Gestao de Custos da Qualidade

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TÍTULO DA DISCIPLINA: CUSTOS DA 
QUALIDADE 
EDIÇÃO Nº 1 – 2017 
 
 
 
 
 
 
 
ENGO. MBA ADRIANO A.L.C.GAMA FILHO 
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APRESENTAÇÃO 
Prezado Aluno (a), 
Você está prestes a iniciar a disciplina de Custos da Qualidade do curso de Pós-
graduação “Lato Sensu” em Gestão da Qualidade. Seja bem-vindo e espero que possa 
apreciar e agregar mais conhecimentos para sua vida profissional. 
O conceito de Custo da qualidade deve ser atrelado ao conceito de gestão de 
custos e o conceito da qualidade. 
Entender como estes processos se interligam e as especificidades de cada um é 
o objetivo deste curso. 
As demandas atuais da qualidade demandam em âmbito mundial uma força 
competitiva muito presente e forte nas estartégias empresariais. 
Dedico esta obra aos professores Luiz Januário, colega meu na ex. instituição 
de ensino Magister, e ao trabalho dos profs. Luiz Gustavo Sanssarão Moraes e Erondi 
de Paula Lopes Junior, que através de seus artigos serviram de base para a 
elaboração deste conteúdo. 
A disciplina estará dividida em quatro unidades, sendo elas referenciadas da 
seguinte maneira: 
Unidade I: Contabilidade de custeios 
Unidade II: Sistemas de apuração de custos 
Unidade III: Gestão da qualidade total 
Unidade IV: Custos da qualidade e não qualidade 
 
 
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Sumário 
Unidade I ................................................................................................................................................ 8 
CONTABILIDE DE CUSTOS ............................................................................................................... 9 
CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................... 10 
APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTO ................................................................... 10 
Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00 ................................................................................... 12 
LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................................... 14 
1.1 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS ................................................................................. 15 
Classificação dos custos .................................................................................................................... 16 
Custos diretos .................................................................................................................................. 16 
Custos indiretos ............................................................................................................................... 17 
Custos fixos ...................................................................................................................................... 18 
Custos variáveis............................................................................................................................... 18 
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................. 19 
DETALHANDO MAIS OS CONCEITOS DE CUSTOS .................................................................. 20 
DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS ............................................................................................ 20 
MATERIAL DIRETO ........................................................................................................................... 21 
Impostos recuperáveis ........................................................................................................................ 22 
Exemplo: ............................................................................................................................................... 22 
Qual é o custo efetivo do produto adquirido? .................................................................................. 22 
INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES ........................................................................ 23 
Inventários periódicos ..................................................................................................................... 23 
Inventário permanente .................................................................................................................... 23 
MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ................................................................................ 23 
UEPS/LIFO (last in last out) ............................................................................................................... 24 
MÃO-DE-OBRA DIRETA .................................................................................................................... 24 
CUSTOS INDIRETOS ............................................................................................................................ 26 
5 
 
DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ........................................................................................... 26 
Exemplo de Rateio pela simples divisão ......................................................................................... 27 
Exemplo de rateio pela quantidade produzida ................................................................................ 28 
Exemplo de rateio pela Mão de Obra Direta (MOD) ....................................................................... 29 
Comparação dos três métodos ......................................................................................................... 29 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................................................................................. 32 
Exemplo ................................................................................................................................................ 32 
CENTRO DE CUSTOS ...................................................................................................................... 33 
Exemplo ................................................................................................................................................ 34 
CUSTO DO PRODUTO VENDIDO ...................................................................................................... 34 
APURAÇÃO DO CPV ......................................................................................................................... 34 
Demonstração do custo dos produtos vendidos ............................................................................ 34 
Exercícios da Unidade I .......................................................................................................................... 36 
Unidade II ................................................................................................................................................. 37 
1. RELEMBRANDO OS CONCEITOS .............................................................................................. 38 
1.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS .............................................................................................. 38 
2.2 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS .................................................................... 42 
a- sistema de acumulação por ordem ou encomenda; ............................................................... 42 
b- sistema de acumulação por processo. ..................................................................................... 42 
2.3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO ................ 43 
2.4 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO ...................................... 44 
3 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................................................................................. 44 
3.1 DEFINIÇÃO ................................................................................................................................... 44 
3.2 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO ..................................................................................45 
3.3 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO — PADRÃO ............................................. 46 
4 MODALIDADES DE CUSTEIO ...................................................................................................... 47 
4.1 CUSTOS FIXOS ...................................................................................................................... 48 
6 
 
4.2 CUSTOS VARIÁVEIS .............................................................................................................. 48 
4.3 CUSTOS SEMIFIXOS ............................................................................................................. 48 
4.4 CUSTOS SEMIVARIÁVEIS .................................................................................................... 48 
4.5 MODALIDADE DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................ 49 
4.6 MODALIDADE DE CUSTEIO VARIÁVEL ............................................................................ 49 
4.7 CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) ......................................................................... 50 
Exemplos de Cost Drivers: ................................................................................................................. 51 
4 RELAÇÃO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO .............................................................................. 52 
5.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............................................................................................ 52 
5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................................ 53 
Exercícios Unidade II ............................................................................................................................. 56 
Unidade III ................................................................................................................................................. 57 
CONCEITO DA QUALIDADE TOTAL .............................................................................................. 58 
SURGIMENTO E IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL (GQT) .................... 58 
DEFINIÇÃO DE GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL ....................................................................... 59 
Gerência da qualidade tradicional e moderna ................................................................................. 72 
Gurus da qualidade ............................................................................................................................. 73 
Programas de gestão da qualidade total .......................................................................................... 74 
Ferramentas da gestão da qualidade total ....................................................................................... 75 
Exercícios da unidade III .................................................................................................................... 77 
Unidade IV ............................................................................................................................................. 78 
OS CUSTOS DA QUALIDADE E DA NÃO QUALIDADE NA PRODUÇÃO ................................... 79 
Conceitos de custos e qualidade. ..................................................................................................... 80 
Custos de Prevenção: ..................................................................................................................... 84 
Custos de Avaliação: ...................................................................................................................... 85 
Custos de Falhas Internas ............................................................................................................. 87 
Custos das Falhas Externas: ......................................................................................................... 87 
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Estratégia Competitiva .................................................................................................................... 91 
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................................... 93 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Unidade I 
 
Contabilidade de custos 
 
Caro(a) Aluno(a) 
Seja bem-vindo(a)! 
Nesta primeira unidade, iremos estudar os conceitos básicos de custos 
e como contabilizá-los. 
 Bons estudos!!! 
 
Conteúdo da Unidade 
Nesta unidade abordaremos os seguintes conteúdos: 
 Conceitos de custos 
 Contabilidade de custos 
 Custos diretos e indiretos 
 
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CONTABILIDE DE CUSTOS 
 
 
 
NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE 
 
 
O custo tem papel fundamental nas empresas através de sua adequada 
apuração. Por meio de controles efetivos e confiáveis, o empresário pode tomar 
decisões importantes de cunho estratégico, com objetivo de buscar melhor 
posicionamento no mercado, melhorar a rentabilidade e ter controle do impacto 
dos processos em seu negócio, afim de torná-lo mais competitivo. 
O mercado exige que as empresas se tornem cada vez mais competitivas 
e a competitividade é o que manterá uma empresa viva no mercado. Neste 
contexto, uma das formas de se propiciar a competitividade é ter controle dos 
custos dos produtos industrializados, dos serviços, do comércio e dos dustos 
inerentes à obtenção da qualidade dos produtos. 
O estudo dos custos é realizado para se atender as mais diversas 
finalidades de uma empresa. Dentre elas, iremos destacar as principais 
utilizações: 
a- apuração dos custos unitários; 
b- avaliação dos estoques; 
c- primeiro passo para formação de preço; 
d- rentabilidade de produto, setor, mercado, etc. 
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CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 
 
Contabilidade de custo é um processo lógico que utiliza os princípios da 
contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Os dados de 
produção e vendas são utilizados para administrar os custos e a as contas e 
estabelecer os custos de produção, distribuição e vendas, quer sejam pelo total, 
unitário ou, com técnicas mais avançadas, os custos dos processos. 
 
 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTO 
A Contabilidade de custos surgiu com a atividade mercantilista com o intuito de 
servir as empresas comerciais. Com o advento da revolução industrial, tornou-se 
necessária a melhoria do sistema para que a apuração dos custos de produção 
pudessem ser medidos. 
Para apurar o resultado em cada período, bem como a elaboração do balanço 
final, era suficiente o levantamento físico dos estoques. Desta forma, o Contador 
verificava o montante pago por cada ítem em estoque e valorava as mercadorias. 
O cálculo é efetuado pela diferença entre o que existia no estoque inicial, 
adiciona-se as compras do período em análise, subtrai-se o estoque final e obtém-se, 
então, o custo da mercadoria vendida. O exemplo a seguir demonstra como se calcula 
o CMV. 
 
E Estoque Inicial (Ei) (200 unid. X $ 1,00) $ 200,00 
 (+) Compras (C) (400 unid. X $ 1,00) $ 400,00 (+) 
(-) Estoque Final (Ef) (100 unid. X $ 1,00) $ 100,00 (-) 
11 
 
(=) Custo da Mercadoria Vendida (CMV) (200 unid. X $ 1,00) $ 500,00 (=) 
 
 
Conceito de resultado líquido 
 
Confrontando esse montante com as receitas obtidas na venda desses bens, 
chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à 
manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de 
suas atividades. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultado 
da empresas comercial: 
Vendas $ 1.000,00 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas 
Estoques Iniciais $ 200,00 
(+) Compras $ 400,00 
(-) Estoques Finais$ 100,00 
(=) Lucro Bruto $ 500,00 
(-) Despesas 
Comercial 
 
 $ 100,00 
(-)Administrativa $ 40,00 
Financeiras $ 10,00 
(=) Resultado Líquido $ 350,00 
 
 
 
Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, 
que poucas vezes constituíram entidades jurídicas. As empresas eram 
basicamente comerciais e não empresas produtoras, o que tronava fácil a 
contabilização dos bens, bastando ter um Sistema organizado baseado nas 
premissas acima. Com a chegada da revolução Industrial no sec. XVII, esse 
processo de apuração torna-se mais complexo, pois o Contador já não tinha mais 
Fórmula matemática → 
Ei + C – Ef = CMV 
12 
 
acesso fácil aos dados para poder atribuir valor a seus estoques, pois uma nova 
condição havia sido incrementada à contabilização, seria então feito dos recursos 
produtivos. 
 Assim, foi desenvolvida uma nova fórmula para a apuração dos custos 
industriais, ao qual consiste: 
 
 
 
Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00 
 
(+) Compras/Consumo de Matérias-Primas (C) $ 60,00 
(+) Mão-de-Obra (MOD) $ 30,00 
(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) $ 30,00 
(+) Impostos (somente os não recuperáveis (Inr) $ 20,00 
(=) Produtos Acabado ou Elaboração (PA/Pel) (140un.x $1,00) $ 140,00 
 
(-) Estoque Final do Produto Acabado (Ef) ( 10un.x $1,00) $ 10,00 
 
(=) Custo do Produto Vendido (CPV) (140 un.x $1,00) $ 140,00 
 
 
 
Importante: Quando não há processo de fabricação, o custo é chamado de Custo da 
Mercadoria Vendida (CMV); Quando há processo de fabricação, o custo de venda é 
denominado de Custo do Produto Vendido (CPV). 
 
 A Contabilidade de Custos abrange todas as atividades de uma empresa, 
englobando os produtos, serviços, todos os componentes operacionais e 
administrativos que compõem sua estrutura de funcionamento, incluindo também as 
operações de distribuição e comercial. 
Fórmula matemática → Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV 
 
Produção 
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 A Contabilidade de custos pode ajudar o administrador a escolher a melhor 
alternativa sobre: 
a. ter um centro de processamento de dados ou fazer o serviço fora da 
empresa; 
b. ter sua própria frota de caminhões para a entrega dos produtos ou arrendar 
esses serviços; 
c. ter sua própria rede de distribuidores ou cuidar de que a distribuição seja 
feita por distribuidores independentes), 
d. definir sobre o nível de qualidade que um produto deve ter; 
e. programas (programas de redução de custos, programas de alimentação, de 
treinamento) e 
f. promoções (comerciais, institucionais e até promoções para melhorar ou 
manter a imagem da empresa). 
 O objetivo de uma boa contabilidade de custos é poder fornecer informações 
gerenciais de custos mais úteis para os diversos gerentes ou encarregados que se 
responsabilizam pelo desenvolvimento de cada um desses segmentos. 
 A figura 1 ilustra como a Contabilidade de custos se relaciona com as diversas 
áreas da empresa. 
 
 Figura.1. relação dos custos e as operações empresariais 
 fonte: http://www.brasaosistemas.com.br/solucoes/custos/ 
14 
 
LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Para entendermos melhor a estrutura da Contabilidade de custos afim de 
entender nossa relação com esta área, temos este setor também conhecido como 
custo ou custo industrial localizado dentro da área de Contabilidade ou também dentro 
da controladoria. O organograma da figura 2 exemplifica uma situação de alocação 
desta área. 
 
