Contabilidade Comercial

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2012
Contabilidade ComerCial
Prof. Fabio Darci Kowalski
Copyright © UNIASSELVI 2012
Elaboração:
Prof. Fabio Darci Kowalski
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
 
657.839
K886c Kowalski, Fabio Darci
 Contabilidade Comercial / Fabio Darci Kowalski.
 Indaial : Grupo UNIASSELVI, 2012.
 217 p. il. 
 Inclui bibliografia.
 ISBN 978-85-7830-363-1
 1. Contabilidade Comercial
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
 II. Núcleo de Ensino a Distância III. Título
 
III
apresentação
A Contabilidade é uma ciência social, pois é a ação humana que 
pode modificar toda a estrutura patrimonial de qualquer tipo de empresa. 
Sendo assim, na contabilidade faz-se necessária a utilização de diversos 
controles, regras, leis e princípios que devem ser seguidos, os quais 
permitirão que as empresas saibam, a todo o instante, qual a sua situação 
e o caminho que deve ser seguido. 
Dentre os vários ramos da contabilidade, destaca-se a Contabilidade 
Comercial, na qual se aplica o estudo e o controle do patrimônio das empresas 
comerciais, cuja finalidade é oferecer informações sobre sua composição e 
suas variações, além do resultado decorrente da atividade mercantil. Logo, o 
contador tem um papel fundamental, o de ser o responsável por esse controle.
O Caderno de Estudos da disciplina de Contabilidade Comercial 
foi construído com esta intenção, ou seja, proporcionar, ao(à) acadêmico(a), 
conhecimento suficiente para que este(a) possa atuar, além de contador(a), 
como um(a) consultor(a) de empresas. 
Dessa forma, apresentamos, na Unidade 1, as principais características 
e elementos de uma sociedade e o conjunto de contas necessárias para 
construir a Demonstração do Resultado do Exercício. Na Unidade 2, os 
tributos incidentes sobre as compras e vendas de produtos, mercadorias ou 
serviços, bem como, devoluções, fretes e abatimentos. E por fim, na Unidade 
3, apresentamos operações contábeis envolvendo juros e descontos, provisão 
para créditos de liquidez duvidosa e uma revisão do Caderno de Estudos de 
Contabilidade Comercial.
Então, vamos seguir em frente! Desejo, a todos vocês, ótimos estudos.
Prof. Fabio Darci Kowalski
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto 
para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos 
materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais os 
seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais que 
possuem o código QR Code, que é um código que 
permite que você acesse um conteúdo interativo 
relacionado ao tema que você está estudando. Para 
utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos 
e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar 
mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!
UNI
V
VI
VII
sumário
UNIDADE 1 – A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
 SOCIEDADES COMERCIAIS ................................................................................. 1
TÓPICO 1 – SOCIEDADES COMERCIAIS .................................................................................. 3
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 3
2 HORIZONTES DA ESPECIALIZAÇÃO DO CONTADOR DE ENTIDADES 
 COMERCIAIS .................................................................................................................................... 3
2.1 DEVERES LEGAIS DO CONTADOR ............................................................................... 5
3 EMPRESA COMERCIAL ................................................................................................................. 8
3.1 CARACTERÍSTICAS E CONCEITOS FUNDAMENTAIS ........................................ 10
3.2 NOME SOCIAL ......................................................................................................................... 15
3.3 RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS .............................................................................. 15
4 LIVROS OBRIGATÓRIOS .............................................................................................................. 16
5 LIVROS AUXILIARES ...................................................................................................................... 20
5.1 LIVRO RAZÃO .......................................................................................................................... 21
6 LIVROS FISCAIS ............................................................................................................................... 25
7 DOCUMENTOS FISCAIS ............................................................................................................... 26
8 SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO DIGITAL - SPED ................................................ 26
8.1 SPED CONTÁBIL ..................................................................................................................... 29
8.2 SPED FISCAL ............................................................................................................................ 29
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 31
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 34
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 35
TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ..................................... 41
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 41
2 CRITÉRIOS BÁSICOS CONTÁBEIS ............................................................................................ 41
2.1 PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA .............................................................. 44
2.2 PRINCÍPIO DO CONFRONTO COM AS DESPESAS ................................................ 44
2.3 CRITÉRIOS BÁSICOS DE APRESENTAÇÃODE ACORDO COM A LEI 
 Nº 11.638/07 ...................................................................................................................................... 46
3 EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .............................. 55
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 63
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 64
UNIDADE 2 – OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS ................................... 69
TÓPICO 1 – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS ................................ 71
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 71
VIII
2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS ................ 72
2.1 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS - DIFA .................................................... 78
2.2 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................................. 79
2.3 ICMS SOBRE COMPRAS E VENDAS NORMAIS ....................................................... 85
2.4 ICMS INCIDENTE SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ............................. 93
3 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI ............................................... 97
4 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN ............................... 104
5 PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS E CONTRIBUIÇÃO PARA 
 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS .................................................. 108
5.1 REGIME NÃO CUMULATIVO ........................................................................................... 109
5.2 REGIME CUMULATIVO....................................................................................................... 116
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 122
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 124
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 125
TÓPICO 2 – OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE 
 MERCADORIAS ........................................................................................................... 131
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 131
2 REGISTRO EM CONTAS DESDOBRADAS ............................................................................... 131
3 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERIÓDICO E SISTEMA DE INVENTÁRIO 
 PERMANENTE................................................................................................................................... 132
4 FRETES E SEGUROS SOBRE COMPRAS ................................................................................... 137
5 ABATIMENTOS SOBRE COMPRAS ............................................................................................ 139
6 DESCONTOS INCONDICIONAIS OBTIDOS........................................................................... 140
7 DEVOLUÇÕES DE COMPRAS ...................................................................................................... 142
8 DEVOLUÇÕES DE VENDAS ......................................................................................................... 144
9 ABATIMENTOS SOBRE VENDAS ............................................................................................... 146
10 DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS ............................................................... 147
11 FRETES SOBRE VENDAS ............................................................................................................. 148
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 151
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 152
UNIDADE 3 – OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL ................. 159
TÓPICO 1 – JUROS E DESCONTOS ............................................................................................. 161
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 161
2 JUROS ATIVOS, JUROS PASSIVOS, DESCONTOS OBTIDOS E DESCONTOS 
 CONCEDIDOS ................................................................................................................................... 161
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 169
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 170
TÓPICO 2 – PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD .......... 177
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 177
2 CÁLCULO DA PCLD ........................................................................................................................ 177
3 CONTABILIZAÇÃO DA PCLD ...................................................................................................... 179
4 REVERSÃO DA PCLDA .................................................................................................................. 180
5 PCLD CONFORME O REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA.................................. 183
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 186
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 189
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 190
IX
TÓPICO 3 – INVENTÁRIO PERMANENTE .................................................................................. 193
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 193
2 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANENTE ............................................................................ 193
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 205
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 206
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................................... 215
X
1
UNIDADE 1
A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS 
SOCIEDADES COMERCIAIS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• conhecer as principais características e elementos de uma sociedade;
• identificar o conjunto de contas necessário para construir a Demonstração 
do Resultado do Exercício.
Esta unidade de estudo está dividida em dois tópicos. Em cada um deles você 
encontrará os conceitos básicos de uma sociedade e os critérios que devem 
ser seguidos na elaboração da Demonstração de Resultado do Exercício, 
além de exercícios de fixação. 
TÓPICO 1 – SOCIEDADES COMERCIAIS
TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃODO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Assista ao vídeo 
desta unidade.
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
SOCIEDADES COMERCIAIS
1 INTRODUÇÃO
Neste primeiro tópico vamos conhecer as principais características e 
elementos de uma sociedade. Veremos desde a definição de contabilidade 
comercial, a perspectiva do profissional contador nessa área, bem como as 
obrigações legais, fiscais e contábeis exigidas no decorrer das atividades.
Notaremos que, no cotidiano, não basta apenas gerarmos a informação 
em grande quantidade, é preciso trabalhar de maneira tal que essa represente 
de forma qualitativa a atual situação vivida pela sociedade, ou seja, o contador 
precisa se adequar às obrigações exigidas diariamente pelos usuários internos e 
externos da contabilidade, proporcionando, cada vez mais, a agregação de valor 
em sua informação prestada.
2 HORIZONTES DA ESPECIALIZAÇÃO DO CONTADOR DE 
ENTIDADES COMERCIAIS
A Contabilidade Comercial pode ser definida como o ramo da 
Contabilidade aplicado ao estudo e ao controle do patrimônio das empre sas 
comerciais, cuja finalidade é oferecer informações sobre sua composição e suas 
variações, além do resultado decorrente da atividade mer cantil. Logo, o contador 
tem um papel fundamental, o de ser o responsável por esse controle.
A perspectiva profissional do Contador de empresas comerciais, até pouco 
tempo atrás, era bastante modesta, seja pelo número de empresas em que este 
prestava serviços ou pela própria dimensão das entidades, que eram consideradas 
pequenas. Atualmente, cada vez mais é cobrada do contador uma posição diferente 
do que se exigia há algum tempo atrás, ou seja, o contador não está no mercado de 
trabalho apenas para fornecer informações ao fisco, calcular os impostos e enviar 
as guias de arrecadação para as empresas. O contador está assumindo a função de 
gestor, pois é ele, muitas vezes mais do que ninguém, que sabe e pode dizer para 
onde vai essa empresa, quais rumos devem ser tomados, mercados que devem ser 
analisados, produtos que devem ser vendidos e que trarão benefícios às empresas. 
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
4
Não há mais empresas grandes ou pequenas, todas são e devem ser vistas 
pelo contador como únicas, cada uma com suas peculiaridades. Todas as empresas 
querem a melhor informação possível, de preferência algo que lhes garanta sua 
presença no mercado, trazendo bons retornos sobre o capital investido. Segundo 
Iudícibus e Marion (2002, p. 28):
Com o desenvolvimento dos conglomerados em que a atividade 
de dis tribuição é um dos pontos básicos e mesmo com a ampliação 
e moderniza ção das empresas mercantis, que atuam em grandes 
mercados, às vezes ul trapassando até as fronteiras geográficas de um 
país, multiplicam-se as oportunidades para tais profissionais.
Para que o contador possa fornecer esse tipo de informação, precisará ter 
uma boa formação, ampla e flexível. Dessa forma, por exemplo, é preciso conhecer 
e interpretar informações do tipo: qual o verdadeiro custo do produto, mercadoria 
ou serviço, qual o preço de venda adequado, qual o capital de giro necessário para a 
empresa, quando e como captar recursos de terceiros ou próprios, como administrar 
a mão de obra empregada nos mais diversos departamentos, entre outras. 
ESTUDOS FU
TUROS
No decorrer do curso de Ciências Contábeis você verá e aprenderá a gerar e 
interpretar ess\as informações.
A cobrança desses conhecimentos, das empresas para os contadores, será 
sempre maior. Espera-se que não dependa da empresa, por exemplo, a iniciativa 
de buscar novos benefícios fiscais, como redução da carga tributária. Sendo 
assim, depende do contador a informação eficaz e, uma vez que há cada vez mais 
pessoas qualificadas, quem souber mais e souber repassar esse conhecimento é 
que se sairá bem no mercado de trabalho.
NOTA
Cultura, conhecimento técnico, bons relacionamentos profissionais e o mínimo 
de empatia podem ser o diferencial do contador comercial.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
5
2.1 DEVERES LEGAIS DO CONTADOR
O contador deve respeitar e seguir todas as normas exigidas pelo 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Caso contrário, poderá sofrer punições 
financeiras ou até mesmo perder seu registro como contador. O Código Civil 
aprovado pela Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, comenta nos artigos 1177 
e 1178, Seção III, onde trata da responsabilidade civil dos contadores, que caso o 
contabilista venha a provocar qualquer dano à empresa ou à sociedade, este será 
responsável solidariamente junto com o empresário pelos seus atos:
Art. 1177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por 
qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se 
houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.
Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são 
pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, 
perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Art. 1178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer 
prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da 
empresa, ainda que não autorizados por escrito.
Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do 
estabelecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes 
conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou 
cópia autêntica do seu teor.
FONTE: Disponível em: <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=codcivil2livro2tit4c3.>. 
Acesso em: 16 jan. 2011.
O contador é a pessoa responsável por todas as informações contábeis, 
ou seja, responde diretamente pela veracidade dessas informações, indiferente se 
este alegar estar ciente ou não do que ocorreu ou está ocorrendo na sociedade. É 
preciso ficar atento a todas as exigências legais, uma vez que, a partir do momento 
em que o contador assume a contabilidade da sociedade, esta então passa a ser de 
sua responsabilidade.
O Código de Ética do Profissional Contabilista – CEPC, instituído pela 
Resolução nº 803/1996 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, define em seu 
Capítulo II, artigo 2o, os deveres do contabilista, os quais são enunciados a seguir:
I - exercer a profissão com zelo, diligência e honestidade, observada 
a legislação vigente e resguardados os interesses de seus clientes e/ou 
empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais;
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
6
II - guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional 
lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos 
em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os 
Conselhos Regionais de Contabilidade;
III - zelar pela sua competência exclusiva na orientação técnica dos 
serviços a seu cargo;
IV - comunicar, desde logo, ao cliente ou empregador, em documento 
reservado, eventual circunstância adversa que possa influir na decisão daquele 
que lhe formular consulta ou lhe confiar trabalho, estendendo-se a obrigação 
a sócios e executores;
V - inteirar-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opinião sobre 
qualquer caso;
VI - renunciar às funções que exerce, logo que se positive falta de 
confiança por parte do cliente ou empregador, a quem deverá notificar com 
trinta dias de antecedência, zelando, contudo, para que os interesses dos 
mesmos não sejam prejudicados, evitando declarações públicas sobre os 
motivos da renúncia;
VII - se substituído em suas funções, informar ao substituto sobre fatos 
que devam chegar ao conhecimento desse, a fim de habilitá-lo para o bom 
desempenho das funções a serem exercidas;
VIII - manifestar, a qualquer tempo, a existência de impedimento para 
o exercício da profissão;
IX - ser solidário comos movimentos de defesa da dignidade 
profissional, seja propugnando por remuneração condigna, seja zelando 
por condições de trabalho compatíveis com o exercício ético-profissional da 
Contabilidade e seu aprimoramento técnico.
FONTE: Disponível em: <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=codetica>. Acesso em: 16 
jan. 2011.
E quanto ao desempenho de suas funções, o CEPC, em seu Capítulo II, 
artigo 3o, comenta que é vedado ao contabilista:
I - anunciar, em qualquer modalidade ou veículo de comunicação, 
conteúdo que resulte na diminuição do colega, da Organização Contábil ou da 
classe, sendo sempre admitida a indicação de títulos, especializações, serviços 
oferecidos, trabalhos realizados e relação de clientes;
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
7
II - assumir, direta ou indiretamente, serviços de qualquer natureza, 
com prejuízo moral ou desprestígio para a classe;
III - auferir qualquer provento em função do exercício profissional que 
não decorra exclusivamente de sua prática lícita;
IV - assinar documentos ou peças contábeis elaborados por outrem, 
alheio à sua orientação, supervisão e fiscalização;
V - exercer a profissão, quando impedido, ou facilitar, por qualquer 
meio, o seu exercício aos não habilitados ou impedidos;
VI - manter Organização Contábil sob forma não autorizada pela 
legislação pertinente;
 
 VII - valer-se de agenciador de serviços, mediante participação desse 
nos honorários a receber;
VIII - concorrer para a realização de ato contrário à legislação ou 
destinado a fraudá-la ou praticar, no exercício da profissão, ato definido como 
crime ou contravenção;
IX - solicitar ou receber do cliente ou empregador qualquer vantagem 
que saiba aplicação ilícita;
X - prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua 
responsabilidade profissional;
XI - recusar-se a prestar contas de quantias que lhe forem, 
comprovadamente, confiadas;
 
 XII - reter abusivamente livros, papéis ou documentos, 
comprovadamente confiados à sua guarda;
XIII - aconselhar o cliente ou o empregador contra disposições 
expressas em lei ou contra os Princípios Fundamentais e as Normas Brasileiras 
de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
XIV - exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com 
finalidades ilícitas;
XV - revelar negociação confidenciada pelo cliente ou empregador 
para acordo ou transação que, comprovadamente, tenha tido conhecimento;
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
8
XVI - emitir referência que identifique o cliente ou empregador, com 
quebra de sigilo profissional, em publicação em que haja menção a trabalho 
que tenha realizado ou orientado, salvo quando autorizado por eles;
XVII - iludir ou tentar iludir a boa-fé de cliente, empregador ou de 
terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como 
fornecendo falsas informações ou elaborando peças contábeis inidôneas;
XVIII - não cumprir, no prazo estabelecido, determinação dos Conselhos 
Regionais de Contabilidade, depois de regularmente notificado;
XIX - intitular-se com categoria profissional que não possua, na 
profissão contábil;
XX - elaborar demonstrações contábeis sem observância dos Princípios 
Fundamentais e das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo 
Conselho Federal de Contabilidade;
XXI - renunciar à liberdade profissional, devendo evitar quaisquer 
restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e correção de seu 
trabalho;
XXII - publicar ou distribuir, em seu nome, trabalho científico ou 
técnico do qual não tenha participado.
FONTE: Disponível em: <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=codetica>. Acesso em: 16 
jan. 2011.
3 EMPRESA COMERCIAL
As empresas podem ser separadas em três segmentos distintos: indústria, 
comércio e/ou prestadoras de serviços. 
As indústrias em geral são responsáveis pela operação que modifique 
a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do 
produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Nesse sentido, segundo o Regulamento 
do IPI aprovado pelo Decreto 7.212/2010, considera-se industrialização:
● Transformação: a que, exercida sobre matéria-prima ou produto 
intermediário, importe na obtenção de espécie nova.
● Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer 
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência 
do produto. No beneficiamento não há a fabricação de um produto.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
9
● Montagem: a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que 
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma 
classificação fiscal.
● Acondicionamento ou reacondicionamento: a que importe em alterar 
a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em 
substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine 
apenas ao transporte da mercadoria.
● Renovação ou Recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado 
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou 
restaure o produto para utilização. 
FONTE: Adaptado de: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/decreto7212_2010.htm>. 
Acesso em: 16 jan. 2010.
Já nas empresas consideradas como prestadoras de serviços não há a 
venda de algum bem ou produto, mas sim da própria prestação de serviços, ou 
seja, considera-se como prestação de serviço o resultado de um trabalho realizado 
por um indivíduo, que tem como consequência uma remuneração. Ocorre a 
circulação econômica, não de um bem material, mas sim, de capital intelectual, 
ou seja, é fornecido o trabalho e não a mercadoria.
As práticas existentes no ato do comércio possibilitam definir a Empresa 
Comercial como sendo aquela que serve de intermediária ou mediadora entre o 
produtor e o consumidor ou usuário dos bens, para obtenção de resultados positivos. 
Conforme Iudícibus e Marion (2008, p. 3), “a atividade comercial é uma 
das mais importantes, pois permite colocar à disposição dos consumidores, física 
ou economicamente delimitados, grande variedade de bens e serviços, necessários 
à satisfação das necessidades humanas”.
Obviamente que numa mesma empresa é possível encontrar vários 
segmentos reunidos, ou seja, a empresa pode ter como atividade a prestação 
de serviços, a industrialização e o comércio, dividida em atividades primárias e 
secundárias, conforme o ato constitutivo.
A empresa comercial poderá ser constituída por uma só pessoa física, no 
exercício individual do comér cio, ou por um grupo de pessoas sob a forma de 
sociedade.
Segundo Andrade (2002, p. 7), a “sociedade mercantil é a união de duas ou 
mais pessoas que celebram con trato e mutuamente se obrigam a combinar esforços, 
com o objetivo de tirar proveito dos atos de comércio praticados em comum”.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
10
A sociedade tem como início a ideia de uma ou mais pessoas físicas que no 
decorrer do tempo é colocada em prática através de uma nova pessoa, a Jurídica, 
que pode ser caracterizada pelos seguintes elementos:
• Diversidade de pessoas: duas ou mais pessoas concorrem para sua criação, 
sejam elas físicas ou jurídicas.
• Patrimônio próprio: constituído, inicialmente, por sócios, acionistas ou 
associados.
• Finalidade lucrativa: o objetivo social de toda empresa comercial é o resultado 
positivo, ou seja, a remuneração do investimento aplicado.
Assim, pode-se dizer que tudo começa de uma boa ideia, na qual, após 
várias análises sobre a viabilidade de pô-la ou não em prática, poderá então 
surgir a empresa, através de aportes de bens e direitos, tendo como finalidade a 
melhor remuneração destes do que em outra fonte de investimento.
3.1 CARACTERÍSTICAS E CONCEITOS FUNDAMENTAIS
A parir do momento em que a sociedade é constituídae registrada, assume 
personalidade jurí dica própria, ou seja, personalidade independente dos sócios. 
Conforme Andrade (2002), essa situação permite à empresa:
• Agir em defesa de seus próprios fins.
• Possuir seu patrimônio.
• Assumir direitos e obrigações.
• Assumir em juízo. 
A sociedade tem vida própria e capacidade de, através das pessoas 
físicas ou jurídicas que a compõem, atingir plenamente seus objetivos sociais. A 
sociedade, na maioria das vezes, é constituída por contrato, onde é identificada 
por um nome social pelo qual será reconhecida publicamente. O contrato deve 
designar, também, quem representará a sociedade nos direitos e obrigações que 
vier a ter em decorrência de suas atividades.
Uma das formas mais comuns de sociedade é a Sociedade por Cotas de 
Responsabilidade Limitada, representada pela sigla LTDA, em que o capital é 
dividido em cotas e cada quotista ou sócio entra com uma parcela do capital.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
11
As Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada ou Sociedades 
Limitadas foram reformuladas pelo Código Civil de 2002, que, de forma 
expressa, derrogou o Decreto nº 3.708/1919. A sociedade limitada é o tipo de 
sociedade na qual cada sócio responde pelo valor de sua cota, porém, todos terão 
responsabilidade solidária pela integralização do chamado capital social. 
A constituição da sociedade LTDA se dá mediante contrato escrito, 
particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará 
as informações abaixo; sendo ineficaz em relação a terceiros qualquer pacto 
separado, contrário ao disposto no instrumento do contrato segundo preleciona 
o disposto nos artigos 997 e 1.054 do Código Civil:
• nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios, se 
pessoas naturais, e a firma ou a denominação, nacionalidade e sede dos 
sócios, se jurídicas;
• denominação, objeto, sede e prazo da sociedade;
• capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender 
qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação pecuniária;
• a quota de cada sócio no capital social e o modo de realizá-la;
• as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços;
• as pessoas naturais incumbidas da administração da sociedade e seus 
poderes e atribuições;
• a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
• se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais.
FONTE: Disponível em: <http://www.cartoriosaojose.com.br/infopjsoccso.htm>. Acesso em: 16 
jan.1011.
Nos 30 dias subsequentes à constituição da sociedade, deverá a mesma 
requerer a inscrição do contrato social no Registro Civil das Pessoas Jurídicas do 
local de sua sede, consoante determina o art. 998 do Código Civil. O pedido de 
inscrição será acompanhado do instrumento autenticado do contrato e, se algum 
sócio nele tiver sido representado por procurador, da respectiva procuração.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
12
ESTUDOS FU
TUROS
No decorrer do curso de Ciências Contábeis você verá outras formas jurídicas 
de Sociedades Mercantis, como, por exemplo, as sociedades por ações, mais conhecidas 
como Sociedades Anônimas.
O patrimônio é da sociedade, ou seja, da Pessoa Jurídica, não podendo 
ser confundido com o patrimônio de seus sócios. A partir do momento em 
que a empresa é registrada, nasce uma nova pessoa, a Pessoa Jurídica, que é 
independente do patrimônio das pessoas que a fundaram.
Para que haja quaisquer modificações na sociedade, como, por exemplo, 
alteração de capital, do quadro social, do nome social, dentre tantas, desde que 
seja legal, basta, pela vontade de seus sócios, modificar a estrutura da sociedade 
elaborando uma alteração contratual. 
Quanto à forma de tributação, a maioria das empresas comerciais, pelo 
fato de serem Microempresas – ME ou Empresas de Pequeno Porte – EPP, optam 
pelo regime tributário simplificado, denominado Simples Nacional.
O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado 
e favorecido, previsto na Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, aplicável às 
microempresas e às empresas de pequeno porte, a partir de 01.07.2007.
• Microempresa (ME) é a sociedade empresária, a sociedade simples e o 
empresário (individual) que, no ano calendário anterior, auferiu receita bruta 
igual ou inferior a R$ 240.000,00.
• Empresa de pequeno porte (EPP) é a sociedade empresária, a sociedade 
simples e o empresário (individual) que, no ano calendário anterior, auferiu 
receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00.
NOTA
As micro e pequenas empresas, segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e 
Estatística (IBGE), representam: 67% do pessoal ocupado, 20% do Produto Interno Bruto 
(PIB) e 99% das empresas de comércio, indústria e serviços do país.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
13
Dentre as principais características do Simples Nacional, destacam-se:
• Ser facultativo.
• Ser irretratável para todo o ano calendário.
• Abranger os seguintes tributos: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, ICMS, ISS, 
Contribuição Previdenciária Patronal.
• Apurar e recolher os tributos abrangidos mediante documento único de 
arrecadação.
• Disponibilizar às ME e às EPP sistema eletrônico para a realização do cálculo 
do valor mensal devido.
• Apresentar declaração anual, única e simplificada, de informações 
socioeconômicas e fiscais.
• Vencer no último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao do 
período de apuração.
• Possibilitar aos Estados adotarem sublimites de EPP em função da respectiva 
participação no PIB.
FONTE: Adaptado do site: <http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/caracte-
risticas.asp>.Acesso em: 16 jan. 2011.
Entretanto, há outras formas de tributação em que as empresas comerciais 
podem optar, dentre as mais comuns: Lucro Presumido e Lucro Real. Nessas 
duas formas de tributação, os tributos: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, ICMS, ISS 
e Contribuição Previdenciária Patronal são calculados separadamente, ou seja, 
uma guia para cada imposto, ao contrário do que acontece no Simples Nacional, 
onde todos os impostos podem ser pagos em guia única. 
O Lucro Presumido é uma variável usada por muitos contribuintes com a 
finalidade de apurar o lucro e, por consequência, o Imposto de Renda das pessoas 
jurídicas que, partindo do total da receita bruta, encontra uma presunção de lucro, 
que na verdade á uma ficção tributária criada para simplificar o pagamento dos 
impostos de determinados contribuintes previamente selecionados.
Já o regime do Lucro Real, por ser a forma mais exata de determinação da 
base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, 
resulta, na maioria das vezes, ser mais vantajoso do que o lucro presumido, 
simplesmente pelo fato de que pelo Lucro Real é pago IRPJ e CSLL sobre o lucro 
e não sobre as receitas, como acontece no Lucro Presumido.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
14
NOTA
Atualmente, no Brasil:
• Temos cerca de 5,5 milhões de empresas com CNPJ ativo; dessas, 250 mil estão no 
Lucro Real e as restantes são Lucro Presumido e Simples Nacional.
• De cada R$ 100,00 arrecadado, R$ 84,00 são de empresas que estão no Lucro Real.
• Lucro Real (maioria empresas de grande porte) = 4% das empresas do Brasil = 84% da 
arredacação nacional.
• Lucro Presumido (maioria empresas de pequeno e médio porte) = 26% das empresas do 
Brasil = 10% da arrecadação nacional.
• Simples (micro e pequenas empresas) = 70% das empresas do Brasil = 6% da arrecadação 
nacional.
Algumas estão obrigadas a optar pelo Lucro Real, como, por exemplo: 
- bancos comerciais;
- bancos de investimentos;
- bancos de desenvolvimento;
- caixas econômicas;
- sociedades de crédito;- financiamento e investimento;
- sociedades de crédito imobiliário;
- sociedades corretoras de títulos;
- valores mobiliários e câmbio;
- distribuidoras de títulos e valores mobiliários;
- empresas de arrendamento mercantil;
- cooperativas de crédito;
- empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência 
privada aberta;
- empresas que auferiram lucros, rendimentos ou ganhos de capital no exterior, 
prestação de serviços (factoring).
As empresas cujas receitas brutas no ano anterior foram superiores a 
R$ 48.000.000,00 ou a R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo número de meses de 
atividade do ano calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, estão 
obrigadas a optar pelo Lucro Real. Esse fato faz com que esta forma de tributação 
seja responsável por 84% de toda a arrecadação nacional. São poucas empresas 
(4% das empresas no Brasil), mas empresas gigantes, como, por exemplo, a 
Petrobrás S/A.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
15
NOTA
Não há como concluir, de forma generalizada, qual a melhor forma de tributação, 
pois cada empresa apresenta situações diferentes. Por isso, é obrigação do contador analisar 
a melhor alternativa, dentro da legalidade, para não onerar a empresa em sua carga tributária.
3.2 NOME SOCIAL
Obrigatoriamente, as sociedades precisam de um nome pelo qual desejam 
ficar conhecidas publicamente. De acordo com o Código Civil de 26 de dezembro de 
2002, artigo 1158, há duas classificações técnicas para dife renciar os nomes sociais:
a) Firma ou razão social: é composto pelo nome de um, de alguns, ou de to dos os 
sócios por extenso ou abreviadamente. Exemplo: Silva e Soares.
b) Denominação social: quando a empresa utiliza algum nome, sem que possa 
identificar algum sócio ou sócios, mas que indique qual a sua atividade. 
Exemplo: Imobiliária Central, Padaria dos Sonhos.
Em função da forma jurídica da sociedade mercantil, haverá casos em 
que a lei exigirá somente a razão social, a denominação social ou ambas em sua 
identificação pública. No caso das Sociedades Limitadas, vistas até o momento, 
poderão utilizar ambas: denominação ou razão social.
3.3 RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS
A responsabilidade do sócio com relação às dívidas sociais varia segundo 
a forma jurídica que a sociedade assumir, podendo ela ser classificada em li-
mitada ou ilimitada.
De acordo com o Código Civil de 26 de dezembro de 2002, artigo 1052, 
quando a responsabilidade é limitada, os sócios, com relação às dívidas sociais, 
respondem somente pelo valor do capital por eles subscritos, mas todos respondem 
solidariamente pela integralização do capital social. Entretanto, quando a 
responsabilidade é ilimitada, respondem também com seus bens particulares. 
Por exemplo: O Sr. Fulano e o Sr. Beltrano resolveram abrir uma empresa com 
o nome de Fulano e Beltrano Padaria Ltda. Ambos iniciaram a empresa com um 
capital de R$ 10.000,00 cada, num total de R$ 20.000,00. Se, por acaso, a empresa 
vier a ter dívidas sociais e não quitá-las, a dívida alcançará apenas o total de R$ 
20.000,00, que faz parte do capital da empresa. Entretanto, se fosse uma sociedade 
ilimitada, a dívida alcançaria, além dos R$ 20.000,00 que fazem parte do capital 
da empresa, também os bens particulares do Sr. Fulano e do Sr. Beltrano.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
16
NOTA
Conforme o artigo 1158, § 3, do Código Civil de 2002, a omissão da palavra 
“limitada” determina a responsabilidade solidária e ilimitada dos administradores que assim 
empregarem a firma ou a denominação da sociedade.
4 LIVROS OBRIGATÓRIOS
Na constituição da empresa faz-se necessário alguns livros obrigatórios, 
onde serão registradas as operações referentes às atividades da mesma. Na 
sociedade comercial há o Livro Diário, onde, como o próprio nome já diz, são 
registradas todas as operações que aconteceram no dia, em ordem cronológica, 
com individualização, clareza e caracterização do documento respectivo. 
A obrigatoriedade do Livro Diário está prevista:
a) no novo Código Civil, pela Lei nº 10.406/2002, art. 1.180;
b) no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999), em seu art. 258; e
c) na Lei das S.A. (Lei nº 11.638/2007), em seus artigos 100, 176 e 177.
De acordo com o art. 258 do Regulamento do Imposto de Renda de 26 
de março de 1999, o Livro Diário poderá ser substituído por folhas numeradas 
seguidamente, quando empregadas na escrituração mecanizada, devendo o livro 
ou folhas do Diário conter termos de abertura e de encerramento, submetidos 
à autenticação do órgão competente do Registro do Comércio, ou seja, onde foi 
registrado o ato constitutivo da empresa.
A autenticação é um registro (assinatura) adquirido junto ao órgão 
competente do Registro do Comércio. A autenticação é feita na primeira folha do 
Livro Diário, ou seja, no termo de abertura, fazendo com que, dessa forma, o livro 
não seja posteriormente alterado.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
17
No termo de abertura e de encerramento do Livro Diário deverá constar a 
finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma 
individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, 
o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do 
comércio e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo 
comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado, ou 
seja, que tenha registro no CRC.
O novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002), em seu art. 1.179, § 2º, dispensa 
o pequeno empresário da escrituração contábil. A legislação fiscal dispensa 
as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, assim como as 
microempresas e empresas de pequeno porte, da escrituração contábil, desde que 
mantenham escrituração em Livro Caixa e Registro de Inventário.
Apesar de essas empresas estarem dispensadas da escrituração contábil, a 
utilização do Livro Diário é essencial a todas as empresas que detêm patrimônio, 
tendo em vista que a escrituração contábil é uma ferramenta da administração 
dos negócios das empresas.
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e 
fatos administrativos por intermédio de processo manual, mecanizado ou eletrônico.
A escrituração será executada:
• em idioma e moeda corrente nacional;
• em forma contábil (partidas dobradas);
• em ordem cronológica de dia, mês e ano (o Livro Diário poderá ser escriturado 
por meio de partidas mensais, resumida ou sintética, com valores totais que 
não excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica 
lançada em registros auxiliares;
• com ausência de espaço em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou 
transportes para as margens;
• com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, 
em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos 
administrativos.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
18
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das 
transações.
O uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos é admitido, 
desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, do 
Livro Diário ou de registro especial revestido das formalidades extrínsecas.
No caso de ser adotada a escrituração contábil mecanizada ou eletrônica, 
os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão 
destacados e encadernados em forma de livro.
Exemplo simples de escrituração no Livro Diário: 
A Cia. Alfenas Ltda. teve as seguintes operações no mês de setembro: 
(Neste exemplo não estão sendo reconhecidos os encargos sobre os salários e os 
tributos sobre as operações de compra e vendade mercadorias).
02-09 – Integralização de capital social no valor de $ 50.000 pelo sócio Ademar 
Bel em dinheiro, cujo depósito foi feito no Banco do Brasil em conta corrente.
04-09 – Comprou à vista, via banco, através do Cheque 001, um veículo 
marca/modelo MB 2428 no valor de $ 10.000. O veículo foi adquirido do fornecedor 
Carro Bom Ltda., através da Nota Fiscal 234.239. 
 
