livro contabilidade

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Indaial – 2022
Pública
Prof.ª Danrlei Anderson Peyerl
2a Edição
contabilidade
Elaboração:
Prof.ª Danrlei Anderson Peyerl
Copyright © UNIASSELVI 2022
Revisão, Diagramação e Produção:
 Equipe Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech UNIASSELVI
Impresso por:
Caro acadêmico, seja bem-vindo à Disciplina de Contabilidade Pública. A 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que tem como 
finalidade, no processo gerador de informações, aplicar os princípios contábeis e as 
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. 
E essas entidades são: órgãos, fundos, fundações públicas e pessoas jurídicas de 
Direito Público ou que, possuindo personalidade jurídica de Direito Privado, recebam, 
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de 
suas atividades.
Seremos capazes de compreender que o objetivo da Contabilidade Pública é 
fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de 
natureza orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do patrimônio da entidade 
do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a 
adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do 
controle social. Essa, por último, pautada na função social de fornecer informações que 
sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade 
de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.
Na Unidade 1, abordaremos, inicialmente, os principais aspectos da Administração 
Pública, tratando da divisão dos poderes, da estrutura e seus princípios. Posteriormente, 
trataremos dos conceitos e princípios introdutórios aplicados à Contabilidade Pública, 
seguido da apresentação do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Por 
último, discutiremos os marcos legais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, mais 
especificamente, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais 
do Direito Financeiro, Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece as 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e, por fim, 
as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público e demais legislações 
aplicadas à Contabilidade Pública.
Em seguida, na Unidade 2, estudaremos o Orçamento Público. Nessa unidade, 
buscaremos estudar os principais instrumentos do ciclo de planejamento das contas 
públicas, que inclui a elaboração do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
e da Lei Orçamentária Anual, necessários para a viabilização da prestação dos serviços 
públicos para o bem-estar da coletividade. A seguir, aprofundaremos nossas discussões 
sobre o conceito e a finalidade do Orçamento Público, os tipos de orçamentos, os princípios 
orçamentários, suas alterações e seu ciclo. Por último, abordamos a classificação das 
receitas e despesas públicas, suas fontes e destinação de recursos.
Por fim, na Unidade 3, aprenderemos os principais aspectos conceituais 
e legais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, seus regimes de contabilização 
orçamentária e contábil, suas variações orçamentárias e patrimoniais, seus subsistemas 
APRESENTAÇÃO
de informação contábil, em termos do sistema orçamentário, financeiro, patrimonial 
e de custos, apresentando ao final o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Na 
sequência, serão apresentados os principais lançamentos contábeis do setor público, 
mais especificamente, os lançamentos típicos de execução de receitas e despesas 
orçamentárias. Finalmente, trataremos das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao 
Setor Público, com o objetivo de compreender e avaliar os resultados alcançados e os 
aspectos orçamentários, econômico-financeiros e físicos do patrimônio das entidades 
do setor público e suas mutações, bem como as demonstrações exigidas pela Lei de 
Responsabilidade Fiscal.
Por tudo isso, este Livro didático servirá de orientação para você começar a 
construir e organizar o seu conhecimento ao longo deste período de estudos, sobre 
Contabilidade Pública.
Bons estudos, será um prazer estar com você nesta caminhada!
Prof. Danrlei Anderson Peyerl
Olá, acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a 
você – e dinamizar, ainda mais, os seus estudos –, a UNIASSELVI disponibiliza materiais 
que possuem o código QR Code, um código que permite que você acesse um conteúdo 
interativo relacionado ao tema que está estudando. Para utilizar essa ferramenta, acesse 
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você a entender melhor o que são essas informações 
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dessas informações durante o estudo do livro. Ela trará 
informações adicionais e outras fontes de conhecimento que 
complementam o assunto estudado em questão.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os 
acadêmicos desde 2005, é o material-base da disciplina. A partir 
de 2021, além de nossos livros estarem com um novo visual 
– com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a 
leitura –, prepare-se para uma jornada também digital, em que 
você pode acompanhar os recursos adicionais disponibilizados 
através dos QR Codes ao longo deste livro. O conteúdo 
continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada 
com uma nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo 
o espaço da página – o que também contribui para diminuir 
a extração de árvores para produção de folhas de papel, por 
exemplo. Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto 
de ações sobre o meio ambiente, apresenta também este 
livro no formato digital. Portanto, acadêmico, agora você tem a 
possibilidade de estudar com versatilidade nas telas do celular, 
tablet ou computador. 
Junto à chegada da GIO, preparamos também um novo 
layout. Diante disso, você verá frequentemente o novo visual 
adquirido. Todos esses ajustes foram pensados a partir de 
relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os 
materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, 
possa continuar os seus estudos com um material atualizado 
e de qualidade.
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auxiliar seu crescimento.
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preparamos para seu estudo.
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dos meios avaliativos dos cursos superiores no sistema federal de 
educação superior. Todos os estudantes estão habilitados a participar 
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avaliados). Diante disso, preparamos um conteúdo simples e objetivo 
para complementar a sua compreensão acerca do ENADE. Confira, 
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SUMÁRIO
UNIDADE 1 - ELEMENTOS INTRODUTÓRIOS AO SETOR PÚBLICO ........................... 1
TÓPICO 1 - ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ................................................................. 3
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 3
2 DIVISÃO DOS PODERES ...................................................................................... 32.1 PODER LEGISLATIVO ............................................................................................................9
2.2 PODER EXECUTIVO ..........................................................................................................12
2.3 PODER JUDICIÁRIO ...........................................................................................................14
3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ................................................... 14
3.1 ADMINISTRAÇÃO DIRETA ..................................................................................................15
3.2 ADMINISTRAÇÃO INDIRETA ............................................................................................. 17
4 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ....................... 21
RESUMO DO TÓPICO 1 ..........................................................................................24
AUTOATIVIDADE ...................................................................................................25
TÓPICO 2 - CONCEITO E APLICABILIDADE DA CONTABILIDADE PÚBLICA ..... 27
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 27
2 CONCEITOS INTRODUTÓRIOS DA CONTABILIDADE APLICADA
 AO SETOR PÚBLICO ...........................................................................................28
2.1 CONCEITO ............................................................................................................................34
2.2 OBJETIVO ........................................................................................................................... 35
2.3 OBJETO ...............................................................................................................................36
2.4 PATRIMÔNIO .......................................................................................................................38
2.5 CAMPO DE APLICAÇÃO ................................................................................................... 42
3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA ..................................43
4 MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO .................... 48
RESUMO DO TÓPICO 2 ..........................................................................................52
AUTOATIVIDADE ...................................................................................................53
TÓPICO 3 - LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA .............. 57
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 57
2 LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964 ..........................................................58
3 LEI COMPLEMENTAR Nº 101, DE 4 DE MAIO DE 2000 .....................................60
4 NORMAS BRASILEIRAS APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA ...............65
5 DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA ................ 67
LEITURA COMPLEMENTAR ...................................................................................71
RESUMO DO TÓPICO 3 .......................................................................................... 76
AUTOATIVIDADE ................................................................................................... 77
REFERÊNCIAS ....................................................................................................... 79
UNIDADE 2 — ORÇAMENTO PÚBLICO ..................................................................85
TÓPICO 1 — PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL ...............................................87
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................87
2 INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO .............................................................87
2.1 PLANO PLURIANUAL ........................................................................................................ 93
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS ........................................................................ 95
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL ...........................................................................................98
3 SERVIÇOS PÚBLICOS ...................................................................................... 101
RESUMO DO TÓPICO 1 ........................................................................................ 107
AUTOATIVIDADE .................................................................................................108
TÓPICO 2 - ORÇAMENTO PÚBLICO .................................................................... 111
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 111
2 CONCEITO E FINALIDADE ................................................................................ 111
3 TIPOS DE ORÇAMENTOS ................................................................................. 114
4 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS ....................................................................... 116
5 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS ..........................................................................117
5.1 CRÉDITOS ADICIONAIS .................................................................................................... 119
5.1.1 Fontes dos créditos adicionais ............................................................................. 121
5.1.2 Suplementares .........................................................................................................122
5.1.3 Especiais ....................................................................................................................122
5.1.4 Extraordinários .........................................................................................................122
6 CICLO ORÇAMENTÁRIO ...................................................................................124
RESUMO DO TÓPICO 2 ........................................................................................128
AUTOATIVIDADE ................................................................................................. 129
TÓPICO 3 - RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS.................................................131
1 INTRODUÇÃO .....................................................................................................131
2 RECEITA PÚBLICA ............................................................................................131
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA ....................................................... 134
2.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza ...................................... 134
2.1.2 Classificação da receita orçamentária por indicador
 de resultado primário ............................................................................................ 140
2.1.3 Classificação da receita orçamentária por esfera orçamentária.................... 141
3 DESPESA PÚBLICA ..........................................................................................142
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA ................................................................... 143
3.1.1 Classificação qualitativa e quantitativa da despesa orçamentária ............ 143
3.1.2 Classificação funcional da despesa orçamentária ........................................ 144
3.1.3 Classificação por natureza da despesa orçamentária .................................. 146
4 FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS ........................................................ 152
LEITURA COMPLEMENTAR ................................................................................ 155
RESUMO DO TÓPICO 3 .........................................................................................161
AUTOATIVIDADE ................................................................................................. 162
REFERÊNCIAS ..................................................................................................... 163UNIDADE 3 — CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO ..................... 165
TÓPICO 1 — CONTABILIDADE PÚBLICA E SUBSISTEMAS
 DE INFORMAÇÕES .......................................................................... 167
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 167
2 REGIMES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ......................................................168
2.1 RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO ...............................................................171
2.2 RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ...................................................................171
2.3 DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO ...........................................................172
2.4 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................173
3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÕES .................................................................... 173
4 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO .................................... 176
RESUMO DO TÓPICO 1 ........................................................................................184
AUTOATIVIDADE .................................................................................................185
TÓPICO 2 - CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO ........................................ 187
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 187
2 CARACTERÍSTICA QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL .................188
3 EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA .....................................................189
3.1 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA ............. 191
4 EXECUÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ................................................... 197
4.1 EMPENHO .......................................................................................................................... 199
4.2 RESTOS A PAGAR ........................................................................................................... 201
4.3 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA .........203
RESUMO DO TÓPICO 2 ....................................................................................... 209
AUTOATIVIDADE .................................................................................................210
TÓPICO 3 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS
 AO SETOR PÚBLICO ......................................................................... 213
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 213
2 BASE LEGAL E NORMATIVA ............................................................................214
3 BALANÇOS APLICADOS AO SETOR PÚBLICO ...............................................214
3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO ............................................................................................215
3.2 BALANÇO FINANCEIRO ................................................................................................. 218
3.3 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................221
4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ..................................... 226
5 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO .....................227
6 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA .................................................... 228
7 NOTAS EXPLICATIVAS .................................................................................... 233
8 DEMONSTRAÇÕES EXIGIDAS PELA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 234
8.1 RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA ......................................234
8.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL ..................................................................................235
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................... 238
RESUMO DO TÓPICO 3 ....................................................................................... 245
AUTOATIVIDADE ................................................................................................ 246
REFERÊNCIAS .................................................................................................... 248
1
UNIDADE 1 - 
ELEMENTOS INTRODUTÓRIOS 
AO SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• compreender a organização político-administrativa do nosso país;
• compreender os motivos pelas quais existe a separação – tripartição – dos poderes;
• identificar as funções típicas e atípicas de cada poder;
• identificar quem compõe a Administração Direta e Indireta de cada um dos poderes;
• conhecer os Princípios Fundamentais da Administração Pública;
• compreender o conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo de aplicação de 
estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público;
• conhecer e aplicar os Princípios de Contabilidade no setor público;
• conhecer e compreender o propósito do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público;
• conhecer a legislação que norteia a Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
TÓPICO 2 – CONCEITO E APLICABILIDADE DA CONTABILIDADE PÚBLICA
TÓPICO 3 – LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
2
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 1!
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3
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Para que possamos iniciar nossos estudos sobre a Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público temos que compreender os principais fundamentos e conceitos da 
Administração Pública. Para isso, tomaremos como base a Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988 e o Direito Administrativo, uma vez que a disciplina jurídica 
da Administração Pública no Brasil centraliza-se no Direito Administrativo. Esse último, 
é o ramo do direito público que trata de princípios e regras que disciplinam a função 
administrativa e que abrange entes, órgãos, agentes e atividades desempenhadas pela 
Administração Pública na consecução do interesse público e coletivo.
Considerando que o Direito Administrativo, ramo autônomo no campo do 
Direito, em sua essência, disciplina a atuação da Administração Pública, e que o 
objeto de estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público, 
é necessário conhecer algumas noções básicas sobre a estrutura e o funcionamento 
da Administração Pública. Para fins deste Livro didático, a Administração Pública será 
entendida como “um conjunto de atividades do Estado que auxiliam as instituições 
políticas de cúpula no exercício de funções de governo, que organizam a realização 
das finalidades públicas postas por tais instituições e que produzem serviços, bens e 
utilidades para a população” (MEDAUAR, 2020, p. 43).
Nesse sentido, para iniciarmos nossos estudos sobre a Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, no Tópico 1, abordaremos a divisão de poderes, que, de acordo com o 
disposto em nossa Constituição Federal, se divide em Legislativo, Executivo e Judiciário. 
Na sequência, abordaremos de forma sucinta e didática a estruturação da Administração 
Pública, mais objetivamente sobre a Administração Direta e Indireta, as diferenças em 
suas estruturas internas, bem como suas especificidades. Por fim, discutiremos os cinco 
princípios fundamentais da Administração Pública presentes no Artigo 37 de nossa 
Constituição Federal as quais condicionam o padrão que a Administração Pública (em 
todos os seus poderes) devem seguir. São eles: Legalidade; Impessoalidade; Moralidade; 
Publicidade; e Eficiência. Aos estudos!
2 DIVISÃO DOS PODERES
A República Federativado Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados 
(26 estados, além do Distrito Federal) e Municípios (5.570 municípios) e do Distrito 
Federal (IBGE, 2021), constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como 
fundamentos: i. a soberania; ii. a cidadania; iii. a dignidade da pessoa humana; iv. os 
TÓPICO 1 - UNIDADE 1
4
valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; e v. o pluralismo político (BRASIL, 1988). 
Para fins da organização do Estado, a organização político-administrativa de nosso país 
compreenderá a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, 
nos termos de nossa Constituição Federal (BRASIL, 1988).
Em seu Artigo 2º, nossa Carta Magna divide os Poderes da União, independentes 
e harmoniosos entre si: o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, para evitar que um 
dos Poderes usurpe as funções de outro. Para Medauar (2020, p. 28), “a separação dos 
poderes apresenta-se como um dos pressupostos da existência do Direito Administrativo, 
pois, se a Administração [Poder Executivo] não estivesse separada dos outros poderes 
[Legislativo e Judiciário] do Estado, dificilmente poderia existir um direito específico que 
disciplinasse sua atuação”.
Apresentamos no Quadro 1 a composição dos poderes de nossa República 
Federativa.
QUADRO 1 – COMPOSIÇÃO DOS PODERES
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 28) e Brasil (1988)
PODER 
LEGISLATIVO
Federal
Senado Federal
Câmara de Deputados
Tribunal de Contas da União
Estadual
Assembleia Legislativa
Tribunal de Contas do Estado
Conselhos de Contas dos Municípios
Municipal Câmara de VereadoresTribunal de Contas Municipal (se houver)
PODER 
EXECUTIVO
Federal Presidência e Vice-Presidência da RepúblicaMinistérios
Estadual Governador e Vice-Governador do EstadoSecretarias Estaduais
Municipal Prefeito e Vice-Prefeito MunicipalSecretarias Municipais e Departamentos Auxiliares
PODER 
JUDICIÁRIO
Federal
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justiça
Superior Tribunal Militar
Tribunal Superior Eleitoral
Tribunal Superior do Trabalho
Tribunais Regionais Federais
Tribunais Regionais do Trabalho
Tribunais Regionais Eleitorais
Conselho Nacional de Justiça
Estadual Tribunal de Justiça
5
A tripartição dos poderes, como também é chamada a separação dos poderes, 
difundiu-se na formulação de Montesquieu (MEDAUAR, 2020), segundo a qual se 
distinguiam três funções estatais – a legislação, execução e jurisdição –, que deveriam 
ser atribuídas em três órgãos distintos e independentes entre si (MONTESQUIEU, 2000). 
No livro, “O Espírito das Leis”, Montesquieu (2000) esclarece que quando há a união dos 
três poderes em um único indivíduo (e.g. monarquias), a liberdade do povo está presa e, 
portanto, a voz do povo não terá força e todas as atividades praticadas pelo governo não 
serão contestadas, pois esse direito não é concedido ao povo. Portanto, a tripartição 
de poderes vem para garantir que todos os indivíduos de uma nação sejam ouvidos 
e que o poder não seja concentrado nas mãos de uma única pessoa, visando manter 
a paz social e assegurar o gozo da liberdade, evitando arbitrariedades e autoritarismo 
(PELICIOLI, 2006).
A análise dos escritos de Montesquieu (2000, p. 167-168; 172-173) permite 
compreender suas concepções sobre a tripartição dos poderes, para quem:
Existem em cada Estado três tipos de poder: o poder legislativo, o 
poder executivo das coisas que dependem do direito das gentes [sic] 
e o poder executivo daqueles que dependem do direito civil.
Com o primeiro, o príncipe ou o magistrado cria leis por um tempo 
ou para sempre e corrige ou anula aquelas que foram feitas. Com 
o segundo, ele faz a paz ou a guerra, envia ou recebe embaixadas, 
instaura a segurança, previne invasões. Com o terceiro, ele castiga os 
crimes, ou julga as querelas [sic] entre os particulares. Chamaremos a 
este último poder de julgar [Poder Judiciário] e ao outro simplesmente 
poder executivo do Estado.
[...]
E o Judiciário Municipal?
Caro acadêmico, perceba que no Quadro 1, na divisão de poderes, não há Poder Judiciário 
Municipal, pois os municípios não possuem um Poder Judiciário próprio. O Poder 
Judiciário (Federal ou Estadual) não divide sua atuação em municípios, mas em comarcas. 
Comarcas são extensões territoriais do Poder Judiciário, podendo abranger mais de uma 
unidade municipal. Os juízes possuem jurisdição – poder de decidir as causas – sobre 
uma comarca, não um município, ou seja, mais de um município pode estar 
contido em uma única comarca.
Sua atuação é sempre federal, quando o assunto é de interesse da União, ou estadual, 
quando o interesse é local ou regional (Estadual ou Municipal), portanto, no âmbito 
municipal, a atividade judiciária é exercida pelo Poder Judiciário Estadual. Os prédios da 
Justiça Federal estarão localizados em diversos municípios, especialmente nas capitais, 
assim como os da Justiça Estadual, para receber os processos da região, embora isso 
não signifique que a Justiça Federal atue em causas regionais ou municipais.
FONTE: <encurtador.com.br/eCKLN>. Acesso em: 6 dez. 2021.
ATENÇÃO
6
Quando, na mesma pessoa ou no mesmo corpo de magistratura, 
o poder legislativo está reunido ao poder executivo, não existe 
liberdade; porque se pode temer que o mesmo monarca ou o mesmo 
senado crie leis tirânicas para executá-las tiranicamente.
Tampouco existe liberdade se o poder de julgar [Poder Judiciário] não 
for separado do poder legislativo e do executivo. Se estivesse unido 
ao poder legislativo, o poder sobre a vida e a liberdade dos cidadãos 
seria arbitrário, pois o juiz seria legislador. Se estivesse unido ao poder 
executivo, o juiz poderia ter a força de um opressor.
Tudo estaria perdido se o mesmo homem, ou o mesmo corpo dos 
principais, ou dos nobres, ou do povo exercesse os três poderes: o 
de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os 
crimes ou as querelas [sic] entre os particulares.
[...]
O poder executivo deve estar entre as mãos de um monarca, porque 
esta parte do governo, que precisa quase sempre de uma ação 
instantânea, é mais bem administrada por um do que por vários; ao 
passo que o que depende do poder legislativo é com frequência mais 
bem ordenado por muitos do que por um só.
Pois, se não houvesse monarca e o poder executivo fosse confiado 
a um certo número de pessoas tiradas [sic] do corpo legislativo, não 
haveria mais liberdade, porque os dois poderes estariam unidos, 
participando as mesmas pessoas, por vezes, e podendo sempre 
participar de um e de outro.
Portanto, uma vez que nossa Constituição Federal prevê que os poderes sejam 
autônomos como pressuposto de legitimidade do Estado Democrático de Direito, as 
ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam atingir 
as finalidades públicas e serem harmoniosos entre si. No nosso país, a tripartição 
dos poderes realiza-se através da atribuição de funções governamentais a órgãos 
específicos, para isso, cada um dos três poderes possuem funções típicas e atípicas. A 
função típica seria a função inerente e intrínseca a cada função devido a sua natureza, 
enquanto a função atípica em virtude da natureza dessas funções pertenceria, 
inicialmente, a outros órgãos, ou seja, aquela exercida com preponderância é a típica, 
e a função exercida com menos preponderância é a atípica (GOUVEIA; AMARAL, 2008).
Em seguida, visualizaremos no Quadro 2 a função típica e atípica de cada um 
dos três poderes para realizar sua própria gestão administrativa, financeira, patrimonial 
e de controle.
7
QUADRO 2 – FUNÇÃO TÍPICA E ATÍPICA DOS PODERES
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 3) e Medauar (2020, p. 31-32)
Por exemplo, o Poder Legislativo tem como principal função organizar, elaborar 
e atualizar o ordenamento jurídico do Estado, que é sua função típica e preponderante, 
mas ainda administra seus órgãos, momento em que exerce uma atividade típica do 
Poder Executivo. Da mesma forma, a edição de Medidas Provisórias pelo Presidente 
da Repúblicaé uma função atípica do Poder Executivo, visto que sua função típica 
é a prática de atos de chefia de Estado, de chefia de governo e atos administrativos. 
Portanto, mesmo havendo a separação dos poderes, pode-se perceber por meio das 
funções típicas e atípicas exemplificadas anteriormente a inexistência de uma separação 
absoluta de funções (MEDAUAR, 2020).
Para um melhor entendimento da divisão dos poderes e suas funções típicas e 
atípicas, apresentamos a seguinte figura:
PODER
FUNÇÃO
TÍPICA ATÍPICA
LEGISLATIVO
Normativa, na elaboração de leis 
e fiscalização do Poder Executivo
Administrativa
Judicativa
Controle Interno
EXECUTIVO
Administrativa, com repercussão 
imediata na coletividade
Normativa
Judicativa
Controle Interno
JUDICIÁRIO
Judicativa, com atuação no direito 
objetivo e a pacificação social
Administrativa
Normativa
Controle Interno
8
FIGURA 1 – MODELO DE SEPARAÇÃO DOS PODERES
FONTE: <https://bityli.com/znpEVq>. Acesso em: 8 dez. 2021.
Na sequência, serão apresentadas as finalidades e particularidades de cada 
um dos poderes de nossa República Federativa, com base no disposto em nossa Carta 
Magna.
Caro acadêmico, para saber mais sobre a organização dos poderes e suas 
funções típicas e atípicas, sugere-se a leitura do artigo intitulado “Organização 
dos poderes e suas funções típicas e atípicas segundo a Constituição 
Federal de 1988” de Daniel Otávio Genaro Gouveia e Sérgio Tibiriçá Amaral. 
Nesse artigo, os autores apresentam uma análise da forma como os três poderes 
de organizam, descrevendo suas funções típicas e atípicas e exemplificando-as, 
com base na nossa atual Constituição Federal.
FONTE: GOUVEIA, D. O. G.; AMARAL, S. T. Organização dos poderes e suas funções 
típicas e atípicas segundo a Constituição Federal de 1988. In: IV ENCONTRO DE 
INICIAÇÃO CIENTÍFICA E III ENCONTRO DE EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA. 4., 2008, 
Presidente Prudente. Anais [...] Presidente Prudente: Intertemas, 2008.
NOTA
9
2.1 PODER LEGISLATIVO
A Constituição Federal de 1988, no Título IV que trata da Organização dos 
Poderes, no Capítulo I discorre sobre o Poder Legislativo (BRASIL, 1988). O Poder 
Legislativo, de acordo com o Artigo 44 da Constituição Federal de 1988, é exercido 
pelo Congresso nacional, que é composto pela Câmara dos Deputados e pelo Senado 
Federal, organizando-se como um poder bicameral (nesse sistema cada uma das Casas 
Legislativas inicia o processo legislativo e a outra o revisa). Nos Estados, Distrito Federal 
e Municípios, o Poder Legislativo é exercido pela Assembleia Legislativa e Câmara de 
Vereadores, respectivamente.
Quanto às atribuições do Congresso Nacional, nossa Carta Magna disciplina o 
seguinte:
Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente 
da República, não exigida esta para o especificado nos arts. 49, 
51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União, 
especialmente sobre:
I- sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas;
II- plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento anual, 
operações de crédito, dívida pública e emissões de curso forçado;
III- fixação e modificação do efetivo das Forças Armadas;
IV- planos e programas nacionais, regionais e setoriais de 
desenvolvimento;
V- limites do território nacional, espaço aéreo e marítimo e bens do 
domínio da União;
VI- incorporação, subdivisão ou desmembramento de áreas 
de Territórios ou Estados, ouvidas as respectivas Assembléias 
Legislativas;
VII- transferência temporária da sede do Governo Federal;
VIII- concessão de anistia;
IX- organização administrativa, judiciária, do Ministério Público e da 
Defensoria Pública da União e dos Territórios e organização judiciária 
e do Ministério Público do Distrito Federal;
X- criação, transformação e extinção de cargos, empregos e funções 
públicas, observado o que estabelece o art. 84, VI, b;
XI- criação e extinção de Ministérios e órgãos da administração 
pública;
XII- telecomunicações e radiodifusão;
XIII- matéria financeira, cambial e monetária, instituições financeiras 
e suas operações;
XIV- moeda, seus limites de emissão, e montante da dívida mobiliária 
federal;
XV- fixação do subsídio dos Ministros do Supremo Tribunal Federal, 
observado o que dispõem os arts. 39, § 4º; 150, II; 153, III; e 153, § 2º, I.
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I- resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos 
internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos 
ao patrimônio nacional;
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II- autorizar o Presidente da República a declarar guerra, a celebrar 
a paz, a permitir que forças estrangeiras transitem pelo território 
nacional ou nele permaneçam temporariamente, ressalvados os 
casos previstos em lei complementar;
III- autorizar o Presidente e o Vice-Presidente da República a se 
ausentarem do País, quando a ausência exceder a quinze dias;
IV- aprovar o estado de defesa e a intervenção federal, autorizar o 
estado de sítio, ou suspender qualquer uma dessas medidas;
V- sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do 
poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;
VI- mudar temporariamente sua sede;
VII- fixar idêntico subsídio para os Deputados Federais e os Senadores, 
observado o que dispõem os arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153, 
§ 2º, I;
VIII- fixar os subsídios do Presidente e do Vice-Presidente da 
República e dos Ministros de Estado, observado o que dispõem os 
arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153, § 2º, I;
IX- julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da 
República e apreciar os relatórios sobre a execução dos planos de 
governo;
X- fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas, 
os atos do Poder Executivo, incluídos os da administração indireta;
XI- zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da 
atribuição normativa dos outros Poderes;
XII- apreciar os atos de concessão e renovação de concessão de 
emissoras de rádio e televisão;
XIII- escolher dois terços dos membros do Tribunal de Contas da 
União;
XIV- aprovar iniciativas do Poder Executivo referentes a atividades 
nucleares;
XV- autorizar referendo e convocar plebiscito;
XVI- autorizar, em terras indígenas, a exploração e o aproveitamento 
de recursos hídricos e a pesquisa e lavra de riquezas minerais;
XVII- aprovar, previamente, a alienação ou concessão de terras 
públicas com área superior a dois mil e quinhentos hectares.
XVIII- decretar o estado de calamidade pública de âmbito nacional 
previsto nos arts. 167-B, 167-C, 167-D, 167-E, 167-F e 167-G desta 
Constituição.
Art. 50. A Câmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de 
suas Comissões, poderão convocar Ministro de Estado ou quaisquer 
titulares de órgãos diretamente subordinados à Presidência da 
República para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto 
previamente determinado, importando crime de responsabilidade a 
ausência sem justificação adequada.
§ 1º Os Ministros de Estado poderão comparecer ao Senado Federal, 
à Câmara dos Deputados, ou a qualquer de suas Comissões, por sua 
iniciativa e mediante entendimentos com a Mesa respectiva, para 
expor assunto de relevância de seu Ministério.
§ 2º As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal poderão 
encaminhar pedidos escritos de informações a Ministros de Estado ou 
a qualquer das pessoas referidas no caput deste artigo, importando 
em crime de responsabilidade a recusa, ou o não – atendimento, no 
prazo de trinta dias, bem como a prestação de informações falsas.
Com base nas atribuições dispostas anteriormente, observa-se que o Artigo 
48 enumera uma série de matérias que podem ser objeto de lei, que dependem da 
aprovação do Congresso Nacional e da sanção do Presidente da República, enquanto 
11
o Artigo 49 enumera as competências exclusivas do Congresso Nacional, que são 
veiculadas por decreto legislativo, para o qual não é exigida a sanção do Presidente 
da República. É importante ressaltar que o Congresso Nacional também é responsável 
pelocontrole e fiscalização do Poder Executivo, por meio do disposto nos Artigos 49 e 
50. Cabe ao Congresso Nacional, portanto, legislar sobre as matérias de competência 
da União, por meio da elaboração de emendas constitucionais, de leis complementares 
e ordinárias, e de outros atos normativos com força de lei e a fiscalização e controle dos 
atos administrativos praticados pelo Poder Executivo (CONGRESSO NACIONAL, 2021).
No que se refere à Contabilidade Aplicada ao Setor Público, além da aprovação 
em matéria de assuntos do sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas 
(Art. 48; I; BRASIL, 1988) e do Plano Plurianual, Diretrizes Orçamentárias, Orçamento 
Anual, Operações de Crédito, Dívida Pública e Emissões de Curso Forçado (Art. 48; II; 
BRASIL, 1988), o Poder Legislativo é responsável pela fiscalização contábil, financeira 
e orçamentária com o auxílio dos Tribunais de Contas das contas públicas (Art. 70-75; 
Seção IX; Capítulo I; Título IV; BRASIL, 1988). Mais especificamente:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional 
e patrimonial da União e das entidades da administração direta e 
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação 
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso 
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle 
interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, 
pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou 
administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União 
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza 
pecuniária.
[...]
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de 
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, 
a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia 
e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos 
órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação 
de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, 
bem como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento 
de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao 
Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é 
parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou 
ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que 
couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de 
Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e 
Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os 
Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete 
Conselheiros.
12
Caro acadêmico, fique tranquilo, estudaremos com profundidade nas 
próximas unidades do nosso Livro didático, os assuntos relacionados à função 
de aprovação do Poder Legislativo do Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO), Lei Orçamentário Anual (LOA) e aprovação das contas 
públicas. Nesse ponto, é importante entender que o papel do Poder Legislativo 
é muito importante para as atividades relacionadas à Contabilidade Pública.
Caro acadêmico, a Câmara dos Deputados representa a população dos 
Estados, uma vez que é composto por representantes eleitos pelo povo (Art. 
45; BRASIL, 1988), enquanto o Senado Federal representa os Estados, eleitos 
segundo o princípio majoritário (Art. 46; BRASIL, 1988). Nesse sentido, exerça 
seu poder de cidadão (Art. 1; BRASIL, 1988) e exija de seus representantes 
eleitos tudo o que foi prometido nas campanhas eleitorais. Fique de olho! 
Questione e fiscalize-os constantemente.
ESTUDOS FUTUROS
NOTA
2.2 PODER EXECUTIVO 
No Capítulo II, Título IV, a Constituição Federal de 1988 trata do Poder Executivo 
(BRASIL, 1988). O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República, auxiliado 
pelos Ministros de Estado (Art. 76; BRASIL, 1988), no compromisso de manter, defender e 
cumprir a Constituição Federal, observar as leis, promover o bem geral do povo brasileiro, 
sustentar a união, a integridade e a independência do Brasil (Art. 78; BRASIL, 1988), 
tendo a função de governar a nação e administrar os interesses públicos. Nos Estados, 
Distrito Federal e Municípios, o Poder Executivo é exercido pelo Governador, auxiliado 
pelos Secretários de Estado e pelo Prefeito Municipal, com auxílio dos Secretários 
Municipais, respectivamente.
Nossa Carta Magna disciplina o seguinte, em relação às atribuições do Poder 
Executivo:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
I- nomear e exonerar os Ministros de Estado;
II- exercer, com o auxílio dos Ministros de Estado, a direção superior 
da administração federal;
III- iniciar o processo legislativo, na forma e nos casos previstos nesta 
Constituição;
IV- sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir 
decretos e regulamentos para sua fiel execução;
V- vetar projetos de lei, total ou parcialmente;
13
Caro acadêmico, você sabe quais são os crimes de responsabilidade 
que não podem ser cometidos pelos Chefes do Poder Executivo 
Federal, Estadual e Municipal?
Nossa Constituição Federal (Art. 85; BRASIL, 1988) elenca como crimes de 
responsabilidade os atos do Presidente da República que atentem contra 
a Constituição Federal e, especialmente: i. a existência da União; ii. o livre 
exercício do Poder Legislativo, do Poder Judiciário, do Ministério Público e 
dos Poderes constitucionais das unidades da Federação; iii. o exercício dos 
direitos políticos, individuais e sociais; iv. a segurança interna do País; v. a 
probidade na administração; vi. a lei orçamentária (grifos nossos); e vii. o 
cumprimento das leis e das decisões judiciais.
Os crimes de responsabilidade cometidos pelo Presidente da República, 
Ministros de Estado e do Supremo Tribunal Federal, Governadores e 
Secretários de Estado, são regulados pela Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950, 
enquanto os cometidos por Prefeitos e Vereadores são regidos pelo Decreto-
Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967.
INTERESSANTE
VI- dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando 
não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos 
públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos;
[...]
XXIII - enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de 
lei de diretrizes orçamentárias e as propostas de orçamento previstos 
nesta Constituição;
XXIV- prestar, anualmente, ao Congresso Nacional, dentro de 
sessenta dias após a abertura da sessão legislativa, as contas 
referentes ao exercício anterior;
[...] (BRASIL, 1988).
Observa-se pelos dispostos que o Poder Executivo é, segundo o próprio 
termo, aquele que executa as matérias anteriormente deliberadas pela Constituição 
Federal e pelo Congresso Nacional, ou seja, tem a função de executar e fazer cumprir 
as leis elaborados pelo Poder Legislativo e dar início a esse processo (e.g. I - o plano 
plurianual; II - as diretrizes orçamentárias; III - os orçamentos anuais; leis que orientam 
o planejamento governamental e que serão estudadas na Unidade 2). São exemplos de 
atividades da responsabilidade de órgãos da Administração Pública situados no Poder 
Executivo (MEDAUAR, 2020): i. pavimentação de ruas; ii. coleta de lixo; iii. limpeza de 
vias e locais públicos; iv. educação e ensino público; v. saúde pública; vi. construção de 
rodovias; vii. transporte público; e viii. entre outros.
14
2.3 PODER JUDICIÁRIO
Por fim, no Capítulo III, último do Título IV da Constituição Federal de 1988,que 
trata da Organização dos Poderes, apresenta-se o Poder Judiciário (BRASIL, 1988). 
Constitucionalmente, o Poder Judiciário tem a função garantir os direitos individuais, 
coletivos e sociais, bem como resolver conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado, 
gozando de autonomia administrativa e financeira (Art. 99; BRASIL, 1988).
3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
De acordo com Medauar (2020, p. 43), a Administração Pública, como objeto de 
estudo do Direito Administrativo, encontra-se inserida no Poder Executivo, podendo ser 
considerado sob o ângulo funcional e sob o ângulo organizacional, conforme descreve:
No aspecto funcional, Administração Pública significa um conjunto de 
atividades do Estado que auxiliam as instituições políticas de cúpula 
no exercício de funções de governo, que organizam a realização 
das finalidades públicas postas por tais instituições e que produzem 
serviços, bens e utilidades para a população (grifos do autor). 
[...]
Sob o ângulo organizacional, Administração Pública representa o 
conjunto de órgãos e entes estatais que produzem serviços, bens e 
utilidades para a população, coadjuvando as instituições políticas de 
cúpula no exercício das funções de governo (grifos do autor).
Portanto, do ponto de vista funcional, a Administração Pública representaria o 
conjunto de atividades desempenhadas pelo Poder Executivo que não se enquadram na 
legislação e jurisdição, como a coleta de lixo, enquanto, do ponto de vista organizacional, 
a Administração Pública estaria vinculada à estrutura necessária, em termos de órgãos 
(e.g. ministérios), indispensável ao desempenho das atividades típicas do Poder 
Executivo (MEDAUAR, 2020).
Em decorrência do disposto no Artigo 1º da Constituição Federal de 1988, 
em nossa organização político-administrativa existem níveis de poder político-
administrativo e administrativo, cada um com sua própria estrutura administrativa, o 
que implica em uma divisão vertical e horizontal da Administração Pública (MEDAUAR, 
2020). Tais divisões são explicitadas no Quadro 3.
15
Portanto, tendo compreendido a função do Poder Executivo em cada um dos 
entes da Federação (vertical), é necessário compreender a divisão da Administração 
Pública em Administração Direta e Administração Indireta (horizontal). Essa divisão 
ocorre por conta do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967 (BRASIL, 1967), que 
estudaremos a seguir.
3.1 ADMINISTRAÇÃO DIRETA
A Administração Direta da Administração Federal consiste em serviços 
integrados à estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios (Art. 
4; I; BRASIL, 1967). Medauar (2020, p. 49) esclarece que a segregação entre Administração 
Direta e Administração Indireta estendeu-se aos níveis estadual e municipal, razão pela 
qual essas expressões foram consolidadas no ordenamento jurídico brasileiro.
Na definição de Medauar (2020, p. 59, grifo do autor), a “Administração Direta 
é o conjunto dos órgãos integrados na estrutura da chefia do [Poder] Executivo e na 
estrutura dos órgãos auxiliares da chefia do [Poder] Executivo”. Em outras palavras, 
significa dizer que são os órgãos (pastas governamentais) diretamente vinculados 
QUADRO 3 – ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
FONTE: Adaptado de Medauar (2020) e Brasil (1967)
VERTICAL HORIZONTAL
Administração Federal
Administração Direta Administração IndiretaAdministração Estadual
Administração Municipal
↔ ↔
Medauar (2020) ressalta que a existência de uma estrutura administrativa 
própria em cada ente da Federação faz com que ocorra uma nova divisão 
vertical e horizontal, no âmbito de cada estrutura.
Caro acadêmico, para saber mais sobre a estrutura organizacional do Poder 
Executivo Federal, consulte o Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967 
(com alterações posteriores). Esse decreto dispõe sobre a organização da 
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa 
e dá outras providências.
NOTA
NOTA
16
e subordinados ao Chefe do Poder Executivo de um governo, cujas atividades para 
cumprir sua finalidade são exercidas pela ação conjunto de diversos outros órgãos ou 
departamentos. Na União, a Administração Direta é composta pelos Ministérios, nos 
Estados pelas Secretarias de Estado e nos Municípios pelas Secretarias Municipais.
Por exemplo, para que o Ministério da Economia do Governo Federal 
(Administração Direta) exerça suas competências e atribuições (Art. 31; BRASIL, 2019), 
é necessária a atuação conjunta das seguintes Secretarias (órgãos) (Art. 32; BRASIL, 
2019): i. Secretaria Especial da Fazenda; ii. Secretaria Especial da Receita Federal 
do Brasil; iii. Secretaria Especial de Previdência e Trabalho; iv. Secretaria Especial de 
Comércio Exterior e Assuntos Internacionais; v. Secretaria Especial Desestatização, 
Desinvestimento e Mercados; vi. Secretaria Especial de Emprego, Produtividade e 
Competitividade; vii. Secretária Especial de Desburocratização, Gestão e Governo Digital; 
e viii. Secretaria Especial do Programa de Parcerias de Investimentos. O funcionamento 
conjunto de todos esses órgãos faz com que o Ministério da Economia, representado 
pelo Ministro da Economia, a exercer as suas funções de Estado.
Na sequência, apresentamos no Quadro 4 mais alguns exemplos de 
Administração Direta.
QUADRO 4 – EXEMPLOS DE ADMINISTRAÇÃO DIRETA 1, 2, 3
ENTE POLÍTICO
ENTIDADE
ÓRGÃO (1º nível)
 SUBÓRGÃO (2º nível)
 UNIDADE ADMINISTRATIVA (3º nível)ADMINISTRAÇÃO
União
Administração 
Federal
Governo 
Federal
Ministério da Educação
 [...]