 
Figura 2 - Contabilidade de custos: organograma 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Diretor Financeiro 
Controller 
Contador 
Fiscal Contábil Custos 
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1.1 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS 
 
Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um 
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega 
 ou promessa de entrega de ativos. 
Exemplo: Investimento, Despesas e Custos. Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
futuro período. 
 Exemplo: compra de ativo imobilizado: máquinas, equipamentos, softwares, 
desenhos, móveis e utensílios. Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de 
receitas. 
Exemplo: salário da administração; compra de material de escritório, água na 
administração, energia elétrica na administração, comissões de venda, 
propaganda e marketing, CPMF, IOF, IPTU, depreciação com o escritório 
administrativo. 
Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços, separados em Custos Diretos (CD) e Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF). 
16 
 
 
 Exemplo: Custos com consumo de matéria-prima/materiais, custo com mão-de- 
obra direta e indireta, custos indiretos de fabricação como água utilizada na 
produção, energia utilizada na produção, salário do gerente de produção. Custo de 
Aquisição 
O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços. 
Exemplo: Valor da nota fiscal da compra de uma matéria-prima sem os 
impostos recuperáveis. 
Custo de 
Produção 
Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais gastos 
incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, etc.). 
Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outras 
custos indiretos de produção + impostos não recuperáveis. 
Fórmula C+MOD+CIF+Inr = Custo de Produção Custo dos 
Produtos 
Vendidos 
Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que foram 
sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos. 
Exemplo: Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV 
Custo da 
Mercado- ria 
Vendida 
Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram 
sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de 
mercadorias. Exemplo: Ei + C – Ef = CMV 
Custo do
 Serviço 
Prestado 
Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para 
que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. 
Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outras 
custos indiretos de prestação de serviço + impostos. 
Fórmula C+MOD+CI +I = Custo de Serviço Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária. 
Exemplo: Compra de Matérias 100 unid., utilizados 10 unid. para ajustar a 
máquina (perda). Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados. 
Exemplo: 
Custo de Produção $ 10,00 
Impostos $ 5,00 
Margem de Lucro $ 2,00 
Preço de Venda $ 
17,00 
Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços 
prestados pelo respectivo preço unitário. 
Exemplo: Preço de Venda $ 17,00 x 10 unid. vendidas = Receita de Venda $ $ 
170,00 
 
Classificação dos custos 
 
 Custos diretos 
 
 São custos que podem ser aplicados, ou seja, quantificados e identificados no 
produto ou serviço e, consequentemente, valorizados com facilidade. Não necessitam 
de rateios para serem apropriados aos produtos. 
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 Exemplo: Custos Materiais (Matéria Prima) e Mão de Obra Direta. 
 
 Custos indiretos 
 
 São os custos que não podem ser apropriados diretamente nos 
produtos ou serviços, ou seja, não conseguimos identificar claramente nas 
ordens de produção de produtos, serviços executados etc. 
 Para que estes custos sejam alocados, é necessário alguma forma de 
rateio para sua alocação. 
 Exemplo: Custos com água, energia elétrica, salários do gerente de 
produção. 
 A figura 3 mostra a composição destes custos e criérios de rateio. 
 
Figura 3 Custos de produção e critérios de rateio fonte: industria hoje.com.br 
 
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Custos fixos 
 
 São todos os custos que não variam com o volume de produção ou 
vendas, ou seja, permanecem constantes para uma determinadacapacidade 
instalada. Estes custos poderão variar em patamares constantes em função de 
uma nova capacidade instalada. 
 Exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, salário do gerente de 
produção. 
A figura 5 mostra a representação gráfica: 
 
Figura 5 representação do custo fixo em função de unidades produzidas. 
 
Custos variáveis 
 
 São custos que variam diretamente com o volume de produção ou 
serviço, ou seja, quanto maior o volume de produção, os custos aumentam, isto 
porque estamos falando de custos aplicados diretamente sobre o produto ou 
serviço. Estes custos têm a tendência de crescer proporcionalmente ao volume 
de produção. 
 Exemplos de custos variáveis: materiais/matéria prima e mão-de-obra 
direta (dentro dos patamares da capacidade instalada). 
 A figura 6 demonstra como a variação de produção impacta a variação 
dos custos variáveis e como estes se comportam em relação aos cstos fixos. 
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Figura 6. Gráfico de custos variáveis e fixos 
 Questão para reflexão: Onde estariam encaixados os custos da 
qualidade: nos fixos, variáveis, diretos ou indiretos? 
 
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Princípio do custo como base de valor: os ativos são registrados 
contabilmente por seu valor original de entrada. 
Enunciado: 
“O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para 
fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a 
entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso 
em termos de moeda de poder aquisitivo constante”. 
Princípio da Realização da Receita: reconhecimento da Receita quando da 
transferência do bem ou serviço para terceiros. 
Enunciado: 
“A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro 
pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou 
prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou 
pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou 
compromisso de pagamento especificado perante a entidade 
produtora”. 
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Princípio da Competência: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela 
todos os valores representativos dos esforços para sua consecução. 
Enunciado: 
“Toda despesa diretamente delineável com as receitas 
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser 
confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou 
futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser 
associados à receita do período nem às dos períodos futuros, 
deverão ser descarregados como despesa do período em que 
ocorrerem...” 
 
 DETALHANDO MAIS OS CONCEITOS DE CUSTOS 
 
 
DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS 
 
 “São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou 
serviço e valorizados com relativa facilidade.” 
 Na conceituação tradicional de custos, os custos diretos normalmente 
são aplicados na indústria ou nas empresas prestadoras de serviços, pois as 
empresas comerciais praticam apenas as operações de compra e venda do 
produto pronto. 
 Quando um produto é produzido, imaginamos algumas etapas que 
determinam seus custos, como, por exemplo: 
a. Fabricação; 
b. Inspeção; 
c. Chefias; 
21 
 
d. Manutenção dentre outras áreas. 
 Desta forma, teremos os custos de fabricação divididos em: 
a. Custos Diretos (CD) + 
b. Custos Indiretos de Fabricação ou Prestação de Serviços (CIF) + 
c. Impostos não Recuperáveis (Inr). 
 Os custos diretos mais comuns nas empresas estão distribuídos em: 
a- Materiais utilizados diretamente na produção (chamados de 
matéria prima); 
b- Mão-de-obra direta. 
 
 MATERIAL DIRETO 
 Considera-se material direto todo material utilizado não fabricação de 
um produto, identificado de forma clara, o qual será transformado e/ou utilizado 
num novo produto. 
 
 Os materiais diretos podem estar distribuidos da seguinte forma: 
a. diversos tipos de materiais diretos dentro de um único produto, 
b. um material direto utilizado em vários produtos e 
c. um material direto utilizado num único produto. 
 Exemplo: material direto e único produto - caneta esferográfica: 
a. Polietileno 
b. Poliestireno 
c. Tinta 
 
22 
 
 Impostos recuperáveis 
Quando compramos alguma matéria prima, esta contém os tributos que temos 
que pagar ao governo. Como tributos não são custos, estes não podem ser agregados 
aos custos dos materiais. Nesta classificação de tributos, podemos classificá-los em 
impostos recuperáveis ou não recuperáveis; em outras palavaras, se recuperamos os 
impostos na venda de nossos produtos, esses devem ser abatidos na entrada do 
estoque, evitando a bitributação destes tributos. 
Desta forma, os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos 
para a empresa, uma vez que são compensáveis com os impostos incidentes sobre a 
venda e, mesmo que não haja venda suficiente para compensar, o montante gerado na 
compra permanece no ativo da empresa. 
Para efeito desse estudo, os impostos recuperáveis abordados serão o ICMS e 
IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante a este processo. 
NOTA: É importante verificar a legislação de incidência dos impostos por 
estado, município e categoria de produto. 
A seguir, um exemplo de retirada dos impostos na compra de material 
direto. 
 
Exemplo: 
Compra de Material 500 pç Total da Nota Fiscal $ 1.120,00 
ICMS 18% 
IPI 12% 
 
 
Qual é o custo efetivo do produto adquirido? 
 
Compra de material $ 1.120,00 
 
ICMS 18% $ 180,00 
 
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IPI 12% $ 120,00 
Custo Líquido $ 1.000,00 
 
 
INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES 
 
Inventários periódicos 
As avaliações periódicas do materiais e bens servem para valorar os custos de 
produção. Chama-se de periódico porque a contagem dos Materiais, dos Produtos 
Acabados e dos Produtos em processo, necessários para se apurar o Custo de 
Produção ou Custo dos Produtos Vendidos, é levantado de maneira periódica, ou seja, 
aoo final de um período que pode ser mês, semestre ou ano. 
Ao utilizer o inventário periódico, a empresa poderá conhecer o custo de 
produção. Uma vantagem deste processo é que não se torna necessária a atuação de 
um contabilista de custos específico. Outra vantagem é permitir que a gestão da 
produção tenha acesso aos custos de produção do período. 
Inventário permanente 
 O Sistema de Custo Integrado atua com controles apurados por meio das fichas 
de controle e outros instrumentos característicos do sistema produtivo, tais como: 
a. por ordem (fabricação sob encomenda); 
b. por processo (fabricação complexa). 
Nota: pesquisar como o controle das ordens de produção interferem na apuração dos 
cistos de produção. 
 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 
 
 
24 
 
 PEPS/FIFO (first in first out) 
Método utilizado para avaliação de estoque através do processo onde o Primeiro 
produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque. 
 
 UEPS/LIFO (last in last out) 
 
Proporcionalmente inverso ao PEPS, Este método avalia o estoque através do 
processo onde o Último produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque. 
Nota: para efeitos fiscais, este método não é aceito pelo fisco no Brasil. 
 
 Média ponderada 
 
Para este método o estoque é avaliado através da divisão entre o custo final 
pela quantidade final do estoque. 
 
MÃO-DE-OBRA DIRETA 
 
A Mão de Obra Direta é todo o custo aplicado no produto de forma clara e 
facilmente identificada, ou seja, pode ser calculado por meio da apropriação de horas 
trabalhadas convertidas em valores proveientes dos salários dos funcionários que 
trabalham diretamente sobre produto. 
Calcula-se o custo utilizando-se as horas trabalhadas. Deve-se estabelecer uma 
taxa/hora com base nos salários e benefícios e aplicá-la sobre o tempo padrão de 
fabricação e ou tempo real de fabricação. 
Define-se tempo padrão como aquele tempo estimado para se fazer uma 
determinada operação. 
Define-se tempo real comoo tempo que realmente foi gasto para se realizar 
25 
 
uma operação. Este tempo é obtido através dos apontamentos de produção. 
Exemplo: 
Salário Mensal do operador do torno é de $ 2.500,00 
220 horas trabalhadas no mês 
Taxa hora = $ 2500/220 = $ 11,36 por hora 
Nota: Taxa Pré-Determinada (tempo padrão) = Quantidade de horas determinada por 
cálculos efetuados na produção, onde independe das horas reais gastas, a taxa será a 
mesma. 
Dando continuidade ao exemplo, imaginemos as seguintes produções: 
1ª produção 10 unidades 
2ª Produção 50 unidades 
Taxa horária unitária em valor = $ 11,36 
Tempo padrão 1 hora por unidade 
Tempo real de produção 1,10 hora por unidade na 1a. produção e 0,95 hora por 
unidade na 2a. produção. 
Cáculo do custo padrão 
1ª produção 10 unidades x 1 hora = 10 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 113,60 
2ª Produção 50 unidades x 1 hora = 50 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 568,00 
Custo total das produções = $ 681,60 
Cálculo do custo real 
1ª produção 10 unidades x 1,10 hora = 10,1 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 114,74 
26 
 
2ª Produção 50 unidades x 0,95 hora = 47,5 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 539,60 
Custo total das produções = $ 654,34 
Pode-se observar que existem diferenças entre os custos reais e padão. Tal fato ocorre 
porque os tempos padrão são estimados ao passo que os tempos reais representam a 
realidade de cada produção. 
As variações decorentes nos tempos estão ligadas às eficiencias produtivas, ligadas às 
otimizações ocorridas no processo produtivo ou ineficiência não previstas no padrão 
estabelecido. 
Horas efetivamente gastas, obtidas através de outros apontamentos - 60 horas -, 
ociosidade ou ganho na produção não considerado, assim o custo real seria: 
60 horas x $ 2,27 = $ 136,20 (custo real da produção). 
 