08-09 – Comprou à vista, via banco, através do Cheque 002, um computador 
modelo Windows XP 4600 no valor de $ 1.000. O computador foi adquirido do 
fornecedor Computel Ltda., através da Nota Fiscal 4.899.
10-09 – Compra a prazo de 10 unidades da mercadoria tipo A para 
o estoque no valor total de $ 2.000. A mercadoria foi adquirida do fornecedor 
Albatroz Ltda., através da Nota Fiscal 432.
15-09 – Venda à vista, via banco, de 6 unidades da mercadoria tipo A no 
valor total de $ 2.280. A mercadoria foi vendida ao cliente Comércio MM Ltda., 
através da Nota Fiscal 001.
20-09 – Pagamento da compra efetuada em 10-09 do fornecedor Albatroz 
Ltda. Nota Fiscal 432. O pagamento foi via banco, através do Cheque 003.
30-09 – Provisão de salários no mês no valor de $ 600,00.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
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QUADRO 1 – EXEMPLO DE LIVRO DIÁRIO
DATA CONTA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO
02/09 Capital
Integralização de capital em dinheiro do 
Sócio Ademar Bel em dinheiro, numa 
conta corrente no Banco do Brasil.
50.000
02/09 Banco do Brasil
Integralização de capital em dinheiro do 
Sócio Ademar Bel em dinheiro, numa 
conta corrente no Banco do Brasil.
50.000
04/09 Veículo
Aquisição de 01 veículo marca/modelo 
MB 2428, do fornecedor Carro Bom Ltda., 
através da Nota Fiscal 234.239 – pago pelo 
cheque 001 BB.
10.000
04/09 Banco do Brasil
Aquisição de 01 veículo marca/modelo 
MB 2428, do fornecedor Carro Bom Ltda., 
através da Nota Fiscal 234.239 – pago pelo 
cheque 001 BB.
10.000
08/09 Computador
Aquisição de 01 computador modelo 
Windows XP 4600, do fornecedor 
Computel Ltda., através da Nota Fiscal 
4.899 – pago pelo cheque 002 BB.
1.000
08/09 Banco do Brasil
Aquisição de 01 computador modelo 
Windows XP 4600, do fornecedor 
Computel Ltda., através da Nota Fiscal 
4.899 – pago pelo cheque 002 BB.
1.000
10/09 Estoque
Compra a prazo de 10 unidades da 
mercadoria tipo A, do fornecedor Albatroz 
Ltda., através da Nota Fiscal 432.
2.000
10/09 Fornecedores
Compra a prazo de 10 unidades da 
mercadoria tipo A, do fornecedor Albatroz 
Ltda., através da Nota Fiscal 432.
2.000
15/09
Receita de 
Venda
Venda à vista, via banco de 6 unidades da 
mercadoria tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota Fiscal 001.
2.280
15/09 Banco do Brasil
Venda à vista, via banco de 6 unidades da 
mercadoria tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota Fiscal 001.
2.280
15/09
Custo da 
Mercadoria 
Vendida
Venda à vista, via banco de 6 unidades da 
mercadoria tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota Fiscal 001.
1.200
15/09 Estoque
Venda à vista, via banco de 6 unidades da 
mercadoria tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota Fiscal 001.
1.200
20/09 Fornecedores
Pagamento da compra efetuada em 10-09, 
do fornecedor Albatroz Ltda. Nota Fiscal 
432 - pago pelo cheque 003 BB. 
2.000
20/09 Banco do Brasil
Pagamento da compra efetuada em 10-09, 
do fornecedor Albatroz Ltda. Nota Fiscal 
432 - pago pelo cheque 003 BB. 
2.000
30/09 Salário Provisão de salários no mês. 600
30/09 Salário a pagar Provisão de salários no mês. 600
Total 69.080 69.080
FONTE: O autor
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
20
Este é apenas um simples exemplo de escrituração, mas há outras 
informações que deveriam ser lançadas no campo histórico, como, por exemplo, 
número da conta do Banco do Brasil na qual foi lançada a integralização, melhor 
descrição da marca ou modelo dos bens etc. 
NOTA
Desde 1º de janeiro de 1992, as empresas optantes pela tributação no Lucro 
Real estão obrigadas a escriturar também o Livro Razão. Porém, para as demais empresas 
não optantes do Lucro Real, o Livro Razão é considerado apenas um livro auxiliar.
5 LIVROS AUXILIARES
Os livros auxiliares são livros facultativos, porém necessários internamente 
na empresa para melhor rapidez e exatidão nas informações. Os livros auxiliares 
mais utilizados e úteis na contabilidade são:
• Razão: um dos mais importantes livros do dia a dia contábil. Registra, 
individualmente, cada conta do Livro Diário. Utilizado para analisar a 
movimentação exclusiva de determinada conta, de forma rápida e simples, 
facilita a busca de informações. O seu for mato, assim como o Diário, pode ser 
em fichas, folha solta etc;
• Caixa: registra toda a movimentação de dinheiro da empresa. Indispensável 
para qualquer empresa, independentemente do seu tamanho;
• Livro de Contas a Pagar e Contas a Receber: utilizados para controle das 
contas a receber e a pagar da empresa.
A maioria das empresas já possui esses livros em meio eletrônico. Há 
alguns anos se notava que, principalmente, as pequenas empresas mantinham um 
controle do livro caixa e de contas a pagar e a receber em cadernetas ou cadernos, 
o que muitas vezes provocava erros no saldo do caixa, falta de cobranças, falta de 
pagamentos etc. 
As operações eletrônicas aprimoraram os controles na contabilidade 
e tendem a cada vez mais facilitar e deixar de forma mais eficiente e eficaz o 
trabalho do contador. 
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
21
5.1 LIVRO RAZÃO
O Livro Razão é uma forma individualizada de evidenciar o Livro Diário, 
uma vez que este último demonstra a movimentação diária da empresa, de todas as 
contas juntas naquele dia, porém, o primeiro evidencia cada conta separadamente, 
facilitando a conciliação de saldos e a procura por determinados valores.
Conforme o artigo 259, do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, 
desde 1º de janeiro de 1992 tornou-se obrigatória, para as pessoas jurídicas 
tributadas com base no lucro real, a escrituração e a manutenção do Livro 
Razão ou fichas, utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subcontas, os 
lançamentos efetuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições 
previstas na legislação. A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo-
se a ordem cronológica das operações.
Também de acordo com o artigo 259, do Regulamento do Imposto de Renda 
de 1999, o Livro Razão ou as respectivas fichas estão dispensados de registro ou 
autenticação em qualquer órgão. Entretanto, na escrituração deverão ser obedecidas 
as regras da legislação comercial e fiscal aplicáveis aos lançamentos em geral.
A não manutenção do Livro Razão ou fichas, nas condições determinadas na 
legislação, implicará no arbitramento do lucro da pessoa jurídica (RIR/1999, art. 530, inciso VI 
e art. 259, §2º).
ATENCAO
O Livro Razão pode ser considerado como sendo o Razonete da conta 
contábil, ou seja, a individualização de todas as contas que tiveram algum 
movimento no período.
Exemplo simples de escrituração no Livro Razão: 
Com base nas informações da Cia. Alfenas Ltda., vistas anteriormente e 
escrituradas do Diário, será registrado o Livro Razão:
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
22
QUADRO 2 – LIVRO RAZÃO – BANCO DO BRASIL
Conta: BANCO DO BRASIL RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 02/09
Integralização de capital em 
dinheiro do sócio Ademar 
Bel, numa conta corrente no 
Banco do Brasil.
 50 000 D 50 000
04/09
Aquisição de 01 veículo 
marca/modelo MB 2428, 
do fornecedor Carro Bom 
Ltda., através da Nota Fiscal 
234.239 – pago pelo cheque 
001 BB.
10 000 C 40 000
08/09
Aquisição de 01 computador 
modelo Windows XP4600, 
do fornecedor Computel 
Ltda., através da Nota Fiscal 
4.899 – pago pelo cheque 
002 BB.
1 000 C 39 000
15/09
Venda à vista, via banco, de 
6 unidades da mercadoria 
tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota 
Fiscal 001.
2 280 D 41 280
20/09
Pagamento da compra 
efetuada em 10-09 do 
fornecedor Albatroz Ltda. 
Nota Fiscal 432- pago pelo 
cheque 003 BB.
2 000 C 39 280
 SALDO MÊS D 39 000
FONTE: O autor
QUADRO 3 – LIVRO RAZÃO – ESTOQUE
Conta: ESTOQUE RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 10/09
Compra a prazo de 10 
unidades da mercadoria tipo 
A, do fornecedor Albatroz 
Ltda., através da Nota Fiscal 
432.
 2 000 D 2 000
15/09
Venda à vista, via banco, de 
6 unidades da mercadoria 
tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota 
Fiscal 001.
1 200 C 800
 SALDO MÊS D 800
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
23
FONTE: O autor
FONTE: O autor
FONTE: O autor
QUADRO 4 – LIVRO RAZÃO – VEÍCULO
Conta: VEÍCULO RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 04/09
Aquisição de 01 veículo 
marca/modelo MB 2428, 
do fornecedor Carro Bom 
Ltda., através da Nota Fiscal 
234.239 – pago pelo cheque 
001 BB.
 10 000 D 10 000
 SALDO MÊS D 10 000
QUADRO 5 – LIVRO RAZÃO – COMPUTADOR
Conta: COMPUTADOR RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 08/09
Aquisição de 01 computador 
modelo Windows XP 4600, 
do fornecedor Computel 
Ltda., através da Nota Fiscal 
4.899 – pago pelo cheque 
002 BB.
 1 000 D 1 000
 SALDO MÊS D 1 000
QUADRO 6 – LIVRO RAZÃO – FORNECEDOR
Conta: FORNECEDOR RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 10/09
Compra a prazo de 10 
unidades da mercadoria tipo 
A, do fornecedor Albatroz 
Ltda., através da Nota Fiscal 
432.
 2 000 C 2 000
 20/09
Pagamento da compra 
efetuada em 10-09, do 
fornecedor Albatroz Ltda. 
Nota Fiscal 432- pago pelo 
cheque 003 BB.
 2 000 D 0 000
 SALDO MÊS 0 000
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
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QUADRO 7 – LIVRO RAZÃO – SALÁRIOS A PAGAR
Conta: SALÁRIOS A PAGAR RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 30/09 Provisão de salários no mês 600 C 600
 SALDO MÊS C 600
FONTE: O autor
FONTE: O autor
FONTE: O autor
FONTE: O autor
QUADRO 8 – LIVRO RAZÃO – CAPITAL
Conta: CAPITAL RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 02/09
Integralização de capital em 
dinheiro do sócio Ademar 
Bel numa conta corrente no 
Banco do Brasil.
 50 000 C 50 000
 SALDO MÊS C 50 000
QUADRO 9 – LIVRO RAZÃO – RECEITA DE VENDA
QUADRO 10 – LIVRO RAZÃO – CUSTO DA MERCADORIA
Conta: RECEITA DE VENDA RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 15/09
Venda à vista, via banco, de 
6 unidades da mercadoria 
tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota 
Fiscal 001.
 2 280 C 2 280
 SALDO MÊS C 2 280
Conta: CUSTO DA MERCADORIA 
VENDIDA RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 15/09
Venda à vista, via banco, de 
6 unidades da mercadoria 
tipo A, ao cliente Comércio 
MM Ltda., através da Nota 
Fiscal 001.
 1 200 D 1 200
 SALDO MÊS D 1 200
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
25
FONTE: O autor
QUADRO 11 – LIVRO RAZÃO – SALÁRIOS
Conta: SALÁRIOS RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 15/09 Provisão de salários no mês 600 D 600
 SALDO MÊS D 600
Este também é apenas um simples exemplo de escrituração. 
Automaticamente, as outras informações que deveriam ser lançadas no campo 
histórico apareceriam também no Livro Razão. Nota-se que aparece a palavra 
código nas fichas do Livro Razão. Este código será o número da conta que aparece 
no plano de contas do sistema contábil. 
Perceba que o Livro Razão é escriturado seguindo a ordem do plano de contas, 
ou seja, primeiro as contas do ativo, depois passivo e em seguida as de resultado.
6 LIVROS FISCAIS
São os livros exigidos pelos governos federal, estadual e municipal. Dentre 
os mais importantes destacam-se:
• Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR (apura o lucro tributá vel base para 
cálculo do Imposto de Renda);
• Livro de Apuração do IPI: utilizado pelos estabelecimentos industriais 
e equiparados a industrial, para controle do Imposto sobre Produtos 
Industrializados;
• Registro de Entrada de Mercadorias: utilizado para registro de todas as 
entradas de produtos ou mercadorias;
• Registro de Saída de Mercadorias: utilizado para registro de todas as saídas 
de produtos ou mercadorias;
• Livro de Apuração do ICMS: utilizado para registro de todas as entradas 
e saídas de produtos ou mercadorias, independente se houver ou não a 
tributação do ICMS;
• Livro de Inventário: utilizado pelos estabelecimentos que mantiverem 
estoques, prontos ou em elaboração;
• Livro Registro de Apuração do ISSQN: utilizado para escriturar as prestações 
de serviços da empresa e o respectivo imposto devido sobre essas;
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
26
• Registro de Impressão de Documentos Fiscais: utilizado pelos estabelecimentos 
que confeccionarem documentos fiscais, para o uso próprio ou para terceiros;
• Registro de Empregados: utilizado em todas as atividades, para registrar 
informações acerca dos funcionários e sua movimentação. Poderá ser feito 
através de livros, fichas ou sistema eletrônico.
7 DOCUMENTOS FISCAIS
Há vários tipos de documentos fiscais a serem emitidos, dentre os principais 
destacam-se:
a) Nota Fiscal - modelo 1
b) Nota Fiscal de Produtor - modelo 4
c) Nota Fiscal Avulsa
d) Nota Fiscal Conta de Energia - modelo 6
e) Nota Fiscal de Venda a Consumidor - modelo 2 série D
f) Cupom Fiscal
g) Nota Fiscal Eletrônica - modelo 55
h) Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - modelo 8
i) Nota Fiscal de Serviço de Comunicação - modelo 21
j) Nota Fiscal de Serviço de Telecomunicação - modelo 22
Porém, nas empresas comerciais, o documento fiscal mais comum a ser 
utilizado nas saídas, mais comumente as vendas, é a Nota Fiscal, modelo 1, a Nota 
Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2 série D, o Cupom Fiscal e a Nota Fiscal 
Eletrônica, modelo 55, as quais são utilizadas na comercialização de mercadorias.
Já nas entradas, mais comumente as compras, a empresa poderá receber 
qualquer tipo de documento, dependendo de sua operacionalidade.
8 SISTEMA PÚBILICO DE ESCRITURAÇÃO DIGITAL - SPED
Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o projeto do 
Sistema Público de Escrituração Digital - SPED faz parte do Programa de 
Aceleração do Crescimento do Governo Federal (PAC 2007-2010) e, conforme 
a Receita Federal do Brasil – RFB (2011), constitui-se em mais um avanço na 
informatização da relação entre o fisco e os contribuintes.
De acordo com a RFB (2011), o SPED consiste na modernização da 
sistemática atual do cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos 
contribuintes às administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-
se da certificação digital para fins de assinatura dos documentos eletrônicos, 
garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma digital.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
27
Dentre as principais características do SPED destaca-seque:
• É composto por três grandes subprojetos: Escrituração Contábil Digital, 
Escrituração Fiscal Digital e a NF- e - Ambiente Nacional.
• Representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias nas três 
esferas governamentais: federal, estadual e municipal.
• Possibilita, com as parcerias fisco-empresa, planejamento e identificação de 
soluções antecipadas no cumprimento das obrigações acessórias, em face às 
exigências a serem requeridas pelas administrações tributárias.
• Faz com que a efetiva participação dos contribuintes na definição dos meios 
de atendimento às obrigações tributárias acessórias exigidas pela legislação 
tributária contribua para aprimorar esses mecanismos e confira a esses 
instrumentos maior grau de legitimidade social.
• Estabelece um novo tipo de relacionamento, baseado na transparência mútua, 
com reflexos positivos para toda a sociedade.
O SPED tem como objetivos, entre outros:
• Promover a integração dos fiscos, mediante a padronização e 
compartilhamento das informações contábeis e fiscais, respeitadas as 
restrições legais.
• Racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, 
com o estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações 
acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores.
• Tornar mais célere a identificação de ilícitos tributários, com a melhoria do 
controle dos processos, a rapidez no acesso às informações e a fiscalização 
mais efetiva das operações com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica.
FONTE: Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/objetivos.htm>. 
Acesso em: 16 jan. 2011.
Quanto aos principais benefícios do SPED (Sistema Público de Escrituração 
Digital), destacam-se:
• Redução de custos com a dispensa de emissão e armazenamento de 
documentos em papel e até mesmo a eliminação do papel.
• Redução de custos com a racionalização e simplificação das obrigações 
acessórias.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
28
• Uniformização das informações que o contribuinte presta às diversas 
unidades federadas.
• Redução do envolvimento involuntário em práticas fraudulentas.
• Redução do tempo despendido com a presença de auditores fiscais nas 
instalações do contribuinte.
• Simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao controle da 
administração tributária (comércio exterior, regimes especiais e trânsito 
entre unidades da federação).
• Fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio de 
informações entre as administrações tributárias.
• Rapidez no acesso às informações.
• Aumento da produtividade do auditor através da eliminação dos passos 
para coleta dos arquivos.
• Possibilidade de troca de informações entre os próprios contribuintes a 
partir de um leiaute padrão.
• Redução de custos administrativos; melhoria da qualidade da informação.
• Possibilidade de cruzamento entre os dados contábeis e os fiscais.
• Disponibilidade de cópias autênticas e válidas da escrituração para usos 
distintos e concomitantes.
• Redução do “Custo Brasil”.
• Aperfeiçoamento do combate à sonegação.
• Preservação do meio ambiente pela redução do consumo de papel.
FONTE: Adaptado do site: <http://www.fiscosoft.com.br/a/4idu/sistema-publico-de-escritura-
cao-digital-sped-glauce-vianna>. Acesso em: 16 jan. 2011.
A facilidade de acesso à escrituração, ainda que não disponível em tempo 
real, amplia as possibilidades de seleção de contribuintes e, quando da realização 
de auditorias, gera expressiva redução no tempo de sua execução.
A maioria dos contribuintes já se utiliza dos recursos de informática 
para efetuar tanto a escrituração fiscal como a contábil. As imagens em papel 
simplesmente reproduzem as informações oriundas do meio eletrônico.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
29
8.1 SPED CONTÁBIL
O SPED contábil também é conhecido pela sigla ECD – Escrituração 
Contábil Digital. De acordo com a RFB (2011), é a substituição da escrituração 
em papel pela Escrituração Contábil Digital - ECD, também chamada de SPED-
Contábil. Trata-se da obrigação de transmitir em versão digital os seguintes livros:
 
I - Livro Diário e seus auxiliares, se houver; 
II - Livro Razão e seus auxiliares, se houver; 
III - Livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias 
dos assentamentos neles transcritos. 
FONTE: Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2007/in7872007.htm>.
Acesso em: 16 jan. 2011.
Segundo a Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007, 
estão obrigadas a adotar a ECD em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir 
de 1º de janeiro de 2008, as sociedades empresárias sujeitas a acompanhamento 
econômico-tributário diferenciado, nos termos da Portaria RFB nº 11.211, de 7 
de novembro de 2007, e sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no 
Lucro Real (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 926, de 11 de março 
de 2009); em relação aos fatos contábeis desde 1º de janeiro de 2009, as demais 
sociedades empresárias sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no 
Lucro Real. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 926, de 11 de março 
de 2009). Para as demais sociedades empresárias a ECD é facultativa. 
As sociedades simples e as microempresas e empresas de pequeno porte 
optantes pelo Simples Nacional estão dispensadas desta obrigação.
8.2 SPED FISCAL
O SPED fiscal também é conhecido pela sigla EFD – Escrituração Fiscal 
Digital. De acordo com a RFB (2011), a Escrituração Fiscal Digital - EFD é um 
arquivo digital, que se constitui de um conjunto de escriturações de documentos 
fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e 
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de registros de apuração de 
impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte. 
Dentro da EFD já está em andamento o Projeto Nota Fiscal Eletrônica 
(NF- e), o qual está sendo desenvolvido, de forma integrada, pelas Secretarias 
de Fazenda dos Estados e Receita Federal do Brasil, desde a assinatura do 
Protocolo ENAT 03/2005, de 27/08/2005, que atribui ao Encontro Nacional de 
Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT) a coordenação 
e a responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF- e.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
30
De forma geral, o SPED fiscal já vem sendo utilizado por várias empresas 
desde o ano de 2005 e, segundo a RFB (2011), a tendência é que todas as empresas 
venham a adotar essa sistemática eletrônica.
DICAS
Maiores informações sobre o SPED podem ser obtidas no site da Receita Federal 
do Brasil em:<http://www.receita.gov.br.>. Neste site você poderá verificar quais empresas 
estão obrigadas a utilizar o SPED e a partir de que período.
ESTUDOS FU
TUROS
Caro(a) acadêmico(a), para aprofundar os seus conteúdos, sugerimos a leitura 
complementar do texto a seguir, do livro Contabilidade Comercial, de autoria de Eurídice 
Mamede de Andrade (2002, p. 16-18). A partir dele teremos condições de compreender que 
a função do contador já não é apenas a escrituração, mas também, a consultoria.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
31
LEITURA COMPLEMENTAR
Eurídice Mamede de Andrade
Antes da constituição da sociedade, o profissional da área contábil é 
comumente chamado a opinar sobre os diversos aspectos dos novos negócios ou 
sobre as necessárias alterações dos já existentes.
Durante a entrevista inicial com o empreendedor é necessário averiguar 
alguns aspectos fundamentais para o início e o sucesso do empreendimento, ou seja:
1) Oportunidade
2) Projeto
3) Recursos
4) Capacidade
Para tornar viável a prestação de um bom serviço é necessário que o 
con sultor mantenha-se sempre informado,ou seja, adquira cultura geral inces-
santemente e, antes da entrevista, informe-se sobre as características particu-
lares daquele negócio, através de contato com as associações de classe, revis tas 
especializadas etc.
No quesito “oportunidade” é fundamental avaliar se o momento é 
oportuno para o início da atividade proposta. Questões relacionadas com o 
mercado consumidor, o momento econômico, condições climáticas, cultura 
socioeconômica da região, à sazonalidade, dentre outras, devem ser avaliadas em 
conjunto com o empreendedor.
O projeto do futuro empresário, em geral, não está formalizado. Normal-
mente, encontra-se apenas em sua ideia, sem nenhuma anotação em papel ou 
meio magnético. A formalização do projeto é fundamental para um início pro-
missor. O projeto nada mais é do que um plano, um estudo, com desenho e 
descrição de qualquer coisa que se deseja realizar. Pode configurar-se, também, 
como o conjunto de medidas que se devem tomar para realizar alguma coisa.
Ao discriminar, no papel, o tipo, as dimensões, a estrutura física, o nível de 
estoques, a quantidade de empregados, os móveis, os utensílios, as máquinas, os 
equipamentos, dentre outros itens necessários ao início e à manutenção das atividades, 
o empreendedor terá uma visão geral do negócio que preten de realizar; terá, ainda, a 
oportunidade de visualizar falhas ou pontos fracos do próprio projeto. Nesta fase, o 
consultor deverá auxiliar na elaboração ou reformulação do projeto inicial, de modo 
a viabilizar a implantação do negó cio, no menor prazo e custo possíveis.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
32
Uma vez aprovado o projeto, será necessário identificar as fontes de re-
cursos para realizá-lo. Normalmente, a fase de alocação de recursos é paralela 
à fase de ajuste e reformulação do projeto, ou seja, o projeto se submeterá aos 
recursos disponíveis e estes devem ser aplicados de forma a oferecer o melhor 
retorno possível.
Nessa avaliação devem estar incluídos não só os recursos financeiros 
próprios ou de terceiros, como os recursos humanos e os recursos materiais. Com 
esta finalidade, convém avaliar a disponibilidade de:
• Recursos financeiros próprios - se suficientes para montar e manter o negócio 
durante seu prazo de maturação, ou seja, período necessário para atingir e 
ultrapassar o ponto de equilíbrio.
• Linha de crédito liberada para utilização imediata, com amortização prevista 
no médio prazo.
• Recursos humanos residentes próximos ao local do estabelecimento - seu 
nível de conhecimentos e habilidades, se algum treinamento será preciso, e 
apreciação de outras alternativas.
• Recursos materiais para aquisição ou necessidade de encomendas prévias; 
possibilidade de escassez devido à conjuntura econômica e social ou situação 
climática iminentes.
Por último, porém tão importante quanto as demais, deve-se avaliar a 
questão da capacidade pessoal dos sócios para gerenciar o negócio. Pelo me nos um 
deles deve possuir conhecimentos indispensáveis sobre o ramo de atividade que vão 
operar. Não basta apenas que o conheça superficialmente. A operacionalidade do 
processo poderá fazer a diferença entre o sucesso e o fracasso do empreendimento. 
Deve-se conhecer todo o giro do negócio, des de as particularidades até as 
generalidades. Alguns itens devem fazer parte desses conhecimentos, não apenas 
teóricos, mas também colhidos na prática; dentre outros, a saber:
• Principais fornecedores e suas condições de vendas.
• Processamento do material, principais problemas e suas soluções.
• Alternativas de produção, terceirização, importação.
• Rede de distribuição, logística.
• Hábitos, localização, perfil dos clientes.
• Fatia do mercado que pretende alcançar.
• Principais concorrentes.
TÓPICO 1 | SOCIEDADES COMERCIAIS
33
• Associações de classe.
• Condições gerais do mercado.
FONTE: Adaptado de: ANDRADE, Eurídice Mamede de. Contabilidade comercial: teoria e prática. 
Rio de Janeiro: Campus, 2002.
Em resumo, o contador deve averiguar, junto ao empreen dedor, suas reais 
condições de desenvolver o projeto com a eficiência e eficá cia, que poderão fazer 
dele um referencial no mercado em que operará. Para que isso ocorra, o contador 
precisa estar atento ao mercado de trabalho e às necessidades do empreendedor, 
buscar fontes de informações confiáveis e participar de cursos de educação 
continuada, eventos, palestras etc. constantemente, uma vez que a legislação 
brasileira e o próprio mercado globalizado mudam rapidamente. 
NOTA
Sempre quando formos prestar quaisquer serviços de consultoria, temos 
que estar profundamente atualizados. Em função disso, o profissional contábil jamais 
para de estudar, uma vez que sempre haverá novas empresas, novas atividades e clientes 
necessitando de informações fidedignas, as quais, nós, contadores, temos como fornecer.
34
Neste tópico vimos a definição de contabilidade comercial e a posição 
que um contador deve tomar frente às atividades exigidas diariamente em seu 
trabalho. Observamos também que a contabilidade comercial está amarrada a 
várias obrigações, sejam elas fiscais, contábeis ou administrativas, mas todas com 
suas características que devem ser seguidas. Percebemos que o contador, a partir 
de agora, deve ser muito mais do que um simples prestador de serviços, o qual 
está ali para cumprir as obrigações junto ao fisco, ou seja, ele deverá ser a pessoa 
que dará pontos norteadores capazes de direcionar as empresas para a melhor 
tomada de decisão.
RESUMO DO TÓPICO 1
35
1 Qual função o contador de empresas comerciais vem assumindo? Por quê?
2 Complete a seguinte sentença:
 As práticas existentes no ato do comércio possibilitam definir a Empresa 
Comercial como sendo aquela que serve de _______________________ou 
_____________________ entre o produtor e o consumidor, ou usuário dos 
bens, para obtenção de resultados positivos. 
3 Explique esta afirmação: 
 A parir do momento em que a sociedade é constituída e registrada, assume 
personalidade jurí dica própria, ou seja, personalidade independente dos 
sócios.
4 Complete a seguinte sentença:
 Nas sociedades comerciais, o Livro obrigatório é o _____________. Porém, 
tão importante quanto ele é o Livro _________________, uma vez que:____
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________.
5 O Código de Ética do Profissional Contabilista – CEPC define como o 
contabilista deve se portar frente ao mercado de trabalho. Quando o 
contabilista deseja opinar sobre determinado caso, o que o CEPC enuncia 
sobre esta situação? Por quê?
6 Cite os principais diferenciais entre uma empresa que seja considerada 
prestadora de serviços, comércio e indústria.
7 Qual a diferença entre uma Microempresa (ME) e uma Empresa de Pequeno 
Porte (EPP)?
8 Quais as três principais formas de tributação existentes hoje no mercado?
9 Qual o livro contábil que pode ser considerado como o Razonete da conta 
contábil? Por quê?
10 Qual a diferença entre SPED Fiscal e SPED Contábil?
AUTOATIVIDADE
Assista ao vídeo de
resolução da questão 10
Assista ao vídeo de
resolução da questão 6
36
11 Com base nas informações a seguir, escriture o Livro Diário, em seguida o 
Livro Razão:
A Cia. Camargo Ltda. teve as seguintes operações no mês de setembro:
 
02-09 – Integralização de capital social no valor de $ 60.000 pelo sócio João 
Matos em dinheiro, cujo depósito foi feito no Banco do Brasil em conta corrente.
04-09 – Comprou à vista, via banco, através do Cheque 001, um veículo marca/
modelo VW 160, no valor de $ 16.000. O veículo foi adquirido do fornecedor 
FeedCar Ltda., através da Nota Fiscal 309. Conferir pontuação.
 
10-09– Compra a prazo de 40 unidades da mercadoria tipo A, para o estoque, 
no valor total de $ 6.000. A mercadoria foi adquirida do fornecedor Belano 
Ltda., através da Nota Fiscal 987.542. 
 
15-09 – Venda à vista, via banco, de 26 unidades da mercadoria tipo A, no valor 
total de $ 6.500. A mercadoria foi vendida ao cliente Macedo Ltda., através da 
Nota Fiscal 001.
LIVRO DIÁRIO
DATA CONTA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO
37
Total 
LIVRO RAZÃO
Conta: BANCO DO BRASIL RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
Assista ao vídeo de
resolução da questão 11
38
Conta: ESTOQUE RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
Conta: VEÍCULO RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
Conta: FORNECEDOR RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
Conta: CAPITAL RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
39
Conta: RECEITA DE VENDA RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
Conta: CUSTO DA MERCADORIA 
VENDIDA
 RAZÃO
Código Ano 
Data Histórico Débito Crédito D/C Saldo
 SALDO ANTERIOR 0 00 
 SALDO MÊS 
40
41
TÓPICO 2
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
A Demonstração do Resultado do Exercício, também conhecida pela sigla 
DRE, é a apresentação, em forma resumida, da movimentação econômica da 
empresa em um determinado período, com o intuito de evidenciar o resultado 
líquido, seja este negativo, positivo ou nulo. 
Neste segundo tópico veremos a forma como a Demonstração do 
Resultado do Exercício deve ser apresentada, desde as receitas brutas de vendas 
até o resultado líquido do exercício. Analisaremos os princípios contábeis que 
devem ser seguidos quando se trata dessa demonstração contábil voltada a 
evidenciar informações de caráter econômico.
NOTA
Enquanto o Balanço Patrimonial evidencia valores de caráter financeiro, como, 
por exemplo, capacidade de pagamento, valores a receber e a pagar, investimentos etc., a 
Demonstração do Resultado do Exercício evidencia valores de caráter econômico, como, 
por exemplo, receitas, custos, despesas, lucro ou prejuízo etc.
2 CRITÉRIOS BÁSICOS CONTÁBEIS
A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que rege as Sociedades 
por Ações e, por conseguinte, as demais sociedades, inclusive as Sociedades 
Limitadas, estabelece em seu art. 187 a ordem em que a Demonstração de 
Resultado do Exercício deve ser apresentada, para fins de publicação, além de 
outras providências.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
42
NOTA
O resultado constante na Demonstração do Resultado do Exercício é 
frequentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliações, 
tais como o retorno do investimento ou resultado por ação.
O Resultado na Demonstração do Resultado do Exercício é obtido através 
da confrontação entre receitas e despesas. De acordo com a Norma Brasileira de 
Contabilidade Técnica - NBC T 1, as receitas e despesas podem ser apresentadas na 
demonstração do resultado de diferentes maneiras, para que auxilie o usuário da 
informação contábil na tomada de decisão. Por exemplo, é comum a distinção das 
receitas e despesas recorrentes das atividades operacionais daquelas resultantes 
das atividades descontinuadas. Essa distinção é feita porque a fonte de uma receita 
é relevante, na avaliação da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou 
equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades 
descontinuadas, como a venda de um investimento de longo prazo, normalmente 
não se repetem numa base regular. Nessa distinção leva-se em conta a natureza 
da entidade e suas operações, suas atividades principais e secundárias.
Na maioria das vezes é mais interessante que as receitas da empresa sejam 
provindas da sua atividade operacional, uma vez que esta é considerada constante, 
facilitando, dessa forma, as projeções e/ou orçamentos que a empresa venha a fazer.
As receitas são os benefícios econômicos da entidade que surgem 
normalmente, através das atividades operacionais por meio das vendas ou 
aumentos de ativos e redução de passivos, que resultem no aumento do 
patrimônio líquido, por exemplo: vendas de mercadorias, juros recebidos na 
cobrança de clientes, descontos obtidos no pagamento de duplicatas etc.
Segundo Sprouse e Moonitz, citado por Iudícibus (2009, p. 149), “receita de 
uma empresa durante determinado período de tempo representa uma mensuração 
do valor de troca dos produtos (bens ou serviços) durante aquele período”. 
Para Iudícibus (2009, p. 149), “esta definição é uma das melhores, pois 
caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama 
de formas pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o 
mercador deverá validar o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um 
valor de troca à produção de bens e serviços”.
Já os ganhos são benefícios econômicos da entidade, que podem surgir 
através das atividades não operacionais e que resultem no aumento do patrimônio 
líquido, por exemplo: na venda de ativos pelo registro do valor vendido, 
reavaliação, entre outros. 
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
43
De acordo com Iudicibus (2009, p. 159), “especificamente, um ganho 
representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos 
não relacionados às operações normais do empreendimento”.
Por sua vez, as despesas podem ser consideradas o oposto das receitas, pois 
é o decréscimo nos benefícios econômicos da entidade que surge normalmente, 
através das atividades operacionais, por meio dos custos ou redução de ativos 
e aumento de passivos, que resultem na redução do patrimônio líquido. Por 
exemplo: custo das mercadorias vendidas, descontos concedidos na cobrança de 
clientes, juros pagos, pagamento de duplicatas etc.
Para Iudícibus (2009, p. 153), “despesa, em sentido restrito, representa a 
utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas”.
 As despesas ocorrem pelo simples fato da necessidade de geração de 
receitas, por exemplo: as despesas com as compras só existem porque estas 
compras serão revendidas ou utilizadas no processo produtivo, onde ambas 
contribuirão no processo de geração de receita. As despesas de salários e encargos 
só existem pelo fato dos colaboradores estarem contribuindo para a venda de 
produtos e serviços, o que consequentemente irá gerar receita. E assim, ao se 
analisar a entidade, todas as despesas que ali estão deveriam ser geradas com 
intuito de geração de receitas, se não agora, mas num futuro próximo.
Assim, segundo Iudícibus (2009, p. 153), “o que caracteriza a despesa é 
o fato de ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente 
relacionados com a produção e a venda do produto ou serviço da entidade”.
Já as perdas também podem ser consideradas o oposto dos ganhos, uma 
vez que são reduções de benefícios econômicos da entidade que podem surgir 
através das atividades não operacionais e que resultem na redução do patrimônio 
líquido. Por exemplo: na venda de ativos pelo registro de sua baixa, sinistros 
como incêndios, vendavais, entre outros. 
Para entender melhor a Demonstração do Resultado do Exercício é preciso 
analisar os princípios contábeis que norteiam a contabilidade das empresas no que 
tange ao reconhecimento das receitas, custos e despesas, assunto esse expresso no 
§ lotambém do art. 187 da Lei nº 11.638/2007, como segue:
Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua 
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes 
a essas re ceitas e rendimentos.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
44
Dessa forma, esses aspectos são condizentes a dois princípios contábeis 
denominados, respectivamente, como sendo:
● Princípio da Realização da Receita.
● Princípio do Confronto das Despesas.
2.1 PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA
Com base nesse princípio, as receitas são reconhecidas a partir do momento 
em que são realizadas, ou seja, quando há o repasse de mercadorias, produtos ou 
serviços, indiferente se nestas transações houver ou não o pagamento à vista. 
Segundo Iudícibus e Marion (2002, p. 105), “escolhe-se como ponto normal de 
reconhecimento da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos 
ao cliente e não, propriamente, o ponto em que o dinheiro é recebido”. Esse é o 
motivo da diferença entre o Regime da Competência e o Regime de Caixa.
Um exemplo simples e prático seria o seguinte: a empresa Alfa vende à 
empresa Beta 10 unidades de uma determinada mercadoria por $ 100 a unidade 
no dia 10/02/2008, logo, o total da venda é de $ 1.000. No entanto, a empresa 
Beta irá pagar 30% à vista ($ 300) e o restante ($ 700) daqui a 60 dias, ou seja, em 
10/04/2008. Neste caso, pelo princípio da Realização da Receita, quanto de receita 
a empresa Alfa deve reconhecer contabilmente? Resposta: A empresa Alfa deverá 
reconhecer em sua Demonstração de Resultado do Exercício, a receita de $ 1.000, 
uma vez que, economicamente, o ato contábil já foi registrado pela ocasião da 
venda, indiferente do recebimento.
Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 8), “as receitas e despesas 
são apropriadas ao período em função de sua incorrência e da vinculação da 
despesa à receita, independente de seus reflexos no caixa”.
2.2 PRINCÍPIO DO CONFRONTO COM AS DESPESAS
Este princípio está intimamente ligado ao princípio da Realização da 
Receita, ou seja, as despesas devem ser reconhecidas contabilmente a partir do 
momento ou do período em que gerarem receitas.
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
45
NOTA
As despesas existem com uma única finalidade na empresa, que é gerar receitas. 
Por exemplo: as despesas com mão de obra, aluguel, energia elétrica, salários administrativos 
etc. são realizadas com o intuito de que mais tarde seus benefícios sejam maiores do que 
seus custos, caso contrário não seriam mais úteis, podendo até serem cortadas.
Conforme Iudícibus e Marion (2002, p. 114), “todas as despesas e perdas 
ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas 
reconhecidas nesse mesmo período [...]”. 
Tendo como base o exemplo visto anteriormente, da empresa Alfa e Beta, 
pode-se considerar o seguinte: a empresa Alfa efetuou a venda de 10 unidades 
a $ 100 cada, onde reconheceu, em 10/02/2008, uma receita de $ 1.000. Porém, 
para que a empresa Alfa pudesse vender essas 10 unidades, ela teve que se 
desfazer de parte de seu estoque. Se, por acaso, cada uma das 10 unidades que 
vendeu estivesse avaliada no estoque por $ 60, então a empresa Alfa precisaria 
reconhecer o custo da mercadoria vendida no valor de $ 600. Dessa forma, tem-
se o confronto da receita ($ 1.000) com a despesa ($ 600) necessária para que tal 
venda pudesse acontecer, onde ambas estarão registradas na Demonstração do 
Resultado do Exercício para expressar economicamente as operações ocorridas 
num determinado período, indiferente se ali houve pagamento ou recebimento 
em dinheiro.
As receitas e seu confronto com as despesas são geralmente reconhecidas 
na contabilidade no momento em que produtos ou serviços são transferidos ao 
cliente, coincidente, muitas vezes, com o ponto de venda. Segundo Iudícibus 
(2009, p. 47), a Contabilidade assim o faz, porque:
1) o ponto em que ocorre a transferência é, usualmente, aquele em que a maior 
parte do esforço em obter a receita já foi desenvolvida;
2) o ponto de transferência é o ideal para estabelecer um valor objetivo de 
mercado para a transação; e
3) no ponto de transferência normalmente se conhece todo o custo de produção 
do produto ou serviço vendido e outras despesas diretamente associáveis, 
embora os desembolsos com tais despesas possam ocorrer após a venda 
(como, por exemplo: devedores duvidosos, comissão sobre a venda, gastos 
com consertos derivados de concessão de garantia etc). É possível, pelo 
menos em um bom número de casos, prever ra zoavelmente tais encargos no 
ato da venda.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
46
Conforme o autor, é importante notar que a observância das três condições 
é que de veria propiciar a escolha do melhor ponto para reconhecer a receita e 
consequente confronto com as despesas. O ponto de venda somente deveria ser 
escolhido se verificassem as três condições em mais alto grau naquele ponto (o 
que quase sempre ocorre, mas não exclusivamente).
2.3 CRITÉRIOS BÁSICOS DE APRESENTAÇÃO DE ACORDO 
COM A LEI Nº 11.638/07 
ESTUDOS FU
TUROS
Você poderá observar as principais contas da DRE no Caderno de Estudos de 
Contabilidade, na Unidade 2, Tópico 1. Sendo assim, faz-se necessário você ter em mãos 
o plano de contas já apresentado no Item 3 daquela Unidade, para melhor aproveitamento 
do aprendizado.
A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que rege as Sociedades 
por Ações e, por conseguinte, as demais sociedades, inclusive as Sociedades 
Limitadas, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, estabelece em 
seu art. 187 a ordem em que a Demonstração de Resultado do Exercício deve ser 
apresentada, para fins de publicação, além de outras providências.
Para que a Demonstração do Resultado do Exercício forneça aos seus 
usuários dados básicos sobre o resultado econômico da empresa, lucro ou 
prejuízo, o art. 187 da Lei das Sociedades por Ações dispõe sobre a sua correta 
apresentação. Sendo assim, destacam-se os principais pontos: 
Artigo 187. A Demonstração do Resultado do Exercício discriminará:
1) a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos 
e os impostos; 
2) a receita operacional líquida das vendas e serviços, o custo operacional das 
mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
3) as despesas operacionais referentes às despesas administrativas, comerciais 
e com vendas. Logo após, o resultado financeiro composto de receitas e 
despesas financeiras;
4) o resultado operacional, as outras receitas e outras despesas operacionais;
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
47
5) o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e Contribuição Social e 
a provisão para o imposto;
6) o lucro ou prejuízo líquido do exercício.
FONTE: Adaptado do site: <http://www.oconsultorcontabil.com.br/demonstracao-do-resultado-
-do-exercicio-dre/>. Acesso em: 16 jan. 2011.
Conforme a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica - NBC T 3.3, 
a partir dessa estrutura a Demonstração do Resultado do Exercício objetiva 
evidenciar a composição do resultado, formado num determinado período de 
acordo com as operações da Entidade. 
De acordo com Marion (2008, p. 91), “a Demonstração do Resultado 
do Exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em 
determinado período, normalmente 12 meses.”
Para Iudícibus e Marion (2002), a Demonstração do Resultado pode ter 
mais poder preditivo do que o próprio Balanço Patrimonial, pois este último alinha 
o saldo das contas num determinado momento, evidenciando os saldos ano após 
ano e, consequentemente, sendo mais útil para se avaliar uma situação estática, 
ao passo que aDemonstração de Resultado refere-se a somente um determinado 
período e descreve as causas do aparecimento de determinado resultado.
Por ser uma demonstração voltada a evidenciar os valores econômicos da 
entidade, ao final do período pode-se calcular o lucro ou prejuízo e a rentabilidade 
da empresa, além de todos os custos e despesas inerentes à sua operacionalidade.
Para facilitar o aprendizado em relação à classificação das contas que 
compõem a Demonstração de Resultado do Exercício, apresenta-se a seguir um 
exemplo dessa demonstração:
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
48
MAIS BAHIA LTDA
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
EM 31 DE DEZEMBRO DE 2010 E 2009 - EM R$
2010 2009
 RECEITA OPERACIONAL BRUTA 12.000.00 9.500.00 
VENDA DE PRODUTOS 6.000.00 5.000.00 
VENDA DE MERCADORIAS 4.000.00 3.000.00 
VENDA DE SERVIÇOS 2.000.00 1.500.00 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (4.600.00) (3.350.00)
DEVOLUÇÕES (100.00) (50.00)
IMPOSTOS (4.500.00) (3.300.00)
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 7.400.00 6.150.00 
(-) CUSTOS OPERACIONAIS (5.000.00) (4.100.00)
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (2.000.00) (1.500.00)
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (2.500.00) (2.200.00)
CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (500.00) (400.00)
= LUCRO BRUTO 2.400.00 2.050.00 
 
(-) DESPESAS OPERACIONAIS (1.100.00) (1.000.00)
DESPESAS ADMINISTRATIVAS (900.00) (700.00)
DESPESAS COM VENDAS (400.00) (200.00)
OUTRAS DESPESAS (200.00) (400,00)
OUTRAS RECEITAS 400.00 300.00
 +/- RESULTADO FINANCEIRO 50.00 200.00 
 + RECEITAS FINANCEIRAS 200.00 300.00 
 (-) DESPESAS FINANCEIRAS (150.00) (100.00)
= RESULTADO OPERACIONAL 1.350.00 1.250.00 
(-) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (130.00) (110.00)
(-) PROVISÃO P/ IMPOSTO DE RENDA (240.00) (200.00)
= LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 980.00 940.00 
FONTE: O autor
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
49
As contas constantes na DRE são sintéticas, ou seja, são contas somadoras 
de outras contas, por exemplo:
1) Em venda de produtos pode-se ter: venda do produto A, venda do produto B etc.
2) No grupo Deduções, em impostos sobre vendas, pode-se ter: ICMS, IPI, ISS, 
entre outras.
3) No grupo Custos Operacionais, em custo dos produtos vendidos pode-se ter: 
compras, fretes sobre compras etc.
4) No grupo Despesas Operacionais, em despesas administrativas, pode-se ter: 
salários, aluguel, telefone, entre outras.
5) No grupo Resultado Financeiro, em receitas financeiras, pode-se ter: juros 
recebidos, descontos obtidos, entre outros.
E assim por diante, em toda a DRE apresentam-se contas sintéticas, as 
quais expressam, na maioria das vezes, dezenas ou centenas de contas analíticas.
NOTA
Agora, analisaremos a composição de cada uma das contas sintéticas que 
compõem a DRE, caracterizando conceitualmente e destacando alguns exemplos de 
contas analíticas que ali poderiam ser contabilizadas.
No grupo Receita Operacional Bruta estão alocadas todas as vendas 
normais que a entidade teve naquele período, a prazo ou à vista, no mercado 
interno ou externo, inclusive valores de impostos sobre vendas que ainda não 
foram subtraídos, devoluções e abatimentos sobre vendas. Indiferente se for 
venda de produtos, mercadorias ou serviços, todas essas receitas devem ser 
evidenciadas nesse grupo.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 361), “[...] a contabilização 
das vendas deve ser feita pelo seu valor bruto [...] impostos, devoluções e 
abatimentos deverão ser registrados em contas devedoras específicas”.
Conforme Matarazzo (2003, p. 67), somente as receitas de vendas normais 
devem ser alocadas no Resultado Bruto da entidade, uma vez que as “outras 
receitas de caráter operacional secundário devem figurar após o lucro bruto, 
reservando-se para este, portanto, o papel de mostrar o resultado bruto da 
atividade operacional da empresa”. 
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
50
Já no grupo Deduções da Receita Bruta estão alocados os tributos e 
abatimentos sobre vendas e as possíveis vendas canceladas.
 