 Secretaria de Alfabetização
 Diretoria de Alfabetização 
Baseada em Evidências
 Diretoria de Políticas de 
Alfabetização
 [...]
 [...]
Estado
Administração 
Estadual
Governo 
do Estado 
de Santa 
Catarina
Secretaria de Estado da Fazenda
 [...]
 Diretoria de Administração Tributária
 Consultoria de Gestão de 
 Administração Tributária
 [...]
 [...]
Município
Administração 
Municipal
Prefeitura 
Municipal 
de Joinville
Secretaria de Administração e Planejamento
 Unidade de Apoio Operacional
 [...]
 Unidade de Gestão
 Unidade de Orçamento
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3.2 ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
A Administração Indireta compreende as seguintes categorias de entidades: i. 
Autarquias; ii. Empresas Públicas; iii. Sociedades de Economia Mista; e iv. Fundações 
Públicas (Art. 4; II; BRASIL, 1967), em que na Administração Federal ficará vinculada 
ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua atividade principal 
(BRASIL, 1967). Fique tranquilo, esse vínculo de subordinação ficará mais claro nos 
exemplos apresentados no Quadro 6.
Na definição do Artigo 5º do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967 
(grifos nossos):
I- Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade 
jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades 
típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor 
funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada.
II- Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica 
de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da 
União, criado por lei para a exploração de atividade econômica que 
o Governo seja levado a exercer por força de contingência ou de 
conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das 
formas admitidas em direito.
III- Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de 
personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a 
exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade 
anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à 
União ou a entidade da Administração Indireta.
1 Os exemplos não representam totalmente as estruturas organizacionais destas 
entidades.
2 As entidades destacadas em negrito representam os órgãos do Poder Executivo, cuja 
natureza jurídica é da Administração Direta.
3 Na Administração Pública Municipal, o 2º nível equivale à Unidade Administrativa (3º 
nível) da Administração Pública Federal e Estadual.
FONTE: Adaptado de <http://portal.mec.gov.br/institucional/estrutura-organizacional>;<https://www.sef.
sc.gov.br/institucional/organograma>; <https://www.joinville.sc.gov.br/institucional/sap/>. Acesso em: 07 
mar. 2022.
Você conhece a estrutura organizacional do seu Estado ou Município?
Caso você tenha interesse em conhecer, acesse o website dos poderes 
desejados e veja como eles se estruturam em termos da repartição dos 
poderes e da Administração Direta e Indireta.
DICA
18
IV- Fundação Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica 
de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização 
legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam 
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia 
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos 
de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de 
outras fontes.
Medauar (2020, p. 65, grifo do autor) descreve a Administração Indireta como 
“o conjunto de entidades personalizadas que executam, de modo descentralizado, 
serviços e atividades de interesse público”. Simplificando, os órgãos da Administração 
Indireta são entidades descentralizadas da Administração Direta, autorizadas pelo Chefe 
do Poder Executivo, para exercer alguma atividade administrativa, caracterizada como 
serviço público ou de interesse público, para prover ao Estado a satisfação de seus fins 
administrativos (KOHAMA, 2012). 
Por exemplo, em consonância com o texto constitucional, a educação pública 
é direito de todos e dever do Estado (Art. 205; Art. 206; IV; BRASIL, 1988), cabendo 
à União (Governo Federal) a responsabilidade pelas instituições federais de ensino 
superior: as universidades (BRASIL, 1996). Nesse sentido, para que a União possa 
garantir a oferta do ensino superior público gratuito, o Presidente da República autoriza 
a criação de Universidades e Institutos Federais (Autarquias em Regime Especial), 
órgãos descentralizados vinculados ao Ministério da Educação (Administração Direta), 
para garantir o acesso público da população ao ensino superior e o cumprimento de sua 
finalidade administrativa constitucionalmente estabelecida.
Apresentamos no Quadro 5 um compilado com as principais características 
dos tipos de entidades da Administração Indireta, distinguindo-as de acordo com suas 
especificidades.
QUADRO 5 – COMPARATIVO ENTRE AS ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
Característica Autarquia
Empresa 
Pública
Sociedade 
de Economia 
Mista
Fundação
Pública Privada
Previsão
Art. 5º; I Art. 5º; II Art. 5º; IIII Art. 5º; IV
Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
Criação
Criada por 
Lei
Autorizada por Lei
Criada por 
Lei
Autorizada 
por Lei
Base 
Constitucional
Capítulo VII; Seção I; Art. 37; XIX
“somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a 
instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista e de 
fundação, cabendo à lei complementar, neste último caso, definir as áreas 
de sua atuação”
Atividades
Administra-
tiva
Econômi-
ca
Econômica Social Social
Personalidade 
Jurídica
Direito 
Público
Direito Privado
Direito 
Público
Direito 
Privado
19
Na sequência, apresentamos no Quadro 6 alguns exemplos de Administração 
Indireta.
Legendas: S.A. – Sociedade Anônimas; 
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística; 
FUNCATE – Fundação de Ciência, Aplicações e Tecnologia Espaciais.
FONTE: O autor
Bens Público Privado Público Privado
Capital Público
100% 
Público
Público
Privado
Público Privado
Regime de 
Contratação
Estatutário CLT Estatutário CLT
Licitação
Sim, com base na Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993 – Antiga Lei das 
Licitações (com vigência até 1º de abril de 2023) e, posteriormente, com 
base na Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 – Nova Lei de Licitações
Exemplos
Banco 
Central
Correios Petrobras S.A. IBGE FUNCATE
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as 
características e diferenças entre as entidades da Administração Indireta, 
recomendo a leitura do 5º Capítulo da 22ª edição do livro Direito 
Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar. Nele você encontrará 
esses aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento jurídico 
nacional.
Caro acadêmico, você sabia que as Sociedades de Economia Mista 
estão sujeitas à Lei das Sociedades por Ações – Lei nº 6.404, de 15 de 
dezembro de 1976?
Nos termos do Artigo 235, as sociedades anônimas de economia mista 
estão sujeitas a essa lei, sem prejuízo das disposições especiais da legislação 
federal, bem como quando companhias abertas de economia mista 
estão também sujeitas às normas expedidas pela Comissão de Valores 
Mobiliários. No entender, “[...] o Estado visa assegurar aos participantes, aos 
quais oferece associação, os mesmos direitos e garantias de que fruem os 
acionistas das demais companhias, sem prejuízo das disposições especiais 
da lei federal” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010, p. 23).
DICA
IMPORTANTE
20
QUADRO 6 – EXEMPLOS DE ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 1, 2, 3
1 Os exemplos não representam totalmente as estruturas organizacionais destas 
entidades.
2 As entidades destacadas em negrito representam os órgãos do Poder Executivo, cuja 
natureza jurídica é da Administração Indireta.
3 Na Administração Pública Municipal, o 2º nível equivale à Unidade Administrativa (3º 
nível) da Administração Pública Federal e Estadual.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) é um Autarquia Especial do Poder Executivo 
Federal, atualmente subordinada ao Ministério do Trabalho e da Previdência.
5 A Fundação Escola de Governo (ENA) é uma Fundação de Direito Público do Poder 
Executivo Estadual, atualmente subordinada à Secretaria de Estado da Administração.
FONTE: Adaptado de <https://bit.ly/3JV3eQg>; <https://bit.ly/3iW55bm>; <https://bit.ly/3NMtHlo>. Acesso 
em: 7 mar. 2022.
ENTE POLÍTICO
ENTIDADE
ÓRGÃO (1º nível)
 SUBÓRGÃO (2º nível)
 UNIDADE ADMINISTRATIVA 
 (3º nível)ADMINISTRAÇÃO
União
Administração 
Federal
Governo 
Federal
Ministério do Trabalho e Previdência
 [...]
 Instituto Nacional do Seguro 
 Social 4
 [...]
 Diretoria de Atendimento
 Diretoria de Benefícios
 [...]
 [...]
Estado
Administração 
Estadual
Governo do 
Estado de 
Santa Catarina
Secretaria de Estado da Administração
 [...]
 Fundação Escola de Governo 5
 [...]
 Diretoria Técnico-Científica
 Diretoria do Arquivo Público
 [...]
 [...]
Município
Administração 
Municipal
Prefeitura 
Municipal de 
Joinville
Companhia Águas de Joinville
Departamento de Trânsito de Joinville
 Unidade Administrativo-Financeira
 Unidade da Escola Pública de Trânsito
 Unidade de Operações
 Unidade de Trânsito
Hospital Municipal São José
Instituto de Previdência Social dos 
Servidores Públicos do Município de 
Joinville
21
Caro acadêmico, fique atento à personalidade jurídica da 
Administração Indireta!
Medauar (2020) explica que as entidades da Administração Indireta têm 
personalidade jurídica própria e que ela não deve ser confundida com a 
personalidade jurídica da entidade maior à qual estão vinculadas (e.g. 
União), uma vez que tendo personalidade jurídica, essas entidades realizam 
atividades e atos jurídicos em seu próprio nome.
IMPORTANTE
4 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA
Todos os agentes públicos, no exercício das suas funções públicas nos órgãos 
e entidades da Administração Pública, devem orientar-se nos seguintes princípios 
constitucionais: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos 
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos 
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (grifos 
nossos)” [...] (BRASIL, 1988).
Com base no instrumento constitucional, a seguir explicamos a essência de 
cada princípio, tendo como base os escritos de Di Pietro (2020) e Medauar (2020):
• O princípio da legalidade nos diz que a Administração Pública só pode fazer o 
que a lei permite. Portanto, todos os atos administrativos devem estar previamente 
autorizados em lei. Assim, enquanto na administraçãoprivada é lícito fazer tudo que 
a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autorizar.
• O princípio da impessoalidade diz respeito à necessidade de o Estado, ao elaborar 
as leis e aplicá-las, atuar de forma imparcial perante terceiros, não podendo beneficiar 
ou causar danos a pessoas específicas, visando atingir o bem-estar e social de 
toda a coletividade, uma vez que os interesses públicos têm precedência sobre os 
interesses individuais (DI PIETRO, 2020). Além disso, o princípio da impessoalidade 
vincula os atos do agente público ao órgão ou entidade administrativa em nome do 
qual o agente público age, ou seja, o ato de um agente público representa o ato do 
órgão. Por exemplo, o ato ilícito de um servidor público representa, em verdade, ato 
ilícito praticado pelo órgão em que esse servidor está lotado.
• O princípio da moralidade assegura a ideia de honestidade nas práticas 
administrativas praticadas por agentes públicos, embora seja um princípio de 
difícil expressão verbal (MEDAUAR, 2020) e que alguns autores entendem como 
um conceito já absorvido pelo conceito de legalidade em si (DI PIETRO, 2020). 
Em essência, esse princípio visa garantir que os atos administrativos praticados 
pelos agentes públicos sejam pautados em preceitos éticos e morais, vinculando 
a moralidade administrativa ao conceito do “bom administrador”. Nesse sentido, 
22
portanto, um agente público, ao identificar uma oportunidade jurídica de se 
beneficiar de algo, não poderá fazê-lo devido à limitação imposta pelo princípio da 
moralidade administrativa.
• O princípio da publicidade obriga a Administração Pública a dar ampla divulgação 
aos seus atos administrativos de forma a possibilitar o controle de terceiros, interno 
e externamente. Esse princípio busca dar transparência aos atos administrativos 
e garantir o direito de controle e fiscalização da sociedade, um dos requisitos para 
a eficácia e moralidade dos atos administrativos. A transparência é a regra, o 
segredo e o sigilo são a exceção!
• O princípio da eficiência determina que a Administração Pública deve atuar 
de modo célere e preciso, fazendo a utilização eficaz dos recursos públicos, para 
satisfazer as necessidades coletivas. Portanto, o agente público deve se empenhar 
para obter o melhor resultado (eficaz) com o mínimo de recursos (eficiente). É 
importante frisar que, em nome da eficiência, a legalidade não deve ser sacrificada, 
portanto, o princípio da eficiência e o princípio da legalidade devem ser conciliados 
(MEDAUAR, 2020).
É necessário enfatizar que o princípio da impessoalidade, moralidade e 
publicidade estão intrinsicamente ligados. Medauar (2020, p. 126-127, grifo nosso) assim 
explica: “[...] a impessoalidade configura-se meio para atuações dentro da moralidade; 
a publicidade, por sua vez, dificulta medidas contrárias à moralidade e impessoalidade; 
a moralidade administrativa, de seu lado, implica observância da impessoalidade e 
da publicidade”. Portanto, esses e os demais princípios constituem as bases para o 
funcionamento da Administração Pública.
Por fim, apresentamos na Quadro 7 a seguir um resumo descritivo de cada 
um dos princípios fundamentais que devem alicerçar o funcionamento de toda a 
Administração Pública.
QUADRO 7 – “LIMPE”
FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/VNJNWN>. Acesso em: 13 dez. 2021.
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
LEGALIDADE IMPESSOALIDADE MORALIDADE PUBLICIDADE EFICIÊNCIA
Atenção e 
submissão 
às leis, 
respeitando 
os interesses 
coletivos 
acima dos 
interesses 
privados.
Tratamento 
igual a todos os 
cidadãos e cidadãs. 
Atuação sem 
favoritismo e sem 
autopropaganda 
por parte dos 
agentes públicos.
Preservação 
da ética e da 
moral (nos 
termos da 
lei) em todas 
as ações 
por parte 
dos agentes 
públicos.
Priorização da 
transparência 
e da prestação 
de contas 
em todas as 
ações que 
envolvem os 
recursos ou 
informações 
de interesse 
público.
Execução 
dos serviços 
públicos com 
qualidade, 
respeitando 
e fazendo o 
bom uso do 
orçamento 
público (sem 
desperdícios).
23
Segue uma dica para você nunca esquecer os cinco princípios constitucionais 
da Administração Pública. As iniciais de cada princípio presente no Artigo 
37 de nossa Constituição Federal formam a sigla denominada “LIMPE”: 
(L) Legalidade; (I) Impessoalidade; (M) Moralidade; (P) Publicidade; e (E) 
Eficiência. Guarde essa sigla e você não se esquecerá desses princípios!
Para uma visão mais contemporânea da Administração Pública, recomenda-
se a leitura do artigo intitulado “O perfil da Administração Pública no 
século XXI: uma releitura à luz dos direitos fundamentais” de Luiz Carlos 
Figueira de Melo e Marcella Rosiére de Oliveira, publicado em 2018 na 
Revista Digital de Direito Administrativo da Faculdade de Direito de Ribeirão 
Preto. Nesse artigo, os autores abordam esses aspectos sobre suas novas 
formas de expressão e instrumentos de ação.
FONTE: MELO, L. C. F.; OLIVEIRA, M. R. O perfil da Administração Pública no 
século XXI: uma releitura à luz dos direitos fundamentais. Revista Digital 
de Direito Administrativo, v. 5, n. 2, p. 97-118, 2018.
DICA
NOTA
24
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• A organização político-administrativa do Brasil compreende a União, os Estados, 
o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos da Constituição 
Federal de 1988.
• De acordo com a Constituição Federal de 1988, os poderes são divididos em 
Legislativo, Executivo e Judiciário, apresentando-se como um dos pressupostos 
da existência do Direito Administrativo, ramo autônomo no campo do Direito que, 
em sua essência, disciplina a atuação da Administração Pública.
• As ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam 
atingir as finalidades públicas e serem harmoniosas entre si.
• Cada um dos três poderes possui funções típicas e atípicas; a que é exercida com 
preponderância é a típica e a função exercida secundariamente é a atípica.
• O Poder Legislativo, Executivo e Judiciário tem como principal função organizar, 
elaborar e atualizar o ordenamento jurídico do Estado; governar a nação e 
administrar os interesses públicos; e garantir os direitos individuais, coletivos 
e sociais, bem como resolver conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado, 
respectivamente.
• A Administração Pública é dividida em Administração Direta e Indireta. A primeira 
composta pelos órgãos diretamente ligados aos entes da federação e a segunda 
pelos órgãos descentralizados e autônomos para em nome do Chefe do Poder 
Executivo do ente, exercer alguma atividade administrativa.
• As Sociedades de Economia Mista (Administração Indireta) estão sujeitas à Lei das 
Sociedades por Ações – Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
• A Administração Pública – direta e indireta – de qualquer dos Poderes da União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios obedecerá aos princípios previstos no 
Artigo 37 da Constituição Federal de 1988, que são: legalidade, impessoalidade, 
moralidade, publicidade e eficiência.
RESUMO DO TÓPICO 1
25
1 A tripartição de poderes, como também é chamada a separação dos poderes, 
difundiu-se nas discussões apresentadas por Montesquieu (MONTESQUIEU, 2000). 
Nesse sentido, considerando suas concepções, disserte sobre a tripartição dos 
poderes a partir da divisão de poderes estabelecida em nossa Constituição Federal 
de 1988.
FONTE: MONTESQUIEU. O espírito das leis. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2000. 851 p.
2 Considerando a função típica e, tendo como base de análise a União e a função de 
cada poder, associe os itens, utilizando o código a seguir: 
I- Legislativo.
II- Executivo.
III- Judiciário.
( ) Sanciona, promulga e veta leis. Coloca programas de governo em prática, bem 
como pode propor leis e emendas constitucionais.
( ) Garante direitos e resolve conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado. Assegura 
o cumprimento da Constituição Federal e tema palavra final nas questões que 
envolvem suas normas.
( ) Propõe leis, emendas à Constituição Federal, Medidas Provisórias, Decretos e 
Resoluções.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) II – I – III.
b) ( ) III – II – I.
c) ( ) II – III – I. 
d) ( ) I – II – III.
3 Para assegurar a plena fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial, no que tange aos entes públicos, a Constituição Federal de 1988 prevê 
dois tipos de controle. Acerca disso, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Controle Interno e Privado.
b) ( ) Controle Externo e Público.
c) ( ) Controle Interno e Externo.
d) ( ) Controle Público e Privado.
AUTOATIVIDADE
26
4 Em decorrência do disposto no Artigo 1º da Constituição Federal de 1988, existem 
níveis de poder político-administrativo e administrativo em nossa organização político-
administrativa, implicando em uma divisão vertical e horizontal da Administração 
Pública. Nesse sentido, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) A Administração Direta consiste em serviços integrados à estrutura administrativa 
do Poder Executivo e demais órgãos auxiliares subordinados ao Chefe deste Poder.
( ) Na União, a Administração Direta é composta pelas Secretarias, nos Estados pelas 
Secretarias de Estado e nos Municípios pelas Secretarias Municipais.
( ) A Administração Indireta executa de forma descentralizada, serviços e atividades 
de interesse público, sem vínculo de subordinação ao Chefe do Poder Executivo.
( ) A Administração Indireta compreende as seguintes categorias de entidades: 
Autarquias; Empresas Públicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundações 
Públicas e Privadas.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – F – F – F.
b) ( ) V – F – V – F.
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) F – F – F – V.
5 Os agentes públicos, no exercício das suas funções nos órgãos e entidades da 
Administração Pública, devem orientar-se em diferentes tipos de princípios. 
Nesse sentido, considerando os preceitos apresentados nesta unidade, disserte 
especificamente sobre a finalidade dos cinco princípios constitucionais da 
Administração Pública.
27
CONCEITO E APLICABILIDADE 
DA CONTABILIDADE PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Piscitelli e Timbó (2010) indicam que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes tipos de atividades, 
de entidades e que tem seu campo de atuação o das pessoas jurídicas de Direito Público 
– União, Estados, Distrito Federal, Municípios (Administração Direta) e suas autarquias 
(Administração Indireta) –, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas – 
fundações públicas e empresas públicas –, essas pelo menos quando utilizam recursos 
públicos à conta do Orçamento Público dos entes federativos.
Em termos práticos, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é um dos ramos 
mais complexos da ciência contábil (KOHAMA, 2012) e visa proporcionar a coleta, o 
registro e o controle dos atos e fatos que afetam o patrimônio público, em específico 
os fatos e atos de natureza orçamentária e financeira (LIMA; CASTRO, 2012). Portanto, 
considerando o escopo de trabalho da Contabilidade Pública e suas características 
especiais em relação a outras áreas de atuação da contabilidade, é necessário 
compreender as terminologias e refinar conceitos específicos dessa área, que é o nosso 
objeto de estudo para este tópico.
Nesse sentido, para dar continuidade aos nossos estudos, no Tópico 2, 
abordaremos questões relacionadas às concepções introdutórias da Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público em termos de conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo 
de aplicação de estudo dessa área da Ciência Contábil. Posteriormente, discutiremos os 
princípios aplicados à Contabilidade Pública, especificamente os princípios da entidade, 
continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e prudência. Por 
fim, apresentaremos o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, instrumento 
que visa colaborar com o processo de elaboração e execução do orçamento, além de 
auxiliar no resgate do objeto da contabilidade como ciência, que é o patrimônio, em 
particular, o patrimônio público. Aos estudos!
UNIDADE 1 TÓPICO 2 - 
28
2 CONCEITOS INTRODUTÓRIOS DA CONTABILIDADE 
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Antes de iniciarmos as discussões específicas sobre os temas abordados 
neste tópico, iremos, primeiramente, compreender as principais diferenças entre 
a Contabilidade Tradicional aplicada às pessoas jurídicas de Direito Privado e a 
Contabilidade Pública aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público. Essas diferenças 
e particularidades são apresentadas no Quadro 8.
QUADRO 8 – DIFERENÇAS ENTRE A CONTABILIDADE PÚBLICA E A TRADICIONAL
ASPECTOS CONTABILIDADE PÚBLICA
CONTABILIDADE 
TRADICIONAL
Legislação
Lei nº 4.320, de 17 de março 
de 1964
Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 
de 1976
Princípios 
Contábeis
E Entidade
C Continuidade
O Oportunidade
R Registro pelo Valor Original
C Competência
P Prudência
A Atualização Monetária (E)
Princípios 
Orçamentários
U
Unidade ou 
Totalidade
-
Não há 
equivalente
U Universalidade
A
Anualidade ou 
Periodicidade
E Exclusividade
O Orçamento Bruto
L Legalidade
P Publicidade
T Transparência
N Não-Vinculação
E Equilíbrio
Regime de 
Escrituração
Regime Misto Regime de Competência
Regime de Caixa: Receitas
Regime de Competência: 
Despesas
Receitas e Despesas
Resultado
( + ) Superávit ( + ) Lucro
( - ) Déficit ( - ) Prejuízo
29
Legendas: E - Excluído; I - Incluído.
FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/Yiq82py>. Acesso em: 13 dez. 2021.
Com base nos aspectos apresentados, explicamos as principais diferenças:
• A Contabilidade Tradicional é disciplinada pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 
1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações, enquanto a Contabilidade Pública 
é regida pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais 
de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos 
entes da República Federativa do Brasil.
• O dicionário da Oxford Languages define o substantivo “Princípio” como “o primeiro 
momento da existência (de algo), ou de uma ação ou processo; começo, início” e “o 
que serve de base a alguma coisa; causa primeira, raiz, razão” (PRINCÍPIO, 2022). 
Em termos práticos, os “Princípios Contábeis” são as normas a serem observadas 
por – todos – os profissionais da contabilidade no exercício de sua profissão e 
aplicadas no objeto de estudo da ciência contábil: o Patrimônio. Os “Princípios 
Contábeis de Contabilidade (PFC)” foram inicialmente publicados pelo Conselho 
Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro 
de 1993 e, posteriormente alterada pela Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 
2010, que atualiza e consolida as disposições da Resolução CFC nº 750/1993. Além 
dos “Princípios de Contabilidade (PC)” – nova denominação dada pela Resolução 
CFC nº 1.282/2010 –, aplica-se também na Contabilidade Pública os “Princípios 
Orçamentários”, essas dispostas na Lei nº 4.320/1964 e na Constituição Federal de 
1988, por conta do Orçamento Público.
• Os “Fatos Administrativos” e “Atos Administrativos” correspondem aos atos 
realizados pela administração, privada ou público de uma entidade, que modifica (e.g. 
pagamentos e recebimentos) ou não (e.g. apreensão de mercadorias) o patrimônio 
Sistemas de 
Informação 
Contábil
Sistema Orçamentário
Não há equivalenteSistema Financeiro (E)
Sistema Patrimonial e de 
Resultado
Sistema Patrimonial e de 
Resultado
Sistema de Compensação
Não há equivalente
Sistema de Custos (I)
Demonstra-
ções Contá-
beis
Balanço
Orçamentário
Balanço
Não há 
equivalenteFinanceiro
Patrimonial Patrimonial
Demonstração das Variações 
Patrimoniais
Demonstração do Resultado do 
Exercício
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido
Demonstração dosLucros ou 
Prejuízos Acumulados
Não há equivalente
Demonstração do Valor 
Adicionado (se companhia de 
capital aberto)
Notas-Explicativas
30
da entidade, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional deve controlar 
os fatos administrativos e, eventualmente, controlar os atos administrativos, na 
Contabilidade Pública, os fatos e atos administrativos são controlados, para isso, 
contabilizamos os fatos administrativos nas contas patrimoniais e de resultado e os 
atos administrativos em contas de compensação.
• As diferenças em relação ao regime de escrituração contábil ocorrem por conta do 
principal instrumento de controle dos entes públicos, o Orçamento Público. Portanto, 
considerando que esse instrumento de controle não está presente nas entidades de 
Direito Privado – pelo menos não na medida e na forma como o Orçamento Público 
e os sistemas de informações contábeis do setor público são estruturados –, ocorre 
essa diferença nos regimes de escrituração.
• Superávit ou Déficit versus Lucro ou Prejuízo? Enquanto as entidades de Direito 
Privado apuram o lucro ou prejuízo no final do exercício financeiro, as entidades de 
Direito Público apuram o superávit ou déficit, que pode ser orçamentário, financeiro 
e patrimonial. Superávit e Déficit são opostos. Enquanto o superávit é o excedente, 
o déficit é o saldo negativo. Portanto, o superávit seria o equivalente ao lucro do 
período e déficit o prejuízo do período. Essas terminologias são diferentes devido 
à finalidade dessas entidades. Enquanto as entidades privadas desenvolvem 
atividades econômicas com fins comerciais, visando à geração de lucro aos 
proprietários e acionistas, as entidades públicas visam à prestação de serviços 
públicos, sem fins lucrativos e, portanto, ao final do exercício financeiro, não visam 
lucros, mas o equilíbrio financeiro das contas públicas.
• Uma questão muito específica e peculiar da Contabilidade Pública em relação à 
Contabilidade Tradicional são os seus sistemas independentes de informação 
contábil, aqui menciono os sistemas de informação orçamentário, financeiro, 
patrimonial e de custos, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional 
controla os fatos administrativos contabilizando-os nas contas patrimoniais e de 
resultado, a Contabilidade Pública contabiliza seus fatos administrativos nas contas 
patrimoniais e de resultado e os atos administrativos em contas de compensação. 
Entretanto, considerando que a estrutura de informações contábeis do setor público 
trabalha com esses sistemas independentes e tem a sua estrutura informacional 
centrada no Orçamento Público, as contabilizações, quase que em sua totalidade, 
dão-se de forma interligada e através do sistema orçamentário, financeiro, 
patrimonial e de custos. Essa estrutura informacional e contábil será compreendida 
mais adiante, neste momento o importante é entender que na Contabilidade 
Pública são utilizados mais sistemas de informação contábil – em comparação com 
a estrutura do setor privado – do que na Contabilidade Tradicional, e que eles visam 
fornecer um nível mais elevado de informação contábil e patrimonial e transparência 
pública.
• As demonstrações contábeis no setor público são “[...] a representação estruturada 
da situação patrimonial, financeira, [orçamentária] e do desempenho da entidade” 
(STN, 2021a, p. 486), enquanto as demonstrações contábeis no setor privado 
correspondem apenas à situação patrimonial e financeira dessas entidades. 
Entretanto, embora o interesse das demonstrações contábeis no setor público pela 
31
Lei nº 4.320/1964 tenha um enfoque orçamentário e financeiro, a convergência às 
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – International 
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) – aproximou as demonstrações 
contábeis do setor público das do setor privado, aumentando significativamente o 
poder informacional das demonstrações contábeis do setor público para usuários 
internos e externos.
Para um melhor entendimento do campo de aplicação da Contabilidade Pública, 
apresentamos a seguinte representação visual:
FIGURA 2 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA
FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 15)
32
Caro acadêmico, fique tranquilo! Aprofundaremos os temas que foram 
apresentados resumidamente neste tópico. Nos próximos tópicos e 
unidades, estudaremos:
• Princípios Aplicados à Contabilidade Pública.
• Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
• Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
• Orçamento Público.
• Princípios Orçamentários.
• Variações Orçamentárias e Patrimoniais.
• Sistema de Informação Contábil no Setor Público. 
• Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.
O objetivo da apresentação desses assuntos nesta seção foi para permitir 
que você percebesse que existem diferenças e semelhanças entre a 
Contabilidade Tradicional e a Contabilidade Pública. Esperamos que a 
apresentação desse panorama inicial tenha ajudado a inseri-lo no mundo 
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público!
ESTUDOS FUTUROS
Compreendida as principais diferenças entre a Contabilidade Tradicional e a 
Contabilidade Pública, você já se perguntou quem são os usuários das informações 
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público? Vários se interessam pelas informações 
contábeis e financeiros dos entes públicos, por esse motivo, apresentamos no Quadro 9 
os tipos e seus respectivos usuários.
QUADRO 9 – TIPOS DE USUÁRIOS
TIPOS DE USUÁRIOS USUÁRIOS
Usuários relacionados com a regulação 
legislativa e elaboração dos atos 
normativos pertinentes
Poder Judiciários
Poder Legislativo
Poder Executivo
Dirigentes de cada entidade e 
seus desdobramentos técnicos e 
administrativos
Usuários da previdência social
Trabalhadores ativos
Empresários
Sindicatos
Beneficiários de aposentadorias e 
pensões
Usuários 
relacionados 
com a 
prestação de 
contas dos 
governantes
Interesse no 
cumprimento 
da legalidade e 
utilização correta dos 
recursos públicos
Poder Legislativo
Tribunal de Contas
Cidadãos em geral
Interesse geral 
nas ações 
administrativas
Contribuintes
Empresários
Trabalhadores
33
FONTE: Silva (2011, p. 16)
Com relação aos tipos e usuários, Silva (2011, p. 16-17) explica:
Os grupos dos cidadãos estão interessados nas demonstrações 
contábeis com o objetivo de avaliar as condições financeiras e a 
probabilidade de aumento de impostos ou de taxas de serviço. Nesses 
grupos podem ser encontradas diversas associações de defesa 
do cidadão com interesse nos relatórios para exigir o aumento da 
aplicação em determinadas funções, como, por exemplo: educação, 
saúde, saneamento etc.
Aos membros do Poder Legislativo, na condição de usuário, cumpre 
avaliar a condição financeira global, inclusive a estrutura da dívida e 
os recursos disponíveis, calculando a dívida consolidada liquida. O 
objetivo desse grupo de usuários é monitorar o resultado nominal e o 
resultado primário para assegurar o cumprimento da “regra de ouro” 
das finanças públicas, que proíbe operações de crédito (empréstimos) 
com o objetivo de dar cobertura a despesas correntes. Preocupam-
se, ainda, com o nível e as fontes de recursos e o nível e tipos de 
gasto, principalmente nas funções em que estabeleceram aplicação 
mínima [constitucional], com Educação e Saúde.
Os investidores e credores precisam da informação sobre recursos 
financeiros disponíveis e preocupam-se com a avaliação das 
responsabilidades atuais e contingentes, bem como a posição da 
dívida consolidada do governo com o objetivo de identificar sua 
habilidade para continuar arrecadando e comprometendo recursos, 
principalmente em relação à continuidade de certos gastos de 
natureza fixa. Para isso, precisam conhecer os resultados operacionais 
e os dados de fluxo monetário (atual e futuro), com o objetivo de fazer 
análise das tendências e identificar pontos fortes e pontos fracos na 
geração de recursos, principalmente para amortização da dívida.
Tendo compreendido as diferenças eos tipos e usuários da informação da 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, discutiremos especificamente o conceito, 
objetivo, objeto, patrimônio e campo de aplicação da Contabilidade Pública a seguir. 
Para isso, teremos como base a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de 
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público – NBC TSP 
Estrutura Conceitual –, emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, no sentido de 
(CFC, 2016, p. 4):
Usuários 
relacionados 
com os 
aspectos 
econômicos e 
financeiros do 
Estado
Como financiadores
Bancos públicos
Bancos privados
Entidades de crédito e financiamento em 
geral
Como investidores
Bancos em geral
Agências de rating
Cidadãos em geral
Usuários relacionados com o controle 
interno
Dirigentes da entidade de todos os níveis
Representantes dos funcionários e 
trabalhadores
34
A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação 
Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público 
(Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser 
aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor 
público. Além disso, tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à 
divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das 
Entidades do Setor Público (RCPGs).
Para complementar e compor o conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo 
de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, também faremos uso da 
Resolução CFC nº 1.128 (CFC, 2008a) e 1.129 (CFC, 2008b), ambas de 21 de novembro de 
2008, que tratam da Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação e Patrimônio e Sistemas 
Contábeis Aplicados ao Setor Público, respectivamente. Embora ambas as resoluções 
tenham sido revogadas com a publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016), 
os textos expressos nessas resoluções são de grande valia para a compreensão desses 
temas. Vamos lá?
2.1 CONCEITO
De acordo com o item 3 da Resolução CFC nº 1.128/2008 – NBC T 16.1 – 
Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação –, a Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público é “o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, 
Caro acadêmico, quando discutimos a primeira diferença entre Contabilidade Tradicional e 
Contabilidade Pública, apresentamos a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece 
as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e 
balanços dos entes da República Federativa do Brasil. Passamos agora a explicar do que se 
trata o Direito Financeiro.
De acordo com Harada (2021, p. 17), o Direito Financeiro é “[...] o ramo do Direito Público que 
estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista jurídico”, cuja matéria 
de estudo se desdobra sobre a receita, despesa, orçamento e crédito público, 
voltando seu estudo sobre as finanças públicas. Harada (2021) destaca que 
diversos doutrinadores contemporâneos reconhecem o Direito Financeiro 
como ramo autônomo, embora suas conexões com o Direito Administrativo. 
Piscitelli (2021) ressalta que as três principais fontes do Direito Financeiro 
são, respectivamente: i. a Constituição Federal de 1988; ii. a Lei nº 4.320, 
de 17 de março de 1964; e iii. a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio 
de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal –, sendo a Lei nº 4.320/1964 o 
principal marco legislativo do Direito Financeiro no Brasil (p. 3).
FONTE: HARADA, K. Direito Financeiro e Tributário. 30. ed. São Paulo: 
Atlas, 2021. 920 p. PISCITELLI, T. Direito Financeiro. 7. ed. rev., ampl. 
e atual. São Paulo: Atlas, 2021. 271 p.
NOTA
35
Caro acadêmico, você já se perguntou como a Contabilidade 
Pública pode ser utilizada como instrumento de controle social?
A Contabilidade Pública é um instrumento de controle social e de 
empoderamento da sociedade no exercício da democracia, em 
particular, quando atua nos espaços de participação que lhe são 
proporcionados pelo próprio Estado (AUGUSTINHO; OLIVEIRA; 
GUIMARÃES, 2015, p. 183). Assim, a participação da população 
no controle e monitoramento dos gastos públicos, por meio das 
informações contábeis disponíveis nos Portais de Transparência, se 
revelam na visão dos autores atributos de primeira ordem para viabilizar 
o acompanhamento da aplicação dos recursos públicos. Nesse 
sentido, para saber mais sobre o assunto, recomendamos a leitura 
do artigo intitulado “Disclosure e Accountability nas Demonstrações 
Contábeis Públicas como Instrumentos de Controle Social” da autoria 
de Sônia Maria Augustinho, Antonio Gonçalves de Oliveira e Inácio 
Andruski Guimarães, cujo objetivo é conhecer o nível de entendimento 
dos líderes comunitários da cidade de Curitiba sobre as informações 
extraídas do Balanço Orçamentário.
FONTE: AUGUSTINHO, S. M.; OLIVEIRA, A. G.; GUIMARÃES, I. A. 
Disclosure e accountability nas demonstrações contábeis públicas 
como instrumentos de controle social. Revista de Educação e 
Pesquisa em Contabilidade (REPeC), v. 9, n. 2, 2015.
INTERESSANTE
os Princípios de Contabilidade [– Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993 
–] e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor 
público” (CFC, 2008a, p. 3).
2.2 OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é:
 “fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados 
e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e 
física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, 
em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação 
de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do 
controle social” (CFC, 2008a, p. 3).
Além de fornecer informações aos diversos usuários, a Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público possui função social, entre a qual “deve refletir, sistematicamente, o 
ciclo da administração pública [planejamento; programação; orçamentação; execução; 
controle; avaliação] para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à 
prestação de contas e à instrumentalização do controle social” (CFC, 2008a, p. 3).
36
2.3 OBJETO
O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o estudo do patrimônio 
público (CFC, 2008a, p. 3). Rosa (2011, p. 7) sobre o patrimônio público ressalta:
[...] assim entendido como o conjunto de direitos e bens, tangíveis 
ou intangíveis, onerados ou não. Engloba ainda os direitos e bens 
adquiridos, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas 
entidades do setor público. Tais direitos e bens devem ser portadores 
de benefícios, ou representar um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerentes à prestação de serviços públicos, ou à exploração 
econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Para isso, o sistema contábil, segundo a Resolução CFC nº 1.128/2008 – NBC T 
16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis – representa a “estrutura de informações sobre 
identificação, mensuração, registro, controle, evidenciação e avaliação dos 
atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o 
processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social” 
(CFC, 2008b, p. 4, grifo nosso). Portanto, para que o sistema contábil possa controlar 
esses tipos de informações e fornecer informações úteis para o processo de tomada 
de decisão dos gestores públicos, além de auxiliar a prestação de contas e ser um 
instrumento de controle social, faz-se necessário uma ampla estrutura de informação 
contábil.
Nesse sentido, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público “é organizada na 
forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer 
produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto 
final, que é a informação sobre o patrimônio público” (CFC, 2008b, p. 4, grifo nosso). 
Para isso, o sistema contábil deverá ser estruturado nos seguintes subsistemas de 
informações: i. orçamentário;ii. patrimonial; iii. custos (subsistema incluído em 2013); e 
iv. compensação. 
A norma – NBC T 16.2 (CFC, 2008b, grifo nosso) – define cada subsistema da 
seguinte forma:
Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;
Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não 
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas 
do patrimônio público;
Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, consoante 
a NBC T 16.11;
Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade 
do setor público, bem como aqueles com funções específicas de 
controle.
37
Dessa forma, o sistema contábil terá como partes os subsistemas de 
informações, esses integrados entre si e a outros subsistemas de informações (e.g. 
sistema de folha de pagamentos), que irão fornecer diferentes informações em razão 
das suas especificadas e particularidades, direcionando para o controle do patrimônio 
público. De acordo com a NBC T 16.2, o sistema contábil deve subsidiar a administração 
pública sobre (CFC, 2008b, p. 4):
(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução das ações do setor 
público com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à 
efetividade;
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências;
(e) conhecimento da composição e movimentação patrimonial.
Apresentamos na Figura 3 a representação do Sistema de Informação Contábil 
no Setor Público conforme o Conselho Federal de Contabilidade.
FIGURA 3 – SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR PÚBLICO
FONTE: Gama, Duque e Almeida (2014, p. 188)
Acadêmico, neste tópico nosso objetivo não é entrar nas especificidades de 
cada subsistema de informação contábil. Neste momento, é importante entender que, 
para poder estudar o patrimônio público, a contabilidade se utiliza de vários tipos de 
informações contábeis, que juntos fornecem as informações necessárias para o estudo 
do patrimônio público.
38
Caro acadêmico, o Sistema de Informação Contábil no Setor Público 
está estruturado em subsistemas de informação cuja natureza das suas 
funções produzem informações distintas e específicas, nomeadamente: 
orçamentário, financeiro, patrimonial, custos e compensação. Em 2009, 
o subsistema financeiro, por conta da Resolução CFC nº 1.268 de 10 
de dezembro de 2009 (CFC, 2009), foi excluído desse amplo sistema de 
informação e passou a ser controlado no subsistema patrimonial (conforme 
pode ser observado na Figura 3). Até então, esse subsistema tinha a função 
de registrar, processar e evidenciar os fatos relacionados aos ingressos 
e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início 
e final do período (CFC, 2008b). Dessa forma, os fatos anteriormente 
registrados no subsistema financeiro passam a ser registrados no 
subsistema patrimonial.