CUSTOS INDIRETOS 
 
 
DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS 
 
Os custos indiretos são valores que não são identificados de forma clara e 
objetiva nos produtos a serem fabricados. 
Exemplos: 
a. Conta de Energia Elétrica 
b. Chefia de Fabricação 
c. Engenharia da Qualidade 
d. Manutenção 
27 
 
 
Na produção de 300 geladeiras, sendo 100 de 360 lts, 50 de 410 lts, 50 freezers 
de 380 lts e 100 freezers de 250 lts, não é possível apontar os gastos acima, devido à 
impossibilidade de apontamentos de consumo de energia elétrica unitária por geladeira 
produzida e, da mesma forma, dos outros gastos da produção. Estes custos serão 
comuns a toda a produção e são dnominados de Custos indiretos de Fabricação (C.I.F) 
Outras denominações para estes custos: 
G.G.F. Gastos gerais de fabricação 
S.I.F. Serviços gerais de fabricação 
G.I.F. Gastos 
Para apropriar estes custos, torna-se necessária a técnica de rateio, que é a 
divisão de forma proporcional dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em relação aos 
produtos produzidos. 
Existem formas diversas de fazer a distribuição destes custos, porém qualquer 
forma e critério será subjetivo e impreciso, ou seja, o critério de rateio sempre 
apropriará estes custos, utilizando alguma forma baseada em volume, o que não 
necessariamente indicará como estes custos serão consumidos pelos produtos 
produzidos. Desta maneira, um produto poderá ser beneficiado e outro prejudicado 
pela carga de custos indiretos. 
 Exemplo de Rateio pela simples divisão 
C.I.F de $ 10.000,00 
Produção 300 refrigeradores: 
100 de 360 lts, 
50 de 410 lts, 
28 
 
50 freezers de 380 lts, 
100 freezers de 250 lts. 
Como são 4 produtos diferentes, então vamos dividir o CIF por 4 produtos. 
Logo, teremos $ 2500,00 para cada produto, ou seja, 25% do custo para cada produto. 
Então o CIF unitário será de: 
CIF 360 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 250,00 
CIF 410 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 500,00 
CIF 380 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 500,00 
CIF 250 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 250,00 
 
Exemplo de rateio pela quantidade produzida 
C.I.F de $ 10.000,00 
Produção 300 refrigeradores: 
100 de 360 lts, 
50 de 410 lts, 
50 freezers de 380 lts, 
100 freezers de 250 lts. 
O cálculo do CIF será proporcionalizado pelo volume. 
Logo, teremos $ 10000,00 proporcionalizado para cada produto. 
Então, o CIF unitário será de: 
29 
 
CIF 360 lt = 100/300 = 33% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 33%)/100 = $ 333,00 
CIF 410 lt = 50/300 = 17% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 17%)/100= $ 174,00 
CIF 380 lt = 50/300 = 17% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 17%)/100= $ 174,00 
CIF 250 lt = 100/300 = 33% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 33%)/100= $ 333,00 
Exemplo de rateio pela Mão de Obra Direta (MOD): 
C.I.F de $ 10.000,00 
Produção 300 refrigeradores: 
100 de 360 lts, utiliza 5 MOD 
50 de 410 lts, utiliza 5 MOD 
50 freezers de 380 lts, utiliza 8 MOD 
100 freezers de 250 lts. utiliza 8 MOD 
Total de 26 MOD 
O cálculo do CIF será proporcionalizado pela MOD. 
360 lts, 19,2% da MOD CIF = (10000,00*19,2%)/100 = $ 192,00 
410 lts, 19,2% da MOD CIF = (10000,00*19,2%)/100 = $192,00 
freezers de 380 lts, 30,8% da MOD CIF = (10000,00*30,8%)/100 = $308,00 
freezers de 250 lts. 30,8% da MOD CIF = (10000,00*30,8%)/100= $308,00 
 
 Comparação dos três métodos 
 
Refigerador Simples Quantidade MOD 
30 
 
 360 $ 250,00 $ 333,00 $ 192,00 
410 $ 250,00 $ 174,00 $ 192,00 
380 $ 250,00 $ 174,00 $ 308,00 
250 $ 250,00 $ 333,00 $ 308,00 
 
Reflexão 
Podemos observar que cada método de rateio introduz um CIF unitário diferente. A 
questão é definir qual o melhor CIF a ser apropriado ao produto. 
Quais seria a melhor regra, estaria ela ligada a incidência de MOD, Volume ou indifere 
a aplicação por tipo de produto? 
De acordo como o Ms. Luiz Januário ex professor da faculdade Magister: 
“Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados 
nos departamentos de serviços, vários métodos podem ser 
adotados. Veja alguns deles: 
 
Método Direto — por este método, os custos gerados nos 
departamentos de serviços são rateados diretamente para os 
departamentos produtivos beneficiados pêlos respectivos serviços. 
Assim, os departamentos de serviços não recebem custos de 
outros departamentos de serviços, ainda que tenham sido 
beneficiados pêlos serviços de alguns deles. 
 
Método Algébrico ou da Reciprocidade — por este método, 
reconhece-se a reciprocidade dos serviços prestados entre os 
departamentos. Recomenda-se evitar o seu uso, uma vez que ele 
incentiva a distribuição reflexiva. Assim, adotando este método, um 
departamento de serviços poderá receber, por transferência, parte 
do custo do próprio departamento que foi transferido para outro. 
 
31 
 
 
Método da Hierarquização ou dos Degraus — consiste em fixar 
uma ordem de prioridade entre os departamentos de serviços; a 
partir dessa hierarquização rateiam-se os custos gerados nos 
departamentos de serviços entre eles. Por este método, o 
departamento que tiver seus custos transferidos não receberá 
custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado 
pelos serviços de alguns deles. Assim, o departamento que mais 
recebe custos por transferência é o que menos transfere.” 
Adotaremos, no exemplo prático deste capítulo, o método da Hierarquização, o qual 
apresenta maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos 
produtos. 
 
Exemplo: rateio 
hierarquização 
 
 
 Acabamento Montagem Produção Almoxarifad
o 
Manutençã
o 
Aluguel 12.800,00 9.600,00 19.200,00 9.600,00 6.400,00 
Energia Elétrica 3.000,00 5.000,00 3.500,00 4.500,00 2.000,00 
Subtotal 15.800,00 14.600,00 22.700,00 14.100,00 8.400,00 
Adm. Fábrica 1.260,00 2.520,00 2.100,00 2.100,00 420,00 
Subtotal 17.060,00 17.120,00 24.800,00 16.200,00 8.820,00 
Manutenção 3.528,00 2.646,00 1.764,00 882,00 (8.820,00) 
Subtotal 20.588,00 19.766,00 26.564,00 17.082,00- 
Almoxarifado 5.978,70 6.832,80 4.270,50 (17.082,00) - 
Total dos CIF´s 26.566,70 26.598,80 30.834,50 - - 
 
 
 
 
 
32 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
O que é um Departamento? 
 
Considera-se departamento a menor unidade administrativa dentro de uma 
empresa. 
 
A departamentalização consiste na apropriação dos custos indiretos de 
fabricação (CIF) desde os departamentos não produtivos até encerrar nos 
departamentos de produção ao qual serão distribuídos no produto. 
Exemplo 
 
 Água $ 1.000,00 
 Energia $ 500,00 
 
a. Distribuir os custos de água em: 10% administração, 50% montagem e 
40% produção; 
b. Distribuir os custos de energia em: 30% administração, 20% montagem e 
50% produção; 
c. Do resultado, distribuir os custos da administração em 60% montagem e 
40% produção; 
d. Do resultado, distribuir 30% para bolo de chocolate e 70% para bolo de nozes. 
 
 
 Produção Montagem Administ. Total 
(a) Aluguel $400,00 $500,00 $100,00 $1.000,00 
(b) Energia Elétrica $250,00 $100,00 $150,00 $500,00 
Subtotal $650,00 $600,00 $250,00 $1.500,00 
(c) Rateio da Adm. Fábrica $100,00 $ 150,00 (-) $250,00 - 
Total dos CIF Deptos. $750,00 $750,00 - $1.500,00 
(d) Chocolate 30% $225,00 $225,00 - $450,00 
(d) Nozes 70% $525,00 $525,00 - $1.050,00 
Total dos CIF Produto $750,00 $750,00 - $1.500,00 
33 
 
 
 
Nota importante: sempre o valor dos custos indiretos totais será o mesmo do começo 
ao fim do rateio e da distribuição e também a linha de subtotais ou totais devem ser 
iguais quando somadas na vertical ou na horizontal. 
 
 CENTRO DE CUSTOS 
Conceito 
 
O centro de custo é a menor unidade receptora de custos dentro de uma empresa. 
Podemos dizer que um departamento é um centro de custos e também que dentro do 
departamento há diversos centros de custos. 
34 
 
Exemplo 
 
Departamento Financeiro 
 
 
Contabilidade 
Contas a Pagar 
Contas a Receber 
Tesouraria 
 
CUSTO DO PRODUTO VENDIDO 
 
DEFINIÇÃO 
 
Os custos dos produtos vendidos o CPV é o resultado entre o Estoque Inicial, 
mais os custos utilizados de materiais primas, mais os custos de mão-obra, mais os 
custos indiretos de fabricação, mais Impostos não recuperáveis, menos estoque final. 
 APURAÇÃO DO CPV 
 
É importante conhecermos o CPV para apurarmos o custo do produto vendido e 
compará-lo com o padrão estipulado. 
Para apurar o custo do produto vendido, é necessário conhecer as etapas 
discutidas anteriormoente: 
Demonstração do custo dos produtos vendidos 
 
1. Estoque Inicial de Matérias-primas 100 
2. (+) Compras de Matérias-primas 1.000 
3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 1.100 
4, (-) Estoque Final de Matérias-primas 300 
5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS 800 
Centros de Custos 
35 
 
6. (+) Mão-de-obra Direta 400 
7. (=) CUSTO PRIMÁRIO 1.200 
8. (+) Outros Custos Diretos 
8.1 Materiais Secundários 80 
8.2 Materiais de Embalagem 30 
8.3 Outros Materiais - 
8.4 Gastos Gerais de Fabricação Diretos 110 
9. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 1.310 
10. (+) Custos Indiretos de Fabricação 
10.1 Materiais Indiretos - 
10.2 Mão-de-obra Indireta 100 
10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos 350 450 
11. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO 1.760 
12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 80 
13. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 1.840 
14. (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração 140 
15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 1.700 
16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 500 
17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA 2.200 
18. (-) Estoque Final de Produtos Acabados 300 
19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.900 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
36 
 
Exercícios da Unidade I 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
37 
 
Unidade II 
Contabilidade de custos 
 
Caro(a) Aluno(a) 
Seja bem-vindo(a)! 
Nesta segunda unidade, iremos estudar os conceitos básicos de 
apuração e cumulação de custos. 
 Bons estudos!!! 
 
Conteúdo da Unidade 
Nesta unidade abordaremos os seguintes conteúdos: 
 Apuração e acumulação de custos 
 Sistemas de custeio 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
38 
 
 
1. RELEMBRANDO OS CONCEITOS 
 
No módulo anterior, vimos uma grande parte de teoria de custos, começando pela 
história, onde e como começaram os custos; resultado desse estudo foram as fórmulas 
para encontrar o CPV (Custo do Produto Vendido) e o CMV (Custo da Mercadoria 
Vendida). 
Em seguida, estudamos a terminologia dos custos. Com base nessa terminologia, foi 
possível entender melhor as fórmulas de custos e ainda diferenciar os custos diretos e 
indiretos, além de iniciarmos o processo de entendimento dos sistemas de avaliação de 
estoque. 
No sistema de avaliação de estoque, encontramos três métodos básicos, denominados 
como PEPES, UEPS e Média Ponderada. Após entender cada um dos métodos, 
realizamos uma comparação entre e os métodos e concluímos que uma gera mais ou 
menos lucro que comparado aos outros métodos. 
Finalmente, conhecendo os métodos de avaliação e também conhecendo a 
terminologia, voltamos à fórmula do custo para apurar o CPV e apuramos o Custo do 
Produto Vendido com maior propriedade, inclusive rateando os Custos Indiretos de 
Fabricação e aplicando à cada produto ou departamento o seu respectivo custo. 
Assim, após essa rápida exposição, espero que você aproveite bem as matérias que 
vamos estudar neste módulo e desejo-lhe bons estudos. 
 
1.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS 
A terminologia adotada para os custos são revistas para que você possa saber onde é 
utilizado cada termo, seja no sistema de custeio, seja no método de custeio ou 
simplesmente quando apuramos o resultado líquido de um produto ou da empresa 
39 
 
como um todo. 
Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um 
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega 
ou promessa de entrega de ativos. 
Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
futuro período. 
Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para obtenção de 
receitas. 
Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens 
ou serviços. 
Custo de Aquisição O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços. 
Custo de Produção Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais 
gastos incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, 
etc.). 
Custo dos 
Produtos Vendidos 
Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que 
foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de 
produtos. 
Custo da 
Mercadoria 
Vendida 
Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que 
foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de 
mercadorias. 
Custo do Serviço 
Prestado 
Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para 
que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. 
Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária. 
Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados. 
Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços 
prestados pelo respectivo preço unitário. 
Mercadorias Bens adquiridos para serem revendidos. 
Produtos Bens produzidos para serem vendidos. 
40 
 
Insumos Bens adquiridos para consumo no processo de produção de novos 
bens ou de prestação de serviços. 
Departamento Menor unidade administrativa 
Centro de Custo Menor unidade de acumulação de custos 
Rateio Distribuição dos custos indiretos, através de critérios determinados 
pela empresa. 
 
 
1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS - SAC 
 
41 
 
ESTRUTURA BÁSICA DE UM SISTEMA DE CUSTEAMENTO 
 
Na estrutura básica de um sistema de custeamento, são reconhecidos os 
seguintes elementos: 
a- Sistema de acumulação de custos; 
b- Sistema de custeio; 
c- Modalidadede custeio. 
 
 
Despesas Custos 
Sistema de Acumulação de Custos 
Ordem 
de 
Produção 
Processo 
de Produção 
Contínuo 
Sistema de Custeio – CUSTOS HISTÓRICO X CUSTO PADRÃO 
VBC ABC 
Absorção Variável 
C. Diretos C. Diretos C. Diretos 
Rateio 
C. 
indiretos 
Ratreamentos 
C. 
indiretos C. Indiretos 
Estoque 
Custo do Produto Vendido 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
42 
 
 
1.2 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
 
 
 O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual 
operam os sistemas e as modalidades de custeio. 
 Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou a modalidade de custeio a ser 
adotada, a empresa deverá escolher o seu sistema de acumulação de custos, 
orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa. 
 Existem dois sistemas básicos de produção - o sistema de produção por 
encomenda e o sistema de produção contínua: 
a- Sistema de produção por encomenda: caracteriza-se pela fabricação 
descontínua de produtos não padronizados; 
b- Sistema de produção contínua: caracteriza-se pela fabricação em série de 
produtos padronizados. 
Consistentemente, com os dois sistemas produtivos, existem também dois sistemas 
básicos de acumulação de custos: 
a- sistema de acumulação por ordem ou encomenda; 
b- sistema de acumulação por processo. 
Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda à empresa cujo 
sistema produtivo for predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços 
não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes. 
Por outro lado, a empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados, 
deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo. 
 
