Contabilidade e Finanças Públicas

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2018
Contabilidade e Finanças 
PúbliCas
Prof.ª Carla Moser
Copyright © UNIASSELVI 2018
Elaboração:
Profª Carla Moser
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
 M899c
Moser, Carla
 Contabilidade e finanças públicas. / Carla Moser – 
Indaial: UNIASSELVI, 2018.
 224 p.; il.
 ISBN 978-85-515-0218-1
 1.Finanças públicas - Contabilidade. – Brasil. II. Centro 
Universitário Leonardo Da Vinci.
CDD 351.72
III
aPresentação
Caro acadêmico,
Seja bem-vindo à disciplina de Contabilidade e Finanças Públicas. 
Vamos conhecer um pouco da Administração Pública, as regras das suas 
finanças e a Contabilidade Pública, que é o mecanismo de geração das 
informações financeiras para seus diversos tipos de usuários. Vamos entender 
que a gestão financeira dos administradores públicos e demais pessoas que 
trabalham na Administração Pública é mais eficiente e transparente através 
da Contabilidade Pública.
Neste caderno, você, acadêmico, encontrará informações para 
reconhecer os aspectos teóricos que envolvem o cotidiano dos ingressos 
e saídas dos recursos públicos pelos cofres dos órgãos estatais e as regras 
que devem ser seguidas para a realização de uma gestão responsável e 
transparente.
Na Unidade 1 iniciamos nossos estudos com a abordagem sobre o 
setor público destacando a Administração Pública e suas peculiaridades. 
Após conhecermos o campo de aplicação da Contabilidade Pública, podemos 
entender a sua origem e evolução histórica. Neste contexto é importante 
compreendermos os conceitos e o funcionamento do sistema contábil 
governamental, bem como dos procedimentos contábeis básicos para a 
elaboração do orçamento público, de acordo com a Lei federal nº 4.320/1964.
Continuamos a Unidade 1 com os estudos dos princípios de 
uma importante lei que veio regulamentar os dispositivos gerais sobre 
finanças públicas, descritos na nossa Constituição Federal CF/88, a Lei de 
Responsabilidade Fiscal, mais conhecida como LRF.
As questões que envolvem o orçamento público e suas características 
são objeto da Unidade 2, com destaque aos instrumentos de planejamento 
orçamentário (Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei 
Orçamentária Anual), a execução orçamentária e os controles contábeis 
necessários para o regime de adiantamentos, os créditos orçamentários e 
créditos adicionais. 
Caberá à Unidade 3 apresentar as receitas e despesas públicas sob o 
aspecto orçamentário: a classificação, codificação e etapas, tanto das receitas 
como das despesas públicas. Também vamos conhecer os sistemas de execução 
e acompanhamento da gestão pública através do Relatório Resumido de 
Execução Orçamentária – RREO e do Relatório de Gestão Fiscal – RGF.
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para 
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
Lembre-se: este caderno é apenas um dos meios de você alcançar o 
conhecimento. O mais importante é aguçar seu instinto de pesquisa para 
complementar sua formação. Outra fonte para atingir seu objetivo, “o 
conhecimento”, é através da leitura de jornais, revistas e livros.
Bons estudos, será um prazer estar com você!
Profª Carla Moser
NOTA
V
VI
VII
UNIDADE 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS 
 FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA .................................. 1
TÓPICO 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ................................................................................. 3
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 3
2 ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-ADMINISTRATIVA BRASILEIRA .............. 4
2.1 O ESTADO BRASILEIRO ............................................................................................................... 4
2.2 OS PODERES NO BRASIL ............................................................................................................. 6
2.2.1 Poder legislativo ..................................................................................................................... 7
2.2.2 Poder executivo ....................................................................................................................... 7
2.2.3 Poder judiciário ....................................................................................................................... 8
2.3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL ................................................... 9
2.3.1 Administração direta .............................................................................................................. 10
2.3.2 Administração indireta .......................................................................................................... 10
2.4 CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL ................................................................................. 11
2.5 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ....................................................................... 12
3 O CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA ............................................... 13
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 15
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 16
TÓPICO 2 – A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA .......................................................... 19
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 19
2 ORIGEM E EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE PÚBLICA ............................. 20
2.1 DEFINIÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA ......................................................................... 21
2.2 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA ........................................................................... 21
2.3 INFORMAÇÃO CONTÁBIL .......................................................................................................... 22
3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO ............................................................... 23
3.1 OBJETO E OBJETIVO ...................................................................................................................... 24
3.2 ORGANIZAÇÃO DA CONTABILIDADE ...................................................................................24
3.3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS PARA A ELABORAÇÃO DO 
 ORÇAMENTO PÚBLICO DE ACORDO COM A LEI Nº 4.320/64 ........................................... 25
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GOVERNAMENTAL ........................................... 25
4.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – PCASP ....................................... 26
4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES ..................................................................................................... 29
4.2.1 Informações patrimoniais ...................................................................................................... 29
4.2.2 Informações orçamentárias ................................................................................................... 29
4.2.3 Informações de controle......................................................................................................... 29
4.3 REGIMES CONTÁBEIS .................................................................................................................. 30
4.3.1 Regime de caixa ...................................................................................................................... 31
4.3.2 Regime de competência ......................................................................................................... 31
4.3.3 Regime misto ........................................................................................................................... 31
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 33
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 34
sumário
VIII
TÓPICO 3 – A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF ................................................... 35
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 35
2 A LRF E AS FINANÇAS PÚBLICAS ................................................................................................. 36
2.1 ORIGEM DA LRF ............................................................................................................................ 37
2.2 OBJETIVOS E ABRANGÊNCIA .................................................................................................... 38
2.3 PRINCÍPIOS ..................................................................................................................................... 40
2.4 A LRF E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL ...................................................................................... 41
2.5 A LRF E A LEI FEDERAL Nº 4.320/64 .......................................................................................... 44
3 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO, TRANSPARÊNCIA, FISCALIZAÇÃO E 
 CONTROLE NA LRF ........................................................................................................................... 46
3.1 A LRF E O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO .................................................................... 46
3.2 TRANSPARÊNCIA DA GESTÃO DOS RECURSOS FISCAIS .................................................. 50
3.3 A FISCALIZAÇÃO E O CONTROLE DA GESTÃO FISCAL .................................................... 53
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................... 58
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 61
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 63
UNIDADE 2 – O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS ............................... 65
TÓPICO 1 – ORÇAMENTO PÚBLICO ............................................................................................... 67
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 67
2 CONCEITO E FINALIDADE ............................................................................................................. 68
3 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA .................................................................................................... 69
4 ESPÉCIES DE ORÇAMENTO ............................................................................................................ 71
4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL .................................................................................................... 72
4.2 ORÇAMENTO ATRAVÉS DE PROGRAMAS OU ORÇAMENTO-PROGRAMA................. 73
4.3 NOVO ORÇAMENTO DE DESEMPENHO ................................................................................ 75
4.4 ORÇAMENTO BASE ZERO .......................................................................................................... 75
4.5 ORÇAMENTO PARTICIPATIVO .................................................................................................. 76
5 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS ................................................................................................... 77
5.1 UNIDADE OU TOTALIDADE ...................................................................................................... 78
5.2 UNIVERSALIDADE ........................................................................................................................ 79
5.3 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE ........................................................................................ 79
5.4 EXCLUSIVIDADE............................................................................................................................ 80
5.5 ORÇAMENTO BRUTO ................................................................................................................... 81
5.6 LEGALIDADE .................................................................................................................................. 81
5.7 PUBLICIDADE ................................................................................................................................. 82
5.8 TRANSPARÊNCIA .......................................................................................................................... 82
5.9 NÃO VINCULAÇÃO ...................................................................................................................... 82
5.10 EQUILÍBRIO ................................................................................................................................... 83
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 84
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 85
TÓPICO 2 – PLANO PLURIANUAL – PPA ...................................................................................... 87
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 87
2 CONCEITO E OBJETIVOS DO PPA ................................................................................................ 88
3 A ESTRUTURA DO PPA ..................................................................................................................... 90
3.1 DIRETRIZES DE GOVERNO ......................................................................................................... 90
3.2 PROGRAMAS .................................................................................................................................. 92
3.3 OBJETIVOS .......................................................................................................................................94
3.4 AÇÕES ............................................................................................................................................... 94
3.5 METAS ............................................................................................................................................... 95
IX
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................96
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................97
TÓPICO 3 – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO ..................................................99
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................99
2 CONCEITO E FINALIDADE ...........................................................................................................100
3 COMPETÊNCIAS DA LDO..............................................................................................................102
4 RISCOS FISCAIS, PRIORIDADES E METAS FISCAIS.............................................................104
4.1 ANEXO DE RISCOS FISCAIS ......................................................................................................104
4.2 ANEXO DE PRIORIDADES E METAS .......................................................................................105
4.3 ANEXO DE METAS FISCAIS .......................................................................................................106
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................110
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................111
TÓPICO 4 – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA .....................................................................113
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................113
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS ..............................................................................................114
2.1 NORMAS LEGAIS APLICÁVEIS ................................................................................................115
2.2 TIPOS DE ORÇAMENTO QUE COMPÕEM A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL ..............116
2.2.1 Orçamento fiscal ...................................................................................................................117
2.2.2 Orçamento de investimentos ..............................................................................................118
2.2.3 Orçamento da seguridade social ........................................................................................119
3 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS ....................................................................................................120
3.1 CONCEITO .....................................................................................................................................120
3.2 CRÉDITOS ADICIONAIS .............................................................................................................121
3.2.1 Créditos suplementares .......................................................................................................123
3.2.2 Créditos especiais .................................................................................................................123
3.2.3 Créditos extraordinários ......................................................................................................124
3.2.4 Fontes dos créditos adicionais ............................................................................................124
4 CICLO ORÇAMENTÁRIO E SUAS ETAPAS ...............................................................................126
4.1 ELABORAÇÃO ..............................................................................................................................127
4.2 ESTUDO E APROVAÇÃO ............................................................................................................129
4.3 EXECUÇÃO ....................................................................................................................................130
4.4 CONTROLE E AVALIAÇÃO .......................................................................................................131
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................132
RESUMO DO TÓPICO 4......................................................................................................................135
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................136
UNIDADE 3 – AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O 
 ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO ................................................................................137
TÓPICO 1 – RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS ...................................................139
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................139
2 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS ..............................................140
2.1 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS ..................................................................................................142
2.2 RECEITAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS .....................................................................................143
3 ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA...................................................................................145
3.1 PLANEJAMENTO DO ORÇAMENTO ......................................................................................146
3.1.1 Previsão ..................................................................................................................................147
3.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO .................................................................................................148
3.2.1 Lançamento ...........................................................................................................................148
3.2.2 Arrecadação ...........................................................................................................................149
X
3.2.3 Recolhimento .........................................................................................................................149
4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS .............................................150
4.1 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS..................................................................................................152
4.2 DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS ....................................................................................153
5 ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ..................................................................................155
5.1 FIXAÇÃO DA DESPESA ..............................................................................................................156
5.2 DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS .............................................157
5.3 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA ........................................................158
5.4 PROCESSO DE LICITAÇÃO E CONTRATAÇÃO ....................................................................159
5.5 EMPENHO ......................................................................................................................................159
5.5.1 Empenho estimativo .............................................................................................................161
5.5.2 Empenho global ....................................................................................................................1615.5.3 Empenho ordinário ..............................................................................................................162
5.6 EM LIQUIDAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA .............................................163
5.7 PAGAMENTO ................................................................................................................................164
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................166
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................167
TÓPICO 2 – CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E DESPESAS 
 PÚBLICAS ........................................................................................................................169
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................169
2 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS ..........................................................................170
3 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA PELA NATUREZA DAS RECEITAS ........................171
3.1 CATEGORIA ECONÔMICA DAS RECEITAS ..........................................................................173
3.2 ORIGEM DAS RECEITAS.............................................................................................................174
3.3 ESPÉCIE DAS RECEITAS .............................................................................................................175
3.4 DESDOBRAMENTOS PARA IDENTIFICAÇÃO DE PECULIARIDADES DA RECEITA .176
3.5 TIPO .................................................................................................................................................176
4 FONTES OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS .............................................................................177
5 CLASSIFICAÇÃO PARA APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO .................................178
6 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA....................................................................................................180
6.1 CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL .........................................................................................181
6.2 CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL ................................................................................................182
6.2.1 Função ....................................................................................................................................186
6.2.2 Subfunção ..............................................................................................................................186
6.3 CLASSIFICAÇÃO POR ESTRUTURA PROGRAMÁTICA .....................................................187
6.3.1 Programa ................................................................................................................................187
6.3.2 Ação ........................................................................................................................................188
6.4 CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA .........................................................................................189
6.4.1 Categoria Econômica ............................................................................................................191
6.4.2 Grupo de Natureza da Despesa..........................................................................................193
6.4.3 Modalidade de Aplicação ....................................................................................................193
6.4.4 Elemento de Despesa ...........................................................................................................195
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................199
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................200
XI
TÓPICO 3 – ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO PÚBLICA ...................................................203
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................203
2 CONTROLE E ACOMPANHAMENTO DAS FINANÇAS PÚBLICAS ..................................204
2.1 DEFINIÇÃO ....................................................................................................................................205
2.2 RESULTADOS FISCAIS ................................................................................................................206
3 RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA .............................................207
4 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL ................................................................................................210
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................214
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................217
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................218
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................219
XII
1
UNIDADE 1
A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O 
GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS 
ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer a origem, abrangência, objetivos e princípios da LRF; 
• compreender o papel da LRF na gestão das finanças públicas;
• identificar quem compõe a administração pública direta e indireta;
• conhecer e distinguir as entidades do setor público que utilizam a 
contabilidade pública;
• evidenciar pontos relevantes da evolução histórica da contabilidade 
pública nacional;
• reconhecer a importância da contabilidade pública como fornecedor de 
informações sobre finanças públicas;
• entender e distinguir os tipos de controles, tais como: controle interno e 
controle externo.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você 
encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
TÓPICO 2 – A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
TÓPICO 3 – A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
O setor público brasileiro vem evoluindo para uma administração 
gerencial, sabe-se que este progresso não surgiu da boa vontade dos gestores, 
mas da aprovação de leis mais rígidas e com regras transparentes para a utilização 
dos recursos públicos. Nesse contexto, podemos citar a Constituição Federal de 
1988, a Lei Federal nº 4.320, de 1964, e a Lei Complementar nº 101, de 2000, como 
exemplos de normas a serem seguidas em relação às finanças públicas.
O processo de gerenciamento das finanças públicas deve ser amparado 
por informações concretas, fidedignas, claras e, principalmente, em tempo real 
para a tomada de decisões. Essas informações podem ser conseguidas por várias 
formas, contudo o meio mais eficaz é através da contabilidade pública.
Para identificarmos a composição da Administração Pública, neste Tópico 
1 vamos estudar a estrutura e organização político-administrativa brasileira. 
Entenderemos a formação do Estado, quais são seus poderes e quem faz parte 
da administração pública direta e indireta é o primeiro passo para uma boa 
compreensão do tema.
Continuamos este tópico com os estudos voltados à controladoria 
governamental, dando foco ao sistema de controle interno, aos princípios da 
administração pública e à identificação do setor público. Você estará aptoa 
conhecer e distinguir as entidades do setor público que utilizam a contabilidade 
pública.
Vamos juntos, nessa caminhada de conhecimentos.
Aos estudos!
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
4
2 ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-
ADMINISTRATIVA BRASILEIRA
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CF/88, mais 
conhecida como Constituição Federal, é a nossa lei maior, onde encontramos as 
normas para a composição do Estado, bem como a divisão dos poderes, a forma de 
governo, as competências de cada ente da federação. 
Ensina o pesquisador Dantas (2011) que o Brasil é um Estado do tipo 
federativo, segundo ordenamento da nossa Constituição Federal. Já a organização 
político-administrativa compreende os seguintes entes autônomos: União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios.
No Brasil, nosso país, a União, os Estados e o Distrito Federal possuem 
competências para exercerem atividades legislativas, judiciárias e executivas com 
exceção dos Municípios brasileiros, que mesmo fazendo parte do pacto federativo 
não possuem o poder judiciário (FACHIN, 2008).
O governo, através dos seus gestores, eleitos pelo povo, determina os 
caminhos da Administração Pública. O fluxo financeiro do Estado é gerido na 
Administração Pública Direta e Indireta. Seguindo o norteamento federal, que 
criou a estrutura da administração através do Decreto-Lei nº 200/1964, tanto a 
União, os Estados, como os Municípios possuem administração pública direta e 
indireta (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010).
2.1 O ESTADO BRASILEIRO
A formação do Estado, composto pelo seu povo, território e soberania, 
surge da necessidade que o homem individual tem de defender a si, aos seus e ao 
seu patrimônio (SILVA, 2011).
Já na concepção dos autores Alexandrino e Paulo (2011, p. 13), os três 
elementos povo, território e soberania são indissociáveis e indispensáveis, verifique: 
O Estado é pessoa jurídica territorial soberana, formada pelos 
elementos povo, território e governo soberano. Esses três elementos 
são indissociáveis e indispensáveis para a noção de um estado 
independente: o povo, em um determinado território, organizado 
segundo sua livre e soberana vontade.
O Estado é formado pelo território, povo e soberania, já para exercer 
esta soberania a sociedade busca governantes que irão compor a administração 
pública. Dentre a conceituação de vários dicionários, apresentamos as definições 
de Estado do autor Cunha (2007, p. 122):
TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
5
Estado – 1. Comunidade humana que se atribui o monopólio 
legítimo da violência física, nos limites de um território definido [...]. 
2. Organização que detém a soberania na unidade territorial onde é 
sediada. 3. A sociedade (1) como organização política. 4. Personalização 
do governo da sociedade soberana. 5. Aquilo que é visto ou tomado 
como representação jurídica da sociedade soberana. v. nação, país, 
pátria, poder público. 
Seguindo os ensinamentos de Cunha (2007), verificamos que toda a 
estrutura político-administrativa é consequência do exercício da soberania, 
através de poderes, em proveito do seu povo com a organização territorial. 
O Estado se estrutura conforme as funções principais e acessórias ou 
preponderantes e específicas que deve exercer. Na visão de Silva (2011), cada 
poder foi criado para desempenhar sua função principal, porém, na constância 
das suas atividades, acaba tendo que desenvolver funções típicas de outros 
poderes. Confira no quadro a seguir: 
QUADRO 1 – CLASSIFICAÇÃO DAS FUNÇÕES 
FUNÇÕES 
PREPONDERANTES FUNÇÕES ESPECÍFICAS
Legislativa
Principal Normativa
Acessórias Administrativa
Judicativa
Controle Interno
Executiva
Principal Administrativa
Acessórias Normativa
Judicativa
Controle Interno
Judiciária
Principal Judicativa
Acessórias Administrativa
Normativa
Controle Interno
FONTE: Silva (2011, p. 3)
“Na busca de atender ao interesse coletivo, o Estado se organiza de tal 
forma que possa cumprir com suas principais funções, que são: a Legislativa, a 
Judiciária e a Executiva” (VEIGA, 2011, p. 17).
Acadêmico, perceba que o Estado brasileiro possui várias funções para 
desempenhar e que suas atividades são destinadas ao bem comum do povo. 
Assim, compreendemos que há necessidade de uma estrutura para gerir os 
recursos recebidos e dispensados nessas atividades.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
6
2.2 OS PODERES NO BRASIL
Sobre a separação dos poderes, Dantas (2011) afirma que a Constituição 
Federal adota um sistema de mecanismos para limitar o poder do Estado, já que 
o cidadão deve ser resguardado de eventuais arbitrariedades. Corrobora estes 
ensinamentos Carvalho Filho (2013), quando afirma que a independência e a 
harmonia entre os poderes vêm da Constituição, que exige uma estrutura própria 
e determina suas funções.
A separação dos poderes se fundamenta nos seguintes elementos, segundo 
Dantas (2011, p. 221):
A chamada separação dos poderes está fundamentada em dois elementos 
essenciais: o primeiro é a especialização funcional, significando que cada 
órgão é especializado em uma função estatal; o segundo, a independência 
orgânica, que exige que cada um daqueles órgãos possa exercer sua 
função especializada de forma verdadeiramente independente, sem 
qualquer subordinação aos demais. (grifos do autor)
Desde a promulgação da nossa Carta Maior, houve mudanças nas 
instituições que representam os poderes no nosso país. O autor Barroso (2016) 
comenta que, pelo Brasil ter uma essência presidencialista, o Poder Legislativo 
sofreu uma crise de identidade; já o Poder Judiciário, na nossa história recente, 
teve uma ascensão institucional, com influência em vários processos criminais de 
agentes políticos. 
Consoante as orientações da escritora Veiga (2011, p. 22), cada poder 
institucional tem suas atribuições específicas: 
A cada um destes Poderes é atribuída uma função precípua. Ao Poder 
Legislativo é atribuída a função normativa de elaboração da lei; ao 
Poder Executivo é atribuída a função administrativa de aplicar a lei e 
zelar pelo cumprimento da mesma; ao Poder Judiciário é atribuída a 
função judicial que é a aplicação coativa da lei aos litigantes.
Em seguida, vamos visualizar os poderes que cada ente da federação possui 
para desempenhar as funções de governo necessárias em sua área de competência:
QUADRO 2 – ENTES FEDERATIVOS E PODERES
ENTE FEDERATIVO PODERES
UNIÃO
Legislativo
Executivo
Judiciário
ESTADOS
Legislativo
Executivo
Judiciário
DISTRITO FEDERAL LegislativoExecutivo
MUNICÍPIOS LegislativoExecutivo
FONTE: A autora 
TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
7
Sobre a disposição dos poderes na capital brasileira, orienta o estudioso 
Fachin (2008, p. 381) que: “O Distrito Federal tem poderes Legislativo e Executivo 
próprios. O Poder Judiciário que atua no Distrito Federal é organizado e mantido 
pela União”.
Acadêmico, entenda que é saudável a independência entre os diversos 
poderes. Desta forma evitamos que haja arbitrariedades ou até abuso do poder 
em relação às funções principais dos diversos órgãos públicos. Agora vamos 
estudar as particularidades do Legislativo, do Executivo e do Judiciário.
2.2.1 Poder legislativo
A Constituição Federal (BRASIL, 1988), em seu artigo 44, prescreve como 
deve ser a organização dos poderes: quando tratamos do Poder Legislativo 
Federal, nos deparamos com a instituição do Congresso Nacional, que é formada 
por duas casas, a dos senadores e a dos deputados federais. Também é na nossa 
Lei Maior que encontramos o processo legislativo federal, como são propostas, 
votadas e sancionadas as nossas leis. 
Diferente da União, nos Estados, Distrito Federal e Municípios, este 
poder é desempenhado pela Assembleia Legislativa de cada estado federado e 
do Distrito Federal; já nos municípios, pela Câmara de Vereadores.
De acordo com o entendimento do escritor Barroso (2016, p. 508), o 
Legislativoatualmente teve uma crise institucional perante o envolvimento de 
parlamentares em escândalos, verifique: 
No que toca ao Poder Legislativo, cabe assinalar a recuperação de 
suas prerrogativas dentro do novo quadro democrático, embora 
permaneça visível o decréscimo de sua importância no processo 
legislativo. É certo, contudo, que, como contrapartida, expandiram-se 
suas competências de natureza fiscalizatória e investigativa. Merecem 
registro, também, algumas disfunções estruturais e funcionais do 
sistema político brasileiro, que têm comprometido a representatividade 
e a legitimidade da classe política.
Consoante as orientações de Barroso (2016), o Legislativo, que tem 
a prerrogativa de propor, alterar e votar as leis, atualmente assume um papel 
mais investigativo devido ao aumento de denúncias voltadas aos políticos e 
governantes.
2.2.2 Poder executivo
A função administrativa é predominante no Poder Executivo, porém, 
como nosso modelo constitucional não é rígido, tanto o Judiciário e o Legislativo 
desempenham estas funções em seu dia a dia (ALEXANDRINO; PAULO, 2011).
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
8
A representatividade do Poder Executivo brasileiro é apresentada pelo 
estudioso Slomski (2003, p. 362), observe:
O Poder Executivo, na União, é exercido pelo Presidente da República, 
auxiliado pelos Ministros de Estado [...].
Nos Estados e no Distrito Federal, é exercido pelo Governador, 
auxiliado pelos Secretários de Estado.
Nos Municípios, é exercido pelo Prefeito Municipal, com auxílio de 
Secretários Municipais.
Explica o pesquisador Dantas (2011) que a competência do Executivo é o 
efetivo governo, cabendo ao representante da União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios, instituir as políticas públicas necessárias.
2.2.3 Poder judiciário
Ao Poder Judiciário cabe exercer a pacificação social através da solução 
das ações impetradas na sua organização, este é o entendimento do autor Dantas 
(2011). Na Constituição Federal, artigo 92, encontramos disposta a organização 
deste poder. 
Explica Slomski (2003, p. 362) a composição deste poder:
O Poder Judiciário é composto pelo Supremo Tribunal Federal, pelo 
Superior Tribunal de Justiça, pelos Tribunais Regionais Federais e 
Juízes Federais, pelos Tribunais e Juízes do Trabalho, pelos Tribunais e 
Juízes Eleitorais, pelos Tribunais e Juízes Militares e pelos Tribunais e 
Juízes dos Estados e do Distrito Federal. O Supremo Tribunal Federal 
e os Tribunais Superiores têm sede na Capital Federal e jurisdição em 
todo o território nacional.
Acadêmico, perceba que nos Municípios não há o Poder Judiciário. Nem por 
isto não seja executada a justiça, já que, dependendo da lide, poderá ser resolvida a 
ação na justiça mais adequada.
IMPORTANT
E
Acadêmico, você sabe qual o sentido objetivo e a abrangência da Administração 
Pública?
Em relação ao sentido objetivo e a abrangência da Administração Pública, a autora Di 
Pietro (2013, p. 55) ensina: “[...] abrange o fomento, a polícia administrativa e o serviço 
público. Alguns autores falam em intervenção como quarta modalidade, enquanto outros a 
consideram como espécie de fomento”. (grifos do autor).
Fonte: DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 26. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
9
2.3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
A Administração Pública, segundo orientações dos estudiosos Alexandrino 
e Paulo (2011), é o conjunto de órgãos, entidades, pessoas jurídicas e agentes que 
desempenham a função administrativa. Dependendo da sua estrutura jurídica, 
pode dividir-se em administração direta e administração indireta.
Em relação à abrangência da Administração Pública, o autor Slomski 
(2003, p. 359) ensina que: “A administração pública é exercida pelos órgãos da 
administração direta, pelos órgãos da administração indireta e polos órgãos da 
administração delegada”. 
Os escritores Alexandrino e Paulo (2011, p. 18) orientam que a conceituação 
de Administração Pública pode ser considerada sob a ótica do sentido amplo e do 
sentido estrito, como podemos observar: 
Administração pública em sentido amplo abrange os órgãos de 
governo, que exercem função política, e também os órgãos e pessoas 
jurídicas que exercem função meramente administrativa. [...] em 
sentido estrito só inclui os órgãos e pessoas jurídicas que exercem 
função meramente administrativa, de execução dos programas de 
governo. Ficam excluídos os órgãos políticos e as funções políticas, de 
elaboração das políticas públicas. (grifos dos autores)
A Administração Pública pode ser considerada como todo o aparelhamento 
do Estado, sua organização, para que possamos ter serviços públicos adequados 
a todas as políticas públicas (SLOMSKI, 2003).
Caro acadêmico, o Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, tem como 
objetivo dispor sobre a organização e estabelecer diretrizes para a Administração 
Federal. Em seu artigo 4º determina que a Administração Pública divide-se em 
Administração Pública Direta e Indireta. Vamos entender esta divisão! 
DICAS
Acadêmico:
Para saber mais sobre fomento, polícia administrativa, serviço público e intervenção, sugerimos 
a leitura complementar do livro: Direito administrativo descomplicado, na página 21.
Fonte: ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito administrativo descomplicado. 
19. ed. rev. atual. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2011.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
10
2.3.1 Administração direta
Para determinar quem faz parte da Administração Direta, explica o escritor 
Slomski (2003, p. 359) que: “A administração direta compreende a organização 
administrativa do Estado” (grifo do autor).
Segundo a escritora Di Pietro (2013), a administração direta é a centralização 
dos serviços públicos, conforme a competência de cada ente da federação. No 
mesmo sentido explica que quando há distribuição interna, dentro da mesma 
pessoa jurídica, dessas competências, ocorre a desconcentração. Quando falamos 
de organização hierárquica, onde vários órgãos subordinam-se dentro da mesma 
estrutura da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, estamos falando da 
administração direta.
2.3.2 Administração indireta
Encontramos no Decreto-Lei nº 200/67 que a Administração Indireta 
compreende as diversas categorias de entidades com personalidade jurídica 
própria, conforme segue: autarquias, empresas públicas, sociedades de economia 
mista e fundações públicas.
Em relação à abrangência da Administração Indireta, orienta o escritor 
Slomski (2003, p. 360) que: “A administração indireta é a atividade administrativa 
caracterizada como serviço público, deslocado do Estado, para outra entidade 
por ele criada” (grifos do autor).
Nesse sentido, explica Di Pietro (2013) que a administração indireta é um 
exemplo de descentralização dos serviços públicos, já que estavam concentrados 
na administração direta. Esta cria outra pessoa jurídica, com personalidade 
própria, para desempenhar as atividades estatais ou não.
IMPORTANT
E
Acadêmico, você sabe o que é Administração Pública delegada?
Sobre a Administração Pública delegada, o autor Slomski (2003, p. 360) orienta: “[...] é a 
que descentraliza a atividade do Estado para a órbita privada. Essa consiste na delegação 
do exercício de encargos públicos a terceiros, por meio de concessão (com contrato) ou 
permissão (sem contrato)”. 
FONTE: SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública: um enfoque na contabilidade 
municipal. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
11
2.4 CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL
A gestão pública mundial segue um processo que visa substituir a 
administração burocrática e ultrapassada pela gerencial, com foco na prestação 
de serviços públicos eficientes e com maior abrangência (TCE/SC, 2002).
A controladoria governamental é a procura da eficiência e eficácia naAdministração Pública, já que sugere um funcionamento orquestral entre os diversos 
órgãos que compõem esta administração, com o intuito de produzir políticas públicas 
adequadas à população (SLOMSKI, 2009).
No setor público podemos entender a controladoria como controle interno, 
em seus vários sentidos, sistema ou órgão central. O controle interno é o realizado 
diretamente pelos funcionários públicos, através de um sistema de controle interno ou 
de uma estrutura organizacional de controle interno. Orienta o estudioso Albuquerque 
(2008, p. 391) que: “O Controle Interno é aquele realizado por estruturas organizacionais 
instituídas no âmbito da própria entidade controlada, compreendendo um conjunto 
de atividades, planos, métodos e procedimentos estruturados e integrados”.
De acordo com os escritores Cruz e Glock (2003, p. 20), controle interno 
pode ser entendido da seguinte forma: 
A expressão controle interno pode ser entendida como a conjunção de 
todos os procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou 
sistêmica no âmbito de uma organização, contrapondo-se ao termo 
controle externo. Já a conjunção controles internos passa a ideia de um 
conjunto ou parte de tais procedimentos. (grifos dos autores)
A finalidade do controle interno está determinada na Constituição Federal 
(BRASIL, 1988), no Art. 74, incisos I ao IV: 
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de 
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a 
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e 
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos 
e entidades da administração federal, bem como da aplicação de 
recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem 
como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
12
O controle interno desempenha várias funções para atender sua 
finalidade constitucional, tais como: orientação, fiscalização, avaliação, entre 
outras atividades. Resumem estas atividades os estudiosos Soares e Moser (2011, 
p. 95-96):
Portanto, podemos destacar que o órgão de controle interno é aquele 
que efetivamente orienta, fiscaliza e ajuda o administrador público 
na gestão. E que, ainda, é o responsável direto pelo controle das 
contas públicas e deverá orientar todos os setores da administração 
para o pleno atendimento da legislação e o cumprimento das metas 
planejadas.
Consoante as orientações de Albuquerque (2008), a LRF estabeleceu 
funções adicionais para os controles internos, a assinatura e a fiscalização dos 
Relatórios de Gestão Fiscal, bem como a verificação do cumprimento das metas 
da Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Acadêmico, segundo os autores apresentados, nós podemos observar que 
a controladoria tem participação especial no desenvolvimento de uma gestão 
responsável e vem ao encontro do estabelecido, como objetivo, da LRF.
2.5 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Na atuação da Administração Pública é necessário seguir os fundamentos 
elencados na nossa Constituição Federal no caput do artigo 37, que são: legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
A legalidade fundamenta-se no dever de a atuação administrativa estar 
restrita ao ordenamento jurídico vigente. Praticar, na atividade funcional, apenas 
o que a lei determina é o intuito deste princípio (GRANZIERA, 2002).
Para o pesquisador Carvalho Filho (2013), impessoal ou impessoalidade 
é o que não se refere a uma pessoa determinada ou em especial. Então conclui-
se que nas atividades funcionais ou decisões deve o administrador pensar no 
coletivo como um todo, jamais a pessoas específicas. Não devemos confundir 
com ações para determinados grupos especiais, por exemplo, a construção de 
rampas para cadeirantes (grifo nosso).
A autora Di Pietro (2013, p. 382) entende que: “O princípio da moralidade, 
[...], exige da Administração comportamento não apenas lícito, mas também 
consoante com a moral, os bons costumes, as regras de boa administração, os 
princípios de justiça e de equidade, a ideia comum de honestidade”.
Para garantir o acesso à informação e a participação popular, tanto para 
opinar como para impugnar as ações públicas, há necessidade de que os atos 
públicos respeitem o princípio da publicidade. Esse princípio é tão imperioso 
que, dependendo do ato administrativo, se comprovada a falta de publicidade, 
poderá deixar de produzir efeitos (GRANZIERA, 2002). 
TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
13
Em relação ao princípio da eficiência, o texto constitucional objetiva que, na 
área pública, em todo seu aparato de serviços no atendimento aos contribuintes e 
na manutenção das atividades do governo prevaleça a economicidade, a redução 
de recursos públicos, a qualidade dos serviços, o rendimento funcional. Para isso 
é necessário que o serviço seja prestado por pessoas capazes, no menor tempo 
possível, da forma mais econômica e que satisfaça a necessidade do usuário 
(CARVALHO FILHO, 2013).
Podemos observar que no desempenho das atividades da Administração 
Pública deve-se respeitar no mínimo os princípios constitucionais. Então você, 
acadêmico, fiscalize os serviços públicos e, caso encontre alguma irregularidade, 
sempre denuncie.
3 O CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Sobre o campo de aplicação da contabilidade pública, o estudioso Andrade 
(2013, p. 15-16) esclarece que: “[...] a contabilidade pública é utilizada pelos três 
poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário, tanto na administração direta quanto 
na administração indireta”.
Entretanto, Andrade (2013) relembra que na administração pública 
indireta apenas as fundações públicas, as autarquias e as estatais dependentes 
são obrigadas a utilizar a contabilidade pública. Explica que as estatais 
independentes (empresas públicas e sociedades de economia mista) devem 
utilizar da contabilidade específica ao seu ramo de atividade porque concorrem 
com o mercado comum.
Conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP 
(2017, p. 24), o setor público deve utilizar obrigatoriamente a contabilidade 
pública para registrar os atos e fatos que alteram ou venham a alterar o patrimônio 
público, verifique quem deve cumprir estas regras: 
As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente, 
às entidades do setor público. Estão compreendidos no conceito de 
entidades do setor público: os governos nacional (União), estaduais, 
distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes 
(abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério 
Público), órgãos, secretarias, departamentos, agências, autarquias, 
fundações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos, 
consórcios públicos e outras repartições públicas congêneres das 
administrações direta e indireta (inclusive as empresas estatais 
dependentes). 
No art. 1º, § 2º e § 3º, da LRF, fica claro que os RELATÓRIOS DE GESTÃO 
FISCAL E O RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 
devem contemplar, obrigatoriamente, a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios, na sua administração direta e indireta. A exceção fica com as 
estatais independentes, empresa pública e sociedades de economia mista que não 
dependam de recursos públicos (grifos nossos).
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
14
É importante destacar que, para compor os relatórios exigidos na Lei de 
Responsabilidade Fiscal, deve-se utilizar da contabilidade pública, tanto com o 
sistema de informações patrimonial, orçamentário e de controle.
DICAS
Acadêmico:
Os contadores públicos contam com um órgão federal para buscarinformações sobre a 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Leia com atenção MCASP (2017, p. 416):
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na condição de órgão 
central do Sistema de Contabilidade Federal, atua junto aos 
entes da Federação de modo a normatizar procedimentos 
que possibilitem a evidenciação orçamentária e patrimonial 
do setor público. Propicia, assim, uma harmonização contábil 
de toda a Federação, atendendo à base legal, aos princípios 
da ciência contábil e aos esforços de convergência às 
Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público, 
em atendimento à Portaria MF nº 184/2008 e ao Decreto nº 
6.976/2009.
FONTE: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed. 
Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <https://www.
tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.
15
Neste tópico, você aprendeu que:
• O Estado Brasileiro é formado pelos entes federados, União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios. Para a organização de seus serviços, conta com três 
poderes independentes e harmônicos entre si, que são Poder Legislativo, Poder 
Executivo e Poder Judiciário.
• A Administração Pública pode ser Direta (concentração de serviços) e Indireta 
(descentralização de serviços).
• A Administração Pública deve seguir no desempenho de suas atividades 
a princípios constitucionais que estão no Artigo 37, que são: legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
• A controladoria governamental é fundamental para que o gerenciamento das 
finanças públicas seja efetivo e que sejam respeitados os princípios norteadores 
da Administração Pública.
• A contabilidade pública é o meio de gerar informações sobre o patrimônio 
público e sua evolução. Por este motivo, a LRF relaciona quem deve utilizar 
esta contabilidade e, consequentemente, integrar os relatórios bimestrais e 
quadrimestrais de execução e gestão fiscal.
• O setor público é o campo de aplicação da contabilidade pública.
RESUMO DO TÓPICO 1
16
Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos 
conteúdos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos 
questionamentos dispostos a seguir:
1 Na República Federativa do Brasil encontramos três poderes independentes 
e harmônicos entre si, que são: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder 
Judiciário. Cada poder desempenha nas suas atividades funções típicas e 
atípicas. Assinale a alternativa em que o(s) ente(s) da federação não conta(m) 
com Poder Judiciário próprio: 
a) ( ) Municípios.
b) ( ) Estados.
c) ( ) União e Estados.
d) ( ) Estados e Municípios.
2 A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas às 
finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal 
e preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº 
4.320/64. Nos artigos 1º e 2º, determinou quem deve utilizar contabilidade 
pública. Assinale a alternativa CORRETA que corresponde a todas entidades 
obrigadas a utilizarem a contabilidade governamental:
a) ( ) Toda a administração pública indireta.
b) ( ) Toda a administração pública direta e indireta.
c) ( ) Apenas a administração pública direta.
d) ( ) Toda a administração pública direta e indireta, exceto as estatais 
independentes.
3 Um dos passos importantes para o controle das finanças públicas é controlar 
o fluxo de atividades desde a geração das receitas e despesas até a execução 
final. Quando este processo é realizado pelos envolvidos em cada área em 
que acontecem as atividades, chamamos de sistema de controle interno. 
Já quando houver um setor, departamento ou profissional destinado a 
determinar, auditar e controlar, chamamos de controladoria ou controle 
interno:
a) ( ) Verdadeiro.
b) ( ) Falso.
AUTOATIVIDADE
17
4 A Constituição Federal Brasileira, em seu artigo 37, determina que as 
atividades funcionais dos gestores e do funcionalismo público devem 
seguir princípios. Esses princípios servem como pilares no desempenho 
das atividades da administração pública direta e indireta, todos os serviços 
públicos devem ser realizados utilizando essas premissas. Identifique os 
referidos princípios:
a) ( ) Legalidade.
b) ( ) Moralidade.
c) ( ) Publicidade.
d) ( ) Eficiência.
e) ( ) Especialidade.
f) ( ) Impessoalidade.
18
19
TÓPICO 2
A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade é uma ciência social que traduz em informações a evolução 
do patrimônio de uma entidade. Quando tratamos do nosso país, esse patrimônio 
pertence a todos os cidadãos brasileiros. A contabilidade pública é a responsável 
pela geração de informações voltadas à evolução do patrimônio do setor público.
Para reconhecermos a importância da contabilidade pública, como 
fornecedora de informações sobre finanças públicas, há necessidade de 
conhecermos a origem e evolução histórica desta ciência no Brasil.
Além da origem e evolução da contabilidade pública brasileira, neste 
Tópico 2 vamos estudar a sua definição, bem como conhecer os tipos de 
informações geradas pelo sistema de informação contábil governamental.
Este tópico traz, para você, informações que vão lhe permitir conhecer 
e distinguir o objeto, o objetivo e a organização dos serviços da contabilidade 
pública. Também serão apresentados os procedimentos contábeis básicos para a 
elaboração do orçamento público, conforme a Lei Federal nº 4.320/64.
Vejamos, a partir de agora, como a contabilidade pública pode auxiliar na 
gestão dos recursos financeiros da Administração Pública!
Aos estudos!
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
20
2 ORIGEM E EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE 
PÚBLICA
A contabilidade surgiu com a necessidade de o ser humano conhecer 
e quantificar o que se tem, não se tem registro de quem a inventou, porém, o 
primeiro registro de um sistema completo de escrituração, por partidas dobradas, 
foi o dos arquivos municipais de Gênova, na Itália, em 1340. O primeiro livro 
impresso que trata das partidas dobradas foi publicado em 1494 com autoria do 
Frei Luca Pacioli (SLOMSKI, 2003).
Complementa os ensinamentos o estudioso Carvalho (2008, p.1), observe:
O orçamento na Administração Pública representa um dos mais 
antigos instrumentos de planejamento e execução das finanças 
públicas. Mesmo que de forma rudimentar, o planejamento sempre se 
fez presente na história da humanidade [...].
No Brasil, segundo Slomski (2003), a contabilidade pública aparece quando 
D. João VI veio com a família à nossa terra e instalou seu governo provisório, isso 
em 1808. Já para Carvalho (2008, p. 1): “Desde a Constituição de 1824, até a atual, 
1988, alguns artigos foram dedicados às finanças públicas (orçamentos), [...]”. 
Encontramos no MCASP (2017, p. 21) o referencial para a convergência da 
contabilidade pública às normas internacionais, verifique: 
[...] primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº 4.320/1964, que 
estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças 
públicas, bem como a construção de uma administração financeira e 
contábil sólida no país, tendo como principal instrumento o orçamento 
público. 
Deste modo, o orçamento público ganhou significativa importância 
no Brasil. Como consequência, as normas relativas a registros e 
demonstrações contábeis, vigentes até hoje, acabaram por dar enfoque 
sobretudo aos conceitos orçamentários, em detrimento da evidenciação 
dos aspectos patrimoniais.
Outro importante avanço na área das finanças públicas foi a edição 
da Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal 
(LRF), que estabeleceu para toda a Federação, direta ou indiretamente, 
limites de dívida consolidada, garantias, operações de crédito, restos 
a pagar e despesas de pessoal, dentre outros, como intuito de 
propiciar o equilíbrio das finanças públicas e instituir instrumentos de 
transparência da gestão fiscal.
Atualmente, foi instituída a Secretaria do Tesouro Nacional – STN para 
normatizar e informar a classe contábil pública sobre os instrumentos e mudanças 
no setor público. A STN e o Conselho Federal de Contabilidade – CFC trabalham 
em conjunto para convergir todas as normas contábeis às normas internacionais.
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
21
2.1 DEFINIÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Através dos ensinamentos do escritor Silva (2011, p. 43), extraímos que:
[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de 
orientação e controle relativas aos atos e fatos administrativos, e a 
Contabilidade Pública é uma especialização voltada para o estudo e a 
análise dos fatos administrativos que ocorrem na administração pública.
Já o autor Andrade (2013) ressalta que a contabilidade pública é a 
destinada a registrar e demonstrar as alterações do patrimônio público, levando 
em consideração todas as mutações ocorridas no processo de gestão deste 
patrimônio.
No entendimento de Angélico (2009, p. 107-108), “[...] Contabilidade 
Pública é a disciplina que aplica, na administração pública, as técnicas de registros 
e apurações contábeis em harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro”. 
 Corrobora com os mesmos ensinamentos o autor Carvalho (2008, p. 
149) sobre essa definição: “[...] é o ramo da Contabilidade que estuda, orienta, 
controla e registra os atos e fatos da administração pública, demonstrando o seu 
patrimônio e as suas variações, bem como acompanha e demonstra a execução 
do orçamento”.
Acadêmico, perceba que são diversas as definições desta ciência, entretanto 
todas esclarecem que é voltada ao patrimônio público, aos registros dos fatos e 
atos, acompanha as finanças públicas através do orçamento público.
2.2 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Em relação aos usuários da contabilidade pública verificamos que há uma 
gama muito grande de interessados nas informações. A NBCTSPEC (2016) não 
identifica os usuários da contabilidade pública apenas interpreta que devemos 
preparar as informações conforme a necessidade de quem solicita as informações 
(independente de quem sejam), destaca que as informações sejam organizadas com 
o objetivo de prestar contas, permitir o controle e facilitar a tomadas de decisões.
Já vários autores, como Slomski (2003), Silva (2011), Andrade (2013), 
comentam em suas obras a questão de usuários internos e externos, para prestação 
de contas, controles, pesquisas e tomadas de decisões.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
22
Em relação aos usuários da contabilidade pública, o autor Silva (2017, p. 
1) revela o interesse de três usuários: 
Os cidadãos, pois estes são os principais financiadores dos gastos 
realizados pelo governo.
Os órgãos de controle, sejam eles de controle externo, como o Poder 
Legislativo e os tribunais de contas, ou mesmo de controle interno, no 
caso as controladorias governamentais.
As instituições financeiras, pois se utilizam da informação contábil 
para identificar a capacidade de pagamento dos entes governamentais. 
(grifo do autor)
Acadêmico, concluímos que os usuários da Contabilidade Pública são 
muitos e com diversos objetivos. Como usuários internos, podemos citar o controle 
interno, o gestor, o funcionário público, o representante do Legislativo. Já como 
usuário externo, podemos exemplificar como os Tribunais de Contas, o Ministério 
Público, os agentes financeiros, os cidadãos, entre outros, que, por motivos 
específicos ou não, necessitam das informações públicas.
IMPORTANT
E
Acadêmico:
Você já se questionou quais as informações que gostaria de obter da Administração Pública?
Pesquise nas páginas do governo federal, estadual ou municipal, da rede mundial de 
computadores, e confirme se estas informações estão disponíveis.
2.3 INFORMAÇÃO CONTÁBIL
A informação contábil no setor público está voltada às variações 
do patrimônio público, contudo são necessárias, também, as informações 
orçamentárias, bem como as de controles ou compensação. As decisões da 
formatação das informações, segundo o MCASP (2017), devem contemplar: 
As decisões sobre a seleção, a localização e a organização da informação 
são tomadas em resposta às necessidades dos usuários pela informação 
sobre os fenômenos econômicos, financeiros, orçamentários e de outra 
natureza. Na prática, essas decisões estão interligadas e podem ter 
implicações sobre o conteúdo do relatório e a forma de como ele é 
organizado.
Conforme a NBCTSPEC (2016, p. 5), a maioria das entidades do setor 
público tem como objetivo produzir serviços à população sem a obtenção de lucro. 
Nesse sentido, necessita prestar contas dos recursos que captou dos contribuintes 
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
23
IMPORTANT
E
Acadêmico, você sabe onde e como consultar as normas de contabilidade 
pública já convergidas às normas internacionais?
É simples, confira na legislação publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade, na sua 
página na rede mundial de computadores, lá estarão as normas convergidas.
e aplicou na sociedade. Veja como esta norma interpreta as necessidades dos 
usuários dos RCPGs – Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do 
Setor Público:
Portanto, os usuários dos RCPGs das entidades do setor público 
precisam de informações para subsidiar as avaliações de algumas 
questões, tais como:
(a) se a entidade prestou seus serviços à sociedade de maneira eficiente 
e eficaz;
(b) quais são os recursos atualmente disponíveis para gastos futuros, 
e até que ponto há restrições ou condições para a utilização desses 
recursos;
(c) a extensão na qual a carga tributária, que recai sobre os contribuintes 
em períodos futuros para pagar por serviços correntes, tem mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar serviços melhorou ou 
piorou em comparação com exercícios anteriores.
Contudo, entendemos que as informações contábeis devem ser 
apresentadas, conforme as orientações de Machado Jr. e Reis (2011), através 
de relatórios oficiais, como o Relatório de Gestão Fiscal, o Relatório Resumido 
de Execução Orçamentária, o Balanço Patrimonial, o Balanço Orçamentário, 
entre outros explícitos na legislação, bem como com relatórios elaborados 
especificamente para as necessidades de cada usuário. 
3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Acadêmico, a contabilidade aplicada ao setor público é a contabilidade 
pública. Compreendemos como setor público toda a administração direta e indireta. 
Porém, na administração pública indireta, apenas as estatais independentes não 
são obrigadas a utilizar esta contabilidade. Vamos entender agora o seu objeto, 
objetivo, a organização dos serviços contábeis e os procedimentos contábeis 
básicos para a elaboração do orçamento público de acordo com a Lei nº 4.320/64. 
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
24
3.1 OBJETO E OBJETIVO
O objeto da contabilidade é o patrimônio, no setor público e na 
contabilidade aplicada nesta área; no sentido mais amplo, é o patrimônio público 
que é composto por seus bens, direitos e obrigações (CARVALHO, 2013).
Em relação aos objetivos da contabilidade pública, podemos utilizar como 
parâmetro as instruções do Conselho Federal de Contabilidade – CFC e as normas 
da Secretaria do Tesouro Nacional – STN. A Norma Brasileira de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público – Estrutura Conceitual – NBCTSPEC, aprovada em 
23 de setembro de 2016 pelo CFC, determina que: “Os objetivos da elaboração 
e divulgação da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de 
informações sobre a entidade do setor público que são úteis aos usuários 
dos RCPGs para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e 
tomada de decisão” (grifo nosso).
Para melhor entendimento dos objetivos dainformação contábil, entenda 
que o significado da sigla RCPGs é Relatórios Contábeis de Propósito Geral das 
Entidades do Setor Público. Continuando com as orientações do NBCTSPEC 
(2016), os objetivos da informação contábil, pública, são determinados nas 
necessidades dos usuários dos RCPGs.
3.2 ORGANIZAÇÃO DA CONTABILIDADE
A Lei Federal nº 4.320/64, a partir do artigo 83, regulamenta a contabilidade 
pública. Ensinam os estudiosos Machado Jr. e Reis (2011) que a contabilidade 
pública deve ser organizada de tal forma que possa respeitar as normas da 
Lei Federal nº 4.320/64. Nesse sentido, tal organização deverá proporcionar 
a visualização da situação de qualquer pessoa que arrecade receitas, efetue 
despesas, administre ou guarde bens que pertençam ao setor público.
Encontramos no MCASP (2017) que tal contabilidade deve organizar-
se para produzir informações com características qualitativas aos seus 
usuários. Essas informações devem adequar-se às necessidades do requerente, 
contudo é imprescindível que sejam: relevantes, com representação fidedigna, 
compreensíveis, tempestivas, comparáveis e verificáveis.
A organização da contabilidade governamental, pelos ensinamentos de 
Andrade (2013), deve contemplar o desempenho de funções específicas, como: o 
registro dos atos e fatos, o fornecimento de informações interpretadas, o controle 
dos métodos de acompanhamento e fiscalização das demonstrações financeiras e 
a análise com eficiência dos registros patrimoniais, orçamentários e de controle.
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
25
3.3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS PARA A 
ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO DE ACORDO 
COM A LEI Nº 4.320/64
A Lei Federal nº 4.320/64 continua sendo, juntamente à LRF, a lei que 
trata de vários procedimentos básicos para a elaboração do Orçamento Anual da 
administração Pública. Nesse sentido encontramos no artigo 32 e 33 orientações 
sobre a elaboração da lei do orçamento. 
A Constituição Federal, as Constituições Estaduais e as Leis Orgânicas dos 
Municípios determinam o prazo para o envio do projeto de lei da Lei Orçamentária 
Anual – LOA. A Lei Federal nº 4.320/64, no artigo 32, determina como o Poder 
Legislativo deve agir caso não receba a proposta do chefe do Poder Executivo. A 
referida lei de finanças públicas, também, no seu artigo 33, cria regras em relação 
ao tipo de emendas legislativas que não poderão alterar a LOA:
Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado 
nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder 
Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente.
Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento 
que visem a:
a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando 
provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;
b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja 
aprovado pelos órgãos competentes;
c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que 
não esteja anteriormente criado;
d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados 
em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e 
subvenções.
Acadêmico, verifique que o Poder Legislativo está limitado no seu poder 
de legislar perante este instrumento de planejamento financeiro. Vale ressaltar 
que cabe ao chefe do Poder Executivo elaborar e enviar para o Legislativo o 
projeto de lei da LOA.
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GOVERNAMENTAL
Através do registro contábil, utilizando a ordenação de contas do plano 
de contas, obtemos a informação que o usuário espera. Utilizamos justamente o 
PCASP para que possamos apresentar em relatórios as informações segmentadas 
sob a natureza patrimonial, orçamentária e de controle (SILVA, 2011).
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
26
A contabilidade pública deve contemplar subsistemas de informações, por 
determinação da Lei Federal nº 4.320/64, contudo, com a convergência às normas 
internacionais e o STN como elo para orientar os contabilistas, agregou-se o 
subsistema financeiro ao patrimonial e o de compensação ao de controle. O sistema 
de informações da contabilidade pública é formado por subsistemas de informações 
quanto à natureza das contas elencadas no PCASP. Veja o quadro a seguir:
QUADRO 3 – ESTRUTURA DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL
PCASP
Natureza da
informação
Classes
Patrimonial 1. Ativo 2. Passivo
3. Variações Patrimoniais
Diminutivas
4. Variações Patrimoniais
Aumentativas
Orçamentária 5. Controles da Aprovação do
Planejamento e Orçamento
6. Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento
Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores
FONTE: MCASP (2017, p. 343)
IMPORTANT
E
Acadêmico, é importante que você conheça e entenda o PCASP.
Sugerimos a leitura da Parte IV do MCASP. 
FONTE: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed. 
Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <https://www.
tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.
4.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – 
PCASP
As informações que a contabilidade pública deve gerar são organizadas e 
estruturadas através de um conjunto de contas padronizado que se chama Plano 
de contas aplicado ao setor público – PCASP. O conceito de plano de contas, 
segundo o MCASP (2017, p. 340), é:
Plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada 
por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o 
registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira 
padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios 
gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades 
de informações dos usuários.
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
27
Para o pesquisador Silva (2011), o plano de contas tem a função de 
apresentar o elenco de contas, qual a função individual de cada conta e como a 
conta se movimenta, ou seja, o seu funcionamento.
A estrutura do código das contas do PCASP está dividida em sete níveis 
de desdobramento, confira como está formada, no quadro a seguir:
QUADRO 4 – ESTRUTURA DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL
X . X . X . X . X . XX . XX
 1º Nível – Classe (1 dígito)
 2º Nível – Grupo (1 dígito)
 3º Nível – Subgrupo (1 dígito)
 4º Nível – Título (1 dígito)
 5º Nível – Subtítulo (1 dígito)
 6º Nível – Item (2 dígitos)
 7º Nível – Subitem (2 dígitos)
FONTE: MCASP (2017, p. 343)
Agora vamos compreender como fica o PCASP estruturado com as contas 
já determinadas pelo STN até o segundo nível, confira no quadro a seguir:
QUADRO 5 – PCASP SETOR PÚBLICO SEGUNDO NÍVEL
PCASP
1 – Ativo
1.1 - Ativo Circulante
1.2 - Ativo Não Circulante
2 – Passivo e Patrimônio Líquido
2.1 - Passivo Circulante
2.2 - Passivo Não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 - Pessoal e Encargos
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais
3.3 - Uso de Bens, Serviços e Consumo de 
Capital Fixo
3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas 
Financeiras
3.5 - Transferências e Delegações Concedidas
3.6 - Desvalorização e Perda de Ativos e 
Incorporação de Passivos
3.7 - Tributárias
3.8 - Custo das Mercadorias Vendidas, dos 
Produtos Vendidos e dos Serviços 
Prestados
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 – Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 - Impostos,Taxas e Contribuições de 
Melhoria
4.2 - Contribuições
4.3 - Exploração e venda de bens, serviços e 
direitos
4.4 - Variações Patrimoniais Aumentativas 
Financeiras
4.5 - Transferências e Delegações Recebidas
4.6 - Valorização e Ganhos com Ativos e 
Desincorporação de Passivos
4.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
28
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e
Orçamento
5.1 - Planejamento Aprovado
5.2 - Orçamento Aprovado
5.3 - Inscrição de Restos a Pagar
6 – Controles da Execução do Planejamento e
Orçamento
6.1 - Execução do Planejamento
6.2 - Execução do Orçamento
6.3 - Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores
7.1 - Atos Potenciais
7.2 - Administração Financeira
7.3 - Dívida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais
7.5 - Consórcios Públicos
7.8 - Custos
7.9 - Outros Controles
8 – Controles Credores
8.1 - Execução dos Atos Potenciais
8.2 - Execução da Administração Financeira
8.3 - Execução da Dívida Ativa
8.4 - Execução dos Riscos Fiscais
8.5 - Execução dos Consórcios Públicos
8.8 - Apuração de Custos
8.9 - Outros Controles
FONTE: MCASP (2017, p. 343-344)
DICAS
Acadêmico, entenda os objetivos do PCASP:
a. padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;
b. distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
c. atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo, 
inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes 
Próprios de Previdência Social (RPPS);
d. permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela 
STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente;
e. permitir a consolidação nacional das contas públicas;
f. permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) 
e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do 
Relatório de Gestão Fiscal (RGF);
g. permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças 
públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais 
– a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM), do Fundo Monetário 
Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão;
h. contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor 
público; e
i. contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.
Fonte: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed. 
Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <https://www.
tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
29
4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES
A estrutura do PCASP está dividida em oito classes, as quais representam 
informações de natureza patrimonial, classes 1 a 4, de natureza orçamentária, 
classes 5 e 6, e de natureza de controle, nas classes 7 e 8 (MCASP, 2017). 
4.2.1 Informações patrimoniais
As informações patrimoniais relacionam-se ao antigo subsistema 
financeiro e o patrimonial, agora estão todos no mesmo grupo de contas formando 
apenas um grupo pelas orientações do MCASP (2017, p. 342): “[...] Natureza 
de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e 
não financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas 
variações qualitativas e quantitativas”.
Por intermédio desse sistema de informações é que a contabilidade 
pública representa dados financeiros (entradas e saídas deste fluxo), o controle 
das variações patrimoniais qualitativas e quantitativas, a entrada e saída de bens, 
o resultado do exercício e o acumulado, as obrigações a curto e longo prazo, entre 
outras (SLOMSKI, 2003). 
4.2.2 Informações orçamentárias
Estas informações estão relacionadas às estimativas da receita e da despesa 
orçamentária, bem como com a execução do orçamento público, os créditos 
adicionais e os resultados orçamentários. Todo o controle do que foi orçado e 
realizado pode ser verificado através deste sistema (SILVA, 2011).
As informações orçamentárias estão dispostas nas classes 5 e 6 do PCASP 
e apresentam dados sobre o planejamento orçamentário. É o que determina o 
MCASP (2017, p. 342): “[...] Natureza de Informação Orçamentária: registra, 
processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução 
orçamentária”.
4.2.3 Informações de controle
Nesse sistema de informações, através de controles credores e devedores, 
podemos apurar custos, disponibilidade financeira por fonte de recursos, 
contratos, convênios, operações de crédito, dívida ativa, controles contingentes, 
entre outros que sejam necessários (SILVA, 2011).
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
30
As informações de controle são representadas pelas classes 7 e 8, 
representam o controle da dívida ativa, de contratos, da disponibilidade 
financeira, entre outros, conforme exposto no MCASP (2017, p. 342): “[...] 
Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de 
gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do 
setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle”.
DICAS
Acadêmico:
As informações contidas neste caderno de estudos devem ser complementadas com 
pesquisas em jornais, livros, revistas, reportagens, entre outros meios de informação. 
O MCASP é o material mais atualizado para entender sobre contabilidade pública, lá você 
encontra todas as informações necessárias para ser um profissional dessa área. 
Disponível em:<https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7
%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017
+06+02.pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.
4.3 REGIMES CONTÁBEIS
No momento da escrituração contábil, para garantir características qualitativas 
e demonstrar o fato contábil conforme a sua realidade, seguindo os princípios 
contábeis cabíveis, utilizamos a prática de três regimes de escrituração, quais sejam: 
regime de caixa, regime de competência e regime misto (ANDRADE, 2013). 
Orienta o estudioso Slomski (2003, p. 31) que, na contabilidade do 
setor público, utilizamos o regime misto para contemplar as normas das duas 
leis específicas de finanças públicas, a LRF e a Lei Federal nº 4.320/64. Entenda 
quando será utilizado:
[...] Impondo, dessa maneira, um regime contábil de escrituração 
misto para a contabilidade pública brasileira. Assim, no Brasil, o 
regime de escrituração contábil é o regime misto, qual seja, para a 
receita orçamentária o regime de caixa e para a despesa orçamentária 
o regime de competência.
Caro acadêmico, agora que sabemos qual é o utilizado pela contabilidade 
pública, vejamos qual é o procedimento de cada um desses regimes contábeis.
TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA
31
4.3.1 Regime de caixa
Orienta o estudioso Carvalho (2008, p. 162) que: 
No regime de caixa, também chamado regime de gestão anual, é aquele 
em que são consideradas receitas e despesas do exercício, tudo o que 
se receber ou pagar durante o ano financeiro, mesmo que se trate de 
receitas e despesas referentes aos exercícios anteriores.
Consoante as orientações do escritor Andrade (2013), a Lei Federal nº 
4.320/64 determina que em relação a este regime, a receita pública, quando se 
tratar de informações orçamentárias, deverá ser utilizado o regime de caixa.
IMPORTANT
E
Acadêmico, você quer saber mais sobre a funcionalidade dos regimes contábeis?
Sugerimos a leitura do Livro: Contabilidade pública. 
Fonte: ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
4.3.2 Regime de competência
Para o autorAndrade (2013, p. 9), há uma relação do regime de competência 
com o princípio contábil da oportunidade: 
Este princípio está diretamente relacionado ao Princípio da 
Oportunidade, pois se refere à tempestividade e à integridade do 
registro do patrimônio e das suas mutações efetuadas de forma 
imediata, com a extensão correta, independentemente das causas que 
as originaram.
 “No regime de competência, ou regime de exercício, também denominado 
regime jurídico, os tributos lançados e não arrecadados, bem como as despesas 
empenhadas e não pagas, são apropriados ao exercício como se de fato [...] houvessem 
sido realizados” (CARVALHO, 2008, p. 162).
4.3.3 Regime misto
Na contabilidade pública brasileira, utilizamos a mistura dos dois regimes, 
é o que orienta o escritor Angélico (2009, p. 113): “O regime contábil adotado no 
Brasil é o misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o regime de 
competência”.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
32
Atualmente, seguindo a Lei Federal nº 4.320/64, as receitas sob a ótica 
orçamentária são registradas pelo regime de caixa, já as despesas consagradas 
como competência pelo seu empenhamento. Entretanto, segundo a LRF, no 
seu artigo 50, esclarece que todas as despesas serão registradas pelo regime de 
competência, e pelo regime de caixa o fluxo de caixa em caráter complementar. 
Para o doutrinador Andrade (2013, p. 9-10), essa união de regimes significa:
Regime contábil que mescla o regime de caixa e o regime de competência 
para a apuração dos resultados dos exercícios. No Brasil, já o adotamos 
na contabilidade das instituições públicas, conforme a aplicação do 
entendimento geral adotado com relação ao que preceitua o art. 35, 
incisos I e II, da Lei nº 4.320/64. Entretanto, pelos novos conceitos e 
convergência para as normas internacionais de contabilidade adota-se 
o regime de competência.
Acadêmico, devemos sempre nos atualizar em relação às orientações 
do MCASP (2017), porque este é um tema que está convergindo às normas 
internacionais de contabilidade, podendo a qualquer momento surgir uma 
interpretação nova da legislação vigente.
33
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• A contabilidade pública era voltada para uma gestão orçamentária e atualmente 
apresenta controles patrimoniais, além dos orçamentários.
• O campo de atuação da contabilidade pública é o setor público (administração 
direta e indireta), seu objeto é o patrimônio público, já os objetivos são 
muitos, podemos destacar o fornecimento de informações qualitativas na área 
financeira.
• As informações contábeis são destinadas aos vários tipos de usuários da 
contabilidade pública, principalmente, para a tomada de decisões, para o 
controle e financiamentos.
• O PCASP está estruturado em sete níveis e oito classes para que produza 
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controle.
• O processo de elaboração da LOA deve seguir as normatizações da Lei Federal 
nº 4.320/64.
• Os regimes contábeis para efetuarmos os registros dos atos e fatos podem ser: 
de competência, de caixa e misto. O regime misto é utilizado na contabilidade 
pública.
34
Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos 
conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos 
questionamentos dispostos a seguir:
1 A contabilidade pública, também conhecida como contabilidade 
governamental ou contabilidade aplicada ao setor público, CASP, é uma 
ciência aplicada ao estudo do patrimônio público das entidades do terceiro 
setor. Essa afirmação é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
2 O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público. Os atos e fatos 
são registrados e na compilação destes registros obtemos informações sobre 
as mutações deste objeto. Assinale as alternativas que são exemplos dessas 
mudanças no patrimônio:
a) ( ) A diminuição dos recursos financeiros nas contas bancárias.
b) ( ) A substituição de um vereador.
c) ( ) O aumento do imobilizado de uma prefeitura.
d) ( ) A diminuição da dívida fundada da União.
e) ( ) A troca do ministro da Educação.
3 Segundo Andrade (2013, p. 8), os regimes contábeis são adotados para o 
registro contábil, veja: “Esta expressão é utilizada para consolidar ‘Princípios 
e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos’, no tocante a premissas 
contábeis básicas adotadas no momento da escrituração contábil, a fim de 
resguardar a transcrição da realidade do fato contábil”. Qual dos regimes 
contábeis é utilizado na contabilidade governamental?
a) ( ) Regime de caixa.
b) ( ) Regime de competência.
c) ( ) Regime misto.
4 O plano de contas das entidades públicas é criado de acordo com as 
necessidades do setor. É através do PCASP que os profissionais de 
contabilidade registram as mutações do patrimônio público. Na área pública, 
quais as naturezas de informações em que o PCASP está estruturado:
a) ( ) patrimonial, financeira e compensação.
b) ( ) financeira, orçamentária e controle.
c) ( ) patrimonial, orçamentária e controle.
d) ( ) orçamentária, patrimonial e financeira.
AUTOATIVIDADE
35
TÓPICO 3
A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
A trajetória da administração pública brasileira obedeceu a uma série 
de desordens, desvios, crises e irresponsabilidade no que diz respeito à gestão 
dos gastos públicos. Em um ambiente de dívidas e baixa nos investimentos das 
diversas políticas públicas, surgiu a necessidade de se criar regras com o intuito 
de gerir o controle dos gastos e determinar a responsabilidade por parte de quem 
utiliza o dinheiro público.
A previsão legal, que rege normas de finanças públicas, determinada na 
Constituição Federal de 1988, necessitava de regulamentação. Foi apenas em 
2000 que a consolidação da Lei da Responsabilidade Fiscal (LRF) ocorreu com o 
propósito de regulamentar, normatizar e estabelecer uma utilização responsável 
e coerente do dinheiro público. Esse novo código de conduta passa a ser então 
uma diretriz para a eficiência na gestão dos administradores públicos.
Neste tópico vamos compreender o papel da LRF na gestão das finanças 
públicas. Para atingirmos nosso objetivo, é necessário conhecermos os motivos 
que deram origem à Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como identificar a 
abrangência (quem deve respeitar a nova legislação), seus objetivos e princípios. 
Continuamos, no Tópico 3, os estudos sobre as normas advindas da LRF 
em relação ao planejamento orçamentário, transparência, controle e fiscalização 
da gestão dos recursos fiscais do governo. Com este conhecimento, você poderá 
visualizar o ambiente e as normas que envolvem as finanças públicas.
Seja bem-vindo, iniciamos nossa caminhada.
Aos estudos!
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
2 A LRF E AS FINANÇAS PÚBLICAS
A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas 
às finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal 
e preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº 4.320/64 
(CRUZ et al., 2012).
A finalidade desta lei em relação às finanças públicas pode ser percebida 
já em seu Art. 1º, observe: “Art. 1º. Esta Lei Complementar estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo 
no Capítulo II do Título VI da Constituição”.
A LRF veio responsabilizar os gestores que não forem responsáveis com 
as finanças públicas. Para o pesquisador Gattringer (2006), os administradores 
públicos necessitam ter atenção às receitas públicas decorrentes da arrecadação 
dos tributos, a utilização de bens e a remuneração de serviços públicos, caso 
contrário, poderão acarretar em responsabilidade pessoal ao agente causador de 
prejuízos aos cofres públicos.
O enfrentamento de todos esses pontos relevantes para gerir e controlar 
um Estado necessita de condiçõesharmônicas, meios e esforços que ajudem a 
calcular os riscos, atingir metas e obter resultados positivos. “A novidade da Lei 
de Responsabilidade Fiscal reside no fato de responsabilizar especificamente 
a parte da gestão financeira a partir de um acompanhamento sistemático do 
desempenho mensal, trimestral, anual e plurianual” (CRUZ et al., 2012, p. 2).
Na visão do TCE/SC (2002, p. 10), a LRF vem introduzir regras de equilíbrio 
financeiro nas finanças públicas, bem como responsabilizar os governantes que 
desrespeitam, sem motivos, a regra de gastar apenas o que se dispõe:
Se fosse possível resumir a Lei em apenas uma frase, poderíamos fazê-
lo afirmando que o Poder Público somente pode assumir obrigações 
até o limite de que já dispõe (pay as you go), em outras palavras: os 
responsáveis pela observância das normas da Lei de Responsabilidade 
Fiscal devem manter o equilíbrio nas contas públicas. (grifo nosso)
A legislação punitiva relacionada aos crimes de responsabilidade na gestão 
fiscal pode ser aplicada tanto aos gestores (penalidades pessoais) e, também, aos 
entes federativos (penalidades institucionais). Toda a legislação punitiva que 
se relacione aos crimes de responsabilidade na gestão fiscal pode ser utilizada 
na defesa do direito a uma conduta adequada. Entenda que é possível utilizar a 
legislação anterior à LRF, como o Código Penal, crimes de responsabilidade de 
membros dos poderes da União e dos estados, crimes de responsabilidade dos 
prefeitos e vereadores, lei de improbidade administrativa, entre outras. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal veio introduzir a gestão gerencial e 
responsável nas administrações públicas. Para atingir sua finalidade, determina 
regras de planejamento, transparência, controle e responsabilização direcionadas 
à gestão dos recursos financeiros, disponibilidades, endividamento, entre outros.
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
37
IMPORTANT
E
Acadêmico, você sabe onde e quem pode denunciar infrações à LRF?
Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar 
ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o 
descumprimento das prescrições estabelecidas nesta Lei Complementar.
Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>.
2.1 ORIGEM DA LRF
Apesar de a Lei de Responsabilidade Fiscal ser inovadora, em termos de 
prática concreta, diante do cenário de oscilações das finanças públicas no Brasil, suas 
raízes provêm de inspirações em outros países, tomando como ponto de partida a 
experiência internacional (TCE/SC, 2002).
Dentre os vários modelos, já utilizados, de regras para implantar a gestão 
fiscal responsável, segundo os autores Nascimento e Debus (2002, p. 6), foram 
escolhidos, como exemplos para a nossa LRF, os seguintes modelos:
Os modelos que foram tomados como referencial para a elaboração da 
Lei de Responsabilidade Fiscal são: 
o Fundo Monetário Internacional, organismo do qual o Brasil é 
Estado-membro, e que tem editado e difundido algumas normas de 
gestão pública em diversos países; 
a Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994; 
a Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de 
Maastricht; e, 
os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do 
governo central levaram à edição do Budget Enforcement Act, aliado 
ao princípio de “accountability”. (grifo nosso)
O Fiscal Transparency do Fundo Monetário Internacional (FMI) é um 
modelo que vários países utilizaram e com o qual obtiveram iniciativas bem-
sucedidas, no sentido de evitar o surgimento de grandes déficits públicos e, como 
consequência, a elevação dos níveis da dívida. Este modelo tem como objetivo 
evidenciar informações orçamentárias de modo fácil e compreensivo pelo controle 
social. Os artigos 54 e 55, da LRF, são exemplos da utilização deste princípio do 
FMI na lei brasileira (TOLEDO JR; ROSSI, 2005). 
O modelo da Nova Zelândia, tomado como inspiração para o nosso, 
brasileiro, que, de acordo com Soares (2012), difere dos outros modelos, pois 
não prevê metas fiscais, admite afastamentos temporários; considera perigosa a 
perda de credibilidade pelo não cumprimento de metas; teme pela manipulação 
de informação para ajustá-las às metas fixadas, entre outros. Já para Toledo Jr 
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
e Rossi (2005), a política fiscal da Nova Zelândia tem os objetivos de reduzir a 
dívida pública a níveis prudentes e manter certo nível de reservas patrimoniais, 
para enfrentar fatores imprevisíveis, que são os chamados riscos fiscais.
 
