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Brasília-DF. 
Análise de Custos
Elaboração
Prof. Mr. Rivaldo Andrade Silva
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
Sumário
APRESENTAÇÃO ................................................................................................................................. 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA .................................................................... 6
INTRODUÇÃO.................................................................................................................................... 8
UNIDADE I
FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS ................................................................................ 11
CAPÍTULO 1
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .................................................................................................... 11
CAPÍTULO 2
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS ...................................... 14
CAPÍTULO 3
PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS .......................................... 16
UNIDADE II
CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS ............................................................................................................ 21
CAPÍTULO 1
SEPARAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS ............................................................................ 21
UNIDADE III
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS ..................................................... 28
CAPÍTULO 1
ANÁLISE E CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS E IMPOSTOS SOBRE COMPRAS O IPI ................... 28
CAPÍTULO 2
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES NOS PREÇOS DOS ESTOQUES ......................................................... 34
CAPÍTULO 3
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) ........................................................ 35
UNIDADE IV
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO .................................................................................................... 38
CAPÍTULO 1
CÁLCULOS ............................................................................................................................. 38
UNIDADE V
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS .................................................................................. 42
CAPÍTULO 1
SÍNTESE DO ESQUEMA BÁSICO COMPLETO ............................................................................. 42
CAPÍTULO 2
DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................................................................ 44
UNIDADE VI
SISTEMAS DE CUSTEIO .......................................................................................................................... 48
CAPÍTULO 1
CUSTEIOS ............................................................................................................................... 48
UNIDADE VII
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES .................................................................................................. 62
CAPÍTULO 1
CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .............................................................. 62
CAPÍTULO 2
CUSTEIO VARIÁVEL X CUSTEIO POR ABSORÇÃO ...................................................................... 64
CAPÍTULO 3
RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO ......................................................................................... 66
CAPÍTULO 4
FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA E DECISÃO SOBRE COMPRA OU PRODUÇÃO ....................... 68
UNIDADE VIII
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE ........................................................................................ 72
CAPÍTULO 1
CUSTOS CONTROLÁVEIS E CUSTOS ESTIMADOS ....................................................................... 72
PARA (NÃO) FINALIZAR ..................................................................................................................... 77
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 79
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Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se entendem 
necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade. Caracteriza-se pela 
atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela interatividade e modernidade 
de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos conhecimentos 
a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da área e atuar de forma 
competente e conscienciosa, como convém ao profissional que busca a formação continuada para 
vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo a facilitar 
sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a 
como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
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Organização do Caderno 
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em capítulos, de 
forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões 
para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradável. Ao 
final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e 
pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de Estudos 
e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita 
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante 
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As 
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer 
o processo de aprendizagem do aluno.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
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Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Exercício de fixação
Atividades que buscam reforçar a assimilação e fixação dos períodos que o autor/
conteudista achar mais relevante em relação a aprendizagem de seu módulo (não 
há registro de menção).
Avaliação Final
Questionário com 10 questões objetivas, baseadas nos objetivos do curso, 
que visam verificar a aprendizagem do curso (há registro de menção). É a única 
atividade do curso que vale nota, ou seja, é a atividade que o aluno fará para saber 
se pode ou não receber a certificação.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem 
ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
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Introdução
Para falarmos de Contabilidade Gerencial, faz-se necessário lembrar aqui o que dizem alguns 
ilustres autores:
“A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial 
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade 
financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa 
perspectiva diferente, num graude detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e 
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório” 
(IUDÍCIBUS, 1998).
Conforme a Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM no 29, de 5 de fevereiro de 1986, 
que aprova Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON, “a 
Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus 
usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, 
com relação à entidade objeto de contabilização”.
É importante ressaltar que para que esta informação contábil seja utilizada no processo 
administrativo, é mister que se faça desejável, útil e a um custo adequado e aceitável para os CEO’S 
(Chieff Executive Officer), conforme persevera (PADOVEZE C. L., 2009) “a informação não pode 
custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade”.
Por esse motivo, os autores Atkinson, Banker, Kaplan, e Young (2000), já na introdução de seu 
trabalho, conceituam assim Contabilidade Gerencial: Informação que cria valor – Sistemas contábeis 
gerenciais efetivos podem criar valor considerável, pelo fornecimento de informações acuradas e 
oportunas sobre as atividades necessárias para o sucesso das organizações de hoje.”
“Mantenha seus pensamentos positivos, porque seus pensamentos tornam-se suas 
palavras.
Mantenha suas palavras positivas, porque suas palavras tornam-se suas atitudes.
Mantenha suas atitudes positivas, porque suas atitudes tornam-se seus hábitos.
Mantenha seus hábitos positivos, porque seus hábitos tornam-se seus valores.
Mantenha seus valores positivos, porque seus valores tornam-se seu destino.”
Mahatma Ghandi
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Objetivos
 » Introduzir o conceito de custos, sua origem e importância para a Gestão Empresarial.
 » Aplicar os termos utilizados na contabilidade de custos.
 » Conhecer a classificação de custos e despesas.
 » Compreender os métodos de custeio existentes.
 » Fornecer subsídios para apuração de custos nas empresas.
 » Fornecer conhecimentos específicos sobre custos para a tomada de decisão.
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UNIDADE I
FUNDAMENTOS 
BÁSICOS DA 
ANÁLISE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1
Aspectos introdutórios
Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando se diz “esta motocicleta 
custa R$15.000,00”, para quem compra, fica claro o conceito de que custo é igual a preço, 
mas, para quem produz, seria tão simples conceituar?
Evidentemente apareceria um grande número de adjetivos, tais como custos fabris, custos diretos, 
custos variáveis, custos indiretos, custos de oportunidade etc., portanto, vamos, primeiramente, 
entender o significado da palavra custos, conhecer sua origem, distinguir a contabilidade 
financeira da contabilidade gerencial e compreender a terminologia geral dos gastos.
Origem histórica dos custos
A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial e seus objetivos eram estes.
Avaliar inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao 
final de um determinado período.
Estoques iniciais
(+) Compras
(–) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus 
produtos.
 » Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais, e 
como consequência, os únicos custos produtivos considerados eram o valor das 
matérias-primas consumidas e da mão de obra utilizada.
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez 
de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das atividades 
empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção 
determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes.
A importância dos custos como instrumentos de 
controle, de planejamento e de avaliação de 
desempenho
“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de um fator 
essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”.
(HORNGREN, DATAR, FOSTER, 2004)
No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente acirrada, as empresas 
buscam, cada vez mais, formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização 
e a economicidade na tomada de decisão.
A eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir recursos escassos, disponíveis para a 
realização de uma tarefa determinada. Ou, em outras palavras, indicam a justeza e propriedade com 
a forma de elaboração de determinado produto final foi selecionada, de modo a que se minimizasse 
o seu custo respectivo.
A eficácia procura considerar o grau em que os objetivos e as finalidades são alcançados. Trata-se 
de medir o progresso alcançado dentro da programação de realizações empresariais (GIACOMONI, 
2007).
A otimização é tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou de forma mais produtiva. 
Determinação do valor ótimo de uma grandeza. Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua 
função no menor tempo ou no menor número de passos possível (FERREIRA, 2002).
A economicidade trata-se da obtenção do melhor resultado estratégico possível de uma 
determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um dado cenário 
socioeconômico (BUGARIM; BUGARIN; PROTÁSIO, 2004).
Dessa forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que 
corretamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa 
altamente relevante. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num 
verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração 
das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o 
processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades 
empresariais.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
Objetivos da análise de custos
A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e atribuir os custos, sendo 
que os custos coletados servem a três finalidades principais.
a. Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques.
b. Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da 
empresa.
c. Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões.
As diferentes contabilidades
Contabilidade financeira
A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais. É altamente 
normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior auditoria.
Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação do Imposto de Renda, 
tendo regras próprias, como por exemplo, a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real – 
LALUR.
Contabilidade gerencial
Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão. Não está sujeita às 
restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e específica para cada negócio.
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CAPÍTULO 2
Conceitos e terminologias aplicados na 
análise de custos
Para estruturar os dados em Contabilidade de Custos, é necessária uma perfeita integração com a 
terminologia utilizada e desenvolvida pelas Ciências Contábeis. É preciso compreender e entender 
os principais termos utilizados para a apuração de custos, conforme Figura 1: Gasto, Investimento, 
Custo, Despesa, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos, Custos Variáveis, Despesa Fixa e 
Despesa Variável.
Figura 1 – Termos utilizados na apuração de custos.
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
Gasto – sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço 
qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente 
dinheiro).
 » Investimento – gasto ativadoem função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuíveis a futuro(s) período(s).
 » Custo – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção, para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.: matéria-prima, energia 
elétrica.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
 » Despesa – bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de 
receitas. Ex.: comissão de vendedor.
 » Desembolso – pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
 » Perda – bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Ex.: gasto 
com mão de obra durante período de greve. Material deteriorado por um defeito 
anormal no equipamento
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CAPÍTULO 3
Princípios e convenções aplicados na 
análise de custos
Um Sistema de Custos é formado por princípios e métodos.
Figura 2 – Sistema de custos.
Fonte: Autor
É necessário saber quais informações serão tratadas, como será a operacionalização e como obter 
a informação: quais os custos – fixos, variáveis, ideais, desperdício (Princípio), cálculo dos custos 
indiretos (Método). Custeio Variável, Custeio por Absorção Integral, Custeio por Absorção Ideal ou 
Custo Padrão (Princípios), RKW, ABC, UEP etc. (Métodos).
Princípios
Princípios da realização da receita
O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando da realização 
da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela tradição do bem ou do serviço para 
terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira, também 
não pode apurar resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para 
previsão de redito. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, 
17
FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa 
forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros ativos 
(MARTINS, 2008).
Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores produtivos, 
são acumulados na forma de estoque, sendo considerados, futuramente, como 
despesas.
Na prestação de serviços, os custos são transferidos de uma só vez, ao final de sua execução, ou de 
forma contínua (auditoria, consultoria, serviços de telecomunicação etc.).
Princípios da competência ou da confrontação entre despesas e receitas
Como visto anteriormente, a receita é reconhecida no momento de sua realização, portanto, pela 
competência ou confrontação se tem o reconhecimento das despesas, ou seja, reconhecida a receita, 
deduzem-se dela os valores que representam os esforços para sua consecução (despesas).
Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo 
reconhecidas (custo de produção do bem vendido, ou a despesa de comissão relativa à venda), ou 
despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas (despesas de administração, gastos com 
propaganda etc.).
Na utilização deste princípio, quando se defronta com algumas situações não muito lógicas, tal 
como o gasto com o salário do chefe da fábrica, é apropriado a um produto estocado, e só se torna 
despesa por ocasião da venda, enquanto o salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa.
Princípios do custo histórico como base de valor
Pode-se observar várias consequências a partir desse princípio. Contabilmente, os ativos são 
registrados pelo seu valor de entrada, isto é, histórico.
Numa economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido. Quando se soma 
todos os custos de produção de determinado item, estoca-se e leva-se a balanço pelo valor original, 
demonstrando um ativo que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado, 
nada tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor histórico inflacionado 
(deflacionado) e muito menos, ainda, com seu valor de venda.
Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem correção por inflação 
ou por valores de reposição.
Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral, sendo aplicada às 
demonstrações complementares às exigidas pela legislação societária e fiscal, surgindo aí uma 
contabilidade em moeda constante.
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
Neste caso, é mantido o Custo Histórico Como Base de Valor, mas, em moeda forte. Entretanto, 
a partir de 1996, entra em vigor a Lei no 9.249/1995 e a comissão de Valores Mobiliários cria a 
Unidade Monetária Contábil – UMC exatamente para este fim.
Martins (2008) acredita que quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para se produzir 
um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico, um instrumento paupérrimo de informações. 
Continuando em seu raciocínio, Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente, seria 
transformar esses diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda 
constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores.