43 
 
1.3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO 
 Este é o sistema no qual cada elemento do custo é acumulado segundo 
ordens específicas de produção referentes a um determinado produto ou lote de 
produtos. As ordens de produção são emitidas para o início da execução da atividade 
produtiva e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que seja devidamente precedido 
pela emissão da correspondente ordem de produção. 
Os termos "ordem de fabricação", "ordem de serviço" ou "ordem de trabalho" são 
sinônimos de "ordem de produção". 
A condição indispensável para o adequado custeamento de uma ordem de produção é 
a sua contínua identificação com uma determinada produção em particular. 
O sistema de ordem de produção é o mais apropriado para o custeio de produtos por 
encomenda, sendo pouco usado nas indústrias de produção em série. Nessas 
indústrias, a sua utilização restringe-se, normalmente, ao controle de construções e às 
atividades de manutenção. 
Esse sistema apresenta como não poderia deixar de ser, algumas desvantagens. 
Dentre elas, destacamos: 
a- custo administrativo elevado — o sistema exige considerável trabalho 
burocrático para o registro das informações minuciosas requeridas no adequado 
preenchimento das ordens de produção; 
b- controles permanentes são necessários para assegurar a correção dos dados 
de material e de mão-de-obra direta apropriados a cada ordem de produção; 
c- quando um embarque parcial é efetuado antes do encerramento da respectiva 
ordem de produção, faz-se necessária a utilização de estimativas para determinação 
do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente. 
 
44 
 
1.4 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO 
 O sistema de acumulação por processo é usado, invariavelmente, na 
contabilização dos custos de uma produção em massa. Normalmente, nesse sistema 
produtivo, todos os produtos são fabricados para estoque; uma unidade de produção é 
idêntica à outra, os produtos são movimentados no processo de produção 
continuamente, e todos os procedimentos de fábrica são predominantemente 
padronizados. 
As seguintes características desse sistema podem ser destacadas: 
a- os custos, diretos ou indiretos, são acumulados nas contas de custos durante 
um determinado período, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim 
desse período; 
b- nos casos em que os produtos são processados em mais de um 
departamento, os custos correspondentes são transferidos para o departamento 
seguinte, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que o produto esteja 
terminado; 
c- a produção, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), é 
registrada diária ou semanalmente, sendo preparado, no fim do mês, um demonstrativo 
dos resultados finais; 
d- o custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se 
um custo médio por unidade para o período. 
 
3 SISTEMA DE CUSTEIO 
3.1 DEFINIÇÃO 
 Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela 
empresa, passa-se à escolha do sistema de custeio a ser adotado. 
45 
 
 Essa escolha já não depende do sistema produtivo da empresa, mas 
principalmente do tipo de informação e de controle que a gerência pretende obter a 
partir do sistema de custeio a ser implantado. 
 Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados 
contábeis utilizados - históricos ou predeterminados. 
Assim, são dois os sistemas de custeio: 
I - sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos; e 
II - sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados 
(padrão). 
 
3.2 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO 
 O sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais pode ser 
definido como um sistema onde os custos são registrados tais como ocorrem. Em 
conseqüência disso, nesse sistema, os custos só são determinados após o término da 
fabricação do produto ou da prestação do serviço da empresa. 
 Sob esse sistema, o produto é debitado pelo custo atual do material usado, da 
mão-de-obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação. 
 Dessa forma, o sistema de custo atual ou histórico contém, no que diz 
respeito aos gastos gerais de fabricação, um elemento do custo predeterminado. 
 Obviamente, o sistema baseado em custos históricos pode ser usado tanto 
em um ambiente de acumulação de custos, por ordem de produção, como em um 
ambiente de acumulação de custos por processo de fabricação em série. 
 De um modo geral, as seguintes limitações afetam a utilização do custo 
histórico: 
46 
 
 
a- o custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, 
em alguns casos, ser qualificado como um custo acidental; 
b- devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e 
para elaboração dos demonstrativos neles baseados, a sua 
eficácia gerencial é muito limitada; 
c- sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida 
de comparação para julgamento imediato do desempenho da 
empresa. A gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais 
recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele 
verificado em período anterior, mas não disporá de elementos de 
comparação para poder determinar as operações, os fatores de 
produção ou as causas das variações constatadas. 
 
3.3 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO — PADRÃO 
 
 Como o próprio nome indica, custos predeterminados são custos 
estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção. Assim, em 
um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, tanto o material 
como a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação são contabilizados com 
base em preços, usos e volumes previstos. 
 Os custos predeterminados são usados quando a gerência está 
interessada, primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os seus custos, 
para depois compará-los aos custos reais. 
 Dentro do sistema de custos predeterminados, contas de variações são 
usadas para contabilização das diferenças (a mais ou a menos), resultantes 
da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo custo 
predeterminado. 
 Os custos predeterminados podem ser estimados com base na "melhor 
informação disponível no momento" da sua fixação, ou podem ser "padrões" 
resultantesde um meticuloso estudo de engenharia. 
47 
 
Os custos predeterminados, sejam estimados ou padrões, apresentam as 
seguintes principais vantagens e desvantagens: 
 
a- tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, 
que significa que a gerência passa a centralizar a sua atenção 
nos casos de variações significativas (para mais ou para menos) 
entre custos predeterminados e custos reais; 
b- são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores 
e executivos que passam a contar com um padrão de medida do 
seu desempenho; (inclusive, por exemplo, para avaliação objetiva 
de resultados em Plano de Participação nos Resultados da 
Empresa - Lei 10.101/2000); 
c- permitem uma melhor formulação das políticas de preço e de 
produção da empresa; 
d- são medidas unitárias estáveis, das quais a administração pode 
servir-se para medir a eficiência das operações durante 
diferentes períodos de tempo; 
e- a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se 
ao trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, 
notadamente quando se tratar da fixação de padrões. 
 
4 MODALIDADES DE CUSTEIO 
 
 A terceira etapa na estruturação de um sistema de custos refere-se à 
modalidade de custeio a ser utilizada. 
Como veremos, a diferença entre as modalidades de custeio relaciona-se ao 
grau de variabilidade dos gastos apropriados aos produtos ou serviços 
produzidos pela empresa. 
 Há duas modalidades de custeio baseada no 
volume (quantitativo): 
48 
 
a- · a modalidade de custeio por absorção; 
b- · a modalidade de custeio variável ou direto. 
E uma modalidade de custeio baseada na Atividade (qualitativa). 
 Todas as modalidades podem ser utilizadas tanto em um sistema de 
custeio histórico, quanto em um sistema de custeio predeterminado. 
 
4.1 CUSTOS FIXOS 
 
 São custos que permanecem constantes dentro de determinada 
capacidade instalada; independem do volume de produção, ou seja, uma 
alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera o 
valor total do custo. Exemplo: aluguel da fábrica, salário do gerente de 
produção. 
 
4.2 CUSTOS VARIÁVEIS 
 
 São custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou 
serviço. Dessa maneira, o total dos custos variáveis cresce à medida que o 
volume de atividade da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse 
crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo no volume 
produzido. Exemplo: materiais/matéria prima e mão de obra direta. 
 
4.3 CUSTOS SEMIFIXOS 
 
 São aqueles que dispõem de uma grande parcela de fixo e uma 
pequena parcela de variável. Exemplo: Salário dos Gerentes de Produção 
com ganhos sobre a produção. 
 
4.4 . CUSTOS SEMIVARIÁVEIS 
49 
 
 
 
 São aqueles que dispõem de uma grande parcela variável e uma 
pequena parcela de custos fixos. São tipos muito encontrados na prática. 
Exemplo custo de manutenção é constituído de uma parcela fixa e uma 
parcela variável de acordo com a atividade da empresa. 
 
4.5 . MODALIDADE DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
 Quando, ao custearem-se os produtos fabricados pela empresa, são 
atribuídos a esses produtos, além dos seus gastos variáveis, também os 
gastos fixos, diz-se que se está usando a modalidade de custeio por 
absorção. 
 Esta atribuição de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente, a 
utilização de rateios. E nisso reside a principal falha do custeio por 
absorção, como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam 
ser os critérios de rateio, eles sempre apresentarão um forte componente 
arbitrário, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta 
(quando não impede) as decisões da gerência com relação a assuntos de 
vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de 
preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos 
deficitários. 
 Para fins fiscais (Imposto de Renda), é obrigatória a utilização do custeio 
por absorção. 
 
 
4.6 MODALIDADE DE CUSTEIO VARIÁVEL 
 
 
 Em oposição à modalidade de custeio por absorção, o custeio 
variável ou direto toma em consideração, para custeamento dos produtos 
50 
 
da empresa, apenas os gastos variáveis. Com isso, elimina-se a 
necessidade de rateios e, conseqüentemente, as distorções deles 
decorrentes. 
 Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade 
anterior, significativas vantagens no que respeita à apuração dos 
resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e às 
decisões gerencias. 
 Entretanto, a grande falha deste sistema é que não é aceito perante a 
legislação do Imposto de Renda. Portanto, a empresa que desejar adotá-lo, 
deverá fazê-lo mediante controles e relatórios distintos, em complemento à 
informação contábil. 
 
4.7 CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) 
 
 
 A metodologia ABC nasceu nos Estados Unidos (USA) em meados 
da década de 80 e foi desenvolvida e criada basicamente pelos Profs. 
Cooper e Kaplan. 
 No método ABC, as atividades são o foco do processo de custeio. Os 
custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com 
base na demanda por tais atividades pelo produto durante o processo de 
produção ou o serviço em questão. Portanto, as bases de alocação usadas 
no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas, 
que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de 
vezes em que isso foi feito, ou demais maneira de distribuição em função 
da atividade que está sendo analisada seja industrial, serviço ou overhead. 
 O método ABC demonstra a relação entre Recursos consumidos (o 
que foi gasto: água, luz, salários, etc.), Atividades executadas (onde foi 
gasto: produção, informática, vendas, etc.) e Objetos de Custo (para que foi 
gasto: produto A, Produto B, Atividade X, etc.). 
Portanto, os custos são alocados de: 
51 
 
 
 
 
 Enquanto no método tradicional a alocação é feita através de critérios 
de rateios limitados (geralmente quantidade produzida/vendida), no ABC 
existe uma multiplicidade de critérios (denominados de geradores de custo 
ou cost drivers) cada qual específico à atividade (custo) a que se relaciona 
(por exemplo: número de notas fiscais emitidas, número de requisições de 
compras etc.). 
 
 Gerador de Custos (cost driver) é o fator que causa mudança no 
desenvolvimento de uma atividade, mensurando os respectivos recursos 
exigidos por essa atividade, ou seja, é a causa do volume de recursos 
consumidos pela atividade. Os recursos estão relacionados às 
atividades/sub- atividades, e estas aos objetos de custos. Para cada 
recurso ou atividade, os drivers podem ser diferenciados (e geralmente 
são). 
Exemplos de Cost Drivers: 
 
52 
 
 
 
Vantagens do ABC: 
 
1. Visão de Processos e Atividades 
2. Conhecimento dos Custos Recebidos 
3. “Brainstorm” entre Áreas 
4. Maior Qualidade na Informação 
5. Instrumentos Acessórios 
6. Subsídios à Gestão 
7. Visão Múltipla 
8. Classificação de Atividades 
9. Medição de Produtividade 
10. Melhoria da Lucratividade 
 
4 RELAÇÃO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO 
 
5.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
 A Margem de Contribuição representada por MC é o resultado entre a 
receita total subtraindo os custos variáveis, obtendo-se assim um resultado, 
se positivo, necessário para cobrir os custos fixos e ainda gerar lucro. Caso 
a Margem de Contribuição seja negative, há grande possibilidade da 
empresa operar em prejuízo. 
 
Exemplo: Margem 
Positiva Receita 
53 
 
RT 
Lucro 
MC 
Prejuízo 
PE 
CV 
CF 
200 400 600 800 Q 
Total $1.000,00 Custos Variáveis (-) $ 500,00 
Margem de Contribuição $500,00 (50% de margem – Positiva) 
Custos Fixos (-) $300,00 
Lucro Bruto $ 200,00 
Exemplo: Margem 
Negativa Receita 
Total $500,00 Custos Variáveis (-) $1.000,00 
Margem de Contribuição (-) $500,00 ( -50% de margem – negativa) Custos Fixos
 (-) $300,00 
Prejuízo Bruto(-) $ 800,00 
 
5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO 
 
 A expressão ponto de equilíbrio, tradução de Break-evenpoint (Ponto 
de Ruptura), refere- se ao nível de vendas em que não há lucro ou prejuízo, 
ou seja, onde os custos totais são iguais às receitas totais. 
 
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PONTO DE 
EQUILÍBRIO 
 
 
 
$ 
 
 
 
5.000 
 
4.000 
 
54 
 
3.000 
 
2.000 
 
1.000 
 
 A reta do custo total é paralela à do custo variável, só que acrescida 
dos custos fixos. O ponto onde a reta da receita total corta a de custo total 
é o ponto de equilíbrio, ou seja, receita total igual a custo total. 
 A análise do ponto de equilíbrio é o processo de se calcular as 
vendas necessárias para cobrir os custos de forma que os lucros e os 
prejuízos sejam iguais a zero. A análise do ponto de equilíbrio também 
pode ser usada como unidade selecionadora, como primeira tentativa para 
determinar a viabilidade econômica de uma proposta de investimento. A 
formação de preços também pode ser facilitada com o conhecimento do 
ponto de equilíbrio de um produto. 
 O equilíbrio das vendas pode ser determinado usando-se gráficos e 
equações. Nos gráficos, a receita, o custo total e o custo fixo são indicados 
no eixo vertical e o volume no eixo horizontal. O ponto de equilíbrio ocorre 
na interseção da linha da receita com o do custo total. Os lucros aumentam 
com o aumento do volume. A equação é a seguinte: 
 
V = CV + CF 
 
Onde: V = vendas, 
CV = custo variável e 
CF = custo fixo 
 Essa equação ajuda a determinar o equilíbrio das vendas ou de 
qualquer outro elemento desconhecido. Por exemplo, o preço de venda. Se 
você deseja saber qual o lucro não tributado, ache o valor de P na equação 
55 
 
V = CV + CF + P 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
56 
 
Exercícios Unidade II 
57 
 
Unidade III 
 
Contabilidade de custos 
 
Caro(a) Aluno(a) 
Seja bem-vindo(a)! 
Nesta terceira unidade, iremos estudar os conceitos ligados a qualidade 
total e os custos 
 Bons estudos!!! 
 
