas explicativas, como 
está previsto nos itens 41(a), (b) e (d).
12A. O ativo não circulante (ou grupo de ativos) é classificado 
como mantido para distribuição aos sócios quando a entidade está 
comprometida para distribuir esse ativo (ou grupo de ativos) aos pro-
prietários. Para isso é necessário que os ativos estejam disponíveis 
para imediata distribuição na sua condição atual e que a distribuição 
seja altamente provável. Para essa distribuição ser altamente prová-
vel, ações para completar a distribuição devem já ter sido iniciadas 
e deve estar presente a expectativa de serem completadas dentro de 
um ano a partir da classificação. Ações requeridas para completar a 
distribuição devem indicar não ser provável que mudanças significa-
tivas na distribuição sejam feitas ou que a distribuição virá a não ser 
feita. A probabilidade da aprovação dos sócios (se requerida legal ou 
estatutariamente) deve ser considerada como fator na verificação de 
ser a distribuição classificável como altamente provável.
Ativo não circulante a ser baixado
13. A entidade não deve classificar como mantido para venda 
o ativo não circulante ou o grupo de ativos destinado a ser baixado. 
Isso se deve ao fato de o seu valor contábil ser recuperado princi-
palmente por meio do uso contínuo. Contudo, se o grupo de ativos 
classificado como mantido para venda que será baixado satisfizer 
aos critérios do item 32(a) a (c), a entidade deve apresentar os re-
sultados e os fluxos de caixa do ativo mantido para venda como 
operações descontinuadas, de acordo com os itens 33 e 34, na data 
na qual ele deixar de ser usado. Os ativos não circulantes a serem 
baixados incluem ativos que devem ser usados até o final da sua vida 
econômica e ativos não circulantes que devem ser fechados em vez 
de vendidos.
14. A entidade não deve contabilizar o ativo não circulante que 
tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sidobaixado.
Mensuração de ativo não circulante classificado como mantido 
para venda
Mensuração de ativo não circulante mantido para venda
15. A entidade deve mensurar o ativo ou o grupo de ativos não 
circulantes classificado como mantido para venda pelo menor entre 
o seu valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda.
15A. A entidade deve mensurar o ativo não circulante (ou grupo 
de ativos) mantido para distribuição aos sócios pelo menor entre seu 
valor contábil e seu valor justo diminuído das despesas de distribui-
ção (*).
Didatismo e Conhecimento 71
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(*) Despesas de distribuição são as despesas incrementais di-
retamente atribuíveis à distribuição, excluídos as financeiras e os 
tributos sobre o lucro.
16. Se o ativo ou o grupo de ativos recém-adquiridos satisfizer 
aos critérios de classificação como mantido para venda (ver item 
11), a aplicação do item 15 resultará em que o ativo ou o grupo de 
ativos seja mensurado no reconhecimento inicial pelo valor mais 
baixo entre o que seria seu valor contábil, caso não tivesse sido as-
sim classificado (por exemplo, o custo), e o valor justo menos as 
despesas de venda. Se o ativo ou o grupo de ativos for adquirido 
como parte de combinação de negócios, ele deve ser mensurado 
pelo valor justo menos as despesas de venda.
17. Quando se espera que a venda ocorra após um ano, a enti-
dade deve mensurar as despesas de venda pelo valor presente. Qual-
quer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte 
da passagem do tempo deve ser apresentado nos resultados como 
despesa financeira, aplicando-se no que couber as disposições da 
NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente.
18. Imediatamente antes da classificação inicial do ativo ou do 
grupo de ativos como mantido para venda, os valores contábeis do 
ativo (ou de todos os ativos e passivos do grupo de ativos) devem ser 
mensurados de acordo com as normas aplicáveis.
19. Na mensuração subsequente de grupo de ativos mantido 
para venda, os valores contábeis de quaisquer ativos e passivos que 
não estejam no âmbito dos requisitos de mensuração desta Norma, 
mas que estejam incluídos em grupo de ativos classificado como 
mantido para venda, devem ser remensurados de acordo com as nor-
mas aplicáveis antes de o valor justo menos as despesas de venda do 
grupo de ativos mantido para venda ser remensurado.
Reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável 
e reversão
20. A entidade deve reconhecer, nos termos da NBC T 19.10 
- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, a perda por redução ao 
valor recuperável relativamente a qualquer redução inicial ou poste-
rior do ativo ou do grupo de ativo mantido para venda ao valor justo 
menos as despesas de venda, além de qualquer outra perda que tenha 
sido reconhecida de acordo com o item 19.
21. A entidade deve reconhecer o ganho para qualquer aumento 
posterior no valor justo menos as despesas de venda de um ativo, 
limitado à perda por redução ao valor recuperável acumulada que 
tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta Norma, seja ante-
riormente, de acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recu-
perável de Ativos.
22. A entidade deve reconhecer o ganho para qualquer aumento 
posterior no valor justo menos as despesas de venda de grupo de 
ativos mantido para venda:
(a) na medida em que não tenha sido reconhecido de acordo 
com o item 19; mas
(b) não além da perda por redução ao valor recuperável acumu-
lada que tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta Norma ou 
anteriormente de acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor 
Recuperável de Ativos, nos ativos não circulantes que estejam den-
tro do âmbito dos requisitos de mensuração desta Norma.
23. A perda por redução ao valor recuperável (ou qualquer gan-
ho posterior) reconhecida para um grupo de ativos mantido para 
venda deve reduzir (ou aumentar) o valor contábil dos ativos não 
circulantes do grupo de ativos que esteja dentro do escopo dos requi-
sitos de mensuração desta Norma pela ordem de alocação definida 
nos itens 99(a) e (b) e 117 da NBC T 19.10 - Redução ao Valor 
Recuperável de Ativos.
24. O ganho ou a perda que não tenha sido reconhecido ante-
riormente à data da venda de ativo não circulante ou de grupo de 
ativos mantido para venda deve ser reconhecido à data da baixa. Os 
requisitos relacionados à baixa estão definidos:
(a) nos itens 67 a 72 da NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado; e
(b) nos itens 112 a 117 da NBC T 19.8 - Ativo Intangível, rela-
cionados a ativos intangíveis.
25. A entidade não deve depreciar (ou amortizar) o ativo não 
circulante enquanto estiver classificado como mantido para venda 
ou enquanto fizer parte de grupo de ativos classificado como man-
tido para venda. Os juros e os outros gastos atribuíveis aos passivos 
de grupo de ativos classificado como mantido para venda devem 
continuar a ser reconhecidos.
Alteração em plano de venda
26. Se a entidade tiver classificado um ativo como mantido para 
venda, mas os critérios dos itens 7 a 9 já não estiverem mais satis-
feitos, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido 
para venda.
27. A entidade deve mensurar o ativo não circulante que deixa 
de ser classificado como mantido para venda (ou deixa de ser incluí-
do em grupo de ativos classificado como mantido para venda) pelo 
valor mais baixo entre:
(a) o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser 