Caro acadêmico, estudaremos em profundidade na Unidade 3 do nosso 
Livro didático, os subsistemas de informação contábil e os sistemas de 
contas, especificamente os subsistemas: i. orçamentário; ii. patrimonial; 
e de iii. custos. Nesse ponto, é importante entender que o Sistema de 
Informação Contábil no Setor Público é formado por esses subsistemas, 
que em conjunto convergem para o produto de estudo da Contabilidade 
Pública, que é a informação sobre o patrimônio público.
INTERESSANTE
ESTUDOS FUTUROS
2.4 PATRIMÔNIO
O patrimônio público é definido como “o conjunto de direitos e bens, tangíveis 
ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos 
ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um 
fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações” (CFC, 2008b, 
p. 2-3). De acordo com Kohama (2012, p. 191, grifo do autor), o patrimônio público, por 
analogia, “compreende o conjunto de bens, direitos e obrigações avaliáveis em moeda 
corrente, das entidades que compõem a Administração Pública”.
Para contextualizar, apresentamos a estruturação do patrimônio público na 
Tabela 1.
39
FONTE: Adaptada de NBC T 16.2 (CFC, 2008b, p. 3-4)
Segundo o Artigo 99 e demais artigos do Capítulo III do Livro II do Código Civil – 
Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002, grifo nosso), são bens públicos:
Art. 99. São bens públicos:
I- os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas 
e praças;
II- os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados 
a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, 
territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III- os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas 
jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de 
cada uma dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se 
dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito 
público a que se tenha dado estrutura de direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial 
são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma 
que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas 
as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou 
retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja 
administração pertencerem.
TABELA 1 – ESTRUTURAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO
PATRIMÔNIO PÚBLICO
ATIVO PASSIVO
Recursos controlados pela entidade 
como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que 
resultem para a entidade benefícios 
econômicos futuros ou potencial de 
serviços.
Obrigações presentes da entidade, derivadas 
de eventos passados, cujos pagamentos se 
esperam que resultem para a entidade saídas 
de recursos capazes de gerar benefícios 
econômicos ou potencial de serviços.
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” 
e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
CIRCULANTE
NÃO 
CIRCULANTE
CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Valor residual dos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos seus passivos.
40
Na sequência, apresentamos no Quadro 10 alguns exemplos de bens públicos.
QUADRO 10 – EXEMPLOS DE BENS PÚBLICOS
FONTE: O autor
Kohama (2012, p. 192) enfatiza que, do ponto de vista da Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, “deve ser entendido como patrimônio público somente aquele passível 
de contabilização”, pois os bens públicos de uso comum não integram o patrimônio 
contábil dos órgãos e entidades da Administração Pública (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010) 
e, portanto, tais bens não são contabilizados no Ativo do ente estatal. Por exemplo, os 
bens descritos como de uso comum do povo – como os mares, rios, estradas, parques, 
jardins, praias ou monumentos – não são incorporados ao patrimônio contábil do ente 
público, apesar dos recursos dispendidos na aquisição, construção, conservação e 
reforma constituírem despesas orçamentárias.
Quintana et al. (2011) esclarecem que a gestão dos bens públicos envolve fases 
distintas, as quais se destacam: i. recebimento e aceite; ii. tombamento; iii. incorporação 
(escrituração contábil); iv. movimentação; e v. desfazimento (desincorporação ou baixa). 
A descrição dessas etapas é apresentada na Tabela 2.
BENS DE USO 
COMUM
Mar
Rios
Ruas
Rodovias (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de 
pedágio)
Parques (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de 
entrada)
BENS DE USO 
ESPECIAL
Hospitais
Escolas
Teatros
Veículos
Equipamentos
BENS 
DOMINICAIS
Terrenos das Operações das ForçasArmadas
Terrenos da Marinha
Terras devolutas
Títulos da Dívida Pública
Prédios Públicos desativados
41
TABELA 2 – DESCRIÇÃO DA GESTÃO DOS BENS PÚBLICOS
FONTE: Adaptada de Quintana et al. (2011)
RECEBIMENTO
↓
Entrega do material ou bem solicitado ao órgão público no local 
previamente acordado para o recebimento. 
Exemplo: entrega do material ou bem na Secretaria de 
Educação.
ACEITE
↓
Declaração de que o material ou bem solicitado satisfaz às 
especificidades. 
Exemplo: Conferências do material ou bem pela Secretaria de 
Educação.
TOMBAMENTO
↓
Os equipamentos e materiais permanentes deverão ser 
tombados pelo órgão público, ou seja, receberão números 
sequenciais de registro patrimonial, os quais deverão ser 
aplicados, mediante gravação, fixação de plaqueta ou 
etiqueta apropriada, exceção essa para os casos de material 
bibliográfico, o qual o registro patrimonial poderá ser aposto 
mediante carimbo.
INCORPORAÇÃO
↓
Realizado o tombamento do bem público, o mesmo deve 
ser incorporado ao patrimônio da entidade estatal, por meio 
dos lançamentos contábeis nos subsistemas de informação 
contábil do setor público.
MOVIMENTAÇÃO
↓
Refere-se a cessão e a transferência gratuita de posse e troca 
de responsabilidade, sendo a primeira realizada entre órgãos 
ou entidades da Administração Pública e a última dentro de um 
mesmo órgão ou entidade. 
Exemplo: Secretário da Fazenda cede o uso de uma ou mais 
de suas dependências para um órgão da Secretaria de Saúde.
DESFAZIMENTO
Desincorporação ou baixa é a exclusão, retirada ou 
desagregação de bens constantes no patrimônio contábil 
de uma entidade pública, por meio da cessão, alienação ou 
outras formas de desfazimento, por exemplo: extravio, dano, 
obsolescência ou desuso.
Exemplo: Alienação de equipamentos de esterilização 
da Secretaria de Saúde em decorrência de obsolescência 
programada.
Caro acadêmico, além da classificação dos bens públicos expressos pelo 
Código Civil, o patrimônio público deve ser analisado sob dois outros 
aspectos: qualitativo e quantitativo. Silva (2011) esclarece que sob o 
aspecto qualitativo, o patrimônio deve ser avaliado quanto às fontes de 
recursos (origem) e a forma como esses mesmos recursos são aplicados 
(finalidade), enquanto sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é expresso 
em termos de um valor numérico sintético, ou seja, valores monetários.
NOTA
42
2.5 CAMPO DE APLICAÇÃO
O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é, 
essencialmente, o das pessoas jurídicas de Direito Público – União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios e suas autarquias –, bem como o de algumas de suas entidades 
vinculadas – fundações e empresas públicas – (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010) abrangendo 
todos os entes do setor público, as quais foram definidas de acordo com a NBC T 16.1 
(CFC, 2008a, p. 2) como:
[...] órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, 
possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, 
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e 
valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, 
para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, 
benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.
Com base nessa definição, aplica-se a Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
às pessoas de Direito Público, bem como às entidades vinculadas que recebam recursos 
público oriundos do Orçamento Público, quais sejam, as fundações de Direito Público 
ou Privado e empresas públicas, bem como as pessoas físicas que recebam algum tipo 
de subvenção ou benefício oriundos de recursos públicos. Ainda segundo a norma, as 
entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas 
próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo 
(CFC, 2008a, p. 3-4, grifo nosso):
(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais 
e os conselhos profissionais;
(b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para 
garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e 
instrumentalização do controle social.
Portanto, em relação à observância das técnicas da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público pelas entidades abrangidas pelo âmbito de atuação das normas, devem 
ser considerados os escopos anteriormente mencionados.
Caro acadêmico, para saber mais sobre o conceito, objetivo, objeto, patrimônio, campo de 
aplicações e outros aspectos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, recomendamos 
a leitura de toda a NBC TSP Estrutura Conceitual. Nessa resolução, o Conselho Federal 
de Contabilidade, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de 
Contabilidade aos padrões internacionais, aprovou a “Estrutura Conceitual para 
Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades 
do Setor Público”, elaborada a partir do Pronunciamento intitulado “The Conceptual 
Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities”, emitido 
pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International 
Federation of Accountants (IPSASB/IFAC). Acesse em: https://bit.ly/38ltwgA.
DICA
43
FONTE: O autor
Observa-se que, inicialmente, a Resolução CFC nº 530, de 23 de outubro de 
1981, foi a primeira norma emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade a respeito 
dos Princípios Fundamentais de Contabilidade – com a publicação da Resolução CFC 
nº 1.282, de 28 de maio de 2010, os Princípios Fundamentais de Contabilidade passam 
a se chamar Princípios de Contabilidade –, em vista à necessidade de fixar os princípios 
de contabilidade vigentes no Brasil. Em seguida, a Resolução CFC nº 750/1993 revogou 
a Resolução CFC nº 530/81 e estabeleceu em seu Artigo 3º os seguintes princípios: i. 
da Entidade; ii. da Continuidade; iii. da Oportunidade; iv. do Registro pelo Valor Original; 
v. da Atualização Monetária (complementada pela Resolução CFC nº 900, de 22 de 
março de 2001); vi. da Competência; e vii. da Prudência. Na sequência, a Resolução 
CFC nº 774, de 16 de dezembro de 1994, aprovou o Apêndice I da Resolução CFC nº 
750/1993, a fim de interpretar os princípios e proporcionar um melhor entendimento 
3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA
O Conselho Federal de Contabilidade é o órgão responsável por regulamentar 
e fiscalizar o exercício do profissional de Contabilidade e, para tanto, emite normas 
técnicas e profissionais por meio de resoluções para disciplinar as Normas Brasileiras de 
Contabilidade. Entre as normas, estão os Princípios de Contabilidade. As resoluções que 
tratam dessa temática são evidenciadas a seguir.
QUADRO 11 – LEGISLAÇÃO SOBRE PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
RES. PUBLICAÇÃOD.O.U
RESOLUÇÃO
EMENTAVIGOR REVOGADA
530/81 26/01/1982 Não Sim750/93
Aprova os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade (PFC) – Norma NBC T 1.
Fonte: https://bit.ly/370CEqd.DOC
750/93 31/12/1993 Não SimNBC TSP
Dispõe sobre os PFC.
Fonte: https://bit.ly/3723Uoi.DOC
774/94 18/01/1995 Não Sim1.282/10
Aprova o Apêndice I à Resolução sobre 
PFC.
Fonte: https://bit.ly/378iDxR.doc
900/01 03/04/2001 Não Sim1.282/10
Dispõe sobre a aplicação do Princípio da 
Atualização Monetária.
Fonte: https://bit.ly/3iWBYoA.DOC
1.111/07 05/12/2007 Não SimNBC TSP
Aprova o Apêndice II da Resolução CFC 
nº 750/93 sobre os PFC.
Fonte: https://bit.ly/3uPEQJi.doc
1.282/10 02/06/2010 Não SimNBC TSP
Atualiza e consolida dispositivos da 
Resolução CFC nº 750/93, que dispõe 
sobre os PFC.
Fonte: https://bit.ly/3qTSV7g.doc
1.367/11 29/11/2011 Não SimNBC TSP
Altera o Apêndice II da Resolução CFC 
nº 750/93, aprovado pela Resolução CFC 
nº 1.111/07.
Fonte: https://bit.ly/3K29aXw.doc
44
da matéria e, posteriormente, a Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007, 
aprovou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, com o objetivo de fornecer maior 
esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos Princípios de Contabilidade sob 
a perspectiva do Setor Público. Por fim, aResolução CFC nº 1.367, de 25 de novembro 
de 2011, alterou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, visando adequar as 
atualizações implementadas pela Resolução CFC nº 1.282/2010.
Contudo, com a publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual em 4 de outubro 
de 2016, ficou estabelecido que ficassem revogadas, a partir de 1º de janeiro de 2017, as 
Resoluções CFC nº 750/1993, nº 1.111/2007, nº 1.282/2010 e nº 1.367/11, que tratavam 
dos Princípios de Contabilidade, sob o argumento de que se encontravam referenciados 
e ampliados em Estruturas Conceituais específicas. Nas palavras do Conselho Federal 
de Contabilidade (CFC, 2021, s.p.):
Instrumento fundamental do processo de convergência das Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) 
ao padrão internacional, editado pela Federação Internacional de 
Contadores (IFAC, na sigla em inglês), a Estrutura Conceitual (NBC 
TSP) foi publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade no dia 4 de 
outubro de 2016. Essa norma antecede a convergência das demais, 
apresentando os conceitos basilares para a elaboração e divulgação 
de informação contábil de propósito geral pelas entidades do setor 
público. Até o final de 2016, serão publicadas as primeiras cinco NBC 
TSP convergidas, produzindo efeitos a partir de janeiro de 2017.
Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC 
revogou as resoluções do CFC que aprovaram as normas aplicáveis 
ao setor público NBC T 16.1 a 16.5, parte da NBC T 16.6 e, ainda, a 
Resolução [CFC] nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de 
Contabilidade, e a 1.111/2007, que trata da interpretação dos princípios 
sob a perspectiva da área pública.
Revogar a Resolução [CFC] nº 750/1993, porém, não significa que 
os Princípios de Contabilidade estejam extintos. A revogação das 
resoluções visa à unicidade conceitual, indispensável para evitar 
divergências na concepção doutrinária e teórica, que poderiam 
comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de 
Contabilidade (NBCs).
Caro acadêmico, conhecer as normativas emitidas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC) é de extrema importância para o exercício da profissão 
contábil no Brasil. Fique ligado! Para acessar e conhecer a legislação do 
nosso conselho, acesse a página oficial do CFC e vá para o guia de legislação. 
Lá você encontrará todas as normativas editadas pelo CFC.
IMPORTANTE
45
Na sequência, apresentamos no Quadro 12 o conteúdo dos enunciados dos 
Princípios de Contabilidade contidos no Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, 
aprovada pela Resolução CFC nº 1.111/2007 com nova redação dada pela Resolução CFC 
nº 1.367/2011 e, suas respectivas interpretações no setor público.
QUADRO 12 – ENUNCIADO DOS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE APLICADOS AO SETOR PÚBLICO 1
Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, 
aprovado pela Resolução CFC nº 1.111/2007 com 
redação dada Resolução CFC nº 1.367/2011
Perspectiva do Setor Público
(Resolução CFC nº 1.111/2007 com 
redação dada Resolução CFC nº 
1.367/2011)
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o 
Patrimônio como objeto da Contabilidade e 
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade 
da diferenciação de um Patrimônio particular 
no universo dos patrimônios existentes, 
independentemente de pertencer a uma pessoa, 
a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a 
uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, 
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, 
nesta acepção, o patrimônio não se confunde com 
aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso 
de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à 
ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A 
soma ou a agregação contábil de patrimônios 
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas 
numa unidade de natureza econômico-contábil.
O Princípio da Entidade se afirma, 
para o ente público, pela autonomia e 
responsabilização do patrimônio a ele 
pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem 
na destinação social do patrimônio e a 
responsabilização pela obrigatoriedade 
da prestação de contas pelos agentes 
públicos.
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que 
a Entidade continuará em operação no futuro e, 
portanto, a mensuração e a apresentação dos 
componentes do patrimônio levam em conta esta 
circunstância.
No âmbito da entidade pública, a 
continuidade está vinculada ao estrito 
cumprimento da destinação social do 
seu patrimônio, ou seja, a continuidade 
da entidade se dá enquanto perdurar 
sua finalidade.
46
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se 
ao processo de mensuração e apresentação 
dos componentes patrimoniais para produzir 
informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e 
tempestividade na produção e na divulgação da 
informação contábil pode ocasionar a perda de 
sua relevância, por isso é necessário ponderar a 
relação entre a oportunidade e a confiabilidade da 
informação.
O Princípio da Oportunidade é base 
indispensável à integridade e à 
fidedignidade dos processos de 
reconhecimento, mensuração e 
evidenciação da informação contábil, 
dos atos e dos fatos que afetam 
ou possam afetar o patrimônio da 
entidade pública, observadas as 
Normas Brasileiras de Contabilidade 
Aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem 
respeito à necessidade de as variações 
serem reconhecidas na sua totalidade, 
independentemente do cumprimento 
das formalidades legais para sua 
ocorrência, visando ao completo 
atendimento da essência sobre a 
forma.
ENUNCIADO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original 
determina que os componentes do patrimônio 
devem ser inicialmente registrados pelos valores 
originais das transações, expressos em moeda 
nacional.
§ 1º As seguintes bases de mensuração devem 
ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao 
longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados 
pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa 
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos 
recursos que são entregues para adquiri-los na 
data da aquisição. Os passivos são registrados 
pelos valores dos recursos que foram recebidos em 
troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, 
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os 
quais serão necessários para liquidar o passivo no 
curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado 
ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos 
e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos 
seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos 
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, 
os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou 
ativos equivalentes fossem adquiridos na data 
ou no período das demonstrações contábeis. Os 
passivos são reconhecidos pelos valores em caixa 
ou equivalentes de caixa, não descontados, que 
seriam necessários para liquidar a obrigação na 
data ou no período das demonstrações contábeis;
Nos registros dos atos e fatos 
contábeis será considerado o valor 
original dos componentes patrimoniais.
Valor Original, que ao longo do 
tempo não se confunde com o 
custo histórico, corresponde ao 
valor resultante de consensos de 
mensuração com agentes internos 
ou externos, com base em valores 
de entrada – a exemplo de custo 
histórico, custo histórico corrigido e 
custo corrente; ou valores de saída – a 
exemplo de valor de liquidação, valor 
de realização, valor presente do fluxo 
de benefício do ativo e valor justo.
47
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos 
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais 
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma 
ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores 
em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, 
que se espera seriam pagos para liquidar as 
correspondentes obrigações no curso normal das 
operações da Entidade;
c) Valorpresente. Os ativos são mantidos pelo valor 
presente, descontado do fluxo futuro de entrada 
líquida de caixa que se espera seja gerado pelo 
item no curso normal das operações da Entidade. 
Os passivos são mantidos pelo valor presente, 
descontado do fluxo futuro de saída líquida de 
caixa que se espera seja necessário para liquidar 
o passivo no curso normal das operações da 
Entidade;
d) Valor Justo. É o valor pelo qual um ativo pode 
ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes 
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação 
sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração 
do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser 
reconhecidos nos registros contábeis mediante o 
ajustamento da expressão formal dos valores dos 
componentes patrimoniais.
§ 2º São resultantes da adoção da atualização 
monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como 
medida de valor, não representa unidade constante 
em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa 
manter os valores das transações originais, é 
necessário atualizar sua expressão formal em 
moeda nacional, a fim de que permaneçam 
substantivamente corretos os valores dos 
componentes patrimoniais e, por consequência, o 
do Patrimônio Líquido; e
III – a atualização monetária não representa nova 
avaliação, mas tão somente o ajustamento dos 
valores originais para determinada data, mediante 
a aplicação de indexadores ou outros elementos 
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da 
moeda nacional em um dado período.
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Princípio revogado a partir da publicação da Resolução CFC nº 1.367/2011.
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º O Princípio da Competência determina 
que os efeitos das transações e outros eventos 
sejam reconhecidos nos períodos a que se 
referem, independentemente do recebimento ou 
pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência 
pressupõe a simultaneidade da confrontação de 
receitas e de despesas correlatas.
O Princípio da Competência aplica-se 
integralmente ao Setor Público.
48
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10º O Princípio da PRUDÊNCIA determina a 
adoção do menor valor para os componentes do 
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que 
se apresentem alternativas igualmente válidas para 
a quantificação das mutações patrimoniais que 
alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência 
pressupõe o emprego de certo grau de precaução 
no exercício dos julgamentos necessários às 
estimativas em certas condições de incerteza, 
no sentido de que ativos e receitas não sejam 
superestimados e que passivos e despesas 
não sejam subestimados, atribuindo maior 
confiabilidade ao processo de mensuração e 
apresentação dos componentes patrimoniais.
As estimativas de valores que afetam 
o patrimônio devem refletir a aplicação 
de procedimentos de mensuração que 
prefiram montantes, menores para 
ativos, entre alternativas igualmente 
válidas, e valores maiores para 
passivos.
A prudência deve ser observada 
quando, existindo um ativo ou 
um passivo já escriturado por 
determinados valores, segundo os 
Princípios do Valor Original, surgirem 
possibilidades de novas mensurações.
1 A transcrição dos enunciados dos princípios corresponde integralmente aos dos 
documentos originais e, portanto, mantém suas características e, consequentemente, 
erros gramaticais e ortográficos.
FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 296-307) e Conselho Federal de Contabilidade (1993, 2007, 2011).
Portanto, embora essas resoluções tenham sido revogadas, esses princípios 
e outros novos estão contemplados na NBC TSP Estrutura Conceitual, na tentativa 
de circunscrever os limites da prática contábil e precisam ser consideradas por todos 
os contadores do país, de modo que tais princípios estabelecem a base teórica que 
regulamenta os critérios a serem seguidos para a elaboração das demonstrações 
contábeis e informações sobre a evolução do patrimônio da Administração Pública 
(SILVA, 2011).
4 MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e a Secretaria de Orçamento Federal 
(SOF) do Ministério da Economia (ME), por meio da publicação da Portaria Conjunta 
STN/SOF/ME nº 117, de 28 de outubro de 2021, no uso de suas atribuições e tendo em 
vista o disposto no § 2º do Art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 – 
Lei de Responsabilidade Fiscal – no que diz respeito da escrituração e consolidação das 
contas públicas, editaram e aprovaram a 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (STN, 2021a) – Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários –, 
aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, com validade em 
todo o território nacional a partir do exercício de 2022, como segue:
Art. 2º A contabilidade no âmbito da União, dos Estados, do Distrito 
49
A descrição da finalidade de cada Parte da 9ª edição do Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público encontra-se no Quadro 13.
Federal e dos Municípios, observará as orientações contidas na Parte 
I do MCASP – Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo 
do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.
Esse manual “visa colaborar com o processo de elaboração e execução do 
orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como ciência, que 
é o patrimônio”, possibilitando “a análise de demonstrações contábeis adequadas aos 
padrões internacionais, sob os enfoques orçamentário e patrimonial, com base em um 
Plano de Contas Nacional” (STN, 2021). Portanto, com vistas à consolidação das contas 
públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base 
conceitual, a STN/SOF/ME elencam as seguintes considerações para a publicação do 
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público:
Considerando a necessidade de:
a) aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas 
orçamentárias;
b) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores 
nos três níveis de governo, mediante consolidação, em um só 
documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento 
e apropriação das receitas e despesas orçamentárias; e
c) elaborar demonstrativos de estatísticas de finanças públicas em 
consonância com os padrões e regras estabelecidas nos acordos e 
convênios internacionais de que a União for parte, conforme previsto 
no inciso XVIII do Art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e no inciso XXV 
do Art. 49 do Anexo I do Decreto nº 9.745, de 2019; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparência 
sobre as contas públicas e de uniformizar a classificação das receitas 
e despesas orçamentárias; [...]
A Secretaria do Tesouro Nacional, editou, também, através da 9ª edição do 
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público os seguintes instrumentos: i. Parte 
Geral; ii. Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais; iii. Parte III – Procedimentos 
Contábeis Específicos; iv. Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público; e v. 
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.
Caro acadêmico, outras versões do Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (MCASP) podem ser consultadas diretamente no website da 
Secretaria do Tesouro Nacional, e seu pleno conhecimento é recomendado 
para um maior aprofundamento dos temas tratados nesta e nas próximas 
unidades de nosso Livro didático. Acesse a 9ª edição do MCASP em: https://
sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943.
DICA
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943
50
QUADRO 13 – DESCRIÇÃO DA FINALIDADE DAS PARTES DA 9ª EDIÇÃO DO MANUAL DE CONTABILIDADE 
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
PARTE
(Título) DESCRIÇÃO
Parte I
Procedimentos 
Contábeis 
Orçamentários
(p. 35)
[...] visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, 
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários 
e seu relacionamentocom a contabilidade. Também tem como 
objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões 
a serem observados pela Administração Pública, no que se refere à 
receita e à despesa orçamentária, suas classificações, destinações 
e registros, de modo a permitir a evidenciação e a consolidação 
das contas públicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos, 
esse Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento 
orientador para os procedimentos relacionados às receitas e às 
despesas orçamentárias. Busca, assim, melhorar a qualidade e 
a consistência das informações prestadas a toda a sociedade, 
de modo a possibilitar o exercício da cidadania no processo de 
fiscalização da arrecadação das receitas e da execução das 
despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos 
Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
Parte II
Procedimentos 
Contábeis 
Patrimoniais
(p. 160)
[...] apresenta o conjunto de conceitos, regras e procedimentos 
relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento 
com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Visa também à 
harmonização dos padrões a serem observados pela Administração 
Pública, no que se refere às variações patrimoniais, classificações, 
destinações e registros, para permitir a evidenciação e a 
consolidação das contas públicas nacionais.
[...] Nesse aspecto, devem ser atendidos as normas contábeis 
voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação de 
ativos e passivos e suas variações patrimoniais, contribuindo para 
o processo de convergência às normas internacionais, respeitada 
a base legal nacional. A compreensão da lógica dos registros 
patrimoniais é importante para o entendimento da formação, 
composição e evolução do patrimônio.
Parte III
Procedimentos 
Contábeis 
Específicos
Nessa versão do manual houve a padronização dos conceitos e 
procedimentos contábeis relacionados ao Fundo de Manutenção 
e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos 
Profissionais da Educação (Fundeb); Concessões de Serviços 
Públicos; Operações de Crédito; Regime Próprio de Previdência 
Social (RPPS); Dívida Ativa; Precatórios em Regime Especial; e 
Consórcios Públicos.
51
FONTE: Adaptado de 9ª edição do MCASP (STN, 2021a)
Parte IV
Plano de Contas 
Aplicado ao 
Setor Público
(p. 463)
[...] a necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos 
patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado 
dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público 
tornaram imprescindível a elaboração de um plano de contas 
com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura, regras, 
conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados 
que atendessem aos diversos usuários da informação contábil.
Visando a atender a essas necessidades, a STN editou o Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nessa Parte do Manual 
serão apresentados a estrutura do PCASP, baseada na natureza 
da informação contábil; o mecanismo de consolidação das contas 
nacionais em cada ente da Federação; o uso dos atributos da 
conta contábil, que permitem o cumprimento de determinações 
legais; as principais regras de integridade do PCASP, dentre outras 
informações.
Parte V
Demonstrações 
Contábeis 
Aplicadas ao 
Setor Público
(p. 484)
[...] tem como objetivo padronizar a estrutura e as definições dos 
elementos que compõem as Demonstrações Contábeis Aplicadas 
ao Setor Público (DCASP). Tais padrões devem ser observados 
pela União, estados, Distrito Federal e municípios, permitindo a 
evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em 
âmbito nacional, em consonância com o Plano de Contas Aplicado 
ao Setor Público (PCASP).
Caro acadêmico, estudaremos com profundidade na Unidade 3 do nosso 
Livro didático, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nesse 
ponto, é importante compreender que o PCASP se alinha ao papel de 
disponibilizar informação aos diversos usuários da informação contábil 
do setor público, padronizando o Plano de Contas utilizados por todos os 
órgãos da Administração Pública.
ESTUDOS FUTUROS
52
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• A Contabilidade Tradicional é disciplinada pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 
1976 e a Contabilidade Pública é regida pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
• A Contabilidade Tradicional é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Privado e a 
Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público, bem como 
aprendeu as principais características e diferenças entre estes dois ramos da 
contabilidade, conforme observado no Quadro 8.
• As entidades públicas visam a prestação de serviços públicos sem fins lucrativos, 
com vista ao equilíbrio financeiro das contas públicas, motivo pelo qual, ao final do 
exercício financeiro, apuram superávit ou déficit.
• Os Princípios de Contabilidade estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade 
são: i. da Entidade; ii. da Continuidade; iii. da Oportunidade; iv. do Registro pelo Valor 
Original; v. da Competência; e vi. da Prudência.
• A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, 
no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas 
contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.
• A Contabilidade Aplicada ao Setor Público visa fornecer aos usuários informações 
sobre os resultados orçamentários, econômicos, financeiros e físicos do patrimônio 
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada 
de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a 
instrumentalização do controle social.
• O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o estudo do patrimônio 
público.
• O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é, essencialmente, 
o das pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas entidades 
vinculadas, abrangendo todos os entes do setor público.
• O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público visa colaborar com o processo 
de elaboração e execução do orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto 
da contabilidade como ciência, que é o patrimônio.
53
1 Considerando os aspectos introdutórios da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
quanto ao campo de atuação, conceito, objetivo, objeto e patrimônio discutidos, 
analise as colunas a seguir e associe corretamente os conceitos com às respectivas 
definições:
I- Campo
II- Conceito
III- Objetivo
IV- Objeto
V- Patrimônio
( ) Conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, 
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor 
público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, 
inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades 
do setor público e suas obrigações.
( ) Estudo do patrimônio público.
( ) Fornecer informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza 
orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor 
público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada 
prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle 
social.
( ) Pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas entidades 
vinculadas, abrangendo todos os entes do setor público.
( ) Ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os 
Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle 
patrimonial de entidades do setor público.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – IV – III – I – II.
b) ( ) IV – III – II – I – V.
c) ( ) III – II – I – IV – V. 
d) ( ) V – I – IV – II – III.
2 Tratando-se, especificamente, do objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
que é o patrimônio público, aqui entendido comoo conjunto de direitos e bens, 
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, bem como os direitos e bens adquiridos, 
AUTOATIVIDADE
54
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, 
disserte sobre como o Sistema de Informação Contábil no Setor Público está 
estruturado na concepção do Conselho Federal de Contabilidade.
3 Como vimos, os “Princípios Contábeis” são as normas a serem observadas por – todos 
– os profissionais da contabilidade no exercício de sua profissão e aplicados no objeto 
de estudo da ciência contábil: o Patrimônio. Nesse sentido, analise as sentenças 
a seguir e assinale a alternativa CORRETA que representa um dos princípios da 
contabilidade:
a) ( ) Competência.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Equilíbrio.
d) ( ) Publicidade.
4 Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas 
às Ciências Contábeis e sua observância constitui condição de legitimidade das Normas 
Brasileiras de Contabilidade emanadas do Conselho Federal de Contabilidade. Discorra, 
brevemente, sobre a essência de cada um deles.
5 O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) visa colaborar com o 
processo de elaboração e execução do orçamento e análise de demonstrações contábeis 
adequadas aos padrões internacionais, sob os enfoques orçamentário e patrimonial. 
Considerando o propósito das partes do MCASP, classifique V para as sentenças 
verdadeiras e F para as falsas:
( ) As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) visam padronizar 
a estrutura e as definições dos elementos que compõem as DCASP, permitindo a 
análise e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em consonância 
com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
( ) O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público permite evidenciar com qualidade os 
fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos 
atos e fatos administrativos no âmbito do setor público.
( ) Os Procedimentos Contábeis Específicos visam padronizar conceitos e 
procedimentos contábeis relacionados a temas específicos.
( ) Os Procedimentos Contábeis Orçamentários visam iniciar o processo que busca 
reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários e 
seu relacionamento com a contabilidade.
( ) Os Procedimentos Contábeis Patrimoniais visam apresentar o conjunto de conceitos, 
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e financeiros e seu 
relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
55
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – F – F – V – V.
b) ( ) F – F – F – V – V.
c) ( ) F – V – V – V – F.
d) ( ) F – V – V – F – F.
56
57
TÓPICO 3 - 
LEGISLAÇÕES APLICADAS À 
CONTABILIDADE PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Não importa o tipo de organização para a qual trabalhemos, para a contabilidade 
em geral, o cumprimento da legislação é obrigatório e fundamental no dia a dia da 
nossa profissão. Entretanto, na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é ainda mais. 
No âmbito do Direito Privado, é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, vigorando o 
princípio da autonomia de vontade, enquanto no âmbito do Direito Público, visto que 
o princípio da legalidade representa total subordinação à previsão legal, os agentes da 
Administração Pública devem sempre agir de acordo com a lei e fazer apenas o que a lei 
autoriza. Portanto, há maior subordinação aos preceitos normativos e legais.
Nesse sentido, os serviços de contabilidade no setor público serão prestados 
com plena observância das normas e instrumentos legais, observado para isso o 
diploma básico aplicável à Contabilidade Pública, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 
1964, que estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle 
dos orçamentos e balanços dos entes federativos da República Federativa do Brasil, 
harmonicamente com as normas de finanças públicas voltadas à responsabilidade na 
gestão fiscal previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal, oficialmente Lei Complementar 
nº 101, de 4 de maio de 2000. Além desses, também devem ser observadas todas as 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público emitidas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade e todos os demais instrumentos legais e normativos expedidos 
por outros órgãos reguladores e de controle interno e externo da Administração Pública.
Acadêmico, neste último tópico da Unidade 1, apresentaremos e discutir as 
legislações acima mencionadas e evidenciaremos as demais legislações aplicáveis à 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, buscando introduzi-lo a esta área da ciência 
contábil. Portanto, embora exista uma grande e extensa quantidade de instrumentos 
legais e normativos aplicáveis no setor público, esses existem para orientar e padronizar a 
prestação dos serviços de contabilidade e uniformizar os procedimentos orçamentários, 
financeiros, patrimoniais e de custos adotados por todos os entes da Administração 
Pública da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Aos estudos!
UNIDADE 1
58
2 LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964
A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estatuir normas gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos 
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no Art. 5º, 
inciso XV, letra b, da Constituição Federal de 1946 – que representou um marco para 
a Administração Pública e vem regulamentando e disciplinando as finanças públicas 
no Brasil há mais de cinco décadas com pouquíssimas mudanças –, conjugou duas 
técnicas de controle: o orçamento e a contabilidade (REIS; MACHADO JR., 2012). Na 
visão dos autores, o orçamento apresenta-se como um instrumento de planejamento e 
controle, que o gestor público dispõe para “equacionar” esse planejamento em termos 
realísticos e exequíveis, enquanto a contabilidade apresenta-se como um processo 
gerador de informações sobre o que realizou, realiza ou realizará em termos financeiros 
(REIS; MACHADO JR., 2012).
Cabe destacar que esse dispositivo legal não possui relação com a atual 
Constituição Federal de 1988, uma vez que na época vigorava a Constituição dos Estados 
Unidos do Brasil de 1946. Entretanto, a Lei nº 4.320/1964 foi recepcionada pela atual 
Constituição com status de Lei Complementar, uma vez que em seu inciso I do Artigo 
163 traz que a matéria de finanças públicas será tratada através dessa lei. Nesse sentido, 
essa lei – em conjunto com os demais instrumentos normativos e legais – possibilita a 
obtenção uniforme de dados estatísticos orçamentários, financeiros e patrimoniais, bem 
como permite a consolidação dos orçamentos e balanços do setor público brasileiro 
(REIS; MACHADO JR., 2012). Assim, de acordo com Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (STN, 2021a, p. 25): “[...] o primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº 
4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças 
públicas, bem como a construção de uma administração financeira e contábil sólidas no 
País, tendo como principal instrumento o orçamento público”.
Delineamos os tópicos abrangidos pela legislação no Quadro 14.
QUADRO 14 – ESQUEMATIZAÇÃO DOS TÓPICOS DA LEI Nº 4.320/1964
TÍTULO I – Lei de Orçamento
Capítulo I – Disposições Gerais
Capítulo II – Receita Receitas Correntes Receitas de Capital
Capítulo III – Despesa Despesas Correntes Despesas de Capital
TÍTULO II – Proposta Orçamentária
Capítulo I – Conteúdo e Forma da Proposta Orçamentária
Capítulo II – Elaboração da Proposta Orçamentária
Previsões Plurienais Previsões Anuais
TÍTULO III – Elaboração da Lei de Orçamento
TÍTULO IV – Exercício Financeiro
TÍTULO V – Créditos Adicionais
59
FONTE: Adaptado de Brasil (1964)
Serão apresentados nos próximos tópicos e unidades do nosso Livro didático as 
especificidades de cada um dos temas apresentados no Quadro 14, porém, observa-se 
que a lei busca tratar especificamentedos aspectos orçamentários e contábeis aplicados 
ao setor público, tratando-se especificamente do enfoque contábil, a lei estabelece em 
suas disposições gerais:
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a 
situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, 
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes 
ou confiados.
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão 
equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens 
ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços 
de contabilidade.
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma 
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o 
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos 
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, 
a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e 
patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos 
de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do 
devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data 
do vencimento, quando fixada.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
Observa-se que a lei coloca a contabilidade como técnica de processamento 
de informações para o controle e avaliação da gestão patrimonial de ordem universal, 
ou seja, abrange todos os atos e fatos administrativos, buscando individualizar a 
responsabilidade pela gestão dos recursos públicos (REIS; MACHADO JR., 2012). Quanto 
à individualização dessa responsabilidade, os autores fazem a seguinte observação: 
o contador público é responsável pelo conteúdo informativo das demonstrações 
contábeis, enquanto o agente público é responsável pelos atos praticados que deram 
TÍTULO VI – Execução do Orçamento
Programação da 
Despesa
Receita Despesa
TÍTULO VII – Fundos Especiais
TÍTULO VIII – Controle da Execução Orçamentária
Controle Interno Controle Externo
TÍTULO IX – Contabilidade
Orçamentária e 
Financeira
Patrimonial e Industrial Balanços
TÍTULO X – Autarquias e Outras Entidades
TÍTULO XI – Disposições Finais
60
origem aos fatos representados pela contabilidade nas demonstrações contábeis (REIS; 
MACHADO JR., 2012). Portanto, o contador será responsável pela correta contabilização 
dos atos e fatos administrativos e o agente público pela prática legal de todos os atos e 
fatos administrativos de gestão.
3 LEI COMPLEMENTAR Nº 101, DE 4 DE MAIO DE 2000
A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, como sua própria denominação 
indica, dispõe sobre normas de finanças públicas, amparada pelo Capítulo II do Título VI 
da Constituição Federal de 1988. Abraham (2020) esclarece que essa lei foi criada para 
“dar corpo à política de estabilização fiscal, bem como para regulamentar dispositivos 
da Constituição que demandavam uma lei complementar sobre matérias financeiras”, 
especificamente, nos Artigos 163, 165 e 169, da Constituição Federal de 1988.
Em vista disso, Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – “apresentou-nos uma nova 
cultura de gestão pública, baseada no planejamento, na transparência, no controle e no 
equilíbrio das contas públicas e na imposição de limites para determinados gastos e para 
o endividamento” (ABRAHAM, 2020, p. 8). Embora a lei tenha sido aprovada na década 
de 2000 – tendo à época Fernando Henrique Cardoso como Presidente da República –, 
a LRF ainda tem sido objeto de alterações e aperfeiçoamentos, que indicamos a seguir: 
i. Lei Complementar nº 131/2009; ii. Lei Complementar nº 156/2016; iii. Lei Complementar 
nº 159/2017; iv. Lei Complementar nº 164/2018; e v. Lei Complementar nº 173/2020, 
essa última, em decorrência do enfrentamento da pandemia da COVID-19 e, mais 
recentemente, ocorreram duas outras alterações por meio das Leis Complementares 
nº 177/2021 e 178/2021. Portanto, é notório a relevância que essa lei tem para o controle 
dos gastos públicos e a busca do equilíbrio fiscal, bem como para a responsabilização 
dos agentes públicos por sua conduta em relação às finanças públicas.
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:
A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente 
da federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, 
cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com 
quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, 
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, 
inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de 
qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente 
às entidades de previdência, não sendo computados algumas despesas previstas em 
lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).
Conquanto, a receita corrente líquida (Art. 2; IV; BRASIL, 2000) é o somatório das 
receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de 
serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, menos as 
deduções previstas em lei.
IMPORTANTE
61
Abraham (2020, p. 37) identifica três características essenciais para o alcance 
do objetivo da LRF: o planejamento, a transparência e o equilíbrio nas contas públicas. 
Que em suas palavras:
O planejamento decorre do papel conferido às leis orçamentárias 
como instrumentos de gestão global, ao aproximar as atividades 
de programação e execução dos gastos públicos, através do 
estabelecimento de metas fiscais e do seu acompanhamento 
periódico.
A transparência fiscal promove o acesso e a participação da sociedade 
em todos os fatores relacionados com a arrecadação financeira e a 
realização das despesas públicas. Incentiva a participação popular 
nas questões orçamentárias, além de facilitar o acesso e dar ampla 
divulgação aos relatórios, pareceres, contas públicas e demais 
documentos da gestão fiscal.
O equilíbrio nas contas públicas é considerado a “regra de ouro” da 
lei. Por ele, busca-se balancear as receitas e as despesas públicas, 
de maneira a permitir ao Estado dispor de recursos necessários e 
suficientes à realização de toda a sua atividade, garantindo, assim, 
seu crescimento sustentado.
Com relação à transparência da gestão fiscal, determina-se que:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais 
será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso 
público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; 
as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; 
e as versões simplificadas desses documentos.