Ainda muito há que evoluir no ordenamento jurídico relativamente as legislações societária e 
fiscal para que se tenha um melhor entendimento da realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as 
empresas se vêm obrigadas a trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter 
suas informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados para fins gerenciais.
Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são admitidos para 
registro, na contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da entidade, tais como, pagamentos ou 
promessas de pagamentos pelos bens e serviços recebidos.
Assim o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser englobado no custo de 
produção, pois, os estoques não podem ser avaliados com a inclusão desses itens. Em raras exceções 
são aproveitados por empresas concessionárias de serviço público (companhias, de eletricidade, 
telefonia etc.) que contam com legislação especial.
Consistência ou uniformidade
A empresa ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, sendo 
todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve adotar uma delas de forma consistente. 
Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério 
em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve 
a empresa reportar o fato em nota explicativa demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em 
relação ao que seria obtido caso não houvesse quebra de consistência.
Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é necessária a adoção de 
critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir 
os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc. 
Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período. 
Após a adoção de um deles deve haver consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar 
alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados.
Materialidade ou relevância
Essa outra regra contábil, também muito importante para custos, desobriga de um tratamento mais 
detalhado, itens cujo valor monetário seja irrelevante com relação aos gastos totais.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir sendo tratados 
como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, 
costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, 
simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos.
1. Assinale Falso (F) ou Verdadeiro (V):
2. ( ) A Contabilidadede Custos é mais ampla do que a Contabilidade 
Gerencial.
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um 
produto é lucrativo ou não, e quanto.
( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas 
de informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento 
de custos.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer 
a alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas em curto 
prazo.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer 
a alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto em curto 
quanto em longo prazo.
Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), 
Despesa (D) ou Perda (P):
3. ( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagens
( ) Deterioração do estoque de matéria prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Imposto de Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS)
( ) Comissões proporcionais às vendas
( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível
Assinale Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade:
4. ( ) Normalmente as indústria só reconhecem o resultado obtido na venda 
no momento em que há transferência do bem ou serviço ao adquirente.
( ) O Princípio da Realização da Receita aproxima os conceitos de lucro 
em Economia e em Contabilidade.
( ) Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os custos 
representativos dos esforços realizados para sua consecução.
( ) Os ativos, contabilmente, devem ser registrados sempre por seu valor 
corrente de mercado.
( ) O uso de custos históricos, quando a taxa de inflação é alta, deixa 
muito a desejar, em termos de acurácia das informações contábeis.
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UNIDADE IICLASSIFICAÇÃO 
DOS GASTOS
CAPÍTULO 1
Separação dos custos e das despesas
A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do Custo de Produto para avaliar os 
estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda do produto.
Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento do preço final, o custo 
unitário por produto (para se conhecer a rentabilidade unitária), o custo por item que compõem o 
produto (matéria-prima, mão de obra...) para se comparar com o orçado etc.
Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das despesas. Numa indústria, 
geralmente, os custos mais comuns são: matéria-prima, mão de obra, depreciação das máquinas da 
fábrica, aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica etc.
Portanto, não entram como custo os gastos de escritório (despesas), tais como: salário do pessoal 
de vendas, administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, 
imposto predial do escritório etc.
Custos
Segundo Padoveze (2009), custos “são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os 
produtos da empresa. São gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos”.
Na visão de Mota (2002), custo é o “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens ou serviços”.
Despesas
As despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de se obter as receitas, 
geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais, tais como: salário do pessoal de vendas, 
administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, imposto predial 
do escritório etc.
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UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
Figura 3 – Gastos efetuados.
• Cálculo do custo
• Materia Prima: $500,00
• Compra de máquinia: $400,00
• Salário da Fábrica: $200,00
• Salário administrativo: $300,00
• Depreciação industrial: $700,00
$1.400,00
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
Apropriação dos custos diretos
Pode-se entender como Custos Diretos aqueles que podem ser fisicamente identificados a um objeto 
de custo. Desta forma, se o objeto de custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais 
e a mão de obra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos.
Entretanto, se o objeto de custo for o produto final, os custos diretos são os gastos industriais que 
podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto.
Apropriação dos custos indiretos (critérios de rateio)
Os gastos que não se pode medir objetivamente e, portanto, só podem ser alocados de maneira 
estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.), são os Custos 
Indiretos com relação aos produtos.
Conforme se pode deduzir da sua própria definição os Custos Indiretos, só podem ser apropriados, 
de forma indireta, aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de 
comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, 
certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às 
vezes ela existirá em nível bastante aceitável e, em outras oportunidades, só será aceita por não 
haver alternativas melhores (há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver 
esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.)
Observa-se, no esquema adiante, que a primeira medida a ser tomada é a separação entre Custos e 
Despesas, iniciando aí, o surgimento de aspectos subjetivos inerentes aos processos de rateio. Pode-se 
imaginar que a empresa tenha suas instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade 
de separar a parte que cabe à produção (custo) da parte que cabe aos setores administrativos e de 
vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada 
por cada um.
Nesta linha de raciocínio, pode-se, ainda, levantar um segundo problema: supondo que o imóvel 
esteja situado em uma quadra inteira e que a frente da empresa dê para uma rua de grande 
importância tendo um alto valor de locação e os fundos para uma rua secundária de valor comercial 
inferior. Na frente, estarão posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc. e, nos fundos, as 
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 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da parte administrativa e de vendas 
pode ser várias vezes superior ao valor locativo da parte fabril; se dividir o aluguel inteiro com base 
em área ocupada, pode-se atribuir o mesmo montante por metro quadrado à fábrica e à exposição 
de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor 
estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição “menos injusta”.
Além dos critérios observados acima, com relação ao aluguel, há inúmeros outros, como exemplo:
a. rateio com base em horas-máquinas;
b. rateio com base na mão de obra direta;
c. rateio com base na matéria-prima aplicada;
d. rateio com base no custo direto total.
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS
Para se determinar o melhor critério rateio, ou pelo menos minimizar erros, seria necessário 
uma análise dos itens que compõem o total dos Custos Indiretos de Fabricação. Seguem, algumas 
hipóteses.
 » Os maiores itens dos Gastos Gerais de Fabricação são Energia Elétrica, depreciações 
de máquinas, manutenção e lubrificantes, que respondem por 80% daquele total; 
o restante é Mão de Obra Direta (MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que 
o fator mais relevante dos Gastos Gerais de Produção é a existência e utilização 
de máquinas, sem dúvida, pode-se elegero rateio com base no número de horas-
máquinas como o mais adequado.
24
UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
 » Se, por outro lado, verifica-se que o mais importante item é Mão de Obra Indireta e 
seus encargos sociais pelo fato de haver uma supervisão cara, e essa supervisão se 
deve basicamente ao controle do pessoal direto de produção, não haveria, também, 
nessa hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na mão de obra.
 » Imaginando, entretanto, num caso bastante especial, que o peso maior dos Gastos 
Gerais de Fabricação fosse devido à existência de uma câmara frigorífica destinada 
à manutenção da Matéria-Prima (MP) em determinada temperatura até o momento 
de sua utilização; os GGF seriam basicamente depreciação dessa câmara frigorífica, 
energia e manutenção, e mesmo a Mão de Obra Indireta poderia estar quase 
totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no volume de matéria-
prima seria uma prática aceitável.
 » O Gasto Geral de Fabricação poderia ter mais de um grande fator de influência, e 
por isso poderia ser aceitos critérios com base também em mais de uma referência 
(matéria-prima mais Mão de Obra Direta, por exemplo).
Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos Gastos Gerais de Fabricação é mister que 
se faça uma análise de seus componentes e se verifique quais critérios de rateio melhor relacionam 
esses Custos com os Produtos.
Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma 
de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller, Diretor Financeiro etc.) conheça 
detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção pode 
provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por este motivo, é 
altamente recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do processo 
de identificação das bases de rateio.
Outra classificação dos custos: fixos e variáveis
Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de outras formas 
diferentes.
A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de 
um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos 
e Variáveis.
Pode-se citar, como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende 
diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. 
Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais 
varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, 
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, 
portanto, o Aluguel é um Custo Fixo.
25
 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a 
relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. 
Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo 
Recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em 
quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua 
tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Isso 
ocorre porque a depreciação não depende do volume produzido.
Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da fábrica – pode ter seu 
valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando em 
função do volume de produtos feitos, da mesma forma a Mão de Obra Indireta que pode variar de 
um período para o outro, independente do volume produzido.
Martins (2008) alerta para o fato de que os Custos Fixos não são, mesmo os repetitivos, eternamente 
do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de 
variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins 
(2008) cita, como exemplo, o valor da Mão de Obra Indireta que pode subir em determinado mês 
em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a 
depreciação pode também aumentar por causa da substituição de uma máquina velha por outra 
moderna e mais cara.
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A energia elétrica é um exemplo, já que 
possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela independente de volume de produção, e é definida 
em função do potencial de consumo instalado, e outra, que depende diretamente do consumo efetivo.
Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo 
tempo. Assim, a matéria-prima é um custo variável e direto; o seguro é fixo e indireto e assim por 
diante. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados 
como indiretos por razões de economia.
A Industrial Perfeita industrializa os produtos A e B, apresentando em maio/200X, os 
seguintes gastos:
Depreciação.......................................................................................................................... $55.000,00 
Salário operários fábrica.......................................................................................................... $120.000,00 
Matéria-prima consumida........................................................................................................ $530.000,00 
Seguro da fábrica................................................................................................................... $25.000,00 
Seguro prédio administrativo.................................................................................................... $15.000,00 
Honorários da diretoria........................................................................................................... $50.000,00 
Manutenção fábrica................................................................................................................ $35.000,00
Correios e telégrafos.............................................................................................................. $5.000,00 
Comissão s/vendas.................................................................................................................. $15.000,00 
Juros s/ financiamento............................................................................................................. $10.000,00 
Despesas c/ veículos vendedores.............................................................................................. $22.000,00 
Energia elétrica fábrica............................................................................................................. $30.000,00 
Material de consumo escritório.................................................................................................. $25.000,00 
Frete venda........................................................................................................................... $15.000,00 
952.000,00
26
UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, estando assim 
distribuída:
 – Produto A $300.000,00 
 – Produto B $230.000,00 
A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza por meio de cartões de 
apontamento, determina os seguintes valores neste mês:
 – Mão de Obra Indireta $ 30.000,00 
 – Mão de Obra Direta (MOD) 
$ 80.000,00, sendo alocado a cada produto os valores: A $ 
45.000,00 e B $ 35.000,00. 
Pede-se:
1. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas.
2. Efetuar a apropriação dos custos diretos.
3. Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da 
proporcionalidade do custo direto, aos produtos A e B.
4. Efetuar a contabilização dos custos.
Aempresa Correta Indústria apresentou em determinado período os seguintes 
gastos, para a produção dos seus três produtos A, B e C.
Comissão de vendedores $100.000,00 
Salário fábrica $140.000,00 
Matéria-prima consumida $400.000,00 
Salário da administração $120.000,00
Depreciação fábrica $85.000,00 
Honorários da diretoria $50.000,00 
Manutenção escritório $35.000,00 
Material de expediente $5.000,00 
Manutenção fábrica $30.000,00 
Juros s/ financiamento $30.000,00 
Embalagem diversas produção $15.000,00 
Energia elétrica fábrica $55.000,00 
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00 
Frete de venda $12.000,00 
1.117.000,00
O consumo de matéria prima é controlado por meio de requisição, estando assim 
distribuída:
– Produto A$ 180.000,00 
– Produto B$ 95.000,00 
– Produto C$ 125.000,00 
27
 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
Quanto a mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constatou-se os seguintes 
valores:
– Mão de Obra Indireta $ 20.000,00 
– Mão de Obra Direta (MOD) $ 120.000,00, assim distribuídos: 
produto A $ 48.000,00, produto B $ 27.000,00 e produto C $ 
45.000,00. 