O Tratado de Maastricht, assinado na cidade holandesa do mesmo nome, 
na visão de Nascimento e Debus (2002), representou um marco na união da Europa, 
cujo novo bloco que se formara no continente chamara-se União Europeia. O 
tratado estabeleceu várias metas para facilitar a circulação das pessoas, produtos 
e serviços, com a finalidade de estabilizar a política do continente. Sobre o Tratado 
de Maastricht, ressaltam Toledo Jr e Rossi (2005, p. 9) que: “[...] Vêm daí nossas 
metas de resultado, avençadas na lei de diretrizes orçamentárias [...]”. 
Ainda neste cenário internacional, sobre o Budget Enforcement Act, Toledo 
Jr e Rossi (2005, p. 10) mostram a importância do movimento para a inspiração 
da LRF:
Tal plano contempla apenas o Governo Federal [...] esse programa 
americano inspirou o hoje obrigatório instituto da limitação de despesa 
(empenho), prescrito no art. 9 da Lei Complementar n. 101, de 2000. 
Demais disso, ao instituir o pay as you go (pague para prosseguir), 
o Budget Enforcement Act sugeriu-nos a compensação financeira de 
novas despesas obrigatórias de caráter continuado, quer mediante o 
aumento permanente das receitas, quer por meio do corte permanente 
de outras despesas (art. 17). (grifo nosso)
Para os estudiosos Monteiro e Pivatto (2014, p. 136), a concepção do 
surgimento da LRF vem através do seguinte contexto: 
Diante de um cenário nacional marcado pelo elevado nível de 
tributação e a pouca efetividade dos gastos públicos, notadamente em 
relação à baixa qualidade da educação, saúde e segurança pública, bem 
como a limitada capacidade de investimento em melhorias estruturais 
que possibilitem avanços mais significativos para a economia e para 
a sociedade, a LRF surgiu e ainda mantém o importante papel de 
disciplinar a gestão dos recursos públicos, atribuindo aos gestores 
obrigações e monitoramento permanente, objetivando a manutenção 
do equilíbrio entre receitas e despesas.
Acadêmico, perceba que são diversas as influências internacionais para 
nosso modelo de Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, vemos as principais 
características desses movimentos ressurgirem, objetivando o controle adequado 
e a transparência às ações do governo.
2.2 OBJETIVOS E ABRANGÊNCIA
Sobre o objetivo da LRF, Machado Jr. e Reis (2011) afirmam que, pelo seu 
teor, a lei procura fazer com que o gestor público se conscientize da necessidade 
da adoção de uma gestão responsável com vistas ao equilíbrio das contas 
governamentais. Os autores defendem que, nesses termos, fica muito difícil 
aceitar um déficit sem uma justificativa plausível.
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
39
O principal objetivo da LRF é ressaltar o princípio da responsabilidade, 
do planejamento com um foco na execução gerencial das contas públicas. O autor 
Soares (2012) corrobora no mesmo sentido, quando comenta que esta lei surgiu 
em um momento difícil da história das finanças públicas do país, quando fez-se 
necessário limitar os gastos públicos e impor metas numéricas aos administradores 
públicos, em todas as esferas governamentais. 
Os gestores entenderam que a LRF conduz ao equilíbrio fiscal e para evitar 
problemas com as sanções e a responsabilização, investirão em controle de receitas e 
despesas. É a explicaçãodo professor Wisintainer (2006, p. 159): “[...] após a entrada 
em vigor da Lei Complementar nº 101/2000, de 4 de maio de 2000, [...] tornou-se 
obrigatória a busca incessante pelo equilíbrio das contas públicas, principalmente 
no que se refere à arrecadação de receita e desembolsos de despesas”. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. É um código de conduta para 
os administradores públicos que passaram a respeitar normas e limites para 
administrar as finanças, prestando contas de quanto e como gastam os recursos 
da sociedade (TCE/SC, 2002).
A Lei de Responsabilidade Fiscal abrange os três poderes da administração 
pública. Segundo o autor Khair (2001, p. 13): 
Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os Poderes Executivo, 
Legislativo, inclusive Tribunais de Contas, e Judiciário, bem como 
o Ministério Público e os órgãos da administração direta, fundos, 
autarquias, fundações e empresas estatais dependentes. 
No art. 1º, § 2º e § 3º, da LRF, encontramos delineada a abrangência deste 
código de conduta fiscal. Observe quem se obriga a seguir as normas vigentes:
Art. 1º [...]
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão 
compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os 
Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações 
e empresas estatais dependentes;
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da 
União, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de 
Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município.
É importante destacar, segundo Toledo Jr e Rossi (2005), que a LRF é 
bastante abrangente e inclui a Administração Direta e Indireta, excetua apenas 
as empresas estatais que não dependem da arrecadação governamental. A 
responsabilidade não fica restrita ao chefe do Poder Executivo (Presidente da 
República, Governadores e Prefeitos), vem responsabilizar os demais poderes e 
suas estruturas governamentais.
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
IMPORTANT
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Acadêmico, entenda o termo:
Empresa estatal dependente – empresa controlada que receba do ente controlador recursos 
financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital, 
excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária. 
Fonte: (TCE/SC 2002, p. 17)
2.3 PRINCÍPIOS
Os princípios são elementos que fundamentam o ordenamento jurídico, 
representam os valores a serem perseguidos. As regras trazidas pela lei devem 
estar em consonância com estes valores. No caso da LRF, seu objetivo é o equilíbrio 
financeiro, fundamentando-se nos princípios de: planejamento, transparência, 
controle e responsabilidade (TCE/SC, 2002).
A LRF é toda construída, também, nos princípios constitucionais expressos 
no Art. 37, que representam os pilares para o funcionamento da administração 
pública: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos 
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá 
aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e 
eficiência [...]” (grifo nosso).
Entendemos que este código de conduta busca o equilíbrio fiscal e a 
responsabilidade na gestão pública através do planejamento, transparência 
e controle de gastos por parte das administrações públicas federais, estaduais 
e municipais, além de outros objetivos claramente identificados. Esse é o 
entendimento de Gomes (2006, p. 116-117): 
A ideia principal da Lei Complementar 101/2000 – LRF está 
resumida neste artigo primeiro, o qual ressalta como princípio da 
responsabilidade fiscal a existência de planejamento, transparência, 
definição e cumprimento de limites e metas de receita e despesa, 
operações de crédito, bem como qualquer fator ou procedimento que 
possa comprometer o equilíbrio das contas públicas.
Resumindo o § 1º, do art. 1º da LRF, verificamos que através da 
responsabilização, do planejamento, da transparência e do controle procura-se 
prevenir, corrigir e alcançar o equilíbrio das contas públicas, no que tange:
• ao cumprimento de metas e resultados entre receitas e despesas;
• a limites, visando ao equilíbrio das contas públicas;
• a condições para a renúncia de receitas;
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
41
• a condições para a geração de despesas com pessoal;
• à geração de despesas com a seguridade social e outras;
• à geração de despesas com as dívidas consolidada e mobiliária;
• às operações de crédito, inclusive por antecipação da receita;
• à concessão de garantias; e
• à inscrição em restos a pagar.
A STN (2013, p. 17) esclarece como devem ser as atitudes do gestor público 
responsável: 
O administrador público que atua de acordo com o modelo de 
responsabilidade na gestão fiscal é aquele que se empenha na 
preservação do equilíbrio das contas públicas por meio da observação 
das normas e limites de gastos previstos em lei, e principalmente na 
prestação de contas sobre o quanto e como se gastam os recursos 
colocados à disposição da administração pela sociedade (grifo nosso).
Acadêmico, conforme os autores orientam, os princípios nem sempre são 
expressos na legislação, muitas vezes estão descritos de forma subliminar, mas 
aparecem para nos nortear em relação aos objetivos e regras da lei. 
DICAS
Acadêmico:
As informações contidas neste caderno de estudos devem ser complementadas com 
pesquisas em jornais, livros, revistas, reportagens, entre outros meios de informação. Você, 
como contribuinte, deve se atualizar e saber o que está acontecendo em relação ao seu 
dinheiro, que vai aos cofres públicos.
2.4 A LRF E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Buscamos, nos ensinamentos do doutrinador Alkmin (2009, p. 741), a 
interpretação do significado de finanças públicas, inserido no texto constitucional 
brasileiro:
As finanças públicas representam o conjunto de recursos públicos 
arrecadados pelo Estado, através da cobrança de tributos junto à 
sociedade, e a gestão de tais recursos pelo Ente estatal, visando o 
custeio de sua atividade e a realização dos investimentos necessários 
ao desenvolvimento do País. O tema finanças públicas compreende 
várias matérias, como: o orçamento, a dívida pública interna e 
externa, as políticas cambiais, monetárias e fiscais, dentre outras. 
(grifo nosso)
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
A Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF passou a existir mediante a entrada 
em vigor da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Esta lei foi criada 
visando atender, de maneira especial, aos artigos 163 até 169 da Constituição Federal 
de 1988, que esclarecem a obrigatoriedade de criação de uma lei complementar 
para instituir normas de finanças públicas, bem como o estabelecimento de outras 
particularidades concernentes ao planejamento orçamentário.
De 1988 até a aprovação da LRF, existiam lacunas no que tange à 
regulamentação das normas de gestão financeira e patrimonial dos entes 
federativos, é o que orientam os pesquisadores Cruz et al. (2012, p. 3): 
A retaguarda constitucional mencionada para a Lei de 
Responsabilidade Fiscal é o Capítulo II do Título VI da Constituição 
Federal, de 5-10-1988, que trata das normas gerais de finanças públicas 
e dos orçamentos. Especificamente, os arts. 163, 164, 165, 166, 167, 168 
e 169 são os que integram o referido título.
No art. 165 da Constituição Federal de 1988, há o § 9º que remete 
para uma futura lei complementar a incumbência de: estabelecer 
normas de gestão financeira e patrimonial e da administração direta 
e indireta, bemcomo para instituição e funcionamento de fundos. 
Portanto, o assunto da cobertura legal para a normatização pretendida 
na Lei de Responsabilidade Fiscal é uma decorrência da aplicação do 
texto constitucional que somente agora passa a contar com essa lei 
complementar.
Complementam os autores Nascimento e Dubes (2002, p. 5) que a LRF 
substitui outras legislações que regulamentavam parte das finanças públicas, a 
exemplo da chamada Lei Camata II:
A LRF atende também ao artigo 169 da Carta Magna, que determina 
o estabelecimento de limites para as despesas com pessoal ativo e 
inativo da União a partir de Lei Complementar. Neste sentido, ela 
revoga a Lei Complementar n º 96, de 31 de maio de 1999, a chamada 
Lei Camata II (artigo 75 da LRF).
Em seguida apresentamos um quadro com o resumo das matérias contidas 
no art. 163 ao art. 169, da Constituição Federal, para que você, acadêmico, possa 
compreender a dimensão dos conteúdos que compreendem as finanças públicas: 
QUADRO 6 – RESUMO DOS ART. 163 AO ART. 169 DA CONSTITUIÇÃO 
ARTIGOS MATÉRIAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Artigo 163 Finanças públicas, dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, 
fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público, concessão de 
garantias pelas entidades públicas, emissão e resgate de títulos da dívida pública, 
fiscalização financeira da administração pública direta e indireta, operações de 
câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, compatibilização das funções das instituições oficiais 
de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais 
plenas das voltadas ao desenvolvimento regional. 
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
43
Artigo 164 A competência da União para emitir moeda através do Banco Central. Vedações 
ao Banco Central na concessão de empréstimos ao Tesouro Nacional e a qualquer 
órgão ou entidade que não seja instituição financeira. A comercialização, através 
do Banco Central, sobre títulos de emissão do Tesouro Nacional, com o objetivo 
de regular a oferta de moeda ou a taxa de juros. Destino das disponibilidades de 
caixa da União que deverão ser depositadas no Banco Central; as dos Estados, do 
Distrito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e 
das empresas por ele controladas, em instituições financeiras oficiais, ressalvados 
os casos previstos em lei.
Artigo 165 Instrumentos de planejamento orçamentário: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual.
Artigo 166 O processo de tramitação e aprovação, incluindo prazos do Plano Plurianual, 
Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual.
Artigo 167 Vedações para o processo orçamentário, como: 
• o início de programas ou projetos não incluídos na LOA; 
• a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam 
os créditos orçamentários ou adicionais; 
• a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas 
de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares 
ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por 
maioria absoluta; 
• a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, com exceções; 
• a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para 
manutenção e desenvolvimento do ensino, para realização de atividades da 
administração tributária; 
• a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, a 
abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa 
e sem indicação dos recursos correspondentes; 
• a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma 
categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia 
autorização legislativa; 
• a concessão ou utilização de créditos ilimitados, a utilização, sem autorização 
legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade 
social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e 
fundos, a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização 
legislativa; 
• a transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, 
inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e 
suas instituições financeiras, para pagamento de despesas com pessoal ativo, 
inativo e pensionista, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; 
• a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais para a 
realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral 
de previdência social.
Artigo 168 Prazos para repasses financeiros e orçamentários destinados aos órgãos dos 
Poderes Legislativo e Judiciário, ao Ministério Público e à Defensoria Pública.
Artigo 169 Limites das despesas com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios. 
FONTE: A autora, adaptado da Constituição Federal (BRASIL, 1988)
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
O universo que a Lei de Responsabilidade Fiscal regulamenta para 
impor a gestão responsável e o equilíbrio nas contas públicas é bastante amplo. 
Esta Lei Complementar procura dar o norte, nos seus 75 artigos, aos entes 
federativos brasileiros. 
2.5 A LRF E A LEI FEDERAL Nº 4.320/64
A aplicabilidade da LRF teve início no ano 2000, contudo, a busca pelo 
equilíbrio financeiro na Administração Pública já existe há mais tempo. Antes 
mesmo da criação da Constituição Federal de 1988, já se falava em controle de 
orçamentos regulamentados por meio da Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964 
(Lei nº 4.320/64).
No art. 1º, da Lei Federal 4.320, aprovada em 17 de março de 1964, 
encontramos expresso seu objetivo, que é: “Art. 1º Esta lei estatui normas gerais 
de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal [...]” (grifo nosso).
Nascimento e Dubes (2002, p. 5) orientam que a LRF não revoga a Lei nº 
4.320/64, que determina normas gerais de direito financeiro por mais de 40 anos, 
mesmo antes da atual Constituição Federal: 
A LRF não substitui nem revoga a Lei nº 4.320/64, que normatiza as 
finanças públicas no País há quase 40 anos. Embora a Constituição 
Federal tenha determinado a edição de uma nova lei complementar em 
substituição à Lei 4.320, não é possível prever até quando o Congresso 
Nacional concluirá os seus trabalhos em relação ao projeto já existente.
A respeito da relação entre a LRF e a Lei nº 4.320/64, Machado Jr. e Reis 
(2011, p. 1) ensinam que:
A Lei 4.320, [...], conjugou duas técnicas utilizadas em dois sistemas de 
informações para o controle: o orçamento e a contabilidade.
O orçamento, entretanto, evoluiu para aliar-se ao planejamento, 
surgindo o orçamento-programa como especialização devendo, 
na prática, operar como ele entre os sistemas de planejamento e de 
finanças. Com isso torna-se possível a operacionalização dos planos, 
porque monetariza, isto é, coloca-os em função dos recursos financeiros 
disponíveis, permitindo que o planejador tenha os pés no chão, em face 
das disponibilidades dos recursos financeiros. Esta é, sem dúvidas, a 
ideia central da Lei de Responsabilidade Fiscal. (grifo nosso)
Continuando com as orientações de Machado Jr. e Reis (2011), a LRF 
abrange mais conteúdos que a Lei nº 4.320/64, porque vai além da regulamentação 
do orçamento público, criando regras de endividamento, índices de despesas, e 
introduzindo a transparência para as finanças públicas. 
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
45
As duas leis versam sobre finanças públicas, a mais antiga de forma 
geral e a mais recente com temas específicos, porém, caso haja conflito entre 
elas, prevalecerá o prescrito na mais recente, são orientações dos pesquisadores 
Nascimento e Debus (2002, p. 12):
[...] a Lei Complementar n° 101, de 2000 - LRF, não revogaa Lei nº 
4.320/64. Os objetivos das duas normas são distintos: enquanto a Lei nº 
4.320/64 estabelece as normas gerais para a elaboração e o controle dos 
orçamentos e balanços, a LRF estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a gestão fiscal. Por outro lado, a Constituição Federal deu 
à Lei nº 4.320/64 o status de Lei Complementar. Mas, existindo algum 
dispositivo conflitante entre as duas normas jurídicas, prevalece a 
vontade da Lei mais recente. (grifo nosso)
Os estudiosos Cruz et al. (2012) afirmam que a novidade da LRF, em 
relação às outras normas financeiras, é a introdução da responsabilização do 
gestor e o efetivo acompanhamento do desempenho financeiro do ente federativo 
através de demonstrativos mensais, trimestrais, anuais e plurianuais.
Já para Nascimento e Debus (2002), a LRF alterou os conceitos de dívida 
fundada, empresa estatal dependente, operações de crédito, alterou o tratamento 
dos restos a pagar e atribui à contabilidade pública funções novas, no controle 
orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial.
Os autores Toledo Jr. e Rossi (2005) lembram que tramita no Congresso 
Nacional, projeto de lei complementar para a alteração e substituição da Lei 
nº 4.320/64. Os mesmos estudiosos afirmam que o objetivo é criar normas 
que enfocarão os aspectos mais corriqueiros (do dia a dia) da execução dos 
instrumentos de planejamento orçamentário PPA, LDO e LOA. 
IMPORTANT
E
Acadêmico, você sabe onde e quem pode denunciar infrações à LRF?
Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar 
ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o 
descumprimento das prescrições estabelecidas nesta Lei Complementar.
Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>.
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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
3 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO, TRANSPARÊNCIA, 
FISCALIZAÇÃO E CONTROLE NA LRF
Com a aprovação da LRF, iniciou, no Brasil, um processo de administração 
mais gerencial e democrático dos recursos públicos. Neste sentido, os princípios 
de planejamento, transparência e controle da Administração Pública se 
tornaram vitais para a eficácia da Lei de Responsabilidade Fiscal. Através da 
desburocratização do acesso da sociedade nos negócios públicos, houve incentivo 
para que o controle externo pudesse atuar com maior eficácia. 
DICAS
Acadêmico, neste tópico, vamos reforçar os ensinamentos do planejamento 
orçamentário como princípio da Lei de Responsabilidade Fiscal. O orçamento público e suas 
características é o assunto que estudaremos na Unidade 2.
3.1 A LRF E O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO
Para que a administração pública possa desenvolver suas atividades 
desempenhando serviços públicos à população são necessários diversos tipos 
de planejamento, como: planejamento territorial, assistencial, educacional, 
entre outros. O planejamento orçamentário é necessário para que os outros 
planejamentos se tornem realidade (ANDRADE et al., 2008) .
A Constituição Federal aprimorou o planejamento do setor público, o que 
era necessário, veja os ensinamentos dos pesquisadores Nascimento e Debus (2002, 
p. 16): “A Constituição de 1988, no tocante ao planejamento na administração 
pública, teve a clara preocupação de institucionalizar a integração entre os 
processos de planejamento e orçamento, ao tornar compulsória a elaboração dos 
três instrumentos básicos para esse fim”.
No que diz respeito ao planejamento orçamentário, segundo Albuquerque 
(2008), a LRF regulamentou e tornou obrigatória a adoção de três instrumentos 
oficiais, que são: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO 
e a Lei Orçamentária Anual – LOA.
A LRF aperfeiçoou a sistemática determinada pela norma constitucional, 
dando novas atribuições à Lei Orçamentária e à Lei de Diretrizes Orçamentárias. 
Entenda a ordem de elaboração e aprovação dos instrumentos de planejamento, 
conforme a orientação dos autores Nascimento e Debus (2002, p. 16):
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
47
O primeiro deles, o Plano Plurianual - PPA, destinado às ações de 
médio prazo, coincidindo com a duração de um mandato do chefe 
do Executivo; o Orçamento Anual, para discriminar os gastos de um 
exercício financeiro; e a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO, para 
servir de ligação entre aqueles dois instrumentos.
De maneira geral, a LRF implica: no planejamento e cumprimento de metas 
de receitas e despesas (reduzindo o grau de endividamento e o déficit público), 
na observância dos limites de gastos, inclusive de pessoal, e na obediência às 
demais condições estabelecidas, tais como as relacionadas à renúncia de receita e à 
obrigatoriedade de ações de planejamento orçamentário e governamental.
Acadêmico, seguindo as orientações dos doutrinadores Andrade et al. 
(2008), observamos que, antes das alterações oriundas da nossa Constituição 
Federal e regulamentadas pela LRF, o planejamento orçamentário brasileiro era 
incipiente, necessitava de técnicas que pudessem auxiliar o equilíbrio fiscal. Agora, 
com a regulamentação apresentada pela LRF, os diversos entes governamentais 
começam a apresentar resultados de equilíbrio nas contas públicas.
No projeto de lei complementar que resultou na LRF, o art. 3º, da Seção 
I, do Capítulo II, tratava especificamente da regulamentação do Plano Plurianual 
– PPA. Este artigo foi vetado e impossibilitou que a LRF regulamentasse o PPA. 
Vejamos o conteúdo que foi vetado pelo Poder Executivo, conforme a visão 
dos doutrinadores Cruz et al. (2012, p. 14) em relação a este instrumento de 
planejamento governamental:
Art. 3º (VETADO) O projeto de lei do plano plurianual de cada ente 
abrangerá os respectivos Poderes e será devolvido para sanção até o 
encerramento do primeiro período da sessão legislativa.
§1º (VETADO) Integrará o projeto Anexo de Política Fiscal, em que 
serão estabelecidos os objetivos e metas plurianuais de política 
fiscal a serem alcançados durante o período de vigência do plano, 
demonstrando a compatibilidade deles com as premissas e objetivos 
das políticas econômica nacional e de desenvolvimento social.
§2º (VETADO) O projeto de que trata o caput será encaminhado ao 
Poder Legislativo até dia 30 de abril do primeiro ano do mandato do 
chefe do Poder Executivo. (grifo do autor)
Em se tratando das justificativas aos vetos do Poder Executivo, encontramos 
o seguinte resumo: prazo muito reduzido para a sua elaboração (já que a equipe 
de governo inicia seus trabalhos no ano de elaboração do PPA) e as metas fiscais, 
da Lei de Diretrizes Orçamentárias, podem vir a substituir as previstas no anexo 
de política fiscal (CRUZ et al., 2012).
É importante ressaltar que, apesar dos vetos ao Plano Plurianual, na LRF 
este instrumento de planejamento orçamentário governamental continua em 
vigor, seguindo as orientações descritas no texto constitucional, as quais serão 
tema de destaque na Unidade 2.
48
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora da Lei 
Orçamentária Anual – LOA, o orçamento do exercício subsequente. Conforme 
o autor Rezende (2005, p. 18): “A LDO estabelece um conjunto de instruções 
em termos de normas de forma e conteúdo com que a lei orçamentária de cada 
exercício deve ser apresentada [...]”.
Formulada anualmente, a LDO tem como alicerce o Plano Plurianual e 
busca identificar as prioridades de investimentos contidas neste instrumento. 
Apesar de ser uma ferramenta de planejamento, elaborada todos os anos, existe 
ainda uma série de contestações no que diz respeito ao prazo da LDO. Seu tempo 
não pode ser estimado em apenas um ano, pois sua vigência supera esse período. 
É o que explica o autor Carvalho (apud VIANA, 2009, p. 38):
Uma LDO foi sancionada e publicada em 30/06/2005.Esta norma 
orientará a elaboração da LOA cuja vigência será em 2006 e ainda 
estabelece regras orçamentárias a serem executadas ao longo de todo 
o exercício financeiro de 2006. Assim, sua vigência não coincide com o 
exercício financeiro, e a aplicabilidade de suas regras extrapola um ano.
Segundo determina a Constituição Federal de 1988, no artigo 166, § 4º, a 
elaboração e possíveis emendas da LDO deverão ser planejadas e executadas de 
modo a não conflitar com o que foi descrito no PPA.
Em maio de 2000, o artigo 4º, Inciso I, da Lei de Responsabilidade Fiscal, 
trouxe alguns acréscimos de competências para LDO:
Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá ao disposto no § 2º 
do art. 165 da Constituição e:
I - disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas 
hipóteses previstas na alínea b do inciso II deste artigo, no art. 9º e no 
inciso II do § 1º do art. 31;
[...]
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados 
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a 
entidades públicas e privadas; [...].
Para garantir o equilíbrio entre receitas e despesas, ou seja, o equilíbrio 
fiscal, a LRF estabelece a exigibilidade de planejar o Anexo de Metas Fiscais e o de 
Riscos Fiscais, que deverão estar contidos na LDO. As determinações do Anexo 
de Metas Fiscais e do Anexo de Riscos Fiscais, de acordo com o artigo 4º, § 1º e § 
3º, são as seguintes:
Art. [...] 
§ 1º Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de 
Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores 
correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados 
nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a 
que se referirem e para os dois seguintes.
[...]
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
49
§ 3º A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, 
onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes 
de afetar as contas públicas, informando as providências a serem 
tomadas, caso se concretizem.
Em relação à efetividade das alterações na LDO, os pesquisadores 
Andrade et al. (2008, p. 73) afirmam: 
Dentre as diversas alterações introduzidas pela LRF, merecem destaque 
o Anexo de Metas Fiscais [...] e também o Anexo de Riscos Fiscais [...] 
os quais são essenciais para o acompanhamento das finanças públicas 
e para a obtenção/manutenção do equilíbrio das contas públicas.
Em outras palavras, o Anexo de Riscos Fiscais constituiu a obrigação do gestor 
público de analisar episódios que possam comprometer a harmonia financeira, tais 
como a ocorrência de fatos não programados, bem como projetar ações preventivas 
diante da consolidação destes num determinado período de tempo.
A LOA deverá, a princípio, seguir a parametrização estipulada pela LDO 
com relação ao seu conteúdo, que estabelece as ações mais importantes dela 
constantes (com base no PPA), e a LOA “proverá os recursos necessários para cada 
ação constante da LDO” (REZENDE, 2005, p. 18). 
Com a vinda da Lei de Responsabilidade Fiscal, as determinações para a LOA 
ampliaram-se devido às normas editadas nos artigos 5º e 7º. Conforme disposto no 
artigo 5º, Incisos I a III, da LRF:
Art. 5°. O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma 
compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes 
orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:
I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da 
programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do 
documento de que trata o § 1º do art. 4º;
II - será acompanhado do documento a que se refere o § 6o do art. 
165 da Constituição, bem como das medidas de compensação a 
renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter 
continuado;
III - conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e 
montante, definido com base na receita corrente líquida, serão 
estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos 
fiscais imprevistos.
O art. 45 da LRF inova, determina ao gestor a responsabilidade de preservar 
o patrimônio público, limita a inclusão de novos projetos de infraestrutura na 
LOA ou em seus créditos adicionais, apenas poderão ocorrer após atender aos 
projetos em andamento, e às despesas de conservação do patrimônio público. 
50
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Em relação às regras para a elaboração do projeto de lei da LOA, a 
LRF enfatizou, principalmente, a importância da compatibilidade entre os três 
instrumentos de planejamento orçamentário. Também destacou a importância 
do acompanhamento da renúncia de receita com sua efetiva compensação para 
não interferir no equilíbrio fiscal, o acompanhamento das despesas de caráter 
continuado e a vinculação da utilização da reserva de contingência ao expresso 
no Anexo de Riscos Fiscais. 
IMPORTANT
E
Acadêmico:
É importante ressaltar que a gestão responsável com realização de equilíbrio fiscal exige o 
respeito de várias normas que afetam o planejamento das receitas públicas, das despesas 
e dos dispositivos que podem gerar dívidas, inclusive, o endividamento público. Por este 
motivo, a LRF versa sobre regras diretamente ligadas à previsão das receitas, metas bimestrais 
de arrecadação e desembolsos, renúncia de receitas e estratégias de compensação 
financeira, despesas de pessoal e seguridade social, transferências voluntárias, restos a pagar, 
conservação e manutenção do patrimônio e endividamento público, entre outros. Leia os 
artigos 5º ao 47 da LRF para compreender melhor as inovações no orçamento público.
Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/Leis/lcp/Lcp101.htm> Acesso em: 17 jul. 2018.
3.2 TRANSPARÊNCIA DA GESTÃO DOS RECURSOS FISCAIS
A transparência das contas públicas representa a possibilidade de a 
população analisar as atividades financeiras do governo. É o que orienta Soares 
(2012, p. 122): “O objetivo da transparência na gestão fiscal é o de possibilitar 
à população o acesso às informações das atividades financeiras do Estado, de 
forma clara e objetiva”.
Na LRF, a transparência é considerada um dos princípios básicos para 
garantir a gestão financeira responsável. Observe o prescrito no §1º do art. 1º 
e reflita: “Art. 1º [...] § 1o A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação 
planejada e transparente, [...]” (grifo nosso).
As atividades de gerência dos recursos financeiros dos entes públicos devem 
respeitar o princípio da transparência. Ensina Albuquerque (2008, p. 104-105) quais 
são os documentos que devem ser amplamente divulgados, segundo a LRF: 
[...] A transparência da gestão, na forma preconizada na LRF, se realiza 
mediante elaboração e divulgação dos seguintes documentos:
Plano Plurianual – PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO;
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
51
Lei Orçamentária Anual – LOA;
Prestação de contas e respectivo parecer prévio;
Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO;
Relatório de Gestão Fiscal - RGF.
Em relação aos instrumentos de planejamento orçamentário (PPA, LDO 
e LOA), a transparência não se limita apenas à publicação das leis. A LRF exige o 
incentivo à participação da população tanto no processo de elaboração como no 
processo de aprovação destes instrumentos. Analise os dispositivos legais, no art. 
48, parágrafo único, inciso I, da LRF:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais 
será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso 
público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; 
as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e 
as versõessimplificadas desses documentos. 
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: 
I – incentivo à participação popular e realização de audiências 
públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, 
lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; [...] (grifo nosso)
Nascimento e Debus (2002, p. 81) ressaltam a importância do incentivo à 
participação popular, observe: “A transparência da gestão pública exige também 
o incentivo à participação popular e pela realização de audiências públicas, tanto 
durante a elaboração como no curso da discussão dos planos, da lei de diretrizes 
orçamentárias e dos orçamentos”. 
Para facilitar o acesso à informação, foi aprovada no ano de 2009 a Lei 
Complementar nº 131. Esta nova legislação acrescentou dispositivos à LRF e 
determinou a utilização de meios eletrônicos para a divulgação de informações 
sobre a execução orçamentária e financeira. Acompanhe os dispositivos legais 
dos artigos nº 48 e 48-A, como segue:
Art. 48 [...]
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: 
[...]
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, 
em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução 
orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; 
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e 
controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo 
Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do 
art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física 
ou jurídica o acesso a informações referentes a: 
I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras 
no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, 
com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do 
correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, 
à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o 
caso, ao procedimento licitatório realizado; 
II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita 
das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários.
52
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
É importante ressaltar que o Estado desempenha serviços para a população e 
estes serviços são financiados com os tributos arrecadados dos contribuintes. Nota-se 
que os financiadores do Estado, “os contribuintes”, têm o direito de conhecer como a 
sua participação financeira é aplicada. “Ainda quanto à Transparência, é importante 
ressaltar que é direito do cidadão conhecer o resultado da gestão financeira e 
orçamentária [...]” (GATTRINGER; GOMES, 2003, p. 33).
O acesso à informação é muito mais que um dever do Estado, é um direito 
do cidadão. A Constituição Federal garante este direito no inciso XXXIII do art. 5º, 
no inciso II do § 3º do art. 37 e no § 2º do art. 216. Para regulamentar este direito, 
foi editada a conhecida Lei de Acesso à Informação, a Lei Federal nº 12.527, de 18 
de novembro de 2011. 
Acadêmico, neste livro de estudos serão evidenciados os seguintes 
instrumentos de transparência: na Unidade 2 o PPA, a LDO e a LOA; na Unidade 
3, os relatórios de Execução Orçamentária e os de Gestão Fiscal, que permitem a 
transparência e o acompanhamento da execução orçamentária e da gestão fiscal.
DICAS
Agora que você aprendeu sobre transparência da gestão fiscal, faça a diferença 
e verifique como o seu dinheiro, dos tributos, é aplicado. Basta acessar a página (na rede 
mundial de computadores) das contas públicas do seu Município, seu Estado e da União.
Para garantir a transparência dos atos de gestão fiscal são exigidos, 
pela Constituição Federal, e normatizados pela Lei de Responsabilidade Fiscal, 
determinados relatórios que reproduzem o desempenho fiscal do ente da 
federação. Estes documentos são denominados Relatório de Gestão Fiscal – RGF 
e Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO.
Já a prestação de contas é uma determinação constitucional, prescrita no 
art. 70, onde determina que qualquer pessoa física ou entidade pública que utilize, 
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos, ou 
pelos quais a União responda, deverá prestar contas. A LRF veio regulamentar a 
prestação de contas dos gestores e proporcionar a divulgação do parecer dado às 
contas públicas.
 A transparência da gestão fiscal inclui a prestação de contas dos gestores, 
sob a ótica de vários aspectos. “Três são os aspectos abordados, nesta seção, quanto 
às prestações de contas: a sua composição, as condições para a emissão do respectivo 
parecer prévio e o seu conteúdo” (NASCIMENTO; DEBUS, 2002, p. 90).
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
53
As contas dos gestores serão analisadas e posteriormente devem receber 
um parecer prévio, que normalmente é disponibilizado na rede mundial de 
computadores, na página virtual dos tribunais de contas. “Todas estas prestações 
de contas receberão parecer prévio do Tribunal de Contas, separadamente, que 
exercerá o papel de controle externo” (SOARES, 2012, p. 132).
Resume de forma simples a importância de prestar contas, que vem ao 
encontro das exigências da LRF, o autor Slomski (2003, p. 367): 
Na administração pública, é, certamente, onde mais deve estar presente 
a filosofia da accountability (dever de prestar contas), pois, quando a 
sociedade elege seus representantes, espera que os mesmos ajam em seu 
nome, de forma correta, e prestem contas de seus atos (grifo do autor).
3.3 A FISCALIZAÇÃO E O CONTROLE DA GESTÃO FISCAL
O controle na administração pública é voltado para várias áreas, como a 
patrimonial, a financeira, a operacional, entre outras. O autor Albuquerque (2008, 
p. 386) explica os fundamentos do controle da gestão pública:
O controle da gestão pública se realiza mediante adoção de um amplo 
conjunto de mecanismos, jurídicos e administrativos, por meio dos 
quais se exerce o poder de fiscalização e de revisão da atividade de 
todos os agentes públicos, em qualquer das esferas de governo e em 
todos os poderes da República, sempre tendo como fundamento o 
princípio da legalidade.
A fiscalização, como podemos visualizar na citação anterior, é um poder 
necessário para que o controle se realize. “Por fiscalização entende-se o poder de 
verificar se os agentes, pessoas e órgãos integrantes da administração pública estão 
cumprindo adequadamente suas atribuições e competências” (ALBUQUERQUE, 
2008, p. 386) (grifo do autor).
Os autores Nascimento e Debus (2002, p. 91) ressaltam que: “A 
responsabilidade pela fiscalização quanto ao cumprimento das normas de gestão 
fiscal é atribuída ao Poder Legislativo, este com o auxílio do Tribunal de Contas, 
e aos sistemas de controle interno de cada Poder e do Ministério Público”.
Corrobora nesse sentido Soares (2012, p. 133) e explica quais as informações 
que devem ser analisadas pelos tribunais de contas:
Os tribunais de contas são responsáveis por averiguar os cálculos dos 
limites da despesa total com pessoal de cada poder e órgão, por meio 
do exame dos relatórios de execução orçamentária e de gestão fiscal, 
visando verificar o cumprimento da lei de diretrizes orçamentárias, 
isto é, o confronto entre o planejamento e a execução.
54
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Outro agente que tem legitimidade em fiscalizar o gestor público é o 
Ministério Público. A atuação do Ministério Público junto aos tribunais de contas, 
segundo Mussi (2009), é independente, por ser um órgão autônomo, cuja atuação 
dá-se na defesa da ordem jurídica. Tem presença obrigatória nas sessões de 
julgamento de contas, auditorias, representações e denúncias.
 A fiscalização na administração pública, segundo a Constituição Federal, 
compreende várias áreas, como: contábil, financeira, orçamentária, operacional 
e patrimonial.O controle também será exercido nas áreas apresentadas, já que a 
fiscalização é atribuição inerente do controle (ALBUQUERQUE, 2008).
Como qualquer entidade privada, as entidades do setor público possuem 
sistemas de controle, eles devem ser considerados como um duplo controle: o 
controle interno e o controle externo (SLOMSKI, 2003).
A LRF, pelos estudos do pesquisador Fernandes (2001), identifica dois 
controles na administração pública, o interno e o externo, e os nomeia, conforme segue:
• controle interno, pela própria autoridade administrativa;
• controle externo, pelo Poder Legislativo;
• controle externo, pelos Tribunais de Contas;
• controle externo, pelo Ministério Público;
• controle externo, pelo Poder Judiciário;
• controle externo, pela sociedade em geral;
• controle misto, pelo Conselho de Gestão Fiscal.
O controle da gestão pública, conforme apresentado pelos autores, pode 
ser dividido em dois segmentos, o controle interno e o controle externo. Vamos, 
agora, conhecer os atores responsáveis por esses controles públicos.
O controle interno é o realizado diretamente pelos funcionários públicos, 
através de um sistema de controle interno ou de uma estrutura organizacional de 
controle interno. Orienta o estudioso Albuquerque (2008, p. 391) que: “O controle 
interno é aquele realizado por estruturas organizacionais instituídas no âmbito 
da própria entidade controlada, compreendendo um conjunto de atividades, 
planos, métodos e procedimentos estruturados e integrados”.
DICAS
No Tópico 1, nesta unidade, detalhamos o controle interno quando apresentamos 
a controladoria governamental.
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
55
O controle externo, na União, é exercido pelo Poder Legislativo Federal, 
auxiliado pelo Tribunal de Contas da União e suas funções são discriminadas no 
art. 71, incisos I ao XI, da Constituição Federal. Para os outros entes da Federação, 
as funções estão descritas nas constituições estaduais e nas suas leis orgânicas. 
O Legislativo, segundo o texto constitucional, faz o julgamento das contas do 
gestor. Para exercer seu papel de julgador, necessita, primeiro, analisar todo o 
contexto da gestão fiscal e desempenhar suas funções em conformidade com a 
LRF no art. 59, incisos I ao VI.
Na Lei de Responsabilidade Fiscal foram introduzidos mecanismos que 
incentivaram e intensificarão o controle externo, por exemplo, a divulgação 
de informações e índices de gestão fiscal pela rede de computadores mundial. 
Nesse contexto, os órgãos instituídos, Poder Legislativo e Tribunais de Contas, 
entre outros, podem fiscalizar com mais agilidade a administração financeira. 
Já o controle social tem a oportunidade de acompanhar, sem interferência da 
burocracia, a gestão de seus tributos. 
Os tribunais de contas têm a responsabilidade de fiscalizar a aplicação da 
Lei de Responsabilidade. É o que orientam os escritores Cruz et al. (2012, p. 207): 
“O acompanhamento da situação de cada uma das imposições decorrentes da 
presente Lei Complementar sobre os entes estatais caberá, [...] principalmente, 
aos Tribunais de Contas”.
A função fiscalizadora dos tribunais de contas é bastante ampla, envolve 
várias atividades. Para o doutrinador Mussi (2009, p. 65), a fiscalização é um 
conjunto de atividades inerentes ao controle externo:
Essa função compreende a realização de levantamentos, auditorias, 
inspeções, acompanhamentos e monitoramentos, relacionados com 
a atividade de controle externo. Envolve a apreciação da legalidade 
dos atos de concessão de aposentadorias, reformas e pensões e de 
admissão de pessoal no Serviço Público Federal, a fiscalização de 
receitas, e de atos e contratos administrativos em geral.
Explica o pesquisador Fazzio Júnior (2007, p. 87) a competência dos 
Tribunais de Contas em relação aos Municípios: “[...] examinar e emitir parecer 
sobre a prestação anual de contas da administração financeira [...], bem como 
julgar as contas dos responsáveis por bens e valores públicos de sua administração 
direta, indireta e fundacional”.
Corrobora neste sentido Mussi (2009, p. 64), sobre a função e a contribuição 
do Tribunal de Contas da União, em relação à transparência da gestão pública: 
Além de outras competências estabelecidas no art. 71 da CF, cabe ao 
TCU auxiliar o Congresso Nacional na fiscalização da Administração 
Pública Federal, por meio de determinações em questões relacionadas 
à detecção de fraudes e desperdícios, recomendações de melhorias 
para a gestão pública, adoção de medidas preventivas e punição de 
responsáveis por má gestão, gestão ilegal ou fraudulenta. Assim, 
a ação do Tribunal contribui para a transparência e a melhoria do 
desempenho da Administração Pública. (grifo nosso)
56
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
“O Tribunal de Contas do Estado é órgão auxiliar ao Poder Legislativo 
(Assembleia Legislativa e Câmaras Municipais), mas com ele não tem vínculo 
de subordinação hierárquica, já que, constitucionalmente, é autônomo” (FAZZIO 
JÚNIOR, 2007, p. 87).
IMPORTANT
E
Acadêmico, é importante que você conheça e entenda a estrutura do Estado, 
seus poderes, funções, a administração pública e os órgãos públicos.
Sugerimos a leitura do 1º Capítulo - Direito Administrativo e Administração Pública, do livro 
Manual de Direito Administrativo. 
Fonte: CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 26. ed. São 
Paulo: Atlas, 2013.
O Ministério Público possui diversas funções determinadas pela 
Constituição Federal, que estão ligadas à defesa do patrimônio público, dos 
direitos do cidadão ou na questão tributária. A atuação do Ministério Público, 
quando tratamos de administração pública, tem sido cada vez mais ativa ao longo 
dos anos, atuando diretamente nos tribunais de contas dos estados (SOARES, 
2012, p. 150).
O Ministério Público junto ao Tribunal de Contas tem a missão de 
promover a ordem jurídica e o regime democrático como guarda da lei 
e fiscal de sua execução, no âmbito da fiscalização das contas públicas, 
além de zelar pelo efetivo respeito da execução orçamentária, contábil, 
financeira, operacional e patrimonial do Estado e dos municípios. 
Já o Poder Judiciário deve ser provocado para garantir o controle da 
administração pública. Seguindo o devido processo legal, tomada decisão 
definitiva (que é imutável) sobre as questões apreciadas, exerce uma espécie de 
controle sobre a gestão pública (SANTOS, 2009).
 A transparência introduzida pela LRF é um mecanismo que incentivou o 
controle externo informal, o realizado por órgãos não governamentais. “Além de 
contar com os instrumentos formalmente institucionalizados, o controle da gestão 
pública deve ser realizado por toda a sociedade” (ALBUQUERQUE, 2008, p. 389). 
Consoante aos ensinamentos de Soares (2012, p. 155): “Por meio da 
transparência pública se exerce o controle social, e o cidadão passa a acompanhar 
e, quando for caso, denunciar atos ilegais, ilegítimos e antieconômicos praticados 
por administradores públicos”.
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
57
Na visão de Albuquerque (2008, p. 389), a sociedade, no exercício de 
controle social, tem a prerrogativa para solicitar auxílio ao controle instituído, 
interno e externo:
Para tanto, a sociedade conta com o apoio de instituições específicas, 
os órgãos do controle interno e externo, podendo acioná-los na forma 
prevista no § 2º do art. 74 da Constituição, que faculta a qualquer 
cidadão denunciar irregularidades ou ilegalidades [...].
A sociedade pode controlar a gestão da administração pública, ainda, 
através do acompanhamento das obras públicas, da avaliação do atendimento 
pelos serviços públicos ou participando dos Conselhos Governamentais, que 
normalmente são compostos por funcionários públicos e representantes de 
instituições não governamentais (SLOMSKI, 2003).
Acadêmico, nota-se que o controle social sempre existiu, porém com 
menos eficácia, devido aosprocessos burocráticos a que se submetia. Atualmente 
essa fiscalização pode ser realizada através de mecanismos mais acessíveis, como: 
jornais, revistas, murais e pela rede mundial de computadores.
58
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
LEITURA COMPLEMENTAR
CENTRALIZAÇÃO E DESCENTRALIZAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA
O Estado tem como função primordial o oferecimento de utilidades aos 
administrados, não se justificando sua atuação senão no interesse público. Assim, 
entende-se que todas as vezes que o Estado atua, o faz porque à coletividade 
deve atender.
 [...]
O Estado, por seus diversos órgãos e nos diversos níveis da federação, 
estará prestando serviço por EXECUÇÃO DIRETA quando, dentro de sua 
estrutura administrativa – ministérios, secretarias, departamentos, delegacias –, 
for o titular do serviço e o seu executor. Assim, o ente federativo será tanto o 
titular do serviço quanto o prestador dele. Esses órgãos formam o que a doutrina 
chama de ADMINISTRAÇÃO CENTRALIZADA, porque é o próprio Estado que, 
nesses casos, centraliza a atividade.
[...]
Por outro lado, identifica-se a EXECUÇÃO INDIRETA quando os serviços 
são prestados por pessoas diversas das entidades formadoras da federação.
Ainda que prestados por terceiros, insistimos, o Estado não poderá nunca 
abdicar do controle sobre os serviços públicos, afinal, quem teve o poder jurídico 
de transferir atividades deve suportar, de algum modo, as consequências do fato.
Essa execução indireta, quando os serviços públicos são prestados por 
terceiros sob o controle e a fiscalização do ente titular, é conhecida na doutrina 
como DESCENTRALIZAÇÃO.
[...]
IMPORTANT
E
No texto a seguir, vamos conhecer parte de um artigo sobre a centralização e 
descentralização da administração pública. Leia com atenção, porque é importante para a 
sua compreensão dos conteúdos apresentados na Unidade 1.
TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF
59
A descentralização política ocorre quando o ente descentralizado exerce 
atribuições próprias que não decorrem do ente central. Tema que já foi abordado 
supra, a descentralização política decorre diretamente da Constituição (o 
fundamento de validade é o texto constitucional) e independe da manifestação 
do ente central (União).
Já a descentralização administrativa ocorre quando o ente descentralizado 
exerce atribuições que decorrem do ente central, que empresta sua competência 
administrativa constitucional a um dos entes da federação, tais como os Estados-
Membros, os municípios e o Distrito Federal, para a consecução dos serviços 
públicos.
Assim, entende-se que, na descentralização administrativa, os entes 
descentralizados têm capacidade para gerir os seus próprios "negócios", mas com 
subordinação a leis postas pelo ente central.
A descentralização administrativa se apresenta de três formas. Pode ser 
territorial ou geográfica, por serviços, funcional ou técnica e por colaboração.
A descentralização territorial ou geográfica é a que se verifica quando uma 
entidade local, geograficamente delimitada, é dotada de personalidade jurídica 
própria, de direito público, com capacidade jurídica própria e com a capacidade 
legislativa (quando existente) subordinada a normas emanadas do poder central.
No Brasil, podem ser incluídos nessa modalidade de descentralização os 
territórios federais, embora na atualidade não existam.
A descentralização por serviços, funcional ou técnica é a que se verifica 
quando o poder público (União, Estados, Distrito Federal ou Município), por 
meio de uma lei, cria uma pessoa jurídica de direito público – autarquia e a ela 
atribui a titularidade (não a plena, mas a decorrente de lei) e a execução de serviço 
público descentralizado.
Doutrina minoritária permite, ignorando o DL 200/67, a transferência da 
titularidade legal e da execução de serviço público à pessoa jurídica de direito 
privado. Essa classificação permitiria no Brasil a transferência da titularidade legal 
e da execução dos serviços às sociedades de economia mista e às empresas públicas.
Na descentralização por serviços, o ente descentralizado passa a deter 
a "titularidade" e a execução do serviço nos termos da lei, não devendo e não 
podendo sofrer interferências indevidas por parte do ente que lhe deu vida. 
Deve, pois, desempenhar o seu mister da melhor forma e de acordo com a estrita 
demarcação legal.
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
60
A descentralização por colaboração é a que se verifica quando, por meio 
de contrato (concessão de serviço público) ou de ato administrativo unilateral 
(permissão de serviço público), se transfere a execução de determinado serviço 
público a pessoa jurídica de direito privado, previamente existente, conservando 
o poder público, in totum, a titularidade do serviço, o que permite ao ente público 
dispor do serviço de acordo com o interesse público.
Feitas as distinções concernentes ao tema, vale recordar que a 
descentralização não se confunde com a desconcentração.
A desconcentração é procedimento eminentemente interno, significando, 
tão somente, a substituição de um órgão por dois ou mais com o objetivo de 
acelerar a prestação do serviço. Na desconcentração, o serviço era centralizado e 
continuou centralizado, pois que a substituição se processou apenas internamente.
Na desconcentração, as atribuições administrativas são outorgadas aos 
vários órgãos que compõem a hierarquia, criando-se uma relação de coordenação 
e subordinação entre um e outros. Isso é feito com o intuito de desafogar, ou seja, 
desconcentrar, tirar do centro um grande volume de atribuições para permitir o 
seu mais adequado e racional desempenho.
[...].
FONTE: SANCHES, Salvador Infante. Centralização e descentralização da administração pública. 
Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 35, 1º out. 1999. Disponível em: <https://jus.com.br/
artigos/334>. Acesso em: 16 jul. 2018.
61
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• A finalidade da LRF é estabelecer normas de finanças públicas voltadas para a 
responsabilidade na gestão fiscal e o equilíbrio fiscal, com amparo no Capítulo 
II do Título VI da Constituição.
• O nosso modelo de lei foi inspirado na experiência internacional, em especial 
ao modelo apresentado pelo Fundo Monetário Internacional, ao modelo da 
Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, ao modelo da Comunidade 
Econômica Europeia, através do Tratado de Maastricht e, também, ao modelo 
dos Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo 
central levaram à edição do Budget Enforcement Act.
• A LRF busca uma gestão financeira responsável, com equilíbrio fiscal, através 
dos princípios do planejamento, transparência e controle.
• Os principais instrumentos de planejamento orçamentário são: Plano Plurianual 
– PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual – 
LOA.
• É indispensável que, entre os instrumentos de planejamento orçamentário, 
PPA, LDO e LOA, haja compatibilidade entre receitas e, principalmente, 
despesas. A falta de compatibilidade pode gerar sanções ao gestor público.
• A transparência da gestão, segundo a LRF, se realiza através da elaboração 
e divulgação dos seguintes documentos: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias, Lei Orçamentária Anual, prestação de contas e respectivo 
parecer prévio das contas do gestor, relatório de gestão fiscal e relatório 
resumido da execução orçamentária.
• Para consolidar a transparência, é necessário que sejam realizadas audiências 
públicas, tanto no processo de elaboração como no processo de aprovação dos 
instrumentos de planejamento orçamentário (PPA, LDO e LOA).
• Outra determinação, aprovada pela Lei Complementar nº 131/2009, foi a 
obrigatoriedade de divulgar, através de meios eletrônicos, pela rede mundial de 
computadores, a execução orçamentária e financeira doente. Esta determinação 
democratizou o controle, que agora facilita o acompanhamento da sociedade 
em tempo real.
62
• A prestação de contas é uma determinação constitucional, prescrita no art. 70, 
onde determina que qualquer pessoa física ou entidade pública que utilize, 
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos, ou 
pelos quais a União responda, deverá prestar contas.
• As prestações de contas do gestor, segundo a LRF em seu art. 49, devem ficar à 
disposição durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão 
técnico responsável pela sua elaboração (normalmente, na contabilidade), para 
consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.
• O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o 
sistema de controle interno de cada poder e do Ministério Público, fiscalizarão 
o cumprimento das normas da LRF.
• As entidades do setor público possuem sistemas de controle, eles devem ser 
considerados como um duplo controle: o controle interno e o controle externo.
• Na Lei de Responsabilidade Fiscal foram introduzidos mecanismos que 
incentivaram e intensificarão o controle externo, por exemplo, a divulgação 
de informações e índices de gestão fiscal pela rede de computadores mundial. 
São exemplos de controle externo os exercidos: pelo Poder Legislativo, pelos 
Tribunais de Contas, pelo Ministério Público, pelo Poder Judiciário, pelo 
Conselho de Gestão Fiscal e pela sociedade em geral.
63
Prezado acadêmico, leia o Tópico 3 e depois responda as questões a seguir:
1 A LRF presume que a responsabilidade fiscal e o equilíbrio fiscal sejam 
provenientes de ações planejadas com maior transparência e controle. Para 
isto implementou várias regras em relação à LDO e à LOA, bem como índices 
que devem ser respeitados para as despesas de pessoal e endividamento 
público, entre outros. Avalie e assinale a CORRETA:
a) ( ) Verdadeiro.
b) ( ) Falso.
2 A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas às 
finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal e 
preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº 4.320/64 
(CRUZ et al., 2012). Avalie as afirmativas e assinale a CORRETA, quanto à 
legislação punitiva relacionada aos crimes de responsabilidade na gestão fiscal:
a) ( ) São apenas pessoais, ao gestor.
b) ( ) São pessoais e institucionais, ao gestor e à entidade pública.
c) ( ) São apenas institucionais, à entidade pública.
d) ( ) Não existe penalidades, em outras leis, relacionadas ao desrespeito da LRF.
3 Quando tratamos de controle na administração pública, constatamos que 
este controle possui dupla origem: o controle interno e o controle externo. 
A LRF tornou o processo de apreciação das contas públicas mais acessível 
através do seu artigo 48. Assinale as alternativas CORRETAS identificando 
quem representa o controle externo de um município:
a) ( ) Os vereadores e a Câmara Municipal.
b) ( ) O Tribunal de Contas do Estado.
c) ( ) O secretário de Administração e Finanças do município.
d) ( ) A população.
4 O equilíbrio das contas públicas é um dos principais motivos da criação 
da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assinale as alternativas CORRETAS que 
interferem no equilíbrio das contas públicas e são controladas pela LRF:
a) ( ) Concessão de garantias.
b) ( ) Inscrição de Restos a Pagar.
c) ( ) Prazo de publicação do PPA.
d) ( ) Número de vereadores dos municípios.
e) ( ) Renúncia de receitas.
f) ( ) Geração de despesas de pessoal.
AUTOATIVIDADE
64
65
UNIDADE 2
O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS 
CARACTERÍSTICAS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• apresentar e esclarecer a conceituação, as características, as espécies e os 
princípios do orçamento público; 
• demonstrar e distinguir os instrumentos que fazem parte do planejamento 
orçamentário nacional: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA;
• conhecer o ciclo orçamentário da Lei Orçamentária Anual e suas etapas;
• proporcionar o conhecimento dos créditos orçamentários, os tipos de 
créditos adicionais e os recursos que podem ser utilizados para ampliar 
ou alterar o orçamento.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No decorrer da unidade você 
encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – ORÇAMENTO PÚBLICO
TÓPICO 2 – PLANO PLURIANUAL – PPA
TÓPICO 3 – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
TÓPICO 4 – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
66
67
TÓPICO 1
ORÇAMENTO PÚBLICO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Planejar é necessário em todas as áreas, tanto na nossa vida particular 
como na profissional e muito mais nas atividades do Estado, que influenciam na 
vida, na rotina e nos relacionamentos da sociedade. É através dos instrumentos 
de planejamento orçamentário, onde resulta o orçamento público, que a 
Administração Pública planeja como vai arrecadar, como e onde vai aplicar os 
recursos financeiros do Estado.
Você sabe qual é o tipo de orçamento obrigatório para os entes da 
federação? Como a Administração Pública decide que deverá aumentar tributos? 
Quais princípios devem ser utilizados para elaborar um orçamento? Quem 
elabora, quem aprova e quem executa o orçamento público? Essas são algumas 
das questões que você compreenderá após a leitura deste tópico.
Caro acadêmico, neste tópico, vamos conhecer um pouco da história do 
orçamento público (no mundo e no Brasil), conheceremos o conceito e a finalidade 
do orçamento, bem como quais os tipos de orçamento que já foram utilizados no 
Brasil; para finalizar, conheceremos as bases para a elaboração dos orçamentos, 
os chamados princípios orçamentários.
Seja bem-vindo, contamos com você a partir de agora.
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
68
2 CONCEITO E FINALIDADE
Todos os Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário), em todas 
as esferas de governo, devem seguir o planejamento orçamentário aprovado. 
Vejamos os ensinamentos do autor Carvalho (2010, p. 28) sobre o conceito e 
finalidade do orçamento governamental:
Orçamento público é um instrumento de planejamento adotado 
pela Administração Pública - União, Estados, Distrito Federal 
e Municípios -, realizado nas três esferas de poder – Executivo, 
Legislativo e Judiciário -, o qual prevê ou estima todas as receitas a 
serem arrecadadas e fixa as despesas a serem realizadas no exercício 
financeiro seguinte, objetivando a continuidade, eficácia, eficiência, 
efetividade e economicidade na qualidade dos serviços prestados à 
sociedade. (grifos do autor)
O Poder Executivo, de cada ente da federação, deverá reunir as propostas 
de orçamento dos outros poderes e elaborar um projeto de lei, consolidado com 
a sua proposta orçamentária. “O orçamento público é uma lei de iniciativa do 
Poder Executivo [...]” (SLOMSKI, 2010, p. 304).
Segundo orientações da NBCTSPEC (2016, p. 6), o orçamento público é uma 
exigência constitucional: “O governo e outras entidades do setor público elaboram 
orçamentos. No Brasil, a Constituição exige a elaboração do orçamento anual, a sua 
aprovação pelo Poder Legislativo e a sua disponibilização à sociedade”.
O orçamento público possui enfoque em diversas áreas, como: política 
econômica, administrativa, jurídica, contábil e financeira. Observe a área que 
representa suas fases ou conteúdos, conforme a visão de Giacomoni (2012):
• Política: quando apresenta o resultado do processo de avaliação de demandas 
a serem contempladas no orçamento.
• Econômica: quando são destacadas as questões fiscais, receitas, despesas, 
déficits, dívidas públicas.
• Jurídica: quando da aprovação da lei do orçamento, ele apresenta a estimativa 
das receitas e autoriza o limite de despesas.
• Administração: quando demonstra a ação governamental e o desempenho 
durante a execução.
• Financeira: perante a demonstraçãodos fluxos de receitas a arrecadar e de 
despesas a executar.
• Contábil: é realizado através de códigos contábeis para demonstrar programas, 
funções, órgãos e unidades, bem como antecipa o resultado patrimonial desejado. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal obriga o estímulo da participação 
popular no processo de elaboração e aprovação dos instrumentos de planejamento 
orçamentário, na definição do que é prioridade para a população. Além de ser 
aberto à participação popular, para a definição das prioridades quando da sua 
elaboração, feita pelo Poder Executivo, deve haver a participação popular no 
processo de apreciação e aprovação, feita pelo Poder Legislativo, no transcorrer 
do processo legislativo normal (ANDRADE, 2013).
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
69
É a nossa Constituição Federal que estabelece os instrumentos de 
planejamento orçamentário, já a Lei de Responsabilidade Fiscal e a Lei nº 4.320/64 
os regulamentam. A Lei Orçamentária Anual, conhecida como o orçamento 
público, é elaborada em consonância com o Plano Plurianual e segue as diretrizes 
da Lei de Diretrizes Orçamentárias. Sobre o atual processo orçamentário, orienta 
o autor Silva (2011, p. 176): “Atualmente, o processo orçamentário está definido 
na Constituição de 1988, que estabeleceu como instrumentos de planejamento 
governamental os seguintes: Lei do Plano Plurianual; Lei de Diretrizes 
Orçamentárias; Lei do Orçamento Anual”.
Em síntese, ensina Carvalho (2010, p. 28), o orçamento é: “[...] um processo 
contínuo, dinâmico e flexível, que traduz, em termos financeiros para determinado 
período (um ano), os planos e programas de trabalho do governo”. Acadêmico, 
vamos estudar os instrumentos de planejamento governamental, detalhadamente, 
nos Tópicos 2, 3 e 4 desta unidade.
3 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA
Desde que o homem começou a viver em sociedade, o planejamento se 
fez presente na história, mesmo que de forma rudimentar (CARVALHO, 2010). 
No ano de 1215, na Inglaterra, foi imposta uma Carta Magna, pelo então 
rei João Sem-Terra. Seu ordenamento objetivava dar limites ao poder de tributar, 
bem como definir a realização dos gastos. Este ato é considerado pela maioria dos 
estudiosos como um marco na evolução do orçamento público, segundo Araújo 
e Arruda (2007).
O objetivo do orçamento, entre outros, é auxiliar no controle da arrecadação 
e dos gastos. “[...] o orçamento público representa, historicamente, uma tentativa 
de restringir, de disciplinar o grau de arbítrio soberano, de estabelecer algum tipo 
de controle legislativo sobre a ação dos governantes, em face de suas prerrogativas 
de cobrarem tributos da população” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012, p. 33).
A imposição de controle das receitas e despesas introduzidas pela Carta 
Magna inglesa de 1215, conforme Giacomoni (2012), evoluiu como legislação 
orçamentária e serviu de exemplo a outros países, como: França, Estados Unidos, 
entre outros. “[...] A trajetória histórica do orçamento inglês é especialmente 
importante em dois aspectos: primeiro, por delinear a natureza técnica e jurídica 
desse instrumento e, segundo, por difundir a instituição orçamentária para outros 
países” (GIACOMONI, 2012, p. 33).
O primeiro orçamento público, elaborado segundo os moldes atuais, foi 
formalmente redigido na Grã-Bretanha (Inglaterra), em 1822, onde o Executivo presta 
contas para o Parlamento em relação às receitas e despesas (GIACOMONI, 2012).
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
70
O orçamento público brasileiro começou a ser delineado em 1824, pela 
Constituição Imperial, porém apenas em 1827 surgiu a primeira lei que versava 
sobre orçamento, ensinam os autores Araújo e Arruda (2007, p. 67):
No Brasil, a origem do orçamento está ligada ao surgimento do 
governo representativo, sendo que a nossa primeira lei orçamentária 
data de 1827. Vale, todavia, mencionar que a Constituição do Império 
de 1824 já trazia disposições, ainda que de forma indireta, a respeito 
da matéria em seu artigo 172 [...].
O processo orçamentário proposto pela Constituição de 1824, segundo 
Giacomoni (2012), se resumia nas seguintes competências: o Executivo elaborava 
a proposta orçamentária, a Assembleia Geral (Câmara de Deputados e Senado) 
aprovava a lei orçamentária e a Câmara de Deputados tinha a prerrogativa da 
iniciativa das leis sobre impostos.
Ressalta Carvalho (2010, p. 1), sobre a evolução orçamentária brasileira, 
que: “A Administração Pública brasileira, em seu processo histórico, acompanhou 
o processo mundial, prevendo em suas normas a elaboração de planejamentos ou 
orçamentos”.
As constituições que surgiram após a de 1824 trouxeram retrocessos e 
evoluções ao processo orçamentário brasileiro. Verifique, no quadro a seguir, um 
resumo da evolução do orçamento público brasileiro quanto à sua elaboração, 
aprovação e execução:
QUADRO 1 – TIPOS DE ORÇAMENTO NAS CONSTITUIÇÕES FEDERAIS
PERÍODO TIPO DE ORÇAMENTO
1831 – 1891 Misto
1891 – 1934 Legislativo
1934 – 1937 Misto
1937 – 1946 Executivo
1946 – 1964 Misto
1964 – 1988 Executivo
 1988 – dias atuais Misto
FONTE: Soares e Moser (2011, p. 65)
Atualmente encontramos na Constituição Federal de 1988 o ordenamento 
e a normatização geral sobre o orçamento público brasileiro. Nosso orçamento 
tem um processo misto, o Poder Executivo elabora e o Poder Legislativo aprova 
(ALBUQUERQUE, 2008).
O orçamento público também segue as normas contábeis que estão sendo 
convergidas com o entendimento internacional sobre a conceituação, estrutura e 
elaboração (NBCTSPEC, 2016). 
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
71
NOTA
Caro acadêmico: 
Para ampliar seus conhecimentos em relação à história do orçamento público nas 
constituições brasileiras, leia o conteúdo da seguinte referência: GIACOMONI, James. 
Orçamento público. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
 4 ESPÉCIES DE ORÇAMENTO
A classificação do orçamento público depende do foco em que será 
analisado. Vejamos a seguir algumas das classificações utilizadas. “O orçamento 
governamental não é ainda uma disciplina. É uma área de estudo que interessa a 
várias disciplinas, o que garante ao orçamento suas diferentes naturezas: política, 
econômica, administrativa, jurídica, contábil, financeira” (GIACOMONI, 2012). 
Quanto à elaboração do orçamento, segundo o regime jurídico, pode-se 
classificá-lo em legislativo, executivo ou misto. O autor Silva (2011, p. 188-189) 
apresenta a conceituação de cada um destes tipos:
• legislativo: é o orçamento cuja elaboração, votação e aprovação é 
da competência do Poder Legislativo, cabendo ao Executivo a sua 
execução. Esse tipo é utilizado em países parlamentaristas;
• executivo: é o orçamento cuja elaboração, aprovação, execução 
e controle é da competência do Poder Executivo. É utilizado em 
países onde impera o poder absoluto;
• misto: é o orçamento elaborado e executado pelo Poder Executivo, 
cabendo ao Poder Legislativo a sua votação e controle. Esse tipo é 
utilizado pelos países em que as funções legislativas são exercidas 
pelo Congresso ou Parlamentarismo, sendo sancionado pelo Chefe 
do Poder Executivo. Este é o tipo utilizado no Brasil. (grifos do autor)
A classificação constitucional, determinada no Art. 165, § 5º, orienta 
a apresentação segregada no orçamento público no seguinte contexto: fiscal, 
investimentos e seguridade social. Os autores Piscitelli e Timbó (2012, p. 40) 
orientam quanto ao significado das três classificações:
• O fiscal, referente aos Poderes da União (Legislativo, Executivo e 
Judiciário), seus fundos, órgãos e entidades da administração direta 
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público;
• O de investimentos das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a 
voto (excluída, portanto, a parte referente ao custeio);
• O da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos 
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como 
os fundos e fundações instituídos e mantidospelo Poder Público. 
(grifos nossos)
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
72
Segundo Carvalho (2010), outra classificação é a que considera a forma de 
elaboração do orçamento e a sua evolução na administração pública. São exemplos 
dessa classificação: o orçamento-programa, o orçamento tradicional, o orçamento 
de desempenho, o orçamento de base zero, o orçamento participativo etc.
Sob a ótica da classificação do orçamento público através da sua evolução, 
encontramos, também, a classificação do orçamento público tradicional e o 
orçamento público moderno. Esta é a visão de Giacomoni (2012) quando orienta 
que, ao ponto de partida tradicional, do orçamento, foram agregando novas 
funções e nesta evolução surgem: o orçamento-programa, o orçamento por 
desempenho, entre outros orçamentos. 
NOTA
Os tipos de orçamento fiscal, orçamento de investimentos e orçamento 
da seguridade social serão abordados no Tópico 4, porque devem compor a Lei 
Orçamentária Anual.
4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL
Este orçamento é o ponto de partida no desenvolvimento do orçamento 
público, no qual o objetivo é aprovar a previsão de receitas e autorizar as despesas, 
que serão controladas. O orçamento público tradicional surgiu na Inglaterra e 
seu principal objetivo era o controle dos gastos públicos para evitar o aumento 
tributário, segundo ensinamentos do pesquisador Giacomoni (2012, p. 55):
[...] o orçamento público surgiu, como instrumento formalmente 
acabado, na Inglaterra, por volta de 1822. O liberalismo econômico 
encontrava-se em pleno desenvolvimento, havendo forte consciência 
contrária ao crescimento das despesas públicas, pois isso determinaria 
aumentos na carga tributária.
Este tipo de orçamento, segundo os ensinamentos dos pesquisadores 
Soares e Moser (2011), não observava as necessidades da população, era elaborado 
sem técnicas de planejamento e procurava, através da experiência do ano anterior, 
alocar receitas para o seu objeto, que eram as despesas. Enfim, era utilizado como 
um mero instrumento de autorização e não para o planejamento orçamentário de 
ações públicas. Para os autores Araújo e Arruda (2007, p. 70/71): “O orçamento 
tradicional, também conhecido como orçamento clássico, é o processo de 
elaboração do orçamento em que é enfatizado o objeto de gasto” (grifos dos autores).
 