§ 1º A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências 
públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos 
planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;
II - liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da 
sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a 
execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso 
público; e
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e 
controle, que atenda o padrão mínimo de qualidade estabelecido 
pelo Poder Executivo da União e ao disposto no Art. 48-A.
[...]
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão 
disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo 
e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e 
apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.
Afinal, o que se entende por responsabilidade na questão fiscal? A resposta 
encontra-se no § 1º do Artigo 1º da LRF, conforme segue:
§ 1º A responsabilidade na gestãofiscal pressupõe a ação planejada 
e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios 
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o 
cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a 
obediência a limites e condições no que tange à renúncia de receita, 
62
geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, 
dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por 
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos 
a Pagar (BRASIL, 2000).
Para tanto, a LRF considera os seguintes aspectos como parâmetros para o 
atingimento dos seus objetivos: i. planejamento; ii. transparência; iii. prevenção de riscos 
e correção de desvios; iv. equilíbrio das contas públicas; v. cumprimento de metas de 
resultados entre receita e despesas; e vi. fixação de limites e condições para renúncias 
de receitas e geração de despesas (ABRAHAM, 2020, p. 37). Dentre esses parâmetros, 
as despesas com pessoal são consideradas como um dos aspectos mais relevantes 
dos gastos públicos, dedicando um capítulo específico à matéria. A esse respeito, a LRF 
estabelece, em seu Artigo 19º, que a despesa total com pessoal, não poderá exceder os 
percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:
QUADRO 15 – DESPESAS COM PESSOAL: LIMITES
FONTE: Adaptado de Lei complementar nº 101 (BRASIL, 2000)
ESFERA
(Limite 
Global)
Art. 19
PODER/ÓRGÃO
(Repartição do Limite Global)
Art. 20
LIMITE (%)
MÁXIMO
PRUDENCIAL
Art. 22
ALERTA
Art. 59, § 
1º, II
União
(50%)
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas 
da União 2,50 2,38 2,25
Judiciário 6,00 5,70 5,40
Executivo 40,90 38,86 36,81
Ministério Público da União 0,60 0,57 0,54
Estados
(60%)
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas 
do Estado 3,00 2,85 2,70
Judiciário 6,00 5,70 5,40
Executivo 49,00 46,55 44,10
Ministério Público dos Estados 2,00 1,90 1,80
Municípios 
(60%)
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas 
do Município 6,00 5,70 5,40
Poder Executivo 54,00 51,30 48,60
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:
A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente da 
federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, 
funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies 
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos 
da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e 
IMPORTANTE
63
Os limites impostos às despesas com pessoal – assim como os demais 
limites estabelecidos na lei – têm por objetivo racionalizar os gastos públicos e tornar 
mais eficientes e eficazes a gestão e o uso desses recursos. Por exemplo, se forem 
ultrapassados os limites da repartição do limite global de despesas com pessoal entre 
os poderes, órgãos e entes federativos – o percentual excedente terá de ser eliminado 
nos dois quadrimestres seguintes (Art. 23; BRASIL, 2000) –, o ente não poderá: i. 
receber transferências voluntárias; ii. obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; e 
iii. contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao pagamento da dívida 
mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal (Art. 23; § 3; BRASIL, 
2000).
Para dar efetividade a suas regras, a LRF prevê sanções institucionais e 
pessoais pelo descumprimento de suas normas. Abraham (2020, p. 87, grifo nosso) 
explica que:
As sanções institucionais apresentam natureza financeira e 
alcançam o próprio ente, órgão ou poder que descumpriu as normas 
da LRF. As punições podem ser: 1) suspensão das transferências 
voluntárias (exceto para a saúde, assistência social e educação); 2) 
suspensão da contratação de operações de crédito; 3) suspensão de 
obtenção de garantias.
As sanções pessoais, como o próprio nome indica, são aplicáveis 
diretamente à pessoa do agente público que violar a legislação fiscal, 
com sanções de natureza política (como a suspensão dos direitos 
políticos e a perda de cargo eletivo), administrativa (como a proibição 
de contratar com o Poder Público) e civil (como o pagamento 
de multas e restituição ao Erário), bem como penas de natureza 
criminal, que podem ensejar a restrição à liberdade.
Portanto, ao prever essas sanções aos gestores públicos, a LRF busca garantir 
a efetividade das disposições e objetivos do Direito Financeiro, sinalizando ao cidadão 
que “a coisa pública terá o seu devido tratamento a partir de uma gestão eficiente e 
responsável, e não mais estará dotada, como outrora já se viu, apenas de uma aparente 
proteção” (ABRAHAM, 2020, p. 87). Um “exemplo” de sanção pessoal em decorrência 
de crime de responsabilidade fiscal foi o impeachment da Presidente Dilma Rousseff 
em 2016, que na época das acusações se baseava em violações das normas do Direito 
Financeiro e Orçamentário.
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e 
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, não sendo 
computados algumas despesas previstas em lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).
Conquanto, a receita corrente líquida (Art. 2; IV; BRASIL, 2000) é o somatório 
das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, 
agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas 
também correntes, menos as deduções previstas em lei.
64
Finalmente, considerando o que você aprendeu até aqui, você já se perguntou 
se a Lei nº 4.320/1964 e a LRF não conflitam entre si, uma vez que versam sobre 
aspectos semelhantes? A resposta é: não! A esse respeito, Abraham (2020, p. 41, grifo 
do autor) explica:
Apesar de ambas as leis – LC 101/2000 e Lei 4.320/1964 – apresentarem 
um conjunto de normas gerais sobre Direito Financeiro e regras 
específicas para a elaboração, execução e controle do orçamento 
público, seus enfoques e objetivos são distintos, permitindo uma 
convivência harmônica entre os diplomas e complementaridade de 
seus dispositivos, sem que ocorra entrechoque de normas.
Enquanto a LRF apresenta normas para melhorar a qualidade da 
gestão fiscal, pautada no planejamento, transparência, controle 
e responsabilidade, a Lei 4.320/1964 destina-se a disciplinar os 
procedimentos para a elaboração e o controle do orçamento e dos 
balanços de todas as entidades de direito público, com foco nas 
informações e demonstrações contábeis orçamentárias, financeiras 
e patrimoniais.
Importa destacar que a LRF não alterou as regras que tratam da 
lei que aprova o orçamento anual, mas tão somente acrescentou 
dispositivos para aperfeiçoá-la, tais como aqueles relativos à reserva 
de contingência, dívida mobiliária e refinanciamento da dívida.
Nesse sentido, a Lei nº 4.320/1964 e a LRF são leis que não se dissociam, mas se 
complementam – coexistindo harmonicamente – e, portanto, no processo de geração 
das informações contábeis – orçamentário, financeiro, patrimonial e de custos –, caberá 
ao contador público aplicar essas, e todas as demais normas aplicáveis, ao setor público.
Caro acadêmico, entender e compreender as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal 
(LRF) é extremamente importante para o contador público. Embora a responsabilidade 
primária pela gestão eficiente e eficaz dos recursos públicos recaia aos titulares dos 
poderes eleitos, é a informação gerada pela Contabilidade Pública que indica se a sua 
gestão cumpre as regras da LRF. Portanto, o contador público, sendo responsável pela 
geração e gestão da informação contábil e pelo controle desse tipo de informação, é 
um importante membro da gestão de qualquer governo, no que diz respeito à 
observância dos preceitos legais da LRF.
Portanto, caso seja do seu interesse entender mais sobre esse assunto, 
recomendo a leitura integral da 3ª edição do livro Lei de Responsabilidade 
Fiscal Comentada do escritor Marcus Abraham. Nele você encontrará todos 
os aspectos da Lei de Responsabilidade Fiscal discutidos e comentadosem 
profundidade e à luz do ordenamento jurídico nacional.
FONTE: ABRAHAM, M. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 3 ed. 
rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2020. 364 p.
NOTA
65
4 NORMAS BRASILEIRAS APLICADAS À CONTABILIDADE 
PÚBLICA
Desde a década de 2000, o Brasil se preocupa em adotar os padrões 
internacionais na elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, a começar 
pelas Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting 
Standards - IFRS). Foi então que em novembro de 2008, com o objetivo de construir 
um conjunto de normas embasadas cientificamente dentro da Administração Pública, 
o Conselho Federal de Contabilidade, com o objetivo de permitir a comparabilidade na 
avaliação – do desempenho – de entidades do setor público, bem como para enfatizar 
o objeto de estudo da ciência contábil, que é o patrimônio, emitiu as primeiras Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), em consonância 
com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública (International Public Sector 
Accounting Standards – IPSAS), emitidas pela Federação Internacional do Contadores 
(Internationall Federation of Accountants - IFAC). Na concepção de Lima (2018, p. 62):
[...] o papel das [NBC TSP] foi o de introduzir uma estrutura 
conceitual junto aos contadores públicos da perspectiva patrimonial, 
preparando esses profissionais para absorverem adequadamente 
os conceitos abordados nos padrões contábeis internacionais e nos 
fundamentos da Teoria Contábil quanto aos critérios de mensuração, 
reconhecimento e evidenciação dos ativos e passivos públicos.
Entre os argumentos apresentados para a edição das [NBC TSP], 
considerou-se que até aquele momento não havia no Brasil Normas 
brasileiras de Contabilidade específicas para o Setor Público, o fato 
de o modelo contábil até então vigente se basear exclusivamente 
na Lei nº 4.320/1964 e na Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de 
Responsabilidade Fiscal, e de não ser adotada a Contabilidade 
Patrimonial no âmbito da Administração Pública brasileira.
Consequentemente, a publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade 
Aplicadas ao Setor Público busca “contribuir para o reconhecimento, a mensuração e a 
evidenciação de atos e fatos administrativos fundamentados na Teoria da Contabilidade, 
de modo que, [...] a Contabilidade Pública brasileira reflita a essência das transações 
governamentais e seu impacto no patrimônio” (LIMA; SANTANA; GUEDES, 2009). Nesse 
sentido, até o final do ano de 2021, estavam em vigor as seguintes Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público:
QUADRO 16 – LISTAGEM DAS NORMAS BRASILEIRAS NBC TSP – DO SETOR PÚBLICO
NBC TSP – DO SETOR PÚBLICO Correlação
IFACNBC Resolução CFC Nome da Norma
NBC TSP 
ESTRUTURA 
CONCEITUAL
DOU 04/10/16
Estrutura Conceitual para Elaboração 
e Divulgação de Informação Contábil 
de Propósito Geral pelas Entidades do 
Setor Público
Conceptual 
Framework
NBC TSP 01 DOU 28/10/16 Receita de Transação sem Contraprestação IPSAS 23
66
NBC TSP 02 DOU 28/10/16 Receita de Transação com Contraprestação IPSAS 9
NBC TSP 03 DOU 28/10/16 Provisões, Passivos Contingentes eAtivos Contingentes IPSAS 19
NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12
NBC TSP 05 DOU 06/12/16 Contratos de Concessão deServiços Públicos: Concedente IPSAS 32
NBC TSP 06 DOU 28/9/17 Propriedade para Investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 DOU 28/9/17 Ativo Imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 DOU 28/9/17 Ativo Intangível IPSAS 31
NBC TSP 09 DOU 28/9/17 Redução ao Valor Recuperável deAtivo Não Gerador de Caixa IPSAS 21
NBC TSP 10 DOU 28/9/17 Redução ao Valor Recuperável deAtivo Gerador de Caixa IPSAS 26
NBC TSP 11 DOU 31/10/18 Apresentação das Demonstrações Contábeis IPSAS 1
NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2
NBC TSP 13 DOU 31/10/18
Apresentação de Informação 
Orçamentária
nas Demonstrações Contábeis
IPSAS 24
NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de Empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a Empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34
NBC TSP 17 DOU 31/10/18 Demonstrações Contábeis Consolidadas IPSAS 35
NBC TSP 18 DOU 31/10/18
Investimento em Coligada e em 
Empreendimento Controlado em 
Conjunto
IPSAS 36
NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em Conjunto IPSAS 37
NBC TSP 20 DOU 31/10/18 Divulgação de Participações em Outras Entidades IPSAS 38
NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações No Setor Público IPSAS 40
NBC TSP 22 DOU 28/11/19 Divulgação sobre Partes Relacionadas IPSAS 20
NBC TSP 23 DOU 28/11/19 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro IPSAS 3
NBC TSP 24 DOU 28/11/19
Efeitos das Mudanças nas Taxas 
de Câmbio e Conversão de 
Demonstrações Contábeis
IPSAS 4
NBC TSP 25 DOU 28/11/19 Evento Subsequente IPSAS 14
NBC TSP 26 DOU 26/11/19 Ativo Biológico e Produto Agrícola IPSAS 27
NBC TSP 27 DOU 04/11/20 Informações por Segmento. IPSAS 18
NBC TSP 28 DOU 04/11/20 Divulgação de informação Financeira do Setor Governo Geral IPSAS 22
NBC TSP 29 DOU 04/11/20 Benefícios Sociais IPSAS 42
NBC T 16.11 1.366/11 Sistema de Informação de Custos doSetor Público não há
FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/pTug2X>. Acesso em: 9 dez. 2021.
67
De acordo com Lima (2018), as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público, buscam uma linha de atuação o mais semelhante às IPSAS, retirando 
apenas aqueles itens que conflitam diretamente com o atual arcabouço legal no 
Brasil – especialmente a Constituição Federal de 1988, a Lei nº 4.320/1964 e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal –, por isso nossa convergência é em busca da harmonização 
contábil, preservando uma linguagem contábil internacional, respeitando as legislações 
e diversidades do nosso país.
5 DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE 
PÚBLICA
Na Contabilidade Aplicada ao Setor Público, além da aplicação e observância 
dos preceitos constitucionais, das normas gerais de Direito Financeiro, das normas 
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e das normas 
contábeis emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, existem também diversos 
outros instrumentos legais que devem ser observados. Evidenciamos alguns exemplos 
– não todos – de outros instrumentos legais e normativos aplicados à Contabilidade 
Pública no Quadro 17.
QUADRO 17 – DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA
Caro acadêmico, na Unidade 3 de nosso Livro didático, que tratará 
da Contabilidade Pública e Subsistemas de Contas, Contabilização no 
Setor Público e as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público 
– especialmente neste tópico –, já utilizaremos os conceitos e rotinas 
apresentados nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público. Para isso, usaremos as NBC TSP evidenciadas no Quadro 16.
ESTUDOS FUTUROS
LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 5.172, 
de 25 de out. 
de 1966
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de 
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios (http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm).
Lei nº 8.429, 
de 2 de jun. de 
1992
Dispõe sobre as sanções aplicáveis em virtude da prática de atos de 
improbidade administrativa, de que trata o § 4º do Art. 37 da Constituição 
Federal; e dá outras providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/l8429.htm).
Lei nº 8.666, 
de 21 de jun. 
de 1993
Regulamenta o Art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, institui 
normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá outras 
providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm).
68
LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 9.715, 
de 25 de nov. 
de 1998
Dispõe sobre as contribuições para os Programas de Integração Social e 
de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP, e dá outras 
providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9715.htm).
Portaria nº 42, 
de 14 de abr. 
de 1999
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o incisoI 
do §1º do Art. 2º e §2º do Art. 8º, ambos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 
1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa, projeto, 
atividade, operações especiais, e dá outras providências (https://bit.
ly/3h8QdWq).
Lei nº 10.028, 
de 19 de out. 
de 2000
Altera o Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, 
a Lei no 1.079, de 10 de abril de 1950, e o Decreto-Lei no 201, de 27 de 
fevereiro de 1967 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l10028.htm).
Portaria 
Interministerial 
nº 163, 
de 4 de mai. de 
2001
Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no 
âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras 
providências (https://bit.ly/3HheBzz).
Resolução 
do Senado 
Federal nº 43, 
de 2001*
* Resolução 
Republicada
Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus 
limites e condições de autorização, e dá outras providências (https://legis.
senado.leg.br/norma/582604).
Portaria STN nº 
448, 
de 13 de set. 
de 2002
Detalha e classifica a natureza de despesas: material de consumo e 
material permanente (https://bit.ly/3haz3aO).
Decreto nº 
6.170, 
de 25 de jul. de 
2007
Dispõe sobre as normas relativas às transferências de recursos da União 
mediante convênios e contratos de repasse, e dá outras providências 
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/decreto/
d6170.htm).
Resolução 
do Senado 
Federal nº 48, 
de 21 de dez. 
de 2007
Dispõe sobre os limites globais para as operações de crédito externo e 
interno da União, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo 
poder público federal e estabelece limites e condições para a concessão de 
garantia da União em operações de crédito externo e interno (https://legis.
senado.leg.br/norma/576233).
Portaria MF nº 
184, 
de 25 de ago. 
de 2008
Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes 
públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação 
das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as 
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (https://
bit.ly/3JJSzaz).
Lei 
Complementar 
nº 131, 
de 27 de mai. 
de 2009
Acrescenta dispositivos à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 
2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para 
a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim 
de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações 
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp131.htm).
Decreto nº 
6.976, 
de 7 de out. de 
2009
Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências 
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/
d6976.htm).
Instrução 
Normativa RFB 
nº 971, 
de 13 de nov. 
de 2009
Dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação 
das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas 
a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da Receita 
Federal do Brasil (RFB) (https://bit.ly/3sbTP09).
69
LEGISLAÇÃO EMENTA
Portaria STN nº 
665, 
de 30 de nov. 
de 2010
Atualiza os Anexos no 12 (Balanço Orçamentário), no 13 (Balanço 
Financeiro), no 14 (Balanço Patrimonial), no 15 (Demonstração das 
Variações Patrimoniais), no 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa), 
no 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e no 20 
(Demonstração do Resultado Econômico) da Lei no 4.320, de 17 de março 
de 1964, e dá outras providências (https://bit.ly/3DwdHPv).
Lei nº 12.527, 
de 18 de nov. 
de 2011
Regula o acesso a informações previsto no inciso XXXIII do art. 5º, no inciso 
II do § 3º do art. 37 e no § 2º do Art. 216 da Constituição Federal; altera a 
Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990; revoga a Lei nº 11.111, de 5 de maio 
de 2005, e dispositivos da Lei nº 8.159, de 8 de janeiro de 1991; e dá outras 
providências (https://bit.ly/3iTFboQ).
Lei nº 13.019, 
de 31 de jul. de 
2014
Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a administração pública e 
as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para 
a consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante 
a execução de atividades ou de projetos previamente estabelecidos em 
planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em termos de 
fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de 
fomento, de colaboração e de cooperação com organizações da sociedade 
civil; e altera as Leis nºs 8.429, de 2 de junho de 1992, e 9.790, de 23 de 
março de 1999 (https://bit.ly/3wXNgB3).
Portaria 
Interministerial 
nº 424, 
de 30 de dez. 
de 2016
Estabelece normas para execução do estabelecido no Decreto nº 6.170, de 
25 de julho de 2007, que dispõe sobre as normas relativas às transferências 
de recursos da União mediante convênios e contratos de repasse, revoga a 
Portaria Interministerial nº 507/MP/MF/CGU, de 24 de novembro de 2011 e 
dá outras providências (https://bit.ly/3uGd3Le).
Decreto nº 
10.540, 
de 5 de nov. de 
2020
Dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do Sistema Único e Integrado 
de Execução Orçamentária, Administração Financeira e Controle (https://
bit.ly/3iXpEo2).
Lei nº 14.113, 
de 25 de dez. 
de 2020
Regulamenta o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação 
Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb), de que 
trata o Art. 212-A da Constituição Federal; revoga dispositivos da Lei nº 
11.494, de 20 de junho de 2007; e dá outras providências (http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2020/lei/L14113.htm).
Instrução 
Normativa STN 
nº 3, 
de 7 de jan. de 
2021
Disciplina a captação de dados em cadastros de adimplência ou 
sistemas de informações financeiras, contábeis e fiscais geridos pelos 
órgãos e entidades da União e o fornecimento de informações acerca 
do cumprimento de requisitos fiscais por estados, Distrito Federal e 
municípios, seus órgãos e entidades, e organizações da sociedade civil 
pelo Sistema de Informações sobre Requisitos Fiscais – Cauc (https://bit.
ly/3K1FVnT).
Lei nº 14.133, 
de 1º de abr. de 
2021
Lei de Licitações e Contratos Administrativos (http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2019-2022/2021/lei/L14133.htm).
Portaria nº 819, 
de 30 de abr. 
de 2021
Regulamenta a disponibilização das informações e dos dados contábeis, 
orçamentários e fiscais para fins do § 4º do Art.º 13 e do §4º do Art. 16 da 
Lei nº 14.113, de 25 de dezembro de 2020 (Portaria nº 819, de 30 de abr. de 
2021).
FONTE: O autor
Cabe destacar que existem ainda mais legislações aplicáveis a todos os órgãos 
e outras aplicáveis em situações específicas (e.g. Legislações aplicáveis aos Consórcios 
Públicos). Ademais, além da observância dos instrumentos normativos aplicáveis a 
todos os entes da Administração Pública, faz-se necessário, observar os instrumentos 
legais e normativos aplicáveis no âmbito específico da União, dos Estados, Municípios 
70
e do Distrito Federal. Por exemplo, os municípios precisam observar os instrumentos 
legais e normativos aplicáveis à contabilidade expedidos pela União, pelos Estados, 
pelo Tribunal de Contas do seu Estado e, eventualmente, os instrumentos normativos 
emitidos no âmbito do próprio município.
Portanto, recomenda-se que, ao realizar o estudo sobre a Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, faz-se necessário o acompanhamento constante das legislações já 
publicadas – pois elas são frequentemente alteradas – e o acompanhamento dos novos 
instrumentos normativos e legais que, porventura, venham a ser emitidos. Nessa área 
da contabilidade, a atualização é constante!
71
AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO 
E A LEGISLAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICA BRASILEIRA: UMA ANÁLISE COMPARATIVA 
À LUZ DA TEORIA CONTÁBIL
Diana Vaz de Lima
Cláudio MoreiraSantana
Marianne Antunes Guedes
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 recepcionou a Lei nº 4.320/1964 como 
normalizadora do direito financeiro do setor público, que acabou por constituir-se 
no principal diploma legal da Contabilidade Pública brasileira. Passados 12 anos da 
promulgação da Constituição, foi editada, em 2000, a Lei Complementar nº. 101, 
conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), constituindo-se, também, como 
ponto de referência. Recentemente, tendo como perspectiva a modernização e o 
aperfeiçoamento da gestão voltada para uma adequada evidenciação do patrimônio 
público e para o resgate de procedimentos contábeis suportados por conceitos e 
princípios, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tem empreendido esforços 
fundamentados em três diretrizes: a promoção do desenvolvimento conceitual, o 
fortalecimento institucional da Contabilidade Pública e a convergência às normas 
internacionais de Contabilidade.
Um dos resultados dessa iniciativa foi a publicação pelo CFC, em 2008, das 
primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16), 
alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS), 
objetivando contribuir para o reconhecimento, a mensuração e a evidenciação de atos e 
fatos administrativos fundamentados na Teoria da Contabilidade, de modo que, além de 
cumprir os aspectos legais e formais, a Contabilidade Pública brasileira reflita a essência 
das transações governamentais e seu impacto no patrimônio.
Diante do exposto, o presente estudo verifica se os critérios de mensuração, 
reconhecimento e evidenciação presentes nas NBC T 16 estão contemplados na 
legislação contábil em vigor aplicada ao setor público, com a perspectiva de contribuir 
em futuras alterações na legislação que regulamenta os procedimentos contábeis 
aplicados ao setor público, bem como na melhoria da qualidade da informação contábil 
junto aos seus usuários.
LEITURA
COMPLEMENTAR
72
2 ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS
[...]
2.3 A CONTABILIDADE PÚBLICA E A TEORIA DA CONTABILIDADE
2.3.1 A importância de um arcabouço conceitual
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 84), o referencial conceitual acerca 
da Contabilidade surgiu por meio de um processo de busca pelos princípios, em que foi 
verificada a importância do estabelecimento de padrões. Citando o Financial Accounting 
Standards Board (FASB), os autores esclarecem que os padrões de Contabilidade 
devem ser medidos “[...] em termos do seu valor para a sociedade como um todo, em 
termos da criação de um sistema de informação financeira confiável.” Assim, as regras 
contábeis destinam-se a “[...] proporcionar informação relevante e confiável sobre a 
qual as decisões econômicas possam se apoiar com um grau razoável de segurança” 
(BERESFORD apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 84-85).
A Ciência Contábil está fundamentada num arcabouço teórico que contempla 
padrões e princípios, denominado Teoria da Contabilidade. Essa, segundo Hendriksen e 
Van Breda (1999, p. 32), “[...] pode ser definida como um conjunto coerente de princípios 
hipotéticos, conceituais e pragmáticos que formam um quadro geral de referência para 
a investigação da natureza da Contabilidade.”.
Como referencial conceitual, a Teoria da Contabilidade possibilita a padronização 
dos procedimentos contábeis, constituindo, assim, um meio para que se possam 
compreender, analisar e comparar a informação. Para os profissionais de Contabilidade, 
a Teoria Contábil representa o alicerce conceitual que possibilita a interpretação dos 
fatos e eventos econômicos cuja contabilização ainda não esteja suportada pela 
regulação contábil. A sólida definição dos principais conceitos contábeis serve de base 
para a correta aplicação em situações práticas (NIYAMA; SILVA, 2008) e orienta novas 
práticas e novos procedimentos (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).
Portanto, a não observância desse arcabouço conceitual pode levar a 
interpretações enviesadas e comprometer a confiabilidade da informação que se queira 
evidenciar, tanto no setor público quanto no setor privado. Segundo o Internacional 
Accounting Standards Board (apud NIYAMA; SILVA, 2008), a estrutura conceitual 
da Doutrina Contábil pode ser aplicada a todas as entidades, sejam elas privados ou 
públicas.
Para Hendriksen e Van Breda (1999), é necessário definir, explicitamente, ativos 
e passivos e analisar especificamente a sua natureza básica. Para Niyama e Silva (2008, 
p. 117), a “[...] sólida definição dos principais conceitos contábeis serve de base para a 
correta aplicação em situações práticas”.
73
O Ativo, segundo a definição do IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p. 118), é “[...] 
um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados, do qual 
se espera que futuros benefícios econômicos resultem para a entidade”. Para adaptar 
esse conceito ao setor público, é preciso considerar que as decisões de aplicação de 
recursos nos Ativos não possuem a preocupação com a apuração do lucro líquido. 
Assim, na área pública, o desafio está na mensuração dos benefícios sociais que serão 
gerados pelos ativos por meio da prestação dos serviços públicos. Para a NBC T 16.2 – 
Patrimônio e Sistemas Contábeis, publicado pela Resolução CFC 1.129/2008, o Ativo: 
“[...] compreende os direitos e bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, 
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um 
fluxo de benefícios, presente ou futuro” (NBC T 16.2, item 4, a).
No Passivo, citando novamente o IASB, Niyama e Silva (2008, p. 146) preceituam 
que ele constitui uma “[...] obrigação presente da entidade, resultante de eventos 
passados, cuja liquidação se espera resulte em um desembolso de recursos pela 
entidade, contendo benefícios econômicos”. Contudo, da mesma forma que o Ativo, 
o conceito de Passivo deve ser adaptado à realidade do Setor Público. Nesse sentido, 
a NBC T 16.2 estabelece que no grupo do Passivo devem estar compreendidas “[...] as 
obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fiel 
depositário, bem como as contingências e as provisões” (item 4, b).
A partir dos conceitos de Ativo e Passivo, obtém-se o de Patrimônio Líquido 
(PL). Segundo a estrutura conceitual do IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p. 174), o PL 
representa “[...] o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os 
seus passivos.” A NBC T 16.2 reforça essa definição ao afirmar que o patrimônio líquido 
“[...] representa a diferença entre o ativo e o passivo.” (item 4, c).
2.3.2 A teoria da contabilidade e as NBCASP
Atualmente, a Teoria Contábil tem passado por um momento de transição. 
Observa-se uma maior proximidade entre ela e as práticas contábeis e “[...] uma grande 
discussão sobre temas como convergências de normas contábeis, padronização, 
aplicação da contabilidade em setores específicos, entre outros” (NIYA-MA; SILVA, 
2008, p. 9).
A tendência de padronização de procedimentos contábeis e de convergência 
também está presente no Setor Público, tanto que a Internacional Federation of 
Accountants (IFAC), tomando como referência os padrões aplicados ao setor empresarial, 
elaborou as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público 
(Internacional Public Sector Accounting Standards – IPSAS). As IPSAS, que estão em 
processo de adoção por diversos países, buscam, de modo geral, a convergência dos 
critérios de reconhecimento de Receitas e Despesas, Ativos e Passivos, bem como da 
forma de evidenciação da situação financeira, dos resultados do exercício, das mutações 
da posição financeira e das mutações no patrimônio líquido no âmbito do Setor Público.
74
Segundo informações apresentadas pelo auditor principal do Inter-American 
Development Bank – BID, Ronaldo J. Rotter, no 18º Congresso Brasileiro de Contabilidade, 
(CFC, 2008), a Costa Rica é o melhor exemplo na região, já que adotou as IPSAS ainda 
em 1998, tendo implementado 21 dos seus 26pronunciamentos. O Peru formalizou a 
adoção das IPSAS, mas ainda não as implementou. O Uruguai, desde 2004, estabeleceu 
as IPSAS como padrão apenas para o orçamento. O Canadá estabeleceu um Comitê do 
Setor Público para estabelecer normas para a Contabilidade, porém as IPSAS ainda não 
são adotadas por lá.
Ainda segundo Rotter, a Austrália e a Nova Zelandia não adotam as IPSAS, 
mas possuem um bem estabelecido sistema governamental usando o International 
Financial Reporting Standards – IFRS (padrões de relatórios financeiros internacionais 
voltados para o setor empresarial), contudo, devido aos problemas enfrentados em sua 
implementação, já estão pensando em adotar as IPSAS nos próximos dois a três anos. 
A Inglaterra também adota as IFRS para o governo, e seus gestores estão pensando em 
designar as IPSAS como segundo padrão. A Comissão Europeia e as diversas entidades 
do Sistema das Nações Unidas também estão em processo de implementar as IPSAS. 
(CFC, 2008).
No Brasil, o CFC, na qualidade de órgão regulador das práticas contábeis e de 
membro da IFAC, instituiu grupo de trabalho para desenvolver as primeiras Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, em consonância com os 
fundamentos das IPSAS. As normas elaboradas foram submetidas a audiências 
públicas, com espaço para discussão e apresentação de sugestões. Como resultado 
desse trabalho, as dez primeiras normas foram publicadas ao final de 2008, trazendo as 
seguintes temáticas:
a) NBC T 16. 1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.
b) NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis.
c) NBC T 16.3 – Planejamento e Seus Instrumentos Sob o Enfoque Contábil.
d) NBC T 16.4 – Transações no Setor Público.
e) NBC T 16.5 – Registro Contábil.
f) NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis.
g) NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis.
h) NBC T 16.8 – Controle Interno.
i) NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão.
j) NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor 
Público.
Em resumo, as dez primeiras NBCASP têm como objetivo fornecer um novo 
arcabouço conceitual para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público e contribuir para 
a uniformização de práticas e procedimentos contábeis, em virtude da dimensão e da 
diversidade da estrutura da Administração Pública brasileira. Ao mesmo tempo, elas 
visam avançar na consolidação e integração com as normas internacionais.
75
[...]
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo teve como objetivo verificar a adequação da legislação 
aplicada ao Setor Público em vigor (Lei 4.320/64 e LRF) e os fundamentos da teoria 
contábil presentes nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público 
(NBC T 16), confrontando-se os critérios de mensuração, reconhecimento e evidenciação.
Com relação ao critério de mensuração, verificou-se que a legislação em vigor 
carece de conceitos e apresenta métodos de avaliação parciais, enquanto as NBC T 
16 estabelecem definições tanto de mensuração e avaliação, bem como dos métodos 
empregados para avaliar ou mensurar os itens, em conformidade com a doutrina 
contábil.
Quanto ao reconhecimento, na legislação contábil aplicável ao Setor Público 
há divergências quanto ao regime contábil a ser adotado, enquanto as NBC T 16 
estabelecem que as receitas e despesas devem ser reconhecidas pelos respectivos 
fatos geradores (competência integral), independentemente do momento da execução 
orçamentária.
Sobre o critério de evidenciação, verificou-se que as demonstrações contábeis 
exigidas pela Lei nº 4.320/64 apresentam estruturas peculiares, fundamentadas no 
controle do orçamento público, enquanto a LRF exige a elaboração de demonstrativos 
fiscais, contemplando informações de natureza orçamentária e financeira.
Os resultados mostraram que apesar de se apresentarem como marcos da 
legislação contábil pública brasileira, a Lei nº. 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF) não incorporaram em sua essência os fundamentos da Teoria da 
Contabilidade no que se refere aos itens analisados, distanciando a legislação vigente 
da teoria contábil.
Percebe-se, pois, a necessidade da incorporação dos conceitos originários 
da teoria no corpo da legislação contábil aplicada ao setor público, haja vista que um 
arcabouço conceitual sólido pode servir de orientação a profissionais em situações 
práticas e facilita a compreensão, a análise e a comparação da informação pelos 
usuários da Contabilidade Pública, visando evitar, assim, interpretações que possam 
comprometer a confiabilidade da informação contábil. Nesse sentido, verificou-se que 
as premissas presentes nas NBC T 16 podem contribuir para embasar as alterações 
na legislação contábil pública de forma que ela trate, com maior clareza, dos aspectos 
patrimoniais da Contabilidade Pública.
FONTE: Adaptada de LIMA, D. V.; SANTANA, C. M.; GUEDES, M. A. As Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicadas ao setor público e a legislação contábil pública brasileira: uma análise comparativa à luz da teoria 
contábil. Journal of Accounting, Management and Governance, [s.l.], v. 12, n. 2, 2009.
76
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes 
federativos da República Federativa do Brasil, normatiza toda a Contabilidade 
Pública.
• A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, ao instituir a Lei de Responsabilidade 
Fiscal – LRF –, estabelece um conjunto de normas de finanças públicas voltadas 
para a responsabilidade na gestão fiscal, mediante ações para prevenir riscos e 
corrigir desvios que possam afetar o equilíbrio das contas públicas.
• A Lei nº 4.320/1964 e a LRF são leis que coexistem harmonicamente e tratam 
de assuntos diferentes. A primeira busca disciplinar os procedimentos para a 
elaboração e o controle do orçamento e dos balanços, enquanto a segunda visa 
melhorar a qualidade da gestão fiscal das contas públicas.
• As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público emitidas pelo 
Conselho Federal de Contabilidade introduziram no país uma estrutura conceitual 
nos padrões contábeis internacionais e nos fundamentos da Teoria Contábil quanto 
aos critérios de mensuração, reconhecimento e evidenciação dos ativos e passivos 
públicos.
• Além da aplicação e observância dos preceitos constitucionais, das normas 
gerais de Direito Financeiro, das normas de finanças públicas voltadas para a 
responsabilidade na gestão fiscal e das normas contábeis emitidas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade, vários outros instrumentos legais devem ser considerados 
pelos contadores públicos.
77
1 A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estabelecer as normas gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, 
Estados, Municípios e do Distrito Federal, coloca a contabilidade como técnica de 
processamento de informações para o controle e avaliação da gestão patrimonial dos 
entes da Administração Pública. Diante disso, assinale a alternativa que representa 
um dos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil.
a) ( ) Exercer soberania sobre os usuários das informações contábeis.
b) ( ) Fornecer informações úteis aos diversos usuários.
c) ( ) Desinstrumentalização do controle social.
d) ( ) Auxiliar na responsabilização civil dos agentes públicos.
2 A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, 
em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das 
contas públicas. Diante disso, assinale qual parâmetro é contemplado pela Lei de 
Responsabilidade Fiscal para atingir seus objetivos.
a) ( ) Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas.
b) ( ) Relatório da Execução Orçamentária.
c) ( ) Relatório de Gestão Orçamentária.
d) ( ) Dívida consolidada e imobiliária.
3 A transparência – em cumprimentoao princípio da publicidade – de todos os atos 
e fatos da Administração Pública é extremamente importante, razão pela qual a 
Lei de Responsabilidade Fiscal foi alterada para incluir em sua redação disposições 
que determinem a disponibilização de informações detalhadas sobre a execução 
orçamentária e financeira da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. A 
esse respeito, assinale a alternativa CORRETA que indica o instrumento legal que 
acrescentou essas disposições à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000:
a) ( ) Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009.
b) ( ) Lei Complementar nº 156, de 28 de dezembro de 2016.
c) ( ) Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017.
d) ( ) Lei Complementar nº 164, de 18 de dezembro de 2018.
4 A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e visa prevenir riscos e corrigir 
desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas de cada ente federativo. 
Nesse sentido, com base na LRF, disserte sobre a quem se destina sua observância.
AUTOATIVIDADE
78
5 A edição e publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público (NBC TSP) em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade 
Pública (IPSAS) permitiu a comparabilidade na avaliação do desempenho de entidades 
do setor público nacional e internacional, bem como enfatizaram o objeto de estudo da 
ciência contábil: o patrimônio. Nesse sentido, acerca das NBC TSP, editadas e publicadas 
pelo Conselho Federal de Contabilidade, disserte sobre os avanços trazidos para a 
Contabilidade Pública.
79
REFERÊNCIAS
ABRAHAM, M. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 3. ed. rev. e atual. Rio de 
Janeiro: Forense, 2020. 364 p.
AUGUSTINHO, S. M.; OLIVEIRA, A. G.; GUIMARÃES, I. A. Disclosure e accountability nas 
demonstrações contábeis públicas como instrumentos de controle social. Revista de 
Educação e Pesquisa em Contabilidade (REPeC), [s.l.], v. 9, n. 2, 2015.
BRASIL. Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950. Define os crimes de responsabilidade e 
regula o respectivo processo de julgamento. Brasília, DF: Presidência da República, 10 
abr. 1950. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l1079.htm. Acesso 
em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-
dos, dos Municípios e do Distrito Federal. Brasília, DF: Presidência da República, 17 mar. 
1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 
29 dez. 2021.
BRASIL. Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organiza-
ção da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e 
dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 25 fev. 1967. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso em: 9 dez. 
2021.
BRASIL. Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a responsa-
bilidade dos Prefeitos e Vereadores, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência 
da República, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decre-
to-lei/del0201.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por 
Ações. Brasília, DF: Presidência da República, 15 dez. 1976. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: 
Presidência da República, Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/consti-
tuicao/constituicao.htm. Acesso em: 5 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da 
Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração 
Pública e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 21 jun. 1993. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm. Acesso em: 
29 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996. Estabelece as diretrizes e bases 
da educação nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 20 dez. 1996. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9394.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
80
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras pro-
vidências. Brasília, DF: Presidência da República, 4 maio 2000. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF: 
Presidência da República, 10 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta dispositivos 
à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças 
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a 
fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas 
sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal 
e dos Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 27 maio 2009. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp131.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 156, de 28 de dezembro de 2016. Estabelece o 
Plano de Auxílio aos Estados e ao Distrito Federal e medidas de estímulo ao reequilíbrio 
fiscal; e altera a Lei Complementar nº 148, de 25 de novembro de 2014, a Lei nº 9.496, 
de 11 de setembro de 1997, a Medida Provisória nº 2.192-70, de 24 de agosto de 2001, a 
Lei nº 8.727, de 5 de novembro de 1993, e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 
2000. Brasília, DF: Presidência da República, 28 dez. 2016. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp156.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017. Institui o Regime de 
Recuperação Fiscal dos Estados e do Distrito Federal e altera as Leis Complementa-
res nº 101, de 4 de maio de 2000, e nº 156, de 28 de dezembro de 2016. Brasília, DF: 
Presidência da República, 19 maio 2017. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp159.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 164, de 18 de dezembro de 2018. Acrescenta §§ 5º 
e 6º ao art. 23 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsa-
bilidade Fiscal), para vedar a aplicação de sanções a Município que ultrapasse o limite 
para a despesa total com pessoal nos casos de queda de receita que especifica. Brasí-
lia, DF: Presidência da República, 18 dez. 2018. Disponível em: http://www.planalto.gov.
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de setembro de 2016, 9.069, de 29 de junho de 1995, 11.457, de 16 de março de 2007, 
9.984, de 17 de julho de 2000, 9.433, de 8 de janeiro de 1997, 8.001, de 13 de março de 
1990, 11.952, de 25 de junho de 2009, 10.559, de 13 de novembro de 2002, 11.440, de 
29 de dezembro de 2006, 9.613, de 3 de março de 1998, 11.473, de 10 de maio de 2007, 
e 13.346, de 10 de outubro de 2016; e revoga dispositivos das Leis nos 10.233, de 5 de 
junho de 2001, e 11.284, de 2 de março de 2006, e a Lei nº 13.502, de 1º de novembro 
de 2017. Brasília, DF: Presidência da República, 18 jun. 2019. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13844.htm. Acesso em: 29 dez. 