Venda de sua produção por $ 1.378.000,00 
Pede-se:
1. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas.
2. Efetuar a apropriação dos custos diretos.
3. Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos observando os 
seguintes critérios:
a. Proporcional ao custo direto dos produtos.
b. Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos.
4. Efetuar a contabilização dos custos, nos dois critérios de rateio.
5. Fazer a demonstração de resultado.
28
UNIDADE III
METODOLOGIA 
PARA AVALIAÇÃO 
DOS ESTOQUES E 
DOS INSUMOS
CAPÍTULO 1
Análise e contabilização dos créditos e 
impostos sobre compras o IPI
Existem diversas hipóteses a serem consideradas quando se adquire materiais para a produção. 
Uma delas se refere ao fato de que quando a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão 
do IPI, nas compras de matérias-primas, mas tem esses benefícios na venda de seus produtos 
acabados, acaba por acrescentar esse imposto ao custo do material adquirido.
O caso citado é bem evidenciado, por exemplo, em algumas indústrias alimentícias, que pagam o 
IPI na compra de embalagens, mas, seus produtos estão isentos dele. Dessa forma, a indústria não 
poderá efetuar nenhum tipo de recuperação do imposto pago nas embalagens, considerando como 
seu sacrifício, agregando-o ao custo das embalagens.
Outra situação ocorre quando, normalmente, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e 
os seus produtos também são tributados. Nessa hipótese, a empresa é mera intermediária entre 
o pagador final do imposto e o Governo Federal. Cobrar o IPI de seu cliente não constitui receita 
para a empresa, da mesma forma que não incorre em nenhum custo ou despesa quando paga o 
encargo ao seu fornecedor. Portanto, quando a empresa salda a sua dívida com o seu fornecedor, 
paga, por exemplo $100.000 pela aquisição da matéria-prima mais $10.000 pelo IPI incidente 
sobre a operação. No embarque desse material para a produção de um produto “X” qualquer e 
sua consequente venda, por $180.000, cobra de seu cliente $198.000, ($180.000 mais $18.000, 
imaginando aqui a mesma alíquota da entrada) Como já foram pagos $10.000 de imposto na 
compra, isto é, ter feito um adiantamento por conta do que iria cobrar futuramente, ao receber os 
$18.000 de seu cliente, considera $10.000 como devolução do adiantamento feito, e $8.000 como 
dívida à União; então ao recolher esse último valor, simplesmente liquida uma dívida como outra 
qualquer.
Não se considera nem os $18.000 como receita nem os $8.000 e os $10.000 como despesas; veja 
como ficaria a contabilização, simplificadamente, neste caso.
29
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
1) Débito: Matéria-prima $100.000 
 Débito: IPI A RECUPERAR $10.000 
 Crédito: Fornecedores $110.000
(Pela compra) 
2) Débito: Produtos acabados $100.000 
 Crédito: Matéria-prima $100.000
(Pela utilização da matéria-prima para elaboração do produto – omitidos os lançamentos 
intermediários) 
3) Débito: Clientes $198.000
Crédito: Vendas $180.000 
Crédito: IPI A RECOLHER $18.000 
(Pela venda dos produtos)
4) Débito: IPI A RECOLHER $10.000 
 Crédito: IPI A RECUPERAR $10.000 
(Pelo aproveitamento do crédito na compra) 
Matéria-prima IPI A RECUPERAR Fornecedores 
(1)100.000 (1)10.000 
100.000(2) 10.000(4) 110.000(1) 
Produtos acabados Clientes Vendas
(2)100.000 (3)198.000 
180.000(3) 
IPI a recolher 
18.000(3) 
(4)10.000 
Pode ocorrer que a indústria pague o IPI na compra de seus materiais, mas, tenha adquirido, por 
disposição legal, direito de se ressarcir desse encargo na venda do produto final. Situação esta 
observada nas exportações, pois, além de não incidir IPI sobre a venda, ainda recebe às vezes direito 
de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na produção dos bens exportados. Esse 
crédito representa um direito que pode ser utilizado para pagamento de outros impostos federais ou 
até mesmo de fornecedores, funcionando como um título de crédito qualquer.
Ainda no caso das exportações pode ocorrer, ainda, outro incentivo, onde o Governo Federal paga 
a empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior que foi isentado desse encargo. Nesse caso o 
IPI torna-se uma receita adicional à venda bruta direta da exportadora.
O ICMS
O ICMS possui as mesmas características que o IPI. Na compra de materiais representa um 
adiantamento feito pela empresa; pela saída dos produtos fabricados (vendas), recebe de seus 
30
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe 
o excedente ao governo estadual. Não se pode, portanto, considerar nem receita o que a empresa 
recebe nem despesa ou custo o que ela paga. A contabilização ocorre da mesma forma como foi feito 
com o IPI.
Importante se faz ressaltar valem para o ICMS os mesmos comentários feitos com relação ao IPI , 
quando há incidência nas compras, mas não nas vendas, como também no caso dos incentivos.
Para evidenciar melhor a questão, vamos imaginar uma empresa iniciando suas atividades em um 
exercício e realizando as seguintes operações: compra de materiais por $ 400.000, com ICMS a 
alíquota de 18%; utilização de metade desses estoques para elaboração de seus produtos; Mão de 
Obra Direta $ 100.000; venda de 2/3 desses produtos por $ 300.000.
No exercício seguinte ocorre a utilização da outra metade dos materiais para produção integral de 
seus bens; custos de MOD, como anteriormente, $ 100.000, venda do estoque anterior de produtos 
acabados e um terço dos que foram terminados neste exercício, por $ 300.000.
No terceiro e último exercício vende o restante dos estoques por $300.000.
O ICMS será considerado, neste exemplo, pela alíquota de 18%, além de ser um imposto “por dentro”, 
já contido no preço, diferentemente do IPI que é um imposto “por fora” e, portanto, adicionado ao 
valor da transação.
Adaptando a opinião de Martins (2008), relativamente ao que seria tecnicamente o mais correto 
para a contabilização desse fatos, temos o seguinte.
1o Exercício
1) Débito: Matéria prima $328.000 
Débito: ICMS A RECUPERAR $72.000 
Crédito: Fornecedores $400.000 
(Pela compra da Matéria-prima) 
2) Débito: Produtos em elaboração $164.000 
Crédito: Matéria-prima $164.000 
(Apropriação de 50% da MP à fabricação) 
3) Débito: Produtos em elaboração $100.000 
Crédito: Salários a pagar $100.000 
(Apropriação dos custos de MOD ) 
4) Débito: Produtos acabados $264.000 
Crédito: Produtos em elaboração $264.000 
(Término dos produtos e transferência para estoque) 
5) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas Líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $54.000 
(Venda dos produtos, 2/3 dos estoques) 
31
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
6) Débito:CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
(Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de $264.000) 
7) Débito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Crédito: ICMS A RECUPERAR $54.000 
(Pela recuperação do Crédito das compras) 
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração 
(1)328.000 (1)72.000 (2)164.000 
164.000(2) 54.000(7) (3)100.000 264.000(4) 
164.000 18.000
Produtos acabados CPV Vendas líquidas 
(4)264.000 (6)176.000 
176.000(6) 246.000(5) 
88.000 
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes 
100.000(3) (7)54.000 54.000(5) (5)300.000 
Fornecedores 
400.000 (1) 
Como se viu, os estoques aparecem pelos seus valores reais de custo, sem a inclusão do ICMS. 
As vendas foram registradas pelo montante de receita para a empresa, ou seja, vendas líquidas, 
também sem a inclusão do imposto. A conta ICMS A RECUPERAR, representa um ativo, o direito 
da empresa de se ressarcir desse imposto, já que pagou mais ICMS pelas compras do que recebeu 
pelas vendas.
Para apurarmos o resultado do período, basta transferir os saldos de vendas e CPV para resultado, 
que poderia ser demonstrado da seguinte forma:
Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro $70.000 
2o Exercício
8) Débito: Produtos em elaboração $100.000 
Crédito: Salários a pagar $100.000 
(Apropriação dos custos de MOD) 
9) Débito: Produtos em elaboração $164.000 
Crédito: Matéria-prima $164.000 
(Apropriação da Matéria-prima à produção) 
32
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
10) Débito: Produtos acabados $264.000 
Crédito: Produtos em elaboração $264.000 
11) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas Líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000 
12) Débito: CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
13) Débito: ICMS A RECOLHER $18.000 
Crédito: ICMS A RECUPERAR $18.000 
(Pela recuperação do Crédito das compras) 
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração 
164.000 18.000 (8)100.000 
164.000(9) 18.000(13) (9)164.000 264.000(10) 
Produtos acabados CPV Vendas líquidas 
88.000 (12)176.000 
(10)264.000 176.000(12) 246.000(11) 
176.000 
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes 
100.000(8) (13)18.000 54.000(11) (11)300.000 
36.000
Demonstrando o resultado do segundo período:
Vendas Líquidas $246.000 
Lucro ($176.000) 
( – ) CPV $70.000 
3o Exercício
14) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $54.000 
15) Débito: CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
16) Débito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Crédito: CAIXA $54.000 
(Pela recuperação do crédito das compras) 
Produtos acabados CPV Vendas líquidas
176.000 15)176.000
176.000(15) 246.000(14) 
33
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
Caixa ICMS A RECOLHER Clientes 
54.000(16) (16)54.000 54.000(14) (14)300.000
Demonstrando o resultado do terceiro período:
Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro $70.000 
Entretanto, a legislação brasileira, mais precisamente a Lei no 6.404/1976 e a legislação fiscal, não 
admite a contabilização pelas vendas líquidas, exigindo o registro das Vendas Brutas, sendo assim, 
o lançamento das vendas, para os três períodos analisados, ficaria da seguinte forma:
Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Receita comVendas $300.000 
Débito: ICMS sobre Vendas $54.000 
Crédito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Nada se altera, mas, neste modelo ocorre o desmembramento das vendas líquidas ficando o 
demonstrativo de resultado, em cada período, da forma abaixo:
Vendas Brutas $300.000 
( – ) ICMS nas vendas ($54.000) 
( = )Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro Bruto $70.000 
Pode-se observar que o resultado é o mesmo nos três períodos, levando em consideração que as 
vendas líquidas e o CPV são iguais.
Mesmo não ocorrendo recolhimento do ICMS no primeiro exercício e o do segundo ter ficado 
diferente do terceiro, não ocorre alteração no resultado, pois, como vimos, o ICMS não é receita 
nem despesa.
34
CAPÍTULO 2
Análise das variações nos preços dos 
estoques
Na aquisição de matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais 
diretos utilizados no processo de produção apropria-se aos produtos ou serviços por seu valor 
histórico de aquisição.
Martins (2008) persevera que se pode dividir todos os problemas existentes numa empresa com 
relação a materiais em três campos.
 » Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por 
preços diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras, como 
tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.).
 » Controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por 
pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer 
inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram 
requisitados etc.).
 » Programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de 
aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.).
Todas funções de extrema importância no sistema global da empresa. Entretanto iremos focar 
nossas observações para a avaliação do material utilizado.
O que integra o valor dos materiais
Martins (2008) evidencia-nos que uma regra fundamental da Contabilidade Financeira é a que 
estipula a forma de avaliação dos ativos. A regra geral do Custo Histórico diz respeito ao critério 
de avaliação e ditames mais específicos que explicam quais itens compõem o ativo em questão; 
por exemplo, após a aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com 
transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária 
etc. Como tratar contabilmente esses encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor?
A regra é teoricamente simples: todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições 
de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias 
etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo.
35
CAPÍTULO 3
Avaliação dos Estoques (PEPS, UEPS, 
Custo Médio)
O custo médio
Se a empresa adquire matéria-prima, especificamente, para uso em uma ordem de produção 
ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o preço de aquisição. No entanto, 
quando se adquire diversos materiais iguais, por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo 
intercambiáveis entre si, se nos depara algumas alternativas, vejamos:
Quadro 1
DIA 
COMPRAS UTILIZAÇÃO SALDOS 
Quant.