classificado como mantido para venda, ajustado por qualquer depre-
ciação, amortização ou reavaliação (se permitida legalmente) que 
teria sido reconhecida se o ativo ou o grupo de ativos não estivesse 
classificado como mantido para venda; e
(b) o seu montante recuperável à data da decisão posterior de 
não vender. (*)
(*) Se o ativo não circulante fizer parte de unidade geradora de 
caixa, o seu montante recuperável é o valor contábil que teria sido 
reconhecido após a alocação de qualquer perda por redução ao valor 
recuperável resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo 
com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
28. A entidade deve incluir qualquer ajuste exigido no valor 
contábil de ativo não circulante que deixe de ser classificado como 
mantido para venda no resultado (*) de operações em continuidade 
no período em que os critérios dos itens 7 a 9 já não estiverem mais 
satisfeitos. A entidade deve apresentar esse ajuste na mesma linha 
da demonstração do resultado usado para apresentar o ganho ou a 
perda, se houver, reconhecida de acordo com o item 37.
(*) A não ser que o ativo seja um imobilizado ou um intangível 
que tenha sido reavaliado (se permitido legalmente) antes da classi-
ficação como mantido para venda, quando o ajuste deve ser tratado 
como acréscimo ou decréscimo da reavaliação.
29. Se a entidade remover um ativo ou um passivo individual de 
um grupo de ativos classificado como mantido para venda, os ativos 
e os passivos restantes do grupo de ativos a ser vendido devem con-
tinuar a ser mensurados como um grupo de ativos apenas se o grupo 
satisfizer aos critérios dos itens 7 a 9. De outro modo, os ativos não 
circulantes restantes do grupo de ativos que satisfizerem individual-
mente aos critérios de classificação como mantidos para venda de-
vem ser mensurados individualmente pelo menor valor entre os seus 
valores contábeis e os valores justos menos as despesas de venda 
nessa data. Quaisquer ativos não circulantes que não satisfaçam aos 
critérios devem deixar de ser classificados como mantidos para ven-
da de acordo com o item 26.
Didatismo e Conhecimento 72
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Apresentação e divulgação
30. A entidade deve apresentar e divulgar informação que per-
mita aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem os efeitos 
financeiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não 
circulantes mantidos para venda.
Apresentação de operação descontinuada
31. Um componente da entidade compreende operações e flu-
xos de caixa que podem ser claramente distinguidos,operacional-
mente e para fins de divulgação nas demonstrações contábeis, do 
resto da entidade. Em outras palavras, um componente da entidade 
terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades 
geradoras de caixa enquanto mantido em uso.
32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade 
que foi baixado ou está classificado como mantido para venda e
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou 
área geográfica de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda 
de uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de 
operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo 
da revenda.
33. A entidade deve evidenciar:
(a) um montante único na demonstração do resultado com-
preendendo:
(i) o resultado total após o imposto de renda das operações des-
continuadas; e
(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconheci-
dos na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou 
na baixa de ativos ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que 
constituam a operação descontinuada.
(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:
(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das 
operações descontinuadas;
(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas con-
forme exigido pelo item 81(h) da NBC T 19.2 - Tributos sobre o 
Lucro;
(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo 
valor justo menos as despesas de venda ou na alienação de ativos 
ou de grupo de ativos mantidos para venda que constitua a operação 
descontinuada; e
(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme 
exigido pelo item 81(h) da NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro.
A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na 
demonstração do resultado. Se for na demonstração do resultado, 
deve ser apresentada em seção identificada e que esteja relacionada 
com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das opera-
ções em continuidade. A análise não é exigida para grupos de ativos 
mantidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas que 
satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no 
momento da aquisição (ver item 11).
(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades ope-
racionais, de investimento e de financiamento das operações des-
continuadas. Essas evidenciações podem ser apresentadas nas notas 
explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis. Essas 
evidenciações não são exigidas para grupos de ativos mantidos para 
venda que sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos 
critérios de classificação como destinadas à venda no momento da 
aquisição (ver item 11);
(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das 
operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. 
Essa evidenciação pode ser apresentada alternativamente em notas 
explicativas que tratam do resultado.
34. A entidade deve apresentar novamente as evidenciações do 
item 33 para períodos anteriores apresentados nas demonstrações con-
tábeis, de forma que as divulgações se relacionem com todas as ope-
rações que tenham sido descontinuadas à data do balanço do último 
período apresentado.
35. Os ajustes efetuados no período corrente nos montantes an-
teriormente apresentados em operações descontinuadas que estejam 
diretamente relacionados com a baixa de operação descontinuada em 
período anterior devem ser classificados separadamente nas opera-
ções descontinuadas. A natureza e o montante desses ajustes devem 
ser divulgados. Exemplos de circunstâncias em que esses ajustes po-
dem ocorrer incluem o seguinte:
(a) a solução de incertezas que resultem dos termos da transação 
de alienação, tais como a solução dos ajustes no preço de compra e das 
questões de indenização com o comprador;
(b) a solução de incertezas resultantes e que estejam diretamente 
relacionadas com as operações do componente antes da sua alienação, 
tais como obrigações ambientais e de garantia de produtos mantidas 
pelo vendedor;
(c) a liquidação das obrigações de planos de benefícios a empre-
gados, desde que essa liquidação esteja diretamente relacionada com 
a transação de alienação.
36. Se a entidade deixar de classificar um componente da enti-
dade como mantido para venda, os resultados das operações do com-
ponente anteriormente apresentado em operações descontinuadas, de 
acordo com os itens 33 a 35, devem ser reclassificados e incluídos 
no resultado das operações em continuidade em todos os períodos 
apresentados. Os montantes relativos a períodos anteriores devem ser 
descritos como tendo sido novamente apresentados.
36A. A entidade que esteja compromissada com plano de venda 
do controle de uma controlada deve divulgar as informações requeri-
das nos itens 33 a 36 quando a controlada for um grupo de ativos e 
passivos mantidos para venda dentro da definição de operação des-
continuada conforme o item 32.