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81
BRASIL. Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de 2020. Estabelece o Progra-
ma Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19), altera a LeiComplementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e dá outras providências. Brasília, DF: 
Presidência da República, 27 maio 2020.Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp173.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 177, de 12 de janeiro de 2021. Altera a Lei Comple-
mentar nº 101, de 4 de maio de 2000, para vedar a limitação de empenho e movimen-
tação financeira das despesas relativas à inovação e ao desenvolvimento científico e 
tecnológico custeadas por fundo criado para tal finalidade, e a Lei nº 11.540, de 12 de 
novembro de 2007, para modificar a natureza e as fontes de receitas do Fundo Nacio-
nal de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (FNDCT), e incluir programas desen-
volvidos por organizações sociais entre as instituições que podem acessar os recursos 
do FNDCT. Brasília, DF: Presidência da República, 12 jan. 2021. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp177.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 178, de 13 de janeiro de 2021. Estabelece o Progra-
ma de Acompanhamento e Transparência Fiscal e o Plano de Promoção do Equilíbrio 
Fiscal; altera a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, a Lei Complementar 
nº 156, de 28 de dezembro de 2016, a Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017, 
a Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de 2020, a Lei nº 9.496, de 11 de setembro 
de 1997, a Lei nº 12.348, de 15 de dezembro de 2010, a Lei nº 12.649, de 17 de maio de 
2012, e a Medida Provisória nº 2.185-35, de 24 de agosto de 2001; e dá outras pro-
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zembro de 2009. Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das 
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público e dá outras 
providências. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1268.pdf. 
Acesso em: 29 dez. 2021.
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de 2010. Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC nº 750/93, que dispõe 
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Setor Público (MCASP). 9. ed. Brasília: Tesouro Nacional, 2021a. 563 p. Disponível em: 
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943. Acesso 
em: 29 dez. 2021.
84
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Setor Público (MCASP). 2021b. Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.
br/publicacoes/manual-de-contabilidade-aplicada-ao-setor-publico-mcasp/2021/26. 
Acesso em: 29 dez. 2021.
SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. São 
Paulo: Atlas, 2011. 376 p.
85
ORÇAMENTO PÚBLICO
UNIDADE 2 — 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• compreender e distinguir os três instrumentos de planejamento governamental: 
Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); Lei Orçamentária 
Anual (LOA);
• compreender o que são serviços públicos, algumas de suas características e quem 
é o responsável por executá-los;
• apresentar a importância do Orçamento Público para a consecução dos serviços 
públicos;
• compreender e distinguir os três diferentes tipos de orçamentos, os princípios 
orçamentários, os créditos adicionais e o ciclo orçamentário do Orçamento Público;
• compreender e distinguir a organização e a estrutura dos orçamentos;
• reconhecer e especificar formas de ampliação e alteração do Orçamento Público;
• compreender e diferenciar a classificação das receitas e despesas públicas nos 
seus diferentes níveis de classificação;
• identificar as fontes ou destinação de recursos do Orçamento Público.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
TÓPICO 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO
TÓPICO 3 – RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
86
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A TRILHA DA 
UNIDADE 2!
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87
TÓPICO 1 — 
PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
O planejamento organizacional é uma tarefa de extrema importância para 
qualquer tipo de organização, seja ela com fins lucrativos ou não. O planejamento 
possibilita identificar a realidade de algo ou de um contexto, avaliar as alternativas, 
identificar os caminhos possíveis, construir um ponto de referência futuro, delimitar o 
processo adequado e reavaliar todo o processo para alcançar resultados específicos. 
Para isso, em nossa Constituição Federal de 1988, no Art. 165, destacam-se os 
seguintes instrumentos de planejamento governamental: o Plano Plurianual (PPA); a Lei 
de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
O processo de elaboração e discussão desses três instrumentos de planejamento 
deve ser capaz de expressar a responsabilidade de um governo perante a sociedade, 
pois o Orçamento Público deve ser capaz de indicar os objetivos perseguidos por uma 
nação (SILVA, 2011). Há apenas uma observação importante a ser feita, que ficará 
mais clara com a leitura desta unidade: o conceito de planejamento governamental 
não deve ser confundido com o Orçamento Público, que, apesar de interligados, 
representam momentos distintos nesse processo de planejamento. Além disso, é por 
meio do planejamento governamental que é possível à Administração Pública identificar 
as necessidades, interesses e aspirações da nação e planejar o atendimento dessas 
demandas, por meio da prestação de serviços públicos.
Portanto, considerando que o planejamento governamental é estruturado em 
programas, diretrizes, objetivos e metas, com vistas a orientar as ações econômicas 
para o ciclo de um governo, no Tópico 1, abordaremos cada um dos instrumentos 
de planejamento definidos em nossa Constituição Federal de 1988 e, em seguida, 
abordaremos o que são serviços públicos, algumas de suas características e quem são 
os responsáveis por executá-los. Aos estudos!
2 INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO
De acordo com Quintana et al. (2011, p. 6), “o planejamento é a primeira etapa em 
qualquer processo de gestão, seja na entidade pública ou na empresa privada, pois por 
meio dele serão traçados os desejos, as intenções, as expectativas, o futuro projetado 
para essa entidade ou empresa”, portanto, o planejamento é o ponto de partida para uma 
88
administração eficiente e eficaz da máquina pública. Na Administração Pública (direta e 
indireta), o planejamento torna-se mais do que fundamental, pois é uma determinação 
legal, ocorrendo por meio do Orçamento Público.
Como instrumentos de planejamento governamental, a Constituição Federal de 
1988, em seu Artigo 165, estabelece a hierarquia do processo de planejamento e os 
responsáveis por sua elaboração e, respectivamente, execução:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I- o plano plurianual [PPA];
II- as diretrizes orçamentárias [LDO];
III- os orçamentos anuais [LOA] (BRASIL, 1988).
Rosa (2011, p. 27) ressalta que “essa estrutura legal tem por objetivo amparar 
a tarefa do planejamento, com vistas à melhor alocação dos recursos públicos, 
promovendo a integração entre o planejamento e o orçamento anual”, cuja hierarquia é 
apresentada constitucionalmente.
A princípio, compete ao Plano Plurianual (PPA) estabelecer as diretrizes, objetivos 
e metas de médio prazo da Administração Pública (direta e indireta). Em seguida, cabe 
à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) enunciar as políticas públicas e respectivas 
prioridades para o exercício seguinte. Por último, concerne à Lei Orçamentária Anual 
(LOA) estimar a receita e fixar a programação das despesas para o exercício financeiro. 
Nesse sentido, verifica-se que esses três instrumentos de planejamento governamental 
estão relacionados entre si: a LDO, ao identificar no PPA as ações que terão prioridade 
no exercício seguinte, torna-se o elo entre o PPA e a LOA, que é o instrumento que 
viabiliza a execução do plano de trabalho do exercício.
Nota-se que, de acordo com a forma definida no texto constitucional, há uma 
hierarquia entre os instrumentos de planejamento. Rosa (2011, p. 28) assim explica: 
“deve a lei do PPA anteceder a LDO e a LOA, servindo-lhes de guia” e, de igual modo, 
“a LDO, com base no PPA, deve estabelecer a formulação da LOA e fixar as prioridades 
de alocação”. Nesse sentido, de acordo com Silva (2011, p. 181), “o PPA, a LDO e a LOA 
são componentes básicos do planejamento governamental”, que pode ser dividido em 
estratégico, que tem o PPA como documento básico e operacional, que tem como 
instrumentos a LDO e a LOA.
Seguindo essa divisão de plano estratégico e operacional, Silva explica:
O Planejamento Estratégico compreende as diretrizes e 
interações que relacionam o presente ao futuro da organização e que 
vão tornando harmônicas as medidas adotadas em direção a uma 
estrutura idealizada (SILVA, 2011, p. 181).
O Planejamento Operacional refere-se às diretrizes e interações 
presentes que, com base na situação atual e tendo em vista os 
recursos disponíveis, procura maximizar os resultados do período 
(SILVA, 2011, p. 183).
89
Apresentamos na Figura 1, uma exemplificação dos três instrumentos de 
planejamento governamental previstos na Constituição Federal de 1988.
FIGURA 1 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
FONTE: Adaptado de Lima e Castro (2012, p. 14) e Lima (2018, p. 5)
De acordo com a Constituição Federal de 1988, o exercício da função de 
planejamento é dever do Estado, tendo caráter determinante para o setor público e 
indicativo para o setor privado: “Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade 
econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e 
planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor 
privado”.
Considerando esse dispositivo constitucional, o processo de elaboração e 
discussãodos instrumentos de planejamento governamental é influenciado por diversos 
fatores, os quais são apresentados na Figura 2.
90
FIGURA 2 – FATORES QUE INFLUENCIAM O SISTEMA DE PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
FONTE: Silva (2011, p. 179)
Observa-se que diversos fatores internos e externos afetam o processo de 
planejamento governamental e, portanto, precisam ser considerados pelos gestores 
públicos, sobretudo porque nesse processo de planejamento ele deve ser capaz de 
expressar com mais veracidade a responsabilidade do governo para com a sociedade 
que governa. Silva (2011) destaca que esse processo deve ser entendido como um 
processo racional para definir objetivos e determinar meios para alcançá-los, devendo 
obedecer a algumas características:
• diagnóstico da situação existente;
• identificação das necessidades de bens e serviços;
• definição clara dos objetivos para a ação;
• discriminação e quantificação de metas e seus custos;
• avaliação dos resultados obtidos; e
• estar integrado com os demais instrumentos de planejamento.
Apresentamos na Figura 3, a estrutura do processo global de planejamento 
governamental.
91
Como vimos, o PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo, 
entretanto, cabe ao Poder Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e 
aprová-las. Nos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição 
Federal de 1988, são estabelecidos os prazos para encaminhamento e devolução dos 
instrumentos de planejamento orçamentário da União. Os demais entes da federação 
e, portanto, os estados e os municípios poderão, pelas Constituições Estaduais e Leis 
Orgânicas, adotar prazos diferenciados para a tramitação das peças orçamentárias, até 
que lei complementar disponha sobre os prazos do PPA, da LDO e da LOA (Art. 165; § 9; 
I; BRASIL, 1988). Como exemplo, os prazos para encaminhamento ao Poder Legislativo 
e retorno ao Poder Executivo da União são apresentados no Quadro 1.
FIGURA 3 – ESTRUTURA DO PROCESSO GLOBAL DE PLANEJAMENTO
FONTE: Silva (2011, p. 181)
Caro acadêmico! Os três instrumentos de planejamento governamental 
apresentados anteriormente são extremamente importantes para a 
Administração Pública, mas sobretudo para os cidadãos. Com o objetivo 
de apresentar de forma didática a importância desses instrumentos de 
planejamento, o Senado Federal criou um projeto denominado “Orçamento Fácil: 
um jeito simples de conhecer o orçamento público e participar!”. As animações 
são acessíveis, compreensíveis e lúdicas e comparam o orçamento público com o 
doméstico, assista a série de vídeos do projeto e compartilhe-os com as pessoas 
que você conhece. Acesse em: https://www12.senado.leg.br/orcamentofacil.
DICA
92
Base 
constitucional
Instrumento
Encaminhamento 
ao Poder Legislativo 
pelo Poder Executivo
Devolução ao Poder 
Executivo pelo 
Poder Legislativo
Art. 35, § 2º, I 
do ADCT
PPA
Quatro meses antes 
do encerramento do 
primeiro exercício 
financeiro.
Até o encerramento da 
sessão legislativa do 
exercício financeiro em 
que for encaminhado.
31 de agosto 22 de dezembro
Art. 35, § 2º, II 
do ADCT
LDO
Oito meses e meio 
antes do encerramento 
do exercício financeiro.
Até o encerramento 
do primeiro período da 
sessão legislativa.
15 de abril 17 de julho
Art. 35, § 2º, III 
do ADCT
LOA
Quatro meses antes 
do encerramento do 
exercício financeiro.
Até o encerramento da
sessão legislativa.
31 de agosto 22 de dezembro
QUADRO 1 – PRAZOS DE ENCAMINHAMENTO E DEVOLUÇÃO
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 202)
Na sequência, traçaremos um panorama de cada um dos instrumentos 
de planejamento que compõem o sistema orçamentário brasileiro, dando ênfase, 
posteriormente, à Lei Orçamentária Anual (LOA), objeto de registro e controle pela 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Caro acadêmico, você sabia que o Poder Legislativo não pode entrar 
em recesso se não tiver apreciado e aprovado a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO)?
A sessão legislativa pode ser ordinária ou extraordinária. A sessão legislativa 
ordinária corresponde a um ano de trabalhos legislativos, sendo dividida em 
dois períodos. A sessão legislativa ordinária começa no dia 2 de fevereiro a 17 
de julho e de 1º de agosto a 22 de dezembro, com intervalo entre o dia 18 de 
julho e 31 de julho (Art. 57; BRASIL, 1988). Sendo assim, caso a casa legislativa 
não tenha apreciado e aprovado a LDO até o encerramento do primeiro período 
legislativo, o recesso não pode ser concedido (Art. 57; § 2; BRASIL, 1988), uma vez 
que sua aprovação estabelece quais serão as prioridades para o ano seguinte e 
é condição sine qua non para que o Poder Executivo possa iniciar o processo de 
elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA).
INTERESSANTE
93
2.1 PLANO PLURIANUAL
O primeiro passo na elaboração do Orçamento Púbico é a definição do Plano 
Plurianual (PPA). Segundo o Manual Técnico do Orçamento (MTO) (SOF, 2021), o PPA é 
o instrumento de planejamento de médio prazo do Poder Executivo do governo federal, 
estadual, distrital e municipal para um período de quatro anos, que estabelece, de forma 
regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública – direta e 
indireta – para as despesas de capital e outras delas decorrentes, e para as relativas aos 
programas de duração continuada (Art. 165; I; § 1; BRASIL, 1988), ou seja, visa conduzir 
os gastos públicos de maneira racional, possibilitando a manutenção do patrimônio 
público e a realização de novos investimentos por meio dos programas e ações (LIMA; 
CASTRO, 2012).
Rosa (2011) descreve que pelo disposto constitucional, o PPA deverá estabelecer, 
por região, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública para as:
• despesas de capital (investimentos e inversões financeiras);
• despesas decorrentes das despesas de capital (e.g. despesas com manutenção de 
rodovias, ferrovias, hidrovias e hospitais implantados); e
• despesas – correntes e de capital – relativas aos programas de duração continuada.
Ademais, os planos e programas nacionais, regionais e setoriais serão elaborados 
em consonância com o PPA e apreciados pela respectiva casa legislativa em qualquer 
dos níveis de governo, portanto, após a aprovação desse instrumento de planejamento, 
a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA) devem ser 
compatíveis com os planos previstos e aprovados no PPA. Assim, cabe ao Congresso 
Nacional, à Assembleia Legislativa dos Estados e às Câmaras de Vereadores, a apreciação 
e aprovação do PPA da União, dos Estados e dos Municípios, respectivamente.
O PPA é um instrumento de planejamento cuja lei é uma iniciativa do Poder 
Executivo a ser executado no período correspondente a um mandato político, contado 
a partir do exercício financeiro seguinte ao de sua posse, atingindo o primeiro exercício 
financeiro do próximo mandato, visando traduzir em programas de governo as propostas 
políticas divulgadas nas campanhas eleitorais. Em outras palavras, o período do PPA é 
o mesmo do mandado do chefe do Poder Executivo, mas esses períodos não coincidem 
porque o PPA vigora do segundo ano de mandado até o primeiro ano do mandado 
seguinte. Por exemplo, um Governador Estadual empossado em 2019 executará o 
último ano do PPA de seu antecessor (2017-2019) no primeiro ano de seu mandato e 
estabelecerá um novo PPA para os próximos quatro anos (2020-2023), executando 
apenas três anos dele PPA (2020-2022), caso não seja reconduzido – na possibilidade 
– ao cargo.
Quanto aos programas, cada um será apresentado no PPA com seus respectivos 
dados qualitativos e quantitativos. Rosa (2011, p. 29-30) esclarece que os programas 
são “entendidos como instrumento de organização da ação governamental, que articula 
94
um conjunto de ações com vistas ao alcance dos objetivos nele estabelecidos, devendo, 
assim, manter articulação e integração com os orçamentos anuais”. Um exemplo de 
programa de governo é apresentado na Figura 11.
FIGURA 4 – EXEMPLIFICAÇÃODE UM PROGRAMA DE GOVERNO
FONTE: Lima (2018, p. 6)
Na Lei nº 13.971, de 27 de dezembro de 2019, que institui o PPA da União 
para o período de 2020 a 2023, os programas são classificados segundo a 
finalidade que pretendem atingir ou desenvolver em programas finalísticos e 
programas de gestão. Os programas finalísticos estabelecem um conjunto de 
ações orçamentárias e não orçamentárias, suficientes para enfrentar problemas 
da sociedade, conforme objetivo e meta, enquanto os programas de gestão 
estabelecem o conjunto de ações orçamentárias e não orçamentárias, que não 
são passíveis de associação aos programas finalísticos, relacionadas à gestão 
das empresas estatais, com as respectivas categorias econômicas e indicação 
das fontes de financiamento (BRASIL, 2019a).
Caro acadêmico! Considerando o grande número de termos e expressões 
pouco conhecidos por serem de natureza técnica da Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, o Congresso Nacional criou um glossário de termos 
orçamentários. Acesse em: https://www.congressonacional.leg.br/legislacao-
e-publicacoes/glossario-orcamentario.
DICA
95
Ressalta-se que cada ente da federação deve estabelecer, em ato próprio, a 
estrutura, códigos e classificações de seus programas, respeitando as legislações 
pertinentes. Lima (2018) e Lima e Castro (2012) ressaltam que cada programa deve, 
obrigatoriamente, conter: o objetivo, o órgão responsável, o valor global, o prazo 
de conclusão, a fonte de financeiro (recurso), o indicador que quantifique a situação 
que o programa tenha por fim modificar, as metas – qualitativas e quantitativas – 
correspondentes aos bens e serviços necessários para atingir o objetivo, as ações não 
orçamentárias e a regionalização das metas.
Cabe destacar que o PPA não é imutável e, portanto, poderá ser revisto – e deve 
– ou alterado, com a exclusão ou alterações de programas existentes, ou a inclusão 
de novos programas, mediante proposta do Poder Executivo e aprovação do Poder 
Legislativo (ROSA, 2011).
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
Se o PPA é responsável por estabelecer as diretrizes, objetivos e metas da 
Administração Pública para o horizonte de quatro anos, cabe a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendendo as 
metas e prioridades da Administração Pública, estabelecendo as diretrizes de política 
fiscal e respectivas metas, em consonância com trajetória sustentável da dívida pública, 
visando orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA), dispondo sobre as 
alterações na legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento (Art. 165; § 2; BRASIL, 1988). Logo, a LDO é vinculada a 
um exercício financeiro, ou seja, de periodicidade anual, tornando-se o elo entre o PPA 
e a LOA (LIMA; CASTRO, 2012), sempre em consonância com o PPA (QUINTANA et al., 
2011).
No que tange a LRF, a LDO atenderá o disposto no § 2º do Artigo 165 da 
Constituição Federal de 1988 e disporá também sobre (Art. 4; BRASIL, 2000): 
Caro acadêmico, ficou curioso para saber quais os programas de 
governo da União?
Caso você tenha interesse em conhecer os programas do Plano Plurianual do 
Poder Executivo Federal, acesse o website do Ministério da Economia e veja os 
programas existentes e seus desdobramentos para sua região. Acesse em:
https://bit.ly/3uWNSV5.
INTERESSANTE
96
• equilíbrio entre receitas e despesas;
• critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas 
na alínea b do inciso II deste artigo, no Artigo 9º e no inciso II do § 1º do Artigo 31 da 
LRF;
• normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos; e
• condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e 
privadas.
Ainda a LRF determina (Art. 4; BRASIL, 2000, grifo nosso):
§ 1º Integrará o projeto de [LDO o] Anexo de Metas Fiscais, em 
que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e 
constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e 
primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se 
referirem e para os dois seguintes.
§ 2º O Anexo conterá, ainda:
I- avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
II- demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e 
metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, 
comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e 
evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos 
da política econômica nacional;
III- evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três 
exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos 
com a alienação de ativos;
IV- avaliação da situação financeira e atuarial:
a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores 
públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador;
b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza 
atuarial;
V- demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de 
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de 
caráter continuado.
§ 3º A [LDO] conterá [o] Anexo de Riscos Fiscais, onde serão 
avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar 
as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, 
caso se concretizem.
§ 4º A mensagem que encaminhar o projeto [de LDO] da União 
apresentará, em anexo específico, os objetivos das políticas 
monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as 
projeções para seus principais agregados e variáveis, e ainda as 
metas de inflação, para o exercício subsequente.
Kohama (2012, p. 44) explica que o Anexo de Riscos Fiscais “é aquele 
demonstrativo em que se destacam os passivos contingentes e outros riscos que 
possam provocar um aumento do endividamento, como, por exemplo, queda da 
arrecadação, decréscimo da atividade econômica, entre outros eventos que possam 
impactar negativamente as contas públicas”. Portanto, para que esses eventos sejam 
classificados como riscos fiscais, uma condição necessária é que não possam ser 
controlados ou evitados pelo governo.
97
Com o objetivo de uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir de 
instrumento de racionalização de métodos relacionados à elaboração dos anexos 
exigidos pela LRF, a STN do ME, por meio da publicação da Portaria nº 924, de 8 de julho 
de 2021, no uso de suas atribuições e considerando a necessidade de padronização dos 
demonstrativos fiscais nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação 
das contas públicas na forma estabelecida no Artigo 51 da LRF, editou e aprovou a 12ª 
edição do Manual de Demonstrativos Fiscais (STN, 2021b), com validade em todo o 
território nacional a partir do exercício de 2022, visando:
[..] estabelecer regras de harmonização a serem observadas, de 
forma permanente, pela Administração Pública para a elaboração 
do Anexo de Riscos Fiscais (ARF), do Anexo de Metas Fiscais (AMF), 
do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e do 
Relatório de Gestão Fiscal (RGF), e define orientações metodológicas, 
consoante os parâmetros definidos pela Lei Complementar nº 101, de 
4 de maio de 2000, intitulada Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.
Rosa (2011) enfatiza que o cumprimento dos prazos de encaminhamento e 
apreciação estabelecidos no Quadro 1 pelos dois poderes é fundamental, pois o não 
cumprimento do prazo de encaminhamento da LDO pelo chefe do Poder Executivo 
pode motivar a instauração de processo por crime de responsabilidade contra a lei 
orçamentária (Art. 165; BRASIL, 1988), nos termos da Constituição Federal de 1988 e 
das leis específicas que tratam sobre o tema.
Na sequência, discutiremos a forma mais operacional do processo de 
planejamento governamental, a Lei Orçamentária Anual (LOA). Nesta última fase do 
processo, os departamentos de planejamento e de contabilidade possuem grande 
responsabilidade na correta preparação dos textos e anexos, razão pela qual buscamos 
prezarpor um maior detalhamento.
Caro acadêmico!
Outras versões do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) podem ser 
consultadas diretamente no website da Secretaria do Tesouro Nacional, e seu 
pleno conhecimento é recomendado para um maior aprofundamento dos 
temas tratados nesta e nas próximas unidades de nosso Livro de estudos. 
Acesso em: https://bit.ly/3LH3T8h.
DICA
98
Caro acadêmico! Caso você tenha interesse em conhecer a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) do Poder Executivo Federal, acesse o website da Câmara 
dos Deputados destinado a esse fim e consulte as diretrizes orçamentárias 
estabelecidas para a elaboração do orçamento anual, bem como os anexos 
determinados pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Acesse em:
 https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-orcamentarias/ldo.
DICA
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL
Inicialmente, é preciso entender que “o orçamento anual existe para viabilizar 
o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, em conformidade com as diretrizes 
fixadas pela LDO” (QUINTANA et al., 2011, p. 23) e é um “documento que apresenta, em 
termos monetários, as receitas orçamentárias e as despesas orçamentárias” (LIMA, 2018, 
p. 15) que a Administração Pública pretende realizar no exercício financeiro, elaborado 
pelo Poder Executivo e aprovado pelo Poder Legislativo, o qual será convertida em Lei 
Orçamentária Anual (LOA).
Lima (2018, p. 15) ressalta que a LOA é o orçamento propriamente dito, traduzindo 
“em termos financeiros, para determinado período, os planos e programas de trabalho, 
ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a 
contínua e oportuna liberação desses recursos”. Nesse sentido, a Lei nº 4.320, de 17 de 
março de 1964, disciplina:
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e 
despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e 
o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de 
unidade universalidade e anualidade.
§ 1° Integrarão a Lei de Orçamento:
I- Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do 
Governo;
II- Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as 
Categorias Econômicas, na forma do Anexo nº 1;
III- Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
IV- Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.
§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:
I- Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos 
fundos especiais;
II- Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos nºs 6 
a 9;
III- Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo, 
em termos de realização de obras e de prestação de serviços.
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive 
as de operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as 
operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de 
papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo 
financeiros.
99
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias 
dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por 
intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2° 
(BRASIL, 1964).
Portanto, a LOA conterá a estimativa de todas as receitas e, com base em sua 
estimativa, serão fixadas todas as despesas da Administração Pública, compreendendo 
um único orçamento, as estimativas de todos os poderes, ou seja, integrarão a LOA do 
Governo Federal, por exemplo, as receitas e despesas orçadas dos Poderes Legislativo, 
Executivo e Judiciário. Ressalta-se que a elaboração da LOA é realizada por meio de 
uma estimativa do quanto se espera arrecadar e das despesas que se pretende incorrer 
e, portanto, não se trata de dinheiro, mas uma autorização de gastos em função da 
estimativa da arrecadação (LIMA; CASTRO, 2012), em que, somente poderão ser 
realizadas despesas devidamente autorizadas pelo Poder Legislativo (LIMA, 2018).
A Constituição Federal de 1988, em seu Artigo 165, § 5º, incisos I a III, estabelece 
que a LOA compreenderá:
I- o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II- o orçamento de investimento das empresas em que a União, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com 
direito a voto;
III- o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou 
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos 
pelo Poder Público (BRASIL, 1988, grifo nosso).
Observa-se que a LOA compreende um único orçamento, porém, dividido em 
Orçamento Fiscal, Orçamento de Investimento das Empresas Estatais e Orçamento 
da Seguridade Social. Nesse sentido, com relação ao conteúdo e forma da proposta 
orçamentária, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que:
Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará 
ao Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições e 
nas Leis Orgânicas dos Municípios, compor-se-á:
I- Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação 
econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida 
fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e 
outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação 
da política econômico-financeira do Governo; justificação da receita 
e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;
II- Projeto de Lei de Orçamento;
III- Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e 
despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação:
a) A receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele 
em que se elaborou a proposta;
b) A receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;
c) A receita prevista para o exercício a que se refere a proposta;
d) A despesa realizada no exercício imediatamente anterior;
e) A despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e
100
f) A despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.
IV- Especificação dos programas especiais de trabalho custeados 
por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas 
em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, 
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e 
administrativa.
Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada 
unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais 
finalidades, com indicação da respectiva legislação (BRASIL, 1964).
Ademais, a LOA deve ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO 
e com as normas da LRF (Art. 5; BRASIL, 2000, inclusões e grifo nosso), devendo:
I- conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da 
programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes 
do documento de que trata o § 1º do Art. 4º [Anexo de Metas 
Fiscais];
II- será acompanhado do documento a que se refere o § 6º do Art. 
165 da Constituição [do efeito, sobre as receitas e despesas, 
decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e 
benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia], bem 
como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao 
aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado;
III- conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e 
montante, definido com base na receita corrente líquida, serão 
estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos 
fiscais imprevistos.
Também devem ser observados os seguintes itens (Art. 5; § 1 ao 6; BRASIL, 
2000):
§ 1º Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou 
contratual, e as receitas que as atenderão, constarão da lei 
orçamentária anual.
§ 2º O refinanciamento da dívida pública constará separadamente na 
lei orçamentária e nas de crédito adicional.
§ 3º A atualização monetária do principal da dívida mobiliáriarefinanciada não poderá superar a variação do índice de preços 
previsto na lei de diretrizes orçamentárias, ou em legislação específica.
§ 4º É vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade 
imprecisa ou com dotação ilimitada.
§ 5º A lei orçamentária não consignará dotação para investimento 
com duração superior a um exercício financeiro que não esteja 
previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão, 
conforme disposto no § 1o do Art. 167 da Constituição.
§ 6º Integrarão as despesas da União, e serão incluídas na lei 
orçamentária, as do Banco Central do Brasil relativas à pessoal e aos 
encargos sociais, custeio administrativo, inclusive os destinados a 
benefícios e assistência aos servidores, e a investimentos.
101
No Brasil, a metodologia utilizada para a elaboração da LOA é a denominada 
“Orçamento-Programa”, adotada pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Essa 
metodologia expressa, financeira e fisicamente, os programas de trabalho de governo, 
possibilitando a integração do planejamento com o orçamento, a quantificação 
de objetivos e a fixação de metas, as relações insumo-produto, as alternativas 
programáticas, o acompanhamento físico-financeiro, a avaliação de resultados e a 
gerência por objetivos.
Quanto aos prazos para encaminhamento da LOA pelo Poder Executivo 
e apreciação pelo Poder Legislativo, Lima (2018) ressalta que “cada ente público 
definirá os prazos para envio, aprovação e sanção de seus respectivos instrumentos 
orçamentários”, em que “na inexistência de instrumento legal nesse sentido, passam a 
prevalecer os prazos definidos pela Constituição Federal para a União”, de acordo com 
os prazos estabelecidos e apresentados, anteriormente, no Quadro 16.
3 SERVIÇOS PÚBLICOS
De acordo com Medauar (2020, p. 329), a expressão “serviço público” é 
frequentemente utilizada em um sentido amplo, para englobar toda e qualquer atividade 
exercida pela Administração Pública. Seguiremos a concepção da autora, entendendo o 
serviço público como um capítulo do Direito Administrativo, que diz respeito à atividade 
exercida no âmbito das atribuições da Administração Pública, inserida no Poder 
Executivo.
No entendimento de Di Pietro (2020, p. 128), definir serviço público não é tarefa 
fácil, “pois a sua noção sofreu consideráveis transformações no decurso do tempo, 
quer no que diz respeito aos seus elementos constitutivos, quer no que concerne a 
sua abrangência”. Na definição de Medauar (2020, p. 329), serviço público “refere-se à 
atividade prestacional, em que o poder público propicia algo necessário à vida coletiva, 
como, por exemplo: água, energia elétrica, transporte urbano”. Di Pietro (2020, p. 135) 
a define como “toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exerça 
diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente 
às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público”.
Portanto, serviços públicos, em sentido estrito, é toda prestação direta e indireta 
de serviços à população, exercida pela Administração Pública – direta e indireta – ou 
delegada por concessão, permissão ou autorização, ou de pessoas jurídicas criadas pelo 
Estado com essa finalidade, sob condições impostas e fixadas pelo Poder Executivo, 
visando atender as necessidades coletivas. Observa-se que os serviços públicos 
podem abranger atividades de responsabilidade exclusiva da Administração Pública e 
outras por ele delegadas. Nesse sentido, os serviços que competem exclusivamente 
à Administração Pública são considerados “serviços públicos propriamente ditos”, 
enquanto os prestados por delegação são considerados “serviços de utilidade pública”. 
102
Na sequência, apresentamos no Quadro 2 alguns exemplos de serviços públicos 
propriamente ditos e serviços de utilidade pública.
QUADRO 2 – SERVIÇOS PÚBLICOS PROPRIAMENTE DITOS E DE UTILIDADE PÚBLICA
FONTE: Adaptado de Kohama (2012, p. 2-3)
Di Pietro (2020) ressalta que existem certos princípios inerentes à caracterização 
da atividade como serviço público: a continuidade do serviço público, a mutabilidade 
do regime jurídico e a igualdade dos usuários. Em linhas gerais, o princípio da 
continuidade do serviço público determina que o serviço público não pode parar, 
constituindo aplicação do princípio da continuidade; o princípio da mutabilidade do 
regime jurídico autoriza alterações no regime de execução do serviço para adequar 
ao interesse público; e o princípio da igualdade dos usuários estabelece que a 
pessoa que reúna às condições legais tem direito à prestação do serviço, sem qualquer 
distinção de caráter pessoal.
Além desses princípios, outros são mencionados na Lei nº 8.987, de 13 de 
fevereiro de 1995, que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação 
de serviços públicos:
Art. 6 Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de 
serviço adequado ao pleno atendimento dos usuários, conforme 
estabelecido nesta Lei, nas normas pertinentes e no respectivo 
contrato.
§ 1º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, 
continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, 
cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas [...] (BRASIL, 1995).
É importante ressaltar que a paridade de tratamento vinculado ao princípio da 
igualdade dos usuários não torna a prestação do serviço gratuita, pois a gratuidade 
não foi estabelecida como princípio do serviço público (MEDAUAR, 2020). Embora às 
vezes o ordenamento jurídico determine a gratuidade – a Constituição Federal de 1988 
assegura a gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais (Art. 206; IV) –, 
SERVIÇOS PÚBLICOS PROPRIAMENTE DITOS SERVIÇOS DE UTILIDADE PÚBLICA
Defesa e Segurança do Território Nacional;
Serviços prestados a consumidores 
domiciliares:
Emissão de moeda;
- Eletricidade;
- Telefone;
- Água; e
- Gás.
Controle e Fiscalização de instituições de 
crédito;
Manutenção do Serviço Postal; e
Manutenção do Serviço Aéreo Nacional.
103
a Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 prevê a possibilidade de serem estabelecidas 
tarifas “em função das características técnicas e dos custos específicos provenientes 
do atendimento aos distintos segmentos de usuários” (Art. 13, BRASIL, 1995).
Di Pietro (2020) ressalta que vários critérios têm sido adotados para classificar 
os serviços públicos, os quais apresentamos no Quadro 3.
QUADRO 3 – CRITÉRIOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS PÚBLICOS
SERVIÇOS PÚBLICOS PRÓPRIOS SERVIÇOS PÚBLICOS IMPRÓPRIOS
São aqueles que, atendendo a 
necessidades coletivas, o Estado assume 
como seus e os executa diretamente ou 
indiretamente.
São aqueles que, embora atendendo também 
a necessidades coletivas, como os anteriores, 
não são assumidos nem executados pelo 
Estado, seja direta ou indiretamente, mas 
apenas por ele autorizados, regulamentados 
e fiscalizados.
QUANTO AO OBJETO
ADMINISTRATIVOS
COMERCIAIS OU 
INDUSTRIAIS
SOCIAIS
É aquele que a Administração 
Pública executa para atender as 
suas necessidades internas ou 
preparar outros serviços que serão 
prestados ao público, tais como os 
da imprensa oficial, das estações 
experimentais e outros dessa 
natureza.
Entretanto, para Di Pietro (2020) 
a expressão é equívoca porque 
também costuma ser usada em 
sentido mais amplo para abranger 
todas as funções administrativas, 
distinguindo-as da legislativa e 
jurisdicional e ainda para indicar os 
serviços que não são usufruídos 
diretamente pela comunidade, ou 
seja, no mesmo sentido de serviço 
público uti universi, adiante referido. 
Além disso, abrange as atividades-
meio, nem sempre inseridas no 
conceito de serviço público em 
sentido técnico preciso, conforme 
Medauar.
É aquele que a 
Administração Pública 
executa, direta ou 
indiretamente, para atender 
às necessidades coletivas 
de ordem econômica.
Na visão de Di Pietro (2020), 
esses serviços não se 
confundem com aqueles 
a que faz referência o 
Artigo 173 da Constituição 
Federal de 1988, ou seja, 
não se confundemcom 
a atividade econômica 
que só pode ser prestada 
pelo Estado em caráter 
suplementar da iniciativa 
privada.
É o que atende 
a necessidades 
coletivas em que a 
atuação do Estado é 
essencial, mas que 
convivem com a 
iniciativa privada, tal 
como ocorre com os 
serviços de saúde, 
educação, previdência, 
cultura, meio 
ambiente; são tratados 
na Constituição no 
capítulo da ordem 
social e objetivam 
atender aos direitos 
sociais do homem, 
considerados direitos 
fundamentais 
pelo Artigo 6º da 
Constituição Federal 
de 1988.
104
QUANTO À MANEIRA COMO CONCORREM PARA SATISFAZER AO INTERESSE GERAL
UTI SINGULI UTI UNIVERSI
São aqueles que têm por finalidade a 
satisfação individual e direta das 
necessidades dos cidadãos.
Entram nessa categoria determinados 
serviços comerciais e industriais do Estado 
(energia elétrica, luz, gás, transportes) e de 
serviços sociais (ensino, saúde, assistência 
e previdência social).
São prestados à coletividade, mas usufruídos 
apenas indiretamente pelos indivíduos.
Entram nessa categoria os serviços de 
defesa do país contra o inimigo externo, 
dos serviços diplomáticos, dos trabalhos 
de pesquisa científica, de iluminação 
pública, de saneamento. Di Pietro (2020) 
ressalta que quanto a este último serviço, 
o Supremo Tribunal Federal, pela Súmula nº 
670, consagrou o entendimento de que “o 
serviço de iluminação pública não pode ser 
remunerado mediante taxa”, exatamente por 
não ser usufruído uti singuli e não se enquadrar 
no conceito contido no Artigo 145, II, da 
Constituição Federal de 1988.
FONTE: Adaptado de Di Pietro (2020, p. 141-144)
A Constituição Federal de 1988 sobre serviços públicos estabelece o seguinte:
Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou 
sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, 
a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de 
serviços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua 
prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e 
rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado (BRASIL, 1988).
Nesse sentido, a Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 veio regulamentar 
o dispositivo constitucional previsto no Artigo 175. Para os fins do disposto nesta lei, 
considera-se (Art. 2):
I- poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o 
Município, em cuja competência se encontre o serviço público, 
precedido ou não da execução de obra pública, objeto de concessão 
ou permissão;
II- concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, 
feita pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade 
concorrência ou diálogo competitivo, a pessoa jurídica ou consórcio 
de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por 
sua conta e risco e por prazo determinado;
105
III- concessão de serviço público precedida da execução de obra 
pública: a construção, total ou parcial, conservação, reforma, 
ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse público, 
delegados pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade 
concorrência ou diálogo competitivo, a pessoa jurídica ou consórcio 
de empresas que demonstre capacidade para a sua realização, por 
sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária 
seja remunerado e amortizado mediante a exploração do serviço ou 
da obra por prazo determinado;
IV- permissão de serviço público: a delegação, a título precário, 
mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder 
concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade 
para seu desempenho, por sua conta e risco.
Quando se tratar de formas de gestão que impliquem a delegação à entidade 
privada, Di Pietro (2020, p. 145) esclarece que alguns critérios devem ser considerados 
(grifos da autora):
a. para o serviço público de natureza comercial ou industrial, que 
admita a cobrança de tarifa do usuário, o instituto adequado é a 
concessão ou permissão de serviço público, em sua forma tradicional, 
regida pela Lei nº 8.987/95, ou a concessão patrocinada; também é 
admissível a franquia (hoje já prevista para as atividades do correio); 
trata-se de formas de gestão que não podem ser utilizadas para: (1) 
atividades exclusivas do Estado, porque são indelegáveis por sua 
própria natureza; (2) serviços sociais, porque estes são prestados 
gratuitamente e, portanto, incompatíveis com a concessão tradicional 
(a menos que possam ser mantidos exclusivamente com receitas 
alternativas) e com a concessão patrocinada, que se caracterizam 
pela cobrança de tarifa dos usuários; (3) os serviços uti universi, não 
usufruíveis diretamente pelos cidadãos, como a limpeza pública, 
por exemplo, cuja prestação incumbe ao poder público, com verbas 
provenientes dos impostos;
Caro acadêmico, você sabe o que é uma licitação?
Licitação é o processo pelo qual a Administração Pública contrata obras, 
serviços, compras e alienações. Em outras palavras, a licitação é a forma como 
a Administração Pública pode comprar e vender bens e serviços. O contrato 
administrativo bilateral decorrente do processo licitatório é o ajuste em 
cláusulas contratuais entre órgãos ou entidades da Administração Pública e 
particulares, em que há um acordo para a formação de vínculo e a estipulação 
de obrigações recíprocas.
São três os principais objetivos de uma licitação: i. selecionar a proposta mais 
vantajosa para a Administração Pública; ii. garantir igualdade de condições 
a todos que queiram contratar com o Poder Público; e iii. promover o 
desenvolvimento nacional sustentável. Atualmente, as licitações e contratos 
administrativos são regulamentados pela Lei nº 8.666, de 21 de junho de 
1993, que será revoga completamente a partir de 1º de abril de 2023, quando 
a Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 substituirá o atual ordenamento.