KG
P.Unit. $ P. Total $
Quant.
KG
C.Unit
$
C. Total $
Quant.
KG
C.Unit. C. Total $
4 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10,00 10.000,00
11 500 10,00 5.000,00 500 10,00 5.000,00
14 2.000 11,65 23.300,00 2.500 11,32 28.300,00
17 300 11,32 3.396,00 2.200 11,32 24.904,00
29 1.000 11,32 11.320,00 1.200 11,32 13.584,00
Soma 3.000 33.300,00 1.800 19.716,00
Fonte: Autor
O critério do Custo Médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de estoques.
Entretanto existem pelo menos dois tipos de Custo Médio.
 » Custo Médio Ponderado Móvel: utilizado pelas empresas que mantêm o 
controle permanente dos estoques, atualizando seu custo médio a cada operação de 
compra, conforme demonstrado no Quadro 1.
 » Custo Médio Ponderado Fixo: esta forma de cálculo é utilizado para avaliar o 
custo médio apenas no final do período ou se a empresa decidir apropriar a todos 
os produtos fabricados no período um único custo por unidade. Neste caso seria 
necessário primeiro calcular o custo médio global do período e então apropriar 
o custo da matéria-prima consumida. No exemplo do quadro, pode-se calcular o 
Custo Médio Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, 
que nos resultaria em um Custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto, maior do 
que o calculado pela Média Móvel. Por esse motivo, esta forma de cálculo não é 
aceita pela legislação fiscal brasileira.
36
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
 » Pode-se concluir, portanto, que mesmo com a utilizaçãodo Custo Médio, os valores 
de materiais podem variar dependendo da forma utilizada para o cálculo.
O Método PEPS (FIFO)
Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais antigos, os mais 
recentes permanecem no estoque. O primeiro valor a entrar é o primeiro a sair (First-In, First-Out). 
Utilizando, ainda, os mesmos dados do Quadro 1.
 » Dia 11: MP utilizada = 500 Kg X $10,00/Kg= $5.000
 » Dia 17: MP utilizada = 300 Kg X $10,00/Kg = $3.000
 » Dia 29: MP utilizada =
200 Kg X $10,00/Kg = $2.000
+800 Kg X $11,65/Kg = $9.320
$11.320
 » Matéria-prima total utilizada= $19.320
Neste caso não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas no final do período. A observação 
mais importante que se pode depreender é o efeito fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos 
produtos, ocasiona, naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um lucro maior 
e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma surpresa afirmar que esse 
método é aceito pela legislação fiscal brasileira.
O Método UEPS (LIFO)
Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar será o primeiro a 
sair (Last-In, First-Out), provocando efeitos contrários ao método PEPS, anteriormente analisado, 
causando uma redução no lucro pela superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela 
legislação do Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios contábeis e 
utilizado para avaliações gerenciais .
O risco que se corre na utilização desse método e que, observando o exemplo anterior, pode-se 
verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços antigos. Quando houver a utilização 
desse estoque sem que tenha havido compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que estará 
subavaliado em comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado não 
apresentado anteriormente.
A indústria de bolos UGF utiliza, por encomenda, considerável quantidade de ovos.
Em seu primeiro mês de atividade, registrou-se a seguinte movimentação desta 
matéria-prima:
Dia 4 – Compra de 2.000 dúzias pelo valor total de $ 900
Dia 11 – Consumo de 500 dúzias na produção
37
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
Dia 14 – Compra de mais 900 dúzias a $0,60 a dúzia
Dia 17 – Consumo de 500 dúzias na produção
Dia 29 – Consumo de 1.400 dúzias na produção
1. Pede-se preencher as fichas de controle de estoque da matéria-prima 
desta empresa, utilizando os critérios:
a. Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)
b. Custo Médio Ponderado Móvel (Custo Médio)
c. Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)
2. Pede-se, ainda, demonstrar a apuração do LUCRO BRUTO no período, 
conhecendo os seguintes dados.
a. Cada dúzia de matéria-prima (ovos) corresponde a uma dúzia de BOLOS 
produzida.
b. Como a empresa opera sob o regime de encomenda, toda a produção é 
sempre vendida.
c. Os demais custos incorridos na produção (mão de obra, açúcar e outros) 
totalizaram $ 3.000.
d. As vendas da empresa equivaleram a 2 vezes o total dos demais custos na 
produção (citado acima).
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
DIA 
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS 
Quant. P. Unit. P. Total Quant. C. Unit. C. Total Quant. C. Unit. C. Total 
38
UNIDADE IVANÁLISE DA FOLHA 
DE PAGAMENTO
CAPÍTULO 1
Cálculos
Cálculo de ordenados e salários e dos 
encargos
Nos EUA, como em alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo de Mão de obra Direta, 
os encargos sociais, pois, além de serem irrelevantes, nem sempre depedem da própria mão de obra. 
Já, no Brasil, esta situação tem uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos 
no custo horário da Mão de Obra Direta.
Mão de Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto 
em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação 
de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se 
houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece 
a característica de “direta” (MARTINS, 2008).
Em decorrência da Legislação Trabalhista, é preciso se calcular para cada empresa ou para cada 
departamento, qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, incluindo os repousos semanais 
remunerados, as férias, o 13o salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas 
abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções 
coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Mas quanto monta esse total?
A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe cabe por ano e dividi-lo 
pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo:
Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h, a jornada máxima permitida pela 
Constituição brasileira é de 44 horas semanais (sem considerar horas extras), em uma semana de 
seis dias, sem a compensação do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas ( 44 ÷ 6 ) 
que equivalem a 7 horas e 20 minutos.
Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode oferecer à 
empresa:
39
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO │ UNIDADE IV
Número total de dias por ano 365 dias 
( – )Repousos semanais remunerados(*) 48 dias 
( – )Férias 30 dias 
( – )Feriados 12 dias 
( = )Dias à disposição do empregador 275 dias 
X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas 
( = ) Horas à disposição por ano 2.016,7 horas 
(*) Deduzidas quatro semanas já computadas nas férias.
A remuneração anual desse operário será:
Salários: 2.016,7 h X $10,00 $ 20.167,00 
Repousos semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 $ 3.520,00 
Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 $ 2.200,00 
13o Salário: 220 h X $10,00 $ 2.200,00 
Adicional constitucional de férias: (1/3 de “Férias”) $ 733,33 
Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 $ 880,00 
Total $ 29,700,33 
Sobre esse total incidem as seguintes contribuições:
Previdência Social 20,00% 
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 8,00% 
Rateio Acidentes de Trabalho 3,00% 
Salário-Educação 2,50% 
SESI ou SESC 1,50% 
SENAI ou SENAC 1,00% 
INCRA 0,20% 
SEBRAE 0,60% 
Total 36,80% 
O Custo anual para o empregador será, então:
$ 29.700,33 X 1,368 = $ 40.630,05
Cálculo da taxa horária da mão de obra
E o Custo-Hora será:
$ 40.630,05 ÷ 2.016,7 h = $ 20,14 
Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo computados outros gastos, tais 
como: aviso-prévio, multa do FGTS (40,00%) na despedida, indenização compensatória, tempo 
de dispensa na despedida, faltas abonadas etc., também considerada a jornada máxima permitida 
de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) – 1 = 101,4% sobre o salário 
contratado. Portanto, o valor a ser atribuído por hora trabalhada será de $20,14 e não os $10,00 
contratuais.
40
UNIDADE IV │ ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO
Os valores apresentados no exemplo são apenas uma indicação de raciocínio, cada empresa deve 
elaborar seus próprios cálculos, já que há variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los 
como únicos nem aceitá-los sem uma análise om o pessoal especializado da área.
Separação da mão de obra direta e da mão de 
obra indireta
Pode-se classificar como Mão de Obra Direta o gasto com o operário que trabalha na linha de 
produção, manuseando um produto ou componente de cada vez. Entretanto, se um outro operário 
trabalha nessa linha de produção, supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma 
operação em um produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto tempo desse 
supervisor cada produto consome, seria um tipo de Mão de Obra Indireta.
Nessa linha de raciocínio, pode-se subclassificar a Mão de Obra Indireta sempre como:
 » aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, 
como a de um operador de grupo de máquinas;» aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de 
arbitrariedade, como os das chefias de departamentos etc.
 » Com a evolução tecnológica há uma tendência de que se reduza, cada vez mais, 
a proporção de Mão de Obra Direta no custo dos produtos; Martins (2008) 
persevera que “a mecanização e a robotização reduzem o número global de pessoas, 
especialmente daquelas que operam diretamente sobre o produto”.
Cita, ainda, Martins (2008) alguns exemplos mais comuns de Mão de Obra Direta: torneiro, 
prensista, soldador, cortador, pintor etc. e de Mão-de-Obra Indireta: supervisor, encarregado de 
setor, carregador de materiais, pessoal de manutenção, ajudante etc.
O Departamento de Pintura da Indústria Veja possui um funcionário horista, com 
salário de $5,00/hora.
O regime de trabalho é de 44 horas por semana e entre faltas abonadas, feriados 
etc., ele deixa de trabalhar 15 dias por ano, em média.
As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são:
20% para o INSS 
8% para o FGTS 
5,8% para os entidades como SESI, SENAI etc. 
3% de Rateio para Acidente de trabalho 
Considerando o sistema de semana inglesa (cinco dias de trabalho) e que o 
funcionário não costuma requerer abono pecuniário de férias, pede-se para 
calcular:
41
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO │ UNIDADE IV
1. O custo total do funcionário para a empresa, por ano.
2. O número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa 
por ano.
3. O custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da 
empresa.
42
UNIDADE V
ESQUEMA BÁSICO 
DE APURAÇÃO DOS 
CUSTOS
CAPÍTULO 1
Síntese do esquema básico completo
1o Passo – Separação entre Custos e Despesas.
2o Passo – Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.
3o Passo – Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, 
agrupando, à parte, os comuns.
4o Passo – Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos 
diversos Departamentos, quer de produção quer de serviços.
5o Passo – Escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e 
sua distribuição aos demais Departamentos.
6o Passo – Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos 
produtos, segundo critérios fixados.
43
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO
44
CAPÍTULO 2
Departamentalização
Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota, pode-se entender o 
seguinte.
Departamento: é a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por 
homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas.
Centros de Custos: na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele 
são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. 
Podem receber a classificação de produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares etc.
Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que se 
denomina de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar, as 
responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o 
controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis.
Por que Departamentalizar?
Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação dos produtos, em 
determinadas empresas, não espelha a correta apropriação dos custos aos produtos.
A Indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para 
lavagem de roupa.
Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 16.000 frascos 
do líquido, incorrendo nos seguintes custos:
Pó Líquido 
Matéria-prima $2/Kg 12.000 Kg 8.000 Kg 
Mão de Obra Direta $5/hora 6.000 h 3.000 h 
Custos Indiretos de Produção (CIP) (em $): 
Supervisão da produção 3.600 
Depreciação de equipamentos de produção 12.000 
Aluguel do galpão industrial 4.500 
Seguro dos equipamentos da produção 1.500 
Energia elétrica consumida na produção 2.400 
Os custos de matéria-prima, Mão de Obra Direta e os Custos Indiretos de Produção 
são comuns aos dois produtos.
45
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
A Aniel possui contrato de demanda da energia elétrica com a concessionária, pelo 
qual paga apenas uma quantia fixa por mês, e não mede o consumo por tipo de 
produto.
Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado 
na produção de um e outro, sabendo-se que são necessários 18 minutos para 
produzir uma caixa de sabão em pó e 11,25 minutos para produzir um frasco de 
sabão líquido.
A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão tem sua vida 
útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria prima processada (a vida 
útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento 
de matéria prima). Foi adquirida por $ 320.000 e seu custo ainda não está incluído 
na relação acima.
Pede-se:
1. Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos.