Ganho ou perda relacionado com operação em continuidade
37. Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo 
não circulante classificado como mantido para venda que não satisfa-
ça à definição de operação descontinuada deve ser incluído nos resul-
tados das operações em continuidade.
Apresentação de ativo não circulante classificado como man-
tido para venda
38. A entidade deve apresentar o ativo não circulante classificado 
como mantido para venda separadamente dos outros ativos no balanço 
patrimonial. Os passivos de grupo de ativos classificado como man-
tido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros 
passivos no balanço patrimonial. Esses ativos e passivos não devem 
ser compensados nem apresentados em um único montante. As prin-
cipais classes de ativos e passivos classificados como mantidos para 
venda devem ser divulgadas separadamente no balanço patrimonial 
ou nas notas explicativas, exceto conforme permitido pelo item 39. A 
entidade deve apresentar separadamente qualquer receita ou despesa 
acumulada reconhecida diretamente no patrimônio líquido (outros re-
sultados abrangentes) relacionada a um ativo não circulante ou a um 
grupo de ativos classificado como mantido para venda.
Didatismo e Conhecimento 73
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
39. Se o grupo de ativos mantido para venda for controlada re-
cém-adquirida que satisfaça aos critérios de classificação como des-
tinada à venda no momento da aquisição (ver item 11), não é exigida 
a divulgação das principais classes de ativos e passivos.
40. A entidade não deve reclassificar ou reapresentar montantes 
divulgados de ativos não circulantes ou de ativos e passivos de gru-
pos de ativos classificados como mantidos para venda nos balanços 
de períodos anteriores para refletir a classificação no balanço do úl-
timo período apresentado.
Divulgações adicionais
41. A entidade deve divulgar a seguinte informação nas notas 
explicativas do período em que o ativo não circulante tenha sido 
classificado como mantido para venda ou vendido:
(a) descrição do ativo (ou grupo de ativos) não circulante;
(b) descrição dos fatos e das circunstâncias da venda, ou que 
conduziram à alienação esperada, forma e cronograma esperados 
para essa alienação;
(c) ganho ou perda reconhecido de acordo com os itens 20 a 22 
e, se não for apresentado separadamente na demonstração do resul-
tado, a linha na demonstração do resultado que inclui esse ganho 
ou perda;
(d) se aplicável, segmento em que o ativo não circulante ou o 
grupo de ativos mantido para venda está apresentado de acordo com 
a NBC T 19.25 - Informações por Segmento.
42. Caso se aplique o item 26 ou o item 29, a entidade deve 
divulgar, no período da decisão de alterar o plano de venda do ati-
vo não circulante mantido para venda, a descrição dos fatos e das 
circunstâncias que levaram à decisão e o efeito dessa decisão nos 
resultados das operações para esse período e qualquer período ante-
rior apresentado.
Disposição transitória
43. A entidade pode aplicar retrospectivamenteos requisitos da 
Norma a todos os ativos não circulantes ou a grupos de ativos que 
satisfaçam aos critérios de classificação como mantidos para venda 
e a operações que satisfaçam aos critérios de classificação como des-
continuadas, desde que as avaliações e as outras informações neces-
sárias para aplicar esta Norma tenham sido obtidas no momento em 
que esses critérios foram originalmente satisfeitos.
28. ATIVOS INTANGÍVEIS, CONCEITO, 
APROPRIAÇÃO, FORMA DE AVALIAÇÃO E 
REGISTROS CONTÁBEIS. 
De acordo com a Lei 11.638/07, CPC 04, as entidades devem 
seguir as novas definições para o novo tratamento contábil dos ati-
vos intangíveis, seguir os critérios para seu o reconhecimento e 
mensuração, bem como analisar e efetuar as divulgações específicas 
referentes a esses ativos. Esta norma estabelece que uma empresa 
reconheça um ativo intangível somente se determinados critérios 
forem atendidos, além de especificar como devem ser avaliados e 
quais são as divulgações necessárias para esse novo subgrupo do 
ativo patrimonial.
Conceito de ativo intangível: É um ativo não monetário 
identificável sem substância física ou incorpóreo.
Exemplos de ativos intangíveis:
•	 Softwares;
•	 Licenças;
•	 Marcas;
•	 Patentes;
•	 Direitos autorais;
•	 direitos de exibição de filmes.
Critérios para o reconhecimento:
Um item do ativo intangível adquirido deve ser reconhecido 
quando satisfizer a definição de ativo intangível, quando os bene-
fícios econômicos futuros forem prováveis e se o custo puder ser 
mensurado. Para tanto, uma empresa deve ser capaz de demonstrar 
todos os seguintes critérios:
•	 Viabilidade técnica;
•	 Capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
•	 Disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros 
para completar o desenvolvimento;
•	 Capacidade de medir confiavelmente o gasto com o de-
senvolvimento.
Caso não haja condições de reconhecer um ativo intangível este 
deve ser registrado como despesa.
Exemplo do reconhecimento inicial de um ativo:
Um exemplo de reconhecimento de ativo intangível pode ser 
o de Software, dividido em duas situações, a de aquisição e a de 
desenvolvimento interno. Na primeira situação, adquirido, deve ser 
totalmente capitalizado, inclusive o sistema operacional. Porém, 
quando o software for desenvolvido internamente, os custos incor-
ridos podem ser capitalizados somente após a possibilidade de de-
terminação de sua viabilidade tecnológica e caso os benefícios eco-
nômicos futuros possam ser medidos, e ainda, se houver a intenção 
de uso ou de venda. Os gastos incorridos antes da comprovação da 
viabilidade tecnológica devem ser registrados como despesa.
Avaliação de Vida útil
Existem duas formas para a definição da vida útil dos ativos 
intangíveis: vida útil definida, que é o período determinado em 
que se espera que o ativo gere entradas líquidas de caixa e vida 
útil indefinida, quando não for possível determinar este período. A 
amortização no caso da vida útil definida deve ocorrer de acordo 
com o período determinado da sua vida útil, pelo método linear. 
Já para a vida útil indefinida os ativos intangíveis não são amortizá-
veis, ou seja, não devem sofrer amortização. No entanto devem ser 
submetidos a teste de impairment anualmente ou sempre que houver 
qualquer indicação de que o ativo possa ter perdido valor.
Divulgação
Para a divulgação das informações as entidades devem consi-
derar os principais aspectos relacionados a seguir, considerando que 
deve haver distinção dos ativos intangíveis gerados internamente de 
outros ativos intangíveis:
Didatismo e Conhecimento 74
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
•	 Valor agregado dos gastos com pesquisa e desenvolvimen-
to reconhecidos no resultado durante o período;
•	 Se vida útil definida ou indefinida. No caso de vida de-
finida, informar a vida útil e as taxas de amortização utilizadas e 
no caso de vida útil indefinida informar o seu valor contábil e os 
motivos que fundamentam essa avaliação;
•	 O valor contábil bruto e da amortização acumulada, agre-
gado com qualquer perda pela recuperação do valor “impairment”, 
no começo e no fim do período;
•	 As contas da demonstração do resultado no qual a amor-
tização dos ativos intangíveis foi incluída.
A divulgação das informações referentes aos ativos intangí-
veis não se restringe aos apresentados neste artigo. Quaisquer par-