Conteúdo da Unidade 
Nesta unidade, abordaremos os seguintes conteúdos: 
 Programas de gestão da qualidade total 
 Aplicação das ferramentas da qualidade total no âmbito de 
custos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
58 
 
 CONCEITO DA QUALIDADE TOTAL 
Entendido todo o processo de formação de custos e os impactos sobre a 
rentabilidade da empresa, torna-se possível administrar os custos da qualidade não 
somente no aspecto técnico, mas também no aspecto Contábil dos custos. Sabe-se 
que uma operação obtém resultado quando esta é produtiva, ou seja, possui a melhor 
eficência técnica com o menor custo possível. 
SURGIMENTO E IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL 
(GQT) 
Baseado em Araújo (2007), na década de 50, no pós Guerra, o efeito da 
concorrência era pequeno, logo, as empresas não se preocupavam com seus clients, 
uma vez que não existia uma grande ariedade de produtos e os consumidores eram 
pouco exigentes. 
Com a expansão industrial e a mudança do estilo das famílias, começam a ser 
ofertados no Mercado produtos similares, proveniente de outras indústrias novas que 
foram surgindo. Desta forma, o aumento da concorrência e, posteriormente, a 
globalização dos produtos, faz com que as empresas tenham a necessidade de investir 
em seus clients, oferecendo produtos e serviços com qualidade, inovação e preços 
atrativos. 
“A qualidade ocupou o centro da atenção gerencial ao prover 
soluções para as organizações, quando a oferta se tornou 
maior que a demanda e quando os clientes se tornaram mais 
bem informados e exigentes”. (BARROS, 1992 apud 
ARAUJO, 2007, p. 228). 
 A GQT, de acordo com Araújo (2007), é um modelo de gestão que surge no 
Japão após a II Guerra Mundial, elaborado pelos norteamericanos, que contém alguns 
princípios da administração de Taylor, Shewart, Maslow e o conhecimento ocidental da 
qualidade principalmente de Deming e Juran. 
59 
 
Ainda segundo Barbosa (1995), no pós guerra, os produtos japoneses não 
tinham qualidade satisfatória para competir no exterior. Torna-se necessário que o 
Japão se recosntrua e, para isso, necessita abranger o Mercado mundial. 
Implanta-se como filosofia a gestão da qualidade total (GQT), o Japão é uma das 
maiores potências econômicas do mundo e referência em produtos altamente 
valorizados pela qualidade e tecnologia avançada. Essa técnica vai além dos ganhos 
quantitativos de clientes e posibilita uma redução drástica dos custos diretos de 
fabricação, bem como uma significativa redução dos Custos indiretos de fabricação. 
Os japoneses entendem que as organizações não podem depender somente da 
atração de clientes e do aumento das vendas. Algo mais traria resultado às suas 
organizações. O conceito de pós vendas surge como agregação de valor ao produto e 
marca. 
“a satisfação do cliente parte do credo do movimento de 
qualidade que fará com 16 que a organização permaneça no 
mercado”. (DEMING 1990 apud ARAÚJO 2007). 
Segundo Juran (1992 apud Araújo 2007), 
“a falta de qualidade representa perda de vendas, geram 
custos devido às reclamações dos clientes ocasionando o 
retrabalho, representa ameaça à sociedade porque os 
produtos devem trazer benefícios aos seus consumidores e 
não o contrário.” 
DEFINIÇÃO DE GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL 
Paladini (2000) afirma que o conceito sobre qualidade se desdobra em dois 
planos: 
 espacial 
 temporal 
60 
 
É fundamental entender que os conceitos sobre qualidade devem refletir a 
realidade em que vivemos, ou seja, os referenciais considerados naquele momento no 
processo gerencial das organizações, pois tudo que é moderno pode virar velho e 
obsoleto, daí a questão de se considerar a qualidade sob o aspecto temporal. 
Por ser uma palavra de domínio público, é comum que ocorram definições 
equivocadas a cerca do conceito da palavra qualidade, e segundo Paladini (2000), 
definir qualidade de forma errônea leva a Gestão da Qualidade a adotar ações que 
podem comprometer seriamente a organização. 
Há alguns aspectos que são relacionados à qualidade, mas que se vistos 
individualmente, proporcionam um conceito equivocado. Porém, se analisados em 
conjunto, nos ajudam a ter uma idéia sobre o conceito mais adequado à palavra 
qualidade. 
Estes aspectos, de acordo com o autor citado, são: 
a. considerar a qualidade como algo abstrato, pois, nem sempre os clientes 
conseguem definir quais são as suas preferências e necessidades; 
considerar a qualidade como sinônimo de perfeição; 
b. considerar que qualidade nunca se altera; considerar que a qualidade é 
subjetiva, variando de pessoa para pessoa; considerar qualidade como 
capacidade de fabricação, onde um produto ou serviço deve se concretizar 
de acordo com seu projeto; considerar a qualidade como um requisito mínimo 
de funcionamento; 
c. considerar a qualidade como a diversidade de opções que um produto 18 
ou serviço oferece e considerar a qualidade como a área onde todo o 
processo de produção da qualidade se desenvolve. 
 Esses elementos compõem o conceito básico da qualidade. Entretanto, centrar 
atenção exagerada em algum deles ou deixar de considerar outros pode fragilizar 
estrategicamente a empresa. Portanto, de acordo com Paladini (2000), o conceito 
61 
 
correto da qualidade deve envolver dois elementos: O componente espacial onde a 
qualidade envolve muitos aspectos simultaneamente, ou seja, uma multiplicidade de 
itens; E o componente temporal onde a qualidade sofre alterações conceituais ao longo 
do tempo. 
À Gestão da Qualidade caberá operacionalizar ambos os aspectos. 
Qualidade Total De acordo com Barbosa (1995), a Gestão da Qualidade Total 
estabelece condições para que todas as pessoas se capacitem para planejar e 
gerenciar o seu próprio trabalho, recebendo treinamento específico. 
A GQT é voltada para o atendimento das necessidades daspessoas de dentro e 
de fora da organização, mas o cliente é o alvo principal. 
De acordo com Barbosa (1995), para uma implantação eficiente, é necessária 
uma mudança de atitude, hábitos e modos de pensar das pessoas, principalmente das 
que ocupam cargos altos da hierarquia, que devem ser convencidas dessas 
necessidades de implantação e jamais serem obrigadas a aceitar (por imposição). 
Sendo assim, será disseminado na organização que “cada um é responsável 
pelo resultado do seu próprio trabalho” (BARBOSA et al. 1995), pois o resultado final da 
organização só será satisfatório se houver qualidade no trabalho individual e em 
equipe. Diante de um problema, deve-se buscar as causas e soluções, ao invés de 
culpados. Por isso, a GQT pode ser entendida como: a gerência exercida por todas as 
pessoas, de todos os níveis hierárquicos e de todos os setores da mesma, visando o 
atendimento das necessidades de todas as pessoas envolvidas, de dentro e de fora 
dela, especialmente daquelas a quem se destinam os resultados do seu trabalho, ou 
seja, os seus clientes finais. (BARBOSA et al. 1995, p. 6). 
De acordo com Araújo (2007), a Qualidade também pode ser definida como a 
busca pela perfeição visando agradar os clientes que são cada vez mais exigentes e 
conscientes da quantidade de organizações e o que elas têm para oferecer. 
Essa filosofia busca a eliminação do retrabalho (fazer novamente devido à falha) 
62 
 
e visa o defeito zero. Assim, as organizações permanecem no mercado e obtêm mais 
lucros. Segundo Araújo (2007), existem dois pontos de vista da Qualidade: o de quem 
produz e o de quem consome. 
Quem produz possui visão objetiva e segue normas e procedimentos de 
fabricação, onde a qualidade deve “estar em conformidade” com especificações para a 
produção (garantia técnica). Quem consome tem visão subjetiva, ou seja, aquilo que ele 
espera do produto, onde a qualidade precisa se adequar às expectativas dos clientes. 
(BARROS, 1996, apud. ARAUJO, 2007). 
Qualidade Total, de acordo com Paladini (2000) é uma decorrência natural da 
qualidade definida enquanto “adequação ao uso”. 
Quando se analisam as dimensões da Gestão da Qualidade e suas ações diante 
desse conceito, entende-se que a qualidade passa a ser uma característica que atende 
totalmente o consumidor. 
Conforme autor acima citado, para que haja Gestão da Qualidade Total, todas as 
atividades precisam envolver todos os requisitos que os produtos e serviços devem ter 
para atender totalmente o que o cliente deseja em termos de necessidades, 
preferências ou conveniências. O primeiro indicativo, da GQT é o grau de fidelidade do 
consumidor, ou seja, cativar o cliente satisfazendo, ou até mesmo superando suas 
necessidades, atendendo suas expectativas, conquistando, assim, um mercado 
garantido, o que proporciona maiores chances de sobrevivência da organização. 
Segundo Chiavenato (2003), qualidade total é uma decorrência da aplicação da 
melhoria continua. Ela significa o atendimento das exigências do cliente, ou seja, é ter 
como objetivo as necessidades do usuário. 
Qualidade total também pode ser entendida como o total das características de 
um produto ou serviço que atenderá as expectativas do cliente. Chiavenato (2003) 
aponta que, por trás dos conceitos de qualidade, existe a figura do cliente que pode ser 
interno ou externo, pois na organização existe uma infinidade de cadeias de 
fornecedores e clientes, onde cada empregado é um cliente do anterior (do qual recebe 
63 
 
as entradas) e um fornecedor do posterior (para onde entrega as saídas), constituindo 
assim o núcleo da qualidade total. 
Para Chiavenato (2003), a melhoria contínua da qualidade é aplicável ao nível 
operacional e a qualidade total abrange todos os níveis da organização e ambas são 
abordagens importantes para se obter a excelência em qualidade dos produtos e 
processos. Seguem as etapas: 
a. Escolha de uma área de melhoria: para redução da percentagem de 
defeitos, do tempo de ciclo de produção, no tempo de parada de máquinas e 
do absenteísmo do pessoal. 
b. Definição da equipe de trabalho que tratará da melhoria: ênfase no 
trabalho em equipe para mobilizar as pessoas na derrubada de barreiras à 
qualidade. Identificação dos Benchmarks: ele deve ser identificado, 
conhecido, copiado e ultrapassado. 
c. O benchmark pode ser interno (de outro departamento) ou externo (uma 
empresa concorrente ou excelente), servindo como guia de referência. 
Análise do método atual: a equipe de melhoria analisa o método atual de 
trabalho para comparar e verifica como ele pode ser melhorado para alcançar 
ou ultrapassar o benchmark focalizado. 
d. Estudo piloto da melhoria: 
a. desenvolvimento de um esquema piloto para solucionar um 
problema e melhorar a qualidade testando sua relação custo benefício. 
Implementação de melhorias: 
b. a equipe propõe a melhoria e a direção assegura a sua 
implementação. A melhoria fortalece a competitividade da organização 
e aumenta a motivação das pessoas envolvidas no processo 
incremental. “O gerenciamento da qualidade total (GQT) é um conceito 
de controle que atribui às pessoas, e não somente aos gerentes a 
64 
 
responsabilidade pelo alcance de padrões de qualidade”. 
(CHIAVENATO, 2003, p. 582). 
De acordo com Chiavenato, a qualidade total está baseada no empowerment 
das pessoas, ou seja, habilidade e autoridade para tomar decisões que 
tradicionalmente eram dadas aos gerentes, resolvendo problemas do cliente sem 
consumir tempo para aprovação do gerente. “A qualidade total se aplica a todas as 
áreas e níveis da organização e deve começar no topo da empresa”. (CHIAVENATO, 
2003, p.582). 
Este comprometimento é indispensável para garantir uma profunda mudança na 
cultura organizacional. Segundo Chiavenato (2003), o gerenciamento da qualidade 
trouxe técnicas conhecidas, tais como: 
a. Enxugamento (downsizing): A qualidade total representa uma 
revolução na gestão da qualidade, por que os antigos departamentos 
de Controle da Qualidade (DCQ) é que detinham essa 
responsabilidade. Então, a Qualidade Total provocou o enxugamento 
dos DQCs e sua descentralização para o nível operacional. Essa 
técnica reduz os níveis hierárquicos e suas operações ao essencial 
(core business) do negócio, promovendo o comprometimento e 
autonomia das pessoas, além do investimento em treinamento para 
melhorar a produtividade. 
b. Terceirização (outsourcing): Ocorre quando uma operação interna 
da organização é transferida para outra organização que consiga fazê-
la melhor e mais barato. Na prática, a terceirização representa uma 
simplificação da estrutura e do processo decisório das organizações e 
uma focalização maior no core business e nos aspectos essenciais do 
negócio. 
c. Redução do tempo do ciclo de produção: Refere-se às etapas 
seguidas para completar um processo. A queda das barreiras entre as 
65 
 