2. Calcular o custo unitário de cada produto.
A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de 
produção é formado por seis departamentos: Estamparia, Furação, Montagem, 
Almoxarifado, Manutenção e Administração Geral da Produção.
A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos 
de Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de 
produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e 
os custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total 
Material 8.352 5.568 13.920 
Mão de Obra 6.048 4.032 10.080 
Total 14.400 9.600 24.000 
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no quadro 
que se encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos).
As bases de rateio são as seguintes.
 » O custo de aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração Geral 
da Produção.
 » Os custos de Administração Geral da Produção são distribuídos aos 
demais departamentos à base do número de funcionários:
46
UNIDADE V │ ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS
Departamentos No de funcionários 
Estamparia 35 
Montagem 15 
Furação 30 
Almoxarifado 10 
Manutenção 10 
Total 100 
 » A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, 
e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:
Departamento de produção Quantidade de horas-máquina 
Estamparia 4.800 
Montagem 3.000 
Furação 4.200 
Total 12.000 
 » O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:
Departamento de Produção Número de requisições
Estamparia 600 
Montagem 300 
Furação 300 
Total 1.200 
 » A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é 
feita na mesma proporção que o custo do material direto.
 » Os volumes de produção, em unidades, foram:
Dobradiças 12.000 
Fechaduras 4.000 
Pede-se:
1. Completar o mapa de apropriação de custos.
2. Calcular:
a. O custo total de cada departamento de produção.
b. O custo total de cada produto.
c. O custo unitário de cada produto.
 » Mapa de Apropriação de Custos
47
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
Custos 
Indiretos 
Estamparia Furação Montagem Almoxarifado Manutenção
Adm. Geral 
da Prod.
Total
Mat.Indireto 159 57 46 90 112 336 800
Energia Elétrica 2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Mão de Obra 
Indireta
532 672 390 140 170 896 2.800
Aluguel 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da Adm 
Geral
Soma
Rateio da 
Manutenção
Soma
Rateio do 
Almoxarifado
Soma
Fechaduras
Dobradiças
Total
48
UNIDADE VISISTEMAS DE 
CUSTEIO
CAPÍTULO 1
Custeios
Custeio por absorção
Custeio por Absorção Integral (Total): todos os custos são identificados com os produtos, com 
o objetivo de fornecer informações aos usuários externos.
Custeiopor Absorção Ideal: todos os custos são identificados com os produtos de acordo com 
sua utilização eficiente. Os custos ineficientes (desperdícios) são do período. Tem como objetivos 
principais o apoio ao controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a 
Quantificação do Desperdício.
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido 
por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso 
de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional 
interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos 
feitos.
É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos.
A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados 
como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é 
aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).
Características:
1. Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
2. Primeiro – faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e 
produtivos).
49
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos.
4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de 
produtos acabados.
5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos.
6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
Vantagens:
1. Considera o total dos custos por produto.
2. Formação de custos para estoques.
3. Permite a apuração do custos por centro de custos.
Desvantagens:
1. Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos.
2. Não evidencia a capacidade ociosa da empresa.
3. Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou 
não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume 
dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade.
Cálculo do custeio por absorção sem 
departamentalização
Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por:
Custos Valor Total Produto 1 Produto 2
Diretos
MP* 27.000,00 8.000,00 19.000,00
MOD** 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Indiretos
Depreciação 3.000,00
Seguro da fábrica 1.000,00
Materiais diversos 2.000,00
MO Indireta 3.000,00
Manutenção 3.000,00
Total 12.000,00
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de 
produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos.
50
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
*a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem.
**a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto.
Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com 
os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação.
O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo, a proporção 
de custos diretos que cada produto consome ou o valor da Mão de Obra Direta, entre outros critérios.
a. Com base no total dos custos diretos:
PRODUTOS
CUSTOS 
DIRETOS
PRPORÇÃO INDIRETOS
TOTAL DOS 
CUSTOS
PROD. 1 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00 
PROD. 2 24.000,00 66,67% 8.000,00 32.000,00 
TOTAL 36.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00 
b. Com base na MOD:
PRODUTOS MP MOD PRPORÇÃO INDIRETOS
TOTAL DOS 
CUSTOS
PROD. 1 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.332,80 17.332,80 
PROD. 2 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.667,20 30.667,20 
TOTAL 27.000,00 9.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00 
Cálculo do custeio por absorção com 
departamentalização
Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos 
básicos. O exemplo a seguir descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a 
contabilização.
O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no 
LEVANTAMENTO dos gastos do período.
O SEGUNDO – consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de 
produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc.
Enquanto as despesas deverão ser descarregadas diretamente no resultado do período, os Custos são 
primeiramente identificados com os produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo 
os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de estoques de matérias-primas, 
Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião 
da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o 
Princípio da Competência.
De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, 
ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS.
51
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
O TERCEIRO – a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos 
em DIRETOS e INDIRETOS.
O QUARTO – consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares.
Os centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros 
centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços 
apenas a centros produtivos.
Algumas espécies (ou elementos) de custos identificam-se imediata e diretamente com 
determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s).
Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos 
setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao 
efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal.
O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos 
setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio 
e uma base de rateio lógicas.
A prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de 
vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares.
OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típico e quase que exclusivamente de natureza, a 
outros centros de custos.
PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES 
PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que 
expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. 
Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, 
compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A CHAVE DE RATEIO DOS 
CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou 
o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a 
potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados 
lotados em cada centro de custos (assistência médica). Como cada centro auxiliar presta serviços 
a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode 
haver interdependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos 
rateios.
A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a 
direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares.
Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é 
importante ordenar adequadamente a sequênciados centros de custos auxiliares.
Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para 
centros posteriores e seja evitado o contrário.
52
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
O SEXTO – cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o somatório dos CUSTOS 
PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos 
auxiliares rateados aos produtivos.
O SÉTIMO – consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base 
de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE 
APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração 
ou dos respectivos percentuais de sobre-custo.
Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-MÁQUINAS 
trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS 
INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg).
Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO 
INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos 
aconselhável – em relação ao valor das vendas (CIA/VV).
O OITAVO – consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída a etapa de cálculo 
dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de Localização de Custos.
A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os custos e despesas 
indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência), com 
auxílio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de 
apropriação de custos aos produtos (grupalizados).
O NONO – consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais 
básicos (diretos) e Mão de Obra Direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais consumidos.
O DÉCIMO – consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente, no boletim de 
apropriação de custos.
Esquema para apuração do CPV
Estoque Inicial de Matéria-Prima 
(+) Compras de Matéria-Prima
(=) Material Disponivel para a Produção 
(–) Estoque Final de Matéria-Prima
(=) Matéria-Prima Consumida na Produção
(+) Mão de Obra Direta 
(+) Gastos Gerais de Fabricação 
(=) Custos de Produção do Período 
(+) Estoque inicial de Produtos em Elaboração
(=) Custos dos Produtos em Elaboração
(–) Estoque Final de Produtos em Elaboração
(=) Custo dos Produtos Acabados
53
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
(=) Custo dos Produtos Disponíveis para Vendas
(–) Estoque Final de Produtos Acabados
(=) C.P.V
Matéria-Prima
S.I VALOR 
ACompras
S.F
Produtos em Elaboração
S.I
VALOR D
VALOR A
VALOR B
VALOR C
S.F
Produtos Acabados
S.I
VALOR 
D
VALOR 
D
S.F
M.O.D
SALDO VALOR 
B
G.G.F
SALDO VALOR 
C 1 Custo Fabril
2 Custo dos Produtos Fabricados
3 C.P.V.
1
2
3
Custeio direto ou variável (Direct Costing)1
Custeio Variável (Direto): Os custos fixos não são identificados com os produtos e seus principais 
objetivos são o de dar apoio a tomadas de decisões de curto prazo e as análises de Custo-Volume-
Lucro.
O Método de Custeio Direto ou Variável, propõe que os embarques de custos, classificadas por 
espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.
As características essenciais do método de custeio variável são:
 » realizar uma análise das cargas de custos, classificando – as em fixas e variáveis;
 » atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim, 
um custo final variável dos produtos.
Os usuários do custeio direto ou variável (direct costing) sugerem que, no cálculo dos custos finais 
por produto, sejam considerados apenas os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados em 
1 Não é aceito pela legislação.
54
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
sua totalidade ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes 
do custo dos produtos, conseguindo-se, assim, o custo variável final dos produtos.
As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, 
contabilmente, despesas operacionais.
Esta metodologia pode ser justificada pelo conceito de custo do período, isto é, os custos de produção 
fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente, 
despesas operacionais) do período e não do produto.
A aplicação de um ou de outro método, para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira 
direta, em duas questões:
 » a valoração ou quantificação financeira dos estoques;
 » a determinação do resultado (lucro peracional bruto) do período ou exercício.
No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é aceito para fins contábeis e fiscais, de valoração 
de estoques e de determinação do resultado do período, por ferir os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade.
Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo em curto prazo.
Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são irreconciliáveis 
formalmente, isto é, não podem ser aplicados concomitantemente, numa só vez.
Para finalizar, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, sendo 
os custos fixos separados e considerados como despesas do período, lançados diretamente para o 
resultado do exercício; no estoque só serão considerados, consequentemente os custos variáveis 
(indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação a não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse método 
os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, por conseguinte, debitados 
na produção e incluídos no custo dos estoques – é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já 
os custos fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de 
estoques.
O custeio variável tem a finalidade de proporcionar à administração maior informação sobre a 
relação existente entre custos, volume e resultado.
Características:
1. Considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou indiretos.
2. Seu enfoque é no produto.
3. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas.
55
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
4. É um critério administrativo gerencial e interno.
5. Apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença entre as receitas e os 
custos diretos e variáveis dos segmentos estudáveis.
6. O custeio variável estima-se a auxiliar sobretudo a gerência do processo de 
planejamento e tomada de decisão, principalmente em curto prazo.
7. Enfoca, principalmente, o custo unitário de produção.
8. Requer a separação dos custos fixos e variáveis.
Vantagens:
1. Enfoque gerencial.
2. Não incorre em erros de rateios.
3. Permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com os resultados, 
pela análise da margem de contribuição.
4. Os dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado são 
rapidamente obtidos.
5. É totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível.
Desvantagens:
1. Ao não considerar os CF acaba tendo uma visão em curto prazo.
2. Isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda.
3. Deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não 
considera a depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro 
método que à transforme num custo fixo.
4. A exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere 
os princípios contábeis.
Custeio ABC2
O método de custeio ABC tem como objetivo identificar os recursos disponíveis na organização 
e associá-los, por meio de geradores de direcionadores de custos (“cost-drivers”) primários às 
atividades executadas. Em seguida, estas atividades são associadas a outras atividades ou a objetos 
de custo mediante geradores de custo secundários. Objetosde custo constituem os produtos, os 
clientes, os mercados ou qualquer outra entidade interna ou externa à empresa que consomem 
atividades e que geram custos e/ou receitas.
2 Disponível em <http://www.webartigos.com/articles/4161/1/a-metodologia-abc-na-estrategia-de-custos/pagina1.html>, 
acessado em 21/4/2009. 
56
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
Como exemplo pode-se citar um evento empresarial que demanda recursos multifuncionais e 
recursividade de atividades como é o caso da venda de um produto. Este evento requer a execução 
das seguintes atividades principais: identificação e conquista do cliente, contato e contratação da 
venda, identificação da disponibilidade de produtos, emissão do pedido de vendas, preparação do 
produto e embalagem, expedição e transporte do produto, emissão da nota fiscal e cobrança do 
cliente, recebimento da fatura, assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como se pode 
notar vários departamentos estão envolvidos num mesmo evento, que no caso são os departamentos 
de marketing, vendas, expedição, financeiro, produção, logística e assistência técnica.