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
73
O estudioso Silva (2011, p. 206) orienta como são as bases de estudo do 
orçamento tradicional:
No processo tradicional, os orçamentos de cada exercício são 
elaborados tomando por base o nível de atividades do exercício 
anterior, determinando-se o seu custo e acrescentando-se a esse custo 
um incremento para compensar a inflação e uma carga de trabalho 
para o ano seguinte. Esse processo não requer revisão detalhada das 
operações em andamento e dos níveis de gastos.
O orçamento tradicional adota a base orçamentária existente e examina 
apenas os incrementos ou reduções que projetam o nível corrente de 
despesas para o futuro.
Para Piscitelli e Timbó (2012), o orçamento tradicional foi modificando-se 
de acordo com a evolução da administração pública e as exigências da sociedade. 
Através da legislação foram implementadas novas funções para o orçamento, 
que resultaram em maior controle, avaliação e gerenciamento não apenas da 
autorização para o uso das receitas, mas em busca de resultados mais eficientes.
A principal função do orçamento público era ser um instrumento 
disciplinador das finanças públicas, fazendo com que fosse possível um controle 
político sobre os gestores ou executivos do orçamento (GIACOMONI, 2012).
4.2 ORÇAMENTO ATRAVÉS DE PROGRAMAS OU ORÇAMENTO-
PROGRAMA
O orçamento realizado através dos programas de governo é o atual modelo 
de orçamento para os órgãos públicos, o autor Carvalho (2010, p. 6) destaca a sua 
função e exemplifica: 
O orçamento-programa caracteriza-se pelo fato de a elaboração 
orçamentária ser feita em função daquilo que se pretende realizar 
no futuro, ou seja, é um moderno instrumento de planejamento 
que permite identificar os programas de trabalho dos governos, 
seus projetos e atividades a serem realizados e ainda estabelecer os 
objetivos, as metas, os custos e os resultados alcançados, avaliando-os, 
divulgando seus resultados com a maior transparência possível. (grifo 
do autor)
O orçamento-programa é o que deve ser adotado no Brasil, encontramos 
esta normativa no Art. 2º, da Lei nº 4.320/64: “Art. 2° A Lei do Orçamento conterá 
a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica 
financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de 
unidade, universalidade e anualidade”. (grifo nosso)
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
74
Ensina o estudioso Andrade (2013, p. 45) como deve ser o controle, após a 
LRF, deste tipo de orçamento:
O orçamento-programa é claramente um documento de significado 
político, e a responsabilidade de geri-lo recai sobre os que detêm, de 
fato, poder de decisão. Após sua aprovação, pelo Poder Legislativo, as 
ações prosseguem na fase de execução orçamentária, onde o controle 
do processo de decisão está inteiramente sob a responsabilidade do 
Poder Executivo. [...]
O orçamento-programa é, pois, a evolução do controle preventivo, 
sinalizando uma nova sistemática de apropriação e controle de 
recursos públicos.
Afirmam Araújo e Arruda (2007, p. 71) que a principal diferença entre o 
orçamento tradicional e o orçamento-programa: “[...] é que o orçamento-programa 
parte da previsão de recursos para que sejam definidos as atividades e os projetos 
que serão executados, enquanto no orçamento tradicional a previsão dos recursos 
constitui a etapa final do processo de planejamento”.
Orienta o professor Albuquerque (2008) que a classificação funcional-
programática exigida nos orçamentos públicos é a pura representação do 
orçamento-programa. Atualmente a classificação exige os seguintes códigos para 
identificar os programas de governo: função, subfunção, programa, ações (projeto, 
atividade ou operações especiais). Aprecie, no quadro a seguir, um comparativo 
entre o orçamento clássico e sua evolução para o orçamento-programa.
QUADRO 2 – O ORÇAMENTO TRADICIONAL E O ORÇAMENTO-PROGRAMA
Orçamento tradicional ou clássico Orçamento-programa
1. O orçamento é desvinculado do 
planejamento, ou seja, não há integração 
entre planejamento e orçamento.
1. Existe integração entre planejamento e 
orçamento. Essa integração está prevista em 
norma legal (CF, LRF e na Lei nº 4.320/1964).
2. As decisões orçamentárias são tomadas a 
partir das necessidades ou do poder político 
dos dirigentes das unidades organizacionais.
2. As decisões orçamentárias são tomadas 
com base em critérios e análises técnicas 
das alternativas possíveis e em função dos 
recursos existentes.
3. A alocação dos recursos visa à consecução de 
meios. A ênfase é o objeto do gasto.
3. A alocação de recursos visa à consecução de 
objetivos, metas, diretrizes e prioridades.
4. N a e l a b o r a ç ã o d o o r ç a m e n t o s ã o 
consideradas as necessidades financeiras 
das unidades organizacionais com base em 
dados históricos (do passado).
4. Na elaboração do orçamento são considerados 
todos os custos dos programas, inclusive dos 
que ultrapassam o exercício financeiro.
5. A estrutura do orçamento dá ênfase aos 
aspectos contábeis da gestão.
5. A estrutura do orçamento está voltada para os 
aspectos administrativos e de planejamento.
6. Praticamente inexistem sistemas de 
acompanhamento e avaliação dos programas 
de trabalho e dos resultados alcançados.
6. Utilização sistemática de indicadores e 
padrões de medição dos trabalhos e avaliação 
dos resultados.
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
75
7. Os principais critérios de classificação da 
despesa são as unidades administrativas.
7. Principal critério de classificação de despesa 
é o funcional-programático (funções e 
programas). 
8. O controle visava avaliar a legalidade no 
cumprimentodo orçamento.
8. O controle visa avaliar a eficiência, a eficácia 
e a efetividade das ações governamentais.
FONTE: Carvalho (2010, p. 23-24)
4.3 NOVO ORÇAMENTO DE DESEMPENHO
O orçamento de desempenho busca definir os propósitos, as finalidades 
para as quais as dotações ou créditos orçamentários são consignados. O objeto 
do gasto não é tão importante, o que interessa é o que se faz com o produto 
adquirido (o desempenho) (SOARES; MOSER, 2011).
Uma das evoluções do orçamento tradicional é o orçamento de desempenho, 
que busca reconhecer os benefícios que são almejados, observe os estudos do autor 
Albuquerque (2008, p. 191): 
Essa modalidade de orçamento representou uma evolução do 
orçamento tradicional, buscando melhorar o processo orçamentário 
de forma que o gestor pudesse ter mecanismo de avaliar não 
apenas o montante dos gastos, mas também os resultados da ação 
governamental. O foco, portanto, deixava de ser simplesmente 
demonstrar em que os recursos eram gastos, mas passava a buscar a 
indicação dos benefícios que seriam obtidos. Assim, além da dimensão 
contida no orçamento tradicional, o objeto do gasto, o orçamento de 
desempenho incorporava uma segunda dimensão, o programa de 
trabalho, buscando medir o desempenho organizacional.
Salienta Albuquerque (2008), sobre a diferença do orçamento-programa e 
o orçamento de desempenho, que o segundo não é tão eficiente, porque deixa de 
relacionar e identificar o orçamento com o planejamento das políticas públicas. 
4.4 ORÇAMENTO BASE ZERO
Para os pesquisadores Soares e Moser (2011), o orçamento base zero é 
uma técnica de elaboração do orçamento-programa. No processo orçamentário, 
ele se baseia na necessidade de justificativa de todos os programas sempre que se 
inicia um novo ciclo orçamentário e os valores estabelecidos não são com base no 
realizado no ano anterior.
Na visão do professor Silva (2011, p. 206), o orçamento base zero, também 
conhecido como orçamento por estratégia, é uma técnica que apresenta as 
seguintes características: “[...] a revisão crítica dos gastos tradicionais de cada 
área; [...] a criação de alternativas para facilitar a escala de prioridades a serem 
levadas para decisão superior”.
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
76
Já o pesquisador Albuquerque (2008, p. 192) apresenta um resumo da 
criação e do funcionamento do orçamento base zero, vamos apreciar: 
[...] outra técnica, criada por Peter Phyrr para a empresa Texas 
Instruments no final dos anos 1960, conhecida como orçamento base 
zero, que consiste basicamente em se realizar, a cada período de 
elaboração do orçamento, ampla reavaliação de todas as despesas 
demandadas pelos órgãos de governo, como se no período anterior 
nenhuma despesa houvesse se realizado (a base de comparação é zero). 
Com isso, realiza-se o questionamento quanto às efetivas necessidades 
de recursos para cada um dos programas, sem nenhuma consideração 
quanto aos montantes executados no período anterior. (grifos nossos)
Continuando com os ensinamentos de Albuquerque (2008), o orçamento 
base zero não é compatível com o planejamento do Plano Plurianual, obrigatório no 
sistema orçamentário brasileiro, já que as estimativas de recursos são determinadas 
previamente, e dispensa a revisão anual.
4.5 ORÇAMENTO PARTICIPATIVO
Na história brasileira, o orçamento participativo teve início nas administrações 
públicas municipais: “No Brasil, as administrações municipais participativas 
tornaram-se realidade a partir da experiência pioneira realizada em Lages (SC), no 
final dos anos 70, a qual se seguiram, nos anos 80, as experiências de Boa Esperança 
(ES), de Diadema (SP) e de Recife (PE)” (GIACOMONI, 2012, p. 258).
Nesta espécie de orçamento, a Administração Pública, através de legislação 
própria, chama a população para participar do processo decisório, por meio de 
lideranças associativas através de audiências públicas. A sociedade não exerce 
apenas o poder opinativo, mas vota em programas mais adequados para a sua 
comunidade. Este processo orçamentário requer transparência dos critérios em 
votação e informações que nortearão a tomada de decisões (SOARES; MOSER, 2011). 
Para que o orçamento seja participativo, deve haver uma estrutura 
apropriada para organizar as assembleias, as propostas encaminhadas pelas 
comunidades e a forma de acatar as decisões. Nesse sentido, orienta o autor 
Giacomoni (2012) que é necessária a instituição de legislação própria, onde seja 
elencada a estrutura do poder da comunidade, os passos a serem seguidos na 
elaboração e os papéis destinados a todos os atores do orçamento participativo.
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
77
DICAS
Quer saber mais sobre orçamento participativo?
 