Os tributos sobre vendas são aqueles gerados no ato da venda, através 
de algum documento fiscal. São alguns dos principais tributos incidentes 
sobre as vendas:
• ICMS - imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação.
• IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados.
• ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
• PIS - Programa de Integração Social.
• COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
As devoluções de vendas ou vendas canceladas podem acontecer por 
vários motivos, dentre alguns se destacam: problemas nas embalagens ou nos 
próprios produtos, que podem estar inconsistentes com o pedido e data de 
entrega em atraso, dentre outros.
 
Por sua vez, os abatimentos sobre vendas acontecem geralmente 
quando o cliente constata que sua compra, por qualquer motivo, não atendeu 
às expectativas do pedido. O cliente poderá pedir um abatimento no preço de 
compra. O abatimento ocorre normalmente por algum defeito, avaria ou algo que 
esteja em inconformidade com o pedido. 
A Receita Operacional Líquida representa as vendas líquidas da empresa. É 
o resultado obtido pela seguinte equação: Receita Bruta (-) Deduções. É de fato o que 
realmente interessa para a empresa, uma vez que é a sobra em termos de receita.
Para Marion (2008, p. 93), “[...] os impostos sobre vendas não pertencem à 
empresa, mas ao governo. Ela é uma mera intermediária (veículo de arrecadação) 
que arrecada impostos junto ao consumidor e recolhe ao governo”. Por isso, 
é importante que se separe das vendas tais tributos, e que se analise a carga 
tributária, uma vez que não se pode contar com esta parte da receita bruta.
Logo após a receita líquida estão alocados os custos operacionais da 
entidade. Para Martins (1998, p. 25), o custo é considerado um “gasto relativo a 
bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. 
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
51
Os custos podem ser diretos, quando apropriados diretamente aos 
produtos fabricados, ou indiretos, quando se faz necessário algum método de 
rateio para sua apropriação. Dentre os principais custos destacam-se: matéria-
prima, mão de obra, energia elétrica, material de embalagem, depreciação etc.
Os custos podem ser classificados também de acordo com seu volume de 
atividade numa unidade de tempo, ou seja, podem ser fixos ou variáveis. Os custos 
fixos são aqueles que não se alteram em função de aumentos ou diminuições do 
volume de produção do período, por exemplo: aluguel da fábrica, seguros da 
fábrica, salários de vigias etc. Por sua vez, os custos variáveis são aqueles que 
variam diretamente de acordo com o volume produzido, por exemplo: matéria-
prima, material de embalagem, energia elétrica etc.
NOTA
Os custos passam a ter essa nomenclatura e, consequentemente, são 
reconhecidos na Demonstração do Resultado do Exercício, quando já contribuíram para a 
geração de receitas, ou seja, no momento em que a entidade reconhece a receita de venda, 
ela passa a reconhecer também os custos, pois até então estes últimos são considerados 
apenas investimentos.
Segundo Martins (1998, p. 25), “todos os sacrifícios havidos pela aquisição 
de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa 
ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento 
ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos”.
Abaixo dos custos, a Demonstração do Resultado evidencia o Lucro Bruto 
que é resultante da equação: Receita Operacional Líquida (-) Custos Operacionais. 
Logo após o Lucro Bruto, a Demonstração do Resultado apresenta as 
despesas operacionais,as quais são divididas em despesas administrativas, 
comerciais e de vendas, outras despesas e outras receitas.
Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 383), “as despesas 
operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender 
produtos e administrar a empresa”. 
São as despesas necessárias para manter a operacionalidade da entidade. 
Isso significa que, em qualquer empresa ativa, indiferente de sua forma jurídica 
ou de tributação, se for comércio, indústria ou prestadora de serviços, terá na 
demonstração de resultado alguma despesa operacional.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
52
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 383) destacam que “as despesas 
de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos 
produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda [...]”. São as 
despesas necessárias para manter e proporcionar maior volume de vendas dentro 
daquilo que é estabelecido pela entidade. São alguns exemplos de despesas com 
vendas: salários e encargos do pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, 
propaganda, publicidade, garantia de produtos etc.
Já as despesas administrativas, como o próprio nome já diz, são aquelas 
necessárias para manter, dirigir ou administrar a empresa. Segundo Iudícibus, 
Martins e Gelbcke (2007, p. 383), essas despesas “representam os gastos, pagos 
ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, e constituem-se de várias 
atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social”. 
São alguns exemplos de despesas administrativas: honorários da 
administração, incluindo conselho fiscal e diretoria, salários e encargos do pessoal 
da área administrativa, despesas legais e judiciais, material de escritório etc.
Quanto às Outras Despesas e Outras Receitas, até a Lei nº 11.941/2009 eram 
classificadas como sendo receitas não operacionais e despesas não operacionais, 
ou seja, aquelas despesas não relacionadas diretamente às atividades principais 
da empresa.
NOTA
Conforme o art. 60 da Lei nº 11.941/2009, o tratamento fiscal das outras receitas 
e despesas até então consideradas não operacionais permanece o mesmo.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007) consideram as outras despesas e outras 
receitas operacionais como sendo atividades acessórias do objeto da empresa.
São alguns exemplos de outras receitas operacionais: venda de ativo 
imobilizado, resultado positivo obtido pelo ganho do investimento em empresas 
coligadas ou controladas, amortização de deságio etc. Já em outras despesas 
operacionais podem ocorrer: custo pela baixa ou venda de um ativo imobilizado, 
resultado negativo obtido pela perda do investimento em empresas coligadas ou 
controladas, amortização de ágio etc.
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
53
DICAS
No decorrer do curso de Ciências Contábeis você irá conhecer detalhadamente 
os métodos de investimentos, dentre eles o Método de Custo e o Método de Equivalência 
Patrimonial, aprofundando seus conhecimentos em empresas coligadas e controladas, 
aquisição com ágio e deságio e toda a estrutura conceitual e prática desses itens.
Abaixo das Despesas Operacionais está evidenciado o resultado financeiro, 
composto por receitas e despesas financeiras. Dentre as principais despesas 
financeiras destacam-se: juros passivos, descontos concedidos, multas sobre 
pagamentos em atraso etc. Já as receitas financeiras são consideradas ganhos, os 
quais não podem ser reconhecidos na receita bruta da entidade. Dentre as principais 
receitas financeiras destacam-se: juros recebidos, descontos obtidos, entre outras.
São juros passivos quando paga-se um valor a maior do que o principal 
devido. Isso ocorre, por exemplo, em empréstimos e/ou financiamentos, em 
decorrência do prazo contratado, em fornecedores quando a empresa paga esses em 
atraso, nos impostos quando paga fora do prazo, dentre outras situações prováveis.
São juros ativos quando a empresa recebe um valor a maior do que o 
principal. Por exemplo, quando um cliente paga em atraso a empresa pode cobrar 
juros pela demora. Quando a empresa aplica seu capital de giro numa aplicação 
financeira e essa a remunera. 
Já os descontos têm praticamente a mesma natureza, ou seja, são despesas ou 
receitas financeiras pela cobrança de um direito ou pagamento de uma obrigação.
São descontos obtidos quando a empresa, em relação às suas obrigações, 
paga essas a menor em decorrência, por exemplo, da quitação antes do prazo do 
vencimento ou de algum acordo entre o credor.
São descontos concedidos quando a empresa, em relação aos seus direitos, 
cobra esses a menor em decorrência, por exemplo, da quitação por parte do cliente 
antes do prazo de vencimento ou de algum acordo entre esse e a empresa.
O Resultado Financeiro pode ser tanto positivo quanto negativo. Será 
negativo quando as despesas financeiras forem superiores às receitas financeiras, 
e será positivo quando ocorrer o inverso, ou seja, as receitas financeiras forem 
superiores às despesas financeiras. 
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
54
Depois que a Demonstração do Resultado evidenciou as despesas 
operacionais e o resultado financeiro, apresenta-se o Resultado Operacional ou 
Lucro Operacional, formado pela seguinte equação: Lucro Bruto (-) Despesas 
Operacionais +/- Resultado Financeiro.
Já nas últimas linhas, a Demonstração do Resultado apresenta a provisão 
para Imposto de Renda e contribuição social, impostos esses calculados 
diretamente sobre o resultado da empresa ou por estimativa de suas vendas 
brutas, dependendo de sua forma de tributação.
A maioria das empresas, em sua forma de tributação, opta por ser lucro 
real, lucro presumido ou simples. Generalizando, aquelas optantes pelo lucro 
real terão Imposto de Renda e contribuição social, apenas se obtiveram ao 
final do exercício (anual ou trimestral) lucro fiscal. Aquelas optantes pelo lucro 
presumido terão Imposto de Renda e contribuição social indiferente se obterem 
ou não lucro no exercício, uma vez que as bases de cálculo desses dois tributos 
são as vendas brutas. Já aquelas empresas optantes do Simples não terão ao final 
da Demonstração do Resultado do Exercício as linhas que cabem ao Imposto de 
Renda e contribuição social, uma vez que esse contribuinte, ao invés de apurar 
os oito tributos abrangidos pelo regime unificado (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, 
PIS/PASEP, Contribuição Previdenciária Patronal, ICMS e ISS) separadamente, 
apura os valores devidos em um único aplicativo de cálculo, que emite também 
uma única guia de pagamento, denominada DAS (Documento de Arrecadação 
Simplificado), e sua provisão é evidenciada no grupo deduções da receita bruta 
na demonstração do resultado.
Ao final, a Demonstração do Resultado evidencia o resultado econômico 
da entidade, ou seja, o lucro ou prejuízo. 
Para Marion (2008, p. 99), “o lucro líquido é a sobra líquida à disposição 
dos proprietários (sócios ou acionistas)”. 
A partir da Lei nº 11.638/07, art. 178, o lucro deve ser totalmente destinado para 
capitalização ou distribuição, não podendo permanecer na conta lucros acumulados, 
porém o artigo ainda prevê que poderá existir a conta prejuízos acumulados. 
Sendo assim, após a verificação do resultado na demonstração contábil, 
esse resultado, se negativo, poderá ser compensado com possíveis reservas no 
patrimônio líquido, as quais são constituídas para esse fim, compensado com 
a própria conta capital social, ou permanecer na conta prejuízos acumulados. 
Entretanto, se o resultado for positivo, esse deve ser destinado a alguma conta do 
patrimônio líquido ou distribuído, parcialmente ou não, o importante é que não 
mais poderá ser deixado na conta lucros acumulados.
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
55
NOTA
A conta lucros acumuladosainda deve permanecer no plano de contas, uma 
vez que a destinação de seu resultado somente ocorrerá após decisão da assembleia 
realizada pelos sócios ou acionistas.
Observa-se também que a Demonstração do Resultado está evidenciada 
com valores de dois anos. Isso é uma das características qualitativas das 
demonstrações contábeis, a qual permite que o usuário da informação contábil 
acompanhe a evolução da entidade, ou seja, possibilita o conhecimento da evolução 
da informação, de forma a identificar as variações de um período para outro.
Exige-se que, ao menos, sejam divulgados dois anos em todas as 
demonstrações contábeis, para fins de comparação entre um período e outro; 
sendo assim, por exemplo, nas demonstrações contábeis referentes ao ano de 
2010 haverá mais uma coluna, com os valores de 2009. 
 
De acordo com a NBC T 1, os usuários devem poder comparar as 
demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar 
e analisar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. 
Os usuários devem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeis 
de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição 
patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira 
e econômica. Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos 
financeiros e econômicos de transações semelhantes e outros eventos devem 
ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e 
também por entidades diferentes.
3 EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO 
EXERCÍCIO
A seguir, será apresentado um exemplo contendo diversas operações, onde 
será elaborada a Demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial.
NOTA
Todas as operações apresentadas neste exemplo serão detalhadas e explicadas 
no decorrer deste Caderno de Estudos. O exemplo tem como objetivo apenas evidenciar a 
Demonstração do Resultado do Exercício de forma mais prática.
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
56
A Empresa Estrelar Ltda. apresentou os seguintes saldos contábeis em 
30/04/x8:
Caixa 40.000,00
Aplicações financeiras 20.000,00
Clientes 2.000,00
Estoque de mercadorias 8.000,00
Estoque de produtos 11.000,00
Fornecedores 5.000,00
Capital 76.000,00
Em 05/x8, a Empresa Estrelar Ltda. teve as seguintes operações:
02/05/x8 (1) – Receita de venda de mercadorias no valor de 12.000,00, 
à vista. O imposto sobre o valor da venda é de 17%. O custo das mercadorias 
vendidas equivale a 80% das mercadorias em estoque.
04/05/x8 (2) – Receita de venda de produtos no valor de 15.000,00 a prazo. 
O imposto sobre o valor da venda é de 17%. O custo dos produtos vendidos 
equivale a 70% dos produtos em estoque.
09/05/x8 (3) – Receita de prestação de serviços no valor de 5.000,00 a prazo. 
O imposto sobre a prestação equivale a 5%.
15/05/x8 (4) – Devolução de 10% da mercadoria vendida em 02/05/x8. O 
valor foi pago à vista.
21/05/x8 (5) – Rendimento da aplicação financeira no valor de 2.000,00.
24/05/x8 (6) – Pagamento via caixa do saldo de fornecedores em 30/04/x8. 
Foram pagos 200,00 de juros.
27/05/x8 (7) – Cobrança via caixa do saldo de clientes em 30/04/x8. Foram 
cobrados 300,00 de juros.
31/05/x8 (8) – Provisão de despesas de salário administrativo no valor de 
2.000,00 e despesas de salário com vendas no valor de 800,00.
 
31/05/x8 (9) – Provisão de custos, como salários no setor de produção no 
valor de 3.000,00, custos como salários no setor comercial no valor de 1.000,00 e 
custos como salários no setor de prestação de serviços no valor de 900,00.
31/05/x8 (10) – Provisão para Imposto de Renda Pessoa Jurídica no valor 
de 1.500,00 e Contribuição Social Sobre o Lucro no valor de 1.000,00.
Sabe-se que, neste exemplo: 
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
57
• O imposto sobre venda de Mercadorias e Produtos será o ICMS – imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, equivalente a 
17% sobre o valor da venda.
• O imposto sobre prestação de Serviços será o ISSQN – Imposto sobre Serviços 
de Qualquer Natureza, equivalente a 5% sobre o valor da prestação.
• A empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
• O Custo das Mercadorias Vendidas – CMV é definido com base no percentual 
do saldo em estoque.
Com base nessas informações, faremos:
• Os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes.
• A Demonstração do Resultado do Exercício.
• O Balancete Patrimonial.
Resolução:
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes:
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
58
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
59
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Estrelar Ltda., 
em 31/05/x8
Balanço Patrimonial da Empresa Estrelar Ltda., em 31/05/x8
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
60
Quanto aos lançamentos registrados no período destaca-se que:
No dia 02/05 (1): Receita de venda de mercadorias:
D – Caixa 12.000,00 (venda à vista)
C – Venda de Mercadorias 12.000,00 (registro da receita)
D – CMV 6.400,00 (reconhecimento do custo da 
 mercadoria vendida)
C – Estoque 6.400,00 (80% do saldo em estoque: 8.000,00)
D – ICMS sobre Venda 2.040,00 (17% sobre a venda: 12.000,00)
 
C – ICMS a Pagar 2.040,00 (reconhecimento da obrigação).
No dia 04/05 (2): Receita de venda de produtos:
D – Clientes 15.000,00 (venda a prazo)
C – Venda de Produtos 15.000,00 (registro da receita)
D – CPV 7.700,00 (reconhecimento do custo do produto 
 vendido)
C – Estoque 7.700,00 (70% do saldo em estoque: 11.000,00)
D – ICMS sobre Venda 2.550,00 (17% sobre a venda: 12.000,00) 
 
C – ICMS a Pagar 2.550,00 (reconhecimento da obrigação)
No dia 09/05 (3): Receita de prestação de serviços: 
D – Clientes 5.000,00 (prestação de serviço a prazo)
C – Prestação de Serviços 5.000,00 (registro da receita de prestação de serviço)
D – ISSQN sobre Receita 250,00 (5% sobre a receita de prestação de serviço: 
 5.000,00)
C – ISSQN a Pagar 250,00 (reconhecimento da obrigação)
TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
61
No dia 15/05 (4): Devolução de 10% da mercadoria vendida em 02/05/x8:
D – Devolução de Venda 1.200,00 (registro da despesa: 10% de 12.000,00)
C – Caixa 1.200,00 (pagamento pela devolução da venda)
D – Estoque 640,00 (entrada no estoque: 10% de 6.400,00)
C – CMV 640,00 (estorno do registro do custo da 
 mercadoria vendida)
D – ICMS a Compensar 204,00 (reconhecimento do direito pela entrada de 
 mercadoria)
C – ICMS sobre Venda 204,00 (estorno do registro da despesa: 17% de 
 1.200,00) 
 
No dia 21/05 (5): Rendimento da aplicação financeira:
D – Aplicação Financeira 2.000,00 (reconhecimento do acréscimo de juros 
 no ativo)
C – Rendimento Aplicação 2.000,00 (registro da receita financeira)
No dia 24/05 (6): Pagamento via caixa do saldo de fornecedores em 30/04/
x8 com juros:
D – Fornecedores 5.000,00 (Baixa da obrigação)
D – Juros Pagos 200,00 (Despesa de juros)
 
C – Caixa 5.200,00 (Pagamento com 200,00 de juros)
No dia 27/05 (7): Cobrança via caixa do saldo de clientes em 30/04/x8 
com juros:
C – Clientes 2.000,00 (Baixa do direito)
C – Juros Ativos 300,00 (Receita de juros) 
 
D – Caixa 2.300,00 (Cobrança com 300,00 de juros)
UNIDADE 1 | A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NAS SOCIEDADES COMERCIAIS
62
No dia 31/05 (8): Provisão de despesas de salários administrativos e 
de vendas:
D – Salários Administrativos 2.000,00 (Reconhecimento da despesa) 
D – Salários Vendas 800,00 (Reconhecimento da despesa) 
C –Salários a Pagar 2.800,00 (Reconhecimento da obrigação) 
No dia 31/05 (9): Provisão de custos como salários no setor produtivo, 
comercial e serviços:
D – Custo Salários Produção 3.000,00 (Reconhecimento do custo)
 
D – Custo Salários Comércio 1.000,00 (Reconhecimento do custo)
 
D – Custo Salários Serviços 900,00 (Reconhecimento do custo)
 
C – Salários a Pagar 4.900,00 (Reconhecimento da obrigação) 
No dia 31/05 (10): Provisão para Imposto de Renda Pessoa Jurídica e 
Contribuição Social Sobre o Lucro:
D – Imposto de Renda 1.500,00 (Reconhecimento da despesa)
 
C – Imposto de Renda a Pagar 1.500,00 (Reconhecimento da obrigação)
D – Contribuição Social 1.000,00 (Reconhecimento da despesa)
 
C – Contribuição Social a Pagar 1.000,00 (Reconhecimento da obrigação)
NOTA
A habitualidade de se distinguir as contas do Ativo, Passivo e Resultado gera 
o aperfeiçoamento na prática de registros contábeis. É uma forma simples e prática de 
aprender. Dessa maneira, verifique na Demonstração do Resultado do Exercício a posição 
e a influência de cada uma das CONTAS DE RESULTADO (receitas e despesas) evidenciadas 
neste exemplo.
63
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico vimos que a Demonstração do Resultado do Exercício tem 
como objetivo apresentar as contas de natureza econômica da empresa, ou 
seja, as receitas, despesas, lucros ou prejuízos. Conhecemos de que forma as 
contas devem ser reconhecidas, tanto as despesas como as receitas. Além disso, 
aprendemos que as contas ali evidenciadas são apenas contas sintéticas, uma vez 
que por trás delas há diversas outras contas analíticas que poderiam detalhar qual 
a composição de seus saldos. Verificamos que há uma ordem para se reconhecer 
as contas na demonstração do resultado, começando pelas vendas brutas até se 
chegar ao resultado do exercício.
64
1 Dê um exemplo prático, diferente do apresentado neste Caderno de Estudos, 
de realização de receita e confronto com as despesas.
2 A Empresa Praiana Ltda. apresentou as contas com os seguintes saldos em 
31/12/2007;
AUTOATIVIDADE
Contas Valor Contas valor
Caixa 1.400 Aplicações Financeiras 10.300
Venda de Mercadorias 40.000 Duplicatas a Receber 8.000
ICMS 8.000 Cheques em Cobrança 2.000
Devoluções de Vendas 1.000 Mercadorias 12.000
ICMS a Recolher 2.000 Títulos a Receber – 1,5 1.500
INSS a Recolher 800 Terrenos 50.000
Seguros a Pagar 1.000 Veículos 20.000
Salários – Venda 1.200 Custo da Mercadoria Vendida 15.000
Seguros – Adm. 600 Salários – Adm. 2.000
Manutenção – Adm. 100 Propaganda – Venda 500
Telefone – Adm. 50 Fornecedores 4.400
Juros Recebidos 40 Descontos Concedidos 20
Contribuição Social 1.370 Receita não Operacional 200
Empréstimos Bancário 2.500 Imposto de Renda 2.200
Empréstimos Bancário – 1,5 4.500 Capital 81.800
Sua tarefa será distribuir cada uma dessas contas no Balanço Patrimonial 
e na Demonstração do Resultado do Exercício, levando em consideração que:
• As contas do Ativo e Passivo que possuem a expressão “1,5” possuem sua 
realização em 18 meses, portanto, precisam ser lançadas no Longo Prazo.
• As contas de receitas e despesas são analíticas, portanto, sua tarefa será 
distribuir na DRE em contas sintéticas de acordo com a Lei 6.404/76. Se, por 
exemplo, tiver a conta “salários – vendas”, significa que a conta deve ser 
lançada no Grupo Despesas Operacionais em despesas com vendas, mas 
se por acaso fosse “salários – adm.”, deveria ser lançada no mesmo grupo, 
porém em despesas administrativas.
• O resultado obtido na DRE deve ser transferido para a conta de Lucros 
Acumulados, para que o total do ativo seja igual ao do passivo.
65
• Você deve ter em mãos o plano de contas já apresentado no Caderno de 
Estudos de Contabilidade, Unidade 2, Tópico 1.
Balanço Patrimonial da Empresa Praiana Ltda. em 31/12/2007
Ativo 2007
 Circulante .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 Não Circulante .......................
 Realizável a Longo Prazo .......................
 ......................................................................................................... .......................
 Permanente .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
Total do Ativo .......................
Passivo 2007
 Circulante .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 Não Circulante .......................
 Exigível a Longo Prazo .......................
 ......................................................................................................... .......................
 Patrimônio Líquido .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
Total do Passivo .......................
66
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Praiana Ltda. em 
31/12/2007
2007
Receita Operacional Bruta .......................
 ......................................................................................................... .......................
(-) Deduções da Receita Bruta .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
= Receita Operacional Líquida .......................
(-) Custos Operacionais .......................
 ......................................................................................................... .......................
= Lucro Bruto .......................
(-) Despesas Operacionais .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
 +/- Resultado Financeiro .......................
 ......................................................................................................... .......................
 ......................................................................................................... .......................
= ResultadoOperacional .......................
 ......................................................................................................... .......................
= Resultado Antes da Provisão para Contribuição Social .......................
 ......................................................................................................... .......................
= Resultado Antes da Provisão para Imposto de Renda .......................
 ......................................................................................................... .......................
= Lucro Líquido do Exercício .......................
3 Por qual motivo existem despesas nas entidades contábeis? Dê um exemplo.
4 Assinale a alternativa correta. Na Demonstração do Resultado do Exercício, 
no grupo deduções da receita bruta, podem ser incluídas as seguintes contas:
a) ( ) Custo da mercadoria vendida, impostos sobre vendas, devoluções de 
vendas e despesas operacionais.
b) ( ) Custo dos produtos vendidos, impostos sobre compras e as devoluções 
de vendas.
c) ( ) Impostos sobre vendas e devoluções de vendas.
d) ( ) Custo da Mercadoria, Produto ou Serviço Vendido, impostos sobre 
vendas e devoluções de vendas.
67
5 Complete com V para verdadeiro e F para falso.
( ) O objetivo da Demonstração do Resultado do Exercício é fornecer aos 
usuários das demonstrações financeiras da empresa os dados básicos e 
essenciais sobre a movimentação financeira da empresa.
( ) Uma receita realizada para recebimento futuro representa um aumento 
de ativo e um aumento da situação líquida.
( ) As contas de despesas e receitas têm a fun ção de registrar informações 
de gastos e ganhos, e não representam nenhum elemento patrimonial de 
bem, direito, obrigação ou patrimônio líquido.
68
69
UNIDADE 2
OPERAÇÕES ENVOLVENDO 
COMPRAS E VENDAS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• distinguir os principais tributos incidentes sobre as compras e vendas de 
produtos, mercadorias e serviços;
• calcular e contabilizar os tributos incidentes nas operações de compra e 
venda de produtos, mercadorias e prestações de serviços;
• contabilizar e analisar as mais variadas operações com mercadorias, en-
volvendo vendas, compras, devoluções, descontos e abatimentos.
Esta unidade de estudo está dividida em dois tópicos. Em cada um deles 
você encontrará os principais tributos incidentes sobre compras e vendas, 
respectivos cálculos e contabilizações, diversas operações envolvendo com-
pra e venda de mercadorias, bem como os exercícios de fixação.
TÓPICO 1 – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
TÓPICO 2 – OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E 
 VENDAS DE MERCADORIAS
Assista ao vídeo 
desta unidade.
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71
TÓPICO 1
TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Neste primeiro tópico conheceremos os principais tributos incidentes 
sobre as compras e vendas de produtos, mercadorias e serviços. Calcularemos e 
contabilizaremos esses impostos de tal forma que seja possível analisar o impacto 
causado por estes sobre o resultado das empresas. 
Veremos que a carga tributária no Brasil é uma das mais elevadas do 
mundo e que pesa fortemente para as empresas e, consequentemente para os 
consumidores finais.
Os tributos poderão ser inclusos ou adicionados no valor das mercadorias, 
dependendo aqui da sua espécie, onde os mesmos podem ser divididos em 
impostos, taxas e contribuições.
Nesta disciplina veremos, principalmente, os impostos e contribuições 
incidentes sobre o preço de venda, ou seja, aqueles que guardam alguma 
proporcionalidade ou percentual sobre este.
Dentre os principais tributos incidentes sobre as vendas, podemos citar:
● ICMS - imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação.
● IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
● ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
● PIS - Programa de Integração Social.
● COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
72
Porém, destaca-se que nas empresas comerciais, foco principal dos nossos 
estudos, os tributos incidentes sobre as vendas mais comuns são: ICMS; IPI (em 
alguns casos); PIS sobre Faturamento; COFINS e ISSQN (em alguns casos).
2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E 
SERVIÇOS – ICMS
O ICMS é um imposto estadual e representa uma das mais importantes 
fontes de arrecadação. Com os recursos do ICMS, o poder público atende 
de diversas formas à população, por exemplo, com a construção de rodovias, 
hospitais, creches, postos de saúde etc.
O ICMS, como o próprio nome já diz, incide sobre operações relativas 
à compra e venda de mercadorias, porém, cabe ressaltar que nos serviços de 
transporte interestadual haverá também a incidência desse imposto.
NOTA
Nos demais serviços haverá apenas a incidência do imposto sobre serviços, o 
ISSQN, ou seja, não haverá dupla tributação. Sendo assim, as receitas serão tributadas pelo 
ICMS ou pelo ISSQN, mas não pelos dois ao mesmo tempo.
O ICMS é um imposto seletivo em função da essencialidade da mercadoria 
e serviços, conforme disposição contida no artigo 155, § 2º, inciso III, da 
Constituição Federal de 1988. Entretanto, os serviços de telefonia e o consumo de 
energia elétrica e combustíveis são essenciais à boa qualidade de vida do cidadão, 
entretanto, são excessivamente onerados pelo ICMS, cujas alíquotas são as mais 
elevadas previstas na legislação, ou seja, 25%.
Porém, há os seguintes casos quando se trata do ICMS:
• Não incidência - É a ocorrência de um ato jurídico que não está compreendido 
no campo de incidência do tributo, ou seja, o ato praticado não se enquadra 
em nenhum dos casos previstos na legislação tributária como hipótese de 
incidência tributária. São alguns exemplos da não incidência do ICMS, 
conforme o Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina - RICMS/SC 
art. 6º Capítulo II, Inciso I: operações com livros, jornais etc.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
73
• Isenção - É uma situação devidamente estabelecida em lei, que dispensa o 
pagamento do tributo. Embora ocorra o fato gerador do tributo, o contribuinte 
fica desobrigado do seu pagamento. Excepcionalmente, as isenções do 
pagamento do ICMS são concedidas e revogadas, através de convênios 
firmados pelos representantes dos Estados e do Distrito Federal. São alguns 
exemplos da isenção do ICMS, conforme RICMS/SC Anexo 2, Capítulo I, Seção 
I, art. 2º Inciso I: abóbora, abobrinha, acelga, agrião etc.
• Base de cálculo reduzida - Algumas unidades da Federação entendem que 
a redução da base de cálculo é uma espécie de isenção parcial. Por exemplo, 
conforme o RICMS/SC Anexo 2, Capítulo II, Seção I, art. 7º Inciso III - em 
58,823% (cinquenta e oito inteiros e oitocentos e vinte e três milésimos por 
cento) nas saídas de tijolo, telha, tubo e manilha.
• Suspensão - É o adiamento temporário da exigência de pagamento do tributo, 
mesmo ocorrendo o seu fato gerador, mediante o cumprimento de certas 
condições estabelecidas em lei. Caso essas condições não sejam integralmente 
cumpridas, caberá ao contribuinte beneficiado recolher o imposto dispensado 
na época. São alguns exemplos da suspensão do ICMS, conforme RICMS/SC 
Anexo 2, Capítulo IV, art. 27 Inciso I – a saída de qualquer mercadoria, para 
conserto, reparo ou industrialização, desde que retorne ao estabelecimento de 
origem, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída.
• Diferimento - É a postergação temporária do pagamento do imposto para 
uma etapa posterior de operação ou prestação, desde que cumpridos todos os 
requisitoslegais. Desta forma é transferida a obrigatoriedade de recolhimento 
do imposto ao próximo contribuinte, adquirente da mercadoria ou tomador 
do serviço. São alguns exemplos de diferimento do ICMS, conforme RICMS/
SC, Anexo 3, Capítulo II, Inciso V: leite fresco, pasteurizado ou não.
O ICMS é considerado um imposto por dentro, pois seu valor está incluído 
no valor das mercadorias ou dos serviços constantes da nota fis cal. Por exemplo: 
determinada mercadoria custou R$ 100,00, mas terá a incidência de ICMS de 17% 
quando for vendida. Sendo assim, terá que ser embutido no preço de venda o percentual 
do ICMS, uma vez que o consumidor final arcará com esse imposto. Pergunta-se: qual 
o valor de venda dessa mercadoria se fosse vendida pelo preço de custo?
Resposta: Se aplicarmos os 17% diretamente sobre os R$ 100,00 o preço 
de venda ficaria em R$ 117,00, porém, o ICMS deve ser calculado sobre o valor 
da venda e não sobre o custo da mercadoria, dessa forma o preço teria que ser de 
R$ 120,48 para que fosse vendida pelo preço de custo. Observe o cálculo a seguir:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
74
Calculando o preço de venda:
 Forma errada Forma correta
Custo da mercadoria 100,00 100,00
+ ICMS 17% 17,00 20,48
= Preço de venda 117,00 120,48
Quando a empresa vender essa mercadoria, ela deverá calcular o ICMS 
sobre o preço de venda e, esse valor terá que ser pago ao Governo Estadual. O 
saldo que sobrar é o que realmente ficará para a empresa.
Prova real: para ver se realmente a mercadoria foi vendida pelo preço 
esperado, nesse caso, o de custo:
 Forma errada Forma correta
Preço de venda 117,00 120,48
(-) ICMS 17% 19,89 20,48
= Preço líquido de venda 97,11 100,00
Observe que se fosse apenas lançado o ICMS sobre o custo, a venda teria 
sido feita por R$ 97,11, abaixo do resultado esperado, porém, se fosse vendida por 
R$ 120,48, o valor que sobraria seria exatamente o pretendido, ou seja, os R$ 100,00. 
Um dos métodos para calcular corretamente o ICMS sobre o custo é:
Divide-se o custo pelo valor restante entre o percentual do imposto e 
100%, assim feito:
Preço de Venda = 100,00 / (1 – 0,17) = 120,48.
 
Veja outro exemplo a seguir: 
A empresa Vende Mais S/A está querendo saber qual o valor que deve 
cobrar de um de seus clientes, sabendo que:
Valor do custo da mercadoria: 1.000,00.
Margem de ganho esperada sobre venda: 11,45%.
Alíquota incidente de ICMS: 17%. Qual valor que a empresa Vende Mais 
S/A deverá cobrar?
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
75
Resposta: 11,45% + 17% = 28,45 – 100 = 71,55 ou 0, 7155.
1.000,00 / 0,7155 = 1.397,62 (preço de venda a cobrar).
Prova real:
1.397,62 x 17% = 237,60
1.397,62 x 11,45% = 160,02
Dessa forma, a empresa Vende Mais S/A venderá o produto a R$ 1.397,62, 
descontará o ICMS no valor de R$ 237,60 e ficará com um lucro de R$ 160,02. 
Portanto, 1.397,62 (-) 237,60 (-)160,02 = 1.000,00, ou seja, não influenciou 
no preço de custo. 
Como foi demonstrado, o ICMS é calculado mediante a aplicação de um 
percentual, denominado alíquota, que pode variar de acordo com o tipo da mercadoria 
ou do ser viço, sua origem e destinação. Por exemplo, na venda de produtos da cesta 
básica, a alíquota é de 7% e energia elétrica em geral é 12% ou 25%. 
As alíquotas do ICMS podem ser de 7%, 12%, 17%, 18% ou 25%.
Veja, a seguir, a alíquota interna de ICMS praticada por cada Estado:
Região Norte:
Estado Alíquota
Acre 17%
Amapá 17%
Amazonas 17%
Pará 17%
Rondônia 17%
Roraima 17%
Tocantins 17%
Região Nordeste:
Estado Alíquota
Alagoas 12%
Ceará 17%
Bahia 17%
Maranhão 17%
Paraíba 12%
Pernambuco 17%
Piauí 17%
Rio Grande do Norte 17%
Sergipe 17%
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
76
Região Centro-Oeste:
Estado Alíquota
Goiás 12%
Mato Grosso 17%
Mato Grosso do Sul 17%
Região Sudeste:
Estado Alíquota
Espírito Santo 17%
Minas Gerais 18%
Rio de Janeiro 18%
São Paulo 18%
Região Sul:
Estado Alíquota
Paraná 17%
Rio Grande do Sul 17%
Santa Catarina 17%
Sendo assim, se uma mercadoria tributada normalmente é vendida dentro 
do Estado de São Paulo, a alíquota de ICMS será de 18%, porém, se a mesma 
mercadoria, também tributada normalmente, for vendida dentro do Estado de 
Santa Catarina, a alíquota será de 17%. 
Já nas vendas interestaduais, ou seja, de um Estado para outro, as alíquotas 
do ICMS são diferentes. Veja a seguir as alíquotas do ICMS nas operações 
interestaduais:
Região Alíquota
Norte 7%
Nordeste 7%
Centro-Oeste 7%
Sudeste 12%
Sul 12%
O quadro a seguir evidencia mais detalhadamente as alíquotas do ICMS 
nas operações interestaduais:
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
77
QUADRO 12 – ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS DO ICMS
 D E S T I N O 
 AC AL AM AP BA CE DF ES GO MA MT MS MG PA PB PR PE PI RN RS RJ RO RR SC SP SE TO
 AC 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 AL 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 AM 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 AP 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
BA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
CE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
DF 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
O ES 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
R GO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
I MA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
G MT 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
E MS 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
M MG 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
PA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
PB 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 PR 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
 PE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 PI 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 RN 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 RS 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
 RJ 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
 RO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 RR 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 SC 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
 SP 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
 SE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
 TO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
NOTA
É preciso observar no Regulamento do ICMS de cada Estado sobre alíquotas a 
serem utilizadas, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS e sobre produtos com 
alíquotas diferenciadas.
FONTE: Portal Contábil 2010
Dessa forma, se uma empresa situada no Estado de São Paulo vende 
mercadorias para outra empresa situada no Estado do Rio Grande do Sul (Região 
Sul), a alíquota de ICMS será de 12%. Porém, se a mesma empresa, situada no 
Estado de São Paulo, vender mercadorias para outra empresa situada no Estado 
do Pará (Região Norte), a alíquota de ICMS será de 7%.
UNIDADE2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
78
2.1 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS - DIFA
Entretanto, nas compras interestaduais é necessário averiguar se a 
mercadoria adquirida está ou não sujeita ao Diferencial de Alíquota - DIFA. 
O DIFA é um percentual de ICMS que o comprador paga ao seu Estado, pelo 
fato da compra ter sido efetuada por um percentual menor do que o praticado 
internamente por esse, que é o Estado de destino. Por exemplo: no exemplo 
anterior, a empresa situada no Estado do Rio Grande do Sul comprou mercadorias 
com incidência de 12% de ICMS, porém a alíquota interna desse Estado é de 17%. 
Nesse caso, a mercadoria poderá estar sujeita ao DIFA de 5% (17% menos 12%), 
onde esse deverá ser calculado sobre o valor da mercadoria adquirida e pago ao 
Estado do Rio Grande do Sul pelo comprador.
Todos os contribuintes do ICMS são obrigados a recolher o ICMS relativo 
à diferença existente entre a alíquota interna (praticada no Estado destinatário) e 
a alíquota interestadual nas seguintes operações e prestações: 
● na entrada, de mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas para 
uso e consumo;
● na entrada, de mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas para o 
ativo imobilizado;
● na entrada, de prestação de serviço de transporte interestadual, cuja prestação 
tenha iniciado em outra Unidade da Federação referente à aquisição de 
materiais para uso e consumo;
● na entrada, de prestação de serviço de transporte interestadual cuja prestação 
tenha iniciado em outra Unidade da Federação referente à aquisição de 
materiais para o ativo imobilizado. 
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/artigos/diferencialaliquotasicms.
htm>. Acesso em: 16 jan. 2011.
Somente existirá diferencial de alíquotas a ser recolhido caso o percentual da 
alíquota interna seja superior ao da alíquota interestadual. Por exemplo: a alíquota 
interna do Estado de Alagoas é de 12%, então, se uma empresa situada no Estado 
de Goiás vende mercadorias para outra empresa situada no Estado de Alagoas, a 
alíquota de ICMS será de 12%, não havendo assim o diferencial de alíquota.
A base de cálculo do diferencial de alíquota é o valor da operação que 
decorrer a entrada da mercadoria ou da prestação do serviço. 
Veja o exemplo: (compra de material de uso e consumo, despesa).
A Empresa A, estabelecida no Estado do Acre, efetuou a compra à vista de 
uma determinada mercadoria da Empresa B, com sede no Estado do Rio Grande 
do Sul, pelo valor de R$ 10.000,00.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
79
ICMS destacado na NF: R$ 700,00 = (R$ 10.000,00 x 7%).
ICMS alíquota interna ES: R$ 1.700,00 = (R$ 10.000,00 x 17%).
Diferencial de alíquota: R$ 1.000,00 = (R$ 1.700,00 – R$ 700,00).
 