ticularidades devem constar na divulgação dos dados, conforme 
análise interna de cada entidade.
As dificuldades de mensuração e reconhecimento dos ativos 
intangíveis sempre foram alvo de estudo e polêmica. Mas ao longo 
do tempo com o avanço tecnológico e desenvolvimento de pro-
priedades intelectuais como marcas e patentes levou consequen-
temente a um alto investimento em ativos intangíveis. Isto tornou 
inquestionável a necessidade de tratar com diferencial e critérios 
específicos os ativos intangíveis com o objetivo primordial de apri-
morar a informação contábil.
Ativo Intangível: Conceito, Contabilização e Exemplos 
Práticos
Muitas dúvidas tem surgido quanto a contabilização e amor-
tização do Ativo Intangível nas empresas. Diante dessas dúvidas, 
este artigo tem como objetivo esclarecer de forma simples e obje-
tiva as instruções contidas no CPC 04, que trata sobre os intangí-
veis. Confira também nosso artigo “Ativos Intangíveis: Conceito, 
Mensuração e Divulgação”, que aborda as premissas básicas sobre 
o tema.
Ativo intangível Monetário – Conceito:
É um ativo identificável sem substância física (CPC 04 – R1), 
isto é, sem corpo físico. Os ativos intangíveis são incorpóreos 
representados por direitos de uso de um bem ou direitos associados 
a uma organização.
Exemplos:
•	 Softwares
•	 Patentes
•	 Marcas e Nomes Comerciais
•	 Direitos Autorais
•	 Direitos de Propriedade Industrial e de Serviços
•	 Licenças e Franquias
•	 Desenvolvimento de Tecnologia
•	 Know-how
•	 Receitas e Fórmulas
•	 Modelos, Projetos e Protótipos
•	 ISO 9000
Os bens e direitos intangíveis, portanto, não podem ser toca-
dos porque não têm corpo, mas podem ser negociados, transferidos 
ou vendidos, essas são as características básicas do intangível.
Contabilidade com base na Lei 11.638/2007
A partir das alterações determinadas pela Lei 11.638 de 2007, 
ficou estabelecido que o ativo intangível deve ser classificado no 
subgrupo de ativo não circulante somente se cumprir as seguintes 
exigências:
•	 O valor do ativo intangível deve ser mensurado com se-
gurança;
•	 Devem ser comprovados os benefícios gerados por esse 
ativo em favor da entidade;
•	 O ativo intangível pode ser identificável e separável do pa-
trimônio da empresa (pode ser vendido, transferido, alugado).
Essas são as características do Ativo Intangível.
Imobilizado Intangível
É importante lembrar também que alguns ativos intangíveis 
podem estar contidos em elementos que possuem substância física, 
como um disco / CD (como no caso de software), documentação 
jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme.
Por exemplo, um software que compõe o próprio equipamento, 
isto é, se a máquina-ferramenta não funcionar sem esse software em 
específico, o mesmo deve ser considerado como parte integrante do 
equipamento, sendo tratado como ativo imobilizado. Outro exemplo 
que se enquadra nesse caso é o sistema operacional de um computa-
dor (Windows, Linux, MAC OS, entre outros) quando o mesmo for 
comercializado junto com o equipamento.
Já, quando este software for adquirido à parte, o mesmo deve 
der contabilizado como ativo imobilizado, na conta de “Software 
de Máquinas e Equipamentos”, a ser depreciado em 5 anos, fiscal-
mente.
Exemplo: Compra de um Sistema Operacional
Lançamento contábil:
D – Software de Máquinas e Equipamentos (depreciar econô-
mico / fiscal)
C – Caixa / Bancos / Fornecedores
Ativo Intangível – Contabilização e Exemplos
Já quando o software comprado não for integrante do equipa-
mento e não necessário para o seu funcionamento, trata-se como 
Ativo Intangível, tais como os programas em geral.
Os direitos cedidospor meio de contratos de licenciamento para 
itens como filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, ma-
nuscritos, patentes e direitos autorais, também devem ser conside-
rados como Ativo Intangível. Como exemplo desses casos podemos 
citar os jogos eletrônicos em geral, softwares para edição de ima-
gens (Photoshop, Autocad), softwares para logística, etc.
O custo de ativo intangível adquirido separadamente deve ser 
contabilizado, inicialmente na conta de “Ativo Intangível em An-
damento” e posteriomente, quando concluído, deve ser transferido 
para a conta definitiva de “intangível”, e estes gastos incluem:
a) Seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e 
impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os des-
contos comerciais e abatimentos; e
b) Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo 
para a finalidade proposta.
Didatismo e Conhecimento 75
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo 1: Pagamento de honorários de design para gra-
vação de vídeo
Em construção:
D – Gravações em vídeos em andamento
C – Caixa / Bancos / Fornecedores
Ao final da construção:
D – Vídeos sobre (ativo intangível – neste momento passa-se a 
amortizar mensalmente)
C – Gravações em vídeos em andamento
Pela Amortização mensal:
D – Despesas com amortização de intangível
C – Amortização acumulada de intangível
Exemplo 2: Assinatura do “Contrato de Direito de Uso do 
Software ou de um direito autoral”
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
•	 Custos com a Mão-de-Obra. dos empregados incorridos 
diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de 
uso ou funcionamento);
•	 Honorários profissionais diretamente relacionados para 
que o ativo fique em condições operacionais; e
•	 Custos com testes para verificar se o ativo está funcionan-
do adequadamente.
Exemplo do Direito Autoral por 10 anos
D – Direitos autorais
C - Bancos
Pela amortização mensal
D – Despesas com amortização de direitos autorias
C – Amortização acumulada de direitos autorias
Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo in-
tangível:
•	 Custos incorridos na introdução de novo produto ou servi-
ço (incluindo propaganda e atividades promocionais);
•	 Custos da transferência das atividades para novo local ou 
para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
•	 Custos administrativos e outros custos indiretos.
29. TRATAMENTO DOS SALDOS 
EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS 
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO. 
ATIVO DIFERIDO
O Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos 
aplicados na realização de despesas que, por contribuírem para a 
formação do resultado de mais de um exercício social futuro, so-
mente eram apropriadas às contas de resultado à medida e na pro-
porção em que essa contribuição influencia a geração do resultado 
de cada exercício.
O Ativo Diferido deveria ser avaliado pelo valor do capital apli-
cado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das 
contas que registrem a sua amortização (art. 183 da Lei nº 6.404/76, 
na redação anterior à MP 449/2008).
O grupo Ativo Diferido, classificado no até então denominado 
Ativo Permanente, apresentava, em geral, as seguintes contas:
I - gastos de implantação e pré-operacionais;
II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
III - gastos de implantação de sistemas e métodos;
IV - gastos de reorganização ou reestruturação.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, classificavam-se no ativo diferido as 
despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contri-
buiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um 
exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de 
custos ou acréscimo na eficiência operacional.
Base: Lei 11.638/2007.
RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA 
EXPANSÃO
 
Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacio-
nal ou na expansão, eram também registrados no grupo do Ativo 
Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que são utiliza-
dos ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, 
como por exemplo: venda de bens e receita financeira de recursos 
ainda não aplicados.
Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria con-
siderar essas receitas como dedução das despesas financeiras lança-
das no próprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deverá 
deduzi-las das outras despesas pré-operacionais, mediante registro 
em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-
-operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado será re-
gistrado como redução dos gastos pré-operacionais. Por outro lado, 
se ocorresse prejuízo, esse valor era acrescido ao Ativo Diferido.
 
CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO
 
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D - Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ati-
vo Diferido)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
 
AMORTIZAÇÃO
 
De acordo com a Lei nº 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a 
amortização dos valores registrados no Ativo Diferido deveria ser 
feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos, a 
partir do início da operação normal ou do exercício em que passem 
a ser usufruídos os benefícios delas decorrentes, devendo ser regis-
trada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreen-
dimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que 
essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para 
amortizá-los.
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deveria ser 
lançada em Despesas ou Custos Operacionais.
Didatismo e Conhecimento 76
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo:
 
Amortização de gastos com pesquisa e desenvolvimento de 
produtos:
 
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com pesquisa e de-
senvolvimento de produtos (Ativo Diferido).
EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO 
A MP 449/2008 modificou a composição dos grupos patri-
moniais, e estabeleceu que o ativo não-circulante será composto 
por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e 
intangível, não citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa 
de existir. 
SALDOS EM 31.12.2008 
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferi-
do que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de 
contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua 
completa amortização. 
EXTINÇÃO DO ATIVO PERMANENTE DIFERIDO
A partir da NOVA CONTABILIDADE o DIFERIDO (sub-
-grupo do antigo Ativo Permanente) foi extinto e suas contas deve-
rão reclassificadas para outros sub-grupos ainda em vigor.
Saldos não Reclassificados
Existem algumas contas, tais como, as despesas pré-operacio-
nais e despesas pré-industriais que não foram possíveis de reclas-
sificação e, portanto, poderão permanecer no DIFERIDO transi-
toriamente, ate que estejam totalmente amortizados, o que devera 
acontecer entre o período de 5 e 10 anos.
Quando do inicio da alteração foi permitido que as contas do 
Ativo Permanente Diferido fossem transferidas para o Patrimô-
nio Liquido mediante Ajuste, com a consequente classificação em 
conta redutora de Lucros Acumulados.
REAVALIAÇÃO DE BENS
A Lei 6.404/76 (também chamada Lei das S/A), em seu artigo 
8º, admitia a possibilidade, até 31.12.2007, de se avaliarem os ati-
vos de uma companhia pelo seu valor de mercado, chamando isto 
de reavaliação.
Na reavaliação abandonava-se o custo do bem original, cor-
rigido monetariamente até 31.12.1995, e utilizava-se o novo valor 
econômico do ativo, obtido a partir de um laudo de avaliação.
O valor da reavaliação do ativo imobilizado é a diferença entre 
o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado, com base em 
laudo técnico elaborado por três peritos ou entidade especializada.
EXTINÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO A PAR-
TIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta, 
por força da Lei 11.638/2007.
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser 
mantidos até asua efetiva realização ou estornados até o final do 
exercício social de 2008.
SALDOS DAS REAVALIAÇÕES EXISTENTES
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação devem ser 
mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até a data de 
31/12/08. 
Reversão dos Saldos das Reavaliações Existentes
Os saldos existentes atualmente nas reservas de reavaliação po-
dem, durante o exercício social de 2008, ser revertidos, eliminados 
contra os respectivos ativos.
Pelo registro do valor estorno da reserva de reavaliação: 
D- Reserva De Reavaliação Bem XXX (PATRIMÔNIO LÍ-
QUIDO) 
C- Bem XXX C/Reavaliação (ATIVO PERMANENTE)
Manutenção Saldos das Reavaliações Existentes
Os saldos existentes poderão alternativamente permanecer no 
balanço e serão realizados, ou seja, transferidos para lucros ou pre-
juízos acumulados, à medida que os respectivos ativos forem sendo 
baixados, como já é a prática tradicional.
I - Pelo registro do valor da reserva de reavaliação: 
D - Bem XXX C/Reavaliação (ATIVO PERMANENTE) 
C - Reserva de Reavaliação - Bem XXX (PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO) 
a) Pela apropriação das quotas de depreciação no período:
D - Despesas de Depreciação (RESULTADO) 
C - Depreciação Acumulada Bem XXX (ATIVO PERMA-
NENTE)
b) Pela baixa da reserva de reavaliação no período:
D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX (PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO)
C - Lucros do exercício (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
II - Se, caso a empresa optar pela integralização do valor da 
reserva de reavaliação ao capital: 
D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX (PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO)
C - Capital Social (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta 
reserva de reavaliação será lançado da seguinte forma: 
D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX (PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO)
C - Lucros do exercício (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
Didatismo e Conhecimento 77
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
30. APURAÇÃO DO RESULTADO, 
INCORPORAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO 
DO RESULTADO, COMPENSAÇÃO 
DE PREJUÍZOS, TRATAMENTO DOS 
DIVIDENDOS E JUROS SOBRE CAPITAL 
PRÓPRIO, TRANSFERÊNCIA DO LUCRO 
LÍQUIDO PARA RESERVAS, FORMA DE 
CÁLCULO, UTILIZAÇÃO E REVERSÃO DE 
RESERVAS. 
Apuração do Resultado do Período 
Toda empresa é constituída com a finalidade de obtenção de lucro, pois este é a remuneração do capital aplicado.
Quando do estudo das variações patrimoniais, vimos que a cada despesa ou a cada receita, o patrimônio da empresa é alterado para mais 
ou para menos, conforme obtenha lucro ou tenha prejuízo.
Mas, convenhamos, seria impossível a cada receita ou a cada despesa nós irmos até ao contador e verificarmos se obtivemos lucro ou 
tivemos prejuízo.
Essa apuração do resultado é feita normalmente ao final de cada mês, para o administrador poder até corrigir procedimentos, e anualmen-
te para fins de prestação de informações e recolhimento de tributos para com a Receita Federal.
Normalmente, o exercício fiscal coincide com o nosso calendário, isto é de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, mas nada impede 
que a empresa tenha sua apuração em período distinto, independente da prestação de contas para o FISCO.
Para a apuração do resultado do período nós precisamos verificar todas as contas de receita e todas as contas de despesas, e fazendo o 
total das contas de Receitas menos o total das contas de Despesas, temos o Resultado do Período, ou seja, LUCRO ou PREJUÍZO.
De forma simplista, este é o procedimento.
Na prática contábil, são efetuados lançamentos transferindo os saldos das contas de Receitas e das contas de Despesas, para uma conta 
Resultado do Exercício. O saldo que ficar nesta conta será transferido para uma conta do Patrimônio Líquido, como exemplo: LUCROS E 
PREJUÍZOS.
 
CONTAS DE RECEITAS - DEBITADAS pelo valor do saldo final do exercício
 
CONTAS DE DESPESAS - CREDITADAS pelo valor do saldo final do exercício
 
CONTA RESULTADO DO EXERCÍCIO:
 
CREDITADA pelo saldo das contas de RECEITAS
 
DEBITADA pelo saldo das contas de DESPESAS
 Todas as contas de resultado (Receitas e Despesas) são zeradas, e só passam para o próximo exercício fiscal/social as contas patrimoniais 
(BENS, DIREITOS, OBRIGAÇÕES E PATRIMÕNIO LÍQUIDO). 
A cada novo exercício fiscal as contas de resultado ( Receitas e Despesas) começam zeradas.
Vamos a um exemplo da apuração do resultado:
 
Saldo das Contas de Resultado:
 CONTAS SALDO DEVEDOR SALDO CREDOR
 Venda de Mercadorias 415.567,00
 Impostos sobre Vendas 73.723,40 
 Custo das Mercadorias Vendidas 197.229,30 
 Salários 35.000,00 
 Contribuições Sociais 14.000,00 
 Impostos e Taxas 5.000,00 
 Água e Esgoto 2.000,00 
Didatismo e Conhecimento 78
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
 Energia 10.000,00 
 Pró-Labore 30.000,00 
 Papelaria 2.400,00 
 Aluguéis 12.000,00 
 Sub-Totais 381.352,70 415.567,00
 Diferença entre débito x crédito 34.214,30 
 Totais 415.567,00 415.567,00
 
Neste exemplo, como o valor total das Receitas é MAIOR que o valor total das Despesas, já sabemos que a empresa obteve LUCRO.
 