Pesquise na página oficial, da internet, da cidade de Porto Alegre (RS), pela lei que criou este 
orçamento, verifique qual é a estrutura e como funciona.
Em 2015 iniciou o orçamento participativo na cidade de Rodeio (SC), mais um lugar que 
você poderá pesquisar. Boa pesquisa!
5 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Todos os entes da Federação, em todos os Poderes, devem respeitar os 
princípios orçamentários (gerais e específicos) no processo de elaboração, estudo 
e aprovação, execução, controle e avaliação do orçamento público. Estabelece o 
MCASP (2017, p. 32):
Os Princípios Orçamentários visam estabelecer regras norteadoras 
básicas, a fim de conferir racionalidade, eficiência e transparência para 
os processos de elaboração, execução e controle do orçamento público. 
Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário de todos 
os entes federativos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
–, são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, 
infraconstitucionais e pela doutrina. (grifos nossos)
Os princípios básicos podem ser gerais ou específicos, gerais quando são 
aplicados tanto para as receitas quanto para as despesas públicas, por exemplo, a 
uniformidade; já os específicos são destinados a fundamentar apenas as receitas 
ou apenas as despesas, por exemplo, o princípio da não afetação da receita, que 
está diretamente ligado às receitas do orçamento público. Na figura a seguir, você 
poderá identificar mais claramente essa segregação:
FIGURA 1 – ESTRUTURA DOS PRINCÍPIOS BÁSICOS
Princípios 
orçamentários
Princípios orçamentários 
gerais (de receita e de 
despesa)
Substanciais
- Anualidade
- Unidade
- Universalidade
- Equilíbrio
- Exclusividade
Formais ou de 
apresentação
- Especificação
- Publicidade
- Clareza
- Uniformidade
- Precedência
Princípios orçamentários 
específicos (só das receitas)
- Não afetação da receita
- Legalidade da tributação
FONTE: Silva (2011, p. 189)
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
78
 Destacam os estudiosos Araújo e Arruda (2007, p. 67) que: “Os princípios 
básicos do orçamento são axiomas fundamentais que surgiram da necessidade de 
apresentar uma linguagem uniforme para elaborar e interpretar apropriadamente 
os orçamentos anuais”.
A importância da utilização dos princípios orçamentários em todos os 
instrumentos de planejamento orçamentário é destacada pelo estudioso Moraes 
(2011, p. 1794):
O legislador constituinte reservou à lei complementar a disposição 
sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a 
organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias 
e da lei orçamentária anual; e o estabelecimento de normas de gestão 
financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como 
condições para a instituição e o funcionamento de fundos, que deverão 
seguir os princípios orçamentários.
Os princípios orçamentários são resultados de várias legislações e, 
também, da doutrina, por este motivo não há consenso absoluto entre os diversos 
autores. Acadêmico, neste tópico, vamos estudar os princípios orçamentários 
apresentados pelo Manual de contabilidade aplicado ao setor público (MCASP).
5.1 UNIDADE OU TOTALIDADE
O orçamento público deve respeitar o princípio da unidade, também 
conhecidopor princípio da totalidade. Para atender a este princípio é necessário 
que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios elaborem e aprovem 
um único orçamento para cada esfera de governo. Por exemplo, o Município, 
ao elaborar seu orçamento único (fiscal, seguridade social e de investimentos), 
reunirá todas as receitas e as despesas dos Poderes Executivo e Legislativo 
(PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).
A finalidade do princípio da unidade é evitar que sejam elaborados vários 
orçamentos, com valores desencontrados. A previsão legal deste princípio é a Lei 
nº 4.320/64, no Art. 2º, apresenta o MCASP (2017, p. 33):
Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964, 
determina existência de orçamento único para cada um dos entes 
federados – União, estados, Distrito Federal e municípios – com a 
finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro da 
mesma pessoa política.
Albuquerque (2008) ressalta que a nossa Constituição Federal, em seu 
Art. 165, § 5º, incisos I ao III, também determina que os orçamentos fiscais, da 
seguridade social e de investimentos sejam apresentados de forma unificada, 
vindo ao encontro do princípio da unidade determinado pela Lei nº 4.320/64. 
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
79
A apresentação de orçamentos múltiplos (paralelos) facilitaria o 
descontrole orçamentário e, por consequência, provável déficit de orçamento, é o 
que destaca o autor Giacomoni (2012).
Esclarece o autor Silva (2011) que o princípio orçamentário da unidade 
também está relacionado ao princípio de unidade de caixa, específico para a fase 
do recolhimento da receita, onde todos os recursos devem fluir para uma conta 
única de disponibilidades. 
5.2 UNIVERSALIDADE
Nos mesmos fundamentos do princípio da unidade, baseia-se o princípio 
da universalidade. Todas as receitas e todas as despesas devem fazer parte do 
orçamento, que será uno. Encontramos no MCASP (2017, p. 33) a legislação, a 
conceituação e a abrangência deste princípio:
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/ 
1964, recepcionado e normatizado pelo §5º do art. 165 da Constituição 
Federal, determina que a LOA de cada ente federado deverá conter 
todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, 
fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. 
Vários autores, como Andrade et al. (2008), Silva (2011), interpretam o 
princípio da universalidade como sendo equivalente ao princípio do orçamento 
bruto. Esse não é o entendimento do MCASP (2017).
 “Este princípio é de fundamental importância, porque estabelece que 
todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Orçamentária pelos seus 
valores totais, vedadas quaisquer deduções. É também denominado princípio do 
orçamento bruto” (SILVA, 2011, p. 191).
Para conhecer o total de potencialidades da arrecadação, dominar a 
extensão do comprometimento das despesas e controlar essa equação é importante 
que seja respeitado o princípio da universalidade, segundo os autores Araújo e 
Arruda (2007). 
5.3 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE
A anualidade ou periodicidade é o princípio que padroniza o orçamento 
para ser executado em um determinado período, que no Brasil se refere ao ano 
civil ou ano financeiro (1º de janeiro até 31 de dezembro de cada ano). Os autores 
Araújo e Arruda (2007, p. 68) explicam detalhadamente que: 
 
[...] este princípio orçamentário preconiza que as previsões da receita 
e a fixação da despesa devem sempre se referir a um período limitado 
de tempo. Consequentemente, a cada exercício, o Poder Executivo 
terá que solicitar nova autorização do Poder Legislativo para cobrar e 
arrecadar tributos, bem como para aplicar os recursos obtidos. 
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
80
A determinação legal deste princípio está inserida no caput do Art. 2º, 
da Lei nº 4.320/64, que determina o exercício financeiro representar um ano, o 
mesmo que será a execução do orçamento, a realização das receitas e despesas 
na LOA. Já no Art. 34 da Lei nº 4.320/64, determina que o exercício financeiro 
coincidirá com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Em se tratando da lei orçamentária anual, a nossa Constituição Federal 
menciona o termo anual, o que nos remete ao princípio da anualidade. Essa 
normatização encontra-se no Art. 165, § 5º e § 8º, no Art. 166, § 3º, e o Art. 167, 
inciso I (CARVALHO, 2010).
5.4 EXCLUSIVIDADE
A previsão legal deste princípio encontra-se no § 8º do Art. 165 da 
Constituição Federal, onde está expresso que não deverão constar na LOA matérias 
diversas das previsões das receitas e da fixação das despesas, com exceção da 
abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito.
Para Silva (2011, p. 196), o princípio da exclusividade: “[...] é o que 
decorre do aspecto jurídico [...] significando que a lei de meios não poderá conter 
dispositivo estranho à fixação das despesas e previsão das receitas [...]”
A lei orçamentária deve respeitar as diretrizes da LDO, o princípio 
da exclusividade determina que o conteúdo da proposta e, posteriormente, 
do orçamento aprovado seja exclusivo para receitas e despesas. Há exceções 
autorizadas que o autor Carvalho (2010, p. 88) explica: “Estabelece que a lei 
orçamentária anual não pode conter dispositivos estranhos à fixação das despesas 
e previsão das receitas, ressalvada a autorização para a abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação da receita” 
(grifo do autor).
Os autores Andrade et al. (2008) apresentam exemplos de matérias que 
são estranhas à lei do orçamento, que normalmente os gestores insistiam em 
inserir nos projetos de lei do orçamento:
• alienação de bens imóveis;
• criação de cargos;
• reestruturação de carreira;
• alteração na estrutura administrativa;
• alteração na legislação tributária, entre outras.
O orçamento público tem prazos céleres para sua votação. Por causa da 
rapidez de sua tramitação, foi necessário proibir a inclusão de outras matérias 
na LOA, explica o autor Giacomoni (2012, p. 78): “Esse princípio surgiu com o 
objetivo de impedir que a Lei de Orçamento, em função da natural celeridade 
de sua tramitação no Legislativo, fosse utilizada como meio de aprovação de 
matérias outras que nada tinham que ver com questões financeiras”.
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
81
5.5 ORÇAMENTO BRUTO
O princípio do orçamento bruto vem ao encontro da transparência nas contas 
públicas, está previsto no Art. 6º da Lei nº 4.320/ 64 (o mesmo que consagra o princípio 
da universalidade), quando determina que as receitas devem ser registradas pelo 
valor bruto vedadas possíveis deduções. 
Na elaboração e execução do orçamento, é necessário que as despesas 
e receitas apareçam nas suas totalidades, Carvalho (2010, p. 97) apresenta um 
exemplo deste princípio:
Esse princípio estabelece que as receitas e despesas devam ser 
demonstradas na LOA pelos seus valores totais, isto é, sem deduções 
ou compensações.
Exemplo: a proposta orçamentária da União deve ser apresentada 
sem as deduções dos recursos a serem transferidos aos fundos de 
participação dos estados e municípios. (grifo do autor)
É importante destacar que este princípio tem o objetivo de impedir a 
inclusão na LOA de importâncias líquidas, apenas pelo saldo de alguma transação 
entre receitas, despesas e suas deduções ou compensações (GIACOMONI, 2012). 
5.6 LEGALIDADE
A nossa Constituição Federal apresenta vários princípios para a administração 
pública respeitar: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. 
Entre eles o da legalidade, que significa: “Apresenta o mesmo fundamento do 
princípio da legalidade aplicado à administração pública, segundo o qual cabe ao 
Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente 
autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei” (MCASP, 2017).
O princípio da legalidade para o orçamentopúblico também está 
expresso na Constituição Federal no Art. 165, incisos I ao III, observe: “Art. 165. 
Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as 
diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais”.
 O sistema orçamentário brasileiro é todo estruturado sob o princípio 
da legalidade. Por este motivo os instrumentos de planejamento orçamentário 
são submetidos à aprovação do Poder Legislativo e se tornam leis. “O princípio 
da legalidade orienta a estruturação do sistema orçamentário. Em função desse 
princípio, o planejamento e o orçamento são realizados através de leis (PPA, LDO 
e LOA)” (CARVALHO, 2010).
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
82
5.7 PUBLICIDADE
Após a aprovação do orçamento, no Legislativo, transforma-se em lei. Todas 
as leis devem ser publicadas para o conhecimento da população, não é diferente para 
o orçamento. Orientam Araújo e Arruda (2007, p. 70) que: “[...] o orçamento público 
deverá ser publicado para que toda a comunidade possa tomar conhecimento dos 
objetivos do Estado e para que ele possa ter validade [...]”.
Em relação à obrigatoriedade e fundamentação legal do princípio básico 
da publicidade, ensina o MCASP (2017, p. 34): 
Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime 
democrático está previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. 
Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, 
sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.
Alerta Silva (2011) que a publicidade é a base essencial para que a 
democracia seja consolidada nos governos democráticos. Os atos governamentais 
devem ter ampla publicidade, para serem conhecidos pelo povo. O orçamento 
deve ser acessível para que a sociedade controle todo o processo de gerenciamento 
das contas públicas.
5.8 TRANSPARÊNCIA
A administração pública tem a responsabilidade de divulgar, de forma 
ampla, o orçamento público, disponibilizar informações orçamentárias a qualquer 
pessoa, este princípio é o da transparência, segundo o MCASP (2017, p. 34):
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas 
nos arts. 48, 48-A e 49 da LRF, que determinam ao governo, por 
exemplo: divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade; 
publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal; 
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação 
da receita e a execução da despesa.
Um dos pilares da lei de responsabilidade fiscal é a transparência na 
gestão pública financeira. Para atender a este princípio, como verificamos nas 
orientações do MCASP (2017), não basta apenas publicar, mas fazer com que a 
informação seja entendida pela população.
5.9 NÃO VINCULAÇÃO
A própria Constituição Federal veda a vinculação de impostos para ações 
governamentais que não sejam as determinadas em seus dispositivos, como: 
educação, saúde, fundos especiais, como fundo de participação dos estados e dos 
municípios, entre outros. Veja o que prescreve o Art. 167 da Carta Magna: 
TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO
83
Art. 167. São vedados: [...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, 
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a 
que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações 
e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do 
ensino e para realização de atividades da administração tributária, 
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2º, 212 e 37, XXII, 
e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação 
de receita, previstas no art. 165, §8º, bem como o disposto no §4º 
deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 
19.12.2003); [...]
§4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos 
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que 
tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia 
ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
Também conhecido como princípio da não afetação da receita, consoante 
aos ensinamentos de Slomski (2010), preceitua que, além das receitas serem 
recolhidas em caixa único do Tesouro, não devem sofrer vinculação diferente das 
apresentadas pelo ordenamento jurídico constitucional. 
Explica Giacomoni (2012) que o propósito desse princípio é não 
comprometer os impostos com determinados gastos (fixos), inviabilizando 
as despesas de manutenção, de investimentos e outras que vierem a surgir 
resultantes da administração pública.
5.10 EQUILÍBRIO
O princípio do equilíbrio não está expresso no Manual de contabilidade 
aplicado ao setor público, mas em se tratando de matéria orçamentária, está 
implícito nos seus ordenamentos. Segundo Giacomoni (2012, p. 79): “De todos 
os princípios clássicos, esse é o que tem merecido maior atenção, fora do âmbito 
específico do orçamento, interessando de perto outras áreas econômicas, como 
finanças públicas, política fiscal, desenvolvimento econômico etc.”. 
Os autores Andrade et al. (2008, p. 155) ensinam o objetivo do equilíbrio 
orçamentário: “Este princípio visa coibir a previsão de receitas fictícias, sendo sua 
aplicação obrigatória na formulação do orçamento. Ele orienta que o valor fixado 
para as despesas num exercício financeiro seja compatível com o valor previsto 
para as receitas”. 
O equilíbrio entre as receitas e despesas deve existir, mas Albuquerque 
(2008) ressalta que muitos autores defendem a premissa de este equilíbrio 
respeitar o mandato do gestor, não necessariamente que seja anual.
84
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você aprendeu que:
• O orçamento público, brasileiro, é do tipo orçamento-programa e desenvolvido 
pelo sistema misto.
• As peças de planejamento orçamentário no Brasil são: o Plano Plurianual, a Lei 
de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual.
• Os tipos de orçamento mais utilizados são: orçamento tradicional, orçamento-
programa, orçamento por desempenho, orçamento por resultados e o 
orçamento participativo.
• O orçamento é uma técnica de planejamento financeiro utilizada na área 
pública desde 1822, quando foi redigido e apresentado ao Parlamento inglês.
• Os princípios orçamentários representam as bases que deverão ser utilizadas 
para a elaboração dos orçamentos públicos, estão descritos de forma explícita e 
implícita nas legislações pertinentes às finanças públicas (Constituição Federal, 
Lei nº 4.320/64, LRF etc.).
• Tanto a quantidade, como seus nomes e conceitos não são consenso entre 
os diversos autores desta área. Seguindo o MCASP (2017), encontramos os 
seguintes princípios orçamentários:
o Unidade ou Totalidade.
o Universalidade.
o Anualidade ou Periodicidade.
o Exclusividade.
o Orçamento Bruto.
o Legalidade.
o Publicidade.
o Transparência.
o Não Vinculação. 
o Equilíbrio.
85
AUTOATIVIDADE
Caro acadêmico, vamos avaliar a compreensão dos conceitos aos quais 
tivemos acesso até agora. Responda os questionamentos dispostos a seguir:
1 “É o PPA que define, para um período de quatro anos, as grandes prioridades 
nacionais e regionais, com metas para cada área de atuação: saúde, educação, 
saneamento, transportes e energia, entre outras” (CECCHERINI, 2018, p. 1).
 A Lei nº 4.320/64 determina no seu art. 2º qual é o tipo de orçamento que 
deve ser utilizado pelos entes federativos. Quanto à nomenclatura utilizada 
para indicar o tipo de orçamento obrigatório no Brasil, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) Orçamento base zero.
b) ( ) Orçamento-programa.
c) ( ) Orçamento tradicional.
d) ( ) Orçamento clássico.
2 Os princípios orçamentários são regras que dão suporte à construção e à 
execução do orçamento público. No caso de o chefe do Poder Executivo de 
um município incluir no projeto de lei da LOA a autorização para alteração 
da alíquota do imposto territorial e predial urbano, este prefeito está 
infringindo o princípioorçamentário:
a) ( ) da legalidade.
b) ( ) da exclusividade.
c) ( ) da afetação da receita.
d) ( ) do orçamento-bruto.
3 Dentre os vários tipos de orçamento que podem ser associados ao orçamento-
programa existe o que: “[...] a Administração Pública, através de legislação 
própria, chama a população para participar do processo decisório, por 
meio de lideranças associativas através de audiências públicas. A sociedade 
não exerce apenas o poder opinativo, mas também vota em programas 
mais adequados para a sua comunidade” (SOARES; MOSER, 2011). Qual 
orçamento estamos contextualizando?
a) ( ) Orçamento base zero.
b) ( ) Orçamento-programa.
c) ( ) Orçamento tradicional.
d) ( ) Orçamento participativo.
86
87
TÓPICO 2
PLANO PLURIANUAL – PPA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
O processo de planejamento orçamentário brasileiro é desenvolvido 
através de programas de governo (orçamento-programa), desenvolvido pelo 
regime misto (para a aprovação e a execução). O primeiro instrumento que deve 
ser elaborado é o Plano Plurianual – PPA, depois a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
– LDO e, por fim, a Lei Orçamentária Anual – LOA. 
Os instrumentos de planejamento, PPA, LDO e LOA, cada qual com o 
desempenho das atribuições que lhe foram conferidas por intermédio de leis, não 
poderão apresentar incoerência entre si, conforme estabelecem a Constituição 
Federal e a LRF. Para assegurar a ocorrência dessa compatibilidade, a ligação 
existente entre os três instrumentos de planejamento deve ser expressa deste 
modo: primeiramente, o PPA é formulado, logo após, a LDO, esta deverá ser 
compatível com o PPA e, por último, a LOA, que deverá ser compatível com o 
PPA e a LDO.
Os sonhos da administração pública, para quatro anos, são planejados 
através de programas de governo, onde são expressas as diretrizes de governo, 
seus objetivos, as ações que serão desenvolvidas e as metas, quantificadas, que 
deverão ser alcançadas. Esta estrutura resume o conteúdo do PPA.
Acadêmicos, no Tópico 2 serão apresentados os objetivos e o conceito 
do Plano Plurianual, também vamos descrever sobre a estrutura que o compõe: 
diretrizes de governo, programas, objetivos, ações e metas. 
Venha conosco e amplie seus conhecimentos! 
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
88
2 CONCEITO E OBJETIVOS DO PPA
O planejamento orçamentário, governamental, é composto pelo Plano 
Plurianual – PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária 
Anual – LOA. Segundo Silva (2011), cabe ao primeiro instrumento o papel de 
documento estratégico, e aos demais, desenvolver o planejamento operacional da 
administração pública. 
Para a melhor compreensão dos instrumentos de planejamento 
orçamentário, apresentamos a figura a seguir:
FIGURA 2 – PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO
A Responsabilidade Fiscal e o Planejamento
PPA: Programas compostos por ações
Ações têm metas para 4 anos
LDO: Define diretrizes para a elaboração e execução do orçamento
Apresenta as metas para cada ano
LOA: Elaborada conforme diretrizes da LDO
Reserva recursos para as metas do ano
FONTE: Lima e Castro (2012, p. 14) 
O TCE/SC (2002) orienta que o PPA abrangerá as diretrizes, objetivos e 
metas para o período quadrienal que compreende o segundo ano do mandato do 
gestor responsável pela sua elaboração e o primeiro ano do mandato do gestor 
subsequente, e que devem ser especificadas todas as obras que a administração 
pública pretende realizar.
Andrade (2013, p. 24) sintetiza a essência do PPA: “É a transformação, em 
lei, dos ideais políticos divulgados durante a campanha eleitoral, salientando os 
interesses sociais [...] atende aos objetivos da Lei de Responsabilidade, que visa 
ao crescimento econômico e à expansão das ações de governo”.
TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA
89
Albuquerque (2008) alerta que no processo de elaboração do PPA devem 
ser utilizadas metodologias que garantam a visão estratégica na alocação dos 
recursos públicos e, também, para desenvolver as ações de governo de forma 
regionalizada e ampla, já que este instrumento contempla um período de 
aplicação de quatro anos. 
Observe o que orientam os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 20) sobre os 
objetivos deste instrumento de planejamento orçamentário:
O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento que expressa o planejamento 
do governo federal, estadual ou municipal para um período de quatro 
anos, tendo como objetivo principal conduzir os gastos públicos, 
durante a sua vigência, de maneira racional, de modo a possibilitar 
a manutenção do patrimônio público e a realização de novos 
investimentos.
Na visão de Machado Jr. e Reis (2011, p. 66), o PPA tem como objetivo a 
continuidade das ações governamentais: “O Plano Plurianual tem por objetivo, 
em síntese, dar continuidade às administrações, a fim de evitar as paralisações de 
obras e de outros serviços que, ao invés de beneficiarem, prejudicam em muito as 
populações municipais”. 
Quanto à sua abrangência, o PPA deve ser elaborado por todos os entes 
federativos, consolidando seus Poderes, a Administração Direta e Indireta. “É uma 
Lei que abrangerá os respectivos Poderes na União, nos Estados, no Distrito Federal 
e nos Municípios; será elaborada no primeiro ano de mandato do Executivo e terá 
vigência de quatro anos” (SLOMSKI, 2010, p. 304).
É importante esclarecer que o Plano Plurianual constitui uma obrigação 
dos administradores públicos e não apenas de uma ferramenta optativa de 
planejamento. Segundo os autores Toledo Jr. e Rossi (2005, p. 36):
[...] sem amparo no plurianual, a expansão da atividade governamental 
equivale a despesa não autorizada, irregular e lesiva ao patrimônio 
público (art. 15 c/c os arts. 16, II, e 17, § 4º), submetendo o ordenador 
a responder por crime contra as finanças públicas (Lei nº 10.028, de 
19.10.00; inserção do art. 359-D no Código Penal).
O PPA é o instrumento que agrega e estabelece as grandes diretrizes, 
objetivos e metas da Administração Pública, de todos os entes federativos, para as 
despesas de capital e as relativas aos programas de duração continuada. Nenhum 
investimento cuja execução seja superior ao exercício financeiro pode ter início 
sem que esteja contemplado no plano plurianual (ALKMIM, 2009).
Tanto a Constituição Federal como a Lei de Responsabilidade Fiscal 
orientam em relação à necessidade de compatibilidade dos instrumentos de 
planejamento orçamentário. “O PPA é muito importante porque, além de ser para 
médio prazo (vigência de quatro anos), é o primeiro instrumento que deverá ser 
realizado para nortear a elaboração das outras peças orçamentárias” (SOARES; 
MOSER, 2011, p. 119).
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
90
3 A ESTRUTURA DO PPA
O ordenamento jurídico brasileiro, segundo orientações do autor Viana 
(2009), determina que tanto o PPA como a LDO e a LOA sejam instrumentos de 
planejamento orçamentário aprovados por leis ordinárias de iniciativa própria do 
Poder Executivo.
O PPA estabelecerá de forma regionalizada o planejamento estratégico do 
governo através de programas que devem conter como estrutura: a) as diretrizes, 
objetivos, metas e ações para as despesas de capital e outras despesas delas 
decorrentes; b) as diretrizes, objetivos, metas e ações para programas de duração 
continuada (SILVA, 2011).
O Plano Plurianual é o instrumento que explicita o modo como o 
governo enxerga e procura construir o desenvolvimento do Estado. 
[...] Anteriormente à Constituição de 1988 havia o OPI – Orçamento 
Plurianual de Investimentos, que se limitava a planejar os investimentos 
e não chegava a abranger diretrizes, objetivos e metas para toda a 
administração federal, envolvendo as despesas de capital, as despesas 
decorrentes das despesas de capital e as despesas dos programas de 
duração continuada, como hoje contempla o PPA (ALBUQUERQUE, 
2008, p. 145).
Os pesquisadores Cruz et al. (2012, p. 16) orientam sobre a necessidade das 
ações de governo para complementar a estrutura do PPA: “Oplano plurianual 
deve ser visto como um instrumento necessário que dele derivam todas as demais 
ações de governo”. O mesmo entendimento é apresentado por Aguiar (2004, p. 
40): “O Plano Plurianual também é um Plano de Trabalho de Governo, de natureza 
político-administrativa, aprovado por lei, em torno do qual a Administração 
reúne todas as ações governamentais [...]”. (grifos do autor)
3.1 DIRETRIZES DE GOVERNO
Encontramos na Constituição Federal, no § 1º, do Art. 165, a definição e a 
obrigação das diretrizes de governo no Plano Plurianual, observe: “Art. 165 [...] § 
1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as 
diretrizes [...]” (grifo nosso).
Os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 24) apresentam sua interpretação 
sobre as diretrizes que devem constar no PPA:
Portanto, as diretrizes do PPA são orientações, indicações e princípios 
estratégicos que nortearão as ações do governo municipal durante 
o período de sua vigência com vistas a alcançar os seus objetivos, 
atendendo aos anseios da população e melhorando a sua qualidade 
de vida. No PPA do Governo Federal as diretrizes são tratadas como 
macro-objetivos.
TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA
91
As diretrizes de governo são conhecidas como um nível abstrato da 
formulação do planejamento governamental, afirmam os autores Luiz, Gomes 
e Salum (2005, p. 101): “[...] São o conjunto de programas, ações, e de decisões 
orientadoras dos aspectos envolvidos no planejamento, sendo ainda o nível mais 
abstrato para a formulação geral do governo. São, portanto, os objetivos por meio 
de programas”.
Nos ensinamentos do autor Andrade (2013, p. 25), verificamos a 
importância das diretrizes de governo como caminho traçado para um bom 
planejamento orçamentário:
Apontam ou traçam as direções, regulam os planos de governo, 
estabelecem critérios para o planejamento. São “bússolas” que dão 
rumo ao planejamento e são os resultados principais ou maiores, em 
longo prazo, que necessitarão ser desenvolvidos e que se pretendem 
alcançar. São, pois, o conjunto de programas, ações e de decisões 
orientadoras dos aspectos envolvidos no planejamento, sendo ainda 
o nível mais abstrato para a formulação geral do plano de governo. 
As diretrizes têm seus objetivos e estabelecem critérios macros 
que definem as estratégias de governo. Cada diretriz é detalhada 
por programas, que podem ser especificados por seus respectivos 
objetivos. (grifo do autor)
As diretrizes de governo devem ser elaboradas pelos gestores, devem 
ser ajustadas em relação às necessidades regionais e aos recursos de cada ente 
federativo. Há a necessidade de que a visão estratégica do governo seja convertida 
em diretrizes que servirão de base para a formulação dos programas de governo 
(ALBUQUERQUE, 2008).
IMPORTANT
E
Acadêmico:
 