Sendo assim, a Empresa A, situada no Estado do Acre, que adquiriu a 
mercadoria deverá R$ 1.000,00 de DIFA ao seu estado, onde o valor poderá ser 
adicionado junto com os demais valores de ICMS a recolher ou compensado em 
conta gráfica (apuração do ICMS).
Neste caso, os lançamentos contábeis seriam assim evidenciados:
D – Despesa de Material de Consumo 11.000,00 (material de consumo 
 mais o DIFA)
 
C – ICMS a Pagar 1.000,00 (10% de DIFA sobre o total 
 da compra)
C – Caixa 10.000,00 (compra à vista)
Se a compra dessa mercadoria fosse destinada à revenda e não ao consumo 
interno, então não haveria o diferencial de alíquota.
NOTA
Cabe ressaltar que de acordo com a Seção IV da Constituição Federal de 1988, nem 
todas as mercadorias estão sujeitas ao ICMS: há mercadorias que não sofrem a sua tributação 
por estarem imunes ou isentas; há aquelas que, mesmo sofrendo a incidência, tendo em vista 
benefícios fiscais (podendo ser estaduais), poderão estar isentas por determinado período; há 
aquelas com redução da base de cálculo ou que não sofrem incidência do imposto.
2.2 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
É muito comum as mercadorias serem tributadas por substituição 
tributária. Dessa forma, as mercadorias são tributadas na fonte, ou seja, no 
momento que saem da fábrica e não nos comércios onde são revendidas. Essa 
modalidade é mais prática, uma vez que o Estado precisa fiscalizar apenas a 
retenção do ICMS nas vendas em suas fontes e não nos revendedores. 
Um dos produtos que é tributado por substituição tributária é o refrigerante. 
Por exemplo: um Estado possui 4 fábricas de refrigerantes e 25.000 revendedores. 
Quem irá recolher ou pagar o ICMS serão as 4 fábricas, retendo o imposto quando 
essas efetuarem as vendas de refrigerantes. As vendas que ocorrerão nas etapas 
seguintes, que serão dos revendedores a outros revendedores ou a consumidores 
finais, não serão tributadas, uma vez que o ICMS já foi pago antecipadamente 
pelas 4 fábricas.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
80
Sendo assim, nas operações com Substituição Tributária há o Substituto 
e o Substituído. No exemplo anterior, o Substituto é sujeito passivo, diverso 
do contribuinte, a quem a lei atribui o dever de recolher o imposto relativo às 
operações subsequentes àquela por ele praticada, portanto, as 4 fábricas de 
refrigerantes. Já o substituído promove a operação de circulação de mercadorias 
(contribuinte), cujo recolhimento a legislação atribuiu ao substituto, no exemplo 
anterior os 25.000 revendedores.
O regime de substituição tributária não se aplica às operações realizadas 
pelo estabelecimento substituto para uso ou consumo ou para integração ao ativo 
permanente do destinatário, exceto quando se tratar de operação interestadual 
com mercadoria sujeita à substituição destinada ao uso ou consumo ou ao ativo 
permanente do destinatário, hipótese em que a substituição recairá somente sobre 
o diferencial de alíquota.
Veja os exemplos a seguir, de substituição tributária em Empresas Normais 
(não optantes do Simples Nacional):
Deve ser utilizada a seguinte fórmula para se calcular o ICMS 
Substituição tributária:
ICMS ST = (Al x BC ST) – ICMS operação própria onde:
a) ICMS ST = imposto a recolher por substituição tributária.
b) Al = alíquota interna aplicável ao produto.
c) BC ST = base de cálculo da substituição tributária apurada conforme regra 
aplicável ao produto.
d) ICMS operação própria = ICMS incidente sobre a operação praticada pelo 
próprio remetente.
Exemplo: Substituto sujeito ao regime Normal de apuração do ICMS (não 
optante pelo Simples Nacional).
QUADRO 13 – OPERAÇÃO INTERNA COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Base de cálculo da operação própria R$ 1.000,00
Base de cálculo da substituição R$ 1.400,00
Alíquota interna 17%
ICMS operação própria 1.000 x 17% R$ 170,00
ICMS-ST 1.400 x 17% – 170 R$ 68,00
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
81
O lançamento contábil do substituto (vendedor) será o seguinte:
D – Caixa R$ 1.068,00 (venda à vista mais R$ 68,00 do ICMS ST)
 
C – Receita de Venda R$ 1.068,00 (registro da receita com R$ 68,00 do 
 ICMS ST)
D – ICMS sobre Venda R$ 170,00 (17% sobre o total vendido: R$ 1.000,00)
 
C – ICMS a Pagar R$ 170,00 (reconhecimento de uma obrigação: 
 ICMS próprio)
D – ICMS ST sobre Venda R$ 68,00 (ICMS ST conforme exemplo) 
 
C – ICMS ST a Pagar R$ 68,00 (reconhecimento de uma obrigação: ICMS ST)
Ainda neste lançamento seria necessário reconhecer o Custo da Mercadoria 
Vendida – CMV, mas pelo fato de não interferir no exemplo não está sendo reconhecido. 
Perceba que os R$ 68,00 do ICMS ST são agregados ao valor de R$ 1.000,00 da venda, 
ou seja, o substituto já está cobrando antecipadamente o ICMS para repassar ao fisco, 
uma vez que este irá pagar R$ 170,00 de ICMS próprio mais R$ 68,00 de ICMS ST. 
Quanto ao valor de R$ 1.400,00, que é a base de cálculo do ICMS ST, ele não aparece 
nos lançamentos contábeis, uma vez que é apenasutilizado no cálculo do ICMS ST.
NOTA
Ressalta-se que os R$ 68,00 reconhecidos também como receita de venda, não 
farão parte da base de cálculo dos demais impostos, como, por exemplo, do PIS, COFINS, 
IRPJ, CSLL etc., ou seja, para cálculo desses impostos, a receita de venda será de R$ 1.000,00 
e não de R$ 1.068,00. Em resumo, deve-se excluir o ICMS ST da base de cálculo.
Suponhamos agora que o substituído (comprador), um comércio varejista, 
por exemplo, tenha adquirido essa mesma mercadoria. Os lançamentos contábeis 
seriam estes:
D – Estoque R$ 1.068,00 (entrada pelo valor total com ICMS) 
C – Caixa R$ 1.068,00 (compra à vista)
 
Perceba que o substituído (comprador) não está se creditando do ICMS, 
pois nessa modalidade que é a substituição tributária, o ICMS deixa de ser 
creditado e consequentemente debitado nas etapas seguintes, uma vez que o 
substituto (vendedor) já havia recolhido o ICMS próprio e o ICMS ST.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
82
Agora, digamos que este, o substituído, que é um comércio varejista, 
revenda esta mercadoria por R$ 1.400,00. Os lançamentos contábeis seriam estes:
D – Caixa R$ 1.400,00 (venda à vista)
 
C – Receita de Venda R$ 1.400,00 (registro da receita)
D – CVM R$ 1.068,00 (reconhecimento do custo para geração 
 da receita)
C – Estoque R$ 1.068,00 (100% da mercadoria adquirida)
Note que nesta etapa o varejista não está provisionando o ICMS a 
pagar, uma vez que não há necessidade, porque este ICMS já foi recolhido 
antecipadamente pelo substituto.
Sendo assim, com a substituição tributária, o ICMS é recolhido 
antecipadamente e, mesmo que nas etapas seguintes os varejistas não emitam 
Nota Fiscal, o governo estadual não sai perdendo, uma que vez que já recebeu 
antecipadamente o ICMS. 
A substituição tributária é a forma que o fisco adotou para garantir a 
arrecadação, pois é muito comum que as Indústrias, atacadistas, importadores 
em geral que são os substitutos, emitem as Notas Fiscais de Venda, porém, nas 
etapas seguintes, quando fica a cargo dos varejistas, o índice de sonegação (não 
emissão da Nota Fiscal) é alto. 
Veja a seguir os mesmos dados do exemplo anterior, mas com Operação 
Interestadual (fora do estado) com destino ao Estado de Santa Catarina:
QUADRO 14 – OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Base de cálculo da operação própria R$ 1.000,00
Base de cálculo da substituição R$ 1.400,00
Alíquota interna 17%
Alíquota interestadual 12%
ICMS operação própria (1.000 x 12%) R$ 120,00
ICMS-ST (1.400 x 17%) – 120 R$ 118,00
FONTE: O autor
Note que a única diferença é o valor do ICMS próprio, que é calculado 
de acordo com a alíquota interestadual e não mais com a alíquota interna e, 
consequentemente, o ICMS ST é majorado, uma vez que seu cálculo depende do 
ICMS próprio.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
83
Os lançamentos contábeis, neste exemplo, ficam da mesma forma que 
o exemplo anterior, porém, ressalta-se que os ICMS próprio será menor e o 
ICMS ST maior.
O ICMS próprio deve ser recolhido (pago) ao Estado de origem da empresa, 
ou seja, onde esta estiver estabelecida. Já o ICMS ST deve ser recolhido ao Estado 
de destino da mercadoria, ou seja, conforme o exemplo anterior, o ICMS ST deve 
ser pago ao Estado de Santa Catarina.
A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição tributária, será 
o valor correspondente ao preço único ou máximo de venda a varejo, fixado pelo 
órgão público competente. Portanto, nos exemplos, os R$ 1.400,00 da Base de 
cálculo da substituição já seriam previamente estabelecidos pelo fisco, ou seja, 
não importa se a mercadoria for vendida a R$ 1.000,00 ou R$ 800,00, a Base de 
cálculo da substituição será de R$ 1.400,00, pois é o preço que o fisco estima 
que esta mercadoria seja revendida nas etapas seguintes pelos varejistas. Sendo 
assim, o fisco antecipa a arrecadação do ICMS, uma vez que a venda seria por R$ 
1.000,00, mas o recolhimento do ICMS está sendo feito já por R$ 1.400,00.
O fisco pode estabelecer a base de cálculo do imposto, para os fins de 
substituição tributária, através de um valor fixo já estipulado ou também através 
de uma margem, ou seja, um percentual, para que seja inserido no preço para 
que, então, se encontre a base de cálculo do ICMS ST. Essa margem é definida 
pelo fisco como sendo a Margem de Valor Agregado – MVA.
A MVA será determinada com base em preços usualmente praticados no 
mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem, ou através de 
informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos 
setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria 
submetida ao regime de substituição tributária em operação interestadual terá a 
margem de valor agregado, estabelecida em Convênio ou Protocolo. 
Quando a operação for interna (dentro do Estado), a MVA será a original, 
porém quando for interestadual, a MVA será ajustada, mas ambas já definidas 
por cada Estado.
No exemplo anterior, a base de cálculo da operação própria era de R$ 
1.000,00. Sendo assim, o fisco pode estabelecer que a base de cálculo do imposto, 
para os fins de substituição tributária seja de R$ 1.400,00, ou simplesmente atribuir 
uma MVA de 40%. Neste caso, não haveria diferença. 
Entretanto, quando utilizada a MVA e não um preço fixo, no cálculo com 
a MVA será também reconhecido como base de cálculo de substituição tributária. 
Outros valores, como por exemplo: IPI, seguros, fretes e outras despesas que 
poderão fazer parte da Nota Fiscal. Veja o exemplo a seguir:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
84
Venda INTERNA de R$ 80,00 em cosméticos (água de colônia) com os 
seguintes valores a embutir: frete R$ 10,00, seguro R$ 5,00 e outras despesas 
R$ 5,00. Sabe-se que a venda está sendo realizada dentro do Estado de Santa 
Catarina (mercadoria destinada para revenda). Margem de Lucro R$ 62,99%. 
Alíquota interna 25%.
QUADRO 15 – OPERAÇÃO INTERNA ST COM MVA
Valor da mercadoria 80,00
(+) Valor do frete 10,00
(+) Valor do seguro 5,00
(+) Valor de outras despesas 5,00
(=) Valor de partida 100,00
(+) Margem de lucro 62,99
(=) BASE DE CÀLCULO DO S.T. 162,99
(x) Alíquota interna 25%
(=) ICMS apurado 40,75
(-) ICMS do remetente 25,00
(=) ICMS Substituição Tributária 15,75
FONTE: O autor
Note que a base de cálculo do ICMS é soma do valor da mercadoria e das 
demais despesas. No exemplo, a alíquota do ICMS para este produto é de 25%. 
Esta operação gerou então o ICMS próprio a pagar, no valor de R$ 25,00 e o ICMS 
ST, no valor de R$ 15,75.
A legislação dispõe que somente o ICMS próprio pode ser compensado 
com eventual crédito existente em conta gráfica, ou seja, compensado com a 
apuração do ICMS. Dessa forma, o ICMS-ST deve ser pago, não podendo ser 
compensado, a não ser com créditos de ICMS que porventura também sejam 
provindos de substituição tributária
DICAS
Você verá, detalhadamente, as operações com substituição tributária no 
decorrer do curso de Ciências Contábeis.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
85
2.3 ICMS SOBRE COMPRAS E VENDAS NORMAIS
O ICMS, por ser o imposto mais comum entre as operações realizadas 
pelas empresas comerciais, na maioria das compras e vendas de mercadorias é 
registrada a ocorrência desse imposto.
O ICMS é imposto não cumulativo, ou seja, os valores devidos do imposto 
pelas vendas poderão ser compensados com os créditos obtidos nas compras, 
sendo assim, o valor do imposto pago em uma operação é compensado no valor 
do imposto a pagar na operação subsequente. 
Exemplo: Digamos que a sua empresa compre determinada quantidade 
de mercadorias de um fornecedor, pagando R$ 1.000,00, com ICMS incluso no 
valor de R$ 170,00. Seu fornecedor, ao receber os R$ 1.000,00 deverá repassar R$ 
170,00 ao Governo do Estado, uma vez que ele efetuou a venda a você. Assim 
sendo, você pagou ao forne cedor R$ 1.000,00 sendo R$ 830,00 correspondente ao 
custo das mercadorias adquiridas e R$ 170,00 cor respondente ao ICMS. Porém, 
digamos, agora, que você venda a mesma quantidade de mercadorias a um cliente 
por R$ 1.500,00, com ICMS incluso no valor de R$ 255,00. Dos R$ 1.500,00 que você 
recebeu (recei ta bruta de vendas), R$ 1.245,00 correspondem à receita líquida de 
vendas e R$ 255,00, ao ICMS, que você talvez recolherá ao Governo do Estado. 
É isso mesmo, talvez recolha, pois sendo o ICMS um imposto não cumulativo, 
você poderá compensar (abater) desses R$ 255,00, devidos em função da venda 
do lote de mercadoria, os R$ 170,00 de ICMS que pagou pelo mesmo lote quando 
o comprou de seu fornecedor. Dessa forma, você recolherá ao governo apenas R$ 
85,00, ou seja, R$ 255,00 menos R$ 170,00. Assim, pode-se concluir que:
• O valor do ICMS, obtido nas compras junto aos fornecedores, representa um 
direito para sua empresa com o Governo do Estado.
• O valor do ICMS, gerado nas vendas junto aos clientes, representa uma 
obrigação da sua empresa com o Governo do Estado.
• Somente no final do mês, quando sua empresa apurar todas as vendas e compras 
desse período é que se saberá se o saldo de ICMS será a pagar ou a compensar.
NOTA
Nem todas as compras geram crédito para a empresa que adquire os produtos. 
Dependerá, por exemplo, da forma de tributação do fornecedor, do tipo da mercadoria que 
se está comprando, sua destinação etc.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
86
A apuração do ICMS, que tem como objetivo levantar o saldo de ICMS do 
mês, bem como, relacionar todas as entradas (compras) e saídas (vendas), deve 
ser feita mensalmente para que a empresa possa fiscalmente e gerencialmente 
saber como se comportam as operações no período. Essa apuração é feita da 
seguinte forma:
• somam-se os valores do ICMS incidentes em todas as compras que geram 
direito efetuadas durante o referido mês;
• somam-se os valores do ICMS incidentes em todas as vendas que geram 
obrigação efetu adas no mesmo mês, mesmo aquelas mercadorias vendidas 
que não correspondam àquelas compradas no mesmo mês;
• caso o total do ICMS calculado sobre as compras seja superior ao calculado 
sobre as vendas, a diferença ficará em favor da empresa (direito), porém, se o 
ICMS calculado sobre as compras for inferior ao calculado sobre as vendas, a 
diferença ficará em favor do governo estadual (obrigação);
• se a diferença for um direito para a empresa, ela poderá utilizar este valor para 
compensação de seus débitos (obrigações) nos próximos períodos, até que seja 
totalmente compensado, indiferente do prazo. Contudo, se a diferença for uma 
obrigação para a empresa, ela terá que pagar este valor já no mês subsequente 
ao da apuração.
 Acompanhe o seguinte exemplo:
A Empresa Fiel Ltda. teve as seguintes operações em 10/x8 envolvendo 
compras e vendas de mercadorias que geram, respectivamente, direitos e 
obrigações em relação ao ICMS:
Obs.: Em 30/09/08, a empresa teve um saldo de R$ 10.000,00 em caixa, R$ 
10.000,00 em capital e nenhum saldo de ICMS a compensar ou a pagar. Sabe-se que a 
empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente e que o Custo das Mercadorias 
Vendidas – CMV é definido com base no percentual líquido das compras.
10/10/x8 (1) – Compra de mercadorias à vista no valor de R$ 5.000,00, com 
17% de crédito de ICMS.
29/10/x8 (2) – Venda de 50% da mercadoria, adquirida em 10/10/x8, por 
um total de R$ 4.000,00 à vista, com 17% de débito de ICMS.
Apuração do ICMS em 31/10/x8 (no final do mês):
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
87
Entradas (compras): 5.000,00 x 17% = 850,00 (direito), também considerado 
como crédito.
Saídas (vendas): 4.000,00 x 17% = 680,00 (obrigação), também considerado 
como débito.
Saldo em 31/10/x8: 850,00 – 680,00 = 170,00 de crédito, que poderá ser 
utilizado em períodos posteriores para compensação de outros débitos, que 
possam vir a surgir em decorrência das operações da empresa.
Já no mês 11/x8, a Empresa Fiel Ltda. teve as seguintes operações:
03/11/x8 (3) – Compra de mercadorias à vista no valor de R$ 2.000,00, com 
17% de crédito de ICMS.
18/11/x8 (4) – Venda do saldo da mercadoria adquirida em 10/10/x8, por 
um total de R$ 4.000,00 à vista, com 17% de débito de ICMS.
18/11/x8 (5) – Venda de 80% da mercadoria adquirida em 03/11/x8, por um 
total de R$ 3.000,00 a prazo, com 17% de débito de ICMS.
Apuração do ICMS em 30/11/x8 (final do mês):
Saldo de ICMS a compensar (crédito) do mês anterior (31/10/x8): R$ 170,00.
Entradas (compras): 2.000,00 x 17% = 340,00 (direito), também, considerado 
como crédito.
Saídas (vendas): 7.000,00 x 17% = 1.190,00 (obrigação), também considerado 
como um débito.
Saldo em 30/11/x8: 170,00 (saldo anterior) + 340,00 – 1.190,00 = 680,00 de 
débito, que deverá ser pago já em 12/x8.
NOTA
Observe que no mês 10/x8, as compras foram maiores que as vendas, em 
função disso, a empresa ficou com um saldo de ICMS a compensar para o mês seguinte. 
Entretanto, no mês 11/x8, as vendas foram superiores às compras e, mesmo utilizando o 
saldo de ICMS a compensar de 10/x8, a empresa ficou com um saldo de ICMS a pagar.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
88
O ideal é que sejam contabilizados tanto os valores a crédito (entradas) 
como a débito (saídas), em contas distintas, uma vez que são registradas, 
respectivamente, no ativo e passivo da empresa, onde facilitará a análise gerencial 
desse imposto. Sendo assim, somente no final do mês uma das contas é zerada, 
no caso a que tiver menor saldo. Mas como poderia ser feita essa contabilização? 
Levando em consideração as operações da Empresa Fiel Ltda., a seguir serão 
contabilizados por meio de Razonetes os valores de 10/x8 e logo após de 11/x8.
DICAS
Utilizaremos, nesse exercício, o controle de estoque permanente, que também 
será visto no decorrer desta Unidade, no Tópico 2.
Lançamentos da Empresa Fiel Ltda. em 10/x8.
Obs.: Será posta a numeração de cada lançamento para facilitar a 
aprendizagem. Em que: S.A. - significa Saldo Inicial da conta, AP - Apuração de 
ICMS e TR – Transferência do valor obtido na Demonstração do Resultado do 
Exercício para a Conta do Patrimônio Líquido.
FIGURA 1 – LANÇAMENTOS DA EMPRESA FIEL LTDA. EM 10/x8
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
89
Demonstração do Resultado do Exercício da Fiel Ltda. em 31/10/x8
QUADRO 16 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
FONTE: O autor
FONTE: O autor
Balanço Patrimonial da Fiel Ltda. em 31/10/x8
Ativo 31/10/x8 Passivo 31/10/x8
 Circulante 11.245.00 Patrimônio Líquido 1.245.00 
 Caixa 9.000.00 Capital 10.000.00 
 Mercadorias 2.075.00 Lucros Acumulados .245.00 
 ICMS a Compensar 170.00 
Total do Ativo 11.245.00 Total do Passivo 1.245.00 
QUADRO 17 – BALANÇO PATRIMONIAL
Observa-se que no lançamento (1), o total de mercadorias que entram 
no estoque está avaliado pelo valor líquido, ou seja, R$ 5.000,00 menos 17% de 
ICMS, que totaliza R$ 4.150,00. Também, nessa operação, o total de lançamentos 
necessário para registrar a entrada é 3:
D – Estoque R$ 4.150,00 (entrada pelo valor líquido (sem 
 ICMS)) 
D – ICMS a Compensar R$ 850,00 (17% de ICMS sobre o total da compra: 
 5.000,00)
C – Caixa R$ 5.000,00 (compra à vista)
Já no lançamento (2), pode-se dividir a operação em três partes distintas:
1) Reconhecimento da receita e entrada de um bem ou direto.
2) Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e baixa do estoque.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
90
3) Provisionamento da despesade ICMS sobre vendas e reconhecimento do passivo. 
No lançamento (2), o total de lançamentos necessários para registrar a 
saída é 6:
D – Caixa R$ 4.000,00 (venda à vista) 
C – Receita de Venda R$ 4.000,00 (registro da receita)
D – CVM R$ 2.075,00 (reconhecimento do custo para geração 
 da receita)
C – Estoque R$ 2.075,00 (50% da mercadoria adquirida sem ICMS 
 em 10/10/x8)
D – ICMS sobre Venda R$ 680,00 (17% sobre o total vendido) 
 
C – ICMS a Pagar R$ 680,00 (reconhecimento de uma obrigação)
Percebe-se que, no final do mês, a conta ICMS a compensar possui um 
saldo de R$ 850,00, enquanto a conta de ICMS a Pagar possui apenas R$ 680,00. 
Isso ocorreu pelo fato das compras terem sido maiores do que as vendas nesse 
mês. Sendo assim, pela Apuração do ICMS (AP), é zerada a conta que possui o 
saldo menor, nesse caso, a conta ICMS a Pagar:
D – ICMS a Pagar R$ 680,00 (zeramento da obrigação, uma vez que tem 
 saldo menor)
C – ICMS a Compensar R$ 680,00 (compensação com ICMS a Pagar)
No final do mês existirá apenas uma das contas acima com saldo, ou seja, 
ou haverá ICMS a Pagar ou ICMS a Compensar. Na empresa Fiel Ltda., o saldo 
positivo ficou na conta ICMS a Compensar, num valor de R$ 170,00 que poderá 
ser utilizado já no mês 11/x8.
No mês 10/x8, a empresa apresentou um lucro de R$ 1.245,00, que está 
evidenciado na Demonstração do Resultado do Exercício. A transferência (TR) 
pode ser feita através do zeramento das contas de resultado dessa demonstração, 
onde são transferidos todos os saldos dessas contas para o Patrimônio Líquido, 
neste caso, para a conta lucros acumulados.
Este zeramento é feito somente no final do exercício nas empresas, que no 
Brasil coincide em 31/12, porém, para fins didáticos, será considerado o zeramento 
já no final de cada mês para melhor visualização das transações ocorridas no 
mês. Sendo assim, o resultado apresentado na Demonstração do Resultado do 
Exercício já estará lançado dentro do Patrimônio Líquido e as contas de resultado 
serão consideradas zeradas sempre no início de cada mês, desse exemplo.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
91
Levando em consideração os saldos da Empresa Fiel Ltda. em 10/x8, serão 
contabilizados a seguir, por meio de Razonetes, os valores de 11/x8. As contas de 
resultado estarão com seus saldos zerados, uma vez que, para fins didáticos, os 
valores de 10/08 já foram transferidos para a conta Lucros Acumulados.
Demonstração do Resultado do Exercício da Fiel Ltda. em 30/11/x8
QUADRO 18 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
 RECEITA OPERACIONAL BRUTA 7.000,00 
 VENDA DE MERCADORIAS 7.000,00 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (1.190,00)
 IMPOSTOS (1.190,00)
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 5.810,00 
(-) CUSTOS OPERACIONAIS (3.403,00)
 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (3.403,00)
= LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 2.407,00 
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
92
Balanço Patrimonial da Fiel Ltda. em 30/11/x8
QUADRO 19 – BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo 30/11/x8 Passivo 30/11/x8
 Circulante 14.332.00 Circulante 680.00
 Caixa 11.000.00 ICMS a Pagar 680.00
 Clientes 3.000.00 Patrimônio Líquido 13.652.00
 Mercadorias 332.00 Capital 10.000.00
 Lucros Acumulados 3.652.00
Total do Ativo 14.332.00 Total do Passivo 14.332.00
FONTE: O autor
Da mesma forma como o lançamento (1), o lançamento (3) evidencia a 
entrada de mercadorias pelo valor líquido, apurando separadamente o ICMS 
a Compensar. Já os lançamentos (4) e (5), que refletem as vendas do mês, são 
lançadas separadamente da seguinte forma:
1) Reconhecimento da receita e entrada de um bem ou direto.
2) Reconhecimento do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e baixa do estoque;
3) Provisionamento da despesa de ICMS sobre vendas e reconhecimento do passivo. 
Porém, percebe-se que no mês 11/x8 as vendas foram superiores às 
compras, o que ocasionou saldo de ICMS a Pagar. Neste caso, a conta zerada 
(AP) foi a de ICMS a Compensar, uma vez que seu saldo foi inferior a de ICMS a 
Pagar. O saldo de R$ 170,00 de crédito de 10/x8 foi utilizado em 11/x8, entretanto, 
mesmo assim, não foi suficiente para compensar os débitos, o que resultou em R$ 
680,00 a pagar de ICMS. 
No mês 11/x8, a empresa apresentou um lucro de R$ 2.407,00 que está 
evidenciado na Demonstração do Resultado do Exercício. A transferência (TR) 
desse resultado foi para a conta Lucros Acumulados, que totalizou, nesses dois 
meses, R$ 3.652,00.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
93
NOTA
Não confunda Débitos e Créditos no financeiro da empresa. Quando os direitos 
são superiores às obrigações, a empresa possui um crédito (financeiro), no entanto, quando 
as obrigações são superiores aos direitos, a empresa possui um débito (financeiro). Mas 
contabilmente, quando os direitos são superiores às obrigações, a empresa possui um débito 
(contábil), no entanto, quando as obrigações são superiores aos direitos, a empresa possui 
um crédito (contábil). Esse é o motivo por a maioria de leigos na área contábil não entender a 
linguagem do contador. Por isso, quando você for explanar determinados saldos, tente sempre 
expô-los numa linguagem financeira. A empatia deve ser uma das virtudes do contador.
2.4 ICMS INCIDENTE SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
No geral, as compras que dão direito a crédito de ICMS são aquelas 
utilizadas como insumos na produção ou como mercadorias para comercialização, 
porém, quando a empresa compra bens que integrarão seu imobilizado, ela poderá, 
também, em alguns casos, se creditar do ICMS constante na respectiva nota fiscal. 
Isso mesmo, em alguns casos, porque nem todas as compras do imobilizado dão 
direito a crédito, pois depende da destinação (onde será utilizado) e procedência 
(forma de tributação do fornecedor) desse bem. Mas, nesta disciplina, serão 
analisados somente os bens que dão direito a crédito do imposto.
A partir da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, os bens 
relacionados à operacionalidade da empresa (ativo imobilizado) têm direito a 
crédito do valor do ICMS. Como, por exemplo, máquinas e equipamentos, 
veículos, móveis e utensílios, computadores etc. 
Naquela época, a empresa que comprasse o bem poderia creditar de uma 
só vez todo o ICMS constante na nota fiscal (regra válida até 31/12/2000). Por 
exemplo: se a empresa comprasse um veículo (financiado ou não), em 10/12/2000, 
por R$ 120.000,00 com 17% de ICMS, o registro contábil seria este:
D – Veículos R$ 99.600,00 (entrada no imobilizado 
 sem o ICMS)
D – ICMS a Compensar R$ 20.400,00 *
C – Financiamento/Caixa R$ 120.000,00 (indiferente à forma de 
 pagamento)
* 17% de ICMS para utilizar de imediato e compensar com os possíveis 
débitos da empresa, valor este lançado no Ativo Circulante da empresa. 
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
94
No entanto, com a Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, a 
partir de 01/01/2001, os créditos de ICMS correspondentes às compras para o 
Ativo Imobilizado poderão ser utilizados em 48 parcelas mensais. Sendo assim, 
o crédito do referido imposto não pode ser apropriado de uma só vez, deve ser 
dividido em 48 parcelas iguais e apropriado uma a uma durante 48 meses.
Utilizando o exemplo anterior, mas supondo que o mesmo tenha sido 
adquirido em 01/01/2001, ficaria assim:
D – Veículos (1) R$ 99.600,00 (entrada no imobilizado 
 sem o ICMS)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado (1) R$ 5.100,00 **
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado (1) R$ 15.300,00 ***
C – Financiamento/Caixa (1) R$ 120.000,00 (indiferente à forma 
 de pagamento)
** Esse valor corresponde ao seguinte cálculo: 20.400,00 divididopor 48 
multiplicado por 12. Ou seja, as 12 parcelas lançadas no Ativo Circulante - AC.
*** Esse valor corresponde ao seguinte cálculo: 20.400,00 dividido por 48 
multiplicado por 36. Ou seja, as 36 parcelas lançadas no Ativo Realizável a Longo 
Prazo - ARLP.
Dessa forma, a empresa poderá se creditar do imposto nas aquisições de 
bens destinados ao ativo imobilizado, na proporção de 1/48 avos por mês.
Com base na compra de 01/01/2001 e tendo em vista que contas ICMS a 
Compensar, ICMS sobre Ativo Imobilizado – AC e ICMS sobre Ativo Imobilizado 
– ARLP são contas distintas, os lançamentos contábeis de apropriação do imposto 
seriam feitos mensalmente da seguinte forma:
a) Em 31/01/2001, através do reconhecimento de 1 parcela na apuração do ICMS 
(conta gráfica): 
D – ICMS a Compensar (2) R$ 425,00
C – ICMS sobre Ativo Imobilizado – AC (2) R$ 425,00
Transfere-se uma parcela que está no Ativo Circulante para outra do 
Ativo Circulante, porém, somente será utilizado na apuração do ICMS o valor 
que estiver na conta ICMS a Compensar. Ou seja, as parcelas que estão na conta 
ICMS sobre Ativo Imobilizado não poderão integrar a apuração de ICMS até que 
sejam apropriadas uma a uma, em 48 meses.
b) Em 31/01/2001
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado – AC (3) R$ 425,00
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
95
C – ICMS sobre Ativo Imobilizado – ARLP (3) R$ 425,00
Transfere-se uma parcela do longo para o curto prazo, ou seja, o curto 
prazo deve ficar com 12 parcelas, uma vez que caracteriza os direitos utilizáveis 
nesse período.
Nos Razonetes, os lançamentos ficariam assim:
FIGURA 2 – LANÇAMENTOS NOS RAZONETES
FONTE: O autor
NOTA
Caso o bem for vendido antes dos 4 anos, contados da data de aquisição, o 
saldo remanescente do crédito de ICMS deve ser estornado e de preferência lançado contra 
o custo do bem, ou seja, incorporado ao preço desse.
Se o bem adquirido para o ativo imobilizado seja de procedência interestadual, 
ou seja, uma compra fora do estado, será necessário verificar se não há incidência do 
diferencial de alíquota do ICMS. É admissível o crédito do valor do ICMS destacado 
na nota fiscal e no conhecimento de transporte de carga, inclusive o diferencial de 
alíquota do ICMS devido na entrada do bem e do serviço de transporte destinados 
ao ativo imobilizado e que estiver vinculada à atividade-fim da empresa, à razão de 
1/48 por mês, conforme rege a Lei Complementar nº 87/96. Veja o exemplo a seguir:
Em 01/05/2010, a Indústria de Metais MM Ltda., situada no Estado do 
Paraná (EMPRESA NORMAL) adquiriu de Equipa Máquinas S/A, situada no 
Estado de SC, um transformador para uso operacional no valor de R$ 80.000,00 à 
vista com ICMS incluso na alíquota de 12%. Houve também frete sobre a compra 
no valor de R$ 2.000,00, à vista, com ICMS incluso na alíquota de 12%. Tanto a 
compra da máquina como o frete têm incidência de 5% de diferencial de alíquota. 
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
96
1) Qual a correta contabilização dessa operação? 
2) Qual o valor de crédito de ICMS que a Indústria de Metais MM Ltda. poderá 
utilizar em conta gráfica (apuração do ICMS), já em 05/2010, referente a essas 
duas operações? 
Resposta da questão 1:
Lançamento em 01/05/2010 (compra da máquina com 12% de ICMS):
D – Máquinas e Equipamentos R$ 70.400,00 (entrada no 
 imobilizado sem o ICMS)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado AC R$ 2.400,00 (crédito 12 avos no valor 
 de 200,00)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado ANC R$ 7.200,00 (crédito 36 avos no valor 
 de 200,00)
C – Bancos R$ 80.000,00 (pagamento à vista)
Lançamento em 01/05/2010 (diferencial de ICMS na compra da máquina: 
5% de R$ 80.000,00):
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado AC R$ 1.000,00 (crédito 12 avos no 
 valor de 83,33)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado ANC R$ 3.000,00 (crédito 36 avos no 
 valor de 83,33)
C – ICMS a Pagar R$ 4.000,00 (Diferencial de alíquota a 
 pagar: 5%)
Lançamento em 01/05/2010 (frete sobre a compra da máquina com 12% 
de ICMS):
D – Máquinas e Equipamentos R$ 1.760,00 (entrada no imobilizado 
 sem o ICMS)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado AC R$ 60,00 (crédito 12 avos no 
 valor de 5,00)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado ANC R$ 180,00 (crédito 36 avos no 
 valor de 5,00)
C – Bancos R$ 2.000,00 (pagamento à vista)
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
97
Lançamento em 01/05/2010 (diferencial de ICMS sobre o frete da compra 
da máquina: 5% de R$ 2.000,00):
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado AC R$ 25,00 (crédito 12 avos no valor 
 de 2,08)
D – ICMS sobre Ativo Imobilizado ANC R$ 75,00 (crédito 36 avos no valor 
 de 2,08)
C – ICMS a Pagar R$ 100,00 (Diferencial de alíquota a 
 pagar: 5%)
Note que a Indústria de Metais MM Ltda. terá que pagar o diferencial de 
alíquota nos dois casos, porém, poderá se creditar do valor em 48 meses. 
Quanto ao valor do frete, está sendo incorporado ao valor da máquina no 
ativo imobilizado, pois faz parte de seu custo.
Resposta da questão 2:
Neste caso, a Indústria de Metais MM Ltda. poderá se creditar do seguinte 
valor do ICMS em conta gráfica já em 05/2010:
Crédito no valor de R$ 200,00 pela compra da máquina.
Crédito no valor de R$ 83,33 pelo diferencial de alíquota da compra da máquina.
Crédito no valor de R$ 5,00 pelo frete sobre compra da máquina.
Crédito no valor de R$ 2,08 pelo diferencial de alíquota sobre o frete da 
compra da máquina.
Total de crédito originado nesta transação para já ser utilizado em 05/2010: 
R$ 290,41.
Sendo assim, durante os próximos 48 meses, a Indústria de Metais MM 
Ltda. poderá se creditar de uma parcela de R$ 290,41 em decorrência dessa 
operação de compra, frete sobre compra e diferencial de alíquota.
3 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, como o próprio nome já 
diz, e conforme o Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, incide sobre produtos 
industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes 
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI.
Ainda segundo o Decreto nº 7.212/10, considera-se como industrialização 
qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a 
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
98
Conforme Teixeira (2010, p. 7), “o imposto sobre produtos industrializados 
– IPI é um dos tributos típicos da sociedade industrial do Brasil. Ele surgiu com a 
Lei nº 25, de 03/12/1891, embora alguns historiadores tenham localizado indícios 
do tributo na época do império”.
Dessa forma, o IPI é exigido, principalmente, nas empresas industriais. É 
de competência federal e seu cálculo é feito através de uma alíquota que varia em 
função do tipo do produto, incide sobre o próprio valor dos produtos e a estes é 
adicionado. 
O IPI será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da 
Tabela do IPI - TIPI, sobre o valor tributável dos produtos, conforme dispõe o 
Art. 189 do Decreto nº 7.212/10.
Também fazem parte da base de cálculo do IPI, além do valor dos produtos, 
os valores de frete, descontos incondicionais, despesas acessórias, seguros etc., 
desde que evidenciados na Nota Fiscal. 
Da mesma forma que o ICMS, o IPI não incide sobre todos os produtos 
e também é considerado imposto seletivo, ou seja, quanto mais secundária for 
sua utilidade, maior será sua tributação. Também é um imposto não cumulativo,uma vez que gera direito nas compras e obrigação nas vendas em que no final do 
período é feita a apuração do imposto, que poderá estar com saldo devedor (a 
pagar) ou credor (a compensar).
NOTA
O Decreto nº 7.212/10, artigo 226, inciso I, veda o crédito de IPI nas compras 
destinadas ao ativo imobilizado e ao material de uso e consumo que NÃO seja utilizado 
na produção, como, por exemplo, o material de escritório. Ainda conforme o Decreto nº 
7.212/10, artigo 228, as aquisições de produtos de estabelecimentos optantes pelo SIMPLES 
NACIONAL também não geram créditos.
O exemplo a seguir evidencia a contabilização do IPI sobre as compras e 
vendas de produtos:
A Indústria Girassol Ltda. teve as seguintes operações em 01/x8, 
envolvendo compras e vendas de produtos que geram, respectivamente, direitos 
e obrigações em relação ao IPI:
Obs.: Em 31/12/x7, a empresa teve um saldo de R$ 15.000,00 em caixa, R$ 
15.000,00 em capital e nenhum saldo de IPI ou ICMS a compensar ou a pagar. Sabe-
se que a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente e que o Custo dos 
Produtos Vendidos – CPV- é definido com base no percentual líquido das compras.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
99
12/01/x8 (1) – Compra de matéria-prima (produtos) a prazo, no valor de 
R$ 10.000,00, com 17% de crédito de ICMS e 10% de IPI, perfazendo um total de 
R$ 11.000,00.
31/01/x8 (2) – Venda de 80% do estoque (produtos) adquiridos em 12/01/
x8, por um total de R$ 9.000,00 à vista, com 17% de débito de ICMS e 10% de IPI, 
perfazendo um total de R$ 9.900,00. 
Contabilização por meio de Razonetes:
Demonstração do Resultado do Exercício da Indústria Girassol Ltda. 
em 31/01/x8
QUADRO 20 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
100
Balanço Patrimonial da Indústria Girassol Ltda. em 31/01/x8
QUADRO 21 – BALANÇO PATRIMONIAL DA INDÚSTRIA
Ativo 31/01/x8 Passivo 31/01/x8
 Circulante 26.830.00 Circulante 11.000.00
 Caixa 24.900.00 Fornecedores 11.000.00
 Produtos 1.660.00 Patrimônio Líquido 15.830.00
 IPI a Compensar 100.00 Capital 15.000.00
 ICMS a Compensar 170.00 Lucros Acumulados 830.00
Total do Ativo 26.830.00 Total do Passivo 26.830.00
FONTE: O autor
No dia 12/01 (1), a compra foi registrada da seguinte forma:
D – Estoque R$ 8.300,00 (entrada pelo valor líquido (sem 
 ICMS e IPI) 
 