Outro complicador diz respeito aos efeitos temporais, pois um evento atual envolve atividades 
muitas vezes desenvolvidas hoje, atividades já desenvolvidas em meses anteriores e atividades a 
serem desenvolvidas em meses seguintes. Como fazer para analisar se este evento trouxe ou não 
rentabilidade para a empresa se o sistema de custo atual é baseado em regime de competência 
de exercícios e, portanto é rígido quanto à temporalidade dos custos? Portanto, o sistema de 
custos tradicional nos moldes atual está muito mais orientado à análise funcional de custos e ao 
acompanhamento orçamentário por centro de custos do que às análises para tomada de decisões 
estratégicas e operacionais.
Mas como o ABC pode ajudar? Os principais benefícios do ABC residem na sua linguagem, que 
se aproxima das áreas operacionais, da possibilidade de rastreamento dos custos mediante 
departamentos/atividades, criação de uma sistemática de análise de resultado por evento, o que 
independe do aspecto temporal das atividades complementares a este evento, a criação de objetos 
de custo novos como clientes e mercados (diferentemente do sistema tradicional que visa somente 
à apuração de custos do produto), o entendimento de que tudo que se gasta é custo, e, portanto, 
deve agregar valor ao cliente, e finalmente pela alocação mais precisa de custos de “overhead”, 
normalmente apropriado ao produto por critérios de rateio pouco racionais.
O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços 
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas 
decisões gerenciais, além de:
 » realçar as diferenças entre o custeio do produto tradicional e por atividade;
 » descrever a abordagem tradicional ao custeio do produto, incluindo suas limitações;
 » descrever a abordagem do custeio por atividades, incluindo discussão dos elementos 
rastreáveis de custo;
 » discutir algumas considerações especiais, como:
 › frequência de Cálculo;
 › custos de Preparação;
 › custos de Gargalo de Produção;
57
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
 › ordens de Produção;
 › O custo por atividades registra o consumo dos recursos na execução de atividades, 
visto que os produtos consomem atividades e materiais.
O sistema de custeio por atividades distribui materiais e todas as atividades são rastreáveis aos 
produtos com base no consumo de cada uma.
A base do funcionamento do sistema de Custo ABC pode ser classificada em duas categorias.
 » Primárias – Atividades relacionadas com o produto.
 » Secundárias – Atividades Relacionadas com a organização e sua gestão.
O produto de uma atividade estará sempre ligado à satisfação de uma necessidade de um cliente 
interno (outro setor da empresa) ou de um cliente externo (consumidor final).
O custo por atividades representa uma grande mudança em relação ao sistema tradicional de 
contabilidade de custos.
As diferenças são as seguintes.
 » O sistema ABC se diferencia dos custos tradicionais no momento em que os custos 
começam a ser computados, por exemplo, em um processo industrial, os custos 
gerados pelo recebimento da matéria-prima são considerados na formação do custo 
do produto. Nos custos tradicionais, a acumulação dos custos dos produtos inicia-se 
somente com o processamento da matéria-prima. No ABC são computadas também, 
as despesas que irão decorrer de garantia e atendimento ao consumidor após o 
momento da entrega do produto. Nos sistemas tradicionais, não existe este tipo de 
preocupação, sendo o custo do produto encerrado no momento da sua passagem ao 
estoque de produtos acabados.
 » A ênfase está na determinação do custo das atividades de produção e suporte 
(processos).
 » O custo do produto é um objetivo secundário.
 » A Mão de Obra Direta é debitada à atividade (processo) e não ao produto. Esta 
abordagem elimina a necessidade de apropriar a mão de obra ao produto.
 » O grupo de custos é sinônimo de atividade. A prática de utilizar um único ou um 
número limitado de grupos de custo é eliminada.
 » O consumo da atividade é baseado na quantidade de medidas (unidades) da 
atividade consumidas pelo produto. A medida da atividade representa a saída 
(produção) da atividade.
58
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
 » A identificação ou rastreamento direto das atividades aos produtos reduz o valor 
das despesas indiretas de fabricação a ser distribuídos aos produtos.
 » O rastreamento direto das atividades aos produtos não distingue os custos diretos 
dos indiretos.
 » O custo é atribuído diretamente sempre que pode ser estabelecida uma relação de 
causa e efeito entre a atividade e o produto.
 » Os custos rastreáveis de marketing, vendas, engenharia e outros custos de suporte 
são também debitados diretamente aos produtos. Assim enfocamos o custo total da 
empresa e não apenas o custo de produção.
 » O custo do produto inclui o custo total de desenvolvimento, a fabricação e a 
distribuição de um produto.
 » Muitos custos incorridos durante o ciclo de vida do produto, que tradicionalmente 
são considerados despesas, serão agora rastreados aos produtos e distribuídos ao 
longo de sua existência.
 » O custo do ciclo de vida propicia à administração uma visão da lucratividade 
em longo prazo, permite combinar melhor as estratégias de preços ao custo dos 
produtos nos diferentes estágios do ciclo de vida e torna possível a quantificação do 
impacto no custo das alternativas de projeto do produto e do processo.
 » O impacto das variações de volume das atividades no custo do produto, também 
pode ser quantificado.
 » As medidas não financeiras de desempenho são incorporadas, para avaliação global 
do desempenho do produto.
 » Os dois benefícios principais do custo ABC são: a acuracidade do custo do produto e 
a visibilidade das oportunidades de redução de custos e melhorias de desempenho.
Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e comerciais da 
empresa da mesma forma que é empregada na área de produção, iniciando pela análise da estrutura 
dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que deram origem a demanda de acordo 
com as funções desempenhadas.
O sistema de custo ABC tenta sanar um problema crônico existente nos sistemas tradicionais, que 
é o rateio dos custos indiretos da fabricação, baseado em critério, arbitrariamente selecionados. 
O sistema ABC diminui alocações de custos com base em rateios, pois, por meio de pesquisas em 
processos, procura localizar as origens dos custos, podendo, assim, alocá-los com mais exatidão aos 
bens e serviços produzidos.
59
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
Custeio de ordens e de encomendas
Os diversos trabalhos publicados sobre Produção por Ordem e sobre Produção contínua, nos leva 
a pensar que sejam duas formas de se distribuir custos totalmente distintas. A verdade é que as 
diferenças existentesentre essas duas formas são mínimas, como veremos a seguir.
Distinção entre produção por ordem e produção 
contínua
Dois fatores são determinantes para o tipo de Custeio a ser utilizado, se por Ordem ou por Processo 
(Contínuo).
 » A forma: quando a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma 
Contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, terá aí caracterizada 
sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz 
também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, 
não de forma contínua, estará incluída entre as de Produção por Ordem.
 » A conveniência contábil-administrativa: segundo Martins (2008), inúmeras 
vezes procedem-se algumas mudanças em função de conveniência. Por exemplo, 
uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez 
de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se fosse uma produção 
contínua durante esse tempo.
Diferenças no tratamento contábil
Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou 
encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada.
Já na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas representativas das diversas 
linhas de produção; essas contas são encerradas sempre no fim de cada período (mês, semana, 
trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa. Não há encerramento 
das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do 
período; na apuração por processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo 
médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida).
A Empresa MEGA, produtora de máquinas de terraplenagem, aceitou uma 
encomenda de um cliente para produzir uma máquina, com as seguintes condições:
Preço total: $540.000 
Prazo de execução: dois períodos
Pagamento: 40% na assinatura do contrato, 30% um período após e o saldo na entrega do 
equipamento. 
A MEGA comprou todo o material necessário à construção da máquina no início da 
execução da encomenda, pelo preço total de $120.000; desse material comprado 
60
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
utilizou 60% no primeiro período. Ela costuma acrescer 10% (dez por cento) sobre o 
preço de compra como margem de lucro na aplicação de material.
No primeiro período contábil, a MEGA trabalhou 5.000 h do total previsto de 11.500 
horas de mão de obra direta para realizar a ordem toda. Essa mão de obra teve um 
custo de $10/hora (incluindo encargos), e estima-se que haverá um reajuste de 12% 
(doze por cento) para o próximo período.
A taxa de apropriação de custos indiretos é de $20 hora de MOD no primeiro período 
e $ 22,40 no segundo.
O critério utilizado pela empresa para reconhecimento da receita é o seguinte.
 » Uma parcela proporcional ao material empregado,correspondente ao 
lucro de dez por cento sobre esse material.
 » O saldo da receita é reconhecido proporcionalmente ao custo de 
conversão.
Os custos incorridos são transferidos para o resultado ao final de cada período.
Pede-se para calcular os valores:
1. Do custo de conversão, segregado por período.
2. Da parcela da receita proporcional ao material empregado, também 
segregada por período.
3. Do resultado global da encomenda.
4. Do lucro bruto do primeiro período.
5. Do lucro bruto do segundo período.
A Empresa Beneficiadora de Milho São Tomé processou, em determinado período, 50 
toneladas de milho, que haviam sido compradas a $3/Kg. Para esse mesmo trabalho 
utilizou mão de obra, ao custo conjunto de $25.000, e outros recurso comuns ao 
custo de $12.500.
Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos (em Kg):
Produção Vendas Preços 
Quirera 30.000 30.000 $5,00 
Fubá 15.000 15.000 $6,80 
Germe 5.000 3.800 $9,60 
61
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
Pede-se para calcular:
1. O valor de custo do estoque final de produtos acabados, apropriando os 
custos conjuntos pelo critério do preço de mercado.
2. O custo dos Produtos Vendidos (CPV).
3. O Lucro Bruto (LB) de cada produto.
4. A Margem Bruta, em porcentagem (%), de cada produto.
5. Idem, porém agora pelo critério do volume.
62
UNIDADE VII
CUSTOS PARA 
TOMADA DE 
DECISÕES
CAPÍTULO 1
Custo fixo, lucro e margem de 
contribuição
Importante se faz aqui, revisar os conceitos de Custos Fixos e Variáveis:
A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de 
um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos 
e Variáveis.
Pode-se citar, como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende 
diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. 
Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais 
varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, 
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, 
portanto, o aluguel é um Custo Fixo
A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a 
relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. 
Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo 
recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em 
quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua 
tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Isso 
ocorre porque a depreciação não depende do volume produzido.
A Margem de Contribuição tem com principal objetivo evidenciar o quanto cada produto 
efetivamente contribui para a formação do resultado da empresa. Para tanto, devemos identificar 
os custos direto e indireto variável, tendo em vista que qualquer parcela de custo fixo imputada 
ao produto não será existente apenas se houver a produção e a venda do mesmo; ou seja, existirá 
independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada unidade do produto 
uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, 
e não de cada unidade em si.
63
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES │ UNIDADE VII
Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; 
é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de 
fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro; vejamos o seguinte.
Custo Direto 
Variável
Custo Indireto 
Variável 
Custo Variável 
Total 
Preço de Venda Margem de 
Contribuição
Produto L $700 $80 $780 $1.550 $770/un. 
Produto M $1.000 $100 $1.100 $2.000 $990/un. 
Produto N $750 $90 $840 $1.700 $860/un. 
Fonte: (MARTINS, 2008).
Cada unidade L contribui com $770; não se pode dizer que isso seja lucro, já que faltam os Custos 
Fixos a esse valor chamamos de Margem de Contribuição Unitária, que multiplicada pela 
quantidade vendida e somada à Margem dos demais produtos, perfaça a Margem de Contribuição 
Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser então 
o Lucro da empresa.
Verificando o quadro acima podemos observar que o produto que oferece a maior contribuição é 
o M, seguido pelo N e, finalmente, pelo L. Cada unidade de M provoca uma sobra de $900, que 
é a diferença entre a receita e o custo variável; por esse motivo o produto M deve ter sua venda 
incentivada.
64
CAPÍTULO 2
Custeio variável X custeio por absorção
Ocorre o Custeamento por Absorção quando uma parte do custo fixo é atribuída ao produto. Esse 
procedimento acontece na forma de rateio que, por muitas vezes é feito de forma arbitrária, sem 
bases científicas.
