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Fazemos parte do Claretiano - Rede de Educação CONTABILIDADE COMERCIAL Olá! Meu nome é Mateus Colabone Neto. Sou bacharel em Ciências Contábeis, graduado pelas Faculdades Integradas Claretianas de Rio Claro-SP. Minha especialização é em Gestão Contábil e Tecnologia da Informação, também pela mesma instituição. Desenvolvi nessa especialização um estudo direcionado à formação de Clusters Empresariais, com o qual tive a oportunidade de conhecer um pouco mais sobre esse tipo de constituição empresarial. No momento, atuo como professor universitário no Claretiano – Centro Universitário de Rio Claro e também como Tutor a Distância no Claretiano – Centro Universitário de Batatais. E-mail: mateusneto@claretiano.edu.br Claretiano – Centro Universitário Rua Dom Bosco, 466 - Bairro: Castelo – Batatais SP – CEP 14.300-000 cead@claretiano.edu.br Fone: (16) 3660-1777 – Fax: (16) 3660-1780 – 0800 941 0006 claretiano.edu.br/batatais Mateus Colabone Neto Batatais Claretiano 2019 CONTABILIDADE COMERCIAL © Ação Educacional Claretiana, 2019 – Batatais (SP) Todos os direitos reservados. É proibida a reprodução, a transmissão total ou parcial por qualquer forma e/ou qualquer meio (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia, gravação e distribuição na web), ou o arquivamento em qualquer sistema de banco de dados sem a permissão por escrito do autor e da Ação Educacional Claretiana. Reitor: Prof. Dr. Pe. Sérgio Ibanor Piva Vice-Reitor: Prof. Dr. Pe. Cláudio Roberto Fontana Bastos Pró-Reitor Administrativo: Pe. Luiz Claudemir Botteon Pró-Reitor de Extensão e Ação Comunitária: Prof. Dr. Pe. Cláudio Roberto Fontana Bastos Pró-Reitor Acadêmico: Prof. Me. Luís Cláudio de Almeida Coordenador Geral de EaD: Prof. Me. Evandro Luís Ribeiro CORPO TÉCNICO EDITORIAL DO MATERIAL DIDÁTICO MEDIACIONAL Coordenador de Material Didático Mediacional: J. Alves Preparação: Aline de Fátima Guedes • Camila Maria Nardi Matos • Carolina de Andrade Baviera • Cátia Aparecida Ribeiro • Elaine Aparecida de Lima Moraes • Josiane Marchiori Martins • Lidiane Maria Magalini • Luciana A. Mani Adami • Luciana dos Santos Sançana de Melo • Patrícia Alves Veronez Montera • Raquel Baptista Meneses Frata • Simone Rodrigues de Oliveira Revisão: Eduardo Henrique Marinheiro • Filipi Andrade de Deus Silveira • Rafael Antonio Morotti • Rodrigo Ferreira Daverni • Vanessa Vergani Machado Projeto gráfico, diagramação e capa: Bruno do Carmo Bulgarelli • Joice Cristina Micai • Lúcia Maria de Sousa Ferrão • Luis Antônio Guimarães Toloi • Raphael Fantacini de Oliveira • Tamires Botta Murakami Videoaula: André Luís Menari Pereira • Bruna Giovanaz • Marilene Baviera • Renan de Omote Cardoso INFORMAÇÕES GERAIS Cursos: Graduação Título: Contabilidade Comercial Versão: ago./2019 Formato: 15x21 cm Páginas: 154 páginas SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO ................................................................................................... 9 2. GLOSSÁRIO DE CONCEITOS ............................................................................ 10 3. ESQUEMA DOS CONCEITOS-CHAVE ............................................................... 13 4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 13 5. E-REFERÊNCIAS ................................................................................................ 13 UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 1. INTRODUÇÃO .................................................................................................. 17 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA ............................................................. 17 2.1. MATRIZ E FILIAIS ..................................................................................... 18 2.2. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA ............................................................ 31 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR ................................................................ 43 3.1. SOCIEDADES ............................................................................................ 43 3.2. MATRIZ E FILIAL ....................................................................................... 43 3.3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA ............................................................... 44 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS ....................................................................... 44 5. CONSIDERAÇÕES ............................................................................................. 45 6. E-REFERÊNCIAS ................................................................................................ 45 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 46 UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 1. INTRODUÇÃO .................................................................................................. 49 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA ............................................................. 51 2.1. COMPRA E VENDA ENVOLVENDO O ATIVO NÃO CIRCULANTE ........... 51 2.2. DEPRECIAÇÃO .......................................................................................... 84 2.3. EXAUSTÃO ................................................................................................ 92 2.4. AMORTIZAÇÃO ........................................................................................ 93 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR ................................................................ 96 3.1. INVESTIMENTOS ...................................................................................... 96 3.2. IMOBILIZADO .......................................................................................... 97 3.3. INTANGÍVEL ............................................................................................. 98 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS ....................................................................... 