etapas do trabalho e entre departamentos envolvidos e a remoção de 
etapas improdutivas no processo permite que a Qualidade Total seja 
bem sucedida. Isso permite a competição pelo tempo, atendimento 
mais rápido ao cliente e etapas de produção mais encadeadas, os 
conceitos de fábrica enxuta e just in time são baseados no ciclo de 
tempo reduzido. 
Ainda de acordo com Paladini (2000), o segundo indicativo da GQT é a 
adequação ao uso, onde o objetivo é o processo produtivo. Se for necessário adequar o 
produto ou serviço inteiramente ao uso, todos os elementos, pessoas ou áreas que 
tiverem participação direta ou indireta em sua produção são igualmente responsáveis 
pela qualidade. Qualquer item de produção que não estiver comprometido com o 
empenho da qualidade, não contribui para o objetivo e, portanto se torna dispensável. 
Essa dimensão envolve a coordenação de todos os elementos da empresa no esforço 
de adequar o produto ao uso baseado em suas atividades no processo produtivo, 
assim,a Gestão da Qualidade começa sua atividade com contribuições individuais que 
precisam se engajar em um movimento organizado e bem direcionado. Assim como a 
adequação de um produto ao uso é um processo gradativo, o esforço de todos pela 
qualidade é um processo evolutivo por excelência. 
A Gestão da Qualidade Total utiliza-se, segundo Paladini (2000), do conceito de 
melhoria contínua. O autor acima citado, menciona dois exemplos de desenvolvimento 
do processo de melhoria que caracterizam a ação da Gestão da Qualidade: 
a. Otimização do Processo: esforços destinados a minimizar custos, reduzir 
defeitos, eliminar perdas e falhas e racionalizar as atividades produtivas. 
Generalização da Noção de Perda: 
b. Toda a ação, procedimento, operação ou atividade que não acrescente 
valor ao produto acabado é uma perda, ou seja, considera-se como perda 
toda ação, procedimento ou atividade que não contribui de forma efetiva para 
o aumento do grau de ajuste do produto à demanda em termos de 
atendimento às necessidades, expectativas, preferências de quem já é 
66 
 
consumidor. 
Para o autor, é difícil diferenciar a Gestão da Qualidade da Gestão da Qualidade 
Total, porque envolveria diferenciar qualidade de qualidade total, mas a própria 
evolução do conceito da qualidade mostra que se saiu de uma situação onde o esforço 
se concentrava na atividade de inspeção, para um ambiente onde a qualidade é 
definida de forma mais ampla. Joseph Juran é considerado um dos autores mais 
ilustres da qualidade de nosso tempo e foi ele quem definiu a qualidade criando a sigla 
TQM (Total Qualitiy Management), que pode ser traduzida como Gestão da Qualidade 
Total, cuja sigla é GQT. Juran definiu a GQT como: 
“a extensão do planejamento dos negócios da empresa que inclui o 
planejamento da qualidade”. (JURAN; GRYNA, 1991 p. 210; apud. 
PALADINI, 2000 p. 32). 
Segundo este autor, são atividades usuais da GQT: Estabelecer objetivos mais 
abrangentes. 
a. Determinar as ações para alcançá-los. 
b. Atribuir responsabilidades para o cumprimento dessas ações. Fornecer 
recursos para o cumprimento dessas responsabilidades. 
c. Viabilizar o treinamento para cada ação prevista. 
d. Estabelecer meios de avaliação de desempenho do processo de 
implantação de acordo com os objetivos. 
e. Estruturar um processo que analise periodicamente esses objetivos. Criar 
um sistema de reconhecimento que confronte os objetivos fixados e o 
desempenho das pessoas. 24 
Sendo assim, o autor deixa claro que essas atividades típicas do planejamento 
estratégico podem ser aplicadas à administração para a qualidade. 
67 
 
“Uma das maiores aplicações do conceito de planejamento da qualidade é 
o planejamento estratégico da qualidade, algumas vezes chamado de 
Gestão da Qualidade Total”. (JURAN; GRYNA, 1991 p. 210; apud 
PALADINI, 2000 p. 33). 
Entretanto, a implantação desse conceito de GQT trouxe algumas restrições que, 
de acordo com o próprio Juran, são desvantagens naturais da GQT. São elas: 
a. Aumento de trabalho da administração superior 
b. Possibilidade de geração de conflitos nos vários níveis organizacionais. 
Falta de garantia de resultados imediatos 
c. Otimização do funcionamento da empresa em sua totalidade prejudicada 
pela otimização das ações dos setores da empresa. 
Porém, existem mecanismos desenvolvidos para minimizar essas restrições. São 
eles: 
a. Novas divisões das atividades relativas à Gestão da Qualidade que 
pulverizam a carga de trabalho sem sobrecarregar ninguém. 
b. Políticas gerais da qualidade que minimizam conflitos, de forma a adequar 
os objetivos dos setores aos objetivos da organização, garantindo a 
otimização de todo o sistema para depois obter otimização das partes. 
c. Divisão de resultados em curto, médio e longo prazo, que incluem 
redução de erros e desperdícios, minimização de custos, racionalização de 
atividades e alteração de rotinas de trabalho que determinam reflexos 
imediatos sobre itens como conforto, segurança ou bem-estar dos operários. 
Juran afirma que a organização para a GQT exige uma definição de um nível de 
envolvimento de cada setor no processo da qualidade e a estruturação de um fluxo de 
informações exclusivo para a qualidade, ou seja, um sistema de avaliação de 
desempenho para acompanhar permanentemente as ações que serão desenvolvidas. 
68 
 
(JURAN; GRYNA, 1991, p. 212; apud. PALADINI, 2000, p. 34). 
“A qualidade de um produto ou serviço é a percepção do cliente do grau 
que o produto ou serviço atende as suas expectativas”. (GAITHER; 
FRAZIEN, 2006, p 489). 
De acordo com Gaither (2006), os clientes levam em consideração vários 
aspectos diferentes dos produtos e serviços e as empresas têm de procurar os clientes 
para definir os padrões de medida da qualidade. As pesquisas e sugestões dos clientes 
podem ser usadas como dados a respeito da qualidade. 
Existem vários fatores que afetam as expectativas dos clientes em relação à 
qualidade. Dentre eles temos: 
a. Desempenho: se o produto ou serviço desempenha bem o que é 
esperado pelo cliente. Características: aquilo que atraem os clientes, como 
assentos ajustáveis por comandos elétricos de um carro. 
b. Confiabilidade: diz respeito à probabilidade de quebra, mau 
funcionamento ou a necessidade de conserto. Utilidade: velocidade, custo e 
conveniência de consertos e manutenção. 
c. Durabilidade: tempo ou uso necessário antes de ser preciso efetuar um 
conserto ou substituição. 
d. Aparência: os efeitos nos sentidos humanos – visão, audição, tato, 
paladar e olfato. 
e. Atendimento ao cliente: como são tratados antes, durante e depois da 
venda. 
f. Segurança: quanto o produto protege os usuários antes, durante e depois 
do uso. 
Essas expectativas dos clientes em relação à qualidade não são as 
69 
 
mesmas para produtos de níveis e classes diferentes. Por exemplo, os clientes 
não esperam as mesmas características de um acabamento de um veículo em 
um prego de construção. 
“Ser uma empresa de classe mundial em termos de qualidade 
significa que cada um de seus produtos e serviços é considerado o 
melhor em sua categoria pelos clientes”. (GAITHER; FRAZIEN, 
2006, p. 490). 
De acordo com Gaither (2006), para obter a qualidade, são necessárias várias 
atividades ou realizações: 
a. Qualidade do projeto 
b. Capabilidade dos processos de produção 
c. Qualidade de conformidade 
d. Qualidade do atendimento ao cliente 
Cultura da qualidade da empresa 
Existem custos associados com a qualidade do produto ou service. Alguns 
surgem antes para evitar a má qualidade e outros surgem depois da má qualidade 
ocorrer. Dentre esses custos, estão: 
a. Sucata e retrabalho 
b. Produtos defeituosos nas mãos dos clientes 
c. Detectar defeitos. 
d. Evitar defeitos 
Gestão da qualidade no processo 
De todos os componentes operacionais que sofreram alterações devido à 
70 
 
adoção da Qualidade Total, o que mais sofreu impacto foi a Gestão da Qualidade no 
Processo. 
De acordo com Paladini (2000), esse modelo tem foco no processo produtivo, 
onde a qualidade deve ser gerada a partir exatamente das operações do processo 
produtivo. A maioria das estratégias desenvolvidas, conforme autor acima mencionado, 
prioriza o processo produtivo. Porém, recentemente, começou a criar técnicas que 
visam analisar outros elementos fundamentais para a qualidade como, por exemplo, a 
atenção dispensada à ação dos concorrentes devido ao clima de competitividade em 
que as empresas mergulharam. 
Há um roteiro prático, de acordo com Paladini (1995-2000), que viabiliza a 
Gestão da Qualidade no Processo, envolvendo a implantação de atividades agrupadas 
em três etapas: 
A. a eliminação de perdas; 
B. a eliminação das causas das perdas e 
C. a otimização do processo. 
De acordo com essas etapas que se desenvolvem de forma evolutiva, pode-se 
incrementar a adequação do produto ao uso, onde eliminandoos defeitos, garante-se 
um produto em condições de ser utilizado; eliminando as causas, garante-se maior 
confiabilidade ao produto e otimizando o processo, garante-se um produto com máxima 
eficiência e eficácia. 
Ainda de acordo com o autor acima citado, a gestão da qualidade no processo 
se caracteriza por alterações no processo produtivo para atingir objetivos bem definidos 
e se bem conduzida, gera mudanças positivas devido aos efeitos imediatos dos 
resultados rápidos produzindo benefícios para todos os envolvidos. 
A gestão da qualidade no processo gerou alguns princípios simples de operação e 
Paladini (2000): 
71 
 
a. não há melhoria no processo se não houver adequação ao uso do 
produto; 
b. quem avalia as melhorias no processo é o consumidor final; tudo o que se 
faz no processo pode ser melhorado; 
c. as ações que não agregam valor ao produto devem ser eliminadas; ações 
normais não podem gerar falha, erro, desperdício ou perda; 
d. não há área ou elemento do processo produtivo que não seja relevante. 
O autor citado, também aponta quais os indícios mais usuais na gestão inadequada da 
qualidade no processo: 
a. desorganização do processo produtivo e operações duplicadas; custos 
elevados de produção; altos níveis de estoque; 
b. frequente retrabalho; ordens contraditórias no processo; 
c. altos níveis de defeitos; uso freqüente de equipamentos para 
reprocessamento; 
d. projetos que consome mais tempo na prática do que o previsto; 
e. rejeições; 
f. perda de insumos; 
g. freqüentes alterações no planejamento devido à falhas de processo; 
h. atrasos na finalização de lotes; 
i. erros de manuseios gerando perdas de materiais; 
j. erros no ajuste de equipamentos gerando condições inadequadas de 
operação. 
O objetivo básico da gestão da qualidade no processo, de acordo com Paladini 
72 
 
(2000), é definir estratégias que busque a otimização do processo produtivo para 
atender às expectativas dos consumidores finais. 
Gerência da qualidade tradicional e moderna 
A visão tradicional, de acordo com Gaither (2006), assegura que para que os 
clientes recebam produtos e serviços de qualidade, é necessário ter uma inspeção 
rigorosa para identificar e descartar os produtos defeituosos enviando aos clientes 
apenas os produtos bons. 
A decisão principal é quantos produtos inspecionar e, em parte, essa decisão se 
trata de uma questão econômica, pois à medida que os produtos são inspecionados, 
aumenta-se os custos de sucatear, retrabalhar e detectar defeitos, enquanto diminui-se 
os custos dos produtos defeituosos, chegando-se a uma certa altura da inspeção, 
conseguir um ponto de equilíbrio minimizando os custos da qualidade total. 
“O que está basicamente errado com essa visão tradicional de gerência 
29 da qualidade é que ela supõe que a qualidade pode ser inspecionada 
no produto”. (GAITHER; FRAZIEN, 2006, p. 490). 
Nesse caso, a qualidade não pode ser entendida apenas como uma inspeção de 
produtos onde se descarta os defeituosos enquanto que a produção continua seguindo 
padrões inadequados e produzindo produtos de qualidade inferior, mas sim deve-se 
mudar os padrões da produção para que se faça certo desde a primeira vez. Assim, a 
inspeção ao invés de descartar produtos ruins vai apenas evitar defeitos e fornecer um 
feedback de como o setor de produção poderá continuar melhorando a qualidade do 
produto. 
Já o enfoque moderno da qualidade, de acordo com Gaither (2006), segue o 
conceito de que a qualidade aciona a máquina da produtividade, em outros aspectos do 
quadro da qualidade e nos padrões emergentes da qualidade. 
Aos japoneses atribui-se o conceito de que a qualidade impulsiona a 
produtividade, ou seja, se o setor de produção fizer certo da primeira vez, sem que haja 
73 
 