No Custeio Variável, somente oscustos variáveis são alocados ao produto, considerando todos os 
custos fixos como custos do período.
Mas, afinal, qual seria o melhor método entre os dois e, qual das correntes estaria mais certa na 
utilização de um ou do outro?
Essa é uma dúvida que vem sendo discutida há longos anos pelos teóricos. Numa visão mais geral, 
as vantagens, em teoria, do custeio direto se mostram mais claras e evidentes, por ter a tendência 
de não distorcer a apropriação dos custos dos produtos com rateios dos custos indiretos sem bases 
científicas.
Na realidade, as duas concepções são incompletas, entretanto, para efeito de tomada de decisão 
persevera iudícibus, 1998 ser mais adequado se optar pelo custeio direto ou “variável”.
Na concepção de Padoveze (2009), as vantagens e desvantagens de um ou outro critério de custeio 
aparecerão quando da necessidade de tomada de decisão para produção ou venda fora do programa 
de produção da companhia, ou quando houver necessidade de mudança do mix de produção.
Ainda, conforme Padoveze (2009), pode-se comparar as vantagens e desvantagens dos dois métodos 
de custeamento:
Vantagens do custeamento direto
 » O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofrerão processos 
arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns.
 » O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de 
inventários.
 » Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente 
obtidos do sistema de informação contábil.
 » É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos 
sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, 
possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial.
65
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES │ UNIDADE VII
 » O custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e orçamento 
flexível, possibilitando o correto o correto controle de custos.
 » O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventário que 
corresponde diretamente com os dispêndios necessários para manufaturar os 
produtos.
 » O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada 
de decisões.
Desvantagens do custeamento direto
 » A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua 
subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período.
 » Na prática, a separação dos custos e variáveis não é tão clara como parece, pois 
existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer 
em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio.
 » O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise em custos para 
decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade 
de produção e de planejamento em longo prazo, podendo trazer problemas de 
continuidade para a empresa.
Importante se faz, neste ponto, atentar, ao que nos alerta Martins (2008), de que nas demonstrações 
à base do custeio Variável obtém-se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, o que 
não ocorre com o Absorção. Mas, por contrariar a Competência e a Confrontação, o Custeio Variável 
não é válido para Balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela Auditoria Independente 
quanto pelo Fisco. É fácil, entretanto, trabalhar com ele durante o ano e fazer uma adaptação de fim 
de exercício para se voltar à Absorção.
66
CAPÍTULO 3
Relação custo-volume-lucro
Com os conceitos que se tem até agora de custos fixos e variáveis, pode-se ampliar as possibilidades de 
análise dos gastos da empresa em relação aos volumes produzidos ou vendidos e então, determinar 
pontos fundamentais para se decidir posteriormente, pelo aumento ou diminuição do volume de 
produção, pelo corte ou manutenção de produtos existentes, pela mudança no mix de produção, 
pela incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc.
A análise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a três importantes conceitos: margem de 
contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
Margem de contribuição e retorno sobre 
investimentos
A Margem de Contribuição, segundo Padoveze (2009), representa o lucro variável. É a diferença 
entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. 
Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo 
total vendido, tem-se a contribuição marginal total do produto para a empresa.
Martins (2008) persevera que a melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento 
é calcular o seu retorno sobre o investimento realizado, dividindo-se o lucro obtido antes do imposto 
de renda e antes das despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.
Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas financeiras, porquanto 
estas são derivadas dos financiamentos e não dos investimentos. Do retorno obtido pelo investimento, 
parte será utilizada para remunerar o capital de terceiros, que são as despesas financeiras, e parte 
para remunerar o capital próprio – lucro líquido do proprietário. O retorno total, soma dos dois, é o 
que melhor define o desempenho global.
Ponto de equilíbrio contábil, econômico e 
financeiro
O ponto de equilíbrio contábil (PE) será obtido quando a soma das margens de contribuição totalizar 
o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos; o ponto em que não haveria nem 
lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda).
É o resultado da divisão do custo fixo pela margem de contribuição unitária.
O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos 
custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. 
Esta remuneração mínima correspondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e é 
67
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES │ UNIDADE VII
denominada pelos economistas de Custo de Oportunidade. O custo de oportunidade representa a 
remuneração que obteria se aplicasse seu capital no mercado financeiro ao invés de no seu próprio 
negócio.
O ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e 
despesas que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, por exemplo os encargos 
de depreciação são excluídos no cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa.
Taxa de Retorno=
Lucro Antes do I.R. e Despesas Financeiras
Ativo Total
Alavancagem operacional
É a possibilidade da empresa aumentar o seu lucro total pelo incremento da quantidades produzidas 
e vendidas. Alguns produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude de variáveis tais como: 
margem de contribuição, isto é, o impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda 
unitário e dos valores dos custos e despesas fixas
Gráfico da Empresa A Gráfico da Empresa B
Verifica-se, nos gráficos acima que, apesar do ponto de equilíbrio ter sido alcançado exatamente no 
mesmo volume e ao mesmo valor em real nas duas empresas, elas são completamente diferentes no 
que se refere às faixas de lucro e de prejuízo.
Conforme persevera Padoveze (2009), “alavancagem operacional é a medida da extensão de quantos 
custos fixos estão sendo usados dentro da organização”. O termo alavancagem, ainda segundo 
Padoveze, (2009), vem da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que 
o normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura 
da empresa.
Podemos verificar o grau de alavancagem operacional existente em uma empresa para um dado 
nível de vendas utilizando a seguinte fórmula:
Margem de Contribuição
= Grau de Alavancagem Operação
Lucro (Líquido) Operacional
É a medida que irá demonstrar como, a um determinado nível de vendas, uma mudança percentual 
no volume de vendas afetará os lucro.
68
CAPÍTULO 4
Fixação do preço de venda e decisão 
sobrecompra ou produção
De uma forma geral, idealiza-se que a Contabilidade de Custos tem como uma de suas finalidades 
fornecer o preço de venda e, é uma verdade, que para se administrar preços de venda é necessário 
conhecer o custo do produto.
Entretanto, apenas esta informação, por si só, não seria suficiente, embora necessária. Necessitamos 
de várias outras informações além do custo, que precisamos recorrer aos conceitos da economia, 
tais como: o grau de elasticidade da demanda, os preços de produtos concorrentes, os preços de 
produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; todas essas informações também 
são dependentes do tipo de mercado em que a empresa atua, que pode ser o monopólio ou do 
monopsônio, a concorrência perfeita, mercado de commodities etc.
De qualquer forma, o importante é que o sistema de custos forneça informações que tenham 
utilidade e sejam consistentes com a política de preços da empresa.
Isto posto temos que os preços podem ser fixados: com base nos custos, com base no mercado ou 
com a combinação desses dois.
Para se formar preços com base nos custos, deve-se partir do custo do bem ou serviço apurado 
segundo um dos critérios já comentados: Absorção, Custeio Variável, etc. Sobre esse custo agrega-
se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos 
no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores.
Martins, (2008) faz algumas importantes observações com relação a esse método de cálculo.
 » O custo deve ser o de reposição, a vista, e em moeda corrente. Assim, o preço 
calculado também é para venda a vista.
 » Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os encargos financeiros 
correspondentes.
 » Se o critério de custeio for o variável, então o markup terá que ser acrescido de um 
percentual estimado para cobrir os custos fixos de produção, não incluídos no custo 
do produto.
 » Se os vendedores tiverem vínculo empregatício com a empresa, então o percentual 
de comissão deve incluir os encargos sociais.
 » Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente sobre a 
receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc.
69
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES │ UNIDADE VII
 » O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive em valor 
absoluto, tomando-se por base o capital investido, o custo de oportunidade etc.
É um método muito utilizado pelas empresas, entretanto pesam algumas deficiências como a de não 
considerar as condições de mercado, fixar arbitrariamente o percentual de cobertura das despesas 
fixas etc.
Outros métodos existem para fixação de preços como por exemplo o “RKW” e o “ABC”. Entretanto 
são teorias que só poderiam valer, em princípio, conforme observa Martins (2008), para mercados 
monopolísticos ou de oligopólio, ou então na situação de preços totalmente controlados pelo 
governo. E nesses casos de ausência de concorrência, o ABC mostra-se mais eficiente do que o RKW, 
por apresentar uma melhor qualidade para os rateios.
Hoje, no Brasil, é de conhecimento geral que o mercado é o grande definidor do preço, por muitas 
vezes consegue-se utilizar o conceito da Margem de Contribuição como suporte na tomada de 
decisões.
Entretanto, nenhuma empresa toma decisões de cortar, colocar ou selecionar produtos em função 
exclusivamente de Custos.
A administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras 
internas e externas à empresa. O dirigente procura o caminho que concilia valores, 
posições e condições internos à Empresa com os que existem no meio onde ela 
vive, e procura não só trabalhar com base no que hoje existe, como também (e 
principalmente) no que se espera que vá ocorrer no futuro (sic).
(MARTINS, 2008)
Para se decidir entre comprar ou produzir é extremamente importante o conceito de Custeio 
Variável, pois, sempre a melhor alternativa será a que trouxer maior diferencial de Margem de 
Contribuição. Entretanto, é necessário lembrar dos incrementos (ou decréscimos) nos custos fixos.
Questões baseadas em Martins (2008).
A Empresa Arte em Estilo produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos 
totalizam R$ 9.600 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas R$ 
4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em R$):
Material Comissão Frete 
Carrinhos 150 50 25 
Estantes 500 150 55 
No início de setembro, a empresa recebe duas propostas de clientes:
70
UNIDADE VII │ CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES
Uma é para fabricar 200 carrinhos de chá, ao preço unitário de R$ 550, cuja produção 
demandaria três semanas; a outra é para 110 estantes, a R$1.400 cada, e quatro 
semanas de trabalho de fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar 
um pedido, pois a partir de outubro deverá dedicar-se às outras encomendas já 
programadas para o último trimestre.
Pede-se calcular:
1. O lucro da empresa no mês de setembro, para cada alternativa.
2. O lucro operacional projetado de cada uma das encomendas.
3. A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada encomenda.
4. A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada encomenda.
 A Empresa Clean produz apenas dois produtos – enceradeiras e aspiradores de pó 
– cujos preços de venda, líquidos dos tributos, são R$120 e R$ 80, respectivamente, 
e sobre esses preços ela paga comissões de 5% (cinco pro cento) aos vendedores.
Os custos variáveis são os seguintes:
Enceradeiras Aspiradores 
Matéria-prima 2Kg/un. a R$8/kg 1 kg/un. a R$8/kg 
Mão de Obra Direta 2,5 h/un. a R$20/h 1,5 h/un. a R$20/h 
Segundo o diretor de marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de 
cada produto da empresa por período.
Pede-se para calcular:
1. A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto.
2. A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando o 
volume máximo de venda.
3. A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em 
determinado período, apenas 200 kg de matéria-prima disponíveis para 
utilização.
Questões baseadas em Padoveze (2009).
1. Que é Margem de Contribuiçào e onde ela se fundamenta?
2. Que significa Ponto de Equilíbrio e o que é Margem de Segurança?
3. Discorra sobre Alavancagem Operacional, sua inter-relação com a 
estrutura de custos e de ativos da empresa e o risco operacional.
71
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES │ UNIDADE VII
4. Quais são os elementos que possibilitam atuação para alavancar 
rentabilidade, no conceito de utilização da margem de contribuição e 
alavancagem operacional? Discorra quais as principais medidas que 
podem ser utilizadas para cada um desses elementos?
5. Por que o conceito de Ponto de Equilíbrio é associado à gesto em curto 
prazo da empresa?
6. Uma empresa está considerando a introdução de um novo produto, com 
os seguintes dados de custos, preços:
Preço de venda $200 por unidade 
Custos e Despesas Variáveis $120 por unidade
Custos e Despesas Fixas $ 300.000 por ano 
Pede-se:
 » Qual a quantidade a ser vendida no ponto de equilíbrio?