Os lançamentos de transferência dos saldos das Contas de Resultado para a conta de Resultado do Exercício, seriam:
- debitar as contas de Receitas e creditar a conta Resultado do Exercício
- creditar as contas de Despesas e debitar a conta Resultado do Exercício
 
 
D – Venda de Mercadorias
C – Resultado do Exercício
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 415.567,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Impostos sobre Vendas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 73.723,40
 
D – Resultado do Exercício
C – Custo das Mercadorias Vendidas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 197.229,30
 
D – Resultado do Exercício
C – Salários
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 35.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Contribuições Sociais
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 14.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Impostos e Taxas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 5.000,00
D – Resultado do Exercício
C – Água e Esgoto
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 2.000,00
D – Resultado do Exercício
C – Energia
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 10.000,00
Didatismo e Conhecimento 79
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
D – Resultado do Exercício
C – Pró-Labore
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 30.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Papelaria
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 2.400,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Aluguéis
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 12.000,00
 
O saldo da conta de Resultado do Exercício, após os lançamentos anteriores é transferido para a conta de Lucros e Prejuízos.
Se esse saldo for Credor, a conta de Resultado do Exercício será debitada, creditando-se a conta de Lucros e Prejuízos.
Se o saldo da conta Resultado do Exercício for Devedor, ela será creditada, debitando-se a conta de Lucros e Prejuízos.
No nosso exemplo, vimos que o valor das Receitas é maior que o valor das despesas automaticamente o saldo da conta Resultado do 
Exercício também será credor, uma vez que recebeu os saldos dessas contas.
 
O lançamento de transferência seria:
D – Resultado Exercício
C – Lucros e Prejuízos
Histórico: Transferência do saldo referente ao resultado do exercício
Valor – 34.214,30
 
Vamos ver como ficariam os Razonetes:
 
Venda de Mercadorias
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 415.567,00
Transferência p/Res.Exerc 415.567,00 
Saldo Final 0 0
 
Impostos sobre Vendas
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 73.723,40 
Transferência p/Res.Exerc 73.723,40
Saldo Final 0 0
Custo das Mercadorias Vendidas
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior197.229,30 
Transferência p/Res.Exerc 197.229,30
Saldo Final 0 0
 
Didatismo e Conhecimento 80
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Salários
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 35.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 35.000,00
Saldo Final 0 0
 
Contribuições Sociais
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 14.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 14.000,00
Saldo Final 0 0
 
Impostos e Taxas
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 5.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 5.000,00
Saldo Final 0 0
 
Água e Esgoto
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 2.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 2.000,00
Saldo Final 0 0
 
Energia
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 10.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 10.000,00
Saldo Final 0 0
 
Pró-labore
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 30.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 30.000,00
Saldo Final 0 0
 
Papelaria
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 2.400,00 
Transferência p/Res.Exerc 2.400,00
Saldo Final 0 0
Didatismo e Conhecimento 81
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Aluguéis
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 12.000,00 
Transferência p/Res.Exerc 12.000,00
Saldo Final 0 0
Resultado do Exercício
Lançamentos Débito Crédito
Saldo anterior 34.214,30
Transferência p/Lucros e Prejuízos 34.214,30 
Saldo Final 0 0
MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO
 
 1 Receita Operacional Bruta 415.567,00
1.1 Vendas de Produtos ou de Mercadorias 415.567,00
1.2 Prestação de Serviços 
1.3 Outras Receitas Operacionais 
2 Deduções da Receita Bruta 73.723,40
2.1 Devoluções de Produtos ou de Mercadorias 
2.2 Abatimentos Concedidos Incondicionalmente 
2.3 Impostos Incidentes sobre Vendas 73.723,40
3 Receita Operacional Líquida (1 - 2) 341.843,60
4 Custo Operacional da Receita 197.229,40
4.1 Custo dos Produtos ou das Mercadorias Vendidas 197.229,60
4.2 Custo dos Serviços Prestados 
4.3 Outros Custos Operacionais (especificar) 
5 Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto (3 - 4) 144.614,30
6 Despesas Operacionais 110.400,00
6.1 Despesas com Vendas 
6.2 Despesas Gerais e Administrativas 110.400,00 
6.3 Despesas Financeiras Líquidas 
6.3.1 Despesas Financeiras 
6.3.2 (-) Receitas Financeiras 
6.4 Outras Despesas Operacionais (especificar) 
7 Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido (5 - 6) 34.214,30
8 Resultado Não Operacional 
8.1 Receitas Não Operacionais 
8.2 (-) Despesas Não Operacionais 
9 Resultado Líquido do Exercício Antes do IR e CS (± 7 ± 8) 34.214,30
10 Provisão para IR e CS 
11 Resultado Líquido do Exercício Após IR e CS (9 – 10) 34.214,30
12 Participações 
12.1 Debenturistas 
Didatismo e Conhecimento 82
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
12.2 Empregados 
12.3 Administradores 
12.4 Partes Beneficiárias 
12.5 Contribuições para Fundos de Assistência ou de Previdência de Empregados 
13 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (11 – 12) 34.214,30
 
OBS: na apuração do Resultado do Período (Exercício) são feitas também as provisões dos impostos a recolher sobre o lucro, as participa-
ções nesse lucro, e também são feitas provisões de encargos trabalhistas sobre as despesas com pessoal ( férias, 13º, participações no resultado), 
a provisão de depreciação dos bens do Ativo, bem como a provisão sobre perdas dos direitos a receber.
Como este nosso estudo visa a lhe dar a base dos princípios contábeis, esses cálculos e procedimentos contábeis você verá quando estiver 
se aprofundando no estudo da contabilidade, ou em cursos específicos.
 
LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO 
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na data do balanço, a destinação do 
resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua 
aprovação pela assembleia. Assim, se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabi-
lizado na data do balanço da seguinte forma:
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante) R$ 50.000,00
Após a aprovação pela Assembleia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de “Dividendos a Pagar”. Neste caso, o lança-
mento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante) 
C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 50.000,00
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato social. 
O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de 
sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha sido de R$ 80.000,00 e a proposta 
de distribuição de lucros de R$ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta de Resultado) 
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) R$ 80.000,00
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) 
C - LUCROS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 40.000,00
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
Não-Incidência
Os lucros ou dividendos apurados com base nos resultados auferidos a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas 
jurídicas tributadas com base no lucro real, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte, nem integrarão a base de cálculo do 
Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no Exterior (Lei nº 9.249/1995, art. 10, Instrução Normativa 
SRF nº 93/1997, art. 48 e art. 654 do RIR/1999).
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR 
A Medida Provisória nº 1.982/1977 foi convertida na Lei nº 10.101/2000, que regulamentou a participação dos trabalhadores nos lucros 
ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7º, 
inciso XI, da Constituição.
Didatismo e Conhecimento 83
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A participação nos lucros ou resultados será objeto de negocia-
ção entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedi-
mentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
a) comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um 
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
b) convenção ou acordo coletivo.
Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar 
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos 
da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de afe-
rição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, pe-
riodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revi-
são do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes 
critérios e condições:
a) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da em-
presa;
b) programas de metas, resultados e prazos, pactuados previa-
mente.
Arquivo do Acordo
O instrumento de acordo celebrado deverá ser arquivado na en-
tidade sindical dos trabalhadores.
NÃO SE APLICA A PLR
Não se equipara a empresa, para os fins de participação nos lu-
cros e resultados:
1) a pessoa física;
2) a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:
a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indireta-
mente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas;
b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade ins-
titucional e no País;
c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder 
público, em caso de encerramento de suas atividades;
d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a ob-
servância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, 
comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis.
DESCARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO
A participaçãonos lucros e resultados não substitui ou comple-
menta a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui 
base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe apli-
cando o princípio da habitualidade.
Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá 
deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos 
empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício 
de sua constituição.
É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição 
de valores a título de participação nos lucros ou resultados da 
empresa em periodicidade inferior a um semestre-civil, ou mais de 2 
(duas) vezes no mesmo ano-civil.
Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de 
participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente 
pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decor-
rentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à 
participação nos lucros ou resultados.
IMPASSE NA NEGOCIAÇÃO - PROCEDIMENTOS
Caso a negociação visando à participação nos lucros ou resulta-
dos da empresa resulte em impasse, as partes poderão utilizar-se dos 
seguintes mecanismos de solução do litígio:
a) mediação;
b) arbitragem de ofertas finais.
Considera-se arbitragem de ofertas finais aquela em que o árbi-
tro deve restringir-se a optar pela proposta apresentada, em caráter 
definitivo, por uma das partes.
O mediador ou o árbitro será escolhido de comum acordo entre 
as partes.
Firmado o compromisso arbitral, não será admitida a desistên-
cia unilateral de qualquer das partes.
O laudo arbitral terá força normativa, independentemente de 
homologação judicial.
IMPOSTO DE RENDA
As participações nos lucros e resultados serão tributadas na fon-
te, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, como 
antecipação do Imposto de Renda devido na declaração de rendi-
mentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabi-
lidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto.
EMPRESAS ESTATAIS
A participação nos lucros e resultados, relativamente aos tra-
balhadores em empresas estatais, observará diretrizes específicas 
fixadas pelo Poder Executivo.
Consideram-se empresas estatais as empresas públicas, socie-
dades de economia mista, suas subsidiárias e controladas e demais 
empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maio-
ria do capital social com direito a voto.
Fundamento Legal: Lei nº 10.101/2000.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS 
SOCIEDADE ANÔNIMA
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/1976 de-
termina que a administração deverá propor, na data do balanço, a 
destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a 
destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balan-
ço, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia. Assim, se a 
proposta de distribuição de dividendos for de R$ 20.000,00, o valor 
correspondente deverá ser contabilizado na data do balanço da se-
guinte forma:
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
(Patrimônio Líquido) 
C - DIVIDENDOS PROPOSTOS 
(Passivo Circulante) ...........................................R$ 20.000,00 
Após a aprovação pela Assembleia, os dividendos propostos se-
rão transferidos para a conta de “Dividendos a Pagar”. Neste caso, o 
lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS 
(Passivo Circulante) 
C - DIVIDENDOS A PAGAR 
(Passivo Circulante) ...........................................R$ 20.000,00 
Didatismo e Conhecimento 84
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
E por ocasião do pagamento aos acionistas:
D - DIVIDENDOS A PAGAR 
(Passivo Circulante) 
C - CAIXA/BANCO 
(Ativo Circulante) ................................................R$ 20.000,00 
SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE 
LIMITADA
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, 
a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato 
social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial 
dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, 
em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limita-
da, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no 
encerramento do exercício social tenha sido de R$ 50.000,00 e a 
proposta de distribuição de lucros de R$ 30.000,00, poderão ser efe-
tuados da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO 
(Conta de Resultado) 
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
(Patrimônio Liquido) ...........................................R$ 50.000,00 
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
(Patrimônio Líquido) 
C - LUCROS A PAGAR 
(Passivo Circulante) ...........................................R$ 30.000,00 
E por ocasião do pagamento:
D - LUCROS A PAGAR 
(Passivo Circulante) 
C - CAIXA/BANCO 
(Ativo Circulante) ........................................... R$ 30.000,00 
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO
Os prejuízos que podem ser apurados pela pessoa jurídica são 
de duas modalidades:
a. o apurado na Demonstração do Resultado do período de 
apuração, conforme determinado pelo art. 187 da Lei n º 6.404, de 
1976. O prejuízo apurado nessa modalidade é conhecido como pre-
juízo contábil ou comercial, pois é obtido por meio da escrituração 
comercial do contribuinte; e
b. o apurado na Demonstração do Lucro Real e registrado no 
Lalur (que parte do lucro líquido contábil do período mais adições 
menos exclusões e compensações). O prejuízo apurado nessa moda-
lidade é conhecido como prejuízo fiscal, o qual é compensável para 
fins da legislação do imposto de renda.
NOTA:
A partir de 1 o /01/1996, os prejuízos não operacionais apura-
dos pelas pessoas jurídicas somente poderão ser compensados com 
os lucros da mesma natureza. Consideram-se não operacionais os 
resultados decorrentes da alienação de bens do ativo permanente 
(RIR/1999, art. 511).
O prejuízo fiscal apurado por Sociedade em Conta de Participa-
ção (SCP), somente poderá ser compensado com o lucro real decor-