D – ICMS a Compensar R$ 1.700,00 (17% de ICMS sobre os produtos: 
 10.000,00)
D – IPI a Compensar R$ 1.000,00 (10% de IPI sobre os produtos: 
 10.000,00)
C – Fornecedores R$ 11.000,00 (reconhecimento da obrigação)
Se, por acaso, a empresa que tivesse adquirido esses produtos não tivesse 
direito a compensar o IPI, se fosse um comércio, por exemplo, o registro ficaria 
dessa forma:
D – Estoque R$ 9.300,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS, 
 mas com IPI)
D – ICMS a Compensar R$ 1.700,00 (17% de ICMS sobre os produtos: 
 10.000,00)
C – Fornecedores R$ 11.000,00 (reconhecimento da obrigação)
 
No dia 31/01 (2), a venda foi registrada da seguinte forma:
D – Caixa R$ 9.900,00 (venda à vista)
C – Receita de Venda R$ 9.900,00 (registro da receita – mercadoria mais IPI)
D – CPV R$ 6.640,00 (reconhecimento do custo para geração da receita)
C – Estoque R$ 6.640,00 (80% dos produtos adquiridos sem ICMS e IPI)
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
101
D – ICMS sobre Venda R$ 1.530,00 (17% sobre a mercadoria 10.000,00) 
C – ICMS a Pagar R$ 1.530,00 (reconhecimento da obrigação)
D – IPI sobre Venda R$ 900,00 (10% sobre a mercadoria 10.000,00) 
C – IPI a Pagar R$ 900,00 (reconhecimento de uma obrigação)
As compras foram maiores que as vendas no período, dessa forma: 
• IPI: R$ 1.000,00 de crédito menos R$ 900,00 de débito – saldo de R$ 100,00 a 
compensar.
• ICMS: R$ 1.700,00 de crédito menos R$ 1.530,00 de débito – saldo de R$ 170,00 
a compensar.
Percebe-se que o ICMS já está incluso na mercadoria, porém o IPI é somado 
a ela. Enquanto o ICMS é calculado por dentro, já fazendo parte da mercadoria, 
o IPI é calculado por fora, ou seja, tem como base o valor da mercadoria, onde é 
apenas somado o valor do IPI para se chegar ao total da venda, por exemplo:
Custo dos produtos vendidos: R$ 6.640,00 (8.300,00 x 80%)
Valor dos produtos vendidos: R$ 9.000,00
IPI: R$ 900,00
Valor total da venda: R$ 9.900,00
Sabe-se que dentro dos R$ 9.000,00 já está incluso o ICMS. Então, R$ 9.000,00 
menos 17% R$ 1.530.00 é igual a R$ 7.470,00. A diferença dos R$ 7.470,00 para os R$ 
6.640,00 equivale ao ganho embutido no preço de venda que é de R$ 830,00. Já os R$ 
9.900,00 são decorrentes da soma: produtos (9.000,00) + mais IPI (900,00).
Em resumo, pode-se concluir que:
• Custo dos produtos vendidos: R$ 6.640,00 (8.300,00 x 80%).
• Preço Líquido de Venda: R$ 7.470,00 (R$ 6.640,00 mais R$ 830,00 de ganho).
• Valor dos produtos vendidos: R$ 9.000,00 (R$ 7.470,00 divididos por 0,83). 
Aqui se insere o valor do ICMS por dentro. Este cálculo já foi evidenciado no 
início desta Unidade.
• Valor da venda: R$ 9.900,00 (pode-se dizer que o IPI é calculado parte sobre o 
valor dos produtos e parte sobre o ICMS. Calcula-se um imposto sobre outro, uma 
vez que na Base de Cálculo do IPI, que é de R$ 9.000,00, já está incluso o ICMS).
Quando a empresa não tem direito a crédito do IPI, ou seja, quando a 
compra não se destinar à industrialização ou à comercialização, o IPI deve ser 
considerado um custo, que deve ser agregado ao produto, uma vez que a empresa 
compradora pagará para o fornecedor a mesma quantia (com ou sem IPI), porém 
não se beneficiará com o respectivo crédito. Veja o exemplo a seguir:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
102
Informações da operação:
Custo do produto R$ 100,00
ICMS 17%
IPI 10%
• 1 ° Exemplo: Produto destinado a comercialização
> Cálculo do ICMS
100,00 / 083 = 120,48
BASE DE CÁLCULO DO ICMS = 120,48
ICMS = 120,48 X 17% = 20,48
> Cálculo do IPI
120,48 + 10% IPI = 132,53
IPI = 12,05
Nesse caso: 132,53 – 12,05 – 20,48 = 100,00 (= custo)
Perceba que os R$ 100,00 do preço de custo não estão sendo alterados.
• 2° Exemplo: Produto destinado ao uso e consumo
> Cálculo do ICMS
100,00 / 083 = 120,48
BASE DE CÁLCULO DO ICMS = 132,53
ICMS = 132,53 X 17% = 22,53 (note que agora na base de cálculo do ICMS 
está incluso o IPI)
> Cálculo do IPI
120,48 + 10% IPI = 132,53
IPI = 12,05
Nesse caso: 132,53 – 12,05 – 22,53 = 97,95 (abaixo do custo)
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
103
Pelo fato de pagar 17% sobre o IPI, deve-se acrescentar mais 1,7% no preço 
de venda, ou seja, 17 x 10% = 1,7. Então teríamos o seguinte preço:
> NOVO CÁLCULO DO ICMS (17 + 1,7) = 18,70
100,00 / 0,8130 = 123,00
BASE DE CÁLCULO DO ICMS = 135,30
ICMS = 135,30 X 17% = 23,00
> NOVO CÁLCULO DO IPI
123,00 + 10% IPI = 135,30
IPI = 12,30
Nesse caso: 135,30 – 12,30 – 23,00 = 100,00 (= custo)
Veja que o preço de venda possui as seguintes variações:
• Quando destinado a industrialização ou comercialização = R$ 132,53
• Quando destinado ao uso e consumo = R$ 135,30*
* essa variação é decorrente do acréscimo do ICMS sobre o IPI
Tanto o ICMS como o IPI, que são impostos não cumulativos, podem ser 
reconhecidos contabilmente da seguinte forma:
• como parte integrante do custo dos produtos ou mercadorias adquiridos 
(estoque), se assim estiverem relacionadas;
• como impostos a compensar para que então, na respectiva apuração, sejam 
confrontados com os débitos dos impostos a pagar;
• como simples despesas, se não estiveremrelacionadas à compra de produtos 
ou mercadorias, como, por exemplo, aquisição de material de consumo, 
limpeza, expediente etc.
Para estar ciente do ideal tratamento desses impostos é preciso estar 
frequentemente atualizado em suas legislações específicas.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
104
4 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – 
ISSQN
De acordo com a CF – Constituição Federal de 1988, Seção V, Art. 156, 
inciso III:
Compete aos municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer 
natureza, definidos em lei complementar. 
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN está 
regulamentado pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003 e incide 
sobre a receita de serviços prestados, seja por empresas, profissionais liberais ou 
trabalhadores autônomos. 
Por ser um imposto municipal, sua alíquota varia de município para município, 
uma vez que cabe a eles regulamentá-lo, porém, a Lei Complementar nº 116/03 define 
que a mínima será de 2% e a máxima de 5% sobre o total da receita. 
Seu cálculo é feito mensalmente, e já é recolhido no mês subsequente ao 
de apuração.
Conforme a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, fica definido 
que o imposto não incide sobre:
• as exportações de serviço, para o exterior do País;
 
• a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, 
dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de 
sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-
delegados;
• o valor intermediário no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor 
dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos 
a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em:16
jan. 2011.
De acordo com a Lei Complementar nº 116/03, o ISS será devido, na 
maioria das atividades, no local da prestação do serviço, ou seja, quem tem o 
direito de receber o ISS é a prefeitura onde está situado o tomador do serviço, 
desde que tal serviço tenha sido prestado ali. Por exemplo: 
A empresa A, situada no município de Blumenau/SC, prestou serviços 
à empresa B, situada no município de Indaial/SC. A empresa A se deslocou até 
o município de Indaial para efetuar a prestação de serviços, logo, o ISS gerado 
nessa operação é devido à prefeitura de Indaial, pelo fato dos serviços terem sido 
prestados naquela cidade.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
105
Porém, se a empresa A, situada no município de Blumenau/SC, tivesse prestado 
serviços a empresa B, situada no município de Indaial/SC, mas não se deslocado até 
a cidade de Indaial para executar os serviços, ou seja, se tivesse prestado os serviços 
na própria cidade de Blumenau, então o ISS seria devido à prefeitura de Blumenau.
Quando o ISS é devido fora do domicílio do prestador, ou seja, quando o serviço 
é executado fora do município, então há a situação de ISS substituição tributária. 
ESTUDOS FU
TUROS
Neste Caderno de Estudos veremos apenas o ISS normal. O ISS substituição 
tributária será estudado no decorrer do curso de Ciências Contábeis.
IMPORTANT
E
Enquanto as vendas de mercadorias em geral são tributadas pelo ICMS, os 
serviços são tributados pelo ISSQN, ou seja, ou um ou outro.
Exemplo: A Oficina Automotiva JJ Ltda. obteve as seguintes receitas no mês 
12/x7:
04/12/x7 (1) – Venda de prestação de serviços no valor de R$ 1.000,00 à vista.
12/12/x7 (2) – Venda de mercadorias no valor de R$ 3.000,00 a prazo. 
Foram vendidas 60% das mercadorias em estoque.
Obs.: Sabe-se que a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente e 
que o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV é definido com base no percentual 
do saldo em estoque.
Levando em consideração os seguintes saldos, em 11/x7:
Caixa: R$ 5.000,00
Estoque: R$ 4.000,00
Capital: R$ 9.000,00
E que as vendas de mercadorias têm incidência de ICMS de 17% e as 
vendas de prestação de serviços têm incidência de ISSQN de 3%, faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
106
• a apuração dos impostos;
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Lançamento por meio dos Razonetes:
Demonstração do Resultado do Exercício da Oficina Automotiva JJ Ltda. 
em 31/12/x7
QUADRO 22 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Ativo 31/12/X7 Passivo 31/12/X7
 Circulante 10.600.00 Circulante 540,00 
 Caixa 6.000.00 ICMS a Pagar 510,00 
 Clientes 3.000.00 ISSQN a Pagar 30,00 
 Estoque 1.600.00 Patrimônio Líquido 10.060,00 
 Capital 9.000,00 
 Lucro Acumulado 1.060,00 
Total do Ativo 10.600.00 Total do Passivo 10.600,00 
FONTE: O autor
FONTE: O autor
QUADRO 23 – BALANÇO PATRIMONIAL
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
107
No dia 04/12 (1), a venda de prestação de serviços foi registrada da 
seguinte forma:
D – Caixa R$ 1.000,00 (venda à vista)
C – Venda de Serviços R$ 1.000,00 (registro da receita)
D – ISSQN sobre Venda R$ 30,00 (3% sobre a receita de venda de serviços 
 1.000,00) 
C – ISSQN a Pagar R$ 30,00 (reconhecimento da obrigação)
Considera-se como prestação de serviço o resultado de um trabalho 
realizado por um indivíduo, que tem como consequência uma remuneração. 
Ocorre a circulação econômica, não de um bem material, mas sim, de capital 
intelectual, ou seja, é fornecido o trabalho, e não a mercadoria.
Neste caso, não há nenhum custo a ser baixado, uma vez que na 
receita de serviços nenhuma mercadoria foi vendida, fato este que não origina 
tributação de ICMS.
NOTA
Gerencialmente, os custos sobre os serviços podem ser considerados como 
sendo: mão de obra, depreciação, energia elétrica, dentre outros custos indiretos ou até diretos, 
dependendo dos controles da empresa, porém, estes custos são lançados na Demonstração 
do Resultado do Exercício para que, quando gerarem receitas, sejam confrontados.
No dia 12/12 (2), a venda de mercadorias foi registrada da seguinte forma:
D – Caixa R$ 3.000,00 (venda a prazo)
C – Receita de Venda R$ 3.000,00 (registro da receita)
D – CMV R$ 2.400,00 (reconhecimento do custo para geração 
 da receita)
C – Estoque R$ 2.400,00 (60% das mercadorias em estoque)
D – ICMS sobre Venda R$ 510,00 (17% sobre a venda de mercadorias 
 3.000,00) 
 
C – ICMS a Pagar R$ 510,00 (reconhecimento da obrigação)
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
108
Percebe-se que as vendas de mercadorias e prestação de serviços foram 
tributadas pelo ICMS e ISS respectivamente, no entanto, a que foi tributada por 
um não poderá ser tributada por outro, ou seja, ou há incidência de ICMS ou ISS.
5 PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS E 
CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE 
SOCIAL – COFINS
A COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e o 
PIS (Programa de Integração Social) são contribuições que as empresas, em geral, 
devem recolher mensalmente, ao Governo Federal, em decorrência de suas receitas, 
produtos, mercadorias ou serviços, ou seja, são calculadas sobre as vendas.
 
As alíquotas do PIS e da COFINS são diferentes uma da outra e, indiferente 
da forma em que forem calculadas (cumulativa ou não cumulativa), têm grande 
representatividade na tributação das empresas, sejam essas comerciais, industriais 
ou prestadoras de serviços. 
As alíquotas do PIS são: 
• 0,65% quando cumulativo
• 1,65% quando não cumulativo
As alíquotas da COFINS são: 
• 3,00% quando cumulativo
• 7,60% quando não cumulativo
A primeira impressão é que, uma vez que ambos são calculadossobre as 
vendas, é muito mais vantajoso optar em tributar pela cumulatividade, pois a 
alíquota é menor tanto no PIS como na COFINS, porém, na não cumulatividade, as 
empresas conseguem obter créditos por algumas de suas compras e estas podem 
ser compensadas com o imposto, o que muitas vezes o torna menos oneroso.
A seguir serão apresentadas as duas formas de tributação dessas duas 
contribuições, porém, a viabilidade de se optar por uma ou outra depende muito 
da atividade da empresa, suas compras e vendas, principalmente, no qual poderá 
talvez escolher sua forma de tributação. Não cabe aqui, neste Caderno de Estudos, 
apontar a melhor ou a pior forma, mas sim, evidenciar a sua existência para que, 
através de um rigoroso estudo, se busque a melhor alternativa para a empresa.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
109
5.1 REGIME NÃO CUMULATIVO
O regime não cumulativo do PIS foi instituído pela Lei nº 10.637, de 31 de 
dezembro de 2002. Já o regime não cumulativo da COFINS foi instituído pela Lei 
nº 10.833, de 31 de dezembro de 2003. 
As alíquotas para o PIS e a COFINS são, respectivamente, 1,65% e 7,6% 
sobre as receitas mensais e sobre os possíveis créditos apurados.
A COFINS e o PIS, com a incidência não cumulativa, têm como fato 
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas 
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação 
contábil. Ambos têm a mesma característica, pois permitem o desconto de créditos 
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica.
NOTA
Desde 01.04.2005, está reduzida a zero a alíquota do PIS e da COFINS incidente 
sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de 
hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa. 
O benefício não se aplica aos juros sobre o capital próprio. Consideram-se como receitas 
financeiras: juros recebidos, descontos obtidos, receita de aplicação financeira etc.
A principal receita tributária por esse regime é o faturamento da empresa, 
porém, pode-se excluir da base de cálculo:
• Exportação de mercadorias para o exterior.
• Prestação de serviços para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior, 
com pagamento em moeda conversível.
• Vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
• IPI sobre vendas.
• Vendas Canceladas.
• Vendas do Ativo Permanente.
• Receitas de Exportação ou com fim específico de exportação.
Dentre os principais créditos admissíveis apurados por esse regime para 
compensação com os débitos destacam-se:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
110
I - Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias sujeitas à 
substituição tributária do PIS e COFINS.
II - Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na 
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda, inclusive 
combustível e lubrificante.
III- Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da Pessoa Jurídica.
IV - Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, 
utilizados nas atividades da empresa.
V - Despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o 
valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de 
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de 
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno 
Porte – SIMPLES.
VI - Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado 
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na 
prestação de serviços.
VII – Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados 
nas atividades da empresa.
VIII - Bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado 
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada pela COFINS na 
modalidade não cumulativa.
IX - Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributos/cofins_mp135.html>. Aces-
so em: 16 jan 2011.
A seguir será apresentado um exemplo contendo diversas operações, em 
que, após sua resolução, o mesmo será apresentado no regime cumulativo do PIS 
e COFINS, para melhor entendimento do assunto.
A Empresa Alfa Ltda. apresentou os seguintes saldos contábeis em 30/04/x8:
Caixa R$ 30.000,00
Aplicações Financeiras R$ 50.000,00
Capital R$ 80.000,00
Em 05/x8, a Empresa Alfa Ltda. teve as seguintes operações:
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
111
02/05/x8 (1) – Compra de mercadorias para revenda no valor de R$ 
10.000,00, via caixa.
05/05/x8 (2) – Despesa com energia elétrica, paga via caixa, no valor de R$ 
1.000,00. Esta operação não gerou crédito de ICMS.
07/05/x8 (3) – Venda de mercadorias no mercado interno (Brasil), no valor 
de R$ 15.000,00, à vista. O Custo da Mercadoria Vendida equivale a 60% do saldo 
em estoque.
12/05/x8 (4) - Venda de mercadorias para o mercado externo (EUA), no 
valor de R$ 4.000,00 a prazo. O Custo da Mercadoria Vendida equivale a 80% do 
saldo em estoque. 
31/05/x8 (5) – Rendimento da aplicação financeira no valor de R$ 1.000,00.
Sabe-se que: 
• A empresa tributa PIS e COFINS pelo regime não cumulativo.
• As vendas de exportação são isentas de PIS, COFINS e ICMS, ou seja, não se 
incluem na base de cálculo.
• Não há incidência do IPI, porém há o ICMS.
• A empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
• O Custo das Mercadorias Vendidas – CMV é definido com base no percentual 
do saldo em estoque.
Com base nessas informações, faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos (créditos e débitos);
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
112
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Alfa Ltda. em 31/05/x8
QUADRO 24 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
 RECEITA OPERACIONAL BRUTA 19.000.00 
 VENDA DE MERCADORIAS - Mercado Interno 15.000.00 
 VENDA DE MERCADORIAS - Mercado Externo 4.000.00 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (3.937.50)
 IMPOSTOS (3.937.50)
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 15.062.50 
(-) CUSTOS OPERACIONAIS (6.785.00)
 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (6.785.00)
= LUCRO BRUTO 8.277.50 
(-) DESPESAS OPERACIONAIS (907.50)
 DESPESAS ADMINISTRATIVAS E VENDAS (907.50)
 + RESULTADO FINANCEIRO 1.000.00 
 RECEITAS FINANCEIRAS 1.000.00 
= LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 8.370.00 
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
113
FONTE: O autor
FONTE: O autor
Balanço Patrimonial da Empresa Alfa Ltda. em 31/05/x8
QUADRO 25 – BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo 31/05/08 Passivo 31/05/x8
 Circulante 89.590.00 Circulante 1.220.00 
 Caixa 34.000.00 ICMS a Pagar 850.00 
 Aplicações Financeiras 51.000.00 COFINS a Pagar 304.00 
 Clientes 4.000.00 PIS a Pagar 66.00 
 Estoque 590.00 Patrimônio Líquido 88.370.00 
 Capital 80.000.00 
 Lucro Acumulado 8.370.00 
Total do Ativo 89.590.00 Total do Passivo 89.590.00 
FONTE: O autor
Apuração dos Débitos e Créditos PIS/COFINS
QUADRO 26 – APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULOS PIS/COFINS – DÉBITOS
QUADRO 27 – APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULOS PIS/COFINS – CRÉDITOS
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
114
QUADRO 28 – APURAÇÃO DOS SALDOS FINAIS
FONTE: O autor
Tanto o PIS como a COFINS apresentaram débitos bem superiores ao saldo 
final a pagar de ambos. Isso representa que, os créditos obtidos no período foram 
relevantes na apuração por esse regime. Outro fator importante na apuração foi 
a isenção dasexportações, que não entraram na base de cálculo, o que, de certa 
forma, favorece a empresa, uma vez que ela não precisará pagar tributos sobre 
essas vendas.
Quanto aos lançamentos registrados no período, destaca-se que:
No dia 02/05 (1): compra de mercadorias para revenda:
D – Estoque R$ 7.375,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS, PIS 
 e COFINS))
D – ICMS a Compensar R$ 1.700,00 (17% de ICMS sobre os produtos: R$ 
 10.000,00)
D – PIS a Compensar R$ 165,00 (1,65% de PIS sobre os produtos: R$ 
 10.000,00)
D – COFINS a Compensar R$ 760,00 (7,6% de COFINS sobre os produtos: R$ 
 10.000,00)
C – Caixa R$ 10.000,00 (pagamento à vista)
No dia 05/05 (2): despesa de energia elétrica:
D – Energia Elétrica R$ 907,50 (registro pelo valor líquido (sem PIS e 
 COFINS))
D – PIS a Compensar R$ 16,50 (1,65% de PIS sobre a despesa: 1.000,00)
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
115
D – COFINS a Compensar R$ 76,00 (7,6% de COFINS sobre a despesa: 
 1.000,00)
C – Caixa R$ 1.000,00 (pagamento à vista)
No dia 07/05 (3): venda de mercadorias no mercado interno (Brasil):
D – Caixa R$ 15.000,00 (venda à vista)
C – Receita de Venda R$ 15.000,00 (registro da receita)
D – CMV R$ 4.425,00 (reconhecimento do custo para geração da 
 receita)
C – Estoque R$ 4.425,00 (60% do estoque líquido dos impostos: R$ 
 7.375,00)
D – ICMS sobre Venda R$ 2.550,00 (17% sobre a venda: R$ 15.000,00) 
 
C – ICMS a Pagar R$ 2.550,00 (reconhecimento da obrigação)
D – PIS sobre Venda R$ 247,50 (1,65% sobre a venda: R$ 15.000,00) 
 
C – PIS a Pagar R$ 247,50 (reconhecimento da obrigação)
D – COFINS sobre Venda R$ 1.140,00 (7,6% sobre a venda: R$ 15.000,00) 
 
C – COFINS a Pagar R$ 1.140,00 (reconhecimento da obrigação)
No dia 12/05 (4): venda de mercadorias para o mercado externo (EUA):
D – Clientes R$ 4.000,00 (venda a prazo: reconhecimento de 
 um direito)
C – Receita de Venda R$ 4.000,00 (registro da receita)
D – CMV R$ 2.360,00 (reconhecimento do custo para geração da 
 receita)
C – Estoque R$ 2.360,00 (80% do saldo em estoque: 2.950,00)
No dia 31/05 (5): rendimento da aplicação financeira:
D – Aplicação Financeira R$ 1.000,00 (reconhecimento do acréscimo de juros 
 no ativo)
C – Rendimento Aplicação R$ 1.000,00 (registro da receita)
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
116
Nas operações de compras que envolvem crédito de PIS e COFINS são 
lançados os valores líquidos, tanto na despesa quanto no estoque, uma vez que no 
ato é registrada a conta de crédito desses tributos. Este cálculo está evidenciado 
no item (1) e (2).
Da mesma forma em que se apura o saldo de ICMS a pagar ou a compensar, 
faz-se também a apuração do PIS e da COFINS. Neste exemplo, o saldo dos 
débitos (3) foi superior aos dos créditos, resultando, dessa forma, PIS e COFINS a 
pagar. Entretanto, nos períodos em que os créditos (compras) forem maiores que 
os débitos (vendas), haverá saldo a compensar.
NOTA
Veja que nas vendas destinadas ao mercado externo (4) há isenção dos tributos 
aqui calculados. Esse é um benefício que o governo dá às empresas, incentivando esse tipo 
de operação. Dessa forma, as empresas que têm boa parte de seu faturamento destinado 
ao mercado externo, mesmo tendo sempre as vendas superiores às compras, terão saldo de 
ICMS, PIS e COFINS a compensar. Esses impostos, por sua vez, poderão ser compensados com 
outros de sua mesma natureza, o que aumenta ainda mais o benefício de se exportar. Porém, 
outros fatores devem ser analisados em relação ao custo/benefício de se vender ou não para 
o mercado externo, como, por exemplo: fretes, preparação dos produtos, valor da moeda etc.
5.2 REGIME CUMULATIVO
O regime cumulativo do PIS e da COFINS foi instituído pela Lei nº 
9.718, de 27 de novembro de 1998. As alíquotas para o PIS e a COFINS são, 
respectivamente, 0,65% e 3% sobre as receitas brutas.
De acordo com o artigo 2º da Lei nº 9.718/98, entende-se por receita bruta 
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, desde que seja de sua 
atividade operacional, primária ou secundária.
A partir da Lei nº 11.941, de 28 de abril de 2009, as empresas não precisarão 
tributar PIS e COFINS sobre receitas que não são exclusivamente de sua atividade, 
como, por exemplo, as receitas financeiras de juros recebidos, descontos obtidos, 
receitas de aplicação financeira, as receitas de aluguéis recebidos etc.
A principal receita tributada por esse regime é o faturamento da empresa, 
porém, pode-se excluir da base de cálculo:
• Receitas de Exportação.
• Receitas Isentas não Alcançadas pela Incidência da Contribuição, com 
Suspensão ou Sujeitas à Alíquota Zero.
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
117
• IPI e ICMS/Substituto Tributário.
• Receitas de Variações Cambiais Auferidas no Mês.
• Reversão de Provisões e Recuperação de Créditos Baixados como Perda.
• Resultados Positivos em Participações Societárias e em SCP.
• Vendas de Bens do Ativo Permanente.
• Vendas de Produtos Sujeitas à Substituição.
• Vendas de Produtos com Alíquotas Diferenciadas.
• Vendas Sujeitas a Alíquotas por Unidade de Produto.
• Receitas de Vendas Auferidas no Âmbito do MAE.
• Exclusões Permitidas às Sociedades Cooperativas
Neste regime de apuração, além das alíquotas serem menores, a empresa 
não gera créditos para compensar com seus possíveis débitos do PIS e COFINS.
Agora, com base nas mesmas informações do exemplo da Empresa Alfa 
Ltda., faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos (créditos e débitos);
• a demonstração do resultado do exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
118
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Alfa Ltda. em 31/05/x8
QUADRO 29 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
FONTE: O autor
FONTE: O autor
QUADRO 30 – BALANÇO PATRIMONIAL
Balanço Patrimonial da Empresa Alfa Ltda. em 31/05/x8
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
119
FONTE: O autor
Apuração dos Débitos e Créditos PIS/COFINS
QUADRO 31 – APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO PIS/COFINS – DÉBITOS
Neste regime não há créditos de PIS e COFINS a serem calculados, entretanto, 
as alíquotas desses tributos são menores do que no regime não cumulativo. Da 
mesma forma, as exportações são isentas, ou seja, não foram tributadas. Pelo fato 
de haver créditos com valores relevantes, no regime não cumulativo, foi apurado 
um saldo de PIS e COFINS a pagar, inferior ao regime cumulativo:
Regime cumulativo
PIS: R$ 97,50
COFINS: R$ 450,00
Saldo a Pagar: R$ 547,50
Regime não cumulativo
PIS: R$ 66,00
COFINS: R$ 304,00
Saldo a Pagar: R$ 370,00
Quanto aos lançamentos registrados no período, destaca-se que:
No dia 02/05 (1): compra de mercadorias para revenda:
D – Estoque R$ 8.300,00 (entrada pelo valor líquido 
 (sem ICMS)
D – ICMS a Compensar R$ 1.700,00 (17% de ICMS sobre os 
 produtos: 10.000,00)
C – Caixa R$ 10.000,00 (pagamento à vista)
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
120
No dia 05/05 (2): despesa de energia elétrica:
D – Energia Elétrica R$ 1.000,00 (registro pelo valor total)
C – Caixa R$ 1.000,00 (pagamento à vista)
No dia 07/05 (3): venda de mercadorias no mercado interno (Brasil):
D – Caixa R$ 15.000,00 (venda à vista)
C – Receita de Venda R$ 15.000,00 (registro da receita)
D – CMV R$ 4.980,00 (reconhecimento do custo para geração 
 da receita)
C – Estoque R$ 4.980,00(60% do estoque líquido dos impostos: 
 8.300,00)
D – ICMS sobre Venda R$ 2.550,00 (17% sobre a venda: 15.000,00) 
 
C – ICMS a Pagar R$ 2.550,00 (reconhecimento da obrigação)
D – PIS sobre Venda R$ 97,50 (0,65% sobre a venda: 15.000,00) 
 
C – PIS a Pagar R$ 97,50 (reconhecimento da obrigação)
D – COFINS sobre Venda R$ 450,00 (3% sobre a venda: 15.000,00) 
 
C – COFINS a Pagar R$ 450,00 (reconhecimento da obrigação)
No dia 12/05 (4): venda de mercadorias para o mercado externo (EUA):
D – Clientes R$ 4.000,00 (venda a prazo: reconhecimento de 
 um direito)
C – Receita de Venda R$ 4.000,00 (registro da receita)
D – CMV R$ 2.656,00 (reconhecimento do custo para geração 
 da receita)
C – Estoque R$ 2.656,00 (80% do saldo em estoque: 3.320,00)
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
121
No dia 31/05 (5): rendimento da aplicação financeira:
D – Aplicação Financeira R$ 1.000,00 (reconhecimento do acréscimo de juros 
 no ativo)
C – Rendimento Aplicação R$ 1.000,00 (registro da receita)
As compras são lançadas pelo valor total, apenas descontando o ICMS 
quando houver. Este cálculo está evidenciado no item (1) e (2). Dessa forma, os 
valores registrados nas compras são superiores pelo fato de não estarem sendo 
descontados créditos de PIS e COFINS, o que, consequentemente, provoca um 
saldo maior no estoque final pelo regime cumulativo.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a)! Para aprofundar os seus conteúdos, sugerimos a leitura 
complementar do texto a seguir, de parte do artigo de Manuel Perez Matinez (2002), 
originalmente publicado no IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. A partir 
dele, você terá mais visível o papel do contador frente ao atual cenário tributário brasileiro.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
122
LEITURA COMPLEMENTAR
O CONTADOR DIANTE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Manuel Perez Matinez 
 
 O mundo globalizado, o mercado competitivo e o pesado ônus tributário 
que sufoca as empresas requerem do profissional da contabilidade, a todo 
instante, práticas de gerenciamento eficazes para preservar a continuidade do 
empreendimento. Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos 
e ao mesmo tempo estar atento às mudanças da legislação é uma necessidade 
imprescindível para maximização dos lucros das empresas, para manutenção dos 
negócios e melhorar os níveis de empregos. Esses fatos importantes requerem a 
participação ativa do contador.
Conforme a Consultoria Trevisan, “gerenciar impostos é administrar 
custos – particularmente no Brasil, cujo sistema tributário, além de complexo, 
passa por frequentes alterações, acrescentando dificuldades imprevistas para o 
gerenciamento dos negócios”.
 
 Em época de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência 
entre as empresas nacionais, o planejamento tributário assume um papel 
de extrema importância na estratégia e finanças das empresas, pois, quando 
se analisam os balanços das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a 
impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativos 
do que os custos de produção.
 
 Quando se pensa em realizar algo de forma clara e objetiva no âmbito 
empresarial está se decidindo pelo planejamento, isto é, por um projeto de 
previsão das necessidades e realizações, sendo o contador figura de destaque 
no instante de implementar esse ferramental valioso de gestão: o planejamento 
tributário. Com isso, estará colaborando decisivamente para a continuidade do 
negócio e consequente manutenção de empregos. 
 
 Em nosso entendimento, o planejamento tributário consiste em um 
conjunto de medidas contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal, 
levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do 
fisco alterar as regras fiscais.
 
 Quando se trabalha o planejamento tributário, busca-se, através da ação 
do contador ou em conjunto com profissional da área jurídica, promover menor 
impacto no fluxo de caixa da empresa. As grandes empresas já contemplam, hoje, em 
sua estrutura organizacional, um Comitê de Planejamento Tributário, constituído 
por pessoas de várias formações e segmentos para tratar especificamente desse 
grande projeto.
 