Não existe um modelo específico de formulário ou demonstrativo preestabelecido, para 
orientar como se preenche um programa de governo. 
Por este motivo é necessário que você pesquise nas leis do PPA, da União, dos Estados e dos 
Municípios, para que reconheça as informações em comum: diretrizes, objetivos, metas e ações.
Não esqueça: essas legislações estão nas páginas oficiais, na rede mundial de computadores, 
da Administração Pública.
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
92
3.2 PROGRAMAS
Nos programas estão concretizadas as ações que deverão ser desenvolvidas 
para que os objetivos do programa sejam atingidos. Orienta o pesquisador 
Andrade (2013, p. 25) que:
São o instrumento de organização da atuação governamental. 
Articulam o conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum 
e preestabelecido, mensuradas por indicadores estabelecidos no Plano 
Plurianual, visando à solução de um problema ou ao atendimento de 
uma necessidade ou demanda da sociedade. Os programas de governo 
são instrumentos das diretrizes e devem estabelecer os objetivos 
(resultados esperados dos programas). São executados pelas ações 
(mensuráveis por metas). Esses programas integram PPA e orçamento, 
e são, portanto, o elo de integração entre esses dois instrumentos de 
planejamento. 
Encontramos na Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, no Art. 2º, alínea a, o 
seguinte conceito de programa: “Art. 2º [...]. a) Programa, o instrumento de organização 
da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo 
mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual [...]”.
Orientam Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 101) que os programas são: 
“[...] os instrumentos das diretrizes e devem estabelecer os objetivos (resultados 
esperados dos programas) [...] executados pelas ações (mensuráveis por metas)”.
Os programas organizam e estruturam o planejamento governamental, 
já que são conjuntos de ações orçamentárias e não orçamentárias, na forma de 
ações, projetos, atividades e operações especiais que resultam em mudanças na 
realidade concreta (GIACOMONI, 2012).
Na visão dos pesquisadores Andrade et al. (2008), os programas procuram 
racionalizar as ações do governo, são de fácil apresentação à sociedade, vindo 
ao encontro da transparência exigida pela LRF. Segundo os mesmos autores, o 
programa deverá conter os seguintes elementos:
• Código identificador: um número sequencial que identificará o programa e 
será utilizado para identificar sua realização na Lei Orçamentária Anual;
• Denominação: o nome que o distinguirá dos demais, normalmente relacionado 
com a sua finalidade;
• Objetivos: os resultados a serem alcançados;
• Público-alvo: a quem se destina o programa, identifica com maior precisão os 
beneficiados pelo programa;
• Indicadores: unidades de medida para identificar o desempenho da execução;
• Órgão responsável pelo seu gerenciamento: setor responsável pelo controle 
do programa, mesmo no caso de realização por mais de um órgão ou unidade;
• Gerente de programa: pessoa responsável para viabilizar, controlar e prestar 
contas do programa; e 
TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA
93
• Custo global do programa: valor estimado para a realização das ações com as 
metas determinadas.
Segundo Lima e Castro (2012), toda a ação do Estado deve ser estruturada 
em programas, que podem ser classificados em: a) finalísticos; b) de gestão das 
políticas públicas; c) de serviços ao Estado; d) de apoio administrativo. Cada 
programa deverá evidenciar o órgão ou gerente que será responsável pelo seu 
gerenciamento, independentemente se for desenvolvido por diversas unidades 
governamentais, também deverá ser introduzido um sistema informatizado de 
gerenciamento e, por fim, deve-se controlar prazos e custos dos programas. 
Conforme a visão do doutrinador Giacomoni (2012), os programas são 
classificados segundo a finalidade que pretendem atingir ou desenvolver, observe 
as duas modalidades que o autor apresenta:
• Programas finalísticos: correspondem aos programas temáticos que 
desenvolvem ações para atender às necessidades da sociedade, são ofertados 
bens e serviços diretamente à sociedade e podem ser controlados através dos 
resultados medidos por indicadores;
• Programas de apoio às políticas públicas e áreas especiais: são as ações voltadas 
aos programas de gestão, para a oferta de serviços do Estado, bem como para a 
formulação, coordenação, supervisão e a avaliação das políticas públicas.
Ressalta a NBCTSPEC (2016, p. 6) que os programas de gestão, os que 
têm continuidade, podem sofrer interferência das altas e baixas da arrecadação: 
“Muitos programas do setor público são de longo prazo, e a capacidade para 
cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuições a serem 
arrecadados no futuro”.
Apresentamos na figura a seguir, com o intuito de melhorar a vossa 
compreensão, um resumo do conteúdo que deve compor um programa do 
Plano Plurianual:
FIGURA 3 – RESUMO DO CONTEÚDO DE UM PROGRAMA DO PPA
PARA AS RELATIVAS AOS PROGRAMAS DE DURAÇÃO CONTINUADA.
PARA AS DESPESAS DE CAPITAL E OUTRAS DELAS DECORRENTES; E
E METAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICAOS OBJETIVOSASDIRETRIZES
PLANO PLURIANUAL - PPA
DIRETRIZES OBJETIVOS METAS
FONTE: Carvalho (2010, p. 36)
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
94
3.3 OBJETIVOS
Para que as diretrizes governamentais sejam alcançadas através de 
programas, finalísticos (temáticos) ou de apoio (gestão), necessitam ser detalhados 
os resultados esperados, que são os objetivos. O autor Andrade (2013, p. 25) 
apresenta o seguinte conceito:
Os objetivos são o detalhamento ou a decomposição dos programas, 
que deverão ser atendidos, de forma a concretizar as diretrizes, 
indicando os resultados pretendidos pela Administração a serem 
realizados pelas ações. Em linguagem comum, o objetivo é o histórico 
ou a descrição que se dá para uma diretriz ou para um programa.
Os objetivos que estão nos programas são mais analíticos (programáticos), 
ensinam os estudiosos Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 91-92): “[...] Programas 
resultantes da decomposição das grandes linhas de ação em objetivos mais 
analíticos (programáticos) e, portanto, mais específicos”. 
Para que o programa seja elaborado de forma eficiente, é necessário o 
detalhamento dos objetivos do programa, evidenciar com clareza o problema 
que se quer combater ou qual demanda da sociedade se pretende satisfazer. Os 
objetivos devem esclarecer o público-alvo a ser atingido, bem como identificar 
os indicadores que serão utilizados para satisfazer os resultados pretendidos 
(ANDRADE et al., 2008).
3.4 AÇÕES
O objetivo, ou o que se pretende alcançar, é realizado através das ações 
planejadas e posteriormente executadas. Sobre este tema, Andrade (2013, p. 26) 
ensina: “As ações são as iniciativas necessárias para cumprir os objetivos dos 
programas sobre os quais devem ser estabelecidas as metas”.
A realização dos objetivos dos programas acontecerá pela execução de 
ações, é o que orientam Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 92): “[...] Ações estabelecidas 
para a execução em conjunto, contribuindo para a concretização dos objetivos dos 
programas. O desdobramento das ações dar-se-á de acordo com a sua natureza, 
dividindo-se em projetos, atividades e operações especiais”.
As ações governamentais podem ser representadas no planejamento 
orçamentário brasileiro conforme a determinação da Portaria nº 42, de 14 de abril de 
1999, no seu Art. 2º. Leia atentamente:
Art. 2º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) Programa, o instrumento de organização da ação governamental 
visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado 
por indicadores estabelecidos no plano plurianual;
b) Projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo 
de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no 
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou 
TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA
95
o aperfeiçoamento da ação de governo;
c) Atividade, um instrumento de programação para alcançar o 
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que 
se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um 
produto necessário à manutenção da ação de governo;
d) Operações Especiais, as despesas que não contribuem para a 
manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, 
e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. 
(grifos nossos)
Observe que a ação deve ser classificada em projeto, atividade ou operação 
especial, conforme o resultado de sua ação, o tempo de realização e o produto a 
ser alcançado ou agregado ao patrimônio público.
Segundo as orientações dos autores Andrade et al. (2008), no momento da 
criação das ações, devem ser observadas e identificadas as seguintes informações: 
código identificador, denominação, tipo de ação (projeto, atividade ou operação 
especial), unidade orçamentária responsável pela sua execução, supervisão da ação, 
produto, unidade de medida, metas, região a ser atendida pela ação e custo da ação.
Acadêmico, observe que a ação reúne várias informações, tanto 
econômicas como sociais e gerenciais. É através da ação que serão realizados os 
objetivos dos programas, ou melhor, são concretizadas as mudanças desejadas 
para implementar programas finalísticos ou de apoio às políticas públicas.
3.5 METAS
As metas são os verdadeiros mecanismos de indicadores que permitem a 
avaliação ou mensuração de forma qualitativa e quantitativa das ações do governo. 
Essas são as orientações do autor Andrade (2013, p. 26): “São a mensuração das 
ações de governo para definir quantitativa e qualitativamente o que se propõe ser 
atendido e qual parcela da população se beneficiará com a referida ação”.
Apontam para o mesmo sentido os ensinamentos dos autores Luiz, Gomes 
e Salum (2005, p. 101-102):
[...] Metas – São a mensuração das ações de governo para definir 
quantitativamente o que se propõe ser atendido e qual parcela da 
população se beneficiará com a referida ação. É a unidade de medida 
que explicita, em termos concretos, o volume de trabalho a ser realizado 
e o tempo necessário para realizá-lo, permitindo a mensuração e a 
avaliação de políticas, programas, atividades e projetos.
É importante ressaltar, segundo Albuquerque (2008), que os indicadores 
das ações (metas) devem proporcionar o controle do desempenho da execução 
da ação. Para isto devem apresentar os custos ou investimentos projetados 
para o atendimento da ação, a indicação do tempo (período) para executar, a 
determinação do público-alvo (beneficiários) e quais recursos serão utilizados 
para o seu financiamento.
96
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• O PPA abrangerá as diretrizes, objetivos e metas para o período quadrienal 
que compreende o segundo ano do mandato do gestor responsável pela sua 
elaboração e o primeiro ano do mandato do gestor subsequente, e que devem 
ser especificados todos os investimentos que a administração pública pretende 
realizar.
• O PPA estabelecerá de forma regionalizada o planejamento estratégico do 
governo através de programas que devem conter como estrutura: 
o As diretrizes, objetivos, metas e ações para as despesas de capital e outras 
despesas delas decorrentes;
o As diretrizes, objetivos, metas e ações para programas de duração 
continuada.
• Os programas são classificados segundo a finalidade que pretendem atingir ou 
desenvolver. Podem ser programas temáticos (finalísticos) ou de gestão (apoio 
ou serviços de Estado). 
• Os elementos básicos para compor um programa, segundo doutrina 
majoritária, são:
o código identificador;
o denominação;
o objetivos;
o público-alvo;
o indicadores;
o órgão responsável pelo gerenciamento;
o custo global do programa.
97
AUTOATIVIDADE
Acadêmico, agora que terminamos o Tópico 2, vamos responder os 
questionamentos dispostos a seguir:
1 “O objetivo principal da maioria das entidades do setor público é prestar 
serviços à sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos 
investidores. Esses serviços incluem, por exemplo: programas e políticas 
de bem-estar, educação pública, segurança nacional e defesa nacional” 
(MCASP, 2017, p. 22).
 O Plano Plurianual representa o planejamento estratégico da Administração 
Pública em relação aos investimentos e ao fornecimento de serviços públicos. 
Quanto ao PPA e ao período que compreende sua vigência, assinale a 
alternativa CORRETA:
a) ( ) O PPA é o planejamento para 4 anos.
b) ( ) O PPA é o planejamento para 5 anos.
c) ( ) O PPA é o planejamento para 3 anos.
d) ( ) O PPA é o planejamento para 2 anos.
2 Os programas do PPA podem ser classificados segundo sua finalidade. 
Com referência aos ensinamentos de Giacomoni (2012), os programas são 
classificados em finalísticos e de apoio às políticas e áreas especiais. Como 
são conhecidos estes programas?
a) ( ) Programas temáticos e de gestão.
b) ( ) Programas educacionais e gerenciais.
c) ( ) Programas temáticos e alternativos.
d) ( ) Programas gerenciais e alternativos.
3 O PPA é elaborado pelo Poder Executivo e encaminhado para análisee 
aprovação pelo Poder Legislativo. Quanto ao período de elaboração do PPA, 
a elaboração será realizada no primeiro ano de mandato do gestor. Quem 
tem a competência de fazer e enviar o projeto de lei do PPA? 
a) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do Presidente da Câmara 
de Vereadores.
b) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do chefe do Poder 
Executivo de cada ente da Federação.
c) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do Presidente do STF – 
Supremo Tribunal Federal.
d) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do chefe do Poder 
Legislativo de cada ente da Federação.
98
4 “O período do PPA é o mesmo do mandato presidencial: quatro anos. 
Mas esses períodos não são coincidentes. O PPA fica em vigor do segundo 
ano do mandato atual até o primeiro ano do mandato seguinte, quando o 
governo prepara um novo PPA, para ser discutido e votado no Congresso” 
(CECCHERINI, 2018, p. 1).
 Se as eleições para governador serão em 2018 e a posse do eleito será em 
2019, qual será a vigência do PPA que será elaborado pelo governador eleito 
em 2018?
a) ( ) 2018 a 2021.
b) ( ) 2020 a 2023.
c) ( ) 2019 a 2022.
d) ( ) 2018 a 2022.
99
TÓPICO 3
LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é o segundo instrumento de 
planejamento orçamentário, nesta lei estarão evidenciados os resultados 
almejados pelo gestor público em relação à execução do orçamento público e as 
medidas que garantirão o equilíbrio fiscal. Já os anexos de prioridades e metas, 
riscos fiscais e metas fiscais, partes integrante da LDO, são os instrumentos para 
avaliar se a gestão pública realizou um planejamento adequado.
A LDO atua como intermediadora entre os outros instrumentos 
orçamentários, pois, além de priorizar as metas do PPA, ela também determina 
a forma de apresentação da LOA. Tanto a Constituição Federal como a LRF 
elegeram esta peça orçamentária para determinar as regras que deverão ser 
obedecidas pela LOA, tanto na elaboração como, principalmente, na execução 
dos programas de governo. Essas regras preestabelecidas são os pilares para 
que seja alcançado o tão almejado equilíbrio das finanças públicas e a gestão 
responsável dos recursos públicos.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias define limites gerenciais que devem 
ser respeitados no cálculo das metas fiscais, por exemplo: os limites e condições 
para renúncia de receitas, a geração de novas despesas, a contratação de dívidas, 
a realização de operações de crédito e a concessão de garantias, a conservação e 
evolução do patrimônio público, a origem e a aplicação dos recursos de alienação 
de bens patrimoniais, a margem da expansão das despesas de caráter continuado, 
entre outros.
Vamos proporcionar a você, acadêmico, neste tópico, o conhecimento da 
finalidade e do conceito de LDO, bem como apresentar suas competências e os 
objetivos dos anexos obrigatórios: o anexo de metas e prioridades, o anexo de 
riscos fiscais e o anexo de metas fiscais. 
Vamos aos estudos!
100
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
2 CONCEITO E FINALIDADE
Os parâmetros que devem ser utilizados na elaboração do orçamento 
público anual, as prioridades que serão executadas, bem como as metas a serem 
atingidas são a razão da edição da Lei de Diretrizes Orçamentárias, consoante os 
ensinamentos de Alkmim (2009). 
Encontramos a fundamentação legal para a obrigatoriedade da Lei de 
Diretrizes Orçamentárias na Constituição Federal, no Art. 165, inciso II, e seu 
conteúdo básico no § 2º do mesmo artigo, verifique: 
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
[...]
II - as diretrizes orçamentárias;
[...]
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e 
prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas 
de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a 
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na 
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento.
Já toda a regulamentação do seu conteúdo é discorrida na Lei de 
Responsabilidade Fiscal, no Art. 4º, como podemos observar na Unidade 1 deste 
livro de estudos. Nesse sentido, o estudioso Slomski (2010, p. 305) apresenta um 
resumo da finalidade da LDO: 
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas 
hipóteses previstas na alínea b do inciso II do art. 4º, no art. 9º e no 
inciso II do § 1º do art. 31 da LRF;
c) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados 
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
d) demais condições e exigências para transferência de recursos a 
entidades públicas e privadas. (grifo do autor)
O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora do orçamento 
do exercício subsequente (LOA), com base nos programas do PPA. Conforme os 
autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 102): “Constituindo parte integrante de 
um sistema orçamentário, a LDO deverá ter seu conteúdo compatível com o PPA 
(Plano Plurianual), que é o plano que antecede no processo de planejamento, e 
com a LOA (Lei Orçamentária Anual), que lhe sucede”. 
A respeito da vigência da LDO, é anual e o mesmo exercício financeiro do 
orçamento, já que a sua finalidade é dar o norte para a LOA, ressalta Viana (2009, 
p. 38) que: 
Diferentemente do que ocorre com o Plano Plurianual, a Lei de 
Diretrizes Orçamentárias é elaborada apenas para um exercício 
financeiro, devendo se guiar pelas premissas que foram aprovadas 
pela lei do PPA. No que pese ser elaborada para um determinado 
exercício financeiro, seus efeitos sempre extrapolam um ano, tendo em 
vista que uma de suas funções é estabelecer nortes para elaboração da 
lei orçamentária, [...]. (grifos nossos)
TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
101
Sobre a essência ou finalidade da Lei de Diretrizes Orçamentárias, o 
autor Carvalho (2010, p. 40) esclarece que: “A LDO é o instrumento propugnado 
pela Constituição para fazer a ligação (transição) entre o PPA (planejamento 
estratégico) e as leis orçamentárias anuais”.
A respeito dos prazos de envio e de devolução para sanção do projeto de 
lei para a LDO, orienta Silva (2011, p. 184) que: 
Até a entrada em vigor da Lei Complementar que regule o assunto, 
o projeto de Lei das Diretrizes Orçamentárias será encaminhado ao 
Poder Legislativo até oito meses antes do encerramento do exercício 
financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro 
período da sessão legislativa.
É importante que a sanção da LDO seja anterior ao envio do projeto 
da LOA, ressaltam os autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 102-103): “Fato 
importante é que o Projeto da LDO deverá ser encaminhado e aprovado antes 
da remessa da LOA, uma vez que o Orçamento-Programa Anual terá que ser 
elaborado com base na LDO já aprovada”. (grifos dos autores)
A LDO é um instrumento de planejamento orçamentário, de iniciativa 
do chefe do Poder Executivo, que veio trazer ao sistema orçamentário público 
normas mais exigentes relacionadas às metas fiscais, para atingir equilíbrio nas 
contas públicas, e a prevenção de riscos fiscais para inibir a surpresa, sem reservas, 
na execução orçamentária (ALBUQUERQUE, 2008).
DICAS
Caro acadêmico: 
É importante que você pesquise e conheça exemplos de LDO´s. Novamente sugerimos 
que acesse a internet, nas páginas oficiais dos entes federativos, procure a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias vigente e leia os dispositivos que regulam a LOA.
Compare a LDO de um município com a de outro município e relacione as semelhanças e 
as diferenças.
102
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
As competências da Lei de Diretrizes Orçamentárias estão dispostas na 
Constituição Federal e também na Lei de Responsabilidade Fiscal, a principal 
competência é definir as prioridades que deverão ser escolhidas nas ações do PPA 
para serem executadasna LOA do próximo ano:
Na LDO são definidas as diretrizes que orientarão a Administração 
na elaboração da proposta orçamentária e na sua execução, sendo 
selecionadas dentre as diversas ações governamentais constantes no 
PPA aquelas que serão prioritárias durante a elaboração da LOA e da 
execução, compatibilizando-as com os recursos públicos arrecadados, 
proporcionando assim condições para que as demandas específicas da 
sociedade sejam priorizadas (ANDRADE et al., 2008, p. 73). 
 
O estudioso Albuquerque (2008) destaca como competências para a LDO: 
a) realizar o papel intermediário entre o PPA e a LOA; b) a apresentação do anexo 
de prioridades, anexo de riscos fiscais e metas fiscais; c) a definição de formas de 
avaliação de resultados dos programas; d) a orientação para o orçamento; e) a 
definição da política de aplicação dos recursos das agências financeiras oficiais de 
fomento; f) a alteração na legislação tributária, entre outras.
Buscamos no entendimento dos autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 
103) as explicações sobre a necessidade de incluir no projeto de lei da LDO as 
alterações tributárias e as que interfiram nas despesas de pessoal:
A LDO, como se verifica, é um meio para se atingir um fim: o 
Orçamento-Programa Anual. Para tanto, caberá a ela definir tanto as 
normas para a elaboração da LOA quanto conter dispositivos sobre 
questões que, de alguma forma, se reflitam diretamente no Orçamento-
Programa. Por isto, devem constar da LDO as alterações na legislação 
tributária da entidade, que se refletem na receita orçamentária, bem 
como a autorização para a concessão de qualquer vantagem ou 
aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções 
ou alteração de estrutura de carreiras, a admissão ou contratação 
de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos da administração direta 
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público [...]. (grifos nossos)
As competências legais, dispostas para este instrumento de planejamento 
orçamentário, podem ser interpretadas como o conteúdo que deve ser apresentado 
no projeto de lei das diretrizes orçamentárias. No quadro a seguir, adaptamos um 
resumo dos conteúdos obrigatórios a serem apresentados no projeto que deverá 
ser encaminhado ao Poder Legislativo:
3 COMPETÊNCIAS DA LDO
TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
103
QUADRO 3 – RESUMO DA LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
Conteúdo da LDO
CF/1988 LRF/2000
- definir as metas e prioridades da Administração 
Pública;
- dar orientações básicas para a elaboração da 
lei orçamentária anual;
- dispor sobre as alterações na legislação 
tributária;
- estabelecer a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento;
- dispor sobre a política de pessoal e encargos 
sociais.
- dispor sobre o equilíbrio entre receitas e 
despesas;
- definir os critérios e formas de limitação de 
empenho;
- estabelecer as normas relativas ao controle 
de custos e à avaliação dos resultados dos 
programas financiados com recursos dos 
orçamentos;
- estabelecer as condições e exigências para a 
transferência de recursos a entidades públicas 
e privadas;
- definir o montante e forma de utilização da 
reserva de contingência;
- dispor sobre a contratação excepcional de 
horas extras; 
- autorizar o ente a auxiliar o custeio de despesas 
atribuídas a outros entes da Federação;
- definir critérios para o início de novos projetos;
- definir as despesas consideradas irrelevantes;
- definir as condições para a renúncia de receitas;
- definir as prioridades para o próximo exercício;
- definir o anexo de metas fiscais;
- definir o anexo de riscos fiscais.
FONTE: Adaptado de Andrade et al. (2008, p. 74)
Corrobora com os mesmos ensinamentos em relação às matérias 
constitucionais para a LDO o autor Moraes (2011, p. 1794):
A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades 
da administração pública federal, incluindo as despesas de capital 
para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei 
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária 
e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais 
de fomento. 
 
A LRF projetou maior relevância à LDO, que, além da definição das 
prioridades, da definição e avaliação das metas fiscais e da determinação de 
medidas para recompor os riscos fiscais, segundo Carvalho (2010, p. 41), deve 
dispor sobre:
• Equilíbrio entre receitas e despesas;
• Critérios e forma de limitação de empenho, a ser verificado no 
final de cada bimestre quando se verificar que a realização da 
receita poderá comprometer os resultados nominal e primário 
estabelecidos no anexo de metas fiscais e para reduzir a dívida ao 
limite estabelecido pelo Senado Federal;
• Normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados 
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
• Demais condições e exigências para as transferências de recursos a 
entidades públicas e privadas. (grifos do autor)
104
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
Alerta Aguiar (2004) que a ausência, no projeto de lei da LDO, de anexos 
obrigatórios, como o de metas fiscais, permitirá a cobrança de multa pelo Tribunal 
de Contas ao chefe do Poder Executivo.
IMPORTANT
E
Caro acadêmico: 
É importante que você pesquise e aprofunde seus conhecimentos a respeito do processo 
legislativo das leis orçamentárias e as possibilidades de emendas parlamentares. Sugerimos 
a leitura do Livro: Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. 
Fonte: MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação 
constitucional. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
4 RISCOS FISCAIS, PRIORIDADES E METAS FISCAIS
Até a constituição do Conselho de Gestão Fiscal, previsto no artigo 67, da 
LRF, não ser formada, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN é o órgão da União 
competente para editar normas gerais de contabilidade pública e dos anexos que 
devem constar na LDO. Utilizando-se de portarias, a STN atualiza a forma de 
como demonstrar as informações obrigatórias dos anexos da Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (SOARES; MOSER, 2011).
Em 14 de junho de 2018, com a publicação da Portaria Nº 389, a 9ª edição dos 
Manuais de Demonstrativos Fiscais – MDF vem orientar a elaboração dos anexos 
de riscos fiscais e metas fiscais para todos os entes da Federação a partir de 2015.
Podemos observar que tanto o anexo de riscos fiscais como o anexo de metas 
fiscais são modelos previamente estabelecidos para uniformizar as informações no 
território nacional. Já para o anexo das prioridades e metas, utiliza-se do formato 
apresentado no PPA (ANDRADE et al., 2008).
4.1 ANEXO DE RISCOS FISCAIS
Os riscos fiscais ficarão evidenciados no Anexo de Riscos Fiscais, o 
pesquisador Carvalho (2010, p. 41) comenta a respeito da prevenção de riscos: 
A LRF prevê ainda que a lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo 
de Riscos Fiscais, no qual serão avaliados os passivos contingentes 
e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as 
providências a serem tomadas, caso se concretizem (grifo do autor). 
TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
105
A Secretaria do Tesouro Nacional publicou o Manual dos Demonstrativos 
Fiscais – MDF, com o intuito de apresentar informações mínimas e uniformizadas 
para todos os entes federativos. Vejamos a conceituação de riscos fiscais 
apresentada no MDF (2018, p. 39), para a melhor compreensão do tema:
Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da 
ocorrência de eventos que venham a impactar negativamente as contas 
públicas, eventos estes resultantes da realização das ações previstas 
no programa de trabalho para o exercício ou decorrentes das metas 
de resultados, correspondendo, assim, aos riscos provenientes das 
obrigações financeiras do governo.
Os riscos fiscais podem ser classificados em dois grandes grupos: os riscos 
orçamentários e os riscos da dívida. Observe como oautor Carvalho (2010, p. 42-
43) os identifica ou diferencia:
Os riscos orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas 
previstas não se realizarem ou a necessidade de execução de despesas 
inicialmente não fixadas ou orçadas a menor durante a execução do 
orçamento.
[...]
Os riscos da dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à 
administração, que, caso sejam efetivadas, resultarão em aumento do 
serviço da dívida pública no ano de referência. (grifos do autor)
Orienta Viana (2009) que este anexo tem como objetivo definir a forma de 
utilização e o montante da reserva de contingência, com base na receita corrente 
líquida, para o atendimento unicamente de passivos contingentes e riscos fiscais 
eventuais e imprevistos.
O Anexo de Riscos Fiscais é obrigatório na composição da LDO, segundo 
a LRF, Art. 4º, § 3º. O MDF (2014, p. 36) ressalta a função deste anexo como 
instrumento orientador da LOA: “O Anexo de Riscos Fiscais deverá integrar o 
projeto de lei de diretrizes orçamentárias de cada ente da federação que orientará 
a elaboração do projeto de lei orçamentária anual”.
4.2 ANEXO DE PRIORIDADES E METAS
A Constituição Federal, no Art. 166, § 2º e § 4º, determina que a Lei de 
Diretrizes Orçamentárias deve dispor das prioridades da administração e 
apresentar compatibilidade com os programas apresentados no Plano Plurianual:
Art. 165. [...]
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e 
prioridades da administração pública federal [...]
§ 4º Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos 
nesta Constituição serão elaborados em consonância com o plano 
plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. (grifos nossos)
106
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
Buscamos nos conhecimentos do pesquisador Albuquerque (2008, p. 165) 
a explicação sobre o conteúdo do Anexo de Prioridades e sua finalidade: “A Lei 
de Diretrizes Orçamentárias definirá, em seu Anexo de Prioridades e Metas, as 
despesas que terão precedência na alocação dos recursos no projeto e na Lei 
Orçamentária do exercício subsequente, bem como em sua execução” (grifo nosso).
A LDO é a lei intermediadora entre os instrumentos orçamentários, 
prioriza as metas do PPA e determina a forma de apresentação da LOA. A 
comprovação de que as despesas do orçamento anual são compatíveis com o PPA 
é necessária, deve ser elaborado um demonstrativo que comprove a observância 
da compatibilidade (SOARES; MOSER, 2011).
Ressalta o autor Albuquerque (2008) que, neste anexo, não há necessidade 
de serem elencadas, ou apresentadas, como prioridade as despesas relativas aos 
programas sociais existentes e as de manutenção dos órgãos e entidades que 
integram os orçamentos fiscal e da seguridade social. Em sua justificativa, explica 
que a Constituição Federal já privilegia estas despesas em relação às determinadas 
no Anexo de Prioridades e Metas.
4.3 ANEXO DE METAS FISCAIS
As metas fiscais foram normatizadas pela LRF e objetivam apresentar o 
planejamento da Administração Pública em relação ao equilíbrio fiscal nas contas 
públicas. São orientações do estudioso Andrade (2013, p. 32): “Entende-se como 
o relatório-base para o equilíbrio das contas públicas e a chave para a gestão 
responsável”.
A Lei de Crimes Fiscais, Lei nº 10.028/2000, é bastante severa em relação 
à ausência deste anexo na LDO, no seu Art. 5º, II, § 1º, determina a aplicação de 
multa no valor de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der 
causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal.
A abrangência necessária para a elaboração do anexo de metas fiscais, que 
compõe a LDO, é apresentada no MDF (2018, p. 47), verifique: 
O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os órgãos da Administração 
Direta dos Poderes, e entidades da Administração Indireta, 
constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, e as 
empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem 
recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (empresas 
estatais dependentes), inclusive sob a forma de subvenções para 
pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de 
despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas 
que recebam recursos para aumento de capital. (grifos dos autores)
TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
107
Viana (2009, p. 39) resume o conteúdo que deve ser apresentado no Anexo 
de metas fiscais como: 
[...] metas anuais relativas a receitas, despesas, resultados nominal 
e primário, montante da dívida pública, evolução do patrimônio 
líquido, origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de 
ativos, avaliação da situação financeira e atuarial dos regimes geral de 
previdência social, próprio dos servidores e outros programas estatais 
de natureza atuarial e demonstrativo da estimativa e compensação 
da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas 
obrigatórias de caráter continuado.
Resumimos, no quadro a seguir, o objetivo individual de cada 
demonstrativo necessário na composição do Anexo de metas fiscais. Leia com 
atenção e analise o quão importantes são estes demonstrativos, para evidenciar o 
comprometimento do gestor público com o alcance de uma gestão responsável.
QUADRO 4 – METAS FISCAIS QUE DEVEM COMPOR A LEI DE DIRETRIZES FISCAIS
DEMONSTRATIVO NOME OBJETIVO SEGUNDO MDF (2018)
1 METAS ANUAIS O demonstrativo tem por objetivo, além 
de dar transparência sobre as metas fiscais 
relativas ao ente da Federação, dando base 
à avaliação da política fiscal estabelecida 
pelo chefe do Poder Executivo para o 
triênio, orientar a elaboração do projeto de 
lei orçamentária anual de forma a permitir o 
alcance das metas conforme planejado.
2 AVALIAÇÃO DO 
CUMPRIMENTO DAS 
METAS FISCAIS DO 
EXERCÍCIO ANTERIOR 
A finalidade desse demonstrativo é 
estabelecer uma comparação entre as metas 
fixadas e o resultado obtido no exercício 
financeiro do segundo ano anterior ao ano 
de referência da LDO, incluindo análise dos 
fatores determinantes para o alcance ou não 
dos valores estabelecidos como metas.
3 METAS FISCAIS 
ATUAIS 
COMPARADAS COM
AS FIXADAS NOS 
TRÊS EXERCÍCIOS 
ANTERIORES
O objetivo do Demonstrativo é dar 
transparência às informações sobre as metas 
fiscais dos três exercícios anteriores e dos 
três exercícios seguintes, para uma melhor 
avaliação da política fiscal do ente federativo, 
de forma a permitir a análise da política 
fiscal em uma linha do tempo, combinando 
execução passada e perspectivas futuras, 
validando a consistência dessas últimas.
4 EVOLUÇÃO DO 
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO
O Demonstrativo da Evolução do Patrimônio 
Líquido deve trazer em conjunto uma análise 
dos valores apresentados, com as causas 
das variações do PL do ente da Federação, 
por exemplo, fatos que venham a causar 
desequilíbrio entre as variações ativas e 
passivas e outros que contribuam para o 
aumento ou a diminuição da situação líquida 
patrimonial.
108
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
5 ORIGEM E 
APLICAÇÃO DOS 
RECURSOS OBTIDOS 
COM A ALIENAÇÃO 
DE ATIVOS
O objetivo do Demonstrativo é assegurar a 
transparência da forma como o ente utilizou 
os recursos obtidos com a alienação de ativos, 
com vistas à preservação do patrimônio 
público.
6 AVALIAÇÃO 
DA SITUAÇÃO 
FINANCEIRA E 
ATUARIAL DO 
REGIME PRÓPRIO DE 
PREVIDÊNCIA DOS 
SERVIDORES
A avaliação atuarial deve ser feita com 
base no Anexo 10 – Demonstrativo da 
Projeção Atuarial do Regime Próprio dos 
Servidores, publicado no RREO do último 
bimestre do segundo ano anterior ao ano de 
referência da LDO. Eventuais mudanças no 
cenário socioeconômico que ensejem revisão 
das variáveis consideradas nas projeções 
atuariais implicam a elaboração de novas 
projeções.
7 ESTIMATIVA E 
COMPENSAÇÃO 
DA RENÚNCIA DE 
RECEITA
O Demonstrativo tem por objetivo dar 
transparência às renúncias de receita 
previstas no projeto de LDO, para uma 
melhor avaliação do seu impacto nas metas 
fiscais fixadas, além de orientara elaboração 
da LOA considerando o montante das 
renúncias fiscais concedidas. Apesar de esse 
demonstrativo ter por base legal o art. 4°, 
§ 2°, inciso V, da Lei de Responsabilidade 
Fiscal – LRF, ele visa a dar transparência 
também ao cumprimento dos requisitos 
exigidos para a concessão ou ampliação de 
benefícios de natureza tributária, dispostos 
no art. 14 da LRF.
8 MARGEM DE 
EXPANSÃO 
DAS DESPESAS 
OBRIGATÓRIAS 
DE CARÁTER 
CONTINUADO
O objetivo do Demonstrativo é dar 
transparência às novas Despesas Obrigatórias 
de Caráter Continuado previstas, se estão 
cobertas por aumento permanente de 
receita e redução permanente de despesa, 
para avaliação do impacto nas metas fiscais 
estabelecidas pelo ente, além de orientar a 
elaboração da LOA considerando o montante 
das Despesas Obrigatórias de Caráter 
Continuado concedidas.
FONTE: A autora
Continuando com os ensinamentos do MDF (2018, p. 56), entendemos 
que todos os indicadores para conduzir a política fiscal do ente da Federação 
estão resumidos no Anexo de metas fiscais, observe:
Representam os resultados a serem alcançados para variáveis fiscais 
visando atingir os objetivos desejados pelo ente da Federação quanto 
à trajetória de endividamento no médio prazo. Pelo princípio da gestão 
fiscal responsável, as metas representam a conexão entre o planejamento, 
a elaboração e a execução do orçamento. Esses parâmetros indicam os 
rumos da condução da política fiscal para os próximos exercícios e 
servem de indicadores para a promoção da limitação de empenho e de 
movimentação financeira. (grifos dos autores)
TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
109
Acadêmico, fica evidente a preocupação da LRF em demonstrar, de forma 
transparente, o acompanhamento das metas fiscais projetadas nos anos anteriores 
com os resultados obtidos. Perceba que o demonstrativo 2 e o demonstrativo 
3 servem de base para avaliar o resultado do planejamento da Administração 
Pública (se obteve equilíbrio fiscal ou não).
IMPORTANT
E
Acadêmico:
Para complementar seus estudos é necessário que você pesquise no MDF (2018) como são 
elaborados os anexos de riscos fiscais e o de metas fiscais.
Neste manual constam todas as informações necessárias para preencher os anexos de 
acordo com as informações de cada ente federativo. 
Disponível em: <https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/663733/MDF+9%
C2%AA%20Edi%C3%A7%C3%A3o/7cd89da1-944e-4fa3-b709-66221da36ab4>. Acesso em: 
21 ago. 2018.
110
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora do Orçamento do 
exercício subsequente (LOA), com base nos programas do PPA.
• A Lei de Diretrizes Orçamentárias, segundo a Constituição Federal e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal, deverá:
o dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas;
o definir os critérios e formas de limitação de empenho;
o definir as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados 
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
o dispor sobre as condições e exigências para a transferência de recursos a 
entidades públicas e privadas;
o definir o montante e forma de utilização da reserva de contingência;
o dispor sobre a contratação excepcional de horas extras; 
o autorizar o ente a auxiliar o custeio de despesas atribuídas a outros entes da 
Federação;
o definir critérios para o início de novos projetos;
o definir as despesas consideradas irrelevantes;
o definir as condições para a renúncia de receitas;
o definir e apresentar as prioridades para o próximo exercício;
o definir e apresentar o anexo de metas fiscais;
o definir e apresentar o anexo de riscos fiscais.
• São anexos obrigatórios na composição da LDO: anexo de prioridades e metas, 
o anexo de riscos fiscais e o anexo de metas fiscais.
111
Prezado acadêmico, leia o Tópico 3 e depois responda as questões a seguir:
1 A LDO, entre outras funções constitucionais e as trazidas pela LRF, norteia 
a elaboração do orçamento anual da Administração Pública. O prazo para 
enviar anualmente a LDO é 15 de abril de todos os anos. Você percebeu que 
a LDO deve ser entregue antes do PPA? Como fica a compatibilidade das três 
peças orçamentárias, já que a LDO deve buscar as prioridades anuais do PPA:
a) ( ) No primeiro ano não terá compatibilidade entre as peças orçamentárias.
b) ( ) No primeiro não terá compatibilidade entre as peças orçamentárias, 
porque o PPA deverá absorver as metas da LDO aprovada no ano anterior.
c) ( ) No primeiro terá compatibilidade entre as peças orçamentárias, porque 
o PPA deverá absorver as metas da LDO aprovada no ano.
d) ( ) No primeiro terá compatibilidade entre as peças orçamentárias, porque 
o PPA deverá absorver as metas da LOA aprovada no ano anterior.
2 A LDO atua como intermediadora entre os outros instrumentos 
orçamentários, pois, além de priorizar as metas do PPA, ela determina a 
forma de apresentação da LOA. Tanto a Constituição Federal como a LRF 
elegeram esta peça orçamentária para determinar as regras que deverão 
ser obedecidas pela LOA, tanto na elaboração como, principalmente, na 
execução dos programas de governo. Essas regras preestabelecidas são 
os pilares para que seja alcançado o tão almejado equilíbrio das finanças 
públicas e a gestão responsável dos recursos públicos. Com referência aos 
anexos obrigatórios a serem apresentados na LDO, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) Prioridades fiscais, riscos fiscais e metas fiscais.
b) ( ) Prioridades e metas, riscos contingentes e metas fiscais.
c) ( ) Prioridades e metas, riscos fiscais e metas fiscais.
d) ( ) Prioridades e metas, riscos fiscais e metas eólicas.
3 A Lei de Responsabilidade Fiscal, no §1º, do seu Art. 1º, esclarece que o 
planejamento é necessário para a gestão fiscal responsável e para o equilíbrio 
fiscal, confira: “A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e 
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o 
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados 
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a 
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e 
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por 
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar”. 
 BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Disponível em: 
<http:// http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso 
em: 14 ago. 2018. 
AUTOATIVIDADE
112
O Planejamento Orçamentário, no Brasil, se concretiza com a elaboração, 
aprovação e execução de três instrumentos legais interdependentes. O 1º tem 
vigência de quatro anos, é um planejamento de médio prazo, o 2º apresenta 
metas fiscais para o próximo exercício e mais dois subsequentes e, por fim, 
o 3º tem vigência de um ano. Assinale a alternativa que apresenta o nome 
correspondente destes instrumentos, na mesma ordem das características 
apresentadas:
a) ( ) 1º Plano Plurianual, 2ª Lei Orçamentária Anual e 3ª Lei de Diretrizes 
Orçamentárias.
b) ( ) 1º Plano Plurianual, 2ª Lei de Diretrizes Orçamentárias e 3ª Lei 
Orçamentária Anual.
c) ( ) 1ª Lei Orçamentária Anual, 2º Plano Plurianual e 3ª Lei de Diretrizes 
Orçamentárias.
d) ( ) 1ª Lei de Diretrizes Orçamentárias, 2º Plano Plurianual e 3ª Lei 
Orçamentária Anual.
e) ( ) 1ª Lei de Diretrizes Orçamentárias, 2ª Lei Orçamentária Anual e 3º 
Plano Plurianual.
4 A LDO é um instrumento de planejamento orçamentário, de iniciativa do 
chefe do Poder Executivo, que veio trazer ao sistema orçamentário público 
normas mais exigentes relacionadas às metas fiscais, para atingir equilíbrio 
nas contas públicas, e a prevenção de riscos fiscais para inibir a surpresa, 
sem reservas, na execução orçamentária (ALBUQUERQUE, 2008).
Quanto às competências da LDO, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Determinar regras para aumento da remuneraçãode pessoal e limitação 
de despesas.
b) ( ) Determinar regras para limitação de despesas e transição de chefe do 
Poder Executivo.
c) ( ) Determinar regras para aumento da remuneração de pessoal e transição 
de chefe do Poder Executivo.
d) ( ) Determinar regras para alterações tributárias, contratação de operação 
de crédito e especificar como deverão ser as transições de chefes do 
Poder Legislativo.
113
TÓPICO 4
LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Todo o processo de planejamento orçamentário governamental se 
concretiza na execução do terceiro e último instrumento de planejamento: a Lei 
Orçamentária Anual. Nesta fase é que são arrecadadas as receitas públicas e 
podem ser autorizadas as despesas públicas consignadas no orçamento.
A LOA, ao obedecer aos critérios de elaboração impostos pela Lei de 
Diretrizes Orçamentárias, terá como objetivo disponibilizar orçamento para as 
obras, investimentos e despesas para a manutenção das atividades priorizadas 
na LDO e estabelecidas no PPA. Todos os recursos planejados para desenvolver 
as políticas públicas que atendem às demandas da sociedade estão autorizados 
na Lei Orçamentária Anual, que também é conhecida como lei dos meios ou 
orçamento público anual.
A transparência e o controle dos recursos públicos são princípios que 
sustentam a responsabilidade na gestão fiscal. A execução da LOA proporciona 
que a administração pública elabore e publique o Relatório de Gestão Fiscal e o 
Relatório Resumido da Execução Orçamentária, tornando suas ações transparentes 
e permitindo que o controle interno e externo fiscalize as ações públicas.
Caro acadêmico, abordaremos, no Tópico 4, as características e a conceituação 
da Lei Orçamentária Anual, as normas que são aplicadas no orçamento público anual, 
os tipos de orçamento que compõem a LOA, bem como os créditos do orçamento e 
as etapas do ciclo orçamentário.
Vamos, juntos, conhecer a famosa Lei de Meios ou LOA!
114
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS
A Lei Orçamentária Anual é o instrumento de planejamento orçamentário 
que contém a apresentação da previsão das receitas do próximo ano, bem como 
promoverá a fixação e liberação das despesas para as ações definidas ao ano 
seguinte. Orienta Andrade (2013, p. 42) que a LOA: “[...] também chamada Lei de 
Meios, é, pois, uma lei especial que contém a discriminação da receita e da despesa 
pública, de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de 
trabalho do governo [...]”.
Ressalta o autor Albuquerque (2008, p. 189) que a LOA não é apenas 
utilizada para controle de gastos, e sim um planejamento das ações a serem 
realizadas: “Com a evolução dos conhecimentos e técnicas de planejamento e de 
gestão das ações de política pública, o orçamento deixou de ser exclusivo sistema 
de controle do poder político e passou a adquirir caráter de instrumento inerente 
ao planejamento”.
O Poder Executivo elabora o orçamento a partir de estimativas de quanto 
se espera arrecadar e quais ações do PPA (despesas) se pretende realizar. Na 
LOA os atos programados no PPA, e destacados como prioridade na LDO, são 
quantificados em dotações ou despesas, com o objetivo de serem autorizadas pelo 
Poder Legislativo e realizadas na execução do orçamento (LIMA; CASTRO, 2012). 
A LOA é uma lei que abrange a totalidade dos Poderes, órgãos, 
administração direta e indireta de determinado ente da Federação (União, Estados, 
DF e Municípios). Resume a finalidade da LOA o estudioso Carvalho (2010, p. 46): 
“Tem por finalidade a concretização dos objetivos e metas estabelecidos no Plano 
Plurianual. É o que podemos chamar de orçamento por excelência ou orçamento 
propriamente dito”.
Vejamos o entendimento de Alkmim (2009, p. 742) em relação ao conceito 
e às características da Lei Orçamentária Anual:
A lei orçamentária anual compreende o orçamento propriamente 
dito e contém, na verdade, três espécies de orçamento: o orçamento 
fiscal, o orçamento dos investimentos e o orçamento da seguridade 
social. Qualquer projeto ou programa para ser iniciado depende de 
sua inclusão na lei orçamentária anual.
Corrobora neste mesmo sentido, sobre a integração do orçamento fiscal, 
de investimentos e da seguridade social na Lei Orçamentária Anual, o autor 
Moraes (2011, p. 1794): 
 