 » Qual a quantidade a ser vendida para se obter um lucro operacional de 
$ 100.000 por ano?
72
UNIDADE VIII
CUSTOS PARA 
PLANEJAMENTO E 
CONTROLE
CAPÍTULO 1
Custos controláveis e custos estimados
Quando se pode dizer que a empresa detém o controle de seus custos?
Para se responder corretamente, talvez seja necessário responder a outras perguntas como:
 » É conhecida a origem e o valor de cada receita e o destino de cada despesa?
 » Essas Receitas e Despesas estão dentro dos valores e limites que deveriam estar?
 » Quando há o desvio do comportamento de alguma delas a empresa tem rápido 
conhecimento disso?
 » A empresa tem capacidade de avaliar rapidamente a razão desse desvio?
 » Toma-se alguma atitude para corrigir esses desvios quando se tem condições de 
fazê-lo?
Sendo as respostas a estas indagações afirmativas, tem-se, então, condições de respondera primeira 
pergunta. Pois, controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar 
conhecimento rápido das divergências e tomar medidas para a correção dos desvios.
Evidentemente nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que seja, é suficiente 
para determinar que uma empresa tenha total controle de seus custos. Entretanto, o sistema de 
Custos pode ser de grande importância par que se consiga obter Controle, desde que devidamente 
completado pela fase de correção dos desvios.
Existe uma forte ligação entre Custos e Orçamento; segundo Martins (2008), “este é, no sentido 
mais amplo, o grande instrumento de controle. A Contabilidade de Custos pode ser uma parte do 
processo de controle como um todo”.
Como a grande função do Sistema de Custos é o conhecimento do que ocorre, pode vir a causar 
vários problemas de comportamento dentro de várias empresas. Mesmo quando não é implantado 
com essa finalidade, acaba provocando reações.
73
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE │ UNIDADE VIII
Quando o objetivo é o Controle de Custos, é interessante saber em qual fase deve ser dada ênfase para 
melhor se atingir esse objetivo e verificarmos a forma de aplicação do controle, se por departamento 
ou por produto.
E já que o objetivo em foco é o Controle, seria, talvez, mais lógico fazer as análises por Departamentos, 
já que sobre estes a identificação da pessoa responsável é imediata enquanto por muitas vezes pode 
não existir uma pessoa responsável pelo produto.
Todo sistema, seja por Absorção, seja variável ou qualquer forma intermediária que se adote, terá 
sempre condições de também fornecer dados com relação a Custos por Departamento, incluindo 
Diretos e Indiretos, Fixos e Variáveis.
Seguindo essa linha de raciocínio, procede-se à verificação de quais custos foram incorridos no 
Departamento e que, sem dúvida alguma, pertencem a ele.
Com isso, faz-se a distinção entre Custos Controláveis e Custos Não Controláveis. Aqueles que estão 
diretamente sob responsabilidade e controle de uma determinada pessoa cujo desempenho se quer 
analisar e controlar, e os Não Controláveis estão fora dessa responsabilidade e controle, não significa 
que Custos Não Controláveis estejam fora da responsabilidade da empresa, mas, sim, fora da pessoa 
que chefia o setor em análise. Não existem de fato custos não controláveis. O que existe é o custo só 
controlável em nível hierárquico superior ao daquele que está sendo considerado.
Custo-Padrão
O melhor método que se pode utilizar para controle de custos é o Custo-Padrão. O Custo-Padrão 
pode ser o custo ideal, fixado com base em condições ideais de qualidade de materiais, mão de 
obra e equipamento, bem como de volume de produção, diferentemente do Custo Corrente que é 
fixado com fundamento em desempenhos desses itens considerados altos, mas não impossíveis de 
se alcançar.
O Custo-Padrão além de um poderoso instrumento de controle, serve também para melhoria do 
desempenho do pessoal, se bem utilizado. Entretanto sua utilidade somente se verifica quando 
usado junto com o Real.
A fixação do Custo-Padrão é tarefa tanto da Engenharia de Produção quanto da de Custos; a primeira, 
responsável pela determinação das quantidades físicas de horas de mão de obra, de máquina, de 
energia, de materiais etc. e, a outra, pela transformação destes em reais.
Análise das variações de materiais e mão de obra
Conforme nos demonstra Martins (2008), as Variações de Materiais (e Mão de Obra) Diretos 
começam com a subdivisão de Variações de Quantidade (Eficiência) e Preço (Taxa). A de Quantidade 
é a diferença de quantidade entre Padrão e Real vezes o Preço-Padrão. A outra é a diferença de preço 
entre Padrão e Real vezes a Quantidade-Padrão.
74
UNIDADE VIII │ CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE
Sempre que existem uma e outra, ocorre também a Variação Mista; esta é, muitas vezes, agregada à 
de preço, para efeitos práticos. Tem, de fato, difícil condição de ser analisada e entendida.
O importante do Custo-Padrão não é apenas a quantificação dessas Variações, mas também a 
localização das causas da sua existência e a tentativa de sua erradicação. Nisto resume-se quase 
toda a utilidade do Custo-Padrão.
Análise das variações nos custos indiretos de 
fabricação
Pode-se dividir a variação total de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em variação de volume e 
variação de custos, sendo que esta última pode ainda ser dividida em variação de eficiência e de 
custos propriamente dita. A variação de volume dá-se em função dos custos fixos e é originária da 
produção Real diferente, em quantidade, do volume de produção-padrão. A de eficiência provém da 
diferença de utilização de insumos ou fatores de produção daquele que seria desejável pelo Padrão 
para determinada quantidade produzida. E a de custos, segundo Martins (2008), é representada 
pelo comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o volume Real de 
produção.
A variação específica dos custos da empresa pode ser separada da variação geral de preços.
A variação de volume só existe no custeio por Absorção. Todas essas variações podem ser analisadas 
ou por unidade ou no seu total.
1. Quais os objetivos da utilização do custo-padrão?
2. Qual a diferença entre custo-padrão e custo estimado ou previsto?
3. Discorra sobre as características e objetivos do custo-padrão baseado em 
dados anteriores, o custo-padrão ideal e o custo-padrão corrente.
4. O custo-padrão dos produtos e insumos tende a ter necessidade de 
revisões periódicas. Dê sua opinião sobre qual periodicidade ideal para a 
revisão dos padrões
5. Um produto elaborado por processo contínuo de fabricação, é obtido 
pela utilização de duas matérias-primas, MP1 e MP2, que são utilizadas 
quantitativamente em partes iguais para obtenção do produto final. Para 
cada quantidade de matéria-prima que entra no processo, há uma perda 
de 6% na saída do processo. Após isso, há um refugo médio no controle de 
qualidade de 2% do produto acabado. Calcular o padrão de quantidade 
para fazer 1Kg de produto final pronto para venda.
75
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE │ UNIDADE VIII
A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob encomenda.
Para preparar orçamento para os possíveis compradores, a empresa estima os custos 
que deverão ser incorridos e calcula o preço de venda, utilizando um markup de 35% 
sobre o próprio preço.
No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos de 
orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160 grandes, 92 
médias e 95 pequenas.
É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por isso a 
empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 165, 95 e 98, 
respectivamente.
Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:
1. Matéria-prima:
Produtos $
Grandes 4.950 
Médias 2.375 
Pequenas 1.764 
2. Tempo de produção requerido por unidade de produto:
Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina
Grandes 1,4 hmod 1,8 hm 
Médias 1,0 hmod 1,4 hm 
Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm 
3. Outros custos:
Custos Fixos Variável 
Supervisão da Produção $2.250 
Depreciação dos equipamentos $1.600 
Energia elétrica $2/hora-máquina 
Mão de obra Direta $10/hora de MOD 
Outros $14.150 $8/hora-máquina 
Considerando que, além desses custos, o preço deve ser suficiente para cobrir:
 » Tributos sobre a receita: 20%.
 » Comissão dos vendedores: 5%.
 » Margem bruta de lucro: 10%.
76
UNIDADE VIII │ CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE
Pede-se calcular:
1. O preço de venda da encomenda das mesas de computador grandes, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina.
2. Idem, das médias.
3. Idem, das pequenas.
4. O preço de venda da encomenda das mesas de computador grandes, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas de mão de obra.
5. Idem, das médias.
6. Idem, das pequenas.
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Para (não) Finalizar
Quero aqui ressaltar seudesempenho e dedicação, lembrando-lhe, no entanto, que você deve 
permanecer com esses atributos. Assim, poderia continuar escrevendo palavras nesse contexto, 
com o intuito de estimulá-lo a continuar a atual caminhada. Contudo, acredito que o trecho a seguir 
possa sintetizar muito mais sobre a real razão de nossa constante busca pelo aperfeiçoamento e 
desenvolvimento profissional.
Competência
Tudo o que uma pessoa faz bem é resultado do desenvolvimento de sua competência. Se você quiser 
ser um bom pai, vai ter de expandir sua competência. Se quiser ser um empresário, também. Quando 
a pessoa pensa que a habilidade vem pronta, a frustração vai estar por perto.
A competência, por sua vez, é associada a três habilidades: estudo, treino e continuidade.
O estudo é fundamental para que você não gaste tempo inventando a roda ou repetindo os erros dos 
outros.
Muitos frequentadores de minhas palestras me perguntam por que não conseguem estudar. Eu 
sempre digo: “Você não consegue porque, no fundo, é orgulhoso. Não acha quem possa lhe ensinar 
o que não sabe”. As pessoas felizes têm a humildade de aprender com os outros, evitando os erros 
que eles já cometeram.
Tudo na vida é resultado de treino. Só adquirimos a competência assim. Se você é um grande 
cirurgião, você treinou arduamente para isso.
Mas, cuidado, esse processo não se resume apenas às coisas positivas; as negativas também 
estão incluídas. Os hipocondríacos, por exemplo, dedicam a vida inteira à procura de sintomas 
desagradáveis em seu corpo até que se tornam experts. Vivem lendo bulas de remédio e tudo o mais 
que aparecer a respeito de doenças. Eles também conversam e pensam sobre enfermidades o tempo 
todo.
Há algum tempo, ouvi uma entrevista do Zico que falou que as pessoas ficavam espantadas ao virem 
ele treinando mais tempo que os outros , pois pensavam : “Para que, se ele já é um dos melhores 
do mundo?” Tempos depois, eu descobri que ele era o melhor do mundo porque treinava mais que 
os outros. A competência também requer continuidade. Não adianta ser bom apenas por um dia. 
Tem de ser sempre. Não adianta começar milhares de cursos, é preciso completá-los. Não adianta 
atender maravilhosamente bem um cliente e ser desatento com os outros. Não adianta um único 
diálogo sensacional com o filho e distanciamento o resto do ano.
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PARA (NÃO) FINALIZAR
Quem consegue ser bom todos os dias, depois de um tempo, fica ótimo. Muitos processos de educação 
não dão resultados por falta de continuidade. As pessoas competentes concluem a trajetória a que 
se propuseram cumprir.”
Adaptado de um texto do Roberto Shinyashiki.
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Referências
ATKINSON, A. A.; BANKER; KAPLAN; YOUNG. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 
2000.
BRUNI, A. L. Administração de custos, preços e lucros (A): com aplicações na HP12-C e 
Excel – V.5 (Série Desvendando as Finanças). São Paulo: Atlas, 2008.
BUGARIM, M. S.; BUGARIN, M. N.; PROTÁSIO, C. G. À espera da reforma orçamentária: um 
mecanismo temporário para redução de gastos públicos. Estudos Econômicos, v. 34, n. 1, p. 5-41, 
2004.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. São Paulo: Atlas, 2007.
IUDÍCIBUS, S. d. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1998.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2008.
MOTA, A. G. Noções de Contabilidade de Custos. Disponível em: <www.uff.br>. Acesso em: 
25 de maio de 2009.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade Gerencial, um enfoque em Sistemas de Informação 
Contábil. São Paulo: Atlas, 2009.