IMPORTANTE
106
b. para o serviço público de natureza comercial ou industrial, sem 
cobrança de tarifa do usuário, o instituto cabível é a concessão 
administrativa;
c. para os serviços sociais, são possíveis os contratos de gestão com 
as organizações sociais e a concessão administrativa;
d. para qualquer tipo de serviço público é possível a gestão associada 
entre entes federativos, por meio de convênios de cooperação ou 
consórcios públicos, previstos no artigo 241 da Constituição e 
disciplinados pela Lei nº 11.107, de 6-4-05.
Nesse sentido, o vínculo entre os serviços públicos e planejamento 
governamental – PPA, LDO e LOA – está no entendimento de que é por meio do 
processo de planejamento que o governo identifica e prioriza os serviços públicos 
essenciais e identifica as necessidades de novos serviços e, então, consegue especificar 
e determinar os gastos e investimentos necessários para manter esses serviços e suprir 
as necessidades prioritárias da sociedade.
Caro acadêmico! Caso seja do seu interesse entender mais sobre as características e 
diferenças dos serviços públicos, recomendo a leitura do 14º Capítulo da 22ª edição do livro 
Direito Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar, bem como que assista 
a série de vídeos explicativos da Advocacia-Geral da União: AGU Explica, sobre o tema. 
Neles você encontrará estes aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento 
jurídico nacional.
Vídeo 1 – Apresentação (https://youtu.be/Bs4hs8tfVHI)
Vídeo 2 – A importância do orçamento (https://youtu.be/u37F1fBwvEU)
Vídeo 3 – O sistema brasileiro (https://youtu.be/OKsr6mdR1bc)
Vídeo 4 – O que é o PPA (https://youtu.be/hG1Vd_SsgCc)
Vídeo 5 – Elaboração e aprovação do PPA (https://youtu.be/IeFch6LTb2c)
Vídeo 6 – O que é LDO (https://youtu.be/Q66ZSkBLKr0)
Vídeo 7 – Elaboração e prazo de votação da LDO (https://youtu.be/c1-7KkcxHUI)
Vídeo 8 – O que é a LOA (https://youtu.be/CWUNV7wOwYo)
Vídeo 9 – Elaboração da LOA (https://youtu.be/hdbAbKafuTU)
Vídeo 10 – Despesas obrigatórias (https://youtu.be/g7Xyk5sSnIU)Vídeo 11 – Vinculação de receitas (https://youtu.be/OPdGF5QGXyE)
Vídeo 12 – A dívida pública (https://youtu.be/Z5CtY2BlKxc)
Vídeo 13 – O refinanciamento da dívida pública (https://youtu.be/-yy5NJrcX-0)
Vídeo 14 – As fases da despesa pública (https://youtu.be/ZcqgaEjJ7Aw)
Vídeo 15 – Restos a pagar (https://youtu.be/o5j63z790Gs)
Vídeo 16 – Receitas e despesas: primárias e financeiras (https://
youtu.be/lB6ofoyonxc)
Vídeo 17 – Resultado primário e resultado nominal – Parte 1 (https://
youtu.be/cmmm-hk31Yo)
Vídeo 18 – Resultado primário e resultado nominal – Parte 2 (https://
youtu.be/Eg1XGMhMFLQ)
Vídeo 19 – Contingenciamento (https://youtu.be/9BE7roZwmaQ)
DICA
107
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária 
Anual (LOA) são instrumentos do processo de planejamento governamental.
• O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública, visando 
traduzir as propostas políticas divulgadas nas campanhas eleitorais em programas 
de governo e é executado no período correspondente a um mandato político.
• A LDO estabelece as políticas públicas e respectivas prioridades para o exercício 
seguinte, orientando a elaboração dos orçamentos anuais, em consonância com o 
PPA.
• A LOA estima a receita e fixar a programação das despesas para o exercício financeiro, 
possibilitando o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, em conformidade 
com as diretrizes estabelecidas pela LDO.
• A estimativa de arrecadação e as despesas que se pretende incorrer, previstas na 
LOA, se trata de uma autorização de gastos em função da estimativa de arrecadação.
• A LDO e a LOA devem ser compatíveis com os planos previstos e aprovados no PPA.
• O PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo, cabendo ao Poder 
Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e aprová-las.
• A metodologia utilizada para a elaboração da LOA é denominada “Orçamento-
Programa”.
• Serviço público é toda prestação direta e indireta de serviços à população, exercida 
pela Administração Pública – direta e indireta – ou delegada por concessão, 
permissão ou autorização pelo Poder Executivo.
108
1 O Plano Plurianual (PPA) é, hierarquicamente, o primeiro dos instrumentos de 
planejamento de qualquer entidade da Administração Pública, estabelecendo um 
planejamento de médio prazo para o país, estado ou município com os programas e 
ações prioritárias. Com relação ao PPA, classifique V para as sentenças verdadeiras e 
F para as falsas:
( ) Estabelece de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da 
Administração Pública – direta e indireta – para um período de quatro anos.
( ) Vigora no exercício financeiro referente ao segundo ano de mandado do chefe do 
Poder Executivo até o final do exercício financeiro do primeiro ano do mandato 
subsequente.
( ) Deve estabelecer as despesas de capital e outras delas decorrentes, e para as 
relativas aos programas de duração pré-estabelecidas.
( ) Deve ser estabelecido por lei de iniciativa do Poder Legislativo até quatro meses 
antes do final do primeiro exercício financeiro do início do mandato do chefe do 
Poder Executivo, e devolvido para a sanção até o encerramento da seção legislativa.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) F – F – V – V.
b) ( ) F – V – F – V.
c) ( ) V – F – V – F.
d) ( ) V – V – F – F.
2 Se cabe ao PPA estabelecer os programas e ações prioritárias da Administração 
Pública, a Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) define as diretrizes para elaboração 
e execução do orçamento, estabelece as prioridades e metas da Administração 
Pública para o exercício financeiro seguinte. Em relação à LDO, classifique V para as 
sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Estabelece as metas e prioridades da Administração Pública, estabelecendo as 
diretrizes de política fiscal e respectivas metas, em consonância com trajetória 
sustentável da dívida pública.
( ) Deverá consignar o demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de 
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
( ) Avaliação do cumprimento das metas relativas aos dois últimos anos.
( ) Conterá o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais.
AUTOATIVIDADE
109
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) F – F – V – F
b) ( ) F – V – V – F
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) V – F – F – V
3 Elaborados os programas e ações prioritários da Administração Pública e as diretrizes 
para implementar esses programas e ações para o próximo ano, chegamos à última 
fase do processo de planejamento orçamentário com a elaboração da Lei Orçamentária 
Anual (LOA), fixando os valores que poderão ser gastos e evidenciando de onde virão 
os recursos para financiar essas despesas. Com relação à LOA, classifique V para as 
sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das empresas 
em que a Administração Pública, direta ou indiretamente, não detenha a maioria do 
capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.
( ) Conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política 
econômico-financeira e o programa de trabalho do governo.
( ) Compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito por 
antecipação da receita autorizadas em lei.
( ) Deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA e a com a LDO.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) F – V – F – V.
b) ( ) F – V – V – F.
c) ( ) V – F – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.
4 É por meio do planejamento governamental que é possível à Administração Pública 
identificar as necessidades, interesses e aspirações da nação e planejar o atendimento 
dessas demandas, por meio da prestação de serviços públicos. Com base no 
ordenamento constitucional, disserte como é composto o sistema orçamentário 
brasileiro.
5 Há prazos tanto para os projetos orçamentários serem encaminhados ao Poder 
Legislativo quanto para que sejam devolvidos para a sanção do chefe do Poder Executivo. 
Considerando os prazos estabelecidos na Constituição Federal de 1988, nos Atos das 
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), disserte sobre os prazos do processo de 
planejamento governamental.
110
111
ORÇAMENTO PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
O orçamento é um dos instrumentos mais antigos e tradicionais utilizados para 
a gestão dos recursos públicos e está intimamente ligado ao sistema de planejamento 
governamental e aos objetivos que um governo pretende alcançar, por meio do qual 
um governo executa suas políticas públicas (ROSA, 2011). Diante disso, antes de ser 
um documento financeiro vinculado apenas à previsão das receitas e à fixação das 
despesas públicas, o orçamento é um instrumento de operacionalização das ações 
governamentais em consonância com os planos e diretrizes estabelecidos no processo 
de planejamento governamental.
Portanto, em termos práticos, o Orçamento Público – convertido na Lei 
Orçamentária Anual (LOA) após apreciação e aprovação do Poder Legislativo – é o 
instrumento de planejamento que estima as receitas que um governo espera arrecadar 
e, com base nelas, autoriza um limite de gastos a ser realizado com tais recursos, com 
base nas metas e prioridades definidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Por 
englobar receitas e despesas, o orçamento é peça fundamental para o equilíbrio fiscal 
das contas públicas, estabilidade econômica e controle do endividamento público, nos 
termos da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Para dar continuidade aos nossos estudos, no Tópico 2, abordaremos as 
questões relacionadas ao conceito e finalidade do orçamento, apresentaremos os 
tipos de orçamentos previstos constitucionalmente, discutiremos os princípios 
orçamentários à luz do ordenamento jurídico, especificamente os princípiosda unidade 
ou totalidade, universalidade, anualidade ou periodicidade, exclusividade, orçamento 
bruto, legalidade, publicidade, transparência e não vinculação (não afetação) da receita 
de impostos. Por fim, discutiremos as questões relacionadas aos créditos orçamentários 
e apresentaremos as etapas do ciclo orçamentário, no que diz respeito à elaboração da 
proposta orçamentária, discussão, votação e aprovação da lei orçamentária, execução 
orçamentária e controle e avaliação da execução orçamentária. Aos estudos!
2 CONCEITO E FINALIDADE
O orçamento pode ser definido como “o planejamento feito pela Administração 
Pública para atender, durante determinado período, os planos e programas de trabalho 
por ela desenvolvidos, por meio da planificação de receitas a serem obtidas e dos 
UNIDADE 2 TÓPICO 2 - 
112
dispêndios a serem efetuados”, cuja finalidade principal é nortear as ações públicas, 
“dando-lhe a autorização necessária para arrecadar e gastar dentro dos limites que se 
contém no próprio orçamento” (LIMA, 2018, p. 1). Em outras palavras, o orçamento é um 
plano que expressa em termos monetários, para o período de um ano, o programa de 
operações do governo e as formas de financiamento desse programa, possibilitando 
o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, de acordo com as diretrizes 
estabelecidas pela LDO (QUINTANA et al., 2011). Lima e Castro (2012, p. 22) descrevem o 
orçamento da seguinte forma:
O orçamento é um processo contínuo, dinâmico e flexível, que 
traduz, em termos financeiros, para determinado período, os planos 
e programas de trabalho, ajustando o ritmo de execução ao fluxo 
de recursos previstos, de modo a assegurar a contínua e oportuna 
liberação desses recursos.
O estudo do orçamento pode ser feito de duas maneiras. No aspecto objetivo, 
“designa o ramo das Ciências das Finanças que estuda a Lei do Orçamento e o conjunto 
de normas que se refere a sua preparação, sanção legislativa, execução e controle, ou 
seja, considera a fase jurídica de todas as etapas do orçamento (preventiva, executiva 
e crítica)”, enquanto no aspecto subjetivo “constitui a faculdade adquirida pelo povo de 
aprovar a priori, por seus representantes legitimamente eleitos, os gastos que o Estado 
realizará durante o exercício” (SILVA, 2011, p. 172). Diante disso, na visão do autor, o 
orçamento está vinculado ao desenvolvimento dos princípios democráticos de direito e 
a ideia de soberania popular.
O orçamento-programa, metodologia adotada pela Lei nº 4.320, de 17 de março 
de 1964, discrimina “as despesas segundo sua natureza, dando ênfase aos fins (e não 
aos meios), de modo a demonstrar em que e para que o governo gastará, e quem será 
responsável pela execução de seus programas” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010, p. 30), com 
vistas a “pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizada no exercício 
seguinte e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa atual” (ROSA, 2011, 
p. 60). Essa metodologia permite “apresentar os propósitos e objetivos para os quais os 
créditos [orçamentários] se fazem necessários, os custos dos programas propostos para 
atingir àqueles objetivos e dados quantitativos que meçam as realizações e o trabalho 
levado a efeito em cada programa” (GIACOMONI, 2021, p. 159).
O Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, determina que seja elaborado 
anualmente um orçamento-programa, que detalhará a etapa do programa plurianual a 
ser realizada no exercício seguinte e que servirá de roteiro para a execução coordenada 
do programa anual (Art. 16; BRASIL, 1967). Kohama (2012, p. 62) e Lima e Castro (2012, p. 
23) descrevem que a metodologia do orçamento-programa permite:
• melhor aproveitamento dos recursos;
• atribuir recursos para o cumprimento de determinados objetivos e metas (e não 
para um conjunto de compras e pagamentos);
• determinar os meios financeiros em bases mais realistas;
113
• critérios objetivos de análise e decisão;
• atribuir responsabilidade ao administrador;
• verificar se as atividades são as mais adequadas para o atingimento do objetivo; e
• acompanhamento e controle, para que o atingimento do objetivo se concretize.
Segundo Giacomoni (2021, p. 159), são elementos essenciais do orçamento-
programa:
• os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cuja consecução são 
utilizados os recursos orçamentários;
• os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforços governamentais 
no sentido da concretização dos objetivos;
• os custos dos programas medidos por meio da identificação dos meios ou insumos 
(pessoal, material, equipamentos, serviços etc.) necessários para a obtenção dos 
resultados; e
• medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações (produto) e os 
esforços despendidos na execução dos programas.
Apresentamos na Figura 5 um diagrama que mostra como os principais 
componentes do orçamento-programa estão relacionados.
FIGURA 5 – PRINCIPAIS COMPONENTES DO ORÇAMENTO-PROGRAMA
FONTE: Giacomoni (2021, p. 160)
Nesse sentido, observa-se que o orçamento-programa é um instrumento de 
planejamento que apresenta os objetivos e define as metas a serem alcançadas, o que 
permite o acompanhamento físico e financeiro, a avaliação dos resultados e a gestão 
por objetivos (ROSA, 2011, p. 61). Portanto, é por meio do orçamento-programa que os 
gestores públicos planejam e executam as finanças públicas no prazo de um ano e 
dentro de um determinado mandato.
114
3 TIPOS DE ORÇAMENTOS
Dada a importância do orçamento como instrumento de programação e controle 
da ação governamental (ROSA, 2011, p. 61), a Constituição Federal de 1988 (Art. 165; § 5; 
I-III; BRASIL, 1988) determina que a LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento 
de investimentos e o orçamento da seguridade social, proporcionando uma visão ampla 
do conjunto integrado de ações planejadas pela Administração Pública (PISCITELLI; 
TIMBÓ, 2010, p. 37). Nos ensinamentos de Crepaldi e Crepaldi (2013, p. 40, grifo dos 
autores): 
• O orçamento fiscal referente aos três poderes, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder 
público – refere-se às receitas que serão aplicadas nos gastos com pessoal, custeio 
da máquina administrativa, transferência para outras entidades governamentais, 
bem como as despesas que irão gerar novos gastos (denominadas despesas de 
capital), cuja principal fonte de recursos são os tributos.
• O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estado ou 
Município, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a 
voto – tem como objetivo demonstrar a aplicação de recursos no capital social das 
empresas estatais, ou seja, aquelas em que o Estado detém o controle do capital 
social, bem como as receitas próprias destas empresas.
• O orçamento da seguridade social abrange todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo poder público. É importantíssimo, do ponto de vista de 
assistência ao cidadão, pois é através dos recursos nele previstos que o Estado 
(União, Estados e Municípios) deve prestar serviços relevantes à população como 
saúde, previdência e assistência social.
O orçamento fiscal compreende o orçamento geral dos poderes da Administração 
Pública, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo poder público (Art. 165; § 5; I; BRASIL, 1988), 
excluindo-se as dotações destinadas à seguridade social e as relativas aos investimentos 
das estatais não dependentes. Nesse sentido, esse orçamento contempla as receitas e 
as despesas destinadas à manutenção da maioria dos serviços públicos. Com relação 
ao conteúdo do orçamento fiscal, Rosa (2011, p. 62) descreve:
O orçamento fiscal compreende todas as receitas originárias e 
derivadas* e todas as despesas fixadas na programação, referentes 
aos Poderes Legislativo,Executivo e Judiciário, abrangendo seus 
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, 
inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
* As receitas originárias são aquelas que resultam das atividades 
do Estado (receita patrimonial e de serviço) e as receitas derivadas 
são as provenientes do setor privado e resultam de disposição legal, 
do poder de tributar da União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
(receita tributária).
115
O orçamento de investimentos corresponde à parcela do orçamento que 
compreende as dotações relativas a investimentos das empresas não dependentes (e.g. 
Petrobras, Eletrobrás, Banco do Brasil, Caixa Econômica Federal, Infraero; Correios) em 
que a Administração Pública, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social 
com direito a voto (Art. 165; § 5; II; BRASIL, 1988). Nos termos da LRF, é uma empresa 
estatal dependente, aquela que receba do ente controlador recursos financeiros para 
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, 
no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária (Art. 2; III; 
BRASIL, 2000). Portanto, as estatais dependentes devem ser excluídas do orçamento 
de investimentos e, consequentemente, compor o orçamento fiscal e as estatais 
independentes comporão o orçamento de investimentos.
O orçamento da seguridade social compreende um conjunto integrado de 
ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, visando assegurar os direitos 
relativos à saúde, previdência e assistência social (Art. 194; BRASIL, 1988). O orçamento 
da seguridade social devendo ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e 
indireta, nos termos da lei, por meio de recursos dos orçamentos da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais (Art, 195; I-IV; 
BRASIL, 1988):
• do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, sobre:
ο	 a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, 
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo 
empregatício;
ο a receita ou o faturamento; e
ο o lucro.
• do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser 
adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, 
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime 
Geral de Previdência Social;
• sobre a receita de concursos de prognósticos; e
do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Observa-se que os recursos do orçamento da seguridade social provêm, 
essencialmente, da cobrança de tributos e contribuições (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010), 
devendo a proposta do orçamento da seguridade social ser elaborada de forma integrada 
pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em 
vista as metas e prioridades estabelecidas na LDO, assegurada a cada área a gestão 
de seus recursos (Art. 195; § 2; BRASIL, 1988). Portanto, esse orçamento destina-se 
à cobertura dos direitos garantidos pela Administração Pública, relacionados à saúde, 
previdência e assistência social (ROSA, 2011).
116
4 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Válidos para todos os poderes e entes federativos, os princípios orçamentários 
são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e 
pela doutrina contábil e jurídica e visam estabelecer diretrizes básicas de orientação, 
de modo a conferir racionalidade, eficiência e transparência à elaboração, execução 
e controle do orçamento público (STN, 2021a, p, 35). São princípios orçamentários: a 
unidade ou totalidade, a universalidade, a anualidade ou periodicidade, a exclusividade, 
o orçamento bruto, a legalidade, a publicidade, a transparência e a não vinculação (não 
afetação) da receita de impostos.
• Unidade ou Totalidade: estabelece que todas as receitas e despesas, em cada 
exercício financeiro, devem integrar um único documento legal em cada esfera 
federativa, ou seja, uma única LOA deve aprovar o orçamento da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios (Art. 2; BRASIL, 1964). Por exemplo, o Estado 
– Poder Executivo – ao elaborar seu orçamento geral – fiscal, investimentos e da 
seguridade social – também integrará todas as receitas e despesas dos Poderes 
Legislativo e Judiciário, evitando ter múltiplos orçamentos.
• Universalidade: estabelece que a LOA de cada ente da federação contenha todas 
as receitas e despesas necessárias à manutenção dos serviços públicos de todos os 
poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder 
público, que será uno (Art. 2; Art. 3; Art. 4; BRASIL, 1964; Art. 165; § 5; BRASIL, 1988).
• Anualidade ou Periodicidade: estabelece que a LOA deve ter vigência limitada a 
um período anual (Art. 2; BRASIL, 1964), ou seja, coincidirá com o ano civil de 1º de 
janeiro a 31 de dezembro de cada ano (Art. 34; BRASIL, 1964).
• Exclusividade: estabelece que a LOA não conterá dispositivo alheio à previsão da 
receita e à fixação da despesa, ressalvada a autorização para abertura de créditos 
suplementares e a contratação de operações de crédito, ainda que com poder 
antecipação da receita (Art. 165; § 8; BRASIL, 1988). Portanto, assuntos alheios 
(e.g. alteração de legislações tributárias) às receitas e às despesas não devem ser 
tratados na LOA.
• Orçamento Bruto: estabelece que todas as receitas e despesas devem constar 
na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções (Art. 6; BRASIL, 1964). 
Por exemplo, na LOA da União as receitas devem ser orçadas sem as deduções dos 
recursos, decorrentes por força da lei, a serem transferidos aos Estados e Municípios.
• Legalidade: estabelece o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à 
Administração Pública (Art. 37; BRASIL, 1988), segundo o qual cabe ao poder público 
fazer ou deixar de fazer apenas o que a lei expressamente autorizar, sendo necessário 
a formalização legal das leis orçamentárias (Art. 165; BRASIL, 1988). Ressalta-se 
que todos os atos e fatos administrativos praticados pela Administração Pública 
devem se basear nesse princípio, bem como nos outros princípios constitucionais 
já apresentados.
117
• Publicidade: estabelece o mesmo fundamento do princípio da publicidade aplicado 
à Administração Pública, segundo o qual cabe ao poder público dar publicidade de 
todos os seus atos e fatos administrativos (Art. 37; BRASIL, 1988; Art. 48; BRASIL, 
2000).
• Transparência: estabelece a ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de 
acesso público dos planos, orçamentos e diretrizes orçamentárias, das prestações 
de contas e o respectivo parecer prévio, do Relatório Resumido da Execução 
Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e as versões simplificadas 
desses documentos (Art. 48; BRASIL, 2000), bem como que o ente público incentive 
a participação popular e realize audiências públicas, durante os processos de 
elaboração e discussão do PPA, da LDO e da LOA (Art. 48; § 1; I; BRASIL, 2000).
• Não vinculação (não afetação) da Receita de Impostos: estabelece a não 
vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as 
situações específicas elencadas pela própria Constituição Federal de 1988 (Art. 
167; IV; BRASIL, 1988). São exemplos de ressalvas à repartição do produto da 
arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos 
de Participação dos Municípios (FPM); Fundos de Desenvolvimento das Regiões 
Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO), bem como a destinação de 
recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias 
para operações de crédito por antecipação de receitas (STN, 2021a, p. 37).
Os princípios orçamentários são premissas resultantes de diversos instrumentos 
legais e normativos, bem como da doutrina contábil e jurídica e não há consenso entre 
os autores, razão pela qual os princípiosorçamentários aqui apresentados basearam-
se nos enunciados da 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público 
(2021a). 
5 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são 
especificados através dos créditos orçamentários aprovados pelo Poder Legislativo na 
LOA (SILVA, 2011), pela combinação da classificação institucional, funcional, programática 
e econômica, expressa em valores monetários, na forma consignada de dotação 
Caro acadêmico! Embora a 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado 
ao Setor Público não contemple o princípio do equilíbrio orçamentário, 
ele é apresentado por diversos autores. O princípio do equilíbrio 
orçamentário estabelece, de forma extremamente simplificada, que as 
despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício 
financeiro, igualando-se os recursos obtidos através de sua atividade 
financeira para custeá-los.
INTERESSANTE
118
orçamentária. Nesse sentido, considerando que alguns autores consideram créditos 
orçamentários e dotação orçamentária como sinônimos (ROSA, 2011), apresentamos no 
Quadro 4 a diferença entre esses dois temos.
QUADRO 4 – DIFERENCIAÇÃO ENTRE CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO E DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
FONTE: O autor
Apresentamos no Quadro 5 um exemplo da estrutura completa da programação 
do crédito orçamentário e da dotação orçamentária.
QUADRO 5 – EXEMPLO DA ESTRUTURA COMPLETA DA PROGRAMAÇÃO
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 35)
CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Programação da despesa Valor monetário orçado
CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO
ESFERA: Orçamento Fiscal 10
CLASSIFICAÇÃO 
INSTITUCIONAL
ÓRGÃO: Ministério da Infraestrutura 39
UNIDADE ORÇAMENTÁRIA: Dep. Nac. de Infra. de Transportes 252
CLASSIFICAÇÃO 
FUNCIONAL
FUNÇÃO: Transporte 26
SUBFUNÇÃO: Transporte 782
CLASSIFICAÇÃO 
PROGRAMÁTICA
PROGRAMA: Transporte Terrestre 2075
AÇÃO: Construção de Trecho Rodoviário 7M64
FONTE DE 
RECURSOS
GRUPO: Receitas Arrecadadas no Exercício Corrente 1
ESPECIFICAÇÃO: Recursos Ordinários 00
NATUREZA DA 
DESPESA
CATEGORIA ECONÔMICA: Despesas de Capital 4
GRUPO DE NATUREZA: Investimentos 4
MODALIDADE DE APLICAÇÃO: Aplicação Direta 90
INDICADOR DE 
RESULTADO 
PRIMÁRIO
Sim 2
CÓDIGO 
COMPLETO 10.39.252.26.782.2075.7M64.100.4490.2
DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
R$ 86.500.000,00
(oitenta e seis milhões e quinhentos mil reais)
119
A autorização legislativa para a realização da despesa constitui um crédito 
orçamentário, que pode ser inicial ou adicional (LIMA, 2018). Entende-se por crédito 
orçamentário inicial aquele aprovado pela LOA, incluído nos orçamentos fiscais, da 
seguridade social e de investimento das empresas estatais não dependentes e, quando 
houver necessidade de autorizações de despesas não computadas ou insuficientes, 
tem-se a possibilidade de buscar créditos adicionais, destinados a permitir ao Poder 
Executivo discricionariedade sobre o orçamento.
5.1 CRÉDITOS ADICIONAIS
O processo de orçar as despesas públicas é complicado, porque diversas 
variáveis influenciam diretamente o processo, como o desempenho da economia 
e a necessidade por parte da sociedade de novos serviços públicos. Diante disso, o 
orçamento não pode ser visto como peça estática e imutável no tempo e poderá sofrer 
alterações, de acordo com as necessidades da Administração Pública. Nesse sentido, 
na hipótese de ocorrerem situações imprevistas quando da elaboração ou entraves, 
porventura surgidos durante a execução do orçamento, e para permitir a realização de 
novas despesas, inclusive as decorrentes de fatos imprevisíveis e ou urgentes (ROSA, 
2011), a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, dispõe que o orçamento poderá sofrer 
alterações durante o exercício financeiro, mediante a criação de créditos adicionais. As 
situações podem ocorrer de duas maneiras:
• o crédito orçamentário foi previsto no orçamento, mas a dotação que lhe foi 
consignada é insuficiente para atender às despesas; ou
• o crédito orçamentário não foi previsto para atendimento de despesas.
Nos termos da lei, créditos adicionais são as autorizações de despesas não 
computadas ou insuficientemente previstas na LOA (Art. 40), classificando-se em 
suplementares, especiais e extraordinários (Art. 41; I-III):
• Suplementares: os destinados a reforço de dotação orçamentária já existente;
• Especiais: os destinados a despesas para as quais não haja crédito orçamentário e 
dotação orçamentária específica; e
Caro acadêmico!
No próximo tópico do nosso Livro didático, aprofundaremos as questões 
relacionadas à classificação das receitas e despesas públicas. Nesse 
ponto, é importante entender a diferença entre o crédito orçamentário e 
a dotação orçamentária e saber diferenciá-los.
ESTUDOS FUTUROS
120
• Extraordinários: os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de 
guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Os créditos suplementares e especiais serão autorizados pelo Poder Legislativo 
por lei e abertos por decreto executivo (Art. 42; BRASIL, 1964) e os créditos extraordinários 
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que dará imediato conhecimento 
ao Poder Legislativo (Art. 44; BRASIL, 1964). Por se tratar de créditos orçamentários 
relacionados à LOA, a iniciativa da lei é de competência exclusiva do Poder Executivo, 
no qual o Poder Legislativo aprecia o projeto e autoriza os créditos orçamentários – 
suplementares e especiais – por meio de lei, sendo a abertura dos créditos adicionais 
feito por decreto do chefe do Poder Executivo (ROSA, 2011, p. 69). Cumpre destacar que 
a abertura de créditos adicionais indicará, obrigatoriamente, a importância em termos 
financeiros, a espécie do crédito adicional – suplementares, especiais ou extraordinários 
– e a classificação da despesa, até onde for possível (Art. 45; BRASIL, 1964).
Quanto ao prazo de vigência, os créditos adicionais ficarão restritos ao exercício 
em que forem abertos, salvo disposição legal expressa em contrário (Art. 45; BRASIL, 
1964). Quanto aos créditos especiais e extraordinários, esses terão vigência no exercício 
em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos 
quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, 
serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (Art. 167; § 2; 
BRASIL, 1988).
A Figura 6 apresenta um esquema da vigência dos créditos adicionais.
FIGURA 6 – ESQUEMA DE VIGÊNCIA DOS CRÉDITOS ADICIONAIS
FONTE: Silva (2011, p. 219)
121
Ressalta-se que a LOA pode conter autorização para que o Poder Executivo 
abra créditos adicionais – não sendo dispositivo alheio à previsão de receitas e à fixação 
da despesa – até determinada importância obedecidas as disposições do artigo 43 (Art. 
7; BRASIL, 1964), sendo vedada a transposição, remanejamento ou transferência de 
recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem 
prévia autorização do Poder Legislativo (Art. 167; VI; BRASIL, 1988). Portanto, o Poder 
Executivo não pode transferir dotação orçamentária de uma categoria de programação 
para outra sem prévia autorização legislativa.
5.1.1 Fontes dos créditos adicionais
A autorização e a abertura dos créditos suplementares e especiais dependerão 
da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de 
exposição de justificativa (Art. 43; BRASIL, 1964). Consideram-se recursos para o pedido 
de créditos adicionais suplementares e especiais (Art. 43; § 1 - § 4; BRASIL, 1964):
• o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
• os provenientes de excesso de arrecadação;
• os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos 
adicionais, autorizados em lei; e 
• o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente 
possibilite ao poder executivo realizá-las.
Nos termos dos parágrafos do Artigo 43 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964:
• entende-se por superávit financeiro adiferença positiva entre o ativo financeiro 
e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais 
transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas;
• entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo 
das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, 
considerando-se, ainda, a tendência do exercício; e
• para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, 
deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.
Sobre a anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos 
adicionais, autorizados em lei, Kohama (2012, p. 218, grifo do autor) explica que:
Entende-se por anulação parcial ou total de dotações orçamentárias 
ou de créditos adicionais a redução de parte, ou integral, de dotações 
consignadas na Lei do Orçamento ou em créditos adicionais, pois, 
tendo sido devidamente autorizadas, já possuíam recursos financeiros 
de cobertura. Portanto, possuindo recursos financeiros de cobertura, 
ao serem anulados ou reduzidos, quer parcial ou totalmente, há 
sobra do recurso correspondente, que pode ser reaproveitado, por 
disponível, para ocorrer a despesa de novos créditos adicionais.
122
Ademais, os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto 
da LOA, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, mediante créditos 
especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa (Art. 166; § 8; 
BRASIL, 1988). A reserva de contingência – crédito orçamentário na forma consignada de 
dotação orçamentária – destinada a fazer face a passivos contingentes e outros riscos, 
bem como eventos fiscais imprevistos (Art. 5; III; b; BRASIL, 2000), poderá ser utilizada 
para abertura de créditos adicionais, (LIMA, 2018). Nos ensinamentos de Silva (2011, p. 
222), a reserva de contingência “é uma dotação global não especificamente destinada 
a determinado programa ou unidade orçamentária, cujos recursos serão utilizados para 
abertura de créditos suplementares, quando se evidenciarem insuficientes durante o 
exercício as dotações constantes do orçamento anual”.
5.1.2 Suplementares
Os créditos adicionais especiais visam reforçar as dotações orçamentárias já 
existentes (Art. 41; I; BRASIL, 1964) que, por qualquer motivo, tornaram-se insuficientes 
na execução da LOA (KOHAMA, 2012), somando-se à dotação consignada aos créditos 
orçamentários iniciais a que se destinou o reforço (ROSA, 2011).
5.1.3 Especiais
Os créditos adicionais especiais visam atender a despesas para as quais não 
há dotação orçamentária específica (Art. 41; II; BRASIL, 1964). Podem ser utilizados, 
por exemplo, para cobrir despesas ocasionais ou essenciais que, por algum motivo, 
não foram consideradas na LOA (KOHAMA, 2012). Os novos créditos em que foram 
consignadas as dotações orçamentárias são apresentados separadamente, ou seja, em 
contas distintas (ROSA, 2011).
5.1.4 Extraordinários
Os créditos adicionais extraordinários visam atender despesas urgentes e 
imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública (Art. 41; III; 
BRASIL, 1964). Sobre essa modalidade de crédito adicional, Rosa (2011, p. 71, grifo da 
autora) enfatiza que é importante compreender a diferença entre os termos utilizados 
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e pela Constituição Federal de 1988, conforme 
segue:
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964:
Art. 41. [...]
III- extraordinários, os destinados a despesas urgentes e 
imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade 
pública.
123
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do 
Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder 
Legislativo.
Constituição Federal de 1988
Art. 167. [...]
§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida 
para atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as 
decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, 
observado o disposto no Art. 62.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República 
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo 
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I- relativa a:
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos 
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no Art. 167, § 
3º.
Nesse sentido, “a abertura de crédito extraordinário somente será admitida pela 
imprevisibilidade do fato para atender a despesa, ou seja, não foram previstas por estar 
além da capacidade humana de previsão do fato, o que requer ação urgente do poder 
público quando da ocorrência da situação” (ROSA, 2011, p. 71). Portanto, erros ou falhas na 
previsão orçamentária, mesmo para atender a alguma despesa, não podem ser abertos 
por meio de crédito adicional extraordinário, uma vez que os critérios constitucionais de 
excepcionalidade não são atendidos.
Destaca-se que essa modalidade de crédito adicional dispensa a indicação das 
respectivas fontes de recurso, ao contrário dos créditos suplementes e especiais que, 
para autorização e abertura, exigem a existência de recursos disponíveis.
Apresentamos um resumo simplificado das principais características das 
modalidades de créditos adicionais no Quadro 6.
QUADRO 6 – PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS MODALIDADES DE CRÉDITOS ADICIONAIS
ESPÉCIE SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS
Base legal
Art. 41, I Art. 41, II Art. 41, III
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964
Finalidade
Reforço da categoria 
de programação já 
contemplada na LOA.
Atender a categoria 
de programação não 
contemplada na LOA.
Atender a despesas 
imprevisíveis e 
urgentes.
Autorização
Prévia, podendo ser 
incluída na própria LOA 
ou em lei especial.
Prévia, em lei especial. Independente.
Forma de 
Abertura
Autorizados por lei e abertos por decreto do chefe 
do Poder Executivo.
Decreto do chefe do 
Poder Executivo.
Art. 42 Art. 44
Recursos Indicação obrigatória. Independente de indicação.
124
Valor / Limite Obrigatório, indicado na lei de autorização e no decreto de abertura.
Obrigatório, indicado na 
lei própria.
Vigência No exercício em que foi aberto
Prorrogação Jamais permitida. Só para o exercício seguinte, se autorizado em um dos quatro últimos meses do exercício.
FONTE: Adaptado de Lima e Castro (2012, p. 27)
6 CICLO ORÇAMENTÁRIO
O ciclo orçamentário corresponde ao período em que “se processam as atividades 
peculiares do processo orçamentário, definindo-se como uma série de etapas que se 
repetem em períodos prefixados, segundo os quais os orçamentos são preparados, 
votados, executados, os resultados avaliados, e as contas, finalmente, aprovadas” (SILVA, 
2011, p. 225) e “consiste em buscar o nível máximo de satisfação das necessidades 
da população” (KOHAMA, 2012, p. 49). São etapas do ciclo orçamentário: a elaboração 
da proposta orçamentária, a discussão, votação e aprovação da lei orçamentária, a 
execução orçamentária e o controle e avaliação da execução orçamentária (SOF, 2021; 
LIMA, 2018; KOHAMA, 2012; QUINTANA et al., 2011).
• Elaboração da proposta orçamentária: corresponde à fase em que o Poder 
Executivo elabora a proposta orçamentária inicial, com base nas informações 
definidas no PPA e na LDO (QUINTANA et al., 2011). Normalmente, cada órgão elabora 
sua proposta orçamentária considerando as disposições dos Artigos 27 a 31 da Lei 
nº 4.320, de 17 de março de 1964, e o órgão central de planejamento do ente público 
consolida a peça orçamentária para submissão ao Poder Legislativo (LIMA, 2018).
• Discussão, votação e aprovação da lei orçamentária: corresponde à fase 
em que a proposta orçamentária é recebida, apreciada, votada e aprovada pelo 
Poder Legislativo. Kohama (2012, p. 51) destaca que essa fase “está configurada na 
necessidade de que o povo, através de seus representantes, intervenha na decisão 
de suas próprias aspirações, bem como na maneira de alcançá-las”.Quando 
sancionada pelo chefe do Poder Executivo, a proposta orçamentária é convertida na 
LOA e órgão central de planejamento do ente público incorpora, em cada unidade 
orçamentária, os respectivos créditos orçamentários (LIMA, 2018).
• Execução orçamentária: corresponde à fase em que se inicia a execução 
orçamentária e financeira, que se estende por todo o exercício financeiro, 
compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano (Art. 34; BRASIL, 
1964). A execução orçamentária é atribuição do Poder Executivo (QUINTANA et al., 
2011) e consiste na arrecadação das receitas de impostos, taxas, contribuições de 
melhoria, transferências federais e estaduais, e na aplicação desses recursos nas 
despesas aprovadas na LOA (LIMA, 2018), para o cumprimento anual dos objetivos e 
metas determinados pela Administração Pública (KOHAMA, 2012).
125
• Controle e avaliação da execução orçamentária: corresponde à fase em que 
o controle da execução orçamentária e financeira de todos os entes federativos 
será exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, mediante controles interno 
(Art. 76-80; BRASIL, 1964) e externo (Art. 81-82; BRASIL, 1964). Nos termos da Lei 
nº 4.320, de 17 de março de 1964, o controle da execução orçamentária e financeira 
compreende:
 ο a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a 
realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
 ο a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis pelos 
bens e valores públicos; e
 ο o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e 
em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Com relação aos controles interno e externo, tem-se que (BRASIL, 1964, grifo 
nosso):
CAPÍTULO II
Do Controle Interno
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se 
refere o Artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas 
ou órgão equivalente.
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária 
será prévia, concomitante e subsequente.
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando 
instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer 
tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os 
responsáveis por bens ou valores públicos.
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária 
ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no 
inciso III do Artigo 75.
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em 
termos de unidades de medida, previamente estabelecidos para 
cada atividade.
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes 
verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais 
atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for 
instituído para esse fim.
A unidade orçamentária é o menor nível da classificação institucional e 
refere-se às “unidades de planejamento e orçamento que desempenham 
o papel de coordenação dos processos do ciclo orçamentário [...], 
integrando e articulando o trabalho das suas unidades administrativas, 
sob orientação normativa e supervisão técnica do órgão central e do 
respectivo órgão setorial” (SOF, 2021, p. 106).
NOTA
126
CAPÍTULO III
Do Controle Externo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, 
terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda 
e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de 
Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder 
Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis 
Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder 
Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão 
equivalente.
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão 
equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos 
contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas 
emitirem parecer.
Observa-se que a fase de controle e avaliação da execução orçamentária é uma 
das etapas mais importantes do processo orçamentário, pois é a fase em que as contas 
públicas são julgadas quanto à correta aplicação e legalidade dos gastos públicos pelo 
Poder Legislativo, com o auxílio dos Tribunais de Contas. Ressalta-se que o processo 
de julgamento das contas públicas se dá por meio de levantamentos contábeis e 
certificados de auditoria interna e externa (QUINTANA et al., 2011). Nesse sentido, 
Kohama (2012, p. 54) destaca que “a contabilidade é um instrumento que proporciona 
à Administração [Pública] as informações e controles necessários à melhor condução 
dos negócios públicos”, fornecendo informações de “todo o processo de planejamento 
e orçamentação e, em especial, as etapas que compõem o ciclo orçamentário” 
(KOHAMA,2012, p. 54).
Apresentamos na Figura 7 uma representação esquematizada do ciclo 
orçamentário.
127
UOs: Unidades Orçamentárias. UAs: Unidades Administrativas.