 Dentre as finalidades do planejamento tributário, destaca-se:
TÓPICO 1 | TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS
123
• evitar a incidência do tributo - nesse caso, adotam-se procedimentos com o 
fim de evitar a ocorrência do fato gerador;
• reduzir o montante do tributo - as providências serão no sentido de reduzir a 
base de cálculo ou alíquota do tributo;
• retardar o pagamento do tributo - o contribuinte adota medidas que têm por 
fim postergar o pagamento do tributo, sem ocorrência da multa.
O planejamento tributário existe para todas as esferas do Poder Legislativo, 
quer seja municipal, estadual ou federal, e a pergunta que se faz é: estão os 
contadores preparados adequadamente para efetuar o planejamento tributário? 
Estão efetivamente gerenciando os impostos de seus clientes ou empregador? Estão 
procurando formas lícitas de pagar menos tributos? Estão preferindo aplicar opções 
legais mais simplificadas que lhes tiram maiores responsabilidades e competências? 
FONTE: Adaptado de: MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário. 
Disponível em: <http://www.classecontábil.com.br>. Acesso em: 15 out. 2008.
O autor deixa as perguntas no ar para que nós, da área contábil, possamos 
nos perguntar: qual a minha participação nas possíveis resoluções dessas 
indagações? O que eu faço ou posso fazer? Estou preparado profissionalmente?
Procurar novos conhecimentos e estar sempre atualizado faz parte do 
cotidiano do contador. Ninguém mais do que ele pode dar direção ao tumultuado 
mundo da legislação tributária. 
Realmente, a carga tributária no Brasil é uma das mais altas e complexas 
do planeta. Este é um dos motivos que levam boa parte das empresas a contratar 
consultorias voltadas a esta área, para que possam, de alguma forma, reduzir 
seus tributos. O contador, por sua vez, é a pessoa qualificada e preparada para 
dar essa consultoria. 
Gerenciar não só os tributos, mas também os demais setores das empresas, 
como os de produção, compras, vendas etc. e fazer parte da própria administração, 
está cada vez mais se tornando realidade para os contadores. 
Entretanto, as várias mudanças que vêm acontecendo na área fiscal, nos 
últimos anos, estão tomando muito tempo do contador. As principais mudanças 
que merecem ser destacadas são: a adoção da substituição tributária e do SPED.
Esse tempo, tão precioso para o contador, que deveria ser destinado ao 
planejamento tributário e à contabilidade gerencial, está absorvido para resolver 
problemas relacionados à substituição tributária e o SPED. Porém, espera-se que, 
a partir do momento em que essas mudanças estejam sob controle, o contador 
volte às áreas gerenciais e de planejamento com até mais tempo disponível do 
que tinha antes.
124
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico vimos os principais tributos incidentes sobre as compras e 
vendas de mercadorias, desde o cálculo até sua contabilização e evidenciação na 
Demonstração do Resultado do Exercício e no Balanço Patrimonial. Observamos 
a cumulatividade e não cumulatividade, o efeito que ambos geram nas 
demonstrações contábeis. Destacamos a importância de o contador estar atento 
à legislação, pois depende dele, principalmente, o planejamento tributário das 
empresas. Observamos que os tributos são destinados a três esferas: federal, 
estadual e municipal, entretanto, depende, principalmente, da atividade da 
empresa qual a melhor forma de tributação a ser escolhida.
125
AUTOATIVIDADE
1 A Empresa Malta Ltda.apresentou os seguintes saldos contábeis em 
30/06/08:
Caixa R$ 20.000,00
Aplicações Financeiras R$ 30.000,00
Capital R$ 50.000,00
No mês 07/x8 ela apresentou a seguinte movimentação:
04/07/x8 (1) - Compra de mercadorias a prazo, no valor de R$ 5.000,00, com 
17% de crédito de ICMS.
05/07/x8 (2) – Venda de 50% da mercadoria (no mercado interno (Brasil), 
adquirida em 04/07/x8, por um total de R$ 4.000,00 a prazo, com 17% de débito 
de ICMS. 
10/07/x8 (3) – Rendimento da aplicação financeira, no valor de R$ 800,00.
21/07/x8 (4) – Despesa com energia elétrica, paga via caixa, no valor de R$ 
2.000,00. Esta operação não gerou crédito de ICMS.
28/07/x8 (5) - Venda de mercadorias para o mercado externo (EUA), no valor 
de R$ 6.000,00 a prazo. O Custo da Mercadoria Vendida equivale a 80% do 
saldo em estoque. 
Sabe-se que: 
A empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo;
• As vendas de exportação são isentas de PIS, COFINS e ICMS, ou seja, não se 
incluem na base de cálculo.
• Não há incidência do IPI, porém há o ICMS.
• A empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
• O Custo das Mercadorias Vendidas – CMV- é definido com base no 
percentual do saldo em estoque.
Com base nessas informações, faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração do PIS e COFINS;
126
• a demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes
Caixa Capital Estoque 
 D C D C D C 
 
 
 
 
 Clientes ICMS a Compensar Venda de Mercadorias 
 D C D C D C 
 
 
 
 
 C.M.V. ICMS sobre Vendas ICMS a Pagar 
 D C D C D C 
 
 
 
 
 COFINS sobre 
Vendas 
 PIS sobre Vendas Aplicações Financeiras 
 D C D C D C 
 
 
 
 
 Rendimento 
Aplicações 
 Energia Elétrica COFINS a Pagar 
 D C D C D C 
 
 
 
 Fornecedores PIS a Pagar Lucros Acumulados
 D C D D D C 
 
 
127
Apuração do PIS e COFINS
Demonstração do Resultado do Exercício
128
Balancete Patrimonial da Empresa Malta Ltda.
Ativo 31/07/x8 Passivo 31/07/x8
 Circulante ................... Circulante ................... 
 .................................. ................... .................................. ................... 
 .................................. ................... .................................. ................... 
 .................................. ................... .................................. ................... 
 .................................. ................... Patrimônio Líquido ................... 
 .................................. ................... .................................. ................... 
 .................................. ................... .................................. ................... 
Total do Ativo Total do Passivo 
2 A empresa Vende Mais S/A está querendo saber qual o valor que deve 
cobrar de um de seus clientes, sabendo que:
 Valor do custo da mercadoria: R$ 1.000,00
 Margem de ganho esperada sobre venda: 11,45%
 Alíquota incidente de ICMS: 17%. Qual valor que a empresa Vende Mais 
S/A deverá cobrar?
3 Assinale a alternativa correta. Haverá o DIFA nos seguintes casos:
a) ( ) Venda de mercadoria destinada à industrialização.
b) ( ) Venda de mercadoria destinada à revenda.
c) ( ) Caso o percentual da alíquota interna seja inferior ao da alíquota 
interestadual
d) ( ) Na entrada, de mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas 
para o ativo imobilizado, desde que o percentual da alíquota interna 
seja superior ao da alíquota interestadual ou que não haja qualquer 
tipo de benefício fiscal.
4 Em 01/03/2010, o Comércio de Peças LL Ltda. (EMPRESA NORMAL), 
adquiriu DENTRO DO ESTADO, um caminhão para uso operacional, 
no valor de 129.960,00 com ICMS incluso em 17%. O valor totalmente 
financiado. Qual o valor de crédito de ICMS que a empresa poderá utilizar 
em conta gráfica já em 03/2010, referente a esta operação? 
5 No mês de janeiro de 2010, a empresa LL Calculadoras S/A, optante pelo 
lucro real, comprou mercadorias para revenda, no valor total R$ 78.000,00 
à vista, as quais geraram créditos de PIS em 1,65%, COFINS em 7,6% e 
ICMS em 17%. Faça a contabilização dessa operação.
129
D/C Conta Contábil Valor em R$
...... ...................................................... . ...............................
...... ...................................................... . ...............................
...... ...................................................... . ...............................
...... ...................................................... . ...............................
...... ...................................................... . ...............................
6 Assinale a alternativa correta. Determinada empresa (EMPRESA NORMAL) 
comprou mercadorias, onde a Nota Fiscal era assim composta: R$ 10.000,00 
o valor das mercadorias, com 17% de ICMS e 15% de IPI, resultando num 
total de R$ 11.500,00 o valor total da Nota Fiscal. Sabe-se que a empresa 
pode se creditar do ICMS, mas não do IPI. Nesse caso, o valor a ser lançado 
no estoque é de:
a) ( ) R$ 8.300,00. 
b) ( ) R$ 9.800,00. 
c) ( ) R$ 11.500,00. 
d) ( ) R$ 10.00,00.
7 Assinale a alternativa correta. Determinada empresa (EMPRESA NORMAL) 
comprou produtos onde a Nota Fiscal era assim composta: R$ 11.000,00 o 
valor das mercadorias, com 17% de ICMS e 10% de IPI, resultando num 
total de R$ 12.100,00 o valor total da Nota Fiscal. Sabe-se que a empresa 
pode se creditar do ICMS e do IPI. Nesse caso, o valor a ser lançado no 
estoque é de:
a) ( ) R$ 12.100,00. 
b) ( ) R$ 9.130,00. 
c) ( ) R$ 11.000,00. 
d) ( ) R$ 8.833,00.
Tendo como base, as informações referentes ao Balanço Patrimonial – 
Cia. do Vale (EMPRESA NORMAL), responda as questões 8 e 9, a seguir:
Cia. do Vale informações do Balanço Patrimonial encerrado em 
31/12/2007:
Caixa R$ 10.000,00
Estoque R$ 24.600,00
Capital R$ 34.600,00
Assista ao vídeo de
resolução da questão 6
Assista ao vídeo de
resolução da questão 5
130
8 Assinale a alternativa correta. Em 01/2008, a única transação da Cia. do Vale 
foi a venda de 10% do saldo em estoque, apurado em 31/12/2007, por R$ 
5.000,00 a prazo com incidência de 17% de ICMS. Em 31/01/2008, no balancete 
de apuração, foi então constatado que:
a) ( ) Havia um resultado líquido positivo de R$ 5.000,00. 
b) ( ) Havia um resultado líquido positivo de R$ 1.690,00. 
c) ( ) Havia um resultado líquido positivo de R$ 4.150,00. 
d) ( ) Havia um resultado líquido negativo de R$ 2.460,00. 
9 Assinale a alternativa correta. Em 01/2008, a única transação da Cia. do Vale 
foi a venda de 10% do saldo em estoque, apurado em 31/12/2007 por R$ 
5.000,00 a prazo com incidência de 17% de ICMS. Em 31/01/2008, no balancete 
de apuração, foi então constado que:
a) ( ) Houve um aumento do passivo e uma redução do resultado líquido da 
empresa.
b) ( ) Houve um aumento do ativo e do resultado líquido da empresa.
c) ( ) Não houve alteração do saldo do ativo, mas o resultado líquido da 
empresa aumentou.
c) ( ) Não houve alteração do saldo do ativo, mas o passivo aumentou.
10 Calcule o quadro a seguir com as seguintes informações: Venda INTERNA 
de R$ 200,00 em latas de tinta e com 10% de IPI, dentro do Estado de Santa 
Catarina (mercadoria destinada para revenda). Margem de Lucro 35%. 
Alíquota interna 17%.
Valor da Mercadoria
(+) Valor do IPI
(=) Valor de partida (mercadoria + IPI)
(+) Margemde Lucro 35%
(=) BASE DE CÁLCULO DO S.T.
(x) Alíquota Interna 17%
(=) ICMS Apurado
(-) ICMS do Remetente (próprio)
(=) ICMS Substituição Tributária
131
TÓPICO 2
OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E 
VENDAS DE MERCADORIAS
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Neste segundo tópico veremos as principais operações que afetam as 
compras e vendas de mercadorias. Conheceremos operações envolvendo métodos 
de registros contábeis diferentes, gastos que podem ser incorporados ao custo 
das mercadorias adquiridas e transações relacionadas às compras, às vendas, às 
devoluções, aos abatimentos e descontos.
Veremos que as empresas têm a possibilidade de não manter um registro 
contábil de estoque para cada compra ou venda que efetuar, podendo assim, 
registrar tudo em contas de despesas e receitas, para que somente no final do 
período se apure quanto de estoque há e qual o custo da mercadoria vendida. 
Esse método chama-se Sistema de Inventário Periódico. Até o momento vínhamos 
estudando o Sistema de Inventário Permanente, em que para cada transação era 
movimentada conta estoque no ativo circulante.
2 REGISTRO EM CONTAS DESDOBRADAS
Para que a contabilidade seja mais eficaz na análise gerencial de todas as 
operações que envolvam as compras e vendas de mercadorias, a empresa deve 
utilizar contas desdobradas, ou seja, ela deverá criar tantas contas quanto necessário 
para registrar suas operações, por exemplo: Estoque de Mercadorias, Vendas, 
Compras, Devolução de Compras, Devolução de Vendas, Fretes sobre Compras, 
Frete sobre Vendas, Abatimentos sobre Compras, Abatimentos sobre Vendas etc. 
Para melhor entendimento de todas essas nomenclaturas de contas, 
faz-se necessário conhecer o Sistema de Inventário Periódico e o Sistema de 
Inventário Permanente.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
132
NOTA
A empresa não precisará, necessariamente, manter um controle de estoque 
atualizado por operação na contabilidade, ou seja, para cada venda ou compra que efetuar, 
não precisará dar a entrada ou a saída da conta estoque, reconhecendo assim o Custo 
da Mercadoria Vendida somente no final do período, com a contagem do mesmo. Nas 
compras, por exemplo, é debitada uma conta de despesa, ao invés da conta estoque. Essa 
forma de registro será vista no decorrer desse tópico.
3 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERIÓDICO E SISTEMA DE 
INVENTÁRIO PERMAMENTE
No Sistema de Inventário Periódico é feita a contagem do estoque 
ocasionalmente, dessa forma, o Custo das Mercadorias ou Produtos vendidos é 
conhecido somente nessa fase. Essa contagem, geralmente, é feita no final do mês, 
trimestre, semestre ou ano. 
De acordo com Iudícibus e Marion (2008, p. 86):
No final do período é feito um inventário físico das mercadorias 
existentes, o qual, após valorado, passa a se constituir no valor do 
Estoque Final. Como era conhecido o valor do Estoque Inicial e como 
as Compras foram registradas, o fato de estar sendo conhecido o 
valor do Estoque Final (via inventário físico) permite obter o CMV do 
período através da fórmula: CMV = EI + C – EF.
 
No qual:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas.
EI = Estoque Inicial.
C = Compras (lançadas diretamente na Demonstração do Resultado do 
Exercício).
EF = Estoque Final.
Esse é um sistema simplificado que dispensa controles contábeis rigorosos 
e pessoal especializado para sua execução, porém, uma vez que a contagem é feita 
de tempos em tempos, e na contabilidade será utilizado como base o relatório de 
estoque final, é preciso ter os seguintes cuidados:
a) Se relatório de estoque final estiver incorreto e lançado, a maior haverá CMV 
menor do que o real.
b) Se relatório de estoque final estiver incorreto e lançado, a menor haverá CMV 
maior do que o real.
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
133
Por exemplo, suponhamos que a Empresa Mais Controle Ltda. apresente 
os seguintes saldos e operações:
 
a) Saldo de Estoque Inicial em 31/12/x7:
100 unidades a R$ 10,00 cada – total de R$ 1.000,00 em estoques.
 
b) Operações realizadas em 10/01/x8:
Compra de 30 Unidades a R$ 10,00 cada, por um total de R$ 300,00, à vista.
Venda de 80 Unidades, por um total de R$ 1.600,00, à vista.
c) Relatório de Estoque Final cedido pela empresa (através de contagem física), 
em 31/01/x8.
50 Unidades a R$ 10,00 cada – total de R$ 500,00 em estoques.
Contabilmente, os registros contábeis seriam feitos dessa forma:
No dia 10/01: compra de 30 Unidades
D – Compra de Mercadorias R$ 300,00 (lançamento como despesa na DRE) 
C – Caixa R$ 300,00 (venda à vista)
No dia 10/01: venda de 80 Unidades
D – Caixa R$ 1.600,00 (venda à vista)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.600,00 (lançamento como receita na DRE) 
Perceba que em nenhum momento foi movimentado, contabilmente, o 
estoque, ou seja, após essas operações, o estoque contábil ainda é de R$ 1.000,00. 
Apenas as contas de resultado são movimentadas nas operações, facilitando 
os registros contábeis. Contudo, de que forma ajustar o estoque em 31/01/x8 e 
reconhecer o CMV do período?
Através da seguinte fórmula: CMV = EI + C – EF. Então, teríamos:
CMV = 1.000,00 + 300,00 – 500,00 = 800,00.
 
Porém, sabe-se que o estoque está avaliado por R$ 1.000,00 no ativo 
circulante e na DRE já estão lançados como despesas os R$ 300,00 da compra 
efetuada em 10/01/x8. Sendo assim, parte dos R$ 800,00 do CMV calculado já está 
lançado como compras no valor de R$ 300,00, então, contabilmente, é necessário 
lançar apenas a diferença entre o saldo inicial de estoques e o seu saldo final: EI – 
EF, ou 1.000,00 – 500,00 = 500,00, para não incorrer em erro e baixar mais do que 
o necessário da conta estoque.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
134
NOTA
Assim que o CMV for calculado, basta apenas lançar a diferença entre o estoque 
já constante (EI) e o relatório cedido pela empresa (EF).
O lançamento contábil de ajuste em 31/01/x8, seria esse:
D – CMV R$ 500,00 (reconhecimento do custo, diferença entre o EI - EF)
C – Estoque R$ 500,00 (baixa do estoque) 
Esse lançamento de “ajuste de estoques” é feito somente no final do 
período, após estar ciente do saldo de estoque final fornecido pela empresa. O 
lançamento de ajuste é de R$ 500,00 e não de R$ 800,00 pelo fato de se reconhecer 
somente a diferença nos estoques e dos R$ 300,00 já reconhecidos como despesas.
Nesse caso, a empresa teria o seguinte resultado líquido: 
Vendas R$ 1.600,00
- CMV R$ 800,00 (R$ 300,00 de compra + R$ 500,00 da variação de estoques)
= Lucro R$ 800,00
Entretanto, caso a empresa tivesse fornecido o relatório de estoque final 
incorreto, por exemplo, 60 Unidades a R$ 10,00 cada – total de R$ 600,00 em 
estoques, teríamos o seguinte CMV:
CMV = 1.000,00 + 300,00 – 600,00 = 700,00.
Veja que, por um descuido, a empresa estaria reconhecendo um estoque a 
maior (R$ 600,00 ao invés de R$ 500,00), valorizando o mesmo e, consequentemente, 
um CMV a menor, aumentando os lucros do período. 
Nesse caso, a empresa teria o seguinte resultado líquido: 
Vendas R$ 1.600,00
- CMV R$ 700,00 (R$ 300,00 de compra + R$ 400,00 da variação de estoques)
= Lucro R$ 900,00
Porém, se caso a empresa tivesse fornecido o relatório de estoque final 
incorreto a menor, por exemplo, 40 Unidades a R$ 10,00 cada – total de R$ 400,00 
em estoques, teríamos o seguinte CMV:
CMV = 1.000,00 + 300,00 – 400,00 = 900,00.
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
135
Dessa forma, também por um descuido, a empresa estaria reconhecendo 
um estoque a menor (R$ 400,00 ao invés de R$ 500,00), desvalorizando o mesmo 
e, consequentemente, um CMV a maior, diminuindo os lucros do período. 
Nesse caso, a empresa teria o seguinte resultado líquido: 
Vendas R$1.600,00
- CMV R$ 900,00 (300,00 de compra + 600,00 da variação de estoques)
= Lucro R$ 700,00
Por isso, sugere-se que quando se utiliza o Sistema de Inventário Periódico, 
o relatório de estoques final, que é fornecido pela empresa, deve estar totalmente 
correto, caso contrário, contabilmente, se terá além de estoques avaliados 
incorretamente também um resultado do exercício inconsistente.
Já no Sistema de Inventário Permanente as variações nos estoques são 
lançadas no ato da compra, venda ou qualquer operação que possa vir a modificá-
lo, não necessitando, dessa forma, que a empresa forneça o relatório de estoques 
existentes para que se apure o CMV. 
Segundo Iudícibus e Marion (2008, p. 86), “no inventário permanente, a 
cada venda efetuada, a empresa controla cada item de estoque negociado. Isso 
permite que se conheça após cada operação (quer de compra quer de venda) o 
nível de seus estoques”.
NOTA
Mesmo utilizando o Sistema de Inventário Permanente, é preciso que, de 
tempos em tempos, haja a confrontação do estoque contábil e o físico da empresa. Essa 
operação tende a impedir, por exemplo, o furto ou extravio de materiais, além de manter o 
saldo contábil de estoques sempre atualizado.
Tendo como base o exemplo a Empresa Mais Controle Ltda., serão 
demonstrados, a seguir, os lançamentos pelo Sistema de Inventário Permanente:
No dia 10/01: compra de 30 Unidades
D – Estoque de Mercadorias R$ 300,00 (lançamento no ativo circulante) 
C – Caixa R$ 300,00 (compra à vista)
No dia 10/01: venda de 80 Unidades
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
136
D – Caixa R$ 1.600,00 (venda à vista)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.600,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 800,00 (reconhecimento do custo) 
C – Estoque de Mercadorias R$ 800,00 (baixa do estoque)
Note que, no Sistema de Inventário Permanente as compras são lançadas 
diretamente no estoque e, nas vendas, o CMV já é reconhecido durante a operação. 
Diferente do Sistema de Inventário Periódico, neste é movimentado o estoque e 
reconhecido o CMV em cada operação.
Nesse caso a empresa teria o seguinte resultado líquido: 
Vendas R$ 1.600,00
- CMV R$ 800,00 
= Lucro R$ 800,00
No final do mês não há nenhuma diferença nos saldos, ou seja, o estoque 
totalizou R$ 500,00 e o lucro ficou em R$ 800,00, igual nos dois métodos.
O resultado em si não se altera, apenas a forma em que se chega até ele. 
Quando se utiliza o Sistema de Inventário Permanente, os controles precisam ser 
mais rigorosos, além de aumentar o número de lançamentos contábeis e tomar 
mais tempo de contador. Porém, as informações sobre saldos de estoques e 
custos desses são apuradas a qualquer tempo, o que de fato propicia uma grande 
vantagem na tomada de decisão.
Não há nenhum impedimento das empresas utilizarem o Sistema de 
Inventário Periódico ou o Sistema de Inventário Permanente, porém, destaca-se 
que os registros devem ser feitos em contas desdobradas.
Por exemplo, uma compra de mercadorias no valor de R$ 1.000,00 à vista, 
poderia ser registrada:
a) No inventário Periódico – é registrada qualquer operação que envolva o 
estoque em contas de despesas na Demonstração do Resultado do Exercício - 
DRE e, no final do período, é contado o estoque e apurado o CMV:
D – Compra de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como despesa na DRE) 
C – Caixa R$ 1.000,00 (compra à vista)
b) No inventário Permanente - as operações são lançadas em contas diretamente 
no estoque dentro do Ativo Circulante e se passa a conhecer o CMV já no ato 
da venda:
D – Estoque de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento no Ativo Circulante - AC) 
C – Caixa R$ 1.000,00 (compra à vista)
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
137
Já uma venda, por exemplo, no valor de R$ 1.000,00 à vista, poderia ser 
registrada da seguinte forma:
No Inventário Periódico:
D – Caixa R$ 1.000,00 (venda à vista)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
No Inventário Permanente: nesse sistema é necessário reconhecer qual o 
valor do estoque que está sendo vendido, uma vez que o controle é simultâneo. 
Suponhamos, então, que o CMV seja de R$ 400,00:
D – Caixa R$ 1.000,00 (venda à vista)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 400,00 (reconhecimento do custo na DRE)
C – Estoque de Mercadorias R$ 400,00 (baixa do estoque – atualização 
 instantânea no AC)
4 FRETES E SEGUROS SOBRE COMPRAS
Algumas despesas necessárias para a aquisição de mercadorias podem 
ser agregadas aos seus custos, como é o caso, por exemplo, de fretes e seguros 
sobre compras. 
Conforme Iudícibus e Marion (2008, p. 97), “o custo real de uma 
mercadoria adquirida não é somente o constante de nota fiscal, mas o que resulta 
da soma desta com todas as despesas necessárias para a colocação do produto em 
condições de venda”.
Por exemplo, suponhamos que na empresa Só Parafuso Ltda., determinada 
mercadoria adquirida por R$ 900,00 teve também despesas com fretes no valor de 
R$ 100,00 e seguros no valor de R$ 50,00, ambas à vista. Sabe-se que a empresa adota 
o regime Cumulativo no cálculo do PIS e da COFINS e que tanto a mercadoria 
adquirida como o frete têm incidência de 17% de ICMS. Essa operação poderia 
ser registrada da seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Compra de Mercadorias R$ 747,00 (despesa da compra de mercadoria – valor 
 sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 153,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria – Ativo 
 Circulante) 
D – Frete sobre Compras R$ 83,00 (despesa do frete sobre compra – valor 
 sem ICMS) 
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
138
D – ICMS a Compensar R$ 17,00 (ICMS sobre o frete – Ativo Circulante) 
D – Seguro sobre Compras R$ 41,50 (despesa do seguro sobre compra – valor 
 sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 8,50 (ICMS sobre o seguro – Ativo Circulante) 
C – Caixa R$ 1.050,00 (pagamento à vista)
Pelo registro com inventário permanente:
D – Estoque de Mercadorias R$ 747,00 (ativo circulante: compra de mercadoria: 
 valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 153,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria – 
 Ativo Circulante) 
D – Estoque de Mercadorias R$ 83,00 (ativo circulante: frete sobre compra: 
 valor sem ICMS)
D – ICMS a Compensar R$ 17,00 (ICMS sobre o frete – Ativo Circulante) 
D – Estoque de Mercadorias R$ 41,50 (ativo circulante: seguro sobre 
 compra: valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 8,50 (ICMS sobre o seguro – Ativo Circulante)
 
C – Caixa R$ 1.050,00 (pagamento à vista)
Percebe-se que pelos dois métodos as despesas referentes às compras são 
agregadas a ela. No cálculo do valor unitário de cada mercadoria, utilizando o 
registro com inventário permanente, deve ser considerado o valor total do estoque, 
inclusive com os valores de fretes e seguros sobre as compras. Nesse caso, por 
exemplo, se caso houvesse R$ 1.000 unidades no estoque, o custo unitário seria 
de R$ 0,8715 (871,50 / 1000 un). Entretanto, se, por exemplo, na venda dessas 
mercadorias houver frete, esse deve ser considerado como frete sobre vendas e 
não deve ser agregado às compras, uma vez que já faz parte do processo de venda. 
Note que o ICMS é destacado em ambos os métodos, gerando um 
lançamento na conta ICMS a Compensar no Ativo Circulante, fazendo com que o 
valor da mercadoria, do seguro e do frete seja reconhecido pelo seu valor líquido. 
Nesta operação, o saldo de ICMS a Compensar totalizou 178,50 (153,00 + 17,00 
+ 8,50). Esse valor poderá ser compensado com os possíveis débitos das vendas, 
conforme já exposto neste Caderno de Estudos na Unidade 2, Tópico 1.Veja como ficaria essa operação na Nota Fiscal, especificamente no campo 
“cálculo dos impostos”:
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
139
QUADRO 32 – NOTA FISCAL – FRETE E SEGURO SOBRE COMPRAS
BC DO ICMS
R$ 1.050,00
VALOR DO 
ICMS
R$178,50
BASE DE CÁLCULO 
ICMS ST
 ICMS ST
VALOR DOS 
PRODUTOS
R$ 900,00
FRETE
R$ 100,00
SEGURO
R$ 50,00
DESCONTOS
IPI VALOR TOTAL DA 
NOTA
R$ 1.050,00
FONTE: O autor
5 ABATIMENTOS SOBRE COMPRAS
Quando na compra de mercadorias constatar se o fornecedor, por qualquer 
motivo, não atendeu às expectativas do pedido, a empresa compradora poderá 
pedir um abatimento no preço de compra. O abatimento ocorre normalmente por 
algum defeito, avaria ou algo que esteja em inconformidade com o pedido. 
O abatimento sobre compra ocorre depois que a mercadoria for recebida, 
pois é somente nesta fase que é descoberto o problema. Uma vez dado o abatimento 
sobre o preço, que é uma redução dele, a empresa compradora poderá optar em 
ficar com as mercadorias ao invés de devolvê-las.
Por exemplo, suponhamos que na empresa Estamparia Ltda. determinada 
mercadoria foi adquirida por R$ 900,00 a prazo, e ao ser conferida na entrega, 
constatou-se que a cor era diferente daquela que havia sido solicitada no pedido. 
Sendo assim, o comprador solicitou um abatimento de R$ 100,00 sobre o total da 
Nota Fiscal. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo no cálculo do PIS 
e da COFINS e que a mercadoria adquirida tem incidência de 17% de ICMS. Essa 
operação poderia ser registrada da seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Compra de Mercadorias R$ 747,00 (despesa da compra de mercadoria – valor 
 sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 153,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria – 
 Ativo Circulante) 
C – Fornecedores R$ 900,00 (reconhecimento da obrigação)
D – Fornecedores R$ 100,00 (compensação de parte da obrigação pelo 
 abatimento)
C – Abatimento s/ Compra R$ 100,00 (receita obtida pelo abatimento - DRE) 
Pelo registro com Inventário Permanente:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
140
D – Estoque de Mercadorias R$ 747,00 (ativo circulante: compra de mercadoria: valor 
 sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ R$ 153,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria 
 – Ativo Circulante) 
C – Fornecedores R$ 900,00 (reconhecimento da obrigação)
D – Fornecedores R$ 100,00 (compensação de parte da obrigação pelo 
 abatimento)
C – Estoque de Mercadorias R$ 100,00 (baixa de parte do custo do estoque no ativo 
 circulante) 
Nota-se que a obrigação junto ao fornecedor, é, no ato, diminuída pelo 
abatimento. No sistema de Inventário Periódico, o abatimento é registrado 
numa conta de resultado a crédito, gerando, assim, uma receita para contrapor a 
despesa gerada na compra. Já no sistema de Inventário Permanente, o abatimento 
é registrado na conta estoque do ativo circulante, uma vez que dessa forma, por 
haver alguma imperfeição na mercadoria, essa estará avaliada por um valor 
inferior à compra, gerando um CMV menor quando for vendida. Nesse caso, por 
exemplo, caso houvesse 100 unidades no estoque, o custo unitário seria de R$ 6,47 
(900,00 – 153,00 - 100,00 / 100 un).
Note que o ICMS é destacado em ambos os métodos, gerando um 
lançamento na conta ICMS a Compensar no Ativo Circulante, fazendo com que 
o valor da mercadoria seja reconhecido pelo seu valor líquido. Nesta operação, 
o saldo de ICMS a Compensar totalizou R$ 153,00. Esse valor poderá ser 
compensado com os possíveis débitos das vendas.
Neste caso, na Nota Fiscal, não é destacado nenhum valor que evidencie 
o abatimento, uma vez que este é apenas constatado após a emissão da referida 
nota, ou seja, no recebimento das mercadorias.
6 DESCONTOS INCONDICIONAIS OBTIDOS
Diferente do abatimento, o desconto incondicional obtido é aquele que 
a empresa compradora consegue junto ao fornecedor no ato da compra, dessa 
forma, na própria Nota Fiscal já é destacado o desconto.
Esse fato, geralmente, ocorre para bonificar o comprador pela quantidade 
comprada, pelo tempo de relação comercial e entre outros motivos internos, que 
não contemplam quaisquer problemas nas mercadorias.
Pelo fato do desconto estar na própria nota fiscal, não há motivo para o 
seu lançamento contábil, por exemplo: suponhamos que na empresa Aço Brasil 
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
141
Ltda., determinada mercadoria foi adquirida por R$ 900,00 a prazo, mas, no 
ato, o fornecedor concedeu um desconto de R$ 50,00. Nesse caso, a nota fiscal 
foi emitida no valor total de R$ 850,00, valor este que será lançado na empresa 
compradora. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo no cálculo do 
PIS e da COFINS e que a mercadoria adquirida tem incidência de 17% de ICMS. 
Essa operação poderia ser registrada da seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Compra de Mercadorias R$ 705,50 (despesa da compra de mercadoria – valor 
 sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 144,50 (ICMS sobre a compra da mercadoria – Ativo 
 Circulante) 
C – Fornecedores R$ 850,00 (reconhecimento da obrigação)
Pelo registro com Inventário Permanente:
D – Estoque de Mercadorias R$ 705,50 (ativo circulante: compra de mercadoria: 
 valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 144,50 (ICMS sobre a compra da mercadoria – Ativo 
 Circulante) 
C – Fornecedores R$ 850,00 (reconhecimento da obrigação)
Verifica-se que não há menção do desconto, uma vez que o total da Nota Fiscal 
é de R$ 850,00. No sistema de Inventário Permanente, caso houvesse, por exemplo, 
10 unidades no estoque, o custo unitário seria de R$ 70,55 (850,00 – 144,50 / 10 un).
Note que o ICMS é destacado em ambos os métodos, gerando um 
lançamento na conta ICMS a Compensar no Ativo Circulante, fazendo com que 
o valor da mercadoria seja reconhecido pelo seu valor líquido. Nesta operação, 
o saldo de ICMS a Compensar totalizou R$ 144,50. Esse valor poderá ser 
compensado com os possíveis débitos das vendas.
NOTA
Quase todos os impostos incidem sobre o valor líquido destacado no exemplo, 
ou seja, sobre os R$ 850,00. Porém, se a empresa que estivesse vendendo fosse contribuinte 
do IPI, esse desconto não influenciaria no cálculo, uma vez que o IPI seria calculado sobre 
os R$ 900,00, desconsiderando assim os descontos incondicionais concedidos e, os demais 
impostos como ICMS, PIS, COFINS etc. teriam como base de cálculo os R$ 850,00.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
142
Veja como ficaria essa operação na Nota Fiscal, especificamente no campo 
“cálculo dos impostos”
QUADRO 33 – NOTA FISCAL – DESCONTOS INCONDICIONAIS OBTIDOS
BC DO ICMS
R$ 850,00
VALOR DO 
ICMS
R$ 144,50
BASE DE CÁLCULO 
ICMS ST
 ICMS ST
VALOR DOS 
PRODUTOS
R$ 900,00
FRETE SEGURO DESCONTOS
R$ 50,00
IPI VALOR TOTAL DA 
NOTA
R$ 850,00
FONTE: O autor
7 DEVOLUÇÕES DE COMPRAS
As devoluções de compras podem acontecer por vários motivos, dentre 
alguns se destacam: problemas nas embalagens ou nos próprios produtos que 
podem estar inconsistentes com o pedido, data de entrega em atraso, dentre outros.
 
Por exemplo, suponhamos que na empresa HG Eletrodomésticos Ltda. 
foram adquiridas 10 unidades de uma determinada mercadoria, por um total de 
R$ 1.000,00 a prazo, porém, 4 unidades foram devolvidas ao fornecedor por não 
estarem de acordo com o pedido. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo 
no cálculo do PIS e da COFINS, que a mercadoria adquirida tem incidência de 17% 
de ICMS e que o valor devolvido será compensado com o total a pagar para o 
fornecedor. Essaoperação poderia ser registrada da seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
Na compra: 
D – Compra de Mercadorias R$ 830,00 (despesa da compra de mercadoria – 
 valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 170,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria – 
 Ativo Circulante) 
C – Fornecedor R$ 1.000,00 (reconhecimento da obrigação)
Na devolução de 4 unidades: 
D – Fornecedores R$ 400,00 (compensação de parte da obrigação 
 pela devolução)
C – Devolução de Compra R$ 332,00 (receita obtida pela devolução: 4 
 unidades) 
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
143
C – ICMS a Pagar R$ 68,00 (17% sobre o total da mercadoria 
 devolvida - Passivo Circulante) 
Pelo registro com Inventário Permanente:
Na compra: 
D – Estoque de Mercadorias R$ 830,00 (lançamento no ativo circulante: compra 
 de mercadoria) 
D – ICMS a Compensar R$ 170,00 (ICMS sobre a compra da mercadoria – 
 Ativo Circulante) 
C – Fornecedores R$ 1.000,00 (reconhecimento da obrigação)
Na devolução de 4 unidades: 
D – Fornecedores R$ 400,00 (compensação de parte da obrigação 
 pela devolução)
C – Estoque de Mercadorias R$ 332,00 (baixa de 4 unidade do estoque no 
 ativo circulante) 
C – ICMS a Pagar R$ 68,00 (17% sobre o total da mercadoria 
 devolvida - Passivo Circulante) 
Nota-se que a obrigação junto ao fornecedor é, no ato, diminuída pela 
devolução. No sistema de Inventário Periódico, a devolução é registrada numa 
conta de resultado a crédito, gerando, assim, uma receita para contrapor a 
despesa gerada na compra. Já no sistema de Inventário Permanente, a devolução 
é registrada na conta estoque do ativo circulante, uma vez que o estoque é 
atualizado em cada operação.
O valor de R$ 400,00 pode ser obtido da seguinte forma: R$ 1.000,00 / 4 
unidades = R$ 100,00 cada unidade. Uma vez que foram devolvidas apenas 4 
unidades, então: 4 unidades X 100,00 = 400,00.
O valor de R$ 332,00 pode ser obtido da seguinte forma: 400,00 – 17% = 332,00, 
onde a diferença dos R$ 400,00 para os R$ 332,00 é justamente os R$ 68,00 de ICMS.
NOTA
Na compra é utilizada a conta ICMS a Compensar, enquanto na sua devolução, 
é ICMS a Pagar. Isso ocorre pelo fato de sair mercadoria da empresa, o que caracteriza 
como uma venda, logo, na venda é utilizada a conta ICMS a Pagar, em que somente no final 
do período será feita a apuração do ICMS.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
144
8 DEVOLUÇÕES DE VENDAS
Assim como acontece a devolução de compra para quem está adquirindo 
a mercadoria, do outro lado ocorre o inverso, ou seja, a devolução de venda para 
quem a vendeu, nesse caso, o fornecedor que está recebendo a mercadoria de 
volta de seu cliente.
Por exemplo, suponhamos que na empresa Papelart Ltda. foram vendidas 
10 unidades de uma determinada mercadoria, por um total de R$ 1.000,00 a prazo, 
porém, 4 unidades foram devolvidas pelo cliente, por não estarem de acordo com 
o pedido. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo no cálculo do PIS e 
da COFINS, que a mercadoria vendida tem incidência de 17% de ICMS e que o 
valor devolvido será compensado com o total a receber do cliente. Essa operação 
poderia ser registrada da seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
Na venda: 
D – Clientes R$ 1.000,00 (venda a prazo, reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – ICMS sobre Venda R$ 170,00 (17% sobre o total vendido – despesa na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 170,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Na devolução de 4 unidades: 
D – Devolução de Vendas R$ 400,00 (despesa obtida pela devolução de 4 unidades) 
C – Clientes R$ 400,00 (compensação de parte do direito pela 
 devolução)
D – ICMS a Compensar R$ 68,00 (17% de 400,00 – direito adquirido)
C – ICMS sobre Venda R$ 68,00 (estorno da despesa) 
Pelo registro com Inventário Permanente – Nesse sistema é necessário 
reconhecer qual o valor do estoque que está sendo vendido, uma vez que o controle 
é simultâneo. Suponhamos então que o CMV seja de 60% do valor da venda:
Na venda: 
D – Clientes R$ 1.000,00 (venda a prazo, reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 600,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 600,00 (baixa do estoque – atualização instantânea) 
D – ICMS sobre Venda R$ 170,00 (17% sobre o total vendido – despesa na DRE) 
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
145
C – ICMS a Pagar R4 170,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Na devolução de 4 unidades: 
D – Devolução de Vendas R$ 400,00 (baixa de parte da receita de venda pela 
 devolução) 
C – Clientes R$ 400,00 (compensação de parte do direito pela 
 devolução)
D – Estoque de Mercadorias R$ 240,00 (retorno do estoque vendido - 
 atualização instantânea) 
C – CMV R$ 240,00 (estorno do CMV: 60% de 400,00)
D – ICMS a Compensar R$ 68,00 (17% de 400,00 – direito adquirido)
C – ICMS sobre Venda R$ 68,00 (estorno da despesa)
NOTA
Perceba que as contas em geral são as mesmas utilizadas nas vendas de 
mercadorias, porém:
1. Ao invés de utilizar o estorno da conta receita de vendas é debitado “Devolução de Vendas”, 
que constará nas deduções da receita bruta na Demonstração do Resultado do Exercício.
2. Quanto ao ICMS, na venda é utilizado ICMS a pagar, entretanto, na devolução é utilizado 
ICMS a Compensar. Isso ocorre pelo fato de entrar mercadoria na empresa, o que 
caracteriza uma compra, logo, na compra é utilizada a conta ICMS a Compensar.
3. Somente no final do período será feita a apuração do ICMS, do PIS e da COFINS.
Verifica-se que o direito junto ao cliente é, no ato, diminuído pela devolução. 
No sistema de Inventário Periódico, a devolução é registrada numa conta de resultado 
a débito, gerando assim, uma despesa para contrapor a receita gerada na venda. Já 
no sistema de Inventário Permanente, a devolução é registrada na conta estoque do 
ativo circulante, uma vez que o estoque é atualizado em cada operação.
O valor de R$ 400,00 pode ser obtido da seguinte forma: 1.000,00 / 4 
unidades = 100,00 cada unidade. Uma vez que foram devolvidas apenas 4 
unidades, então: 4 unidades X 100,00 = 400,00.
De acordo com os lançamentos, o saldo de ICMS a Pagar seria de R$ 
102,00 (R$ 170,00 – R$ 68,00). Já a base de cálculo do PIS e da COFINS seria de: 
600,00 (1.000,00 – 400,00), e seus respectivos valores a uma alíquota de 0,65% e 3% 
seriam de R$ 3,90 e R$ 18,00.
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
146
9 ABATIMENTOS SOBRE VENDAS
Assim como acontece nos abatimentos sobre compras para quem está 
adquirindo a mercadoria, do outro lado ocorre o inverso, ou seja, o abatimento 
sobre venda para quem a vendeu, nesse caso, o fornecedor.
Por exemplo, suponhamos que na empresa Mega-Esporte Ltda. 
determinada mercadoria foi vendida por R$ 1.000,00 a prazo e ao ser conferida 
na entrega junto ao cliente, constatou-se um pequeno defeito, mas que ainda 
permitiria sua venda ao consumidor final. Sendo assim, o comprador solicitou 
um abatimento de R$ 100,00 sobre o total da Nota Fiscal. Sabe-se que a empresa 
adota o regime Cumulativo no cálculo do PIS e da COFINS e que a mercadoria 
vendida tem incidência de 17% de ICMS. Essa operação poderia ser registrada da 
seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Clientes R$ 1.000,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita naDRE) 
D – Abatimento s/ Vendas R$ 100,00 (lançamento como despesa na DRE) 
C – Clientes R$ 100,00 (compensação de parte do direito pelo 
 abatimento)
D – ICMS sobre Venda R$ 170,00 (17% sobre o total vendido – despesa 
 na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 170,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Pelo registro com Inventário Permanente – Nesse sistema é necessário 
reconhecer qual o valor do estoque que está sendo vendido, uma vez que o 
controle é simultâneo. Suponhamos então que o CMV seja de 60% do valor da 
venda:
D – Clientes R$ 1.000,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 600,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 600,00 (baixa do estoque – atualização 
 instantânea) 
D – Abatimento s/ Vendas R$ 100,00 (lançamento como despesa na DRE) 
C – Clientes R$ 100,00 (compensação de parte do direito pelo 
 abatimento)
D – ICMS sobre Venda R$ 170,00 (17% sobre o total vendido – despesa na 
 DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 170,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
147
Percebe-se que o direito, junto ao cliente, é, no ato, diminuído pelo 
abatimento. Tanto no sistema de Inventário Periódico como no sistema de 
Inventário Permanente, o abatimento é registrado numa conta de resultado a 
débito, gerando, assim, uma despesa para contrapor a receita gerada na venda. 
A conta estoque, não é alterada no abatimento sobre venda, uma vez que não há 
o retorno para o fornecedor, sendo, então, considerada como uma despesa de 
venda na Demonstração do Resultado do Exercício.
 