rente da mesma SCP. É vedada a compensação de prejuízos fiscais 
e lucros entre duas ou mais SCP ou entre estas e o sócio ostensivo 
(RIR/1999, art. 515).
A partir de 1 º /01/1995, os prejuízos fiscais ou compensáveis 
para fins do imposto de renda para os quais ainda não tivesse de-
caído o direito à compensação até 31/12/1994 (prejuízos de perío-
dos encerrados a partir do ano de 1991), poderão ser compensados 
independentemente de qualquer prazo, observado em cada período 
de apuração o limite de 30% (trinta por cento) do lucro líquido 
ajustado (Lei n º 8.981, de 1995, art. 42, com as alterações da Lei 
n º 9.065, de 1995, art. 15; e IN SRF n º 11, de 1996).
O citado limite de 30% (trinta por cento) não se aplica em re-
lação aos prejuízos fiscais decorrentes da exploração de atividades 
rurais, bem assim aos apurados pelas empresas industriais titula-
res de Programas Especiais de Exportação (Befiex), aprovados até 
03/06/1993 (Lei n º 8.981, de 1995, art. 95, com a redação dada 
pela Lei n º9.065, de 1995).
Os prejuízos não-operacionais apurados pelas pessoas jurídi-
cas a partir de 1 º /01/1996 somente poderão ser compensados nos 
períodos subsequentes ao da sua apuração (trimestral ou anual) 
com lucros da mesma natureza, observado o limite de 30% (trinta 
por cento) do referido lucro (Lei n º 9.249, de 1995, art. 31; e IN 
SRF n º 11, de 1996, art. 36).
Conforme a IN SRF n º 11, de 1996, art. 36, os resultados não 
operacionais de todas as alienações de bens do ativo permanente 
ocorridas durante o período de apuração deverão ser apurados en-
globadamente entre si.
No período de apuração de ocorrência de alienação de bens 
do ativo permanente, os resultados não operacionais, positivos ou 
negativos, integrarão o lucro real.
A separação em prejuízos não operacionais e em prejuízos das 
demais atividades somente será exigida se, no período, forem veri-
ficados, cumulativamente, resultados não operacionais negativos e 
lucro real negativo (prejuízo fiscal).
Verificada esta hipótese, a pessoa jurídicadeverá comparar o 
prejuízo não operacional com o prejuízo fiscal apurado na demons-
tração do lucro real, observado o seguinte:
a. se o prejuízo fiscal for maior, todo o resultado não ope-
racional negativo será considerado prejuízo fiscal não operacional 
e a parcela excedente será considerada, prejuízo fiscal das demais 
atividades;
b. se todo o resultado não operacional negativo for maior 
ou igual ao prejuízo fiscal, todo o prejuízo fiscal será considerado 
não operacional.
Os prejuízos não operacionais e os decorrentes das atividades 
operacionais da pessoa jurídica deverão ser controlados em folhas 
específicas, individualizadas por espécie, na parte B do Lalur, para 
compensação, com lucros da mesma natureza apurados nos perío-
dos subsequentes.
O valor do prejuízo fiscal não operacional a ser compensa-
do em cada período-base subsequente não poderá exceder o total 
dos resultados não operacionais positivos apurados no período de 
compensação.
A soma dos prejuízos fiscais não operacionais com os pre-
juízos decorrentes de outras atividades da pessoa jurídica, a ser 
compensada, não poderá exceder o limite de 30% (trinta por cento) 
do lucro líquido do período-base da compensação, ajustado pelas 
adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do im-
posto de renda.
Didatismo e Conhecimento 85
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
No período-base em que for apurado resultado não operacional positivo, todo o seu valor poderá ser utilizado para compensar os pre-
juízos fiscais não operacionais de períodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensação não seja suficiente ou que 
tenha sido apurado prejuízo fiscal. Neste caso, a parcela dos prejuízos fiscais não operacionais compensados com os lucros não operacionais que 
não puder ser compensada com o lucro real, seja em virtude do limite de 30% (trinta por cento) ou de ter ocorrido prejuízo fiscal no período, 
passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, devendo ser promovidos os devidos ajustes na parte B do Lalur;
NOTA:
O disposto na IN SRF n o 11, de 1996, acima detalhado, não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do 
ativo permanente em virtude de terem se tornado imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados 
como sucata.
Exemplo :
Detalhes Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4
Resultado não-operacional -80,00 -80,00 50,00 40,00
Resultado operacional 150,00 -60,00 150,00 -240,00
Adições 0,00 10,00 10,00 0,00
Exclusões 0,00 50,00 10,00 10,00
Lucro real antes da compensação de prejuízos 70,00 -180,00 200,00 -210,00
Compensação prejuízo não-operacional 0,00 0,00 50,00 0,00
Compensação prejuízo não-operacional (1) 10,00 0,00
Lucro real 70,00 -180,00 140,00 210,00
Prejuízo fiscal não-operacional a ser controlado no Lalur 0,00 80,00 30,00 0,00
Prejuízo fiscal operacional a ser controlado no Lalur 0,00 100,00 90,00 120,00
(1) Observar que a soma dos prejuízos compensados não poderá ser maior do que 30% (trinta por cento) do Lucro Real.
Em virtude de haver um saldo de prejuízos fiscais não operacionais, no Lalur, ainda a compensar (no valor de -30,00), e o contribuinte ter 
apurado, simultaneamente, lucro não operacional em valor superior (no valor de +40,00) e um prejuízo fiscal operacional no valor de –240,00, 
o que impede a compensação efetiva do saldo de prejuízos não operacionais existentes no Lalur (-30,00); o contribuinte poderá promover, no 
Lalur, a reclassificação do saldo de prejuízos não operacionais, para prejuízos operacionais, pois, neste caso, considera-se que ocorreu a com-
pensação entre prejuízo fiscal não operacional de anos anteriores e o lucro não operacional do período-base.
A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e o período da compensação houver 
ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade (RIR/99, art. 513);
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. No caso de cisão par-
cial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido 
(RIR/1999, art. 514). Os valores dos prejuízos fiscais da sucedida constantes na parte B do Lalur, na data do evento, deverão ser baixados sem 
qualquer ajuste na parte A do Lalur;
O prejuízo a compensar é o apurado na demonstração do lucro real e será compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições, exclu-
sões previstas na legislação, observado o limite de 30% (trinta por cento); independe, portanto, da existência de lucro ou prejuízo contábil na 
escrituração comercial do contribuinte.
A compensação de prejuízo se constitui em uma faculdade que poderá ou não ser utilizada pela pessoa jurídica a seu livre critério.
O controle do valor dos prejuízos compensáveis, na forma da legislação vigente, deve ser feito na parte B do Lalur, em folhas individuali-
zadas, por período de apuração - anual ou trimestral (RIR/1999, art. 509).
O direito à compensação dos prejuízos fiscais, desde que estejam devidamente apurados e controlados na parte B do Lalur, somente po-
derá ser exercido quando a pessoa jurídica for tributada com base no lucro real, pois quando a forma de tributação for outra não há que se falar 
em apurar ou compensar prejuízos fiscais. Esse direito, entretanto, não será prejudicado ainda que o contribuinte possa, em algum período de 
apuração, ter sido tributado com base no lucro presumido ou arbitrado. Assim, no período-base em que retornar à tributação com base no lucro 
real poderá compensar o prejuízo fiscal constante no Lalur, parte B, observada a legislação vigente à época da compensação (IN SRF n º 21, 
de 1992, art. 22).
A absorção na escrituração comercial de prejuízos contábeis apurados mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros 
ou de capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, não impede a compensação dos prejuízos fiscais 
(PN CST n º 4, de 1981).
JUROS SOBRE O CAPITAL SOCIAL (REMUNERAÇÃO DO CAPITAL PRÓPRIO)
A pessoa jurídica poderá deduzir na determinação do lucro real, observado o regime de competência, os juros pagos ou creditados indi-
vidualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e 
limitados à variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) (Lei n o 9.249, de 1995, art. 9 o ; RIR/1999, art. 347; IN SRF n o 93, 
de 1997, art. 29).
Didatismo e Conhecimento 86
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O montante dos juros remuneratórios do capital passível de de-
dução como despesa operacional limita-se ao maior dos seguintes 
valores (RIR/1999, art. 347, § 1 o ):
a) cinquenta por cento do lucro líquido do período de apuração 
a que corresponder o pagamento ou crédito dos juros, após a dedu-
ção da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da provisão 
para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou
b) cinquenta por cento dos saldos de lucros acumulados e reser-
vas de lucros de períodos anteriores (as reservas de lucros somente 
foram incluídas para efeito do limite da dedutibilidade dos juros a 
partir de 1 o /1/1997, pela Lei n o 9.430, de 1996, art. 78).
No cálculo da remuneração sobre o patrimônio líquido não se-
rão considerados, salvo se adicionados para efeito de determinação 
do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o 
lucro, os seguintes valores (RIR/1999, art. 347, § 4 o ; Lei n o 9.249, 
de 1995, art. 9 o , § 8 o ; IN SRF n o 11, de 1996, art. 29): 
• Da reserva de reavaliação de bens e direitos da pessoa jurídica 
(Lei n o 9.249, de 1995, art. 9 o , § 8 o );
• Da reserva especial relativa à correção monetária especial das 
contas do ativo, apurada na forma do Decreto n o 332, de 1991, com 
base no IPC, prevista no art. 460 do RIR/1999 (IN SRF