FONTE: Silva (2011, p. 226)
FIGURA 7 – REPRESENTAÇÃO ESQUEMATIZADA DO CICLO ORÇAMENTÁRIO
128
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O orçamento é um plano que expressa em termos monetários, para o período 
de um ano, o programa de operações do governo e as formas de financiamento 
desse programa, possibilitando o alcance dos objetivos e metas propostos pela 
Administração Pública.
• O orçamento-programa discrimina as despesas de acordo com sua natureza, dando 
ênfase aos fins (e não aos meios), demonstrando o que e para que o governo gastará 
e quem será responsável pela execução de seus programas.
• A Lei Orçamentária Anual (LOA) compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de 
investimentos e o orçamento da seguridade social.
• Os princípios orçamentários estabelecidos pelo Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público são: i. a unidade ou totalidade; ii. a universalidade; iii. a anualidade 
ou periodicidade; iv. a exclusividade; v. o orçamento bruto; vi. a legalidade; vii. a 
publicidade; viii. a transparência; e ix. a não vinculação (não afetação) da receita de 
impostos.
• Os recursos para a execução dos programas de trabalho do governo são especificados 
por meio de créditos orçamentários aprovados pelo Poder Legislativo e consignados 
na forma de dotações orçamentárias.
• O orçamento poderá sofrer alterações no decorrer do exercício financeiro, mediante 
a criação de créditos adicionais.
• Os créditos adicionais são autorizações de despesa não computadas ou 
insuficientemente previstas na LOA, podendo ser suplementares, especiais ou 
extraordinários.
• As etapas do ciclo orçamentário pelo Manual Técnico do Orçamento são: i. a 
elaboração da proposta orçamentária; ii. a discussão, votação e aprovação da lei 
orçamentária; iii. a execução orçamentária; e iv. o controle e avaliação da execução 
orçamentária.
129
1 O orçamento, na esfera pública, é um instrumento de planejamento para atender, 
durante um exercício financeiro, os planos e programas de trabalho desenvolvidos 
pela Administração Pública, por meio do planejamento das receitas a serem obtidas 
e dos dispêndios a serem realizados. Com relação ao Orçamento Público, classifique 
V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) A estrutura orçamentária, conforme legislação, conterá o Plano Plurianual (PPA), a 
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
( ) A LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das 
empresas em que a Administração Pública, diretamente, detenha a maioria do 
capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.
( ) Fixa o montante dos recursos a serem arrecadados pela Administração Pública.
( ) Estima o montante dos recursos a serem aplicados pela Administração Pública.
( ) O orçamento anual é uma lei de iniciativa do Poder Executivo.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) F – F – V – V – F.
b) ( ) F – V – V – F – V.
c) () F – V – V – V – F.
d) ( ) V – F – F – F – V.
e) ( ) V – V – F – F – V.
2 O orçamento público é um plano que expressa em termos monetários, para o 
período de um ano, que possibilita o alcance dos objetivos e metas propostos 
pela Administração Pública, compreendendo o orçamento fiscal, o orçamento de 
investimentos e o orçamento da seguridade social. Nesse sentido, leia as afirmativas 
a seguir:
I- A lei do orçamento anual compreenderá o orçamento da seguridade social, 
abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta 
ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder 
público.
II- O orçamento fiscal compreenderá o orçamento geral dos poderes, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas 
e mantidas pelo poder público, inclusive as dotações destinadas aos investimentos 
das empresas estatais dependentes, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Assinale a alternativa CORRETA:
AUTOATIVIDADERESUMO DO TÓPICO 2
130
a) ( ) As duas afirmativas são verdadeiras.
b) ( ) A afirmativa I é verdadeira, e a II é falsa.
c) ( ) A afirmativa II é verdadeira, e a I é falsa.
d) ( ) As duas afirmativas são falsas.
3 Os princípios orçamentários são válidos para todos os poderes e entes federativos e 
conferem racionalidade, eficiência e transparência à elaboração, execução e controle 
do Orçamento Público. Nesse sentido, o princípio que estabelece a obrigação de 
prever todas as receitas e fixar todas as despesas na Lei Orçamentária Anual (LOA) é 
denominado:
a) ( ) Unidade ou Totalidade.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Anualidade ou Periodicidade.
d) ( ) Exclusividade.
4 O ciclo orçamentário corresponde a uma série de etapas segundo as quais os 
orçamentos são preparados, discutidos, votados, executados e avaliados. Com 
base nos princípios orçamentários apresentados, disserte sobre a quem compete a 
aprovação da Lei Orçamentária Anual (LOA).
5 A autorização legislativa para a realização da despesa constitui o crédito orçamentário, 
que pode ser inicial ou adicional. Com relação aos créditos adicionais, disserte sobre 
sua finalidade e suas respectivas modalidades de abertura.
131
TÓPICO 3 - 
RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
1 INTRODUÇÃO
A estimativa de receitas e a fixação de despesas é uma das fases mais 
importantes do processo orçamentário e são seus principais elementos, isso porque 
é por meio da projeção das receitas e despesas orçamentárias que a Administração 
Pública consegue prestar os serviços públicos, representando o conjunto de receitas 
que se pretende arrecadar e as diversas despesas que se pretendem realizar. Cumpre 
ressaltar um aspecto importante em relação às estimativas de receitas e despesas 
públicas: estimamos as receitas e fixamos as despesas, ou seja, a receita, como está 
prevista, pode ser arrecadada em nível inferior ou superior, já a despesa, por ser fixada, 
somente poderá ser realizada até o valor autorizado pelo Poder Legislativo, significando 
que, somente podem ser realizadas despesas até o valor do crédito orçamentário 
aprovado.
Portanto, para uma gestão eficiente dos recursos públicos, é fundamental 
conhecer as principais características das receitas e despesas públicas e se o orçamento 
é compatível com os montantes projetados desses dois elementos. Resumidamente, 
as receitas públicas são o montante total dos recursos arrecadados e que serão 
incorporados ao patrimônio do ente público e as despesas públicas representam a 
aplicação de recursos públicos para atender às necessidades dos entes federativos. 
Nesse sentido, a credibilidade das projeções orçamentárias depende dos critérios com 
que se elabora a estimativa das receitas e despesas para o ano seguinte.
Acadêmico, considerando que a compreensão do orçamento requer o 
conhecimento de sua estrutura, neste último tópico da Unidade 2, apresentaremos 
detalhadamente as características e classificações das receitas e despesas públicas. 
Apresentaremos e discutiremos suas definições e, posteriormente, suas classificações 
segundo a estrutura legal e normativa. Por fim, apresentaremos a classificação por fonte 
ou destinação de recursos, visando a ampla compreensão de todas as classificações 
discutidas, que se destinam a atender aos requisitos de “informação demandadas por 
todos os interessados nas questões de finanças públicas” (SOF, 2021, p. 33). Aos estudos!
2 RECEITA PÚBLICA
A matéria pertinente à receita pública é disciplinada, em linhas gerais, pelos 
Artigos 2º, 3º, 6º, 9º, 11º, 35º, 56º e 57º da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (SOF, 2021; 
LIMA, 2018). Desse modo, as receitas públicas são ingressos de recursos financeiros 
nos cofres da Administração Pública, que se desdobram em receitas orçamentárias, 
UNIDADE 2
132
quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário, e receitas 
extraorçamentárias, quando representam apenas entradas compensatórias (SOF, 
2021). Portanto, em sentido estrito, são públicas apenas as receitas orçamentárias e, 
geralmente, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na Lei 
Orçamentária Anual (LOA), tornando-se fonte de recursos utilizados pela Administração 
Pública em programas e ações cuja finalidade principal é atender às necessidades 
públicas e demandas da sociedade (STN, 2021a).
Sobre esse desdobramento, Lima (2018, p. 19, grifo da autora) explica:
Os ingressos extraorçamentários são recursos financeiros 
de caráter temporário, do qual o ente federado é mero agente 
depositário, portanto, não integra a sua LOA e a devolução não se 
sujeita à autorização legislativa. Por serem constituídos por ativos e 
passivos exigíveis (ou seja, pertencentes a terceiros), os ingressos 
extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no patrimônio líquido 
do ente federado. São exemplos de ingressos extraorçamentários: 
os depósitos em caução, as fianças, as operações de crédito por 
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO), a emissão de moeda e 
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
[A matéria pertinente à ARO é disciplinada, em linhas gerais, pelo 
Artigo 38 da Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo parágrafo único do 
Artigo 3º da Lei nº 4.320, de 1964, e pelos Artigos 165, §8º, e 167, X, da 
Constituição Federal de 1988].
Por outro lado, [os ingressos orçamentários] representam as 
disponibilidades de recursos financeiros que ingressam no ente 
federado durante o exercício e aumentam seu saldo financeiro. Na 
prática, as receitas orçamentárias são as fontes de recursos utilizadas 
pelo ente federado em programas e ações cuja finalidade precípua é 
atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.
Lima (2018) e Lima e Castro (2012) apontam que, dependendo do impacto no 
patrimônio líquido, a receita orçamentária pode ser “efetiva” ou “não efetiva”. O ingresso da 
receita orçamentária quando efetiva, afeta positivamente a situação líquida patrimonial 
do ente público, assemelhando-se ao conceito de receita à luz da Teoria Contábil, temos 
como exemplo a arrecadação de tributos. Por sua vez, quando não efetiva, o ingresso 
da receita orçamentária não afeta a situação líquida patrimonial e, portanto, não atende 
ao conceito de receita à luz da Teoria Contábil, tomando como exemplo a alienação de 
um bem do ente público. É importante ressaltar que qualquer que seja a receita (efetiva 
ou não efetiva), ela deve ser contabilizada para fins de evidenciação e controle (LIMA; 
CASTRO, 2012, p. 56).
O Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que a receita 
pública será classificada em duas categorias econômicas: Receitas Correntes 
e Receitas de Capital. São receitas correntes (§ 1º) as receitas tributária, de 
contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as 
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito Público ou 
Privado, quando destinadas a atender despesasclassificáveis em despesas correntes 
e são receitas de capital (§ 2º) as provenientes da realização de recursos financeiros 
133
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os 
recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado, destinados a atender 
despesas classificáveis em despesas de capital e, ainda, o superávit orçamentário.
A classificação da receita orçamentária, segundo a normal geral de Direito 
Financeiro (Art. 11; § 4) obedecerá ao seguinte esquema:
Receitas correntes
Receita tributária
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Receita de contribuições
Receita patrimonial
Receita agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes
Receitas de capital
Operações de crédito
Alienação de bens
Amortização de empréstimos
Transferências de capital
Outras receitas de capital (BRASIL, 1964).
A doutrina jurídica costuma classificar as receitas públicas, quanto à procedência, 
em Receitas Originárias e Receitas Derivadas (SOF; 2021; STN, 2021a, grifo nosso):
Receitas públicas originárias, segundo a doutrina, são as 
arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela 
Administração Pública. Resultam, principalmente, de rendas do 
patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de 
preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de 
produtos industriais ou agropecuários.
Receitas públicas derivadas, segundo a doutrina, são as obtidas 
pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma 
constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva, 
como, por exemplo, as receitas tributárias e as de contribuições 
especiais.
Diversos são os critérios adotados para sua classificação. Na sequência, 
discutiremos esses critérios para que possamos entender a correta classificação das 
receitas públicas.
134
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A classificação das receitas orçamentárias é obrigatória para todos os entes 
da federação, sendo permitido seu desdobramento de acordo com suas respectivas 
necessidades (SOF, 2021). A receita orçamentária deve ser classificada segundo a 
natureza de receita, o indicador de resultado primário, a fonte ou destinação de recursos 
– por se tratar de uma classificação que associa a receita com a despesa, o assunto será́ 
tratado em uma seção própria – e a esfera orçamentária.
2.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza
A classificação das receitas orçamentárias por natureza é estabelecida pelo § 
4º do Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e é de utilização obrigatória 
para todos os entes da federação, sendo facultado seu desdobramento para atender às 
respectivas peculiaridades (STN, 2021a, p. 39). No âmbito da União, sua codificação é 
regulamentada por meio de Portaria da SOF, e a normatização da codificação válida para 
os Estados e Municípios é feita por meio de Portaria Ministerial (SOF/STN) (SOF, 2021).
A codificação de oito dígitos e cinco níveis da receita orçamentária é necessária 
para demonstrar as informações sobre a alocação da receita no orçamento público, 
visando proporcionar a extração imediata de informações a fim de prover celeridade, 
simplicidade e transparência na concatenação de dados (SOF, 2021), cujas posições 
ordinais são apresentadas no Quadro 7.
QUADRO 7 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DE CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 18)
Verifica-se que na codificação apresentada, os primeiros três níveis apresentam 
apenas um dígito para cada nível, já o quarto nível apresenta quatro dígitos e o quinto 
nível um dígito. Iremos estudar individualmente cada um desses níveis e compreender 
como a receita orçamentária deve ser representada no orçamento.
Quanto à categoria econômica, o § 1º e § 2º do Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de 
março de 1964, classificam as receitas orçamentárias em receitas correntes e receitas 
de capital, conforme demonstrado no Quadro 8.
DÍGITO 1º 2º 3º 4º a 7º 8º
SIGNIFICADO Categoria Econômica Origem Espécie
Desdobramento 
para identificação de 
peculiaridades da receita
Tipo
CODIFICAÇÃO X X X X.XX.X X
135
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 19-20)
Com relação às receitas de operações intraorçamentárias, elas representam 
aquelas realizadas entre órgãos e outros entes da Administração Pública integrantes dos 
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social de um mesmo ente federativo que consolidam 
seus orçamentos e balanços e, portanto, não representam novos ingressos de recursos 
nos cofres públicos do ente, mas apenas remanejamento de receitas entre seus órgãos 
(SOF, 2021). Portanto, essas classificações não constituem novas categorias econômicas 
de receita, mas apenas especificações das categorias econômicas existentes da receita 
orçamentária.
A origem é o detalhamento das categorias econômicas, com vistas a identificar 
a procedência das receitas quando ingressam nos cofres públicos, classificando-as na 
sequência lógico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos orçamentários, 
explorando “o fato de que se a existência de multas, juros, dívida ativa e multas e juros 
da dívida ativa decorrem do não pagamento da [receita orçamentária] dentro dos 
prazos estabelecidos em lei, então dependem da existência dessa receita e nela tiveram 
origem” (SOF, 2021, p. 20). Os códigos da origem para as receitas correntes e de capital, 
de acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 são apresentados no Quadro 9.
QUADRO 9 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A ORIGEM
FONTE: SOF (2021, p. 21)
QUADRO 8 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA
RECEITAS CORRENTES
São arrecadadas dentro do 
exercício financeiro, aumentam 
as disponibilidades financeiras, 
geralmente com efeito positivo 
sobre o Patrimônio Líquido.
RECEITAS DE CAPITAL
São arrecadadas dentro do 
exercício financeiro, aumentam 
as disponibilidades financeiras, 
entretanto, não provocam efeito sobre 
o Patrimônio Líquido.
Código Categoria Código Categoria
1 Receitas Correntes 2 Receitas de Capital
7 Receitas Correntes Intraorçamentárias 8
Receitas de Capital 
Intraorçamentárias
Categoria Econômica (1º dígito) Origem (2º dígito)
1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes 
Intraorçamentárias
1. Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
2. Contribuições
3. Receita Patrimonial
4. Receita Agropecuária
5. Receita Industrial
6. Receita de Serviços
7. Transferências Correntes
9. Outras Receitas Correntes
2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital 
Intraorçamentárias
1. Operações de Crédito
2. Alienação de Bens
3. Amortização de Empréstimos
4. Transferências de Capital
9. Outras Receitas de Capital
136
Quanto à descrição das origens que compõem as receitas correntes e de capital, 
essas são apresentadas no Quadro 10.
QUADRO 10 – ORIGENS QUE COMPÕEM AS RECEITAS CORRENTES E DE CAPITAL
RECEITAS CORRENTES
ORIGEM DESCRIÇÃO
Impostos, Taxas e 
Contribuições de 
Melhoria
São decorrentes da arrecadação dos tributos previstos no 
Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.
Contribuições
São oriundas das contribuições sociais, de intervenção no 
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais 
ou econômicas, conforme preceitua o Artigo 149 da 
Constituição Federal de 1988.
Receita 
Patrimonial
São provenientes da fruição de patrimônio pertencente ao 
ente público, tais como as decorrentes de aluguéis, dividendos, 
compensações financeiras/royalties, concessões, entre outras.
Receita 
Agropecuária
Receitas de atividades de exploração ordenada dos 
recursos naturais vegetais em ambiente natural e protegido. 
Compreende as atividades de cultivo agrícola, de cultivo de 
espécies florestais para produção de madeira, celulose e para 
proteção ambiental, de extração de madeira em florestas, 
de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos 
agrícolas.
Receita Industrial
São provenientes de atividades industriais exercidas pelo ente 
público, taiscomo a extração e o beneficiamento de matérias-
primas, a produção e a comercialização de bens relacionados 
às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Receita de 
Serviços
Decorrem da prestação de serviços por parte do ente público, 
tais como comércio, transporte, comunicação, serviços 
hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais 
etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público, 
também chamado de tarifa.
Transferências 
Correntes
São provenientes do recebimento de recursos financeiros de 
outras pessoas de direito público ou privado destinados a 
atender despesas de manutenção ou funcionamento que não 
impliquem contraprestação direta em bens e serviços a quem 
efetuou essa transferência. Por outro lado, a utilização dos 
recursos recebidos vincula-se à determinação constitucional 
ou legal, ou ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem 
entre entidades públicas de diferentes esferas ou entre 
entidades públicas e instituições privadas
Outras Receitas 
Correntes
Constituem-se pelas receitas cujas características não 
permitam o enquadramento nas demais classificações 
da receita corrente, tais como indenizações, restituições, 
ressarcimentos, multas previstas em legislações específicas, 
entre outras.
137
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 21-22)
A espécie, nível de classificação vinculado à origem, permite qualificar com 
maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da origem “Contribuições”, 
identificam-se as espécies “Contribuições Sociais”, “Contribuições Econômicas” e 
“Contribuições para Entidades Privadas de Serviço Social e de Formação Profissional” 
(SOF, 2021). Ressalta-se que “a partir do exercício de 2022, facultativamente, e 2023, 
obrigatoriamente, as receitas exclusivas dos Estados, Distrito Federal e municípios, 
serão identificadas nos 5º e 6º dígitos da codificação com números de “50” até “98” 
(STN, 2021a, p. 44). Um exemplo com os códigos relacionados às origens e espécies de 
receitas orçamentárias é apresentado no Quadro 11.
RECEITAS DE CAPITAL
ORIGEM DESCRIÇÃO
Operações de 
Crédito
Recursos financeiros da colocação de títulos públicos ou da 
contratação de empréstimos junto a entidades públicas ou 
privadas, internas ou externas.
Alienação de 
Bens
Ingressos financeiros provenientes da alienação de bens 
móveis, imóveis ou intangíveis de propriedade do ente público. 
O Artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal veda a aplicação 
da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos 
que integram o patrimônio público para o financiamento de 
despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de 
previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Amortização de 
Empréstimos
Ingressos financeiros provenientes da amortização de 
financiamentos ou empréstimos que o ente público haja 
previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo 
seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os 
juros recebidos associados ao empréstimo são classificados 
em Receitas Correntes / de Serviços / Serviços e Atividades 
Financeiras / Retorno de Operações, Juros e Encargos 
Financeiros, pois os juros representam a remuneração do 
capital.
Transferências de 
Capital
Recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito 
Público ou Privado destinados a atender despesas com 
investimentos ou inversões financeiras, independentemente 
da contraprestação direta a quem efetuou essa transferência. 
Por outro lado, a utilização dos recursos recebidos vincula-se 
ao objeto. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas 
de diferentes esferas ou entre entidades públicas e instituições 
privadas.
Outras Receitas 
de Capital
Registram-se nesta origem receitas cujas características 
não permitam o enquadramento nas demais classificações 
da receita de capital, tais como resultado do Banco Central, 
remuneração das disponibilidades do Tesouro, entre outras 
formas de rendimentos.
138
QUADRO 11 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A ESPÉCIE (lista não exaustiva)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 149)
Foram reservados quatro dígitos para desdobramentos com a finalidade de 
identificar peculiaridades de cada receita, caso seja necessário, ou seja, esses dígitos 
podem ou não ser utilizados conforme a necessidade de especificação do recurso. A 
SOF (2021, p. 22) explica:
Em 2021, as receitas exclusivas de Estados e Municípios utilizarão 
o número “8”, no quarto dígito (Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x – Outras Receitas 
Correntes exclusivas de Estados e Municípios). A partir de 2022, 
inclusive elaboração do Orçamento, os 5º e 6º dígitos da codificação, 
que constituem parte dos desdobramentos, separam os códigos da 
União daqueles específicos dos demais entes federados, de acordo 
com a seguinte estrutura lógica:
a) “00” até “49” identificam códigos reservados para a União, que 
poderão ser utilizados, no que couber, por Estados, DF e Municípios;
b) “50” até “98” identificam códigos reservados para uso específico 
de Estados, DF e Municípios; e
c) “99” será utilizado para registrar “outras receitas”, entendidas assim 
as receitas genéricas que não tenham código identificador específico, 
atendidas as normas contábeis aplicáveis.
Um exemplo com os códigos de desdobramento para identificação de 
peculiaridades da receita é apresentado no Quadro 12.
QUADRO 12 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O DESDOBRAMENTO (lista não exaustiva)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 131-148)
Categoria Econômica Origem Espécie (3º dígito)
1. Receitas Correntes 1. Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
1. Impostos
2. Taxas
3. Contribuição de Melhoria
Desdobramento para identificação de peculiaridades da receita (4º a 7º dígito)
3. Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
01. Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
02. Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - Líquida de Incentivos
03. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte
1. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Trabalho
2. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Capital
3. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Remessa ao Exterior
4. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Outros Rendimentos
139
O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade 
de identificar o tipo de arrecadação a que se refere aquela natureza. Portanto, todo 
código de natureza de receita será finalizado com um dos dígitos mencionados, e 
as arrecadações de cada recurso – sejam da receita propriamente dita ou de seus 
acréscimos legais – ficarão agrupadas sob um mesmo código, sendo diferenciadas 
apenas no último dígito (SOF, 2021), conforme apresentado no Quadro 13.
QUADRO 13 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O TIPO
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 23)
Quando, por exemplo, o Imposto de Renda Pessoa Física é recolhido, aloca-se 
a receita pública correspondente na natureza de receita código “1.1.1.3.01.1.1”, segundo o 
esquema apresentado no Quadro 14.
QUADRO 14 – EXEMPLO DE CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 18)
Com base no nível de detalhamento da receita orçamentária apresentada, a 
classificação por natureza é a de nível mais analítico da receita, auxiliando na elaboração 
de análises econômico-financeiras sobre a atuação da Administração Pública (SOF, 
2021).
Tipo (8º dígito)
0. Natureza Agregadora
1. Receita Principal
2. Multa e Juros da Receita Principal
3. Dívida Ativa da Receita Principal
4. Multa e Juros da Dívida Ativa da Receita Principal
1.1.1.3.01.1.1 – Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Trabalho (Principal)
X Categoria Econômica 1 Receita Corrente
X Origem 1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
X Espécie 1 Impostos
X
XX
X
Desdobramento de 
peculiaridades da 
receita
3
01
1
Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - 
Trabalho
X Tipo 1 Principal
140
2.1.2 Classificação da receita orçamentária por indicador de 
resultadoprimário
A classificação da receita orçamentária – e da despesa orçamentária – para 
apuração do resultado primário não é obrigatória para todos os entes e foi instituída 
na União com o objetivo de identificar quais são as receitas e despesas que compõem 
o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre 
receitas e despesas primárias (STN, 2021a, p. 57). Com base nessa classificação, as 
receitas orçamentárias podem ser divididas em receitas primárias, quando seus valores 
são incluídos no cálculo do resultado primário e receitas financeiras, quando não são 
incluídas no citado cálculo, sendo (SOF, 2021, p. 24, grifo nosso):
As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas 
correntes que advêm dos tributos, das contribuições sociais, das 
concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte 
das compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço 
de arrecadação das unidades orçamentárias, das provenientes de 
doações e convênios e outras também consideradas primárias.
As receitas financeiras são geralmente adquiridas junto ao 
mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos, da contratação 
de operações de crédito por organismos oficiais, das aplicações 
financeiras da União, entre outras. Como regra geral, são aquelas 
que não alteram o endividamento líquido do Governo (setor público 
não financeiro), uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um 
direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor privado interno 
e/ou externo. A exceção a essa regra é a receita advinda dos juros 
de operações financeiras que, apesar de contribuírem com a redução 
do endividamento líquido, também se caracterizam como receita 
financeira.
O resultado primário é calculado pela diferença entre receitas e despesas, 
excluindo-se da conta as receitas e despesas financeiras, e indica se os níveis de 
despesas orçamentários são compatíveis com sua arrecadação, ou seja, se as receitas 
primárias são capazes de suportar as despesas primárias. Silva (2011, p. 38) explica 
que o principal objetivo do cálculo é mostrar o comportamento fiscal do ente público 
no período e avaliar se o mesmo está operando dentro dos limites orçamentários e, 
consequentemente, evidenciar sua contribuição para a redução ou elevação do 
endividamento público. Caso essa diferença seja positiva, tem-se o superávit primário 
e caso seja negativa, tem-se um déficit primário.
Na sequência, apresentamos no Quadro 15 um exemplo de cálculo de resultado 
primário.
141
QUADRO 15 – EXEMPLO DE APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 39)
Ressalta-se que, embora a classificação para apuração do resultado primário 
não tenha caráter obrigatório, ela facilita a demonstração desse resultado, que é 
obrigatória e deve ser publicado bimestralmente, conforme o demonstrativo previsto na 
LRF (Art. 53; III; BRASIL, 2000).
2.1.3 Classificação da receita orçamentária por esfera 
orçamentária
A classificação por esfera orçamentária visa identificar se a receita 
pertence ao Orçamento Fiscal, da Seguridade Social ou de Investimento das 
Empresas Estatais, conforme descriminado no § 5º do Artigo 165 da Constituição 
Federal de 1988 (SOF, 2021). A mesma classificação também é válida para as 
despesas orçamentárias.
RECEITA TOTAL 4.200.000
(-) Receitas de Aplicações Financeiras 600.000
(-) Receitas de Operações de Crédito 500.000
(-) Receitas de Alienações de Bens 100.000
(=) RECEITAS PRIMÁRIAS (I) 3.000.000
DESPESA TOTAL 3.550.000
(-) Despesa de Juros da Dívida 350.000
(-) Despesa de Amortização da Dívida 700.000
(=) DESPESAS PRIMÁRIAS (II) 2.500.000
(=) RESULTADO PRIMÁRIO (I – II)
500.000
Superávit Primário
Caro acadêmico!
Se você não estiver familiarizado com os temas de ordem tributária, 
recomendo a leitura da seção dedicada às noções básicas sobre tributos 
da 12ª edição do Manual Técnico de Orçamento (MTO) e da Lei nº 5.172, 
de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional. Acesse em: https://bit.ly/3NMd7lw.
DICA
142
3 DESPESA PÚBLICA
A matéria relativa à despesa pública, bem como a receita pública, é regulamentada 
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. A despesa pública é o conjunto de gastos 
realizados pela Administração Pública para o funcionamento e manutenção dos serviços 
públicos prestados à sociedade, que se desdobram em despesas orçamentárias, 
quando detalhadas e fixadas no orçamento, estando, por conseguinte, autorizadas 
pelo Poder Legislativo e convertidas na Lei Orçamentária Anual (LOA) na forma de 
dotação orçamentária, para ser efetivada, e dispêndios extraorçamentários, quando 
independem de autorização legislativa e, portanto, não constam na LOA, para sua 
execução e desembolso (STN, 2021a).
Assim como a receita orçamentária, dependendo do impacto no patrimônio 
líquido, a despesa orçamentária pode ser “efetiva” ou “não efetiva” (LIMA, 2018; LIMA; 
CASTRO, 2012). A realização da despesa pública, quando efetiva, afeta negativamente 
a situação líquida patrimonial do ente público e constitui fato contábil modificativo 
diminutivo, temos como exemplo a aquisição de materiais para distribuição gratuita. 
Por outro lado, quando não efetiva, a realização da despesa orçamentária não afeta a 
situação líquida patrimonial, tomando-se como exemplo a despesa com a aquisição de 
materiais para estoque. Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente e 
a despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital (STN, 2021a).
O Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que a despesa 
pública será classificada em duas categorias econômicas: despesas correntes e 
despesas de capital. São despesas correntes as despesas que não contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital e são despesas de 
capital aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição 
de um bem de capital (STN, 2021a, p. 82).
A classificação da despesa orçamentária, segundo a normal geral de Direito 
Financeiro (Art. 13) obedecerá ao seguinte esquema:
Despesas correntes
Despesas de custeio
Transferências correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inversões financeiras
Transferências de capital (brasil, 1964).
Diversos são os critérios adotados para sua classificação. Na sequência, 
discutiremos esses critérios para que possamos entender a correta classificação das 
despesas públicas.
143
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA
A classificação das despesas orçamentárias, como no caso das receitas 
orçamentárias, é obrigatória para todos os entes da federação, sendo permitido seu 
desdobramento de acordo com suas respectivas necessidades (SOF, 2021). A despesa 
orçamentária deve ser classificada de acordo com seus aspectos qualitativos e 
quantitativos, funcionais e segundo a sua natureza, que é composta pela categoria 
econômica, pelo grupo de natureza da despesa e elemento de despesa.
3.1.1 Classificação qualitativa e quantitativa da despesa 
orçamentária
A classificação qualitativa e quantitativa, seja física ou financeira, das despesas 
orçamentais está organizada em programas de trabalho. Do ponto de vista qualitativo, 
a programação orçamentária deve responder, de forma clara e objetiva, às questões 
que caracterizam o ato de orçar, enquanto do ponto de vista quantitativo, que tem 
a dimensão física e financeira, visa definir a quantidade de bens e serviços a serem 
entregues – por exemplo, no caso da vacinação de crianças, a meta física é o número 
de crianças vacinadas regionalmente – e estimar o montante necessário para realizar a 
ação orçamentária, respectivamente (SOF, 2021). As perguntas a serem respondidas em 
cada uma das classificações são apresentadas no Quadro 16.
QUADRO 16 – CLASSIFICAÇÃO QUALITATIVA E QUANTITATIVA DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
CLASSIFICAÇÃO QUALITATIVA
BLOCO DA ESTRUTURA ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Classificação por Esfera Esfera Orçamentária Em qual Orçamento?
Classificação InstitucionalÓrgão
Quem é o responsável por fazer?
Unidade Orçamentária
Classificação Funcional
Função Em que áreas de despesa a ação 
governamental será realizada?Subfunção
Estrutura Programática
Programa O que se pretende alcançar com a implementação da Política Pública?
Ação O que será desenvolvido para alcançar o objetivo do programa?
144
CLASSIFICAÇÃO QUANTITATIVA
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Categoria Econômica da Despesa Qual o efeito econômico da realização da despesa?
Grupo de Natureza de Despesa Em qual classe de gasto será realizada a despesa?
Modalidade de Aplicação De que forma serão aplicados os recursos?
Elemento de Despesa Quais os insumos que se pretende utilizar ou adquirir?
Fonte de Recursos De onde virão os recursos para realizar a despesa?
Identificador de Resultado Primário Qual o efeito da despesa sobre o Resultado Primário?
Dotação Qual o montante alocado?
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 33-34)
Quanto à estrutura programática, cada ente da federação deve estabelecer em 
ato próprio a estrutura, códigos e classificações de seus programas, razão pela qual não 
a apresentaremos detalhadamente. Cumpre ressaltar, que as respostas às perguntas 
apresentadas visam orientar o processo de orçar as despesas orçamentárias, sendo 
obrigatória a observância de todos os itens da estrutura, com exceção da classificação do 
identificador de resultado primário pelos mesmos motivos apresentados na classificação 
da receita orçamentária. Quanto às demais classificações, serão apresentadas nas 
próximas seções.
3.1.2 Classificação funcional da despesa orçamentária
A classificação funcional é formada por funções e subfunções e busca explicitar 
as áreas em que as despesas são realizadas e, portanto, cada atividade, projeto e 
operação especial da Administração Pública identificará a função e a subfunção a que 
se destinam (SOF, 2021). A codificação de cinco dígitos, os dois primeiros relativos às 
funções e os três últimos às subfunções, é, atualmente, estabelecida pela Portaria nº 
42, de 14 de abril de 1999, que define função como “o maior nível de agregação das 
diversas áreas de despesa que competem ao setor público” e subfunção como “uma 
partição da função, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor 
público” (BRASIL, 1999), cujas posições ordinais são apresentadas no Quadro 17 a seguir.
145
QUADRO 17 – DETALHAMENTO FUNCIONAL DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 36)
Os códigos de classificação funcional, de acordo com a Portaria nº 42, de 14 de 
abril de 1999, são apresentados no Quadro 18.
QUADRO 18 – CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA (lista não exaustiva)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 161-164)
Ressalta-se que o rol de funções e subfunções estabelecido pela Portaria nº 
42, de 14 de abril de 1999, é comum e obrigatório para todos os entes da federação e 
permite a consolidação nacional dos gastos do setor público, conforme previsto na LRF 
(Art. 51; BRASIL, 2000).
DÍGITO 1º e 2º 3º a 5º
SIGNIFICADO Função Subfunção
CODIFICAÇÃO XX XXX
EXEMPLO
04.122 – Administração Geral
04. Administração 122. Administração Geral
Função (1º e 2º dígito) Subfunção (3º a 5º dígito)
04. Administração
121. Planejamento e Orçamento
122. Administração Geral
123. Administração Financeira
124. Controle Interno
125. Normatização e Fiscalização
126. Tecnologia da Informação
127. Ordenamento Territorial
128. Formação de Recursos Humanos
129. Administração de Receitas
130. Administração de Concessões
131. Comunicação Social
10. Saúde
301. Atenção Básica
302. Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303. Suporte Profilático e Terapêutico
304. Vigilância Sanitária
305. Vigilância Epidemiológica
306. Alimentação e Nutrição
146
3.1.3 Classificação por natureza da despesa orçamentária
A classificação das despesas orçamentárias, por natureza, é estabelecida pelos 
Artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e é obrigatória para todos os 
entes da federação, sendo facultado seu desdobramento para atender às respectivas 
peculiaridades. O Artigo 8 da respectiva lei estabelece que as despesas orçamentárias 
serão identificadas por números de código decimal, na forma do respectivo Anexo IV, 
atualmente descriminados no Anexo II da Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de 
maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro 
de 2021 (SOF, 2021, p. 63), cuja codificação de oito dígitos e cinco níveis da despesa 
orçamentária consta no Quadro 19.
QUADRO 19 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 63)
Verifica-se que na codificação apresentada, os primeiros dois níveis apresentam 
apenas um dígito para cada nível, enquanto os outros três níveis possuem dois dígitos. 
Nesse sentido, assim como fizemos na classificação das receitas orçamentárias, 
estudaremos individualmente cada um desses níveis e entenderemos como a despesa 
orçamentária deve ser representada no orçamento.
Quanto à categoria econômica, o Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março 
de 1964, classifica as despesas orçamentárias em despesas correntes e despesas de 
capital, conforme demonstrado no Quadro 20. Destaca-se que a mesma classificação 
econômica das receitas é feita para as despesas, visa apresentar informações econômicas 
comparativas, ou seja, possibilitar a comparação entre a arrecadação e a utilização das 
dos recursos públicos segundo sua classificação econômica. Nesse sentido, uma receita 
orçamentária classificada como receita de capital deve corresponder a uma despesa de 
capital e o mesmo ocorre com as receitas e despesas correntes.
DÍGITO 1º 2º 3º e 4º 5º e 6º 7º e 8º
SIGNIFICADO
Categoria 
Econômica
Grupo de 
Natureza da 
Despesa
Modalidade de 
Aplicação
Elemento 
de Despesa
Subelemento
CODIFICAÇÃO X X XX XX XX
CARÁTER Obrigatório Facultativo
147
QUADRO 20 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 64)
Segundo o disposto no Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, 
as despesas correntes podem ser classificadas em despesas de custeio (§ 1º) ou 
transferências correntes (§ 2º) e as despesas de capital podem ser classificadas como 
investimentos (§ 4º), inversões financeiras (§ 5º) ou transferências de capital (§ 6º), 
conforme segue:
§ 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações 
para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as 
destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens 
imóveis.
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações 
para despesas as quais não corresponda contraprestação direta 
em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções 
destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito 
público ou privado.
[..]
§ 4º Classificam-se como Investimentos as dotações para o 
planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à 
aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas 
últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e 
constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de 
caráter comercial ou financeiro.
§ 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações 
destinadas a:
I- aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;
II- aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou 
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação 
não importe aumento do capital;
III- constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas 
que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações 
bancárias ou de seguros.
§ 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos 
ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou 
privado devam realizar, independentemente de contraprestação 
direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências 
auxílios ou contribuições, segundo derivemdiretamente da Lei de 
Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações 
para amortização da dívida pública (BRASIL, 1964, grifo nosso).
DESPESAS CORRENTES
Classificam-se nessa categoria 
as despesas que não contribuem, 
diretamente, para a formação ou 
aquisição de um bem de capital.
DESPESAS DE CAPITAL
Classificam-se nessa categoria 
aquelas despesas que contribuem, 
diretamente, para a formação ou 
aquisição de um bem de capital.
Código Categoria Código Categoria
3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital
148
O grupo de natureza, por sua vez, é um agregador de elemento de despesa 
com as mesmas características do objeto de gasto (SOF, 2021). Os códigos do grupo de 
natureza, de acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, são apresentados no 
Quadro 21.
QUADRO 21 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O GRUPO DE NATUREZA
FONTE: SOF (2021, p. 64)
Quanto à descrição dos grupos de natureza que compõem as despesas 
correntes e de capital, essas são apresentadas no Quadro 22.
QUADRO 22 – NATUREZAS QUE COMPÕEM AS DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Código Grupo de Natureza da Despesa (2º dígito)
1 Pessoal e Encargos Sociais
2 Juros e Encargos da Dívida
3 Outras Despesas Correntes
4 Investimentos
5 Inversões financeiras
6 Amortização da Dívida
NATUREZA DESCRIÇÃO
Pessoal e 
Encargos 
Sociais
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e 
pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou 
empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer 
espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, 
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas 
e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e 
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos 
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de 
previdência, conforme estabelece o caput do Artigo 18 da Lei de 
Responsabilidade Fiscal.
Juros e 
Encargos da 
Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões 
e outros encargos de operações de crédito internas e externas 
contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
Outras Despe-
sas Correntes
Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, 
pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-
alimentação, auxílio-transporte, além de despesas da categoria 
econômica “Despesas Correntes” não classificáveis nos demais 
grupos de natureza de despesa.
Investimentos
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento 
e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis 
considerados necessários à realização destas últimas, e com a 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
149
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 64-65)
A modalidade de aplicação indica se os recursos públicos serão aplicados 
diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de governo ou por 
outro ente da federação e suas respectivas entidades e visa eliminar a dupla contagem 
que possa existir dos recursos transferidos ou descentralizados (SOF, 2021). Os códigos 
da modalidade de aplicação constam na Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de 
maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro 
de 2021 e são apresentados no Quadro 23.
QUADRO 23 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA POR MODALIDADE DE APLICAÇÃO (lista não exaustiva)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 65-66)
Inversões 
financeiras
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens 
de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos 
do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, 
já constituídas, quando a operação não importe aumento 
do capital; e com a constituição ou aumento do capital de 
empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.
Amortização da 
Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento 
do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida 
pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
Código Modalidade de Aplicação (3º e 4º dígito)
90 Aplicações Diretas
91 Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entida-des Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
92 Aplicação Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federação Decorrentes de Delegação ou Descentralização.
93
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades 
Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio 
Público do qual o ente participe.
94
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades 
Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio 
Público do qual o ente não participe.
95 Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os § 1
o e § 2o do Arti-
go 24 da Lei Complementar no 141, de 13 de janeiro de 2012.
96 Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o Artigo 25 da Lei Com-plementar no 141, de 13 de fevereiro de 2012.
99 A Definir
150
O elemento de despesa destina-se a identificar os objetos de gasto, tais 
como vencimentos e vantagens fixas, diárias, material de consumo, serviços de 
terceiros prestados por pessoas físicas ou jurídicas, obras e instalações, equipamentos 
permanentes e outros que a Administração Pública utiliza para a consecução de seus 
fins (SOF, 2021). Os códigos por elemento de despesa constam no Anexo II Portaria 
Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta 
STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro de 2021 e são apresentados no Quadro 24.