Neste caso, na Nota Fiscal, não é destacado nenhum valor que evidencie 
o abatimento, uma vez que este é apenas constatado, após a emissão da referida 
nota, ou seja, na entrega das mercadorias ao cliente.
10 DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS
Assim como acontece nos descontos incondicionais obtidos para quem 
está adquirindo a mercadoria, do outro lado ocorre o inverso, ou seja, o desconto 
incondicional concedido para quem a vendeu, nesse caso, o fornecedor.
 
Por exemplo, suponhamos que na empresa Alvorada Ltda. determinada 
mercadoria foi vendida por R$ 1.200,00 a prazo, mas no ato foi concedido um 
desconto de R$ 50,00. Nesse caso, a nota fiscal foi emitida no valor total de R$ 
1.150,00, valor este que será lançado na empresa vendedora como valor efetivo 
da venda. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo no cálculo do PIS 
e da COFINS e que a mercadoria vendida tem incidência de 17% de ICMS. Essa 
operação poderia ser registrada da seguinte forma:
 
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Clientes R$ 1.150,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.150,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – ICMS sobre Venda R$ 195,50 (17% sobre o total vendido – despesa 
 na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 195,50 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Pelo registro com Inventário Permanente 
Nesse sistema é necessário reconhecer qual o valor do estoque que está 
sendo vendido, uma vez que o controle é simultâneo. Suponhamos, então, que o 
CMV seja de 50% do valor da venda:
D – Clientes R$ 1.150,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.150,00 (lançamento como receita na DRE) 
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
148
D – CMV R$ 575,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 575,00 (baixa do estoque – atualização instantânea) 
D – ICMS sobre Venda R$ 195,50 (17% sobre o total vendido – despesa 
 na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 195,50 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Nota-se que não houve influência do desconto de R$ 50,00, uma vez que a 
Nota Fiscal foi emitida pelo valor de R$ 1.150,00. 
Veja como ficaria essa operação na Nota Fiscal, especificamente no campo 
“cálculo dos impostos”:
QUADRO 34 – NOTA FISCAL – DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS
BC DO ICMS
R$ 1.150,00
VALOR DO 
ICMS
R$ 195,50
BASE DE CÁLCULO 
ICMS ST
 ICMS ST
VALOR DOS 
PRODUTOS
R$ 1.200,00
FRETE SEGURO DESCONTOS
R$ 50,00
IPI VALOR TOTAL DA 
NOTA
R$ 1.150,00
FONTE: O autor
11 FRETES SOBRE VENDAS
Diferente do frete sobre compras, o frete sobre vendas não é adicionado ao 
custo da mercadoria, mas sim, considerado como sendo uma despesa de venda 
na DRE, indiferente se for adotado o sistema de Inventário Periódico ou o sistema 
de Inventário Permanente.
Em alguns casos, o frete sobre vendas dá o direito de crédito de ICMS, 
dependendo da empresa que presta este serviço de transporte.
Por exemplo, suponhamos que na empresa Bergamota Ltda. determinada 
mercadoria foi vendida por R$ 1.200,00 a prazo e teve R$ 100,00 de despesas de 
frete a prazo. Sabe-se que a empresa adota o regime Cumulativo no cálculo do 
PIS e da COFINS e que tanto a mercadoria vendida como a despesa de frete sobre 
venda tem incidência de 17% de ICMS. Essa operação poderia ser registrada da 
seguinte forma:
Pelo registro com Inventário Periódico:
D – Clientes R$ 1.200,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.200,00 (lançamento como receita na DRE) 
TÓPICO 2 | OPERAÇÕES DIVERSAS QUE AFETAM AS COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS
149
D – ICMS sobre Venda R$ 204,00 (17% sobre o total vendido – despesa na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 204,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
D – Frete sobre Venda R$ 83,00 (despesa de venda na DRE – valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 17,00 (17% de crédito de ICMS sobre a despesa do frete)
C – Fretes a Pagar R$ 100,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Pelo registro com Inventário Permanente:
Nesse sistema, é necessário reconhecer qual o valor do estoque que está 
sendo vendido, uma vez que o controle é simultâneo. Suponhamos, então, que o 
CMV seja de 50% do valor da venda:
D – Clientes R$ 1.200,00 (reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 1.200,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – ICMS sobre Venda R$ 204,00 (17% sobre o total vendido – despesa na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 204,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
D – Frete sobre Venda R$ 83,00 (despesa de venda na DRE – valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 17,00 (17% de crédito de ICMS sobre a despesa do frete)
C – Fretes a Pagar R$ 100,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
D – CMV R$ 600,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 600,00 (baixa do estoque – atualização 
 instantânea) 
Perceba que a despesa de frete gera um crédito de ICMS, o qual poderá 
ser compensado com ICMS a Pagar. No exemplo, a apuração do ICMS seria esta:
ICMS a Pagar: R$ 204,00
ICMS a Compensar: R$ 17,00
Saldo de ICMS a Pagar: R$ 187,00
Veja como ficaria essa operação na Nota Fiscal, especificamente no campo 
“cálculo dos impostos”:
UNIDADE 2 | OPERAÇÕES ENVOLVENDO COMPRAS E VENDAS
150
QUADRO 35 – NOTA FISCAL – FRETE SOBRE VENDA
BC DO ICMS
R$ 1.200,00
VALOR DO 
ICMS
R$ 204,00
BASE DE CÁLCULO 
ICMS ST
 ICMS ST
VALOR DOS 
PRODUTOS
R$ 1.200,00
FRETE SEGURO DESCONTOS IPI VALOR TOTAL DA 
NOTA
R$ 1.200,00
FONTE: O autor
Neste caso, na Nota Fiscal não é destacado nenhum valor que evidencie o 
frete sobre venda, uma vez que este é uma despesa e não um valor cobrado do cliente.
Para que gere o direito a crédito de frete sobre venda, a empresa que está 
vendendo a mercadoria, em nosso exemplo, a empresa Bergamota Ltda., teria 
que contratar uma transportadora, onde esta última emitiria um Conhecimento 
de Transporte Rodoviário de Cargas – CTRC para cobrar tais serviços. 
O frete sobre venda nada mais é do que uma despesa para a empresa queestá vendendo, despesa esta, comprovada por documento fiscal.
NOTA
Ressalta-se que o crédito do imposto pago, relativo ao frete sobre serviços 
de transporte, não cabe às empresas do SIMPLES NACIONAL, mas somente às empresas 
NORMAIS, optantes de outras formas de tributação, como Lucro Real ou Lucro Presumido.
151
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico conhecemos as principais operações com mercadorias. Vimos 
que a empresa pode adotar tanto o Sistema de Inventário Periódico, calculando 
assim o CMV a cada contagem de seu estoque físico, como o Sistema de Inventário 
Permanente, onde o estoque e o CMV são apurados, simultaneamente, a cada 
operação envolvendo: compras, vendas, devoluções e abatimentos.
Constatamos através de exemplos, alguns em documentos fiscais, a 
influência de cada operação no cálculo do ICMS e do estoque.
 
Conhecemos a utilização da conta mista, onde é registrada qualquer 
operação que envolva o estoque numa única conta, denominada mercadoria, e 
a utilização das contas desdobradas onde é registrada qualquer operação que 
envolva o estoque em contas distintas.
152
AUTOATIVIDADE
1 O Comércio de Peças BBR Ltda. apresentou as seguintes operações em 03/x8:
03/03 (1) – Compra de 800 unidades de mercadorias para revenda a prazo, no 
valor de unitário de R$ 10,00 cada, totalizando R$ 8.000,00, com 17% de crédito 
de ICMS.
03/03 (2) – Devolução de 100 unidades compradas em 03/03. O valor foi 
compensado com fornecedores.
03/03 (3) – Foi obtido, junto ao fornecedor, um abatimento sobre o saldo da 
compra efetuada em 03/03 no valor de R$ 490,00.
03/03 (4) – Fretes sobre compras no valor de R$ 168,67, pago via caixa, com 17% 
de crédito de ICMS.
04/03 (5) – Venda de 600 unidades a prazo, por um total de R$ 9.000,00, com 17% 
de débito de ICMS. O CMV unitário é 7,80, conforme memória de cálculo a seguir. 
04/03 (6) – Devolução de 100 unidades vendidas em 04/03. O valor foi 
compensado com clientes. Sabendo que o preço de venda é unitário é de R$ 
15,00 (9.000,00 / 600un) e o valor do custo unitário é de 7,80 (valor conforme 
memória de cálculo).
04/03 (7) – Abatimento sobre a venda a prazo efetuada em 04/03, no valor de 
R$ 500,00.
04/03 (8) – Fretes sobre vendas, no valor de R$ 200,00, pago via caixa, com 17% 
de crédito de ICMS.
Sabe-se que: 
• a empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo;
• não há incidência do IPI, porém há o ICMS;
• a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente;
• no controle do estoque é utilizada a média ponderada;
• o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV - é definido com base no 
percentual do saldo em estoque;
• os saldos iniciais em 01/03/08 eram: R$ 10.000,00 em caixa e R$ 10.000,00 em 
capital.
153
Memória de cálculo. Sabendo que o valor unitário do estoque é assim 
composto (média ponderada):
Data Operação Valor Quantidade saldo saldo Valor Unitário
03/03 compra 6.640,00 800 800 6.640,00 8,30
03/03 devolução 830,00 100 700 5.810,00 8,30 
03/03 abatimento 490,00 700 5.320,00 7,60
03/03 frete 140,00 700 5.460,00 7,80
04/03 venda 4.680,00 100 780,00 7,80
10/03 devolução 780,00 100 200 1.560,00 7,80
Com base nessas informações, realize:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração do PIS e COFINS;
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes
154
Apuração do PIS e COFINS
155
Demonstração do Resultado do Exercício
Balancete Patrimonial
156
2 Assinale a alternativa CORRETA. Determinada empresa (EMPRESA 
NORMAL) que adota o Sistema de Inventário Permanente teve a seguinte 
operação: Devolução de venda no valor de R$ 15.000,00 com incidência de 
17% de ICMS, sendo que o valor da mercadoria (estoque) representa R$ 
5.000,00. Nesse caso:
a) ( ) Deve ser debitado o estoque, no valor de R$ 4.150,00.
b) ( ) Deve ser debitado o CMV, no valor de R$ 6.000,00.
c) ( ) Deve ser debitado o ICMS sobre Vendas, no valor de R$ 2.550,00.
d) ( ) Deve ser debitado o ICMS a Recuperar, no valor de R$ 2.550,00
3 Assinale a alternativa CORRETA. Determinada empresa (EMPRESA 
NORMAL) que adota o Sistema de Inventário Permanente teve a seguinte 
operação: Devolução de compra com incidência de 17% de ICMS. A Nota 
Fiscal de devolução totalizou R$ 6.000,00. Nesse caso:
a) ( ) Deve ser creditado o estoque, no valor de R$ 6.000,00. 
b) ( ) Deve ser creditado o ICMS a Pagar, no valor de R$ 1.020,00.
c) ( ) Deve ser debitado o estoque, no valor de R$ 4.980,00. 
d) ( ) Deve ser debitado o ICMS a Recuperar, no valor de R$ 1.020,00.
4 Assinale a alternativa CORRETA. A empresa (EMPRESA NORMAL) adota o 
sistema de Inventário Permanente e teve frete sobre venda de mercadorias, 
no valor de R$ 1.500,00, pago via caixa, com crédito de 17% de ICMS. Nesse 
caso deve-se:
a) ( ) Debitar de R$ 1.500,00 em despesa de frete.
b) ( ) Debitar ICMS a Compensar, no valor de R$ 255,00.
c) ( ) Debitar ICMS a Pagar, no valor de R$ 255,00.
d) ( ) Creditar ICMS a pagar, no valor de R$ 255,00.
5 Assinale a alternativa CORRETA. A empresa (EMPRESA NORMAL) 
adota o sistema de Inventário Permanente e obteve junto ao fornecedor um 
abatimento sobre a compra, no valor de R$ 500,00. Nesse caso deve-se: 
a) ( ) Debitar o estoque, no valor de R$ 500,00.
b) ( ) Creditar o estoque, no valor de R$ 500,00.
c) ( ) Debitar em receitas sobre abatimentos na DRE, o valor de R$ 500,00.
d) ( ) Creditar em receitas sobre abatimentos na DRE, o valor de R$ 500,00.
6 Assinale a alternativa CORRETA. Adotando-se duas contas para o 
registro do ICMS incidente nas compras e nas vendas, no final do mês, para 
regularização, a empresa deverá:
a) ( ) Deixar os saldos intactos.
b) ( ) Transferir os dois saldos para o próximo mês.
157
c) ( ) Compensar ambos os saldos, debitando a conta que representa a 
obrigação e creditando a que representa direito, considerando o menor 
dentre os dois saldos.
d) ( ) Recolher o saldo da obrigação e manter o saldo do direito no Balanço.
7 Assinale a alternativa CORRETA :
a) ( ) O Abatimento é oferecido pela empresa, gratuitamente ao cliente, e 
vem destacado na Nota Fiscal, enquanto que o desconto é oferecido ao 
cliente em decorrência de problemas no recebimento das mercadorias, 
como avarias, desconformidade com o pedido etc.
b) ( ) Incondicional é o desconto oferecido pelo vendedor independentemente 
de impor ao cliente alguma condição, e deve ser destacado na própria 
Nota Fiscal de Venda. 
c) ( ) O valor dos fretes incidentes sobre as compras de mercadorias para 
revenda será contabilizado diretamente na DRE como despesas de 
fretes sobre compras, quando o Sistema for de Inventário Permanente.
d) ( ) O ICMS é considerado um imposto “por fora”, pois seu valor está incluído 
no valor das mercadorias ou dos serviços constantes da nota fis cal.
Tendo como base as informações referentes ao Balanço Patrimonial – 
Cia. do Vale (EMPRESA NORMAL), responda à questão 8:
Cia. do Vale informações do Balanço Patrimonial encerrado em 
31/12/2007:
Caixa R$ 10.000,00
Estoque R$ 24.600,00
Capital R$ 34.600,00
8 Assinale a alternativa CORRETA. Em 31/12/2007, a Cia. do Vale apresentou 
em seu estoque um valor de R$ 24.600,00, que era composto por 100 unidades 
de uma determinada mercadoria. Em 05/01/2008, a empresa adquiriu mais 
50 unidades da mesma mercadoria, por um total de R$ 15.000,00 com 
incidência de 17% de ICMS. Sabe-se que a empresa mantém um controle 
de estoque permanente, o qual controla pela média ponderada e não houve 
mais nenhuma movimentação desse a não ser esta compra. Sendo assim, a 
valor de cada mercadoria constante no estoque em 05/01/2008será de:
 a) 264,00 b) 247,00 c) 396,00 d) 249,00
9 Suponhamos que em 27/04/2009, a empresa Malha Fina Ltda. (EMPRESA 
NORMAL) efetuou uma compra à vista, por R$ 3.000,00, onde teve também 
despesas com fretes no valor de R$ 150,00 à vista. Sabe-se que tanto as 
mercadorias adquiridas como o frete têm incidência de 17% de ICMS. 
158
Pede-se: 
• O registro contábil dessa operação levando em consideração que a empresa 
trabalha com o registro de inventário permanente.
• O total de ICMS a compensar dessa operação.
• O custo unitário da mercadoria levando em consideração que foram 
adquiridas 100 unidades de uma mesma mercadoria.
10 Suponhamos que na empresa Estamparia Ltda. (EMPRESA NORMAL), 
determinada mercadoria foi adquirida por R$ 600,00 a prazo e ao ser 
conferida na entrega, constatou-se que a cor era diferente do que havia sido 
solicitado no pedido. Sendo assim, o comprador solicitou um abatimento de 
R$ 50,00 sobre o total da Nota Fiscal. Sabe-se que mercadoria adquirida tem 
incidência de 17% de ICMS. Proceda ao registro contábil dessa operação, 
levando em consideração que a empresa trabalha com o registro de 
Inventário Permanente.
11 Suponhamos que na empresa Mega-Esporte Ltda. (EMPRESA NORMAL), 
determinada mercadoria foi vendida por R$ 1.450,00 a prazo e ao ser 
conferida na entrega junto ao cliente, constatou-se um pequeno defeito, 
mas que ainda permitiria sua venda ao consumidor final. Sendo assim, 
o comprador solicitou um abatimento de R$ 160,00 sobre o total da Nota 
Fiscal. Sabe-se que a mercadoria vendida tem incidência de 17% de ICMS. 
Proceda ao registro contábil dessa operação, levando em consideração que 
a empresa trabalha com o registro de Inventário Permanente e que o custo 
da mercadoria representa R$ 990,00.
12 Suponhamos que na empresa Aço Brasil Ltda. (EMPRESA NORMAL), 
determinada mercadoria foi adquirida por R$ 500,00 a prazo, porém, no 
ato, o fornecedor concedeu um desconto de R$ 50,00. Nesse caso, a nota 
fiscal foi emitida no valor total de R$ 450,00. Sabe-se que a mercadoria 
adquirida tem incidência de 17% de ICMS. Proceda ao registro contábil 
dessa operação, levando em consideração que a empresa trabalha com o 
registro de Inventário Permanente.
13 A empresa Metal Ilha Ltda. (EMPRESA NORMAL) iniciou suas atividades 
em 01/02/2009. Já em 02/02/2009 foram adquiridas 40 unidades de uma 
mesma mercadoria, para revenda por um total de R$ 3.000,00 a prazo. 
Entretanto, no mesmo dia, 4 unidades foram devolvidas ao fornecedor por 
não estarem de acordo com o pedido. Sabe-se que a mercadoria adquirida 
tem incidência de 17% de ICMS e que o valor devolvido será compensado 
com o total a pagar para o fornecedor. Proceda ao registro contábil dessa 
operação, levando em consideração que a empresa trabalha com o registro 
de Inventário Permanente.
Assista ao vídeo de
resolução da questão 13
159
UNIDADE 3
OPERAÇÕES DIVERSAS EM 
CONTABILIDADE COMERCIAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• contabilizar as operações de juros e descontos nos pagamentos e recebi-
mentos de duplicatas;
• contabilizar e analisar os efeitos da Provisão para Devedores Duvidosos 
sobre as demonstrações contábeis.
• analisar de forma integral as principais operações constantes no Caderno 
de Estudos de Contabilidade Comercial, tendo como base de controle de 
estoque o Sistema de Inventário Permanente.
Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos. Em cada um deles você 
encontrará operações envolvendo: juros ativos e passivos, descontos obtidos 
e concedidos, provisão para créditos de liquidez duvidosa, variações no sis-
tema de inventário permanente, bem como, os exercícios de fixação.
TÓPICO 1 – JUROS E DESCONTOS
TÓPICO 2 – PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO 
 DUVIDOSA – PCLD
TÓPICO 3 – INVENTÁRIO PERMANENTE
Assista ao vídeo 
desta unidade.
160
161
TÓPICO 1
JUROS E DESCONTOS
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste primeiro tópico analisaremos as principais operações envolvendo 
juros e descontos ativos e passivos. Os juros podem ser pagos ou recebidos e, da 
mesma forma, os descontos podem ser concedidos ou recebidos, dependendo das 
operações que os originaram. 
2 JUROS ATIVOS, JUROS PASSIVOS, DESCONTOS OBTIDOS 
E DESCONTOS CONCEDIDOS
Habitualmente, costumam ocorrer situações que envolvem juros ou 
descontos nas atividades operacionais da empresa, como, por exemplo, no 
pagamento de fornecedores ou cobrança de clientes.
São juros passivos quando se paga um valor a maior do que o principal 
devido. Isso ocorre, por exemplo, em empréstimos e/ou financiamentos, em 
decorrência do prazo contratado, em fornecedores, quando a empresa o paga em 
atraso; nos impostos, quando paga fora do prazo; dentre outras situações prováveis.
São juros ativos quando a empresa recebe um valor a maior do que o 
principal. Por exemplo, quando um cliente paga em atraso, a empresa pode 
cobrar juros pela demora. Quando a empresa aplica seu capital de giro numa 
aplicação financeira e esta a remunera. 
Sendo assim, pode-se dizer que são juros passivos quando a empresa 
paga a maior alguma dívida, porém, são juros ativos, quando a empresa recebe 
um valor a maior num direito que lhe é devido, mas ambos são registrados na 
Demonstração do Resultado do Exercício como despesa e receita, respectivamente.
Já os descontos têm praticamente a mesma natureza, ou seja, são despesas ou 
receitas financeiras pela cobrança de um direito ou pagamento de uma obrigação.
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
162
São descontos obtidos quando a empresa, em relação às suas obrigações, 
paga essas a menor, em decorrência, por exemplo, da quitação antes do prazo do 
vencimento ou de algum acordo entre o credor.
São descontos concedidos quando a empresa, em relação aos seus direitos, 
cobra esses a menor, em decorrência, por exemplo, da quitação por parte do 
cliente, antes do prazo de vencimento ou de algum acordo entre esse e a empresa.
Por exemplo, suponhamos que a empresa Beta Ltda. tenha os seguintes 
saldos em 30/04/x8:
Capital: R$ 50.000,00
Veículos R$ 30.000,00
Caixa R$ 20.000,00
E que teve as seguintes operações no mês 05/x8:
01/05/x8 (1) – Compra a prazo de 100 unidades de uma determinada 
mercadoria para revenda, no valor de R$ 11.000,00, com 17% de crédito de ICMS.
02/05/x8 (2) – Venda a prazo de 70 unidades da mercadoria adquirida em 
01/05/x8, no valor de R$ 7.000,00, com 17% de débito de ICMS. 
04/05/x8 (3) – Cobrança de R$ 2.000,00, da conta clientes via caixa. Foram 
cobrados juros de 10% sobre o valor. 
10/05/x8 (4) – Pagamento de R$ 3.000,00 da conta fornecedores via caixa. 
Foram pagos juros de 4% sobre o valor. 
17/05/x8 (5) – Despesa com energia elétrica, no valor de 500,00, via caixa.
20/05/x8 (6) – Pagamento de R$ 4.000,00, da conta fornecedores via caixa. 
Foi obtido um desconto de 5% sobre o valor. 
26/05/x8 (7) – Cobrança de R$ 3.000,00 da conta clientes via caixa. Foi 
concedido desconto de 5% sobre o valor.
27/05/x8 (8) – Devolução de 10 unidades da mercadoria adquirida em 01/05/
x8. O valor será compensado com o saldo a pagar do fornecedor. ICMS 17%.
31/05/x8 (9) – Devolução de 15 unidades da mercadoria vendida em 02/05/
x8. O valor será compensado com o saldo a receber do cliente. ICMS 17%.
Sabe-se que: 
• a empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo;
TÓPICO 1 | JUROS E DESCONTOS
163
• não há incidência do IPI, porém há o ICMS;
• a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
Com base nessas informações, faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos (créditos e débitos);
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Lançamentos contábeis pormeio dos Razonetes:
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
164
Apuração do PIS e COFINS
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Beta Ltda. em 
31/05/x8
TÓPICO 1 | JUROS E DESCONTOS
165
QUADRO 36 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
FONTE: O autor
FONTE: O autor
Balanço Patrimonial da Empresa Beta Ltda. em 31/05/x8
QUADRO 37 – BALANÇO PATRIMONIAL DA EMPRESA
Quanto aos lançamentos registrados no período, destaca-se que:
Em 01/05 (1), compra a prazo de 100 unidades por 11.000,00, com 17% de 
crédito de ICMS.
D – Estoque R$ 9.130,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 1.870,00 (17% de ICMS sobre o total da 
 compra: 11.000,00)
C – Fornecedores R$ 11.000,00 (reconhecimento da obrigação)
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
166
Em 02/05 (2), venda a prazo de 70 unidades por R$ 7.000,00, com 17% de 
débito de ICMS. 
D – Clientes R$ 7.000,00 (reconhecimento do direito) 
C – Receita de Venda R$ 7.000,00 (registro da receita)
D – CVM R$ 6.391,00 (reconhecimento do custo para 
 geração da receita)
C – Estoque R$ 6.391,00 (70 unidades da mercadoria 
 adquirida: sem ICMS)
D – ICMS sobre Venda R$ 1.190,00 (17% sobre o total vendido) 
 
C – ICMS a Pagar R$ 1.190,00 (reconhecimento de uma obrigação)
Em 04/05 (3), cobrança de 2.000,00 da conta clientes, com juros de 10% 
sobre o valor.
D – Caixa R$ 2.200,00 (Cobrança com 10% de juros)
C – Clientes R$ 2.000,00 (Baixa do direito)
C – Juros Ativos R$ 200,00 (Receita de juros) 
Em 10/05 (4), pagamento de R$ 3.000,00 da conta fornecedores com juros 
de 4% sobre o valor. 
C – Caixa R$ 3.120,00 (Pagamento com 4% de juros)
D – Fornecedores R$ 3.000,00 (Baixa da obrigação)
D – Juros Passivos R$ 120,00 (Despesa de juros) 
Em 17/05 (5), despesa com energia elétrica, no valor de 500,00.
D – Energia Elétrica R$ 500,00 (Reconhecimento da despesa)
C – Caixa R$ 500,00 (Pagamento à vista) 
Em 20/05 (6), pagamento de R$ 4.000,00 da conta fornecedores, com 
desconto de 5% sobre o valor. 
C – Caixa R$ 3.800,00 (Pagamento com 5% de desconto)
D – Fornecedores R$ 4.000,00 (Baixa da obrigação)
C – Desconto obtido R$ 200,00 (Receita de desconto) 
Em 26/05 (7), cobrança de R$ 3.000,00 da conta clientes, com desconto de 
5% sobre o valor.
D – Caixa R$ 2.850,00 (Cobrança com 5% de desconto)
C – Clientes R$ 3.000,00 (Baixa do direito)
D – Desconto Concedido R$ 150,00 (Despesa de desconto) 
TÓPICO 1 | JUROS E DESCONTOS
167
Em 27/05 (8), devolução de 10 unidades da mercadoria adquirida, em 
01/05/x8.
D – Fornecedores R$ 1.100,00 (compensação de parte da obrigação 
 pela devolução)
C – Estoque de Mercadorias R$ 913,00 (baixa de 10 unidades do estoque no 
 ativo circulante) 
C – ICMS a Pagar R$ 187,00 (17% sobre o total da mercadoria 
 devolvida - Passivo Circulante) 
Em 26/05 (9), devolução de 15 unidades da mercadoria vendida em 02/05/x8.
D – Devolução de Vendas R$ 1.500,00 (baixa de parte da receita de venda 
 pela devolução) 
C – Clientes R$ 1.500,00 (compensação de parte do direito pela 
 devolução)
D – Estoque de Mercadorias R$ 1.369,50 (retorno do estoque vendido - 
 atualização instantânea) 
C – CMV R$ 1.369,50 (estorno do CMV: 15 unidades)
D – ICMS a Compensar R$ 255,00 (17% de 1.500,00 – direito adquirido)
C – ICMS sobre Venda R$ 255,00 (estorno da despesa) 
Nota-se que, nas cobranças de clientes, quando o valor é recebido a maior 
(1), gera-se uma receita financeira denominada juros ativos, porém, quando a 
menor (6), gera-se uma despesa financeira, denominada desconto concedido. 
Já nos pagamentos, quando o valor é pago a maior (2), gera-se uma despesa 
financeira, denominada juros passivos, porém, quando o valor é pago a menor 
(5), gera-se uma receita financeira, denominada desconto obtido.
Na Demonstração do Resultado do Exercício, os juros e descontos são 
lançados no resultado financeiro, sendo que, no grupo de despesas financeiras 
são somados os juros passivos e descontos concedidos; por sua vez, nas receitas 
financeiras, são somados os juros ativos e descontos obtidos.
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
168
NOTA
Para facilitar o aprendizado: um ponto importante a ser observado na ORDEM 
DE CONTABILIZAÇÃO dos juros ou descontos é: 
1. dar entrada ou saída de caixa/bancos pelo valor efetivo do pagamento ou recebimento;
2. dar baixa da obrigação ou direito, indiferente do valor que se está pagando ou recebendo;
3. reconhecer os juros ou descontos pela diferença da entrada/saída caixa e o valor da 
obrigação ou direito que se está baixando.
Sendo assim, por exemplo, no pagamento de um fornecedor, no valor de 
R$ 2.000,00, indiferente do valor que se paga, deve-se debitar a conta fornecedor 
no valor de R$ 2.000,00, em que a diferença será lançada em juros ou descontos. 
Da mesma forma, na cobrança de um cliente no valor de R$ 2.000,00, indiferente 
do valor que se recebe, deve-se creditar a conta clientes no valor de R$ 2.000,00, 
em que a diferença será lançada em juros ou descontos.
169
Neste tópico vimos algumas operações envolvendo juros e descontos. 
Distinguimos, contabilmente, as operações de juros ativos, juros passivos, 
descontos obtidos e descontos concedidos, bem como, suas respectivas 
apresentações na Demonstração do Resultado do Exercício.
RESUMO DO TÓPICO 1
170
1 A empresa Gasparzinho Ltda. obteve os seguintes saldos, em 30/04/x8:
Capital: R$ 80.000,00
Veículos R$ 50.000,00
Caixa R$ 30.000,00
Porém, no mês 05/x8, teve as seguintes operações:
01/05/x8 (1) – Compra a prazo de 10 unidades de uma determinada mercadoria 
para revenda no valor de R$ 14.000,00, com 17% de ICMS.
02/05/x8 (2) – Venda a prazo de 6 unidades da mercadoria adquirida em 01/05/
x8, no valor de R$ 15.000,00, com 17% de débito de ICMS.
02/05/x8 (3) – Frete sobre venda no valor de R$ 800,00, pago via caixa, com 17% 
de crédito de ICMS.
04/05/x8 (4) – Cobrança de R$ 5.000,00 da conta clientes, via caixa. Foi concedido 
desconto de 5% sobre o valor.
10/05/x8 (5) – Pagamento de R$ 4.000,00 da conta fornecedores, via caixa. Foi 
obtido um desconto de 10% sobre o valor. 
17/05/x8 (6) – Despesa com telefone, no valor de R$ 400,00, via caixa.
20/05/x8 (7) – Pagamento de R$ 6.000,00 da conta fornecedores, via caixa. 
Foram pagos juros de 1% sobre o valor. 
26/05/x8 (8) – Cobrança de R$ 2.000,00 da conta clientes, via caixa. Foram 
cobrados juros de 2% sobre o valor.
27/05/x8 (9) – Devolução de 2 unidades da mercadoria adquirida em 01/05/x8. 
O valor será compensado com o saldo a pagar do fornecedor. ICMS 17%.
31/05/x8 (10) – Devolução de 1 unidade da mercadoria vendida em 02/05/x8. O 
valor será compensado com o saldo a receber do cliente. ICMS 17%.
Sabe-se que: 
• a empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo;
• não há incidência do IPI, porém há o ICMS;
• a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
AUTOATIVIDADE
Assista ao vídeo de
resolução da questão 1
171
Com base nessas informações, faça:
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos (créditos e débitos);
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes:
172
Apuração do PIS e COFINS
Demonstração do Resultado do Exercício da Empresa Beta Ltda. em 
31/05/x8
173
Balanço Patrimonial da Empresa Beta Ltda. em 31/05/x8
174
2 Assinale a alternativa CORRETA. A empresa Petropar Ltda. pagou uma 
duplicata com R$ 600,00de juros. Nesse caso, os R$ 600,00 representam 
para a empresa contabilmente:
a) ( ) Juros ativos.
b) ( ) Juros passivos.
c) ( ) Descontos obtidos.
d) ( ) Descontos concedidos.
3 Assinale a alternativa CORRETA. Os juros passivos acontecem quando: 
a) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a maior do 
que o principal.
b) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a menor do 
que o principal.
c) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a maior do 
que o principal.
d) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a menor do 
que o principal.
4 Assinale a alternativa CORRETA. Os juros ativos acontecem quando: 
a) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a maior do 
que o principal.
b) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a menor do 
que o principal.
c) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a maior do 
que o principal.
d) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a menor do 
que o principal.
5 Assinale a alternativa CORRETA. Os descontos obtidos acontecem quando: 
a) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a maior do 
que o principal.
b) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a menor do 
que o principal.
c) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a maior do 
que o principal.
d) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a menor do 
que o principal.
Assista ao vídeo de
resolução da questão 4
175
6 Assinale a alternativa CORRETA. Os descontos concedidos acontecem 
quando: 
a) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a maior do 
que o principal.
b) ( ) A empresa, em relação às suas obrigações, paga um valor a menor do 
que o principal.
c) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a maior do 
que o principal.
d) ( ) A empresa, em relação aos seus direitos, recebe um valor a menor do 
que o principal.
176
177
TÓPICO 2
PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO 
DUVIDOSA – PCLD
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste Tópico 2 veremos o que é a Provisão para Créditos de Liquidez 
Duvidosa - PCLD e qual seu efeito nas demonstrações contábeis. Entenderemos 
seu cálculo e sua contabilização.
 