defeito, elimina-se o desperdício e reduz-se os custos. Segundo Gaither (2006), quando 
se trabalha para eliminar defeitos, a qualidade dos produtos e serviços melhora e a 
produtividade também. 
Os custos diminuem porque se perde menos produtos para sucata, menos 
produtos são devolvidos para assistência dentro da garantia e há menos interrupções 
na produção. 
Gurus da qualidade 
Os pensadores que merecem destaque segundo Gaither (2006) são: Deming, 
Crosby, Feigenbaum, Ishikawa, Juran e Taguchi. 
Estes autores trabalharam com indústrias para ajudar as empresas na 
elaboração de programas de melhoria da qualidade. 
a. Gaither (2006) cita, resumidamente, as características destes pensadores: 
b. W. Edwards Deming era professor da Universidade de Nova Iorque e 
viajou para o Japão depois da Segunda Guerra Mundial a pedido do governo 
japonês para ajudar suas indústrias a melhorar sua produtividade e 
qualidade. De acordo com Gaither (2006), o Dr. Deming era estatístico e 
consultor e sua 30 missão foi tão bem sucedida que o governo japonês criou 
em 1951 o Prêmio Deming, que é concedido anualmente para a empresa que 
se destacar no setor de programas de gerência da qualidade. 
c. Philip B. Crosby estabeleceu conceitos tradicionais sobre o grau aceitável 
de defeitos que gostaria de ouvir, argumentando que qualquer nível de 
defeito é alto demais e as empresas deveriam trabalhar com programas com 
metas de zero defeito. Ele afirma que o custo da má qualidade, ou seja, o 
retrabalho, sucata, horas perdidas de mão-de-obra e máquinas, vendas 
perdidas entre outros é tão mal avaliado que quantias ilimitadas podem ser 
gastas lucrativamente na melhoria da qualidade. 
d. Armand V. Feigenbaum desenvolveu o conceito de controle da qualidade 
74 
 
total ou TQC, argumentando que a responsabilidade pela qualidade deveria 
ficar com as pessoas que executam o trabalho. Neste conceito, o produto de 
qualidade é mais importante do que os índices de produção e o trabalhador 
recebe a autoridade de parar a produção quando ocorrer problemas de 
qualidade. 
e. Kaoru Ishikawa pode ter influenciado os gurus da qualidade. Ele criou o 
conceito de círculos de qualidade e sugeriu o uso de diagramas espinha de 
peixe, utilizados para localizar reclamações dos clientes. Argumenta também 
que as empresas americanas delegam a poucos funcionários a 
responsabilidade pela qualidade de produtos e serviços, enquanto que os 
gerentes japoneses estão totalmente comprometidos com a qualidade. 
Joseph M. Juran teve um papel importante na tarefa de ensinar os fabricantes 
japoneses em como melhorar a qualidade de seu produto. Ele defende o 
compromisso da alta administração no planejamento da qualidade e na 
identificação de discrepâncias e melhorias contínuas em todos os aspectos 
da qualidade do produto. 
f. Genichi Taguchi prestou consultoria à FORD e IBM, ajudando-as a 
melhorar o controle estatístico de seus processos de produção. Ele defende a 
idéia de que um ajuste constante das máquinas de produção para obter 
qualidade não é eficaz e que o produto deve ser elaborado de forma a 
funcionar satisfatoriamente apesar das variações na linha de produção. 
Programas de gestão da qualidade total 
 De acordo com Gaither (2006), o objetivo dos programas de qualidade total é 
criar uma organização que produza produtos e serviços que sejam considerados de 
primeira classe por seus clientes, ou seja, para obter excelência em qualidade, tudo 
deve ser feito da maneira correta da primeira vez e estar em constante melhoria. 
A GQT começa com o compromisso da alta administração, pois sem o apoio da 
alta administração, estes programas serão vistos apenas como modismo que logo 
75 
 
cairão no esquecimento. 
“Criar um produto de qualidade superior na estratégia de negócios 
é a base para uma organização atingir a TQM.” (GAITHER; 
FRAZIEN, 2006, p. 498). 
Para que a GQT seja bem sucedida é necessário que haja mudanças 
fundamentais na cultura da organização, como buscar o envolvimento dos clientes, 
produtos e processos de produção baseados nas necessidades dos clientes, formarparcerias com os fornecedores e criar equipes com mais poder e benchmarking. 
Essas mudanças, segundo Gaither (2006), só serão possíveis com o 
comprometimento da alta administração. É preciso envolver os clientes nas 
organizações criando grupos focalizados, que são grupos de clientes que se reúnem 
com executivos para discutirem e avaliarem a qualidade. 
“O desdobramento da função qualidade (QFD) é um sistema formal para 
identificar os desejos dos clientes e eliminar características de produtos e 
atividades que não contribuem em nada.” (GAITHER; FRAZIEN, 2006, p. 
499). 
Ferramentas da gestão da qualidade total 
Existem várias ferramentas que auxiliam na implantação da GQT em uma 
organização. Entretanto, é importante ressaltar que cada uma deve ser bem analisada 
e somente utilizada se for a que melhor se adequar às necessidades da organização. 
De acordo com Araújo (2007, p. 234), as ferramentas utilizadas são: 
a. Gráfico de Barras: podem ser verticais ou horizontais. Usadas para 
comparar a quantidade dos dados em relação às categorias diferentes 
ressaltando a falta de semelhança neles. 
b. Diagrama de causa e efeito: ou espinha-de-peixe, ou ainda, diagrama de 
Ishikawa, é a representação de um efeito ou problema e sua causa. É usado na 
gestão de processos e favorece a organização dos pensamentos de maneira 
76 
 
racional gerando discussões produtivas 
c. Folha de Verificação 
d. Fluxograma: representação do passo a passo de um processo permitindo 
a identificação de problemas na organização. 
e. Histograma 
f. Diagrama de Pareto: usado para descobrir ou apresentar a importância 
relativa de dados ou variáveis. Ressalta os pontos vitais em relação aos pontos 
triviais dentro da organização 
g. Diagrama de dispersão (Fonte: http://www.geranegocio.com.br). Diagrama 
de linha de tempo: são oscilações relativas a certas variáveis ao longo do tempo, 
permite a idéia de movimento de algum fenômeno organizacional 
h. Diagrama de Linha de Tempo Fonte 
i. Balanced Scorecard: de acordo com Chiavenato e Neto (2003), o BSC 
(balanced scorecard) é um sistema de gestão estratégica desenvolvida por 
Kaplan e Norton, que busca atingir objetivos de curto, médio e longo prazo, 
integrando as perspectivas organizacionais mais relevantes. Seu foco principal 
está no alinhamento da organização, das pessoas e das iniciativas de cada 
departamento, de forma a identificar novos processos para o cumprimento dos 
objetivos globais da organização. 
 
 
 
 
 
77 
 
Exercícios da unidade III 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
78 
 
Unidade IV 
 
Contabilidade de custos 
 
Caro(a) Aluno(a) 
Seja bem-vindo(a)! 
Nesta quarta unidade, iremos estudar os conceitos da qualidade e não 
qualidade. 
 Bons estudos!!! 
 
Conteúdo da Unidade 
Nesta unidade abordaremos os seguintes conteúdos: 
 Custos da qualidade 
 Custos da não qualidade 
 Estratégia competitiva 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
79 
 
OS CUSTOS DA QUALIDADE E DA NÃO QUALIDADE NA PRODUÇÃO 
 Com o efeito da globalização, os mercados internacionais tornaram-se mais 
competitivos, provocando mudanças significativas na forma de como as empresas 
devem se organizar e atuar. Desta forma, as empresas foram obrigadas a mudar suas 
estratégias para sobreviver e atender às necessidades dos seus clientes. 
 Dentre as muitas estratégias adotadas, a qualidade torna-se um importante 
aliado. Desta forma, identificar os custos da qualidade irão contribuir para a gestão dos 
custos, bem como promover ações em conjunto com os programas de melhorias dos 
processos, priorizando as áreas que necessitam de maior atenção. Tem-se que esta 
ferramenta, aplicada aos processos produtivos, promove releveantes mudanças. 
 Um novo panorama econômico e produtivo se estabeleceu com esse 
desenvolvimento e as constantes pressões por desempenho não dão folga às 
organizações e a área produtiva não poderia estar excluída. Neste contexto, a busca 
pela qualidade é o caminho para a sobrevivência e manutenção no mercado. Por sua 
vez, toda e qualquer movimentação na busca de algo próximo à perfeição envolve uma 
série de ferramentas e programas para garantir essa qualidade desejada. 
 Deve-se observar que a implantação dos sistemas de custos da qualidade 
também impõem custos à organização. Logo, a mensuração destes custos torna-se 
imprescindível e a comparação entre os resultados obrigatória para que se possa 
assegurar o retorno sobre o investimento através da redução dos custos da não 
qualidade. 
 A gestão dos custos da qualidade ganha espaço diariamente, contribuindo de 
forma significativa para apoiar a estratégia competitiva sustentável das organizações. 
 Mensurar estes custos e rastreá-los não é uma tarefa fácil, pois necessita-se 
de especial atenção quanto a veracidade e factibilidade final do levantamento e 
operacionalização dos processos alterados e os impactos dos custos da qualidade e 
não qualidade. 
80 
 
 Conceitos de custos e qualidade. 
 Segundo CALDERELLI (2002): 
“Os custos abrangem as diversas atividades de uma 
empresa representa as múltiplas aplicações de bens ou 
serviços para obtenção de um bem de uso ou de troca 
 O conceito de custos da qualidade tem sua origem em Joseph M. Juran, em 
sua obra Quality Control Handbook (1951). Desde então houveram variações sobre o 
entendimento deste tema, abordando os custos da qualidade e não qualidade. 
Observa-se, entanto, que de forma geral, as diversas interpretações falam sobre o 
mesmo conceito. 
 Segundo Juran (1995, p.2), 
“os custos do baixo nível de qualidade são imensos, 
de 20% a 40% do trabalho de uma empresa é gasto 
para refazer o que não foi feito certo da primeira vez 
devido à má qualidade. Por isso, a qualidade precisa 
ser medida e expressa em termos monetários porque 
falhas, rejeitos e desperdícios representam grandes 
somas em dinheiro” 
 Para TOLEDO (2002): 
“As definições de custos da qualidade variam entre os 
especialistas de acordo com a definição de qualidade 
e as estratégias adotadas pela empresa, que induzem 
a diferentes aplicações e interpretações, mas sua 
aplicação deve ser capaz de responder”, 
a. Qual o valor da qualidade que a empresa oferece? 
b. Quanto custa à qualidade que está sendo obtida na empresa? 
81 
 
c. Quanto está custando à falta de qualidade para a empresa? 
d. Quanto custa à perda de um cliente por problemas de qualidade? 
e. Em que é viável investir para reduzir os custos da não qualidade? 
f. Como está o desempenho da empresa em qualidade? 
Torna-se fundamental identificar a origem destes custos e, desta forma, identificar e 
constituir os parâmetros da qualidade, sendo estes: 
a. refugos, unidadesdefeituosas, desperdícios, sobras e reclamações, 
para sua analise e controle: 
b. Refugo: é o produto ou parte dele que não está dentro dos padrões de 
qualidade admissíveis e que não pode ser reparado, podendo este ser 
vendido a baixo preço. 
c. Unidade defeituosa: este produto, ao contrário do refugo, poderá ser 
retrabalhado e vendido como peça normal ou defeituosa. 
d. Desperdício: é o gasto desnecessário ou aplicado em excesso, assim 
como os resíduos da produção que não podem ser retrabalhados ou 
vendidos. 
e. Sobras: são materiais extraídos na fabricação de um produto que 
podem ser comercializados com outras fábricas como um subproduto 
ou sucata. 
f. Reclamações: são feitas nos prazos de garantia de um produto e, em 
alguns casos, fora, uma vez detectado o erro de projeto ou montagem 
(recall). 
 Na concepção de Juran, os custos da qualidade devem ser divididos em 
quatro categorias: 
82 
 
a. custos de prevenção; 
b. custos de avaliação; 
c. custos das falhas internas; 
d. custos das falhas externas que, por sua vez, são agrupados em 
custos do controle e custos das falhas. 
 
 Ao analisar a figura acima, é importanteobservar a relação entre os custos 
relativos ao controle e os custos para reduzir as falhas. Os custos de prevenção e 
avaliação devem ser menores que os custos das falhas internas e externas. Caso o 
contrario ocorra, a organização não estará sendo produtiva e competitiva. 
 O gráfico apresentado na sequência mostra a comparação entre os custos de 
controle e a qualidade do produto, ou seja: 
 quando os custos do controle forem zero, o produto será 100% defeituoso e o 
custo das falhas tende a ser muito alto. 
 quando o produto é 100% dentro do nível de qualidade, não há falhas, porém os 
custos do controle tendem a ser muito altos. 
83 
 