QUADRO 24 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA POR ELEMENTO DE DESPESA (lista não exaustiva)
Natureza da Despesa
(2º dígito)
Elemento de Despesa
(5º e 6º dígito)
1. Pessoal e Encargos 
Sociais
01. Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Re-
formas dos Militares
03. Pensões do RPPS e do Militar
04. Contratação por Tempo Determinado
05. Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do 
Militar
11. Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil
13. Obrigações Patronais
16. Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil
17. Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar
2. Juros e Encargos da 
Dívida
21. Juros sobre a Dívida por Contrato
22. Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
23. Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
24. Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
3. Outras Despesas 
Correntes
30. Material de Consumo
32. Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita
33. Passagens e Despesas com Locomoção
35. Serviços de Consultoria
36. Outros Serviços de Terceiros – PF
37. Locação de Mão-de-Obra
38. Arrendamento Mercantil
39. Outros Serviços de Terceiros – PJ
40. Serviços de Tecnologia da Informação e Comunicação 
– PJ
4. Investimentos
30. Material de Consumo
33. Passagens e Despesas com Locomoção
40. Serviços de Tecnologia da Informação e Comunicação 
– PJ
51. Obras e Instalações
52. Equipamentos e Material Permanente
61. Aquisição de Imóveis
151
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 98)
Uma descrição dos códigos de elemento de despesas é apresentada no Quadro 25.
QUADRO 25 – DESCRIÇÃO DOS ELEMENTOS DE DESPESAS (lista não exaustiva)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 73-82)
Quando, por exemplo, a Administração Pública realiza despesas orçamentárias 
com salários e vencimentos, a despesa pública correspondente é alocada na natureza 
de despesa código “3.1.90.11.01”, segundo o esquema apresentado no Quadro 26.
5. Inversões financeiras
61. Aquisição de Imóveis
63. Aquisição de Títulos de Crédito
64. Aquisição de Títulos Representativos Capital já Inte-
gralizado
6. Amortização da 
Dívida
71. Principal da Dívida Contratual Resgatado
72. Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
73. Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual 
Resgatada
ELEMENTO DESCRIÇÃO
01. Aposentadorias 
do RPPS, Reserva 
Remunerada e 
Reformas dos Militares
Despesas orçamentárias com pagamento de 
aposentadorias de servidores inativos e de agentes 
vinculados à Administração Pública, pelo Regime 
Próprio de Previdência do Servidor - RPPS, por outros 
institutos própriosde previdência ou diretamente pela 
Administração Pública, de reserva remunerada e de 
reformas dos militares.
03. Pensões do RPPS 
e do Militar
Despesas orçamentárias com pagamento de pensões 
civis, pelo Regime Próprio de Previdência do Servidor - 
RPPS, por outros institutos próprios de previdência ou 
diretamente pela Administração Pública, e de pensões 
militares, quando vinculadas a cargos públicos.
04. Contratação por 
Tempo Determinado
Despesas orçamentárias com a contratação de pessoal 
por tempo determinado para atender a necessidade 
temporária de excepcional interesse público, de acordo 
com legislação específica de cada ente da Federação, 
inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis, 
quando for o caso.
152
QUADRO 26 – EXEMPLO DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 63)
Com base no nível de detalhamento da despesa orçamentária apresentada, a 
classificação, por natureza, é a de nível mais analítico da despesa, e assim como nas 
receitas orçamentárias, auxilia na elaboração de análises econômico-financeiras sobre 
a atuação da Administração Pública.
4 FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS
A classificação por fonte ou destinação de recursos visa agrupar receitas e 
despesas orçamentárias que tenham a mesma finalidade de aplicação, evidenciando os 
meios para atingir os objetivos públicos (STN, 2021a). Tal classificação é necessária porque 
uma mesma atividade pode ser financiada por recursos de receitas diferentes, tornando 
necessário “agrupar e catalogar, sob o mesmo código comum, as diferentes origens 
de receita que porventura devam ser aplicadas da mesma forma, no financiamento da 
mesma atividade [despesa] estatal” (STN, 2021a, p. 145).
Tal classificação desempenha um papel duplo no processo orçamentário. Para 
as receitas orçamentárias, esse código tem como objetivo indicar a destinação dos 
recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias, enquanto para as 
despesas orçamentárias, identifica a origem dos recursos utilizados (STN, 2021a). Em 
termos legais, a fonte ou destinação de recursos advém da LRF, mais especificamente 
(BRASIL, 2000) (grifos nossos):
Art. 8 [...]
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade 
específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto 
de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que 
ocorrer o ingresso.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade 
pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I- a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo 
que os recursos vinculados ao órgão, fundo ou despesa obrigatória 
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
[...]
3.1.90.11.01 – Vencimentos e Salários
X Categoria Econômica 3 Despesa Corrente
X Grupo de Natureza 1 Pessoal e Encargos Sociais
XX Modalidade de Aplicação 90 Aplicação Direta
XX Elemento de Despesa 11 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
XX Subelemento 01 Vencimentos e Salários
153
Portanto, observa-se que a classificação por fonte ou destinação de recursos 
serve para identificar se o ingresso de determinado recurso é vinculado ou não e, no 
caso de recursos vinculados, indicar a sua finalidade, podendo ser classificada em (STN, 
2021a, p. 145):
• Destinação Vinculada: é o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de 
recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pelo marco legal. 
Exemplo: recebimento de recursos de Termo de Convênio de Cooperação entre 
Entes Federados – União repassa recursos para um Município – para pavimentação 
de vias públicas. Como o termo de convênio visa a pavimentação de vias públicas, 
o recurso está vinculado a essa finalidade e não pode ser utilizado para outro fim.
• Destinação Livre: é o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de 
recursos, para atender a quaisquer finalidades, desde que dentro do âmbito das 
competências de atuação do órgão ou entidade. 
• Exemplo: arrecadação do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) destinado a 
custear as despesas orçamentárias do município.
A classificação por fonte ou destinação de recursos deve ser feito desde a 
elaboração do orçamento – devendo ser contabilizados no momento da aprovação 
do orçamento como informação complementar em contas de controle orçamentário 
– até a sua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e a saída dos recursos 
orçamentários, havendo a necessidade de identificar no exercício corrente, os recursos 
arrecadados nos exercícios anteriores e que não foram comprometidos, os quais podem 
ser utilizados como superávit financeiro nos termos da LRF para abertura de créditos 
adicionais (STN, 2021a).
A classificação por fonte ou destinação de recursos, obrigatória para todos os 
entes da federação, consiste em um código de três dígitos e é definida atualmente 
pela Portaria STN nº 710, de 25 de fevereiro de 2021 para os Estados, Distrito Federal 
e Municípios e pela Portaria SOF nº 15.073, de 26 de dezembro de 2019 para a União. O 
1º dígito representa o grupo da fonte de recursos, servindo “para atender a finalidade 
de controle orçamentário dos créditos adicionais abertos com utilização de superávit 
financeiro” (SOF, 2021, p. 25), enquanto o 2º e o 3º representam a especificação da fonte 
de recurso. Uma explicação é apresentada no Quadro 27.
QUADRO 27 – FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS (UNIÃO)
Cód. GRUPO da Fonte de Recurso (1º Dígito)
1 Recursos Arrecadados no Exercício Corrente
3 Recursos Arrecadados em Exercício Anteriores
7 Recursos de Operações de Crédito Ressalvadas pela Lei de Créd. Adic. da Regra de Ouro
9* Recursos Condicionados
154
* Objetiva identificar, na elaboração do Orçamento, os recursos oriundos de 
propostas de alterações na legislação da receita que estejam em tramitação no 
Congresso Nacional.
ESTRUTURA
1º DÍGITO 2º e 3º DÍGITOS
Grupo da Fonte de Recurso Especificação da Fonte de Recurso
EXEMPLOS
1º DIGITO (Grupo da Fonte) 2º e 3º DÍGITOS (Especificação da Fonte)
1 - Rec. Arrec. no Exercício Corrente 00 - Recursos Ordinários
3 - Rec. Arrec. em Exercício Anteriores 02 - Transf. do Imposto Territorial Rural
9 - Recursos Condicionais 99 - Recursos Primários de Livre Aplicação
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 25-26)
155
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO ORÇAMENTO PÚBLICO E SUA
IMPORTÂNCIA PARA A SOCIEDADE
José Santo Dal Bem Pires
Walmir Francelino Motta
1 INTRODUÇÃO
Nas sociedades organizadas o sistema jurídico está estruturado para que 
os cidadãos, os destinatários das ações estatais, não sejam surpreendidos por 
medidas intempestivas tomadas pelos governantes. Esse fato, por si só, justifica a 
imprescindibilidade da existência do orçamento público, cujas origens se confundem 
com o surgimento do Estado de Direito. Aliás, a questão de ordem financeira do poder 
público foi a primeira área a ser atingida na passagem do Estado Absoluto para o Estado 
de Direito. A concepção de que os gastos dos governantes devem ser previamente 
autorizados vem desde o longínquo ano de 1217, com a edição da Magna Charta 
Libertatum do Reino Unido.
A trajetória histórica do orçamento público remonta aos tempos de antanho, a 
uma época em que o rei ou imperador era o próprio Estado. Não havia, então, distinção 
entre as finanças particulares do soberano e as do Governo. Com o crescimento do 
Estado, tornou-se necessário proceder a uma melhor organização de suas receitas e 
despesas, nascendo assim o orçamento público. O seu aprimoramento o transformou 
em uma ferramenta indispensável para as instituições governamentais. Sua história foi 
marcada por árduas e multisseculares lutas políticas, que o tornaram um instrumento, 
absolutamente, necessário ao equilíbrio dos interesses antagônicos em volta do poder. 
Tem sido assim em todas as esferas de governo, desde a sua origem até os dias de hoje, 
em face de sua relevância para todos os segmentos da sociedade.
A origem etimológica da palavra orçamento, de acordocom Pinto (1956), está, 
em geral, fortemente vinculada ao termo italiano orzare ou ao latino ordior, orsus, sum, 
ordiri (urdir), que tem o significado de planejar, calcular. Percebe-se que o efeito de 
planejar as ações está há muito tempo, intimamente, vinculado às ações orçamentárias.
LEITURA
COMPLEMENTAR
156
2 A EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO MUNDO
Os países que mais se destacaram pelo desenvolvimento da técnica orçamentária 
foram a Inglaterra, a França e os Estados Unidos.
[...]
3 A EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL
A vinda do rei D. João VI ao Brasil permitiu ampliar a abertura dos portos 
brasileiros. Com maiores impostos aduaneiros, iniciou-se o processo de organização das 
finanças públicas, culminando com a criação, em 1808, do Erário Público e do Regime 
de Contabilidade.
No Brasil, o orçamento público, também, sempre constituiu um poderosíssimo 
instrumento de controle dos recursos financeiros gerados pela sociedade, os quais 
retornam a essa mesma sociedade na forma de bens e serviços prestados. É tão 
importante que, historicamente, todas as constituições federais e estaduais, bem como 
as leis orgânicas dos municípios, sempre consagraram dispositivos sobre a programação 
como categoria do orçamento público, desde a época do Império até os dias atuais.
A primeira constituição do Brasil, outorgada em 25/3/1824 por Dom Pedro 
I, atribuiu à Câmara dos Deputados a iniciativa das leis para instituir impostos (Art. 
36, nº 1) e estabeleceu a exigência da apresentação de uma proposta de orçamento. 
No seu Art. 172 estabelecia: “O ministro da Fazenda, [...] apresentará à Câmara dos 
Deputados anualmente, [...] o orçamento geral de todas as despesas públicas do ano 
futuro e da importância de todas as contribuições e rendas públicas”. Dessa maneira, 
a competência de elaboração da proposta ficou a cargo do Executivo, porém a sua 
aprovação constituiu-se em competência da Assembleia Geral (Câmaras dos Deputados 
e Senado). Alguns tratadistas – entre eles Baleeiro – afirmam que “o primeiro orçamento 
nacional elaborado com esse dispositivo, que abrigava as principais regras da matéria, 
foi votado para o exercício de 1831-1832”. As décadas que se seguiram não evidenciaram 
registros maiores na questão da organização das finanças públicas.
A segunda constituição brasileira, promulgada em 24/2/1891, veio logo após 
a Proclamação da República. Com ela foram implantadas importantes modificações na 
distribuição de competências para a elaboração, tramitação e aprovação do orçamento. 
O Poder Legislativo passou a ter competência para elaboração do orçamento de todos 
os poderes da nova República.
157
Por outro lado, a Lei nº 30, de 8 de janeiro de 1892, que fixava as responsabilidades 
do Presidente da República, estabelecia que a não apresentação da proposta de 
orçamento constituía crime contra as leis orçamentárias. Tal fato trouxe um impasse 
entre os poderes, só superado pela decisão tomada no sentido de que o Executivo 
apresentaria a proposta como subsídio ao Poder Legislativo, que deliberaria.
Em 1922 foi aprovado pelo Congresso Nacional o Código de Contabilidade da 
União. Para a época, o Código foi considerado uma evolução tecnológica nas finanças 
públicas, ao imprimir novas normas técnicas que possibilitaram ordenar em nível de 
União e, posteriormente, por semelhança, nos Estados e municípios, procedimentos 
orçamentários, financeiros, patrimoniais, administrativos etc., visando à busca de 
melhor eficiência na gestão dos recursos.
Em 1926, mediante uma reforma na constituição, foi finalmente realizada a 
transferência de competência da elaboração da proposta orçamentária para o Poder 
Executivo, o que já acontecia na prática. Com o advento da terceira constituição 
da Nação, outorgada em 16/7/1934, perdeu espaço o Legislativo e voltou a reinar 
absoluto o Executivo, a quem cabia elaborar e decretar o orçamento. Nela as questões 
de ordem orçamentária mereceram destaque, ao serem classificadas em uma seção 
própria. Nessa constituição, a competência para elaboração da proposta orçamentária 
era atribuída ao Presidente da República, cabendo ao Legislativo a sua votação com 
auxílio do Tribunal de Contas. Na realidade, a falta de ordem jurídico-constitucional e 
de leis complementares sobre limitações às emendas inseridas pelos legisladores deu 
ao orçamento uma modalidade do “tipo misto”, com coparticipação entre ambos os 
poderes.
A quarta constituição brasileira foi decretada em 10/11/1937, como 
resultado de um regime político fortemente autoritário, denominado Estado Novo. 
Aqui as abordagens de ordem orçamentária também mereceram destaque, ao serem 
tratadas em capítulo especial com seis artigos. Segundo esses artigos, a proposta do 
orçamento deveria ser formatada por um departamento administrativo a ser criado 
junto à Presidência da República. A sua votação e aprovação caberiam não só à Câmara 
dos Deputados, mas também ao Conselho Fiscal, uma espécie de Senado Federal, 
que também contaria com dez membros de confiança nomeados pelo Presidente da 
República. Giacomoni afirma: “A verdade é que essas duas câmaras legislativas nunca 
foram instaladas e o Orçamento federal foi sempre elaborado e decretado pelo chefe do 
Executivo”.
O regime estadonovista criou, em 1938, o Departamento de Administração do 
Serviço Público (DASP), que iniciou o planejamento orçamentário no Brasil, tendo como 
objetivo principal organizar anualmente a proposta orçamentária, de acordo com as 
instruções do Presidente da República.
158
Em 1938, como resultado da Primeira Conferência de Técnicos da Contabilidade 
Pública e Assuntos da Fazenda, promovida pelo Governo Federal, foram feitas as 
primeiras tentativas de padronização, que tiveram como base o padrão orçamentário 
elaborado pelo Conselho Técnico de Economia e Finanças.
A quinta constituição do Brasil foi promulgada em 18/9/1946, logo após 
a redemocratização do País. Pelo seu conteúdo, o Executivo continuou a elaborar o 
projeto de lei orçamentária, passando, porém, a encaminhá-lo às casas do Congresso 
para discussão e aprovação, inclusive com a prerrogativa de emendas.
Essa constituição de 1946, denominada “planejamentista”, explicita as 
necessidades de se criarem planos setoriais e regionais, com reflexo direto na 
monetarização do orçamento, ao estabelecer vinculações com a receita. A experiência 
brasileira na construção de planos globais, até 1964, caracterizou-se por “contemplar 
somente os elementos de despesa com ausência da programação de objetivos, metas 
e recursos reais, intensificando as desvinculações dos Planos e dos Orçamentos”.
O regime político resultante do movimento dos militares, em 1964, assumiu 
características autoritárias nunca vistas antes. Em consequência, a outorgada em 
24/1/1967, estabeleceu regras de orçamento, única e exclusivamente, a favor do 
centralizador Poder Executivo, estendendo-as inclusive aos Estados e municípios. A 
grande decepção, em matéria de orçamento, ficou por conta da retirada sumária das 
prerrogativas do Poder Legislativo quanto às iniciativas de leis e emendas que criassem 
ou aumentassem despesas. Assim rezava o Artigo 65:
É de competência do Poder Executivo a iniciativa das leis 
orçamentárias e das que abram créditos, fixem vencimentos e 
vantagens dos servidores públicos, concedam subvenção ou auxílio 
ou de qualquer modo autorizem, criam ou aumentam despesas.
§1.º - Não será objeto de deliberação a emenda de que decorra 
aumento de despesa global ou de cada órgão, projeto ou programa, 
ou as que visem a modificar o seu montante, natureza e objetivo.
O Executivo, ao encaminhar a proposta orçamentária, torna explícito o conflito 
de interesses entre as possíveis alocações de recursos e a distribuição dos custos 
entre os diversos segmentos da sociedade. Além disso, não transitavam pelo Poder 
Legislativo o orçamento monetário, que continha a programação da política monetária 
e cambial, e o orçamento das empresas estatais, que abrangia as empresaspúblicas, 
as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e suas controladas, direta ou 
indiretamente, as autarquias, as fundações e os órgãos autônomos da administração 
indireta. Portanto, não passando pelo Poder Legislativo o orçamento monetário e o 
orçamento das empresas estatais, segundo Cruz, “as peças orçamentárias que iam ao 
encontro do Congresso Nacional tinham a inexpressiva participação de menos do que 
20% dos recursos financeiros a movimentar”.
159
Apesar de tudo, de fundamental importância para o processo orçamentário em 
todas as esferas de governo – federal, estadual, municipal e do Distrito Federal – tem 
sido, indubitavelmente, o papel desempenhado pela Lei 4.320, de 17 março de 1964. 
Nesse seu longo período de vigência, em momento algum serviu de empecilho para 
o surgimento de significativas reformas orçamentárias e financeiras, da adoção de 
técnicas mais modernas, o que lhe dá, efetivamente, o honroso aspecto de lei básica de 
orçamento. Comumente conhecida como Lei 4320/64, estabeleceu, logo no seu Art. 2º: 
“A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar 
a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo...”.
Em 1967, o Decreto-Lei 200, de 25 de março, criou o Ministério do Planejamento 
e Coordenação Geral, com a competência de elaborar a programação orçamentária 
e a proposta orçamentária anual. Por sua vez, o Ministro instituiu a Subsecretaria de 
Orçamento e Finanças, hoje Secretaria de Orçamento Federal (SOF), com a atribuição 
de órgão central do sistema orçamentário.
A década de 1980 iniciou-se, no campo político, com fortes pressões populares 
pela distensão do regime autoritário e abertura institucional. Os movimentos sociais 
ganharam as ruas e a finalidade da base política do regime veio à tona. Abriu-se espaço 
para as eleições – as “diretas já” – para Presidente da República, e para a convocação 
de uma Assembleia Nacional Constituinte. A redemocratização do País e as liberdades 
individuais foram resgatadas.
Finalmente, em 5 de outubro de 1988, o País recebeu sua sétima Carta Magna 
em vigor atualmente. Essa constituição atribuiu ao processo orçamentário uma seção 
especial e à parte: Título VI – Da Tributação e do Orçamento, Capítulo II das Finanças 
Públicas, Seção II dos Orçamentos.
A partir da sua promulgação ocorreram mudanças substanciais na prática 
orçamentária, devido às alterações impostas. Como decorrência, em nível de Estados 
e municípios, novas práticas avançadas foram introduzidas. No campo técnico, as 
reformulações adotadas deram maior democratização às políticas públicas e uma 
participação mais ampla do Poder Legislativo no estabelecimento da programação 
econômico-financeira do Estado. Assim, a Constituição Federal (CF) resgatou as 
prerrogativas do Congresso Nacional de criar despesas e emendar a proposta 
orçamentária do Executivo e recuperou para a área de decisão do Poder Legislativo os 
assuntos referentes aos orçamentos das entidades descentralizadas.
A hierarquia dos instrumentos de planejamento orçamentário integrado 
está estabelecida no Artigo 165 da CF, que diz: “Leis de iniciativa do Poder Executivo 
estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos 
anuais”. São documentos inovadores em relação aos processos orçamentários 
anteriores. Observa-se que todo o processo alocativo de recursos está sob a égide 
da lei, e nada se faz em termos de despesa pública sem que exista uma autorização 
legislativa. Na prática, é a plena vivência do princípio da universalização orçamentária 
na ordem constitucional.
160
RESUMO DO TÓPICO 3Em atendimento à própria Constituição Federal, surgiu em 2000, a Lei Complementar de Responsabilidade Fiscal – LRF, de n.º 101/2000, que introduziu 
inovações na administração das finanças públicas, instituindo mecanismos de 
transparência fiscal e controle social dos gastos públicos. Atualmente, encontra-se em 
tramitação no Congresso Nacional a Lei de Responsabilidade Social – LRS –, objetivando 
assegurar e formalizar o compromisso dos governantes em cogerir os recursos públicos, 
com participação ativa da sociedade organizada. É preciso assegurar a destinação 
social dos tributos arrecadados, dando ao orçamento público a dimensão cidadã que 
precisava ter na sociedade.
4 CONCLUSÃO
[...]
Na verdade, o orçamento é, antes de tudo, uma decisão de governo ou um 
exercício de poder e, nesse sentido, não só uma questão técnica, mas também política. 
Isso significa que todo orçamento público implica a determinação de prioridades, 
relacionadas, por sua vez, com a capacidade de intervenção e negociação de certos 
setores da sociedade ou com opções do próprio governo local. O orçamento permite 
a identificação dos recursos disponíveis, que serão aplicados segundo as prioridades 
estabelecidas e afinadas com a política adotada pelo gestor público.
Pode-se dizer que o desenvolvimento do orçamento público implicou num 
grande avanço para a democracia e para as liberdades individuais, ao corroborar, na sua 
trajetória histórica, a separação dos poderes, condição sine qua non para um regime 
político democrático. Ao longo do tempo transformou-se em um instrumento de bem-
estar social, que deseja reduzir as despesas e diminuir a carga tributária. É sinônimo 
de esclarecimento das responsabilidades dos governantes perante a sociedade. Um 
bom orçamento pode prestar serviços e estimular o desenvolvimento. Se elaborado na 
direção certa, promove em muito o bem-estar social, mas se elaborado de forma errada, 
atrapalha e até inibe o desenvolvimento.
A sua origem e seus fundamentos são encontrados na própria história dos 
regimes democráticos. A sua força, o seu prestígio e a sua expressão na vida das 
sociedades estão na razão direta da maior ou menor consciência política das nações.
FONTE: PIRES, J. S. D. B.; MOTTA, W. F. A evolução histórica do orçamento público e sua importância para a 
sociedade. Enfoque: Reflexão Contábil, v. 25, n. 2, p. 16-25, 2006.
161
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• As receitas públicas são ingressos de recursos financeiros nos cofres da Administração 
Pública, que se desdobram em receitas orçamentárias e extraorçamentárias.
• As receitas orçamentárias representam disponibilidades de recursos financeiros 
para o erário e as receitas extraorçamentárias representam apenas entradas 
compensatórias.
• A receita orçamentária deve ser classificada de acordo com a natureza da receita, 
o indicador de resultado primário, a fonte ou destinação de recursos e a esfera 
orçamentária.
• As despesas públicas são o conjunto de gastos realizados pela Administração 
Pública para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados 
à sociedade, os quais se desdobram em despesas orçamentárias e dispêndios 
extraorçamentários.
• As despesas orçamentárias representam as despesas detalhadas e fixadas 
no orçamento, estando, por conseguinte, autorizadas pelo Poder Legislativo e 
convertidas na Lei Orçamentária Anual (LOA) e os dispêndios extraorçamentários 
representam as despesas que não dependem de autorização legislativa e, portanto, 
não constam na LOA.
• A despesa orçamentária deve ser classificada de acordo com seus aspectos 
qualitativos e quantitativos, funcionais e de acordo com sua natureza, que é 
composta pela categoria econômica, o grupo de natureza da despesa e o elemento 
de despesa.
• A classificação por fonte ou destinação de recursos visa agrupar receitas e despesas 
orçamentárias que tenham a mesma finalidade de aplicação, evidenciando os meios 
utilizados para atingir os objetivos públicos.
162
REFERÊNCIAS
1 Considere a classificação da receita orçamentária, em que a origem é o detalhamento 
das categorias econômicas “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”, com vistas 
a identificar a natureza da procedência das receitas quando ingressam nos cofres da 
Administração Pública. Sobre as opções a seguir quesão de receitas orçamentárias, 
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Transferências Especiais e Transferências de Capital.
b) ( ) Alienação de Passivos e Amortização de Empréstimos.
c) ( ) Receita de Operações de Crédito e Orçamentário.
d) ( ) Receita de Impostos, Taxas e de Contribuições de Melhoria.
2 Considere a classificação da despesa orçamentária de acordo com a Lei nº 4.320, 
de 17 de março de 1964. A origem é o detalhamento das categorias econômicas 
“Despesas Correntes” e “Despesas de Capital”, as quais se dividem em agrupamentos. 
Com relação às despesas de capital, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Inversões Financeiras.
b) ( ) Transferências Correntes.
c) ( ) Despesas de Custeio.
d) ( ) Despesas Corpóreas.
3 O Prefeito do Município de Cidade Azul autorizou, no exercício corrente, a contratação 
de empresa para realizar serviços de manutenção da frota de veículos da Secretaria 
Municipal de Educação, no valor estimado de R$ 150.000,00 e a alienação de dois 
ônibus escolares, pelo valor estimado de R$ 100.000,00. Considere a classificação 
orçamentária, que são classificadas, respectivamente, no grupo de natureza de 
despesa e na categoria econômica de receita. Diante disso, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) Outras Despesas Correntes e Receita Patrimonial.
b) ( ) Investimentos e Receita de Capital.
c) ( ) Despesa de Capital e Receita de Capital.
d) ( ) Outras Despesas Correntes e Receita de Capital.
4 O elemento de despesa é uma classificação que tem por finalidade identificar 
os objetos de gastos no âmbito de cada grupo de natureza de despesa. Disserte, 
brevemente, sobre como se dá a classificação dos elementos de despesa.
5 No que diz respeito à classificação por fonte ou destinação de recursos das receitas 
e despesas, disserte sobre suas características e finalidade no processo de execução 
orçamentária.
AUTOATIVIDADE
163
REFERÊNCIAS
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por funções de que tratam o inciso I do §1º do art. 2º e §2º do art. 8º, ambos da Lei nº 
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https://bit.ly/3Je9NMC. Acesso em: 25 jan. 2022.
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164
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165
CONTABILIDADE APLICADA 
AO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 3 — 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• compreender e distinguir as diferenças entre o regime contábil e o regime 
orçamentário, as principais características das receitas e despesas públicas sob o 
enfoque patrimonial e orçamentário;
• reconhecer os diferentes tipos de subsistemas de informação contábil e aspectos 
gerais do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP);
• descrever os atributos das contas contábeis do PCASP e as características 
qualitativas da informação contábil;
• compreender e distinguir os estágios da execução orçamentária das receitas e 
despesas e as principais características dos restos a pagar e suas classificações e 
as principais características das diferentes modalidades de empenhos;
• praticar os principais lançamentos contábeis da execução orçamentária das receitase despesas e descrever seus reflexos nas naturezas de informação contábil;
• especificar e reconhecer as principais características da estrutura e objetivos do 
conjunto das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – CONTABILIDADE PÚBLICA E SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES
TÓPICO 2 – CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO
TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
166
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 3!
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167
TÓPICO 1 — 
CONTABILIDADE PÚBLICA E 
SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
O principal escopo de um sistema de informação contábil é gerar informações 
úteis para a tomada de decisão. Nesse sentido, o sistema de informação contábil do 
setor público representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, 
avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e fatos administrativos no âmbito 
do setor público e tem como objetivo propiciar o equilíbrio das finanças públicas, orientar 
e suprir o processo decisório, a prestação de contas, responsabilização (accountability) 
e instituir instrumentos de transparência (CFC, 2008b).
Em suma, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público está organizada na forma 
de um sistema de informação, cujos subsistemas, embora possam oferecer produtos 
distintos devido as suas especificidades, convergem para o produto da contabilidade, 
que é a informação sobre o patrimônio público (CFC, 2008b). Portanto, com a retomada 
do objeto de estudo da contabilidade, a necessidade de evidenciar os fenômenos 
patrimoniais, a busca por um tratamento contábil padronizado convergente aos padrões 
internacionais e a necessidade da consolidação das contas públicas, foi criado o Plano 
de Contas Aplicado ao Setor Público, que adequou os dispositivos legais vigentes às 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (STN, 2021a).
Para iniciarmos os estudos desta última unidade, no Tópico 1, discutiremos as 
questões relacionadas aos regimes de escrituração e suas variações orçamentárias e 
patrimoniais, tendo em vista a legislação vigente e os princípios da ciência contábil. 
Na sequência, abordaremos questões relacionadas à estruturação do sistema de 
informação contábil no setor público e, finalmente, apresentaremos a metodologia, 
estrutura, regras, conceitos e funcionalidades por trás do Plano de Contas Aplicado 
ao Setor Público, a fim de compreender os diferentes aspectos, no que diz respeito às 
informações orçamentárias, patrimoniais, de compensação e de custos.
Aos estudos!
168
2 REGIMES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 1964, grifos nossos):
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
as receitas nele arrecadadas;
II- as despesas nele legalmente empenhadas”.
Com base no exposto, a norma estabelece que, para atender às demandas de 
informações da execução orçamentária, a escrituração do exercício financeiro (1º de 
janeiro a 31 de dezembro de cada ano) referente às receitas e despesas orçamentárias 
serão contabilizadas segundo os regimes de caixa e competência, quando da ocorrência 
do fato gerador (STN, 2021a). Destaca-se que o referido dispositivo da norma se refere 
à informação de natureza orçamentária e não contábil, em vista disso, disciplinou-
se que para atender as informações de natureza patrimonial, suas variações, sejam 
independentes ou resultantes da execução orçamentária, devem ser registradas e 
evidenciadas (BRASIL, 1964; STN, 2021a, grifo nosso):
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma 
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, 
o conhecimento da composição patrimonial, a determinação 
dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços 
gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros.
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que 
abrangem os resultados da execução orçamentária, bem 
como as variações independentes dessa execução e as 
superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão 
elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará 
as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou 
independentes da execução orçamentária, e indicará o 
resultado patrimonial do exercício.
Caro acadêmico, o patrimônio público pode ser entendido como
o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou 
intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, 
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados” pelos 
entes da Administração Pública, que carreguem ou 
representem “um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou 
à exploração econômica por entidades públicas e 
suas obrigações (LIMA, 2018, p. 115).
NOTA
169
Nesse sentido, observa-se que, além do registro contábil referente à execução 
orçamentária (Art. 35; BRASIL, 1964), a contabilidade deve, tempestivamente, registrar 
as variações patrimoniais de todos os atos e fatos ligados à administração orçamentária, 
financeira e patrimonial, por meio do registro das Variações Patrimoniais Aumentativas 
e das Variações Patrimoniais Diminutivas (regime de competência) (Art. 85; Art. 100; 
BRASIL, 1964), evidenciado as mudanças na composição do patrimônio e os resultados 
econômico-financeiros de um determinado exercício (Art. 104; BRASIL, 1964; STN, 
2021a).
Ressalta-se que, na literatura contábil, são reconhecidos dois regimes de 
escrituração contábil – caixa e competência – e outras duas variações decorrentes 
desses regimes, o regime de caixa modificado e o regime de competência modificado, 
em que (LIMA, 2018, p. 53):
• Regime de Caixa: a receita somente é registrada quando os valores 
são efetivamente recebidos, e as despesas não são reconhecidas 
até que sejam efetivamente pagas. Consequentemente, o regime 
de caixa inclui todos os recebimentos e pagamentos efetuados 
no exercício, mesmo aqueles relativos a exercícios anteriores.
• Regime de Competência: “as receitas e despesas são 
reconhecidas tendo como base seu fato gerador (entrega do 
bem ou serviço), independentemente da entrada ou da saída de 
recursos financeiros”, na data e no mês da transação efetuada. 
Logo, as receitas lançadas e não arrecadadas no exercício são 
consideradas como receitas desse exercício, ainda que a sua 
efetiva arrecadação ocorra num novo exercício.
• Regime de Caixa Modificado: “as transações são reconhecidas 
sob o regime de caixa ao longo do exercício, mantendo-se, 
contudo, os livros contábeis abertos após o seu término para o 
registro de pagamentos e recebimentos referentes ao exercício 
anterior”.
• Regime de Competência Modificado: “os ativos e passivos são 
reconhecidos em sua integralidade; porém, com limitações 
na mensuração, além de as transferências e subsídios 
governamentais permanecerem sendo registrados com base no 
regime de caixa”.
Lima (2018, p. 54) explica que “entende-se por fato gerador, aquele que dá 
origem ao ato ou fato administrativo, a partir dos quais, mediante adequado processo 
de mensuração, são feitos o reconhecimento e o registro na contabilidade”. Usualmente, 
pelo regime de competência, os fatos econômicos serão registrados na contabilidade na 
data e no mês exato da transação, utilizando-se para o registro a data do documento. Por 
exemplo, uma despesa realizada em abril com pagamento programado para setembro, 
deve ser contabilizada pelo regime de competência em abril e pelo regime de caixa em 
setembro, quando do pagamento dessa despesa.
Consequentemente, em razão da interpretação do Artigo 35 da Lei nº 4.320, de 
17 de março de 1964, tem-se que as receitas orçamentárias serão reconhecidas apenasno momento de sua arrecadação (regime de caixa) e as despesas orçamentárias no 
momento que ocorrer a reserva da dotação orçamentária (regime de competência). 
170
Nesse sentido, no que se refere às informações de natureza orçamentária, entende-se 
que o regime contábil adotado na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o regime 
misto (STN, 2021a).
Entretanto, com o processo de convergência aos padrões internacionais e que 
as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público estabelecem que a 
divulgação das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público deve ser elaborada 
com base no regime de competência, ficou estabelecido que as transações devem ser 
registradas no momento da ocorrência do fato gerador (STN, 2021a). Portanto, no que se 
refere às informações de natureza patrimonial, para evidenciar os impactos econômicos 
das receitas e despesas no patrimônio, deve haver o registro da Variação Patrimonial 
Aumentativa e da Variação Patrimonial Diminutiva pelo regime de competência, 
passando a ser registrados e reconhecidos contabilmente nas demonstrações do 
período em que ocorrerem (STN, 2021a; LIMA, 2018).
Apresentamos na Figura 1, uma exemplificação dos regimes de escrituração.
FIGURA 1 – EXEMPLIFICAÇÃO DOS REGIMES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
FONTE: O autor
Portanto, para atender ao dispositivo da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e 
aos fundamentos das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, 
estabeleceu-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve “conciliar” o regime 
de caixa com o regime de competência, conforme demonstrado no Quadro 1.
171
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 106)
Como resultado dessa “conciliação”, no enfoque orçamentário, as receitas 
orçamentárias serão reconhecidas pelo regime de caixa e as despesas orçamentárias 
pelo regime de competência, enquanto no enfoque patrimonial, as receitas e despesas 
serão reconhecidas pelo regime de competência e devem ser incluídas na apuração do 
resultado do período em que ocorrerem, independentemente do seu recebimento ou 
pagamento.
2.1 RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
A receita, sob o enfoque orçamentário representa todos os ingressos de 
recursos disponíveis para atender às despesas orçamentárias, devendo o registro da 
receita orçamentária ocorrer no momento da arrecadação (Art. 35; I; BRASIL, 1964). Rosa 
(2011) explica que o objetivo da adoção do regime de caixa na abordagem orçamentária 
visa alcançar o equilíbrio da arrecadação efetiva das receitas orçamentárias, ou seja, 
o efetivo ingresso dos recursos nos cofres públicos, com a execução das despesas 
orçamentárias, de forma que a execução das despesas orçamentárias não exceda os 
montantes já arrecadados.
2.2 RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL
A receita, sob o enfoque patrimonial, deve ser contabilizada a partir da 
ocorrência do fato gerador e corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida 
da entidade (CFC, 2016). Nesse sentido, uma vez ocorrido o fato gerador da receita, o 
direito de receber pode ser registrado pelo regime de competência em contrapartida da 
Variação Patrimonial Aumentativa (STN, 2021a). Analogamente, a Variação Patrimonial 
Aumentativa representa as receitas de uma empresa de Direito Privado, semelhante às 
contas de resultado das receitas da Contabilidade Tradicional.
QUADRO 1 – REGIMES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
CONTAS DE NATUREZA DE INFORMAÇÃO 
ORÇAMENTÁRIA
CONTAS DE NATUREZA DE INFORMAÇÃO 
PATRIMONIAL
Evento Critério Base Normativa Evento Critério
Base 
Normativa
Receita 
Orçamentária
Arrecadação Art. 35; I; Lei nº 4.320/1964
Variação 
Patrimonial 
Aumentativa
Regime de 
Competência
NBC TSP
Estrutura 
Conceitual
Regime de Caixa
Despesa 
Orçamentária
Empenho Art. 35; II; Lei nº 4.320/1964
Variação 
Patrimonial 
DiminutivaRegime de Competência
172
São exemplos de realização da Variação Patrimonial Aumentativa (STN, 2021a, 
p. 168):
• Transações com contribuintes e terceiros, quando eles efetuarem o pagamento 
ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela ocorrência de um fato 
gerador de natureza tributária, investidura na propriedade de bens anteriormente 
pertencentes à entidade, ou fruição de serviços por ela prestados;
• Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, 
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
• Geração natural de novos ativos, independentemente, da intervenção de terceiros; 
e
• No recebimento efetivo de doações e subvenções.
Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das receitas públicas (BRASIL, 
1966):
• O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros 
tem como fato gerador a entrada deles no território nacional (Art. 19);
• O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como 
fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como 
definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município (Art. 29);
• O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de 
direitos a eles relativos tem como fato gerador a transmissão, a qualquer título, da 
propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, 
como definidos na lei civil; a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os direitos reais de garantia ou a cessão de direitos relativos às 
transmissões referidas nos incisos I e II (Art. 35; I-III); e
• O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial 
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem 
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na 
zona urbana do Município (Art. 32);
2.3 DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
A despesa, sob o enfoque orçamentário, representa todas as despesas 
legalmente comprometidas, devendo a despesa orçamentária ser registrada no 
momento da utilização e/ou reserva da dotação orçamentária (Art. 35; II; BRASIL, 1964). 
Rosa (2011) explica que as despesas orçamentárias correspondem à aplicação dos 
recursos financeiros arrecadados após autorização prévia do Poder Legislativo, sendo 
reconhecidas quando da utilização do crédito orçamentário (fato gerador) consignado 
no orçamento anual.
173
Portanto, as despesas orçamentárias não podem exceder o montante dos valores 
fixados no orçamento anual e o montante dos valores estimados de arrecadação da 
receita orçamentária. Por exemplo, se um município espera arrecadar R$ 1.000.000,00 
em receitas orçamentárias, o montante máximo de despesas orçamentárias que o 
município pode incorrer será de igual valor.
2.4 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL
A despesa, sob o enfoque patrimonial, deve ser contabilizada a partir da 
ocorrência do fato gerador e corresponde a reduções na situação patrimonial líquida 
da entidade (CFC, 2016). Nesse sentido, uma vez ocorrido o fato gerador da despesa, 
independentemente do pagamento, o registro contábil pode ser realizado pelo regime de 
competência do dever a ser paga em contrapartida da Variação Patrimonial Diminutiva 
(STN, 2021a). Analogamente, a Variação Patrimonial Diminutiva representa as despesas 
de uma empresa de Direito Privado, semelhante às contas de resultado das despesas 
da Contabilidade Tradicional.
São exemplos de realização da Variação Patrimonial Diminutiva (STN, 2021a, p. 
168):
• Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua 
propriedade para terceiro;
• Diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; 
• Pagamento de despesas de manutenção e reparo de ativos;
• Pagamento de despesas de energia elétrica; e
• Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das despesas públicas:
• Recebimento dos serviços e consumo de bens ou materiais;
• Prestação de serviços dos servidores públicos (despesas de