A PCLD pode ser realizada em qualquer tipo de empresa comercial, 
industrial ou prestadora de serviços. Não é obrigatória, porém, principalmente 
para fins gerenciais, ou seja, internamente, torna-se imprescindível na análise de 
seus créditos. 
O objetivo dessa provisão é cobrir possíveis perdas no recebimento de 
suas contas a receber, sendo assim, é reconhecida antecipadamente uma despesa 
de perda para que, no efetivo recebimento dessas, a empresa já esteja preparada 
financeiramente e economicamente. 
As contas a receber, que são comentadas aqui, são em geral provenientes 
das vendas que as empresas efetuam aos seus clientes, porém, outros valores, 
como, por exemplo, cheques em cobrança, podem fazer parte do cálculo da PCLD.
2 CÁLCULO DA PCLD
A forma de apurar o valor da PCLD varia de empresa para empresa, ou 
seja, cada uma faz o que lhe for mais coerente, obviamente, dentro da realidade. 
De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 81), “a apuração do valor da 
provisão pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares a respeito 
de seus clientes, ramo de negócios, situação de crédito em geral e a própria 
conjuntura econômica do momento”.
178
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
Entretanto, recomenda-se que a PCLD seja feita individualmente por 
cliente, uma vez que depende dele honrar ou não sua dívida. Outros fatores, 
como, por exemplo, o levantamento do histórico do cliente, quando e como ele 
costuma pagar suas dívidas, condições de vendas, concordatas, falências etc. 
também devem ser levados em consideração. 
Muitas empresas adotam o tempo de atraso da dívida para fazer a PCLD. 
Sendo assim, se o valor está há 30 dias atrasado, faz-se uma provisão de 1% sobre 
esse, se 60 dias 2%, 90 dias 3%, 120 dias 4% e assim por diante.
Pelo exemplo a seguir, adaptado do modelo de Iudícibus, Martins e 
Gelbcke (2007), o Comércio de Parafusos ABC Ltda. constatou que parte de seus 
clientes está com dívidas em atraso na seguinte ordem:
QUADRO 38 – DÍVIDAS EM ATRASO
Cliente Valor total Dias em atraso % da PCLD Valor da PCLD Líquido a receber
A 20.000,00 30 2% 400,00 19.600,00 
B 30.000,00 90 6% 1.800,00 28.200,00 
C 30.000,00 120 8% 2.400,00 27.600,00 
D 40.000,00 60 4% 1.600,00 38.400,00 
TOTAL 120.000,00 6.200,00 113.800,00 
FONTE: Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007)
O cálculo leva em consideração cada cliente, individualmente, e a 
quantidade de dias em atraso, dessa forma, tem-se um total R$ 120.000,00 a 
receber, porém, por meio da PCLD, a empresa está assumindo que, possivelmente, 
receberá somente R$ 113.800,00.
NOTA
No exemplo estão sendo levados em consideração os dias em atraso e um 
determinado percentual para a PCLD, porém, nada impede que cada empresa estipule 
quando e como fazer a PCLD, de tal forma, que evidencie de fato a realidade de sua 
operacionalidade.
TÓPICO 2 | PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD
179
Segundo Iudícibus e Marion (2008), na PCLD devem ser excluídas do 
saldo de Contas a Receber aquelas com garantia real (provenientes de vendas 
com reserva de domínio e de alienação fiduciária), ou seja, aquelas contas cuja 
cobrança seja garantida, não necessitando, então, a PCLD.
3 CONTABILIZAÇÃO DA PCLD
Na contabilização da PCLD é debitada uma despesa operacional (despesa 
com vendas), na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, e creditado 
uma conta denominada PCLD no Ativo. É creditado uma conta do Ativo e, como 
este é de natureza devedora, ou seja, todas as contas do ativo apresentam-se com 
saldo a débito, a PCLD estará sendo evidenciada de forma negativa, uma vez que 
seu saldo é credor.
Como exemplo serão utilizados os valores do Comércio de Parafusos 
ABC Ltda.:
D – Despesa com PCLD R$ 6.200,00 (registro da despesa na DRE) 
C – PCLD R$ 6.200,00 (registro da provisão no ativo circulante)
Note que não é necessário fazer a provisão individualmente, apenas o 
cálculo dessa despesa é recomendado. A partir do momento em que os meses 
passam, o cálculo deve ser revisto, para que haja o devido ajuste, provisionando 
dessa forma, apenas a diferença.
Na DRE, a despesa estaria assim evidenciada:
QUADRO 39 – DESPESAS NA DRE
FONTE: O autor
180
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
Já no ativo, os saldos seriam estes:
QUADRO 40 – DESPESAS NA DRE
Ativo 
 Circulante 113.800.00 
 Clientes 120.000.00 
 (-) PCLD (6.200.00)
Total do Ativo 113.800.00 
FONTE: O autor
Na DRE, o lançamento gera uma despesa que, consequentemente, gera 
perdas. Como não há receitas, o prejuízo é a própria despesa de PCLD. No Ativo, a 
conta clientes não é alterada, apenas é inserida a conta PCLD, que evidenciará, no 
geral, que a empresa possui apenas um líquido, de R$ 113.800,00 a serem cobrados.
Essa operação faz com que a administração esteja preparada para receber 
apenas R$ 113.800,00, ao invés de esperar pelos R$ 120.000,00. Dessa forma, a 
empresa espera contar com os recursos líquidos e, sendo conservadora, não 
gastará mais do que receberá, evitando a falta de capital de giro para pagar suas 
contas no futuro.
No entanto, segundo Iudicibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 83), “quando um 
saldo se torna efetivamente incobrável, ou seja, quando se esgotaram sem sucesso 
os meios possíveis de cobrança, sua baixa da conta de clientes deve ser feita [...]”. 
Sendo assim, não haveria motivos de manter um saldode contas a receber 
sabendo que esse não é cobrável, mesmo que haja 100% de PCLD sobre tal valor. 
A seguir, será apresentado de que forma efetuar a baixa total da conta a receber, 
tendo essa já feita a PCLD. Nesse caso, haverá a reversão da PCLD.
4 REVERSÃO DA PCLDA
A reversão da PCLD ocorre quando a conta a receber é parcialmente ou 
totalmente paga ou quando já não há mais expectativas de cobranças. Nesse caso, 
deve-se efetuar a baixa de contas A Receber.
Como exemplo, serão utilizados os valores do Comércio de Parafusos 
ABC Ltda., sabendo que:
a) O Cliente A pagou R$ 19.600,00 dos R$ 20.000,00 que devia e a PCLD era de R$ 
400,00.
b) O Cliente B pagou R$ 25.000,00 dos R$ 30.000,00 que devia e a PCLD era de R$ 
1.800,00.
TÓPICO 2 | PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD
181
c) O Cliente C pagou inteiramente os R$ 30.000,00 que devia e a PCLD era de R$ 
2.400,00.
d) O Cliente D pagou R$ 20.000,00 dos R$ 40.000,00 que devia e a PCLD era de R$ 
1.600,00. Esse, por sua vez, declarou falência, não havendo mais a possibilidade 
de cobrar o restante.
e) Um antigo cliente E pagou R$ 10.000,00 que haviam sido considerados 
incobráveis e já haviam sido baixados em períodos anteriores.
Dessa forma, fazem-se necessários os seguintes lançamentos:
No Cliente A:
D – Caixa R$ 19.600,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 19.600,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 400,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 400,00 (baixa do saldo de contas a receber pela PCLD)
Repare que não é gerada nenhuma despesa na cobrança, uma vez que o 
valor pago equivale ao valor líquido esperado do Cliente A. Nesse caso, é zerado 
o total A Receber de R$ 20.000,00 do Cliente A.
No Cliente B:
D – Caixa R$ 25.000,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 25.000,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 1.800,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 1.800,00 (baixa de contas a receber pelo valor da PCLD)
D – Perdas com Incobráveis R$ 3.200,00 (conta de despesa na DRE - perda)
C – Clientes R$ 3.200,00 (baixa do saldo de contas a receber)
Desta vez, o saldo da PCLD não foi suficiente, gerando assim uma despesa 
de R$ 3.200,00 na cobrança. Nesse caso, é zerado o total a receber de R$ 30.000,00 
do Cliente B.
No Cliente C:
D – Caixa R$ 30.000,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 30.000,00 (baixa total do valor em contas a receber)
D – PCLD R$ 2.400,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Outras Receitas Operacionais R$ 2.400,00 (conta de receita na DRE)
182
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
Já o Cliente C pagou o total de sua dívida, sendo assim, a despesa de R$ 
2.400,00, gerada antecipadamente pela PCLD, foi revertida, gerando uma receita 
para a empresa.
No Cliente D:
D – Caixa R$ 20.000,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 20.000,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 1.600,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 1.600,00 (baixa de contas a receber pelo valor da PCLD)
D – Perdas com Incobráveis R$ 18.400,00 (conta de despesa na DRE - perda)
C – Clientes R$ 18.400,00 (baixa do saldo de contas a receber)
O Cliente D pagou apenas metade de sua dívida, porém, como não há mais 
a possibilidade de cobrança do restante, não há motivos de manter a PCLD ou até 
mesmo ajustar essa para R$ 20.000,00, cabendo aqui, a baixa integral do direito.
No Cliente E:
D – Caixa R$ 10.000,00 (entrada no caixa) 
C – Outras Receitas Operacionais R$ 10.000,00 (conta de receita na DRE)
No Cliente E já não havia a PCLD, uma vez que essa havia sido baixada 
junto com o direito de cobrança. Nesse caso, resta à empresa dar a entrada de 
caixa e reconhecer a receita pelo seu valor integral.
Sendo assim, a PCLD é apenas uma antecipação de uma possível perda que 
a empresa possa vir a ter em suas cobranças, em que ele será ou não reconhecida 
como tal, dependendo do efetivo pagamento. 
Agora, os saldos nas demonstrações contábeis estariam assim evidenciados:
No Ativo da empresa:
QUADRO 41 – SALDO NO ATIVO DA EMPRESA
Ativo 
 Circulante 104.600.00 
 Caixa 104.600.00 
 Clientes 0.00 
 (-) PCLD 0.00 
Total do Ativo 104.600.00 
FONTE: O autor
TÓPICO 2 | PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD
183
FONTE: O autor
Note que todo o saldo de clientes foi baixado, nesse caso, a PCLD deve 
estar zerada também.
Já na DRE:
QUADRO 42 – DEMONSTRAÇÃO NA DRE
A conta Perda com Incobráveis não foi maior porque parte já havia sido 
lançada como despesa na PCLD. Dessa forma, a empresa anteviu a possível 
ocorrência. Entretanto, houve R$ 12.400,00 de outras receitas, que é justamente, a 
recuperação das contas Despesa com PCLD e Despesas com incobráveis desse e 
de outros períodos.
5 PCLD CONFORME O REGULAMENTO DO IMPOSTO DE 
RENDA
ESTUDOS FU
TUROS
Recomenda-se a leitura do Regulamento do Imposto de Renda para melhor 
entendimento das formas de tributação, possíveis adições e exclusões. Disponível em: 
<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm>.
184
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
Para as empresas que tributam seus lucros (Optantes do Lucro Real), a 
despesa da PCLD não pode ser deduzida para fins fiscais. Dessa forma, precisa ser 
adicionada na apuração. Por isso, cada empresa faz a PCLD conforme lhe for mais 
condizente com realidade, uma vez que não há vantagens fiscais na operação.
Outra conta que deve ser analisada para fins tributários é aquela que 
registra a perda obtida pela empresa na baixa de contas incobráveis. De acordo 
com o Regulamento do Imposto de Renda de 26 de março de 1999 – RIR/99, Artigo 
340, somente pode ser deduzida a baixa dos seguintes créditos:
I. quando já existe declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada 
do Poder Judiciário; 
II. sem garantia de valor: 
a) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, 
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu 
recebimento; 
b) acima de R$ 5.000,00 até 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um 
ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu 
recebimento, porém mantida a cobrança administrativa; 
c) superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e 
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 
III. haja garantia (venda com reserva de domínio, de alienação fiduciária em 
garantia ou de operações com outras garantias reais, tais como o penhor de 
bens móveis e a hipoteca de bens), vencidos há mais de dois anos, desde que 
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou 
o arresto das garantias; 
IV. haja declaração de falência ou concordata da pessoa jurídica, relativamente 
à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
FONTE: Regulamento do Imposto de Renda. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/ decreto/D3000.htm.>. Acesso em: 12 dez. 2008.
NOTA
Nem sempre o resultado contábil é o resultado que será tributado. Há exclusões 
e adições que devem ser feitas para então se chegar ao resultado fiscal.
Sendo assim, de acordo com a Demonstração do Resultado do Exercício 
do Comércio de Parafusos ABC Ltda., o prejuízo contábil foi de R$ 15.400,00, 
porém, para fins fiscais, teríamos que analisar as seguintes contas:
TÓPICO 2 | PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD
185
Despesa com PCLD: 
R$ 6.200,00 (não pode ser dedutível).
Perdas com incobráveis: R$ 21.600,00.
a) R$ 3.200,00 do Cliente B (não pode ser dedutível ainda – abaixo de R$ 5.000,00, 
porém não está vencido há maisde seis meses.).
b) 18.400,00 do Cliente D (pode ser dedutível, uma vez que esse declarou falência).
Então, para fins fiscais, o prejuízo do Comércio de Parafusos ABC Ltda. 
seria este:
= Prejuízo contábil: (R$ 15.400,00)
+ Despesa com PCLD: R$ 6.200,00
+ Reversão de Perdas: R$ 3.200,00
= Resultado Fiscal: R$ (6.000,00)
Pelo fato da empresa ainda apresentar prejuízo, não haverá tributação, 
porém, caso houvesse um resultado fiscal positivo (lucro fiscal), esse teria que ser 
tributado, indiferente do prejuízo contábil.
ESTUDOS FU
TUROS
Caro(a) acadêmico(a)! Para aprofundar os seus conteúdos, sugerimos a 
leitura complementar do texto a seguir, que é parte do artigo de José Carlos Marion e 
Márcia Carvalho dos Santos (2008). A partir dele, você irá entender que dentre as principais 
atribuições do contador não estão apenas os registros contábeis por meio de lançamentos, 
mas sim, competência e ética.
186
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
LEITURA COMPLEMENTAR
O PERFIL DO FUTURO PROFISSIONAL E SUA RESPONSABILIDADE 
SOCIAL: OS DOIS LADOS DE UMA PROFISSÃO
José Carlos Marion e Márcia Carvalho dos Santos
 
Estamos diante de uma nova etapa na área contábil, ou seja, a fase mecânica 
cedeu lugar à fase técnica e esta está cedendo lugar à fase da “informação”. Sendo 
assim, fica evidente a queda nos empregos pelo fato de estarmos vivendo um 
momento de transição. Para Perez (1997, p. 68), o objetivo da profissão contábil:
“vai mais além de acumular cifras para preparar um balanço para 
efeitos impositivos. Vai mais além de registrar automaticamente uma ou várias 
operações: um software adequado pode produzir melhor as rotinas”.
Os profissionais contábeis são necessários a estes serviços ligados à 
produção (engenharia, informática, pesquisas, design...), aos serviços ligados 
à distribuição (comércio), aos serviços sociais (educação, saúde, higiene, 
gastronomia, segurança...) e outros.
Todavia, apesar das inúmeras vantagens, não existem milagres no processo 
de obtenção de sucesso profissional nesta área ou em qualquer atividade. Há 
necessidade do desenvolvimento equilibrado das “duas pernas” que permitem a 
realização profissional: a competência e a ética.
Um profissional da área contábil é um agente de mudanças, e como tal 
este profissional deve mostrar suas diversas habilidades. O contador é o “anjo da 
guarda” de uma empresa, tornando-se seu profundo conhecedor, podendo desta 
forma atuar em sua continuidade e crescimento. 
O contador deve se apresentar como um “tradutor”, e não simplesmente 
como um apurador de dados. Não basta elaborar os relatórios contábeis/
financeiros, mas fazer com que os gestores consigam entender o que esses 
relatórios estão informando. Sob este aspecto, um tradutor é aquele que consegue 
interpretar as informações e adequá-las à tomada de decisão com eficiência e 
rapidez. O profissional contábil, neste contexto, deve estar mais preocupado com 
a utilidade, transparência, clareza e objetividade das demonstrações contábeis 
para o usuário do que com a beleza intrínseca dessas demonstrações.
Acreditamos que seja importante o contador buscar e revelar as informações 
nas diversas atividades que compõem a empresa, neste momento o profissional 
contábil está se passando por um “repórter”. A função de um repórter é a busca 
de informações importantes, tratar estas informações sem distorcê-las e repassá-
las fidedignamente, o mais breve possível. 
TÓPICO 2 | PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA – PCLD
187
A vantagem de deter informações imprescindíveis é a possibilidade 
de poder planejar, simular e criar diversas alternativas, as quais possibilitem a 
empresa atingir a sua meta, alcançando o sucesso.
A profissão contábil, assim como qualquer outra, é exercida na combinação 
da competência com a ética. Ou melhor, é o exercício da competência conduzida 
pela ética. A competência é fazer aquilo que é certo. A ética exige que seja feito de 
forma correta, consistente com boa reputação da profissão.
De todas as profissões, o profissional contábil é o que mais está sujeito 
a partilhar de esquemas espúrios já que sua atividade está intimamente ligada 
com repórter de dados, cifras, apuração de resultado, e, consequentemente, exibe 
dados que geram montantes referentes a impostos, taxas, dividendos, encargos, 
valor patrimonial da ação, lucro etc.
Há empresas que estão preocupadas em reduzir seus custos e desembolsos 
através de um planejamento tributário, de um orçamento operacional, de uma 
cuidadosa política de dividendos, de modernas técnicas de controles internos (no 
sentido de evitar desperdícios) e de outros instrumentos eficazes e sadios que 
proporcionam economias para as mesmas e benefícios para a nação, e ninguém 
melhor que o profissional contábil para coordenar e orientar este tipo de trabalho.
Por outro lado, há empresas que, achando-se vítimas de uma carga 
tributária e previdenciária excessivamente onerosas, e até mesmo justificando-se 
em circunstância do elevado ônus financeiro imposto pelos bancos emprestadores 
de recursos e outros motivos, julgam-se no direito de reduzir os seus encargos 
e consequentemente seus desembolsos, através de omissão de dados contábeis, 
subtraindo fraudulentamente montantes devidos ao fisco ou a terceiros, 
procedimentos estes que levam à sonegação, fraudes, evasão fiscal etc.
Poucas profissões se expõem tanto à corrupção quanto a Contabilidade. Ao 
mesmo tempo em que estamos tão ameaçados à sedução da corrupção, formamos 
os agentes que combatem ou contribuem decisivamente no processo de evitar a 
corrupção: auditores, investigadores de fraudes contábeis, peritos contábeis etc.
É provado em países, onde a relação auditores externos/número de 
habitantes é maior, a corrupção é pequena (Holanda, Inglaterra, EUA...). Por 
outro lado, em países como o Brasil, onde o número de auditores externos é 
irrelevante, a corrupção está livre para expansão sem limite.
De maneira geral, o profissional contábil gerencia todo o sistema de 
informação, os bancos de dados que propiciam tomada de decisões tanto dos usuários 
internos como os externos. Toda sociedade espera transparência dos Informes 
Contábeis, resultados não só de competência profissional, mas,simultaneamente, 
de postura ética.
FONTE: Adaptado de: MARION, José Carlos; SANTOS, Márcia Carvalho. O perfil do futuro profis-
sional e sua responsabilidade social: os dois lados de uma profissão. Disponível em: <http://www.
marion.pro.br/portal/modules/wfsection/article. php?articleid=8>. Acesso em: 10 nov. 2008.
188
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
Nota-se que os autores buscam evidenciar que a função do contador está 
muito além do que somente fazer os registros contábeis, pois são eles quem têm 
a base de informação mais completa da empresa, capazes de reduzir custos, 
aumentar receitas, reduzir impostos por meio de um planejamento tributário, 
além de otimizarem os recursos disponíveis.
Mas para que isso aconteça, além de muita competência profissional, é 
preciso que se tenha ética. Não se fala aqui em ser apenas um bom profissional, 
mas também que se tenha caráter. 
No tratamento que se dá às pessoas com quem se trabalha, sejam clientes, 
fornecedores, fiscais, auditores, colegas de trabalho etc., não importa; acima de 
tudo, espera-se do contador uma postura transparente, que saiba ouvir e entender, 
interpretar e solucionar os problemas.
Você poderá analisar o Código de Ética do Profissional Contabilista no site:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1996/000803>. Acesso em: 
12 jun. 2008.
DICAS
189
Neste tópico vimos o que é a PCLD e qual sua influência no Balanço Patrimonial 
e na Demonstração do Resultado do Exercício. Analisamos as possibilidades de 
cálculoda PCLD e o que deve ser levado em consideração em relação ao levantamento 
e análise de créditos em atraso da empresa. Através de exemplos práticos, fizemos a 
reversão da PCLD e analisamos sua adição no lucro fiscal.
RESUMO DO TÓPICO 2
190
AUTOATIVIDADE
1 O Comércio da Motos MM constatou que parte de seus clientes está com 
dívidas em atraso, na seguinte ordem:
Cliente Valor Total Dias em Atraso % da PCLD Valor da PCLD Líquido a Receber
A 32.000,00 30 1% 320,00 31.680,00 
B 15.000,00 60 2% 300,00 14.700,00 
C 12.000,00 120 4% 480,00 11.520,00 
D 18.000,00 180 6% 1.080,00 16.920,00 
TOTAL 77.000,00 2.180,00 74.820,00 
Sabe-se que, logo após essa constatação, houve as seguintes cobranças:
a) O Cliente A pagou R$ 30.000,00 dos R$ 32.000,00 que devia e a PCLD era de 
R$ 320,00.
b) O Cliente B pagou inteiramente os R$ 15.000,00 que devia e a PCLD era de 
R$ 300,00.
c) O Cliente C pagou R$ 11.520,00 dos R$ 12.000,00 que devia e a PCLD era de 
R$ 480,00.
d) O Cliente D pagou R$ 10.000,00 dos R$ 18.000,00 que devia e a PCLD era 
de R$ 1.080,00. Esse, por sua vez declarou falência, não havendo mais a 
possibilidade de cobrar o restante.
e) Um antigo cliente E pagou R$ 6.000,00 que haviam sido considerados 
incobráveis e já haviam sido baixados em períodos anteriores.
Sua tarefa será:
a) lançar a despesa da PCLD no valor de R$ 2.180,00;
b) lançar as cobranças efetuadas e fazer a reversão da PCLD.
Resolução:
a) Lançamento da despesa da PCLD
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
b) Lançamento das cobranças e reversão da PCLD:
191
No Cliente A:
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
No Cliente B:
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
No Cliente C:
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
No Cliente D:
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
No Cliente E:
D –.................................................................................. ...................................
C –.................................................................................. ...................................
Assista ao vídeo de
resolução da questão 1
192
193
TÓPICO 3
INVENTÁRIO PERMANENTE
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste Tópico 3 estudaremos a influência causada no Sistema de Inventário 
Permanente pelas principais operações relacionadas à Contabilidade Comercial 
apresentadas neste Caderno de Estudos.
Faremos uma mesclagem das 3 unidades vistas até o momento. Serão 
analisadas operações com ICMS, IPI, ISSQN, PIS, COFINS, vendas no mercado 
interno e externo, receitas financeiras, fretes sobre compras e vendas, abatimentos 
sobre compras e vendas, descontos condicionais obtidos e concedidos, devoluções de 
compras e vendas, juros ativos e passivos, descontos obtidos e concedidos e PCLD.
Será utilizado como base o Sistema de Inventário Permanente, controlado 
pela média ponderada, em que, no final, serão elaborados os devidos lançamentos 
diários, Razonetes e controles de impostos, juntamente com as Demonstrações 
Contábeis de acordo com a Lei nº 6.404/76.
2 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANENTE
Foi apresentado na Unidade 2, Tópico 2, item 3, deste Caderno de Estudos, 
que as variações nos estoques do Sistema de Inventário Permanente são lançadas 
no ato da compra, venda ou qualquer operação que possa vir a modificá-lo, 
não necessitando, dessa forma, que a empresa forneça o relatório de estoques 
existentes para que se apure o CMV, porém, faz-se necessário que haja, de tempos 
em tempos, uma recontagem dos estoques, para evitar possíveis problemas 
físicos, financeiros e contábeis.
Tendo como base o exemplo a seguir, serão analisadas as variações 
ocorridas no Sistema de Inventário Permanente, juntamente com a revisão de 
algumas das principais operações comerciais vistas neste Caderno de Estudos:
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
194
A Cia. Ômega apresentou os seguintes saldos, em 30/04/x8:
Capital R$ 90.000,00
Reservas de Lucros R$ 11.510,00
Aplicação Financeira R$ 10.000,00 
Veículos R$ 50.000,00
Caixa R$ 20.000,00
Clientes R$ 22.000,00*
PCLD R$ 490,00
* a conta clientes está assim representada:
QUADRO 43 – CONTA CLIENTE
Cliente Valor total Dias em atraso % da PCLD Valor da PCLD Líquido a receber
A 4.000,00 30 1% 40,00 3.960,00 
B 3.000,00 60 2% 60,00 2.940,00 
C 6.000,00 60 2% 120,00 5.880,00 
D 9.000,00 90 3% 270,00 8.730,00 
TOTAL 22.000,00 490,00 21.510,00 
FONTE: O autor
Já no mês 05/x8 teve as seguintes operações:
01/05/x8 (1) – Venda de serviços a prazo ao Cliente H no valor de R$ 
5.000,00, com incidência de 3% de ISSQN. 
01/05/x8 (2) – Compra a prazo de 50 unidades da mercadoria “A” para 
revenda no valor de R$ 15.200,00, com 17% de crédito de ICMS, porém, no ato, 
o fornecedor concedeu um desconto de R$ 200,00. Nesse caso, a nota fiscal foi 
emitida no valor total de R$ 15.000,00.
01/05/x8 (3) – Frete sobre compra da mercadoria “A” em 01/05/x8, no valor 
de R$ 800,00, pago via caixa, com 17% de crédito de ICMS.
03/05/x8 (4) – Devolução de 10 unidades compradas em 01/05/x8. O valorfoi compensado com fornecedores.
04/05/x8 (5) – Pagamento de R$ 4.000,00, via caixa da compra efetuada em 
01/05/x8. Foi obtido um desconto de 4% sobre o valor. 
06/05/x8 (6) – Venda a prazo de 30 unidades da mercadoria “A” para o 
mercado interno ao Cliente W, no valor de R$ 12.600,00, com 17% de débito de 
ICMS. Ao ser conferido na entrega, junto ao cliente, constatou-se um pequeno 
defeito, mas que ainda permitiria sua venda ao consumidor final. Sendo assim, o 
Cliente W solicitou um abatimento de R$ 600,00 sobre o total da Nota Fiscal.
TÓPICO 3 | INVENTÁRIO PERMANENTE
195
08/05/x8 (7) – Compra a prazo de 30 unidades da mercadoria “A” para 
revenda no valor de R$ 12.000,00, sendo que na Nota Fiscal há incidência de 10% 
de IPI e 17% de ICMS, perfazendo uma compra total de R$ 13.200,00. 
08/05/x8 (8) – Foi obtido, junto ao fornecedor, um abatimento sobre a 
compra efetuada em 08/05/x8, no valor de R$ 300,00.
09/05/x8 (9) – O Cliente A pagou R$ 3.960,00 dos R$ 4.000,00, que devia e 
a PCLD era de R$ 40,00. O valor foi pago, via caixa.
10/05/x8 (10) – Cobrança de R$ 4.000,00 do cliente W, via caixa, referente à 
venda efetuada em 06/05/x8. Foi concedido desconto 2% sobre o valor.
11/05/x8 (11) – O Cliente B pagou R$ 2.800,00, via caixa, dos R$ 3.000,00 
que devia e a PCLD era de R$ 60,00. Já foi confirmado que o restante não será 
pago pelo cliente.
15/05/x8 (12) – Venda a prazo de 10 unidades da mercadoria “A” para o 
mercado externo, ao cliente F, no valor de R$ 5.000,00.
15/05/x8 (13) – Frete sobre venda no valor de R$ 400,00, pago via caixa, 
com crédito de 17% de ICMS.
18/05/x8 (14) – O Cliente C pagou inteiramente, via caixa, os R$ 6.000,00 
que devia e a PCLD era de R$ 120,00.
24/05/x8 (15) – Venda a prazo de 20 unidades da mercadoria “A” para 
o mercado interno ao cliente Q, no valor de R$ 9.600,00, com 17% de débito de 
ICMS, porém, no ato, foi concedido um desconto de R$ 400,00. Nesse caso, a nota 
fiscal foi emitida no valor total de R$ 9.200,00.
25/05/x8 (16) – O Cliente D pagou R$ 3.000,00 dos R$ 9.000,00 que devia e 
a PCLD era de R$ 270,00. Esse, por sua vez, declarou falência, não havendo mais 
a possibilidade de cobrar o restante.
26/05/x8 (17) – Devolução de 3 unidades da mercadoria vendida em 24/05/x8 
ao cliente Q. O valor será compensado com o saldo a receber do cliente. ICMS 17%.
27/05/x8 (18) – Pagamento de R$ 4.000,00 via caixa, da compra efetuada 
em 01/05/x8. Foram pagos juros de 2% sobre o valor. 
28/05/x8 (19) – Cobrança de R$ 4.000,00 do cliente W via caixa, referente à 
venda efetuada em 06/05/x8. Foi cobrado 3% de juros sobre o valor.
29/05/x8 (20) – Despesa com energia elétrica no valor de R$ 900,00, via caixa.
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
196
29/05/x8 (21) – Um antigo cliente denominado R pagou R$ 3.500,00, que 
haviam sido considerados incobráveis e já haviam sido baixados em períodos 
anteriores.
31/05/x8 (22) – Rendimento da aplicação financeira no valor de R$ 800,00.
31/05/x8 (23) – Provisão para Créditos de Liquidez Duvidosa de 1% da 
venda de serviços, efetuada em 01/05/x8 ao Cliente H.
Sabe-se que: 
• A empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo.
• Não há incidência do IPI, porém há o ICMS.
• A empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
• No controle do estoque é utilizada a média ponderada.
Com base nessas informações, faça:
• a Memória de cálculo da ficha de controle de estoque;
 
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos;
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Memória de cálculo da ficha de controle de estoque
QUADRO 44 – MEMÓRIA DE CÁLCULO
FONTE: O autor
TÓPICO 3 | INVENTÁRIO PERMANENTE
197
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes:
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
198
Apuração dos impostos
QUADRO 45 – APURAÇÃO DOS IMPOSTOS
FONTE: O autor
TÓPICO 3 | INVENTÁRIO PERMANENTE
199
Demonstração do Resultado do Exercício
QUADRO 46 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
FONTE: O autor
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
200
Balancete Patrimonial
QUADRO 47 – BALANCETE PATRIMONIAL
FONTE: O autor
Quanto aos lançamentos registrados no período, destaca-se que:
 
Em 01/05/x8 (1):
D – Caixa R$ 5.000,00 (venda à vista)
C – Venda de Serviços R$ 5.000,00 (registro da receita)
Em 01/05/x8 (2):
D – Estoque R$ 12.450,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 2.550,00 (17% de ICMS sobre o total da compra: 
 15.000,00)
C – Fornecedores R$ 15.000,00 (reconhecimento da obrigação)
Em 01/05/x8 (3):
D – Estoque R$ 664,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 136,00 (17% de ICMS sobre o total do frete: 800,00)
C – Caixa R$ 800,00 (pagamento à vista)
Em 03/05/x8 (4):
D – Fornecedores R$ 3.000,00 (compensação de parte da obrigação 
 pela devolução)
C – Estoque de Mercadorias R$ 2.490,00 (baixa de 10 unidades do estoque no 
 ativo circulante) 
C – ICMS a Pagar R$ 510,00 (17% sobre o total da mercadoria 
 devolvida - Passivo Circulante) 
TÓPICO 3 | INVENTÁRIO PERMANENTE
201
Em 04/05/x8 (5):
C – Caixa R$ 3.840,00 (Pagamento com 4% de desconto)
D – Fornecedores R$ 4.000,00 (Baixa da obrigação)
C – Desconto obtido R$ 160,00 (Receita de desconto) 
Em 06/05/x8 (6):
D – Clientes R$ 12.600,00 (venda a prazo, reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 12.600,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 7.968,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 7.968,00 (baixa do estoque – atualização 
 instantânea) 
D – ICMS sobre Venda R$ 2.142,00 (17% sobre o total vendido – despesa na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 2.142,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
D – Abatimento s/ Vendas R$ 600,00 (lançamento como despesa na DRE) 
C – Clientes R$ 600,00 (compensação de parte do direito 
 pelo abatimento)
Em 08/05/x8 (7): 
D – Estoque R$ 11.160,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS 
 com IPI) 
D – ICMS a Compensar R$ 2.040,00 (17% de ICMS sobre a mercadoria: 12.000,00)
C – Fornecedores R$ 13.200,00 (reconhecimento da obrigação)
Em 08/05/x8 (8):
D – Fornecedores R$ 300,00 (compensação de parte da obrigação 
 pelo abatimento)
C – Estoque de Mercadorias R$ 300,00 (baixa de parte do custo do estoque no 
 ativo circulante) 
Em 09/05/x8 (9):
D – Caixa R$ 3.960,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 3.960,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 40,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 40,00 (baixa do saldo de contas a receber pela PCLD)
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
202
Em 10/05/x8 (10):
D – Caixa R$ 3.920,00 (Cobrança com 2% de desconto)
C – Clientes R$ 4.000,00 (Baixa do direito)
D – Desconto Concedido R$ 80,00 (Despesa de desconto) 
Em 11/05/x8 (11):.
D – Caixa R$ 2.800,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 2.800,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 60,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 60,00 (baixa de contas a receber pelo valor da PCLD)
D – Perdas com Incobráveis R$ 140,00 (conta de despesa na DRE - perda)
C – Clientes R$ 140,00 (baixa do saldo de contas a receber)
Em 15/05/x8 (12):
D – Clientes R$ 5.000,00 (venda a prazo, reconhecimento do direito)
C – Venda de Mercadorias R$ 5.000,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 3.379,00 (reconhecimento docusto)
C – Estoque de Mercadorias R$ 3.379,00 (baixa do estoque – atualização 
 instantânea) 
Obs.: Não há provisão do ICMS em exportações. 
Em 15/05/x8 (13):
D – Frete sobre Venda R$ 332,00 (despesa de venda na DRE – valor sem ICMS) 
D – ICMS a Compensar R$ 68,00 (17% de crédito de ICMS sobre a despesa do frete)
C – Caixa R$ 400,00 (valor pago à vista)
Em 18/05/x8 (14):
D – Caixa R$ 6.000,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 6.000,00 (baixa total do valor em contas a receber)
D – PCLD R$ 120,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Outras Receitas R$ 120,00 (conta de receita na DRE – receitas operacionais)
Em 24/05/x8 (15):
 
D – Clientes R$ 9.200,00 (venda a prazo, reconhecimento do direito)
TÓPICO 3 | INVENTÁRIO PERMANENTE
203
C – Venda de Mercadorias R$ 9.200,00 (lançamento como receita na DRE) 
D – CMV R$ 6.758,00 (reconhecimento do custo)
C – Estoque de Mercadorias R$ 6.758,00 (baixa do estoque – atualização instantânea) 
D – ICMS sobre Venda R$ 1.564,00 (17% sobre o total vendido – despesa 
 na DRE) 
C – ICMS a Pagar R$ 1.564,00 (reconhecimento de uma obrigação no PC)
Em 25/05/x8 (16):
 
D – Caixa R$ 3.000,00 (entrada no caixa) 
C – Clientes R$ 3.000,00 (baixa do valor cobrado em contas a receber)
D – PCLD R$ 270,00 (reversão da PCLD – conta do ativo)
C – Clientes R$ 270,00 (baixa de contas a receber pelo valor da PCLD)
D – Perdas com Incobráveis R$ 5.730,00 (conta de despesa na DRE - perda)
C – Clientes R$ 5.730,00 (baixa do saldo de contas a receber)
Em 26/05/x8 (17):
D – Devolução de Vendas R$ 1.380,00 (baixa de parte da receita de venda 
 pela devolução) 
C – Clientes R$ 1.380,00 (compensação de parte do direito pela 
 devolução)
D – Estoque de Mercadorias R$ 1.013,70 (retorno do estoque vendido - 
 atualização instantânea) 
C – CMV R$ 1.013,70 (estorno do CMV: 3 unidades)
D – ICMS a Compensar R$ 234,60 (17% de 1.380,00 – direito adquirido)
C – ICMS sobre Venda R$ 234,60 (estorno da despesa) 
Em 27/05/x8 (18):
C – Caixa R$ 4.080,00 (Pagamento com 2% de juros)
D – Fornecedores R$ 4.000,00 (Baixa da obrigação)
D – Juros Passivos R$ 80,00 (Despesa de juros) 
Em 28/05/x8 (19):
D – Caixa R$ 4.120,00 (Cobrança com 3% de juros)
C – Clientes R$ 4.000,00 (Baixa do direito)
UNIDADE 3 | OPERAÇÕES DIVERSAS EM CONTABILIDADE COMERCIAL
204
C – Juros Ativos R$ 120,00 (Receita de juros) 
Em 29/05/x8 (20):
D – Energia Elétrica R$ 900,00 (despesa de energia na DRE) 
C – Caixa R$ 1.200,00 (valor pago à vista)
Em 29/05/x8 (21):
D – Caixa R$ 3.500,00 (entrada no caixa) 
C – Outras Receitas R$ 3.500,00 (conta de receita na DRE – receita 
 operacional)
Em 31/05/x8 (22): 
D – Aplicação Financeira R$ 800,00 (entrada na aplicação – conta do AC) 
C – Rendimentos Aplicações R$ 800,00 (conta de receita na DRE – receita financeira)
Em 31/05/x8 (23):.
D – Despesa com PCLD R$ 50,00 (registro da despesa na DRE) 
C – PCLD R$ 50,00 (registro da provisão no ativo circulante)
Observe que na memória de cálculo da ficha de controle de estoque há 
diversas variações que não fazem parte das simples compras ou vendas, como, 
por exemplo, abatimentos, fretes e devoluções.
Quanto às demais operações vistas especificamente e separadamente em 
cada uma das 3 unidades, agora aparecem numa só empresa, facilitando a análise 
e o entendimento do assunto.
205
Neste tópico vimos as principais operações relacionadas à Contabilidade 
Comercial, apresentadas neste Caderno de Estudos, porém, agrupadas num 
único exemplo para facilitar o entendimento do assunto.
Tendo como base o sistema de Inventário Permanente, controlado pela 
média ponderada, analisamos, desde os lançamentos diários e Razonetes até as 
Demonstrações Contábeis, de acordo com a Lei nº 11.638/2007.
RESUMO DO TÓPICO 3
206
AUTOATIVIDADE
A Cia. Mascavo apresentou os seguintes saldos em 30/04/x8:
Capital R$ 134.250,00
Aplicação Financeira R$ 20.000,00 
Veículos R$ 60.000,00
Caixa R$ 20.000,00
Clientes R$ 35.000,00*
PCLD R$ 750,00
* a conta clientes está assim representada:
Cliente Valor Total Dias em Atraso % da PCLD Valor da PCLD Líquido a Receber
A 12.000,00 45 1,5% 180,00 11.820,00 
B 13.000,00 90 3,0% 390,00 12.610,00 
C 8.000,00 60 2,0% 160,00 7.840,00 
D 2.000,00 30 1,0% 20,00 1.980,00 
TOTAL 35.000,00 750,00 34.250,00 
Já no mês 05/x8 teve as seguintes operações:
01/05/x8 (1) – Venda de serviços a prazo ao Cliente H no valor de R$ 3.000,00, 
com incidência de 3% de ISSQN. 
01/05/x8 (2) – Compra a prazo de 200 unidades da mercadoria “A” para 
revenda no valor de R$ 10.100,00, com 17% de crédito de ICMS, porém, no ato, 
o fornecedor concedeu um desconto de R$ 100,00. Nesse caso, a nota fiscal foi 
emitida no valor total de R$ 10.000,00.
01/05/x8 (3) – Frete sobre compra da mercadoria “A” em 01/05/x8 no valor de R$ 
361,44, pago via caixa, com 17% de crédito de ICMS.
03/05/x8 (4) – Devolução de 50 unidades compradas em 01/05/x8. O valor foi 
compensado com fornecedores.
04/05/x8 (5) – Pagamento de R$ 2.500,00, via caixa, da compra efetuada em 
01/05/x8. Foi obtido um desconto de 3% sobre o valor. 
06/05/x8 (6) – Venda a prazo de 100 unidades da mercadoria “A” para o 
mercado interno ao Cliente W no valor de R$ 8.000,00, com 17% de débito de 
ICMS. Ao ser conferido na entrega junto ao cliente, constatou-se um pequeno 
defeito, mas que ainda permitiria sua venda ao consumidor final. Sendo assim, 
o Cliente W solicitou um abatimento de R$ 400,00 sobre o total da Nota Fiscal.
207
08/05/x8 (7) – Compra a prazo de 100 unidades da mercadoria “A” para revenda 
no valor de R$ 4.000,00, sendo que na Nota Fiscal há incidência de 10% de IPI e 
17% de ICMS, perfazendo uma compra total de R$ 4.400,00. 
08/05/x8 (8) – Foi obtido, junto ao fornecedor, um abatimento sobre a compra 
efetuada em 08/05/x8, no valor de R$ 150,00.
09/05/x8 (9) – O Cliente A pagou R$ 11.820,00 dos R$ 12.000,00 que devia e a 
PCLD era de R$ 180,00. O valor foi pago via caixa.
10/05/x8 (10) – Cobrança de R$ 2.100,00 do cliente W, via caixa, referente à 
venda efetuada em 06/05/x8. Foi concedido desconto 3% sobre o valor.
11/05/x8 (11) – O Cliente B pagou R$ 12.000,00 via caixa dos R$ 13.000,00 que 
devia e a PCLD era de R$ 390,00. Já foi confirmado que o restante não será pago 
pelo cliente.
15/05/x8 (12) – Venda a prazo de 90 unidades da mercadoria “A” para o mercado 
externo ao cliente F, no valor de R$ 7.000,00.
15/05/x8 (13) – Frete sobre venda no valor de R$ 700,00, pago via caixa, com 
crédito de 17% de ICMS.
18/05/x8 (14) – O Cliente C pagou inteiramente, via caixa, os R$ 8.000,00 que 
devia e a PCLD era de R$ 160,00.
24/05/x8 (15) – Venda a prazo de 50 unidades da mercadoria “A” para o 
mercado interno ao cliente Q no valor de R$ 3.700,00, com 17% de débito de 
ICMS, porém, no ato, foi concedido um desconto de R$ 200,00. Nesse caso, a 
nota fiscal foi emitida no valor total de R$ 3.500,00.
25/05/x8 (16) – O Cliente D pagou R$ 800,00 dos R$ 2.000,00 que devia e a 
PCLD era de R$ 20,00. Esse, por sua vez, declarou falência, não havendo mais 
a possibilidade de cobrar o restante.
26/05/x8 (17) – Devolução de 10 unidades da mercadoria vendida em 24/05/x8 
ao cliente Q. O valor será compensado com o saldo a receber do cliente. ICMS 
17%.
27/05/x8 (18) – Pagamento de R$ 3.000,00 via caixa, da compra efetuada em 
01/05/x8. Foi pago juros de 1% sobre o valor. 
28/05/x8 (19) – Cobrança de R$ 3.500,00 do cliente W via caixa, referente à venda 
efetuada em 06/05/x8. Foi cobrado 2% de juros sobre o valor.
29/05/x8 (20) – Despesa com energia elétrica no valor de R$ 600,00 via caixa.
208
29/05/x8(21) – Um antigo cliente denominado R pagou R$ 2.000,00, que haviam 
sido considerados incobráveis e já haviam sido baixados em períodos anteriores.
31/05/x8 (22) – Rendimento da aplicação financeira no valor de R$ 400,00.
31/05/x8 (23) – Provisão para Créditos de Liquidez Duvidosa de 1% da venda 
de serviços, efetuada em 01/05/x8 ao Cliente H.
Sabe-se que: 
• A empresa tributa PIS e COFINS pelo regime cumulativo.
• Não há incidência do IPI, porém há o ICMS.
• A empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente.
• No controle do estoque é utilizada a média ponderada.
Com base nessas informações, resolva:
• a Memória de cálculo da ficha de controle de estoque;
 
• os lançamentos contábeis por meio dos Razonetes;
• a apuração dos impostos;
• a Demonstração do Resultado do Exercício;
• o Balancete Patrimonial.
Resolução:
Memória de cálculo da ficha de controle de estoque
209
Lançamentos contábeis por meio dos Razonetes
210
211
Apuração dos impostos
212
Demonstração do Resultado do Exercício
213
Balancete Patrimonial
214
215
REFERÊNCIAS
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Rio de Janeiro: Campus, 2001.
BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, 
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos 
Industrializados - IPI. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009. Institui o regime tributário de 
transição, alterando a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e dá outras 
providências. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de nº 2007. Altera e revoga 
dispositivos da Lei. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 
de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições 
relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. 
Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 10.833, de 30 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária 
Federal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.
gov.br/legislacao/leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o 
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios 
e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.
portaltributario.com.br/legislacao/lc116.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>. 
Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 10.637, de 31 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não 
cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração 
Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), nos 
casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários 
federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de 
inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. 
Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2002/lei10637.
htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
216
______. Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001. Aprova o Regulamento 
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação do Estado de Santa Catarina. Disponível em: <http://200.19.215.13/
legtrib_internet/index.html>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000. Altera dispositivos da Lei 
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que “dispõe sobre o imposto dos 
Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal 
e de comunicação, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.
portaltributario.com.br/legislacao/lc102.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, 
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos 
de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto/d3000.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária 
Federal. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/
Ant2001/lei971898.htm>. Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o 
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação 
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/LCP/Lcp87.htm>. 
Acesso em: 20 dez. 2010.
______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por 
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BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro 
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CFC. Resolução nº 803, de 10 de outubro de 1996. Aprova o Código de 
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IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual 
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