 
 O que se busca é encontrar o equilíbrio que produza a melhor competitividade 
e produtividade. O ponto ótimo demonstrado no gráfico define o momento de equilíbrio 
destes custos. 
 O objetivo prático passa por determinar quanto antes o erro ou mesmo a 
possibilidade do erro e trata-lo de maneira pró ativa, para que ele não venha a 
acontecer. Entende-se que esta forma de análise diminui significativamente a incidência 
de custos referentes a não qualidade do produto. 
 Segundo Luiz Gustavo Sanssarão Moraes e Erondi de Paula Lopes Junior, 
respectivamente economista da FACESM e especialista em gestão de projeto da FGV, 
relatam que Richard W. Anderson, gerente-geral da Divisão de Sistemas de 
Computadores da Hewlett-Packard, ilustra bem este fato: 
 “Quanto mais cedo você detectar e prevenir um defeito, mais você poderá 
economizar. Se você jogar fora uma resistência defeituosa de 2 centavos 
antes de usá-la, perderá 2 centavos. Se não descobri-lo até que esteja 
soldada em um componente de computador, poderá custar-lhe US$ 10 
84 
 
para reparar o componente. Se você não descobrir o componente 
defeituoso até que esteja nas mãos do usuário do computador, o reparo 
custará centenas de dólares. Na verdade, se um computador de US$ 
5.000 tiver que ser reparado no campo, a despesa pode exceder o custo 
de fabricação. ” 
 Segundo TOLEDO (2002), estes custos seguem as seguintes definições: 
 Custos de Prevenção 
 São os custos associados ao desenvolvimento dos projetos implementação e 
operação emtodo o ciclo de produção para que todos os elementos a serem produzidos 
não sejam concebidos com defeitos ou, em outras palavras, referem-se aos gastos com 
o intuito de se evitar tais defeitos. Têm como objetivo desenvolver as empresas para 
um sistema de gestão da qualidade pró ativa através da melhoria da qualidade do 
projeto. 
 Seus elementos são: 
a. Identificação das necessidades dos clientes: 
 São os custos incorridos relacionados à avaliação contínua das 
necessidades e percepção do cliente e/ou usuário quanto à qualidade 
(incluindo dados de confiabilidade e desempenho), que afetam a sua 
satisfação com os produtos e/ou serviços fornecidos. 
b. Desenvolvimento do projeto do produto: 
 São os custos necessários para gerenciar a qualidade na fase de 
desenvolvimento de um novo produto ou serviço, antes de liberar a 
documentação autorizada para a produção inicial. 
c. Suprimentos: 
 São os custos voltados para assegurar a conformidade e minimizar o 
85 
 
impacto das não conformidades dos materiais adquiridos na qualidade dos 
produtos e/ou serviços, envolvendo as atividades antes e após a colocação 
do pedido de compra. 
d. Planejamento da Qualidade do Processo Produtivo: 
São aqueles custos incorridos para garantir a capacidade das operações 
produtivas em atingir os requisitos e padrões da qualidade. 
e. Administração da Qualidade: 
São os custos voltados para administrar e gerenciar a função qualidade. 
f. Educação para a Qualidade: 
São os custos necessários à educação para a qualidade de todas as funções 
da empresa que possam afetar, direta ou indiretamente, a qualidade dos 
produto e/ou serviços. 
 Custos de Avaliação: 
 São os custos associados aos controles avaliações e auditorias dos processos 
e condutas estipuladas. Verificam-se os defeitos e não conformidades com os padrões 
de peças. Matérias primas, componentes e processos. Seus elementos são: 
a. Inspeções e ensaios em produtos/serviços adquiridos: 
São os custos voltados para atividades de inspeção e/ou de teste de produtos ou 
serviços adquiridos, necessárias para determinar sua adequação ao uso. Tais 
atividades podem ser executadas como parte da inspeção de recebimento ou 
como inspeção realizada no próprio fornecedor. 
b. Avaliação de operações (fabricação ou serviço): 
São aqueles custos incorridos com as inspeções, testes ou auditorias exigidas 
para determinar e garantir a obediência aos requisitos durante todas as fases de 
86 
 
execução de um produto ou de um serviço. 
c. Avaliação externa: 
São os custos relacionados com as avaliações efetuadas nas instalações do 
cliente, antes da aceitação oficial do produto pelo mesmo. 
d. Custos das Falhas Internas: 
São os custos que correspondem aos produtos acabados que não satisfazem os 
padrões de qualidade com o especificado no projeto, causando perdas na 
produção. Essas falhas são identificadas antes de o produto deixar a empresa e 
seguir para o consumidor, podendo elas serem aproveitadas ou não. Seus 
elementos são: 
e. Falhas de projeto de produto/serviço: 
São aqueles custos não planejados que existem em função das inadequações 
inerentes ao projeto e sua relação com a execução das operações da produção. 
Destaca-se que não estão considerados os custos relativos às alterações 
solicitadas pelo cliente para melhoria do produto, ou os esforços maiores de 
reprojetos que fazem parte do plano de marketing da empresa. 
f. Falhas de suprimentos: 
São os custos devidos às falhas de materiais de fornecedores em relação aos 
requisitos da qualidade, inclusive com o pessoal envolvido nessas atividades. 
g. Falhas de operação (produto/serviço): 
Custos de falhas de operação quase sempre representam uma significativa 
porção dos custos gerais da qualidade e podem, geralmente, ser vistos como os 
custos relacionados com produtos ou serviços defeituosos, descobertos durante 
as operações de processo. 
87 
 
 Custos de Falhas Internas 
São os custos associados a: 
a. Problemas logístos de embarque de materiais e produtos 
b. Retrabalho de propostas comerciais; 
c. Reuniões internas redundantes sobre problemas da qualidade; 
d. Redução de receita e penalidade por não cumprimrnto de prazos; 
e. Projetar novamente processos e produtos que propiciem problemas de 
qualidadedo produto e processos 
 Custos das Falhas Externas: 
 São os custos decorrentes de falhas no produto acabado após a distribuição 
dos mesmos ao mercado. Estes custos denigrem a imagem e confiabilidade de um 
produto ou de uma marca. Quanto mais tarde forem identificados, mais 
comprometimento trará a organização, tanto no ponto de vista da credibilidade, como 
também com relação aos custos de ressarcimento ao consumidor final. 
Normalmente estes custos estão associados a: 
a. Administração de reclamações: 
São os custos incorridos na investigação, julgamento e resposta às reclamações 
individuais dos clientes ou usuários por razões de qualidade. 
b. Responsabilidade civil pelo item: 
São os custos incorridos pela empresa devido às reclamações de 
responsabilidade pelo produto ou serviço, inclusive, custos com advogados, 
registros e indenizações. 
c. Produtos ou serviços devolvidos: 
88 
 
São os custos incorridos para manusear, transportar e contabilizar produto 
devolvido, bem como avaliar e reparar ou trocar bens que não atendem os 
requisitos de aceitação pelo cliente ou usuário devido a problemas de qualidade. 
Não inclui gastos com reparos realizados como parte de uma manutenção 
rotineira. 
d. Solicitação em garantia: 
É o custo total envolvido na correção de não conformidades nos produtos em 
garantia. Devem-se adicionar os custos de pessoal de serviço e administrativo 
quenão podem ser custeados na conta de garantia, mas que estão fazendo 
trabalho associado com garantia. 
e. Alteração das especificações de projeto: 
São os custos para atualizar ou alterar as especificações de produtos/serviços 
no local de operação, para uma nova condição de projeto, baseado em 
recálculos significativos para minimizar ou até mesmo eliminar as deficiências do 
projeto anterior. Incluem somente aquelas últimas modificações devido aos 
problemas da qualidade. 
f. Incluem-se os custos incorridos como resultado do recolhimento de produtos ou 
componentes já em uso, a fim de corrigir problemas que não puderam ser 
previstos (custos com recall). 
g. Penalidades pós-entrega: 
São os custos incorridos para o pagamento das penalidades por falhas no 
atendimento aos requisitos contratuais pós-entrega do produto/serviço. 
h. Concessões ao cliente/usuário: 
São os custos incorridos sobre e acima dos custos de vendas normais, com 
clientes ou usuários que não estão completamente satisfeitos com a qualidade 
dos produtos ou serviços recebidos. 
89 
 
i. Perdas de vendas: 
São os custos incorridos pela perda de margem de lucro devido à redução de 
vendas por problemas de qualidade (ex.: quantidade de negócios que perdidos 
no período medido). Este elemento está associado com a perda da imagem pela 
empresa do ponto de vista do cliente. 
j. Outros Custos de Falhas Externas: 
Inclui-se aqui qualquer outra conta associada ao produto/serviço no local de 
operação (ex: assistência técnica), diretamente atribuída à correção de 
imperfeições ou testes especiais, mas que não se inclui nos itens anteriores. 
 
 Do texto de Luiz Gustavo Sanssarão Moraes e Erondi de Paula Lopes Junior, 
respectivamente economista da FACESM e especialista em gestão de projeto da FGV 
(https://pt.slideshare.net/sassarraomoraes/os-custos-da-qualidade-e-da-no-qualidade-
na-produo). 
 A partir destes conceitos, é necessário desenvolver um sistema demensuração 
que possa oferecer à organização informações que auxiliem a identificação das áreas 
que necessitem de refinamento; um sistema que vise a melhoria contínua e a utilização 
dos programas de controle dos custos em conjunto com programas de qualidade. Para 
o sucesso da implementação deste sistema, é importante conhecer os custos da 
qualidade sob sua dimensão plena, o seu domínio além dos processos de produção e 
as principais áreas que necessitem de aprimoramentos. GOMES (2003) sugere que 
para a implementação de um sistema de identificação dos custos da qualidade, 
devesse adotar as seguintes diretrizes: 
a. Disseminação do conceito de custos da qualidade através de 
treinamento para toda organização; 
b. Definição de todos os elementos que irão compor esses custos em 
conjunto com o departamento de contabilidade, sendo que a alta 
https://pt.slideshare.net/sassarraomoraes/os-custos-da-qualidade-e-da-no-qualidade-na-produo
https://pt.slideshare.net/sassarraomoraes/os-custos-da-qualidade-e-da-no-qualidade-na-produo
90 
 
administração deve aprovar tais definições; 
c. Constituição de uma equipe interdisciplinar responsável pela 
implantação, sendo esta nomeada pela alta direção também; 
d. Criação de planilhas e elaboração de um banco de dados desses 
custos, indicando os responsáveis pelas coletas assim como seu 
cronograma; 
e. Obtenção dos dados para um período e revisá-los com cada 
departamento; 
f. Obtenção de dados para mais um período; 
g. Emissão do primeiro relatório; 
h. Exibição dos dados, comparando-os com os demais indicadores de 
desempenho para o alto escalão da empresa (gerência, chefia e 
supervisão); 
i. Elaboração de um plano de ação para que possa reduzir os custos 
levantados; 
j. Implantação desse plano de ação; 
k. Verificação através de dados comparativos posteriores a eficácia das 
ações tomadas. 
 Com esta implantação, uma vez organizada as informações, as organizações 
poderão visualizar soluções para tomada de decisões, aprimorando e melhorando os 
programas relacionados às perdas devidas danão qualidade, o que o torna um 
importante instrumento gerencial porpossibilitar a identificação sistêmica, priorizando as 
oportunidades que levarão a reduzir os custos entre todos os departamentos 
envolvidos. 
91 
 
 Estratégia Competitiva 
 Na atual conjuntura competitiva em que as empresas se encontram, a busca 
por novas estratégias é relevante para sua sobrevivência, assegurando que o negócio 
não deixe de ser rentável. Tais estratégias devem se basear na capacidade das 
empresas de suprir as necessidades e expectativas dos clientes que podem ser 
conhecidas, entre tantas variáveis, pela qualidade e opreço, o que torna o custo da 
qualidade uma ferramenta de grande valor para aelaboração destas estratégias. 
 É evidente que em meio às grandes mudanças e transformações globais, a 
instabilidade no mercado pode desacelerar a economia, induzindo uma contração no 
seu consumo, reduzindo as vendas e, consequentemente, a lucratividade das 
empresas. Neste ambiente, para que as empresas não deixem de ser emcompetitivas, 
a busca por um diferencial que satisfaça as necessidades do mercado consumidor pode 
estar inicialmente no combate do desperdício, eliminando as atividades que não 
agregam valor ou, em outras palavras, aquelas que podem ser suprimidas através da 
redução ou eliminação da má qualidade sem prejudicar o desempenho da empresa. 
 Com o melhoramento da qualidade sob esta ótica, verifica-se a redução dos 
custos provenientes da não qualidade, o que torna os produtos com preços mais 
atrativos, atraindo novos consumidores e fidelizando os existentes. 
 Para estabelecer os custos da qualidade como peça chave no 
desenvolvimento de estratégias competitivas, todos os profissionais envolvidos devem 
conhecer os benefícios que o controle da qualidade traz para a empresa e que os 
custos da qualidade são uma ferramenta de grande eficiência naquilo que se propõe e 
com o monitoramento correto de suas informações é possível mensurar e alcançar o 
aprimoramento operacional desejado, assim como o aumento competitivo de que se 
espera, relacionando às suas causas e equacionando seus custos a qualidade. 
 Definir uma estratégia competitiva baseada nos custos e na qualidade é algo 
que demanda bastante informação, essencialmente sobre as influências externas do 
mercado, como clientes, fornecedores, produtos similares e novos entrantes. Uma vez 
92 
 
que cada um destes fatores pode influenciar e muito o mercado, a empresa que não 
estiver bem articulada para enfrentar os ataques e se defender, dificilmente conseguirá 
manter uma posição favorável esustentável. 
 Por sua relevância, os custos da qualidade possibilitam que as organizações 
reduzam seus gastos através da identificação de oportunidades que visam melhorar o 
sistema produtivo minimizando ou até mesmo eliminando as falhas no processo. Ao 
implementarem programas neste sentido, as empresas consolidam sua posição no 
mercado por tornar seus processos mais eficientes, produzindo produtos com qualidade 
a custos menores para atender e suprir as expectativas dos clientes. É importante 
conhecer e analisar os custos da qualidade através de sua mensuração e registro, por 
se tratar de uma excelente ferramenta na geração de informações que possam 
evidenciar o comportamento desses custos, fornecendo subsídios à tomada de 
decisões em onde e no que se deve investir, e na busca dos motivos que geram as 
falhas. A partir dos conceitos e concepções apresentados, constata-se que a 
implementação de um sistema de identificação baseado nos custos da qualidade pode 
ser tornar uma eficiente ferramenta na elaboração de estratégias e como diferencial 
competitivo e jamais deve ser deixado em segundo plano, por se tratar de algo 
necessário para o desenvolvimento dos negócios e essencial para o mercado atual. Por 
fim, os benefícios são muito significativos e todosos envolvidos tendem a se beneficiar 
com esse sistema, sejam os sócios, funcionários, acionistas e, principalmente, os 
clientes, uma vez que diminuindo os custos da não qualidade, a empresa se torna mais 
competitiva. 
 
 
 
 
 
93 
 
 
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