A lei orçamentária anual compreenderá o orçamento fiscal referente aos 
Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração 
direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público; o orçamento de investimentos das empresas em que 
a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social 
com direito a voto; o orçamento da seguridade social, abrangendo 
todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta e 
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo 
Poder Público. (grifos nossos)
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
115
O orçamento anual é um instrumento que pode ser alterado, com anuência 
do Poder Legislativo, para adequar o planejado às condições econômicas e sociais 
do exercício em execução, verifique a interpretação do pesquisador Carvalho 
(2010, p. 46): 
É um processo contínuo, dinâmico e flexível, que traduz em termos 
financeiros para determinado período – um ano – os planos e 
programas de trabalho do governo. É o cumprimento ano a ano das 
etapas do PPA, em consonância com a LDO e a LRF.
O prazo de encaminhamento do projeto de lei da LOA para a apreciação e 
votação do Poder Legislativo é 31 de agosto ou quatro meses antes do encerramento 
do exercício financeiro. Ressaltam, também, os autores Luiz, Gomes e Salum 
(2005) que, segundo a legislação, o projeto deverá ser devolvido para sanção até 
o encerramento da sessão legislativa.
O pesquisador Moraes (2011, p. 1794) ressalta o princípio da exclusividade 
para a Lei Orçamentária Anual: “[...] não conterá dispositivo estranho à previsão 
da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização 
para abertura de créditos suplementares e a contratação de operação de crédito, 
[...]”. Verifique que a vedação de dispositivos estranhos dá-se para evitar o 
oportunismo de gestores mal-intencionados, que se utilizariam do processo 
célere de tramitação da LOA. 
É importante destacar que o orçamento público é fundamental para a 
análise do desempenho dos gestores, ensina a NBCTSPEC (2016, p. 6): “Devido 
à importância do orçamento público aprovado, as informações que possibilitam 
aos usuários compararem a execução orçamentária com o orçamento previsto 
facilitam a análise quanto ao desempenho das entidades do setor público”.
Continuando com as orientações do NBCTSPEC (2016, p. 6), através da 
comparação da execução do orçamento pode-se identificar o desempenho, tanto 
legal como gerencial, das finanças públicas: “A elaboração de demonstrativo 
que apresenta e compara a execução do orçamento com o orçamento previsto é 
o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os 
requisitos legais relativos às finanças públicas”.
2.1 NORMAS LEGAIS APLICÁVEIS
A Lei Orçamentária Anual segue várias legislações que regulamentam seu 
ciclo orçamentário, por exemplo: a Constituição Federal, a Lei nº 4.320/64, a Lei 
de Responsabilidade Fiscal, entre outras normas aplicáveis apenas aos Estados e 
aos Municípios (Constituições Estaduais e Leis Orgânicas). 
Na Constituição Federal, as matérias orçamentárias encontram-se 
contidas no Art. 163 ao Art. 169. É importante ressaltar que a Lei nº 4.320/94 foi 
recepcionada pela nossa Carta Magna e continuou a regulamentar a contabilidade 
pública, bem como a lei orçamentária dos entes federativos (CARVALHO, 2010).
116
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
Em termos de legislação pertinente ao orçamento anual, que está em 
vigor, os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 145) citam a Lei nº 4.320/64 como 
importante norma balizadora. Leiaatentamente:
A Lei nº 4.320/1964, norma que regulamentou a Contabilidade Pública 
brasileira, institucionalizou a classificação funcional-programática, 
inseriu princípios orçamentários, definiu os conceitos e as classificações 
das receitas e despesas públicas, dispôs sobre o conteúdo da proposta 
orçamentária e da Lei Orçamentária Anual (LOA), introduziu, 
portanto, as regras básicas sobre o planejamento orçamentário. 
Em conformidade com o autor Viana (2009, p. 42), os gestores devem 
observar as Portarias interministeriais nº 42 e, também, nº 163:
[...] A Lei Orçamentária Anual deverá ser elaborada considerando 
os anexos da Lei 4.320/64, bem como regulamentações posteriores, 
em especial quanto à classificação da receita e da despesa, conforme 
Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, Portaria Interministerial STN/
SOF nº 163, de 04 de maio de 2001 e a Portaria Conjunta nº 3, de 14 de 
outubro de 2008.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, nos Artigos 5º ao 7º, apresenta as normas 
aplicáveis à Lei Orçamentária Anual. Este tema foi abordado na Unidade 1, 
quando apresentamos as regras da LRF e o planejamento orçamentário. Vejamos as 
orientações dos autores Andrade et al. (2008, p. 145) para complementar o assunto:
A LRF também trouxe diversos dispositivos que tratam da elaboração 
da LOA, destacando a necessidade de comprovação da compatibilidade 
de seu projeto com os demais instrumentos de planejamento, definindo 
regras sobre a previsão da receita e fixação da despesa, introduzindo 
normas para a inclusão de novos projetos, revigorando alguns princípios 
orçamentários, exigindo a inclusão dos orçamentos das empresas 
estatais dependentes na LOA, dentre outros assuntos.
O autor Albuquerque (2008) ressalta que o Ministério do Orçamento e 
Gestão, o Ministério do Planejamento e o Ministério da Fazenda editam normas 
regulamentares, através de portarias ou instruções, sobre questões orçamentárias 
que devem ser seguidas, no que couber, pelos Estados, Distrito Federal e Municípios.
2.2 TIPOS DE ORÇAMENTO QUE COMPÕEM A LEI 
ORÇAMENTÁRIA ANUAL
Destacam os pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012, p. 79) que antes de 
1987 o projeto de lei da Lei Orçamentária Anual apenas era elaborado com o 
destaque de um orçamento, o fiscal: 
[...] A lei orçamentária anual compõe-se dos orçamentos fiscal – que 
chegou a ser o único formalmente submetido ao Congresso (e que, 
inclusive, até 1987, sequer incluía as operações de crédito) -, de 
investimento das estatais (empresas sob o controle da União) e o da 
seguridade social (das áreas de previdência, saúde e assistência social).
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
117
Observe que a LOA é um documento único, um projeto de lei que abrangerá 
todos os órgãos do ente federativo, mas na composição deste projeto que virará a 
lei do orçamento estarão destacados de forma individual e depois consolidados 
os demonstrativos relacionados às informações fiscais, às de investimentos e às 
de seguridade social. Esta normatização é encontrada na Constituição Federal, no 
Art. 165, § 5º, incisos I, II e III.
2.2.1 Orçamento fiscal
O orçamento fiscal é o mais conhecido, onde contempla as receitas e as 
despesas destinadas para manter a maioria dos serviços públicos, segundo o 
autor Slomski (2010, p. 306), compreende: “[...] orçamento fiscal referente aos 
Poderes da União, dos Estados e dos Municípios, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas 
pelo Poder Público” (grifo do autor).
Na interpretação dos termos “orçamento” e “fiscal”, podemos ser levados 
a interpretar este tipo de orçamento de forma equivocada e não conseguimos nos 
aproximar ao entendimento dos constituintes, quando da elaboração da Constituição 
Federal. O termo orçamento é a previsão das receitas e das despesas em um 
determinado período, já o termo fiscal está relacionado ao fisco, ao poder de tributar, 
porém este orçamento não contém apenas as receitas tributárias, contém todos os 
tipos de receitas (originárias, ordinárias, derivadas) (ANDRADE et al. 2008).
Continuando com os ensinamentos dos pesquisadores Andrade et al. 
(2008, p. 147), encontramos explicações sobre o conteúdo do orçamento fiscal: 
 
O orçamento fiscal, portanto, abrange todas as receitas e todas as 
despesas projetadas para o exercício financeiro a que se refere a LOA, 
referentes aos Poderes Legislativo e Executivo, seus órgãos, fundos, 
autarquias, fundações e empresas estatais dependentes, excetuando-
se apenas as receitas e despesas das entidades que compõem o 
orçamento de investimentos e da seguridade social. 
Na mesma linha de conceituação, os professores Araújo e Arruda (2007, 
p. 78) ensinam que: 
 
O orçamento fiscal representa o plano de ação fiscal implementado pelo 
setor governamental para um determinado exercício financeiro. Conforme 
podemos inferir da Constituição Federal, esse orçamento detalha as 
receitas que poderão ser arrecadadas pelo Estado, pelo exercício do poder 
fiscalizador, entre outras, assim como suas respectivas utilizações em 
programas governamentais. (grifo dos autores)
Acadêmico, note que este orçamento é o que envolve a maioria das despesas 
do governo, em todos os entes federativos, porque contempla a grande força 
arrecadadora do Estado e em contrapartida é de onde são oferecidos os diversos 
serviços que dão suporte ao funcionamento da Administração Pública. “[...] Por 
sua abrangência e dimensão, o orçamento fiscal constitui-se no principal dos três 
orçamentos [...] há evidente exagero na amplitude concedida pela Constituição 
Federal ao conteúdo do orçamento fiscal” (GIACOMONI, 2012, p. 230).
118
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
2.2.2 Orçamento de investimentos
O orçamento de investimentos deve consolidar as informações sobre os 
investimentos do governo nas empresas estatais, são aportes direcionados ao 
capital social e ao destino dessas integrações, e segundo o autor Slomski (2010, 
p. 306), compreende: “[...] orçamento de investimento das empresas em que a 
União, os Estados e os Municípios, direta ou indiretamente, detenham a maioria 
do capital social com direito a voto” (grifo do autor).
Os autores Araújo e Arruda (2007, p. 78) conceituam o orçamento de 
investimentos e ressaltam a necessidade de implementar legislação apropriada 
para este orçamento: 
 
O orçamento de investimento, conforme a Constituição Federal, 
corresponde à programação de investimentos de todas as empresas 
de que a União, o Estado ou o Município participem direta ou 
indiretamente, detendo a maioria do capital social com direito a voto. 
Em função da ausência de critérios específicos na Lei nº 4.320/64, o 
orçamento de investimentos carece de normas sobre a elaboração, 
execução, prestação de contas e avaliação. (grifo dos autores)
Em relação à composição do orçamento de investimentos, orienta o 
estudioso Silva (2011, p. 185):
O orçamento de investimentos das empresas em que a administração 
pública detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social 
com direito a voto detalhará as fontes de recursos e a programação de 
seus investimentos.
Para cumprir o mandamento constitucional, o orçamento de 
investimentos de cada empresa deverá indicar os objetivos e metas 
compatibilizadas com o plano plurianual e as diretrizes orçamentárias 
e, ainda, discriminar as receitas e despesas operacionais para 
evidenciar o déficit ou superávit resultante.
O dispositivo constitucional que versa sobre o orçamento foi regulamentado 
pela LRF, onde determina que as estatais dependentes devem ser excluídas do 
orçamento de investimentos e, por consequência, compor o orçamento fiscal. 
Apenas as estatais independentes comporão o orçamento de investimentos. 
Observe a afirmação de Albuquerque (2008, p. 205): “Em relação ao Orçamento 
de investimento, nele somente constarão as empresas estatais independentes. [...] 
que devem seguiras regras orçamentárias estabelecidas na Constituição e na Lei 
nº 4.320/64 apenas no que se refere às despesas de investimentos”. 
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
119
NOTA
Caro acadêmico, você sabe distinguir empresa estatal dependente das 
independentes? 
Pesquise, é importante você dominar estes conceitos e saber diferenciá-las.
2.2.3 Orçamento da seguridade social
O orçamento da seguridade social reúne as informações básicas que 
envolvem todas as entidades vinculadas à administração direta e indireta, bem 
como os fundos instituídos e mantidos nas áreas de saúde, assistência social e 
previdência social. Orienta Carvalho (2010, p. 52):
A Seguridade Social [...] compreende um conjunto integrado de 
ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas 
a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência 
social.
Quanto ao orçamento da seguridade social é importante mencionar 
que envolve três grandes áreas:
• Saúde;
• Previdência; 
• Assistência Social.
No mesmo sentido são os ensinamentos dos autores Lima e Castro 
(2012, p. 22) sobre este orçamento: “[...] o orçamento da seguridade social, que 
abrange todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da Administração Direta e 
Administração Indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos 
pelo Poder Público” (grifo dos autores).
A abrangência das informações de seguridade social, que os constituintes 
idealizaram, está expressa no Art. 194, da Constituição Federal: “[...] A seguridade 
social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes 
públicos e da sociedade, destinados a assegurar os direitos relativos à saúde, à 
previdência e à assistência social”.
Apesar de o orçamento da seguridade social estar consolidado na LOA, é 
importante destacar, segundo os autores Andrade et al. (2008), que seus recursos 
vinculados não poderão ser utilizados para atender despesas diversas das 
finalidades para as quais foram arrecadados (saúde, assistência ou previdência). 
Exemplifica que normalmente estes recursos são provenientes do Sistema 
Único de Saúde, do Fundo Nacional de Assistência Social, do Regime Geral de 
Previdência Social e dos Regimes Próprios de Previdência Social, entre outros.
120
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
DICAS
Caro acadêmico:
Parte dos recursos arrecadados nas loterias oficiais (Mega-Sena, Quina etc.) compõe as 
receitas do Instituto Nacional da Previdência Social – INSS.
Pesquise a respeito, confirme esta informação, saiba qual é o percentual destinado à 
Previdência Social.
Você pode acessar este endereço eletrônico: <http://www1.caixa.gov.br/loterias/loterias/
megasena/distribuicao.asp>.
3 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Caro acadêmico, em relação aos créditos orçamentários vamos abordar 
a sua conceituação, identificar os créditos iniciais e os adicionais, bem como as 
fontes para implementá-los no orçamento público.
3.1 CONCEITO
Ao aprovar a lei do orçamento são aprovados os créditos do orçamento, 
estes créditos estão vinculados às ações governamentais onde indicam a instituição 
que os utilizarão, a função e subfunção das despesas, o programa de governo e 
qual a natureza da despesa, conforme orientações de Andrade (2013, p. 122): “São 
definidos pela combinação da classificação institucional, funcional, programática 
e econômica, tendo um valor definido para a execução orçamentária anual, na 
forma adotada pelo planejamento”.
Orienta Giacomoni (2012, p. 303) que os créditos do orçamento são 
resultado da programação das ações governamentais: 
Considerando que é a programação de trabalho constante do 
orçamento que condiciona a execução financeira da instituição 
pública, como providência preliminar são preparados registros, em 
âmbito analítico, que possibilitam a classificação e o lançamento de 
cada despesa nos títulos orçamentários apropriados. (grifo nosso)
Os créditos orçamentários são os recursos disponíveis para a realização das 
despesas e são lançados conforme a LOA, no primeiro dia do exercício financeiro, 
segundo orientações de Andrade (2013, p. 122): “São autorizações abertas que 
designam o montante de recursos disponíveis numa dotação, consignada na própria 
lei do orçamento. Seus lançamentos ocorrem, normalmente, no início do exercício”.
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
121
Os créditos orçamentários são os originários da aprovação da LOA, 
seguindo os ensinamentos do autor Silva (2011, p. 212):
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são 
especificados através dos Créditos Orçamentários aprovados pelo Poder 
Legislativo no orçamento anual. Tais créditos são discriminados pelos 
órgãos e unidades orçamentárias segundo a classificação institucional 
[...]. (grifo do autor)
 
Orienta o estudioso Giacomoni (2012, p. 303) a diferença entre os créditos 
orçamentários e as dotações orçamentárias, expressões normalmente confusas 
para o leitor: 
A lei orçamentária é organizada na forma de créditos orçamentários, aos 
quais estão consignadas dotações. Em consequência da imprecisão com que 
são utilizadas na legislação, é comum o emprego das expressões crédito 
orçamentário e dotação como sinônimos. Na realidade, o crédito orçamentário 
é constituído pelo conjunto de categorias classificatórias e contas que 
especificam as ações e operações autorizadas pela lei orçamentária. [...] 
Por seu turno, dotação é o montante de recursos financeiros com que conta 
o crédito orçamentário. (grifos do autor)
Analisando os ensinamentos do autor Giacomoni (2012), ao iniciar o 
exercício financeiro registram-se os créditos do orçamento, com as classificações 
necessárias para reconhecer quem vai desenvolver as ações programadas, e 
no mesmo instante são registradas as dotações para que fique evidenciado o 
acompanhamento da evolução dos saldos das dotações e, por consequência, 
identificar o desempenho da programação do orçamento.
Os créditos do orçamento são regulamentados pela Lei nº 4.320/64, no Art. 
40 ao Art. 46, e dividem-se em créditos orçamentários e créditos adicionais.
3.2 CRÉDITOS ADICIONAIS
Os créditos adicionais são apropriados durante a execução orçamentária, 
através de autorizações, para suprir dotações não relacionadas ou insuficientes 
para a realização das despesas necessárias, de acordo com o estudioso Silva (2011, 
p. 212): “Os créditos adicionais são autorizações de despesas não computadas ou 
insuficientemente dotadas na lei do orçamento”.
A fundamentação legal para os créditos adicionais, seus tipos possíveis 
destes créditos, está expressa na Lei nº 4.320/64, no Art. 40 e Art. 41, leia 
atentamente:
Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesa não 
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação 
orçamentária específica;
122
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, 
em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Destaca, resumidamente, o autor Albuquerque (2008, p. 207) quais 
situações podem alterar os créditos do orçamento e justifica os créditos adicionais: 
O orçamento anual é produto de um processo de planejamento que 
incorpora as intenções e as prioridades da coletividade. Entretanto, 
é possível que durante a execução do orçamento ocorram situações, 
fatos novos ou mesmo problemas não previstos na fase de elaboração. 
Assim, existe a necessidade de mecanismos que venham a corrigir 
estas falhas de previsão e retifiquem o orçamento. Estes mecanismos 
são denominados Créditos Adicionais.
Os créditos adicionais podem ser classificados em suplementares, especiais 
ou extraordinários, de acordo com a natureza da necessidade de suplementação, 
dotações insuficientes, não autorizadas e até pela sua urgência (MACHADOJR; 
REIS, 2011).
FIGURA 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS
CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS
CRÉDITOS ESPECIAIS
CRÉDITOS SUPLEMENTARES
CRÉDITOS ADICIONAIS
FONTE: A autora
IMPORTANT
E
Acadêmico: 
É importante que você compreenda a diferença de créditos adicionais e os institutos dos 
remanejamentos, transposições e transferências. Sugerimos a leitura do livro A Lei 4.320 
comentada: e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 
 
Fonte: MACHADO JR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada: e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal. 33. ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2011.
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
123
3.2.1 Créditos suplementares
Nas situações em que os créditos orçamentários e, também, os créditos 
especiais que foram abertos forem insuficientes para atender às despesas 
programadas, a legislação permite a abertura de créditos orçamentários 
suplementares, segundo Machado Jr. e Reis (2011).
Os créditos suplementares são utilizados para complementar ou aumentar, 
dentro do exercício financeiro, os créditos orçamentários insuficientes, é o que 
esclarece Andrade (2013, p. 122):
São créditos que visam suplementar, complementar ou reforçar 
despesas insuficientemente consignadas no orçamento, autorizadas 
por lei e abertos por decreto do chefe do Poder Executivo, com 
obrigatória indicação de recursos que viabilizam o crédito, conforme 
o § 1º do art. 43 da Lei nº 4.320/64. A Lei Orçamentária pode, desde 
já, prever um limite em percentual ou valor. Sua vigência limita-se ao 
exercício financeiro. 
Nos ensinamentos de Piscitelli e Timbó (2012, p. 49), encontramos 
exemplos aplicáveis aos créditos suplementares: “[...] destinados a reforço de 
dotação orçamentária (caso típico dos acréscimos de despesas de pessoal, por 
subestimativa da previsão, por aumento dos vencimentos etc.)”. (grifo nosso)
A autorização para os créditos suplementares deverá ser através de lei, 
pode ser a própria LOA, já a abertura deverá ser por decreto do chefe do Poder 
Executivo, sendo necessário informar quais recursos serão utilizados para esses 
créditos adicionais (SLOMSKI, 2010).
Nota-se que os créditos suplementares podem ser frequentes nas épocas 
em que a economia nacional não estiver controlada, a inflação ou a valorização de 
determinados produtos ou serviços podem interferir diretamente nas projeções 
das dotações de despesas públicas e torná-las insuficientes.
3.2.2 Créditos especiais
Quando for necessária a abertura de novos programas, ou a criação de 
despesas não contempladas na Lei Orçamentária Anual, são utilizados os créditos 
especiais para regularizar a situação orçamentária, segundo o estudioso Andrade 
(2013, p. 123):
São créditos abertos durante o exercício para amparar novos programas 
e despesas que não figuram no orçamento, ou seja, que não possuam 
dotações orçamentárias específicas. São autorizadas por lei específica 
e abertos por decreto do chefe do Poder Executivo e exigem indicação 
de recursos conforme o § 1º do art. 43 da Lei nº 4.320/64. 
 
124
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
Os créditos especiais são utilizados, conforme orientação dos autores 
Piscitelli e Timbó (2012, p. 49), nos seguintes casos, por exemplo:
[...] os especiais, destinados a despesas para as quais não haja dotação 
específica (o que geralmente ocorre, por exemplo, em relação às 
despesas decorrentes da criação de órgãos, ou o que se torna, enfim, 
necessário sempre que não tenha havido previsão para determinada 
categoria ou grupo de despesa, de qualquer atividade ou projeto de 
uma unidade);
Diferente dos créditos suplementares, a vigência dos créditos especiais pode 
ser superior ao exercício financeiro. “Sua vigência é para o exercício financeiro e 
pode-se estender até o exercício seguinte, se for aberto nos últimos quatro meses do 
exercício, desde que sejam reabertos por decreto do Executivo e até os limites dos 
saldos residuais” (ANDRADE, 2013, p. 123). 
3.2.3 Créditos extraordinários
Nas situações em que o poder público necessita agir prontamente para 
atender despesas imprevisíveis, urgentes e, por este motivo, não serem previstas 
no orçamento, foram instituídos os créditos extraordinários, vejam a explicação 
de Lima e Castro (2012, p. 26):
[...] créditos extraordinários: destinam-se a atender a despesas urgentes 
e imprevisíveis, como em caso de guerra, comoção interna ou calamidade 
pública. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato, que requer ação 
urgente do poder público, e por não decorrerem de planejamento e, pois, de 
orçamento. (grifo dos autores)
Esse tipo de crédito adicional não é comum nos orçamentos públicos, 
devido à sua especificidade (despesas decorrentes de guerra, calamidade pública 
etc.). A Lei nº 4.320/64, no Art. 44, esclarece qual o instrumento necessário para 
autorizar e abrir os créditos extraordinários: “Art. 44. Os créditos extraordinários 
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato 
conhecimento ao Poder Legislativo”. 
3.2.4 Fontes dos créditos adicionais
Para a abertura de créditos adicionais, exceto os extraordinários, é 
necessário justificar e identificar quais recursos serão utilizados para que o 
orçamento continue apresentando equilíbrio. A Lei nº 4.320/64 apresenta, no art. 
43, §1º ao § 3º e seus incisos, o ordenamento legal e as diversas fontes de recursos 
que poderão ser utilizadas:
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende 
da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será 
precedida de exposição justificativa. 
§ 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não 
comprometidos: 
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
125
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício 
anterior 
 II - os provenientes de excesso de arrecadação 
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações 
orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei 
IV - o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que 
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las. 
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o 
ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos 
dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles 
vinculadas.
§ 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo, 
o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a 
arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência 
do exercício.
§ 4° Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de 
excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos 
extraordinários abertos no exercício.
Já os créditos extraordinários, pela característica da urgência e emergência, 
não necessitarão de apresentação da fonte de recursos, dispensam a indicação 
de recursos. No quadro a seguir reunimos as principais características das 
modalidades de créditos adicionais para que você possa visualizar e compreender 
de forma simplificada:
QUADRO 5 – PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS MODALIDADES DE CRÉDITOS ADICIONAIS
Espécie Suplementares Especiais Extraordinários
Finalidade
Reforço da categoria de 
programação existente na 
LOA.
Atender a categoria 
de programação 
não contemplada no 
orçamento.
Atender a despesas 
imprevisíveis e 
urgentes.
Autorização
Prévia, podendo ser 
incluída na própria lei de 
orçamento ou lei especial.
Prévia em lei especial. Independente.
Forma de 
abertura
Decreto do Presidente 
da República até o limite 
estabelecido em lei.
Decreto do Presidente 
da República até o limite 
estabelecido em lei.
Por meio de Medida 
Provisória.
Recursos Indicação obrigatória. Indicação obrigatória. Independente de indicação.
Valor/
Limite
Obrigatório, indicado na 
lei de autorização e no 
decreto de abertura.
Obrigatório, indicado na 
lei de autorização e no 
decreto de abertura.
Obrigatório, indicado 
na Medida Provisória.
VigênciaNo exercício em que foi aberto.
No exercício em que foi 
aberto.
No exercício em que foi 
aberto.
Prorrogação Jamais permitida.
Só para o exercício 
seguinte, se autorizado 
em um dos quatro 
últimos meses do 
exercício.
Só para o exercício 
seguinte, se autorizado 
em um dos quatro 
últimos meses do 
exercício.
FONTE: Lima e Castro (2012, p. 27)
126
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
IMPORTANT
E
Caro acadêmico: 
É fundamental que você conheça e entenda quais os recursos que poderão servir de 
fontes para os créditos adicionais. Sugerimos a leitura do livro: Contabilidade aplicada: uma 
abordagem da administração financeira pública.
Fonte: PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias. Contabilidade aplicada: 
uma abordagem da administração financeira pública. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
4 CICLO ORÇAMENTÁRIO E SUAS ETAPAS
A Lei Orçamentária Anual é construída e executada seguindo várias 
etapas distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário. 
As etapas mais comuns são denominadas: elaboração, estudo e aprovação, 
execução e avaliação (SLOMSKI, 2010).
Concordam com o mesmo conceito os estudiosos Soares e Moser (2011, p. 
77): “O ciclo orçamentário, ou sistema orçamentário, é definido como um processo 
de caráter contínuo e simultâneo, por meio do qual se elabora, aprova, executa e 
avalia a programação dos gastos do setor público nos aspectos físico e financeiro”. 
O ciclo orçamentário é um conjunto de etapas que se iniciam antes da 
execução do orçamento, os estudiosos divergem tanto da denominação das etapas 
quanto da quantidade de etapas. Vejamos o resultado dos estudos do autor Silva 
(2011, p. 225) em relação ao tema: 
O ciclo orçamentário corresponde ao período em que se processam 
as atividades peculiares do processo orçamentário, definindo-se 
como uma série de etapas que se repetem em períodos prefixados, 
segundo os quais os orçamentos são aprovados, votados, executados, 
os resultados, avaliados, e as contas, finalmente, aprovadas.
Já para o pesquisador Giacomoni (2012) são quatro etapas, denominadas 
em: elaboração da proposta orçamentária, discussão, votação e aprovação da 
lei orçamentária, execução orçamentária, controle de avaliação da execução 
orçamentária.
Observe com atenção a sequência das etapas que representam o ciclo 
orçamentário da Lei Orçamentária Anual, resumida na figura a seguir:
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
127
FIGURA 5 – RESUMO DO CICLO ORÇAMENTÁRIO DA LOA
CICLO
ORÇAMENTÁRIO
3
EXECUÇÃO
DO ORÇAMENTO
2
ESTUDOS E 
APROVAÇÃO
4
AVALIAÇÃO E 
CONTROLE
1
ELABORAÇÃO
FONTE: A autora
É importante visualizar, conforme o autor Giacomoni (2012), que o processo 
orçamentário ou ciclo orçamentário não é autossuficiente ou independente. Ressalta 
o mesmo estudioso que a LOA é o resultado de definições constantes do PPA que 
foram priorizadas pela LDO, então, caso ocorram alterações nos outros instrumentos 
de planejamento orçamentário, o ciclo orçamentário poderá ter interferências. 
Acadêmico, note que, apesar de não haver consenso na denominação das 
etapas do processo orçamentário, elas representam atividades que devem ser 
desempenhadas em um período maior que o exercício financeiro, inicial no ano 
anterior à execução e que vai até o término do exercício financeiro da execução 
orçamentária. 
4.1 ELABORAÇÃO
A elaboração da proposta orçamentária processa-se em passos 
determinados, desde a proposta orçamentária inicial, proveniente de cada unidade 
gestora, até a aprovação do projeto de lei do orçamento, que será encaminhado 
ao Poder Legislativo, o qual poderá emendá-lo antes da aprovação (SOARES; 
MOSER, 2011).
Quanto à duração que a fase de elaboração compreende, orientam Piscitelli 
e Timbó (2012, p. 45) que: “O processo de elaboração e discussão da proposta 
orçamentária desenvolve-se praticamente durante todo o ano, a fim de permitir 
que o orçamento seja executado a partir do início do exercício financeiro seguinte”.
128
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
A elaboração do projeto de lei da LOA inicia com as propostas individuais 
de cada unidade executora, que são consolidadas e encaminhadas a um grupo 
técnico ou setor de planejamento que, por sua vez, faz os ajustes finais do projeto 
(inclui mensagem, tabelas, anexos) e o envia para o setor que encaminha ao Poder 
Legislativo. (LIMA; CASTRO, 2012)
A fase da elaboração do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski 
(2010, p. 308), compreende:
Fase de competência do Poder Executivo, em que, com base na Lei 
de Diretrizes Orçamentárias, são fixados os objetivos para o período, 
levando-se em conta as despesas correntes já existentes e aquelas 
a serem criadas. São feitos, também, estudos para a definição do 
montante de recursos orçamentários necessários para fazer frente às 
despesas de capital, com base no plano plurianual. Deve, nessa fase, 
ser formalizada a lei, de acordo com os anexos consoantes da Lei nº 
4.320/64.
É na LDO, aprovada para dar as diretrizes à Lei Orçamentária, que estão 
descritos os anexos e documentos necessários para acompanhar a proposta 
orçamentária ao Legislativo de cada ente federativo. Destaca, resumidamente, 
o autor Giacomoni (2012, p. 234) como a proposta orçamentária deve estar 
organizada, segundo a Lei nº 4.320/64, para enviar ao Poder Legislativo: 
I – Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação 
econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida 
fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e 
outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação da 
política econômico-financeira do Governo; justificação da receita e da 
despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital.
II – Projeto de Lei do Orçamento.
III – Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e 
despesas, constarão em colunas distintas e para fins de comparação 
[...].
IV – Especificação dos programas especiais de trabalho custeados 
por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em 
estimativas de custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, 
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e 
administrativa.
V- Descrição sucinta das principais finalidades de cada unidade 
administrativa, com indicação da respectiva legislação.
Acadêmico, quando apresentamos o planejamento segundo a LRF, na 
Unidade 1, percebemos que esta lei, no intuito de tornar a gestão pública eficiente, 
com responsabilidade, criou regras relacionadas ao planejamento, transparência, 
controle, entre outros. Na etapa da elaboração do ciclo orçamentário foi introduzido 
o procedimento, obrigatório, da realização de audiência pública, fundamentado na 
LRF, Art. 48, Inciso I, verifique: “Art. 48 [...]. I – incentivo à participação popular e 
realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão 
dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos [...]”.
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
129
4.2 ESTUDO E APROVAÇÃO
O projeto de lei da LOA deve ser encaminhado para a apreciação do Poder 
Legislativo até quatro meses (31 de agosto) antes do encerramento do exercício 
financeiro e devolvido para sanção até o término da sessão legislativa (22 de 
dezembro) (CARVALHO, 2010).
Nesta fase do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski (2010, p. 
308), são executadas as seguintes tarefas pelo Poder Legislativo: “[...] Fase de 
competência do Poder Legislativo, em que os representantes do povo, vereadores, 
deputados, senadores, aprovam e/ou emendam”.
Os pesquisadores Soares e Moser (2011, p. 80) destacam como exemplo 
de aprovação a Lei Orçamentária da União, confira a seguir: “Após ser discutida 
e aprovada no Congresso Nacional, sancionada pelo Presidente da República, a 
proposta orçamentária é transformada em Lei (Lei Orçamentária Anual – LOA), e 
será utilizada por toda administração direta e indireta”.
A etapa dos estudos e aprovação da LOA envolveo recebimento da proposta 
orçamentária (feita pelo Poder Executivo), a análise pelas diversas comissões do 
Poder Legislativo, a apreciação da população, a inserção de emendas, a votação 
da proposta, a devolução da proposta para o chefe do Executivo sancionar ou 
vetar, é o que esclarecem os pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 145):
[...] o Poder Executivo deve elaborar uma boa proposta orçamentária, 
a qual deverá ser devidamente apreciada e aprovada pelo Poder 
Legislativo e sancionada pelo Poder Executivo ou promulgada 
pelos Poderes Executivo ou Legislativo, transformando-se então na 
LOA, a qual conterá os orçamentos que viabilizarão a manutenção 
e a implementação das ações governamentais durante um exercício 
financeiro.
Segundo Lima e Castro (2012, p. 10), nesta fase, os procedimentos devem 
compreender:
Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta orçamentária é analisada 
pela Comissão de Orçamento e Finanças, onde recebe emendas 
parlamentares. Depois de aprovada pelo Poder Legislativo e 
sancionada pelo chefe do Poder Executivo, a proposta orçamentária é 
transformada na Lei Orçamentária Anual (LOA).
Nesta etapa, também fundamentada na LRF, Art. 48, Inciso I, fica evidente 
a necessidade de o Poder Legislativo incentivar a população para que participe 
de audiências públicas que deverão ser realizadas obrigatoriamente antes do 
início das votações.
130
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
DICAS
Acadêmico:
Você já participou de uma audiência pública para discutir a LOA do seu município?
Participe desses eventos e exerça a cidadania.
Normalmente os convites, para as audiências, estão nas páginas oficiais dos municípios, na 
internet.
4.3 EXECUÇÃO
A execução é a fase do ciclo orçamentário, que, segundo o autor Slomski 
(2010, p. 309), cabe a todos os órgãos do governo, verifique: “[...] Fase em que é 
realizado aquilo que fora previsto nos projetos e atividades da referida Lei do 
Orçamento”.
A arrecadação dos tributos e a autorização da despesa, durante o exercício 
financeiro, são as principais características da execução da LOA, é o que esclarecem 
Lima e Castro (2012, p. 11):
A execução orçamentária inicia-se no primeiro dia de janeiro e 
termina em 31 de dezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na 
arrecadação de receitas de impostos, taxas, contribuição de melhoria, 
transferências [...] e na aplicação desses recursos nos projetos e 
atividades aprovadas na Lei Orçamentária Anual. 
Nesta etapa, onde são arrecadados os tributos e realizadas as despesas para 
que as ações do governo possam se concretizar, também são realizados, através 
da contabilidade pública, os registros das atividades orçamentárias. O resultado 
desses registros são os diversos relatórios produzidos para o acompanhamento, 
tanto do orçamento, quanto da evolução do patrimônio público e dos relatórios 
de controle. 
É importante destacar que na fase da execução orçamentária a LRF 
trouxe, através do Art. 48 e Art. 48ª, a obrigatoriedade da publicação do Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal, bem como a 
necessidade de apresentar em tempo real, na internet, o desenrolar das atividades 
de arrecadação e autorização de despesas. 
Sobre o início da execução orçamentária, alertam os pesquisadores 
Soares e Moser (2011, p. 81) que, segundo a LRF, é necessário fazer e publicar a 
programação financeira, que são metas de arrecadação bimestral e o cronograma 
do seu desembolso: “A execução orçamentária deve ser precedida de uma 
programação financeira de desembolso, que terá como objetivo alcançar a máxima 
racionalidade possível para a melhor aplicação dos recursos públicos”.
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
131
Os estudiosos Piscitelli e Timbó (2012, p. 650) reforçam o mesmo 
ensinamento: “Após a publicação da Lei Orçamentária, o Poder Executivo dispõe 
de 30 dias para estabelecer a programação financeira e o cronograma de execução 
mensal de desembolso, de forma a cumprir as metas estabelecidas”.
4.4 CONTROLE E AVALIAÇÃO
“A avaliação trata da organização, critérios e trabalhos que são utilizados 
para medir o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações que 
ocorreram durante a sua execução” (SOARES; MOSER, 2011, p. 82).
Ensinam os estudiosos Lima e Castro (2012, p. 11) que o controle da execução 
orçamentária é atividade exercida por dois segmentos, o controle interno e o controle 
externo, concomitantemente, tendo como objeto a verificação da legalidade, a 
fidelidade e o cumprimento dos programas:
O controle da execução orçamentária e financeira se dará interna e 
externamente, devendo ser efetuados os controles sobre os seguintes 
aspectos (arts. 75 a 82 da Lei nº 4.320/64):
• legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou 
a realização da despesa, o surgimento ou a extinção de direitos e 
obrigações;
• fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis 
por bens e valores públicos;
• cumprimento do programa de trabalho expresso em termos 
monetários e em termos de realização de obras e prestação de 
serviços. (grifo nosso)
 
A fase da avaliação do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski (2010, 
p. 309), é muitas vezes esquecida ou ignorada pelo Poder Executivo:
• Essa fase, apesar de prevista, raramente é de fato realizada, pois, 
normalmente, ao se encerrar o exercício financeiro, o Executivo 
toma as iniciativas para iniciar a execução do novo orçamento e, 
assim, poucos recursos são destinados à avaliação do orçamento 
encerrado, naquilo que se refere à sua execução.
Tanto no controle como na avaliação da execução orçamentária, a Lei de 
Responsabilidade Fiscal foi a legislação que trouxe mudanças, necessárias, que 
visam à gestão responsável e o equilíbrio fiscal. Dentre as iniciativas, da LRF, 
citamos a divulgação periódica de relatórios, como RGF e RREO, e a divulgação 
em tempo real dos registros da execução orçamentária como grandes aliados para 
provocar e facilitar o controle social das finanças públicas e, em contrapartida, a 
avaliação social do desempenho dos gestores. 
132
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
LEITURA COMPLEMENTAR
PARA ENTENDER O ORÇAMENTO: PLANO PLURIANUAL (PPA) – 
BLOCO 2
O Plano Plurianual é uma espécie de carta de voo do governo federal. 
O chamado PPA sempre reúne as propostas do candidato que venceu a última 
eleição. O plano inclui as grandes obras que serão feitas num período de quatro 
anos – o tempo do mandato presidencial. Saiba mais sobre o assunto no segundo 
capítulo da série “Para entender o orçamento”.
Você já imaginou como seria viver sem energia elétrica? Ter luz em casa 
não é uma coisa tão simples quanto parece. É preciso gerar essa energia e fazer com 
que ela chegue à casa das pessoas. E, para isso, o governo precisa fazer grandes 
investimentos, como a construção de estações de energia, linhas de transmissão e 
usinas hidrelétricas.
Para acompanharmos a rede de energia elétrica, saímos de casa, passando 
pelos cabos de energia na rua, subestações, linhas de transmissão, até chegarmos 
a uma usina hidrelétrica.
A construção de uma hidrelétrica é uma obra extremamente complexa e 
cara, que exige, antes de tudo, planejamento.
Para grandes investimentos como esse, o governo elabora, a cada quatro 
anos, um plano, que é discutido e aprovado como lei pelo Congresso Nacional. É 
o chamado Plano Plurianual, também conhecido como PPA.
É o PPA que define, para um período de quatro anos, as grandes 
prioridades nacionais e regionais, com metas para cada área de atuação: saúde, 
educação, saneamento, transportes e energia, entre outras.
IMPORTANT
E
No texto a seguir, vamos conhecer uma reportagem especial sobre o Plano 
Plurianual - PPA. Esta reportagem faz parte de um programa de educação financeira da Câmara 
dos Deputados que se chama Para entender o Orçamento. Você pode compreender por que 
é importante a participação popular e o controle social do orçamento. Leia com atenção, é 
importantepara a sua melhor compreensão dos conteúdos apresentados na Unidade 2.
TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
133
Podemos dizer que o PPA é a grande lei de planejamento do país. É ele que 
faz o vínculo entre o plano estratégico do governo e os orçamentos de cada ano.
O especialista em orçamento Marcos Mognatti diz que o PPA é uma 
espécie de plano de voo do governo:
“O PPA, a gente pode dizer que ele é aquilo que saiu das urnas, o plano 
vencedor das urnas. Porque quando o governo vai fazer o seu PPA, ele traz para o 
planejamento aquelas propostas que foram aprovadas pelas urnas. Então, a ideia é 
a de que esse plano de voo sempre vai se basear naquela opção dada pelo eleitor”.
O técnico em informática Alex Eufrásio, morador da Zona Leste de São 
Paulo, vai além: entender o orçamento ajuda até a votar de forma mais consciente:
“Todo esse dinheiro já tem uma direção. A diferença entre um governante 
e outro é como ele vai fazer essa distribuição, como ele vai fazer para que tal área 
receba o investimento destinado a ela ou mais”.
Alex começou a ler sobre o orçamento por conta própria, acompanhando 
o programa “Orçamento Fácil” do site do Senado Federal. E, agora, pesquisa tudo 
sobre o assunto na internet.
Mas não são apenas grandes obras que estão no PPA. O governo também 
inclui no plano os gastos necessários para garantir a oferta permanente de 
determinados serviços públicos. Por exemplo, no caso da agricultura, o PPA prevê 
tanto obras para construir armazéns para estoque quanto financiamento e garantia 
de compra da produção para distribuir cestas básicas para a população carente.
E é importante saber que nem todos os investimentos públicos do país estão 
no PPA do governo federal. Há ações que ficam a cargo de estados e municípios. 
Cada um deles tem suas próprias leis orçamentárias, inclusive seus próprios 
PPAs. Isso porque cada esfera de governo – federal, estadual ou municipal – tem 
suas próprias responsabilidades.
Por exemplo, entre as ações que cabem aos municípios, estão: calçamento 
de ruas, transporte urbano, coleta de lixo etc. Os estados, por sua vez, são 
responsáveis pelo combate aos crimes comuns, reprimidos pela Polícia Militar e 
investigados pela Polícia Civil. Também formulam e executam políticas em áreas 
de competência comum com os governos federal e municipais, como educação, 
saúde e desenvolvimento urbano.
Agora, vamos saber como é elaborado, a cada quatro anos, o Plano 
Plurianual, também conhecido como PPA.
134
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS
Os diversos ministérios e órgãos dos Poderes Executivo, Legislativo 
e Judiciário planejam suas propostas a partir de demandas que recebem de 
estados e municípios. Por exemplo, os investimentos em transportes surgem das 
necessidades da população, que pede providências das autoridades municipais. 
Se a solução for muito cara, como a construção de metrô, por exemplo, o município 
repassa o pedido para os governos estadual e federal.
O Ministério do Planejamento, então, reúne todas as propostas dos 
ministérios e órgãos públicos, as organiza e envia para a Casa Civil da Presidência 
da República, na forma de um anteprojeto de lei. Só então o presidente da República 
envia para o Congresso Nacional o projeto do Plano Plurianual, o PPA. Isso deve 
acontecer até 31 de agosto do primeiro ano do seu mandato.
No Congresso, o projeto do PPA é encaminhado para a Comissão Mista de 
Orçamento, onde é discutido e alterado pelos parlamentares. Segue, então, para 
o Plenário do Congresso, onde é votado até o dia 22 de dezembro. A sociedade 
pode participar desse processo por meio de sugestões aos deputados e senadores 
e também de audiências públicas.
Depois de aprovado, o projeto volta ao Executivo para sanção do 
presidente e publicação como lei.
O período do PPA é o mesmo do mandato presidencial: quatro anos. 
Mas esses períodos não são coincidentes. O PPA fica em vigor do segundo ano 
do mandato atual até o primeiro ano do mandato seguinte, quando o governo 
prepara um novo PPA, para ser discutido e votado no Congresso.
Marcos Mognatti explica que caberá à LDO, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias, fazer a ponte entre o PPA e o orçamento:
“O PPA vem trazendo um planejamento para quatro exercícios. Sendo um 
instrumento de governo, mas para atender ao Estado, ele vai avançar sobre o primeiro 
ano do mandato seguinte. Então, a LDO, além de organizar a Lei Orçamentária, ela 
precisa dizer o quanto será feito, em cada exercício, das metas definidas no Plano 
Plurianual. Então, enquanto o PPA tem uma abrangência de quatro anos, uma visão 
estratégica de quatro anos, a LDO vai precisar – a cada ano – adaptar e determinar 
qual vai ser a meta e a prioridade para cada exercício financeiro.”
E, a cada ano, é feita uma avaliação do PPA. Esses relatórios de avaliação 
ficam disponíveis para consulta na Internet. [...]
FONTE: CECCHERINI, Mauro. Para entender o orçamento: Plano Plurianual (PPA). 
Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/camaranoticias/radio/materias/REPORTAGEM-
ESPECIAL/474598-PARA-ENTENDER-O-ORCAMENTO-A-IMPORTANCIA-BLOCO-1.html> Acesso 
em: 22 ago. 2018.
135
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico, você aprendeu que:
• A Lei Orçamentária Anual é o instrumento de planejamento orçamentário que 
contém a apresentação da previsão das receitas do próximo ano, bem como 
promoverá a fixação e liberação das despesas para as ações definidas ao ano 
seguinte.
• A Lei Orçamentária Anual segue várias legislações que regulamentam seu 
ciclo orçamentário, por exemplo: a Constituição Federal, a Lei nº 4.320/64, a Lei 
de Responsabilidade Fiscal, entre outras normas aplicáveis apenas aos Estados 
e aos Municípios (Constituições Estaduais e Leis Orgânicas).
• Ao aprovar a lei do orçamento são aprovados os créditos do orçamento, estes 
créditos estão vinculados às ações governamentais onde indicam a instituição 
que os utilizarão, a função e subfunção das despesas, o programa de governo e 
qual a natureza da despesa.
• Os créditos do orçamento são regulamentados pela Lei nº 4.320/64, no Art. 40 
ao Art. 46, e dividem-se em créditos orçamentários e créditos adicionais.
• Os créditos adicionais podem ser: créditos suplementares, créditos especiais e 
créditos extraordinários.
• A Lei Orçamentária Anual é construída e executada através de várias etapas 
distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário. 
• O ciclo orçamentário é formado pelas seguintes etapas: elaboração, estudo e 
aprovação, execução e avaliação.
136
Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos 
conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder os 
questionamentos dispostos a seguir:
1 A Lei Orçamentária Anual é construída e executada seguindo várias etapas 
distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário. 
Estas etapas acontecem durante o planejamento e a execução da LOA. 
Identifique as etapas corretamente:
a) ( ) elaboração, estudo e aprovação, execução e avaliação.
b) ( ) aprovação, execução e avaliação.
c) ( ) elaboração, estudo e aprovação e avaliação.
d) ( ) elaboração, estudo e execução.
2 Observe que a LOA é um documento único, um projeto de lei que abrangerá 
todos os órgãos do ente federativo, mas na composição deste projeto que 
virará a lei do orçamento estará destacado de forma individual, e depois 
consolidado, o conjunto de três orçamentos. Quanto à denominação desses 
orçamentos que devem compor a LOA, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento plurianual e orçamento 
fiscal.
b) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento da seguridade social e 
plurianual.
c) ( ) Orçamento fiscal, orçamento da seguridade social e orçamento 
plurianual.
d) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento da seguridade social e 
orçamento fiscal.
3 Os créditos do orçamento podem ser alterados para adequar o planejamento 
à execução, através de créditos adicionais. Os créditos adicionais são 
apropriadosdurante a execução orçamentária, através de autorizações, 
para suprir dotações não relacionadas ou insuficientes para a realização das 
despesas necessárias (SILVA, 2011). Com referência aos tipos de créditos 
adicionais, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Créditos suplementares, complementares e extraordinários.
b) ( ) Créditos suplementares, especiais e extraordinários.
c) ( ) Créditos suplementares, especiais e complementares.
d) ( ) Créditos complementares, especiais e extraordinários.
AUTOATIVIDADE
137
UNIDADE 3
AS RECEITAS E AS DESPESAS 
PÚBLICAS SOB O ENFOQUE 
ORÇAMENTÁRIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer o conceito da receita e da despesa sob o enfoque orçamentário;
• diferenciar as receitas e despesas orçamentárias das extraorçamentárias;
• conhecer e identificar a classificação das receitas e das despesas que 
compõem o orçamento público;
• identificar e distinguir as etapas das receitas e das despesas orçamentárias;
• proporcionar a identificação do controle e acompanhamento das finanças 
públicas.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você en-
contrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
TÓPICO 2 – CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E 
 DESPESAS PÚBLICAS
TÓPICO 3 – ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO PÚBLICA
138
139
TÓPICO 1
RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Nós estamos em contato com serviços públicos ou políticas públicas todos 
os dias de nossas vidas, melhor dizendo, fazem parte do nosso dia a dia. Também 
utilizamos os bens de uso coletivo e muitas vezes nos deslocamos até os bens de uso 
especial do setor público. Todos esses bens e serviços são financiados pelas receitas 
públicas e adquiridos através do processo de despesas ou investimentos públicos.
A gestão dos recursos públicos nos remete ao controle e à aplicação, com 
eficiência e eficácia, dos diversos componentes do patrimônio público. Dentre 
estes componentes patrimoniais, encontramos as finanças públicas, que podem 
ser representadas pelos ingressos e saídas de recursos dos cofres públicos.
Para o sucesso na gestão das finanças públicas é necessário, entre outros, 
conhecer as receitas e despesas públicas, identificar quais pertencem ao orçamento 
público e quais são meramente transitórias, isto é, que pertencem a outras pessoas 
físicas ou jurídicas.
 É através das despesas públicas autorizadas na Lei Orçamentária Anual 
que os sonhos dos investimentos em rodovias, pontes, saúde, educação, entre 
outros, são realizados. As despesas públicas, assim como as receitas públicas, se 
realizam respeitando determinadas fases, que devem ser autorizadas por gestores 
competentes e comprometidos com o bem público.
Identificar e distinguir as etapas das receitas e despesas públicas, sob o 
enfoque orçamentário, é primordial para que o gestor público administre, de 
forma eficiente, o ciclo das entradas e saídas das fontes de recursos financiadoras 
da máquina pública e de seus investimentos.
Caro acadêmico, neste tópico apresentaremos o tema “receitas e despesas 
públicas”; apresentaremos, também, o conceito dessas receitas e despesas, 
identificaremos as diversas etapas, estágios, que são evidenciadas no processo 
orçamentário do setor público.
Seja bem-vindo, iniciamos nossa caminhada. Aos estudos!
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
140
2 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS
No setor público, como no privado, existe um fluxo de recebimentos ou 
ingressos de recursos aos cofres públicos. A totalidade destas entradas de recursos 
representa a receita pública, que por sua vez divide-se em receitas orçamentárias 
e receitas extraorçamentárias (SLOMSKI, 2010).
Devemos lembrar que, entre os recursos que as entidades do setor público 
auferem, existem os que são meramente transitórios (devem ser devolvidos) e os 
que se incorporam de forma definitiva ao patrimônio público (SILVA, 2011).
Na visão dos autores Lima e Castro (2012, p. 54), a definição das receitas 
públicas é compreendida por:
Do ponto de vista orçamentário, as receitas públicas são classificadas 
em receitas orçamentárias (ingressos orçamentários pertencentes ao ente 
público, arrecadados exclusivamente para aplicações em programas e 
ações governamentais) e receitas extraorçamentárias (demais ingressos, 
que têm como destinação atender a exigências contratuais pactuadas 
para posterior devolução. (grifo do autor)
A definição de receitas públicas, segundo Albuquerque (2008, p. 219), é: 
“As receitas públicas podem ser assim genericamente definidas como qualquer 
recurso obtido durante um dado período financeiro, mediante o qual o sujeito 
público pode satisfazer as despesas públicas que estão a seu cargo”.
O MCASP (2017, p. 35) orienta, a todos os órgãos públicos ou entidades 
que necessitam atender, integral ou parcial, a contabilidade pública, quais as 
receitas que podem transitar nos cofres públicos: 
O orçamento é um importante instrumento de planejamento de 
qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo 
previsto de ingressos e de aplicações de recursos em determinado 
período. [...]
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres 
do Estado denominam-se receitas públicas, registradas como receitas 
orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos 
financeiros para o erário, ou ingressos extraorçamentários, quando 
representam apenas entradas compensatórias.
Em sentido restrito, chamam-se públicas apenas as receitas 
orçamentárias. (grifos nossos)
 Entretanto, o estudioso Silva (2011) explica que o termo receitas públicas 
deve ser aplicado, apenas, às receitas que servirão de suporte ao pagamento de 
despesas ou encargos para a manutenção das atividades governamentais, as que 
pertencem ao orçamento público. Para a melhor compreensão dos ingressos de 
receitas e a sua destinação, apresentamos o quadro a seguir:
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
141
QUADRO 1 – ESTRUTURA DOS RECEBIMENTOS DO ESTADO
INGRESSOS 
QUE SERÃO 
RESTITUÍDOS NO 
FUTURO
SIMPLES 
ENTRADAS DE 
CAIXA
RECEITA 
PÚBLICA 
EFETIVA
TODOS OS 
RECEBIMENTOS
RECEITAS 
(ENTRADA)
INGRESSOS QUE 
NÃO SERÃO 
RESTITUÍDOS
FONTE: Silva (2011, p. 227)
A responsabilidade do gestor público está inserida em todo o processo 
representado pelo quadro acima. Vale ressaltar que administrar de forma correta 
os recursos que deverão ser restituídos no futuro também é um dever destinado 
ao responsável pela gestão desse dinheiro. 
Dentre os vários conceitos de receitas públicas, Albuquerque (2008, p. 
219) orienta que existem diferenças, também, sobre o enfoque patrimonial e 
orçamentário, o qual foi introduzido segundo interpretações e padronizações 
internacionais: 
O Manual de Procedimentos das Receitas Públicas [...] apresenta-se 
com conceitos de receita estabelecidos nas Normas Internacionais de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NICSP. Neste sentido, 
diferencia o conceito de receita sob o enfoque patrimonial (contábil) 
do conceito orçamentário. A diferenciação é importante, pois a NICSP 
requer a utilização do regime de competência para o registro de 
receitas e despesas e, por consequência, de ativos e passivos.
Podemos observar que não há consenso na definição de receitas públicas. 
Na visão de alguns autores, as receitas públicas representam todos os ingressos 
aos cofres públicos, porém outros autores apresentados entendem que as receitas 
públicas são apenas as não passíveis de devolução. É importante que você 
conheça as receitas, tanto orçamentárias quanto as receitas extraorçamentárias, 
para compreender seus fluxos de entradas e saídas aos cofres públicos.
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO142
2.1 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
As receitas orçamentárias são as verdadeiras receitas públicas, porque sua 
destinação é para o financiamento das necessidades do Estado. Na concepção 
de Silva (2011, p. 227): “Para fazer face a suas necessidades, o Estado dispõe de 
recursos ou rendas que lhe são entregues através da contribuição da coletividade”.
A fim de realçar a importância da distinção dos ingressos financeiros 
meramente transitórios das receitas públicas, Albuquerque (2008, p. 217) ressalta 
que: “Nem todo ingresso de recursos nos cofres públicos representa receita 
orçamentária” (grifo do autor). 
Dentre os vários conceitos de “Receita Orçamentária”, encontramos no 
MCASP (2017, p. 36) o ordenamento para a sua interpretação de maneira adequada:
São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o 
exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio 
público. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas 
públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo 
Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às 
necessidades públicas e demandas da sociedade. (grifos nossos)
Corroboram estes ensinamentos Lima e Castro (2012), ao orientarem que 
necessariamente são recursos arrecadados em um espaço de tempo, em que se 
executa o orçamento, e sua utilização refere-se ao cumprimento de programas e 
ações governamentais do ente público arrecadador.
No entendimento de Albuquerque (2008, p. 220), pode-se concluir sobre o 
termo utilizado para identificar estes recursos, como: “[...] Receita Orçamentária 
se reserva àqueles ingressos que se relacionam com o resultado orçamentário da 
entidade. [...] é todo o ingresso que pode ser utilizado para financiar uma despesa 
orçamentária”.
Os autores Araújo e Arruda (2007, p. 92) exemplificam algumas receitas 
como orçamentárias, conforme o que segue: “A receita orçamentária representa 
valores constantes do orçamento, tais como tributos, rendas, transferências, 
alienações, amortização de empréstimos concedidos e operações de crédito 
superiores a 12 meses [...]” (grifo dos autores).
Caro acadêmico, percebemos que as receitas orçamentárias financiam 
as políticas públicas, já que são ingressos que compõem o orçamento público 
e devem ser geridas com responsabilidade para seu melhor aproveitamento. 
Partiremos agora para o entendimento dos ingressos extraorçamentários, e na 
sequência, vamos compreender as etapas ou estágios da receita orçamentária.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
143
DICAS
Caro acadêmico!
Amplie seus conhecimentos, para isso leia mais sobre as receitas públicas no livro: 
Contabilidade pública na gestão municipal.
FONTE: ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade aplicada na gestão municipal. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2013.
2.2 RECEITAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS
O demonstrativo que representa adequadamente a situação patrimonial de 
um órgão público é o Balanço Patrimonial. Neste contexto, Slomski (2010) orienta 
que toda a receita extraorçamentária é representada como um passivo financeiro 
(obrigações com exigibilidade circulante) no Balanço Patrimonial. Assim que as 
receitas extraorçamentárias ingressam aos cofres públicos, cria-se a obrigação de 
restituir, a qual deve ser evidenciada patrimonialmente, ao contrário da maioria 
das receitas orçamentárias.
 Encontramos no MCASP (2017, p. 35) a definição das receitas 
extraorçamentárias, também conhecidas como ingressos extraorçamentários:
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter 
temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução 
não se sujeita a autorização legislativa, portanto, não integram a 
Lei Orçamentária Anual (LOA). Por serem constituídos por ativos e 
passivos exigíveis, os ingressos extraorçamentários em geral não têm 
reflexos no Patrimônio Líquido da Entidade. (grifos nossos)
Araújo e Arruda (2007, p. 93) explicam que as receitas extraorçamentárias 
são todas as que ingressam aos cofres públicos e não pertencem ao ente arrecadador, 
observe: “[...] os valores provenientes de toda e qualquer arrecadação que não 
figure no orçamento do Estado. Portanto, não pertence ao Estado”.
No transcorrer das atividades públicas, conforme MCASP (2017), podem 
ocorrer vários exemplos de ingressos financeiros que deverão ser repassados aos 
verdadeiros proprietários:
• Os depósitos em caução: representam depósitos para garantir determinados 
acordos ou cumprimentos de contratos específicos em licitações, etc.;
• As operações de crédito por antecipação da receita orçamentária: são 
também conhecidas como ARO, são exceções às demais operações de crédito e 
classificam-se como ingressos extraorçamentários para não serem registradas 
com duplicidade; 
• A emissão de moeda: é o ato emanado pelo Banco Central do Brasil – BCB.
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
144
Os chamados Depósitos de Diversas Origens – DDO também são 
considerados receitas extraorçamentárias, já que não são previstos no orçamento, 
porém ocorrem no dia a dia porque são fatos financeiros decorrentes da gestão 
pública. Estes valores entram nos cofres públicos, normalmente são depositados 
em contas específicas, posteriormente serão, pela decisão administrativa ou 
sentença judicial, devolvidos (ALBUQUERQUE, 2008).
Os ingressos meramente compensatórios ou restituíveis são realizados em 
duas fases, que compreendem: as retenções dos recursos nas contas públicas e o 
desembolso ou restituição ao verdadeiro proprietário. É necessário ressaltar que 
tanto o recebimento quanto a devolução independem de autorização legislativa, 
porque não pertencem ao orçamento público (SILVA, 2011).
Relacionamos no próximo quadro vários exemplos de receitas 
orçamentárias e extraorçamentárias para que você, acadêmico, possa compará-
las e diferenciá-las adequadamente:
QUADRO 2 – DIFERENÇAS E SIMILARIDADES ENTRE RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E 
EXTRAORÇAMENTÁRIAS
Receitas orçamentárias Receitas extraorçamentárias
A arrecadação e a amortização dependem 
de autorização legislativa. Essa autorização 
é na LOA ou em lei especial.
A arrecadação e o pagamento independem de 
autorização legislativa. Porém, as ARO´s são 
receitas extraorçamentárias e dependem de 
autorização para a sua arrecadação. A autorização 
pode ser na LOA ou em lei especial. As ARO´s 
sempre dependem de autorização legislativa para 
a sua arrecadação. Porém, para o pagamento não 
há necessidade.
Os valores previstos e recebidos devem 
constar nos balanços orçamentário e 
financeiro.
Todos os valores recebidos devem constar no 
balanço financeiro. Não passam pelo Balanço 
Orçamentário.
As receitas de operações de crédito 
(empréstimos a longo prazo) geram 
contrapartida no passivo não circulante do 
balanço patrimonial, mas não perdem a 
característica de receita orçamentária.
Os depósitos de terceiros (receita 
extraorçamentária) são classificados no balanço 
patrimonial como uma obrigação do ente 
público. Se esses depósitos não forem reclamados 
em tempo hábil, serão convertidos em receita 
orçamentária e incorporados definitivamente ao 
patrimônio público.
As receitas correntes causam modificação 
no patrimônio (saldo patrimonial ou 
patrimônio líquido).
São receitas transitórias e, em princípio, não 
causam impacto no saldo patrimonial, mas 
aumentam as disponibilidades financeiras.
Aumentam as disponibilidades financeiras, 
agregando definitivamente ao patrimônio 
público.
Também aumentam as disponibilidades 
financeiras, mas não agregam definitivamente ao 
patrimônio público. Podem vir a integrar.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
145
A arrecadação é constante, ou seja, ocorre 
durante todo o exercício financeiro.
A arrecadação é esporádica e os valores são 
geralmente baixos.
É receita na essência do conceito.
São apenas ingressos de recursos e não estão 
inseridas no conceito “específico” de receita, mas 
são registradas contabilmente comoreceitas.
As operações de crédito que não sejam 
ARO são receitas orçamentárias – receitas 
de capital.
As operações de crédito por antecipação da 
receita orçamentária – AROs são receitas 
extraorçamentárias, denominadas de débitos de 
tesouraria.
FONTE: Carvalho (2010, p. 294-295)
IMPORTANT
E
Caro acadêmico. 
Amplie seus conhecimentos, para isso acesse o link disponível em: <https://www.bcb.
gov.br/htms/sobre/bcuniversidade/cartilhaBancoCentral.pdf> e leia o conteúdo que traz 
orientações a respeito da educação financeira e o processo da emissão e fabricação de 
moeda no Brasil.
3 ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Para cada passo identificado que a receita orçamentária percorre ao 
ingressar nos cofres públicos, dá-se o nome de estágios ou etapas. As nomenclaturas 
utilizadas para identificar estas etapas são: previsão, lançamento, arrecadação e 
recolhimento (ALBUQUERQUE, 2008).
O autor Silva (2011) ensina que, para atender à responsabilidade fiscal 
na gestão das receitas públicas, o administrador deve instituir, prever e prover a 
efetiva arrecadação das receitas orçamentárias. 
Ao explanar sobre os estágios da receita orçamentária, Lima e Castro 
(2012, p. 56) orientam que é necessário, para gerir adequadamente o ingresso dos 
recursos, conhecer e distinguir as etapas:
Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado 
que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a 
gestão dos ingressos de recursos. São estágios da receita orçamentária 
a previsão, o lançamento, a arrecadação e o recolhimento [...].
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
146
 Para o MCASP (2017), as etapas da receita orçamentária ocorrem em duas 
fases específicas do orçamento público: o Planejamento e a Execução. Utilize o 
quadro abaixo para localizar as etapas da receita orçamentária relacionadas na fase 
do planejamento e as relacionadas com a fase da execução do orçamento público:
QUADRO 3 – ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Etapas da Receita Orçamentária
Planejamento Previsão
Lançamento
Execução Arrecadação
Recolhimento
FONTE: Os autores, adaptado de MCASP (2017)
Destaca o MCASP (2017, p. 57) a existência de receitas que são arrecadadas 
no exercício financeiro para as quais não houve previsão, quando da época do 
planejamento, ou então não ocorreu o lançamento. Acompanhe os exemplos: 
Há de se observar, contudo, que nem todas as etapas apresentadas 
ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Como exemplo, 
apresenta-se o caso da arrecadação de receitas orçamentárias que 
não foram previstas, não tendo, naturalmente, passado pela etapa 
da previsão. Da mesma forma, algumas receitas orçamentárias não 
passam pelo estágio do lançamento, como é o caso de uma doação em 
espécie recebida pelos entes públicos.
Acadêmico, seguindo as orientações dos autores apresentados, conclui-se 
que para uma gestão adequada da receita pública há necessidade de conhecermos 
as etapas que as receitas orçamentárias devem percorrer. Contudo, devemos 
conhecer também a classificação dessas receitas para podermos distinguir 
eventuais etapas dispensadas, a exemplo do exposto pelo MCASP (2017). 
3.1 PLANEJAMENTO DO ORÇAMENTO
O planejamento é um processo que registra o esperado para o futuro. 
Codifica os sonhos para que sejam realizados. O resultado do planejamento 
apenas se tornará eficiente se se adequá-lo à realidade e às possibilidades 
existentes (ANDRADE et al., 2008).
A gestão eficiente inicia com um planejamento adequado e responsável, 
esta é a visão dos pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 1): 
Considerando tratar-se de uma das funções da administração, o 
planejamento é indispensável ao administrador público responsável. 
Nesses aspectos, planejar é essencial, é o ponto de partida para a 
administração eficiente e eficaz da máquina pública, pois a qualidade 
do mesmo ditará os rumos para a boa ou má gestão, refletindo 
diretamente no bem-estar da população.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
147
Já em relação à previsão das receitas, no orçamento público, Albuquerque 
(2008) entende que um resultado eficiente deste planejamento das receitas 
que serão arrecadadas, no exercício fiscal, necessita respeitar um processo 
de metodologia de cálculos, observadas as disposições constantes na Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF).
3.1.1 Previsão
Na elaboração do orçamento, a Administração Pública realiza vários 
estudos relacionados à possibilidade de arrecadação, dos órgãos que comporão 
o orçamento consolidado. A fase do planejamento das receitas possíveis de 
arrecadação é a etapa que chamamos de previsão, é o que orienta Silva (2011, p. 
236): “A previsão indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública e 
configura o que se pretende arrecadar no exercício financeiro com o objetivo de 
custear os serviços públicos programados para o mesmo período”.
Explicam a constitucionalização da previsão Lima e Castro (2012, p. 57): 
“[...] estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – 
LOA, resultante de metodologia de projeção de receitas orçamentárias”.
Albuquerque (2008, p. 232) acrescenta que a etapa da previsão para as 
receitas que serão arrecadadas, no exercício fiscal, deve respeitar um processo de 
metodologia para a estimativa dos cálculos, como podemos observar: 
É a estimativa do que se espera arrecadar durante o exercício e que 
consta da Lei Orçamentária Anual. Consiste na organização e no 
estabelecimento da metodologia de elaboração da estimativa segundo 
parâmetros macroeconômicos definidos.
Araújo e Arruda (2007, p. 95) explicam a etapa da previsão das receitas: 
“[...] indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública, configurando-
se no detalhamento do que se pretende arrecadar no exercício financeiro, com 
o objetivo de custear os serviços governamentais programados para o mesmo 
período; [...]”. 
No MCASP (2017, p. 56) encontramos a relação sobre a previsão de receitas 
e o ato de elaborar o planejamento governamental: “A previsão implica planejar 
e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta 
orçamentária”. 
Ao observar os ensinamentos dos autores, caro acadêmico, nota-se 
que a previsão é a única etapa da receita que pertence à fase do planejamento 
orçamentário. Verificamos que em função da arrecadação, o gestor público poderá 
fixar as despesas que darão suporte aos serviços públicos. 
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
148
3.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO
A execução do orçamento público é o processo onde arrecadamos as 
receitas e realizamos as despesas fixadas para um determinado exercício fiscal, é 
o que orientam Andrade et al. (2008).
Ensina o MCASP (2017) que durante a execução do orçamento público 
encontramos três etapas ou estágios (distintos) para as receitas orçamentárias: o 
lançamento, a arrecadação e o recolhimento. 
Acadêmico, na execução do orçamento, pelo que os autores descrevem, são 
executadas atividades que denominamos de etapas, onde acontecem o lançamento, 
a arrecadação e o recolhimento das receitas públicas. Vamos, agora, distinguir estas 
etapas que ocorrem no dia a dia da gestão financeira dos órgãos públicos. 
3.2.1 Lançamento
Entendem Araújo e Arruda (2007) que quando a Fazenda Pública 
individualiza e cadastra os contribuintes, identificando a espécie de tributo, seu 
valor, vencimento e demais informações, ocorre a etapa que identificamos como 
lançamento. Os mesmos autores revelam os seguintes modos de lançamentos:
• Direto: o exemplo do Imposto Territorial e Predial Urbano (IPTU), 
em que o Estado conhece objetivamente o valor a ser arrecadado;
• Homologação: o exemplo do Imposto Sobre a Circulação de 
Mercadorias e Serviços (ICMS), em que é aceito o valor pago e 
alterado caso houver fiscalização demonstrando alterações; 
• Declaração: o exemplo do Imposto de Renda (IR) que o Estado 
registra e cobra segundo declaraçãodo contribuinte.
Já para os estudiosos Piscitelli e Timbó (2012, p. 143), as espécies de 
lançamento devem ser: “Há três espécies de lançamento: direto ou de ofício, por 
declaração e por homologação (autolançamento)”.
O lançamento representa o direito que a Fazenda Pública tem de arrecadar 
a receita, é um controle patrimonial, segundo assinalam Lima e Castro (2012, p. 57):
[...] é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência 
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito 
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 
Orienta o MCASP (2017) que o lançamento é todo o procedimento 
vinculado que verifica e reconhece o fato gerador da obrigação e cria um direito 
ao Estado. Oportunizando o registro (contábil) do lançamento desta receita, 
sob o enfoque patrimonial, em um lançamento de direito que proporciona uma 
variação aumentativa do patrimônio público.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
149
3.2.2 Arrecadação
Quando contribuintes, devedores ou depositantes (pessoas físicas ou 
jurídicas) efetuarem pagamentos, nas instituições financeiras, através da quitação 
de seus tributos, depósitos ou transferências de recursos, em favor da Fazenda 
Pública, ocorre a etapa da arrecadação (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).
A arrecadação é o ato do pagamento de tributos, ou demais dívidas, 
diretamente às instituições financeiras, conveniadas para o recebimento destes 
recursos. Verifiquem que o contribuinte ou devedor recebe um documento ou 
autenticação de quitação, é o que prescreve o MCASP (2017, p. 56-57):
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos 
contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou 
instituições financeiras autorizadas pelo ente.
Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964, pertencem 
ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, o que representa a 
adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas públicas.
Corroboram esse ensinamento Araújo e Arruda (2007, p. 96) quando 
afirmam que: “[...] arrecadação: representa o momento em que o contribuinte 
liquida suas obrigações para com o Estado junto aos agentes arrecadadores 
(bancos e funcionários fazendários); [...]” (grifo dos autores). 
A administração pública, através de um processo dinâmico, recebe as 
receitas orçamentárias, de acordo com Carvalho (2010), onde a arrecadação é 
a etapa que pertence à fase de execução. Na execução orçamentária da receita, 
inicia-se com o lançamento, em seguida a arrecadação e, posteriormente, o 
recolhimento para a conta única. 
3.2.3 Recolhimento
Os gestores públicos poderão apenas utilizar os recursos arrecadados das 
receitas públicas, conforme sua estimativa de programação financeira, quando 
ocorrer o recolhimento desses recursos ao caixa único do Tesouro Público, são as 
orientações dos pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012).
No entendimento de Araújo e Arruda (2007, p. 96), o recolhimento enfim 
integra os cofres públicos “[...] é o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam 
diretamente ao Tesouro Público o produto da arrecadação”. 
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
150
O recolhimento representa a entrega dos recursos arrecadados pelas 
instituições financeiras, em contas específicas do ente da federação, para o 
controle e utilização conforme sua programação financeira predeterminada, 
segundo ensinamentos de Lima e Castro (2012, p. 57):
[...] é a transferência dos valores arrecadados à conta específica do 
Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação 
e programação financeira, observando o Princípio da Unidade de 
Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arredados 
em cada ente. (grifo nosso)
No mesmo sentido sintetizam Piscitelli e Timbó (2012, p. 144): “O 
recolhimento caracteriza-se pela transferência do produto da arrecadação 
diretamente ao caixa do Tesouro”.
Reforça o MCASP (2017) que deve ser observado o Princípio da Unidade 
de Tesouraria ou de Caixa, estabelecido nas legislações de finanças públicas, para 
que ocorram o controle e a execução da programação financeira, já estabelecida 
pelo ente arrecadador.
DICAS
Conheça a origem do princípio da unidade de caixa:
Segundo o art. 56 da Lei nº 4.320/64, a administração pública deve respeitar a unidade de 
caixa ou, como expresso na lei, unidade de tesouraria. O que a lei estabelece por este artigo 
é uma forma de gestão de recursos financeiros conhecida por Caixa Único, que deve ser 
controlado pela unidade gestora.
FONTE: Machado Jr. e Reis (2011)
4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS
Em sentido amplo, ensinam Arruda e Araújo (2007), todos os dispêndios 
ou saídas de recursos dos caixas governamentais são considerados despesas 
públicas. À medida que compõem o orçamento, são despesas orçamentárias, 
já as despesas extraorçamentárias são as meras devoluções de recursos para os 
verdadeiros proprietários. 
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
151
As saídas de recursos, chamadas de despesas, dos cofres públicos, podem 
ser classificadas como despesas orçamentárias e despesas extraorçamentárias, 
orienta o autor Silva (2011, p. 247): 
Temos, portanto, desembolsos que, dentro de uma autorização 
legislativa, reduzem o patrimônio de forma definitiva e aqueles que se 
referem a restituições de valores recebidos anteriormente. No primeiro 
grupo, temos as Despesas Públicas (stricto sensu); no segundo, temos 
os desembolsos, cuja característica é o fato de serem simples saídas de 
numerário sem afetação no patrimônio.
Em sentido restrito são consideradas, apenas, como despesas públicas as 
que pertencem ao orçamento público, que tenham sido aprovadas pelo processo 
legislativo e que têm a função de financiar os programas de governo, ensinam os 
estudiosos Lima e Castro (2012, p. 59): 
Define-se despesa pública como o conjunto de dispêndios da 
entidade governamental para o funcionamento dos serviços 
públicos. Nesse sentido, como parte do orçamento, a despesa 
compreende as autorizações para os gastos com as várias atribuições 
e funções governamentais. Em outras palavras, as despesas públicas 
correspondem à distribuição e ao emprego das receitas para o 
custeio de diferentes setores da entidade governamental e para os 
investimentos.
 Corroboram esse conceito os autores Andrade et al. (2008, p. 187): “Despesa 
pública é todo dispêndio realizado pelo Poder Público em prol do atendimento 
dos serviços e encargos assumidos no interesse geral da comunidade e para 
custeio de diferentes setores da Administração”.
Este também é o entendimento e o que ensina o MCASP (2017, p. 69): “A 
despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para 
o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade”.
Apresentamos a figura a seguir para que você, acadêmico, possa 
compreender como funcionam os desembolsos dos cofres públicos, as chamadas 
despesas orçamentárias e despesas extraorçamentárias:
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
152
QUADRO 4 – ESTRUTURA DOS DESEMBOLSOS DO ESTADO
DESEMBOLSOS 
RELATIVOS À 
RESTITUIÇÃO 
DE INGRESSOS 
ANTERIORES
SIMPLES 
SAÍDAS DE 
CAIXA
DESPESA 
PÚBLICA 
EFETIVA
TODOS OS 
PAGAMENTOS
DESPESAS 
(SAÍDAS)
DESEMBOLSOS 
QUE NÃO TÊM 
CORRESPONDÊNCIA 
COM ENTRADAS 
ANTERIORES
FONTE: Silva (2011, p. 248)
Agora, acadêmico, para consolidar nossos conhecimentos, vamos 
aprofundar os estudos sobre a despesa pública e conhecer exemplos de despesas 
orçamentárias e extraorçamentárias.
4.1 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
A tradução da despesa e da receita em orçamento nos reporta a uma 
linguagem essencialmente contábil, que deve respeitar codificação específica. 
Na concepção de Giacomoni (2012), a despesa pública é a que está inserida no 
orçamento público e pode ser chamada de despesa orçamentária.Albuquerque (2008, p. 286) salienta que, sob o enfoque orçamentário, as 
despesas públicas devem constar no orçamento em dotações próprias, acompanhe: 
“Em respeito ao princípio orçamentário da universalidade, todos os desembolsos 
orçamentários são caracterizados como despesa e deverão possuir previsão no 
Orçamento”.
Já para os pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012, p. 152), a despesa pública 
tem o seguinte fluxo patrimonial:
Despesa Pública caracteriza um dispêndio de recursos do patrimônio 
público, representado essencialmente por uma saída de recursos 
financeiros, imediata – com redução de disponibilidades – ou mediata 
– com reconhecimento dessa obrigação. 
Seguindo as instruções da Lei nº 4.320/64, no art. 35, o MCASP (2017, p. 
69) orienta que a despesa orçamentária é a que depende de autorização legislativa 
para ser executada, vejamos: “Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação 
que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação 
orçamentária, para ser efetivada”.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
153
Dentre os vários conceitos de despesa orçamentária, os autores Andrade 
et al. (2008, p. 188) esclarecem que os créditos adicionais do orçamento também 
são despesas orçamentárias: “É a despesa que deriva da lei orçamentária ou de 
seus créditos adicionais, tendo como finalidade a realização de programas e 
ações governamentais” (grifo nosso).
Corroboram esse conceito os pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 188): 
“É a despesa que deriva da lei orçamentária ou dos seus créditos adicionais, tendo 
como finalidade a realização de programas e ações governamentais”.
Acadêmico, perceba que a despesa orçamentária é aquela que consta do 
orçamento público, em sentido restrito, é a verdadeira despesa pública e, por fim, 
financia a continuidade dos serviços públicos. Vamos agora estudar as despesas 
extraorçamentárias, para podermos distingui-las, e na sequência conheceremos 
as etapas que as receitas públicas devem percorrer.
4.2 DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS
Os ingressos que pertencem a terceiros e entram nos cofres públicos 
são restituídos por meio das chamadas despesas extraorçamentárias, estas, 
por sua vez, são necessárias para formalizar o registro da devolução, explicam 
os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 188): “É a despesa que não integra o 
orçamento público, tendo como finalidade o registro da entrega ou restituição 
de recursos pertencentes a terceiros que foram arrecadados a título de receita 
extraorçamentária”.
 As despesas extraorçamentárias são desembolsos de caixa ou repasses de 
recursos e não podem ser chamadas de despesas públicas, neste sentido sinaliza 
Albuquerque (2008, p. 286): “Vale lembrar que ‘despesa’ não se confunde com 
desembolso de caixa, pois alguns desembolsos representam meras saídas de 
recursos dos cofres públicos”. 
Os autores Arruda e Araújo (2007, p. 110) orientam como a despesa 
extraorçamentária deve ser identificada no demonstrativo contábil chamado 
balanço patrimonial, e acrescentam exemplos destes dispêndios públicos:
As despesas extraorçamentárias são aquelas pagas à margem do 
orçamento. Portanto, elas independem de autorização do Poder 
Legislativo, pois se constituem em saídas do passivo financeiro, 
compensatórias de entradas no ativo financeiro, oriundas de receitas 
extraorçamentárias, que correspondem à restituição ou à entrega de 
valores recebidos como cauções, depósitos, consignações, entre outros. 
(grifo do autor)
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
154
Na visão do MCASP (2017, p. 69), a despesa extraorçamentária não consta 
na Lei Orçamentária, compreende recursos de receitas extraorçamentárias e, 
também, podem ser restos a pagar ou pagamento de operações de crédito por 
antecipação de receita:
Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei 
orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de 
numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, 
resgate de operações de crédito por antecipação de receita e recursos 
transitórios.
Albuquerque (2008) alerta que, na nomenclatura das despesas 
extraorçamentárias, já é possível constatar que ela não circula pelo orçamento, é 
apenas saída financeira decorrente da própria gestão pública. O autor apresenta 
alguns exemplos dessas despesas:
• Devolução de depósitos em caução, normalmente provenientes de 
contratos e representam garantias para a administração pública;
• Devolução de depósitos judiciais, quando as causas judiciais são 
decididas e devem ser repassadas ao respectivo proprietário;
• Devolução de depósitos para quem de direito, quando são 
retidos recursos, autorizados, e posteriormente repassados para o 
proprietário;
• Pagamento de consignações, a devolução das retenções autorizadas 
em folha de pagamento.
Ressaltamos que as despesas extraorçamentárias são fundamentais 
para formalizar e registrar as devoluções de recursos de terceiros, em contas de 
propriedade dos órgãos públicos. Seguem o ritual de repasse financeiro para as 
contas correntes dos verdadeiros proprietários dos recursos.
DICAS
Você sabe o que são os Restos a Pagar? 
Constituem Restos a Pagar ou resíduos passivos as despesas 
empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, que não 
tenham sido canceladas pelo processo de análise e depuração 
e que atendam aos requisitos previstos em legislação específica, 
podendo ser inscritas como tal por se tratar de encargos 
incorridos no próprio exercício (LIMA; CASTRO, 2012, p. 82).
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
155
5 ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas, como as receitas públicas, são reconhecidas em 
etapas, também conhecidas como estágios. Segundo a maioria dos estudiosos, estas 
etapas são: o empenho, a liquidação e o pagamento (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).
No Manual de contabilidade aplicado ao setor público, 6ª edição, encontramos 
detalhadas várias etapas que se distribuem na fase do planejamento e na fase da 
execução do orçamento público. As etapas elencadas no MCASP (2017) são:
• No Planejamento do Orçamento: fixação da despesa, descentralização de 
créditos orçamentários, programação orçamentária e financeira, processo 
licitatório e contratação;
• Na Execução do Orçamento: empenho, liquidação e pagamento.
Em Carvalho (2010, p. 407) encontramos menção à fase de controle e 
avaliação, que acrescenta o estágio que avalia o cumprimento de metas previstas 
no plano plurianual e, também, o estágio para comprovar a legalidade do gasto e 
avaliar os resultados. Observe o quadro a seguir:
QUADRO 5 – ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
ETAPA SUBDIVISÃO
PLANEJAMENTO
1. Fixação;
2. Descentralização de créditos orçamentários;
3. Programação orçamentária e financeira;
4. Processo de licitação.
EXECUÇÃO
1. Empenho;
2. Liquidação;
3. Pagamento.
CONTROLE E 
AVALIAÇÃO
1. Avalia o cumprimento de metas previstas no PPA;
2. Comprovar a legalidade do gasto e avaliar os resultados.
FONTE: Carvalho (2010, p. 406)
Neste tópico vamos dar ênfase às fases da previsão e da execução do 
orçamento, com o detalhamento dos seguintes estágios: fixação das despesas 
públicas, descentralização dos créditos orçamentários, programação orçamentária 
e financeira, processo de licitação e contratação, empenho, liquidação e pagamento. 
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
156
5.1 FIXAÇÃO DA DESPESA
Sobre o planejamento das despesas, o MCASP (2017) destaca que durante 
a elaboração do planejamento são realizados estudos de toda a despesa (fixas 
e variáveis) para a análise da formulação do plano e ações governamentais. 
Estes planos e ações servem de base para a fixação da despesa orçamentária, 
a descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e 
financeira, e o processo de licitação e contratação.
A fixação da despesa faz parte do planejamento e compreende a escolha 
e a concretização das ações que foram programadas nas ações de governo.Nesta etapa são apropriados os créditos orçamentários e as dotações para que 
as unidades orçamentárias possam desenvolver as ações de saúde, educação, 
administração, entre outras (SILVA, 2011).
Na concepção do Manual de contabilidade aplicado ao setor público, deve 
ser no processo de fixação das despesas que serão determinados os índices de 
despesas, por exemplo, para a educação, saúde, para investimentos ou despesas 
livres: “A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis 
orçamentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades 
públicas” (MCASP, 2017, p. 98).
Sobre o cálculo da fixação da despesa, orientam Andrade et al. (2008, p. 
312), através do exemplo na esfera municipal, que devem ser considerados as 
despesas fixas e os investimentos: 
Para a previsão das despesas é necessário calcular aquelas que são 
fixas, ou seja, que ocorrem em todos os meses do ano, e as variáveis, 
que ocorrem esporadicamente, de forma a possibilitar a previsão dos 
investimentos e das inversões financeiras dentro da capacidade do 
município.
Quanto à relação da fixação das despesas e o seu planejamento, o MCASP 
(2017, p. 98) preceitua que: “A fixação da despesa orçamentária insere-se no 
processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a 
uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as 
diretrizes e prioridades traçadas pelo governo”.
Acadêmico, nesta etapa é que são apropriados os créditos orçamentários 
e distribuídas as dotações orçamentárias que permitem a execução da despesa. 
Lembramos que a fixação é obrigatória, deve ser aprovada pelo Poder Legislativo, 
quando da aprovação da Lei Orçamentária Anual – LOA. A alteração ou 
readequação da fixação da despesa, quando não constar autorização no orçamento, 
deve acontecer com aprovação do Legislativo, através de lei ordinária.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
157
5.2 DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
A descentralização dos créditos orçamentários são movimentações 
dos créditos orçamentários, desde que não sejam alteradas as classificações 
institucionais, funcional, programática e econômica, acompanhe as orientações 
do MCASP (2017, p. 98): 
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando 
for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as 
classificações institucional, funcional, programática e econômica, 
para que outras unidades administrativas possam executar a despesa 
orçamentária. 
As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem 
com transferências e transposição [...] 
Corroboram este ensinamento os autores Piscitelli e Timbó (2012, 
p. 288), verifique: “Os créditos orçamentários podem ser descentralizados. 
A descentralização é a transferência, por uma unidade orçamentária ou 
administrativa para outra unidade, do poder de utilizar os créditos que lhe foram 
dotados ou que lhe tenham sido transferidos”.
Para o pesquisador Albuquerque (2008, p. 308), a descentralização 
dos créditos compreende: “[...] a distribuição dos valores autorizados na lei 
orçamentária para as unidades administrativas responsáveis, em cada órgão, 
pela execução da despesa [...]”. 
Ressalta o MCASP (2017) que não são descentralização de créditos 
orçamentários as transferências e transposições de dotações, pelos motivos a 
seguir: a) não há alteração da programação financeira ou do valor de suas dotações, 
b) a unidade orçamentária continua com a sua classificação institucional, que foi 
aprovada na LOA.
DICAS
Conheça a diferença entre Crédito Orçamentário e Dotação: 
Entende-se por Crédito Orçamentário o correspondente ao 
detalhamento da despesa, expressa por meio de um conjunto 
de códigos que indica a estrutura programática (programa, 
ação, produto, subtítulo), a classificação funcional (função, 
subfunção), a esfera orçamentária, a categoria econômica e o 
GND, os indicadores de uso e de RP, e a fonte de recursos, 
não incluindo, entretanto, a modalidade de aplicação. Já 
a Dotação Orçamentária designa o valor, o montante de 
recursos orçamentários consignados a um crédito, seja inicial 
ou adicional. A expressão também é conhecida como ‘verba’ 
(PISCITELLI; TIMBÓ, 2012, p. 288).
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
158
5.3 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA
A programação orçamentária e financeira da despesa pública está prevista 
na LRF, que estabeleceu prazo de até 30 dias, após a aprovação da Lei Orçamentária 
Anual, nos termos em que determina a Lei de Diretrizes Orçamentárias, para a 
publicação deste ato (normalmente através de decreto) (CARVALHO, 2010).
Segundo o entendimento dos autores Piscitelli e Timbó (2012, p. 156), 
a programação orçamentária e financeira não se encontra na Lei nº 4.320/64, 
mas consta na LRF: “Das etapas não mencionadas na legislação originária, a 
programação consiste no estabelecimento do cronograma de desembolso, de 
acordo com as necessidades, que se distribuem ao longo do exercício, e com as 
possibilidades condicionadas ao comportamento da receita”.
Quanto à necessidade da programação de desembolso, para ser possível 
efetuar os pagamentos em dia, o autor Giacomoni (2012, p. 304) preceitua que: 
Como não ocorre automaticamente o ajuste entre a entrada efetiva das 
receitas e as necessidades de pagamento das despesas, o administrador 
deve precaver-se, programando a realização dos gastos de forma 
harmonizada com o comportamento do fluxo de entrada dos recursos.
No entendimento dos autores Arruda e Araújo (2007, p. 115), a programação 
dá-se logo após a aprovação da Lei Orçamentária Anual, através de decreto do 
Poder Executivo com a publicação da programação financeira e o cronograma de 
execução mensal de desembolso: 
A programação ocorre após a publicação da lei orçamentária, quando 
o setor competente, por meio de decretos, estabelece um programa de 
utilização dos créditos orçamentários aprovados para o exercício. Suas 
fases são: cronograma de desencaixe fixo; projeção do comportamento 
da receita; decreto executivo normativo. (grifo dos autores)
Na execução do orçamento é comum haver a necessidade de modificações, 
que podem surgir por motivos diversos. Logicamente que, se for necessário alterar 
o cronograma de desembolso financeiro, deve-se corrigi-lo: “[...] o cronograma 
poderá ser alterado durante o exercício, tendo em vista modificações nas prioridades 
e, especialmente, no comportamento da arrecadação” (GIACOMONI, 2012, p. 304).
IMPORTANT
E
Caro acadêmico:
 Amplie seus conhecimentos, para isso acesse o link disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L8666cons.htm> e leia a Lei nº 8.666/93, que regulamenta o art. 37, inciso XXI, da 
Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública. Nesta 
lei encontramos o processo licitatório aplicado para as diferentes modalidades de licitação.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
159
5.4 PROCESSO DE LICITAÇÃO E CONTRATAÇÃO
A Constituição Federal, no art. 37, inciso XXI, determina que a 
administração pública deve seguir os princípios da legalidade, impessoalidade, 
moralidade, publicidade e eficiência, bem como, nas aquisições como materiais, 
serviços, entre outros, deve realizar licitação pública. 
Orienta o MCASP (2017), sobre os preceitos constitucionais, que neste 
processo licitatório estão compreendidos diversos procedimentos administrativos 
que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder 
bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos com as 
melhores condições para o Estado. Além dos princípios já citados no art. 37 da 
CF/88, deverão ser observados o da igualdade, da probidade administrativa, da 
vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que 
lhe são correlatos.
“A realização das despesas no âmbito da administração pública, 
particularmente com a aquisição de bens e a contrataçãode serviços e obras, 
depende do cumprimento das regras de licitação” (GIACOMONI, 2012, p. 306).
Sobre o processo licitatório, Albuquerque (2008, p. 308) ensina que 
compreende: “[...] a elaboração de projetos, a publicação de editais e a realização 
do evento de licitação, terminando com a escolha, por meio legal, do fornecedor 
dos bens ou serviços objeto da despesa”. Este processo pode ser deflagrado antes 
e durante o processo de execução do orçamento público. 
O processo licitatório é obrigatório, quando não dispensado ou inexigível. 
Explicam os estudiosos Araújo e Arruda (2007) que o objeto e o valor das 
compras devem ser classificados segundo as seguintes modalidades licitatórias, 
apresentadas na Lei Federal nº 8.666/93: convite, tomada de preços, concorrência, 
concurso, leilão e pregão.
5.5 EMPENHO
Esse estágio inicia com a vigência da Lei Orçamentária Anual, após o 
período de planejamento. Respeitadas as normas de execução da programação 
financeira, as unidades orçamentárias podem utilizar seus créditos orçamentários, 
através do empenho (LIMA; CASTRO, 2012).
Encontramos a conceituação de empenho na norma legal da Lei nº 
4.320/64, em seu art. 58: “O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade 
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de 
implemento de condição”.
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
160
Quanto à finalidade do empenho, pode-se dizer que é a redução da 
dotação orçamentária disponível com o intuito de efetuar o pagamento para 
o credor habilitado. “O empenho corresponde apenas ao ato do servidor 
responsável que estabelece a redução do valor da despesa a ser executado da 
dotação orçamentária” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117).
O primeiro estágio da execução da despesa é o empenho, que, por sua 
vez, é emitido pela unidade gestora que recebeu a dotação orçamentária, através 
da lei orçamentária, segundo Carvalho (2010, p. 407):
O empenho representa o primeiro estágio de execução da despesa e é 
emitido pela unidade que recebeu créditos orçamentários consignados 
no orçamento ou por descentralização de créditos de outro órgão 
ou unidade orçamentária. Com esse estágio (empenho) se inicia a 
execução da despesa pública.
Piscitelli e Timbó (2012) ressaltam que o empenho está condicionado ao 
limite de créditos concedidos, seguindo a normatização da Lei nº 4.320/64, art. 
59. O empenho, ao reservar seus créditos orçamentários, diminui o saldo dos 
créditos existentes para a realização da despesa pública. Este estágio é um ato de 
ordenamento da despesa autorizada em lei.
As formalidades e composição do empenho são esclarecidas no MCASP 
(2017, p. 100):
O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento 
denominado “Nota de Empenho”, do qual devem constar o nome do 
credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como 
os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária. 
“[...] o empenho vincula dotações de créditos orçamentários para suprir 
pagamentos de obrigações assumidas, ou seja, o empenho da despesa é apenas o 
ato emanado de autoridade competente que compromete previamente dotações 
orçamentárias” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117).
Quanto à importância do empenho, o autor Albuquerque (2008) explica 
que ele representa a garantia que o governo oferece ao fornecedor, de que a despesa 
pública conta com reserva de dotação orçamentária e aprovação da realização da 
despesa. Caso o valor do empenho seja insuficiente, poderá ser complementado, 
no caso de seu valor ser superior deverá ser anulado, e quando a despesa não for 
realizada, deverá ser totalmente anulado o empenho.
Segundo o MCASP (2017), o empenho pode ser classificado em três 
modalidades, que são: empenho estimativo, empenho global e empenho 
ordinário. Vamos conhecer as características de cada modalidade de nota de 
empenho, a seguir.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
161
IMPORTANT
E
“A dotação ou verba orçamentária representa o detalhamento da despesa 
incluído em orçamento público, sempre vinculado a um programa de governo de uma 
unidade orçamentária, na qual são estabelecidos o montante da disponibilidade e os limites 
para sua realização” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117) (grifo dos autores).
5.5.1 Empenho estimativo
O empenho estimativo deve ser utilizado para despesas com valores incertos. 
Sobre a finalidade do empenho estimativo, Giacomoni (2012, p. 312) ensina:
O empenho por estimativa é utilizado quando não se pode determinar 
previamente o montante da despesa. Essa modalidade diz respeito a 
inúmeros tipos de gastos operacionais das repartições, que ocorrem 
regularmente, mas de valor variável, por exemplo, as despesas com 
o consumo de energia elétrica, água, serviços telefônicos, fretes, 
passagens, etc. (grifo do autor)
Reforça esta orientação o MCASP (2014, p. 100), em suas explicações: “[...] 
Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não 
se pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e 
energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros [...]”.
Caso as despesas empenhadas através da modalidade por estimativa 
estejam superiores aos valores realizados, deve ser anulado parcialmente o 
empenho através de autorização do ordenador da despesa. Já no caso de as 
despesas serem superiores ao reservado pelo empenho estimativo, deverá sofrer 
complementação (GIACOMONI, 2012).
5.5.2 Empenho global
A modalidade de empenho global deve ser utilizada quando a despesa 
estiver determinada em valor fixo e for paga em parcelas, normalmente contratos 
de prestação de serviços contínuos. “Global: é o tipo de empenho utilizado para 
despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, 
por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis” (MCASP, 2017, p. 100).
Vejamos os ensinamentos de Giacomoni (2012, p. 311-312) em relação à 
aplicação do empenho global: “Já o empenho global aplica-se no caso de despesas 
que, devidamente empenhadas, são pagas de forma parcelada. Esta modalidade 
é utilizada no empenho de despesas de pessoal, assim como de contratos de 
prestação de serviços e de realização de obras” (grifo do autor).
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
162
Corroboram estes ensinamentos sobre a modalidade de empenho global 
os estudiosos Arruda e Araújo (2007, p. 118):
[...] empenho global: destina-se a atender despesa determinada 
e quantificada e a ser liquidada e paga parceladamente, em geral 
em cada mês, durante a fluência do exercício. Por exemplo, aquela 
relacionada a um contrato de aluguel com valor determinado; [...]. 
(grifo dos autores)
Em suma, quando a despesa for paga de forma parcelada e o valor for 
previamente conhecido, deve-se utilizar a modalidade de empenho global, 
conforme normatiza a Lei nº 4.320/64, art. 60, § 3º. 
5.5.3 Empenho ordinário
Consoante aos ensinamentos do MCASP (2017, p. 100), a modalidade 
de empenho ordinário é a mais utilizada, vejamos: “[...] Ordinário: é o tipo de 
empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, 
cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez; [...]” (grifo nosso).
Segundo o autor Giacomoni (2012, p. 311), esta modalidade tem as 
seguintes características: “O empenho é ordinário quando o valor exato da 
despesa é conhecido e cujo pagamento se dá de uma só vez”.
Esta modalidade de empenho não é especificada na legislação, porém está 
consolidada nos ensinamentos da doutrina, é o que orientam Arruda e Araújo (2007, 
p. 118): "[...] É a modalidade de empenho mais comum na administração. A Lei 
n.º 4.320/64 somente especifica nos parágrafos 2.º e 3.º do art. 60 os empenhos por 
estimativa e global. Todavia, a doutrina é unânime em aceitar o empenho ordinário".
DICAS
Caro acadêmico:
Segundo Lima e Castro (2012, p. 78), o empenho deverá ser anulado: 
• No decorrer do exercício: 
 I. parcialmente, quando seu valor excedero montante da 
despesa realizada; 
 II. totalmente, quando o serviço contratado não tiver 
sido prestado, quando o material encomendado não tiver 
sido entregue ou quando o empenho tiver sido emitido 
incorretamente. 
• No encerramento do exercício, quando o empenho 
referir-se a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se 
enquadrarem nas condições previstas para restos a pagar.
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
163
5.6 EM LIQUIDAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA
O segundo estágio da despesa na execução do orçamento, a liquidação, é a 
verificação do direito do fornecedor em relação ao serviço ou objeto prestado. Deve-
se verificar com base nos títulos e documentos da despesa se os serviços ou objetos 
foram prestados de acordo com o proposto na compra (LIMA; CASTRO, 2012).
O plano de contas aplicado ao setor público acrescentou uma fase, antes 
da liquidação, apenas para os casos em que a mercadorias tenham sido entregues 
e não tenha havido tempo hábil para a conferência imediata dos produtos, 
verifique o disposto no MCASP (2017, p. 100):
O PCASP incluiu a fase da execução da despesa – “em 
liquidação”, que busca o registro contábil no patrimônio de 
acordo com a ocorrência do fato gerador, não do empenho. 
Essa regra possibilita a separação entre os empenhos não 
liquidados que possuem fato gerador dos que não possuem, 
evitando assim a dupla contagem para fins de apuração do 
passivo financeiro. Quanto aos demais lançamentos no sistema 
orçamentário e de controle, permanecem conforme a Lei nº 
4.320/1964. (grifos nossos)
Já a liquidação da despesa está normatizada na Lei nº 4.320/64, no art. 63, caput: 
“A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, 
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito [...]”. 
“O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de 
verificação e conferência, desde a entrada do material e prestação do serviço até o 
reconhecimento da despesa” (LIMA; CASTRO, 2012, p. 79).
Sobre a necessidade da verificação dos documentos comprobatórios 
da despesa e as conferências em relação às compras efetuadas, encontramos o 
seguinte ordenamento no art. 63, parágrafo 1º, incisos I a III e parágrafo 2º, incisos 
I a III, da Lei nº 4.320/64, como podemos observar: 
Art. 63. [...]
§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:
I. a origem e o objeto do que se deve pagar;
II. a importância exata a pagar;
III. a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa, por fornecimentos feitos ou serviços 
prestados, terá como base:
I. o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II. a nota de empenho;
III.os comprovantes da entrega do material ou da prestação efetiva do serviço.
Reforça Silva (2011, p. 273) que a despesa liquidada toma forma de passivo 
para a administração pública, já que fora comprovado o direito adquirido do 
fornecedor: “[...] A liquidação da despesa implica, portanto, no reconhecimento 
de um passivo no patrimônio”.
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
164
IMPORTANT
E
Caro acadêmico:
A fase “em liquidação”, quando necessária, é importante para representar o registro da 
despesa no passivo financeiro. Essa adaptação na contabilidade pública tornou-se necessária 
para a convergência às normas internacionais da contabilidade.
FONTE: MCASP (2017)
5.7 PAGAMENTO
O terceiro estágio da despesa, na execução do orçamento, é o pagamento, 
que, segundo o MCASP (2017, p. 101), podemos definir como: “O pagamento 
consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, 
ordens de pagamento ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular 
liquidação da despesa”.
Segundo o autor Silva (2011), o pagamento realizado pela administração 
pública deve obedecer a várias formalidades específicas, que podem ser 
resumidas em: 
• Apenas poderão ser pagas despesas liquidadas. 
• Os pagamentos deverão ser realizados ao credor que consta na ordem de 
pagamento, caso seja ordem de pagamento coletiva, deve-se individualizar o 
credor e seus créditos individuais.
• Segundo a Lei nº 4.320/64, o pagamento deve ser realizado por meio de ordem 
de pagamento, devidamente assinada por autoridade competente (ordenador 
da despesa, tesoureiro).
• A ordem de pagamento deve ser conferida por órgão da contabilidade.
• Os pagamentos podem ser feitos por cheques nominativos, crédito em conta 
ou ordens de pagamento.
• Não devem ser feitas reservas ou condições aos pagamentos.
• Pagamentos de precatórios devem ser realizados pela ordem de apresentação.
No mesmo sentido em relação aos cuidados que devem ser tomados para 
a realização dos pagamentos na área pública, os autores Arruda e Araújo (2007, 
p. 118) orientam:
Por fim, o pagamento representa a fase final do processo da despesa 
pública. O pagamento somente poderá ser efetuado quando ordenado 
após sua regular liquidação. Pode ser realizado mediante ordem 
bancária, cheque ou na boca do cofre. O pagamento da despesa 
pública será efetuado por tesouraria regularmente instituída, por 
estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por 
meio de adiantamentos. Atualmente, são realizados mediante ordens 
bancárias eletrônicas. (grifo dos autores)
TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS
165
Acadêmico, agora que conhecemos as fases da despesa, procuraremos, nos 
ensinamentos de Silva (2011), demonstrar de forma resumida a responsabilidade 
pela correção e regularidade da despesa, com seus responsáveis; identifique-os 
no quadro a seguir:
QUADRO 6 – FASES E RESPECTIVAS RESPONSABILIDADES NA REGULARIZAÇÃO 
DA DESPESA PÚBLICA
FASE DESCRIÇÃO RESPONSÁVEL
1. Operacional
Referente a todo o fluxo da 
aquisição de bens e serviços, até 
a entrega do objeto.
Ordenadores de Despesa – 
Membros das Comissões de 
Licitação e responsáveis pela 
atestação do recebimento dos bens 
ou serviços.
2. Sistêmica
Referente ao atendimento das 
normas dos órgãos centrais dos 
sistemas de Pessoal, Material, 
Transportes, Serviços etc.
Dirigentes desses órgãos centrais.
3. Contábil e de 
Auditoria
Referente à liquidação da 
despesa com o exame do 
cumprimento das condições 
contratuais e o reconhecimento 
da obrigação.
Dirigentes dos órgãos de 
contabilidade e auditoria interna.
4. Pagamento
Referente à emissão da 
Obrigação de Pagamento 
(OP) para crédito na conta do 
fornecedor.
Dirigente do órgão financeiro – 
Tesouro – Diretor Financeiro.
FONTE: Silva (2011, p. 274)
DICAS
Caro acadêmico:
Os pagamentos no setor público apenas acontecerão após a liquidação da despesa e devem 
respeitar a ordem cronológica dos vencimentos, para evitar o favorecimento indevido de 
fornecedores.
FONTE: Machado Jr. e Reis (2011)
166
Neste tópico, você aprendeu que:
• Existem as receitas e despesas orçamentárias e extraorçamentárias.
• A maioria dos autores citados, assim como o Manual de contabilidade aplicado ao setor 
público, entendem que despesa pública é apenas a despesa orçamentária porque 
financia os serviços públicos. Já as despesas extraorçamentárias podem ser os 
restos a pagar, as restituições de operações de crédito por antecipação da receita, 
cauções ou a restituição de recursos de terceiros depositados nos cofres públicos.
• As receitas orçamentárias são as que podem ser previstas no orçamento 
público e servem para financiar os serviços públicos, entre outros. Já as receitas 
extraorçamentárias são meramente recursos transitórios que não pertencem ao 
orçamento público.
• As etapas das receitas públicas acontecem nos momentos de elaboração e de 
execução do orçamento público.
• As etapas da receita pública são: a previsão, o lançamento, a arrecadação e o 
recolhimento.
• A despesa pública pode ser classificada por vários aspectos, como: enfoque 
orçamentário ou patrimonial, se efetiva ou não efetiva, entre outras.
• Tanto no planejamento quanto na execução do orçamento público ocorrem 
etapas ou estágiosda despesa pública.
• Antes da execução da despesa, no planejamento, após a aprovação da LOA, 
acontecem as seguintes etapas: fixação da despesa, programação orçamentária e 
financeira, descentralização dos créditos orçamentários e o processo licitatório.
• Na execução do orçamento público ocorrem os estágios mais conhecidos, que 
são: o empenho, em liquidação, a liquidação e o pagamento.
• O empenho que faz a apropriação da verba orçamentária pode ser classificado em 
três modalidades: empenho global, empenho estimativo e empenho ordinário.
RESUMO DO TÓPICO 1
167
Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos 
conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos 
questionamentos dispostos a seguir:
1 Os ingressos financeiros aos cofres do Estado podem ser classificados como 
receita pública, sob dois aspectos ou sentidos: restrito ou amplo. Avalie 
as afirmativas e assinale a CORRETA quanto ao termo “receita pública”, 
considerando apenas o sentido restrito:
a) ( ) São todos os recursos que ingressam aos cofres públicos, tanto 
extraorçamentários como orçamentários.
b) ( ) São os recursos que ingressam aos cofres públicos como receitas 
orçamentárias.
c) ( ) São os recursos que ingressam aos cofres públicos como receitas 
extraorçamentárias.
d) ( ) São apenas os recursos que foram previstos na Lei Orçamentária Anual, 
as receitas tributárias arrecadadas e não previstas no orçamento não 
são receitas públicas.
2 Em relação às receitas públicas no sentido amplo, considere as seguintes 
características: arrecadação e a amortização dependem de autorização 
legislativa, as receitas correntes causam modificação no patrimônio, é 
receita na essência do conceito. Com referência à denominação dessa receita, 
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Receita orçamentária.
b) ( ) Receita extraordinária.
c) ( ) Receita extraorçamentária.
d) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.
3 Os ingressos de recursos nos cofres públicos que pertencem a terceiros são 
restituídos por meio das chamadas _______________. Avalie as afirmativas 
e assinale a CORRETA quanto ao preenchimento correto da lacuna:
a) ( ) Despesas extraorçamentárias.
b) ( ) Despesas orçamentárias.
c) ( ) Despesas correntes.
d) ( ) Despesas de capital.
AUTOATIVIDADE
168
4 A despesa pública, tanto no planejamento quanto na execução, passa por 
estágios ou etapas. Quando da execução do orçamento público, à medida 
que vão acontecendo as despesas e se realizando as receitas, a despesa pode 
passar por três estágios. Com referência à denominação destes estágios, 
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Fixação, empenho e pagamento.
b) ( ) Empenho, reserva e pagamento.
c) ( ) Liquidação, fixação e pagamento.
d) ( ) Empenho, liquidação e pagamento.
5 Quando da execução do orçamento, a despesa orçamentária passa pelo estágio 
do empenho, que pode ser de três modalidades segundo a formalização da 
negociação. Com referência à denominação das modalidades de empenho, 
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Estimativo, ordinário e normativo.
b) ( ) Global, ordinário e normativo.
c) ( ) Ordinário, global e estimativo.
d) ( ) Normativo, estimativo e global.
169
TÓPICO 2
CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E 
DESPESAS PÚBLICAS
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Quando o orçamento público é apresentado para a apreciação em 
audiências públicas, ou então, discutido no Poder Legislativo, as despesas são 
mais discutidas do que as receitas. Visto que as despesas podem viabilizar obras 
ou investimentos esperados pela população. 
Em tempos em que a sociedade organizada precisa conter despesas, ou 
produz menos devido à recessão, as receitas voltam a fazer a diferença. É preciso 
captar recursos, buscar ideias criativas com a finalidade de otimizar os ingressos 
de recursos nos cofres públicos. 
Através de codificações legais, que facilitam a interpretação das origens, 
fontes de recursos e aplicações, entre outros, o gestor poderá planejar e controlar 
de maneira mais eficiente, tanto as receitas como as despesas. Outra função 
relevante da classificação e codificação é adequar as informações para a geração 
dos relatórios exigidos pela LRF, tais como: os relatórios de gestão fiscal, execução 
orçamentária, anexos fiscais, entre outros.
A classificação e padronização desta codificação é responsabilidade da 
Secretaria do Tesouro Nacional – STN. Entre outras atribuições, a STN organiza 
procedimentos para a consolidação das contas públicas que devem apresentar bases 
confiáveis com a exclusão de duplicidades de transações entre os entes públicos.
Neste tópico vamos abordar as classificações: 
• Das receitas públicas: classificação por categorias econômicas, classificação 
por fontes e destinação das receitas, ao final, a classificação para apuração do 
resultado primário;
• Das despesas públicas: classificação institucional, funcional, por estrutura 
programática e a por natureza de despesa.
 Acadêmico, vamos a partir de agora conhecer e identificar a classificação 
obrigatória das receitas e despesas públicas.
170
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
2 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS
A primeira divisão que as receitas sofrem é a identificação de receitas 
orçamentárias ou extraorçamentárias. Nos ensinamentos do MCASP (2017), 
esta não é uma classificação, porque sua interpretação é em sentido restrito, 
que considera apenas como receita pública a orçamentária, visto que as 
extraorçamentárias serão restituídas e não pertencem ao ente público. 
Outra classificação importante, segundo o pesquisador Silva (2011, p. 229), 
é a que analisa sob a ótica do enfoque, a visão do orçamento ou a integralização ao 
patrimônio pelo direito de receber: “A receita da administração pública pode ser 
classificada nos seguintes enfoques: enfoque orçamentário; enfoque patrimonial”. 
Vejamos como Silva (2011) classifica as receitas sobre o seu enfoque: 
• Enfoque orçamentário: são todos os ingressos disponíveis para a cobertura das 
despesas orçamentárias e operações que financiam as despesas orçamentárias. 
Neste enfoque, a classificação da receita poderá ser: 
o Quanto à coercitividade: originária ou derivada;
o Quanto às entidades destinatárias do orçamento: receita pública ou privada;
o Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial: receita orçamentária 
efetiva ou não efetiva.
• Enfoque patrimonial: a receita representa um aumento nos benefícios econômicos, 
este enfoque pressupõe que o registro da receita seja realizado no momento do 
fato gerador, como direito. As receitas podem ser classificadas como:
o Quanto à entidade que apropria a receita: receita pública ou privada;
o Quanto à dependência da execução orçamentária: receita resultante da 
execução orçamentária ou receita independente da execução orçamentária.
Para efeitos acadêmicos, classificam-se as receitas públicas em originárias 
e derivadas. As originárias representam as receitas que têm origem na atuação 
do Estado, como empresário, ou são oriundas do seu patrimônio, por exemplo, 
o recebimento do aluguel de um prédio público. Já as receitas derivadas são as 
obtidas através do patrimônio alheio, não do patrimônio público. As derivadas 
são resultado do poder que o Estado possui em tributar, do poder de polícia, 
entre outros (LIMA; CASTRO, 2012).
TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
171
 As receitas orçamentárias quanto aos procedimentos contábeis, conforme 
expresso segundo o MCASP (2017, p. 35), devem ser classificadas em efetivas ou 
não efetivas: 
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida 
patrimonial, a receita pode ser “efetiva” ou “não efetiva”:
a. Receita Orçamentária Efetiva é aquela que, no momento do 
reconhecimento do crédito, aumenta a situação líquida patrimonial da 
entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo.
b. Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela que não alteraa situação 
líquida patrimonial no momento do reconhecimento do crédito e, por 
isso, constitui fato contábil permutativo, como é o caso das operações 
de crédito. (grifos nossos)
A classificação legal da receita orçamentária corresponde à sua natureza, 
que foi normatizada pela Lei nº 4.320/64, também quanto às suas fontes e 
destinações, bem como a identificação de recursos para a apuração do resultado 
primário, que sofreram a influência da normatização da LRF.
3 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA PELA NATUREZA DAS 
RECEITAS
Para representar as receitas públicas no orçamento do Estado é necessário, 
segundo Viana (2009), codificá-las. Essa codificação procura evidenciar o fato gerador 
da receita, sua normatização é identificada pela Lei nº 4.320/64, no seu art. 11. 
A codificação, de oito dígitos, com cinco níveis, da receita orçamentária 
quanto à natureza, é necessária para demonstrar as informações sobre a alocação 
da receita no orçamento público. O MCASP (2017, p. 37) apresenta a nomenclatura 
em que serão alocadas as receitas:
Na União, para o exercício de 2016, incluindo a elaboração do Orçamento, 
entrou em vigor a nova estrutura de codificação das Naturezas de Receita, 
de forma a prover melhorias na estrutura de formação dos códigos da 
classificação, aplicando lógica integralmente voltada para a gestão 
das receitas orçamentárias. A nova codificação estrutura os códigos de 
forma a proporcionar extração de informações imediatas, a fim de prover 
celeridade, simplicidade e transparência, sem a necessidade de qualquer 
procedimento paralelo para concatenar dados.
Tal alteração foi estabelecida pela Portaria nº 05, de 25 de agosto de 
2015, que também determinou que os desdobramentos específicos 
para atendimento das peculiaridades de estados, Distrito Federal e 
municípios serão promovidos pela Secretaria do Tesouro Nacional 
do Ministério da Fazenda. Ressalta-se que para os referidos entes, tal 
codificação é válida a partir do exercício financeiro de 2018, inclusive 
no que se refere à elaboração do respectivo projeto de lei orçamentária 
(que é elaborado durante o exercício de 2017). (grifos do autor).
172
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
Para melhor compreendermos a nova estrutura da codificação da receita, 
a nova legislação cria a possibilidade de associar a receita principal com aquelas 
dela originadas, tais com as Multas e Juros, Dívida Ativa, Multas e Juros da Dívida 
Ativa. A associação é efetuada por meio de um código numérico de oito dígitos e 
cinco níveis, veja o quadro a seguir:
QUADRO 7 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS
C O E DDDD T
Categoria Econômica Origem Espécie
Desdobramentos 
para identificação 
de peculiaridades 
da receita
Tipo
FONTE: MCASP (2017, p. 37)
Verificamos que, na codificação apresentada pela nova legislação, os 
primeiros três níveis apresentam apenas um dígito para cada nível, já o quarto 
nível apresenta quatro dígitos e o quinto nível um dígito, vejamos um exemplo 
prático desta classificação:
QUADRO 8 – EXEMPLO DOS NÍVEIS DA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS
C Categoria Econômica 1 Receita Corrente
O Origem 1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
E Espécie 1 Impostos
DDDD Desdobramento para identificação das peculiaridades 3011
Impostos sobre a Renda de Pessoa 
Física - IRPF
T Tipo 1 Principal
FONTE: MCASP (2017, p. 38)
O exemplo apresentado no quadro acima representa a codificação 
(11130111) e a classificação da receita de Imposto Sobre a Renda de Pessoa Física, 
que é recolhido dos trabalhadores, neste caso, detalhamos a natureza da receita, 
que é representada pela: categoria econômica, origem, espécie, desdobramento 
para especificação das peculiaridades e tipo. 
Agora, acadêmico, vamos estudar individualmente cada um destes níveis 
e compreender como a receita orçamentária deve ser representada no orçamento 
e individualizar as informações obrigatórias das opcionais.
TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
173
3.1 CATEGORIA ECONÔMICA DAS RECEITAS
Orienta o estudioso Silva (2011, p. 235) que: “A receita orçamentária é 
classificada em Categorias Econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital 
que, por sua vez, desdobram-se em origens, espécie [...]” (grifo do autor).
Na concepção de Machado Jr e Reis (2011), a divisão da categoria 
econômica pode ser interpretada em Operações Correntes (receitas e despesas 
correntes) e Operações de Capital (receitas e despesas de capital). No campo das 
receitas, quando Receitas Correntes utilizará o código 01 e quando das Receitas 
de Capital utilizará o código 02.
Segundo Lima e Castro (2012), foi necessário que a Secretaria do Tesouro 
Nacional – STN acrescentasse à codificação da Lei nº 4.320/67, nova codificação 
que representasse as receitas correntes e de capital, que sejam arrecadadas 
entre órgãos que consolidam seus orçamentos e balanços. As chamadas receitas 
intraorçamentárias classificam-se em: receitas correntes intraorçamentárias e 
receitas de capital intraorçametárias.
Acompanhe o próximo quadro, que demonstra a codificação da 
classificação econômica segundo o MCASP (2017), onde já demonstra a separação 
dos códigos para representar as entradas entre órgãos que compõem o mesmo 
orçamento, evitando que houvesse duplicação de informações tanto no orçamento, 
quanto em relatórios gerenciais e de gestão:
QUADRO 9 – CODIFICAÇÃO DAS RECEITAS CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA
Categoria Econômica da Receita
1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes Intraorçamentárias
2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital Intraorçamentárias
FONTE: MCASP (2017, p. 39)
O autor Giacomoni (2012, p. 139) explica que a mesma classificação 
econômica das receitas é feita para as despesas, porque o intuito é apresentar 
informações econômicas casadas. Isto é, apresentar comparativos entre a 
arrecadação e a utilização das receitas e despesas correntes, bem como das receitas 
e despesas de capital. Veja os ensinamentos do autor:
A finalidade do critério é evidenciar os recursos que se destinam ao 
atendimento das Despesas Correntes e os que viabilizam a realização 
das Despesas de Capital. Recorda-se que idênticas categorias 
econômicas são adotadas na classificação da despesa: Despesas 
Correntes e Despesas de Capital. Esse paralelismo classificatório 
possibilita elaborar quadro-resumo que destaca o Orçamento das 
Operações Correntes, formado pelas Receitas e Despesas Correntes, 
e o Orçamento das Operações de Capital, constituído pelas Receitas e 
Despesas de Capital, de especial utilidade nas análises econômicas e 
sobre o resultado das contas públicas. (grifo do autor)
174
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
Encontramos exemplos dos ingressos, que podem ser receitas correntes e 
receitas de capital, nos ensinamentos dos autores Araújo e Arruda (2007, p. 92/93): 
As receitas correntes compreendem as receitas tributárias, de 
contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, 
de transferências (recursos recebidos de outras pessoas jurídicas de 
direito público ou privado, independentemente de contraprestação 
direta de bens ou serviços) e outras receitas correntes, como multas, 
juros, restituições, indenizações, receitas da dívida ativa, de alienação 
de bens apreendidos, de aplicações financeiras, entre outras. [...] 
As receitas de capital compreendem as provenientes da realização de 
recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas (operações 
de crédito); da conversão, em espécie, de bens e direitos (alienação 
de bens); amortização de empréstimos; recursos recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado, destinados a atender à formação 
de um bem de capital, estando vinculados à constituição ou aquisição 
do mesmo e, ainda, outras receitas, compreendendo a integralização 
de capital e outras. (grifo dos autores)
Acadêmico, agora que identificamos o primeiro nível (1, 2, 7 e 8) da 
classificação