99 5. CONSIDERAÇÕES ............................................................................................. 99 6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 100 UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 1. INTRODUÇÃO .................................................................................................. 102 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA ............................................................. 102 2.1. FOLHA DE PAGAMENTO .......................................................................... 102 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR ................................................................ 121 3.1. FOLHA DE PAGAMENTO .......................................................................... 121 3.2. ENCARGOS SOCIAIS ................................................................................ 122 3.3. PROVENTOS E DESCONTOS .................................................................... 123 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS ....................................................................... 124 5. CONSIDERAÇÕES ............................................................................................. 125 6. E-REFERÊNCIAS ................................................................................................ 126 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 126 UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS 1. INTRODUÇÃO .................................................................................................. 128 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA ............................................................. 129 2.1. PROVISÕES ............................................................................................... 129 2.2. RESERVAS ................................................................................................. 147 3. CONTEÚDODIGITAL INTEGRADOR ................................................................ 151 3.1. PROVISÕES ............................................................................................... 151 3.2. RESULTADO CONTÁBIL – TRIBUTAÇÃO .................................................. 152 3.3. RESERVAS ................................................................................................. 152 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS ....................................................................... 153 5. CONSIDERAÇÕES ............................................................................................. 153 6. E-REFERÊNCIA .................................................................................................. 154 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 154 7 CONTEÚDO INTRODUTÓRIO Conteúdo Aborda sobre o conceito e a importância da contabilidade comercial, bem como sobre os tipos de empresas comerciais. Apresenta as categorias de sociedades comerciais e as operações realizadas com mercadorias, além dos modelos de inventários, relacionados ao controle do estoque. Fornece conhecimento quanto ao conceito e aprendizado do cálculo da Folha de pagamento, juntamente com a apuração dos resultados alcançados. Trata da estruturação e composição das demonstrações contábeis – Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração do Fluxo de Caixa (modelo Direto e Indireto) e Demonstração do Valor Adicionado –, além da importância da utilização das Notas explicativas. Aborda como os Lançamentos contábeis devem ser aplicados aos estudos de casos. Com o intuito de interpretar e desenvolver a contabilização das contas patrimoniais, demonstra como é composto o Ativo Não Circulante: Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizados e Intangível. Bibliografia Básica NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade básica e estrutura das demonstrações financeiras. São Paulo: Frase, 2001. RIBEIRO, O. R. Contabilidade Comercial. São Paulo: Saraiva, 2003. SZUSTER, N. Contabilidade Geral: introdução à Contabilidade Societária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 8 © CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO Bibliografia Complementar CAHALI, Y. S. Código Civil, Código de Processo Civil e Constituição Federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. GRECO, A.; GARTNER, G.; AREND, L. Contabilidade – teoria e práticas básicas. São Paulo: Saraiva, 2009. MARION, J. C. Contabilidade Básica. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2008. NYIAMA, J. K.; SILVA, C. A. T. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2008. RIBEIRO, O. R. Contabilidade Comercial. São Paulo: Saraiva, 2003. E-referências BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm>. Acesso em: 04 jan. 2019. Palavras-chave –––––––––––––––––––––––––––––––––––– Matriz; Filiais; Ativo; Finanças; Provisões; Reservas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– É importante saber: –––––––––––––––––––––––––––––––– Esta obra está dividida, para fins didáticos, em duas partes: Conteúdo Básico de Referência (CBR): é o referencial teórico e prático que deverá ser assimilado para aquisição das competências, habilidades e atitudes necessárias à prática profissional. Portanto, no CBR, estão condensados os principais conceitos, os princípios, os postulados, as teses, as regras, os procedimentos e os fundamentos ontológico (o que é?) e etiológico (qual sua origem?) referentes a um campo de saber. Conteúdo Digital Integrador (CDI): são conteúdos preexistentes, previamente selecionados nas Bibliotecas Virtuais Universitárias conveniadas ou disponibilizados em sites acadêmicos confiáveis. São chamados “Conteúdos Digitais Integradores” porque são imprescindíveis para o aprofundamento do Conteúdo Básico de Referência. Juntos, não apenas privilegiam a convergência de mídias (vídeos complementares) e a leitura de “navegação” (hipertexto), como também garantem a abrangência, a densidade e a profundidade dos temas estudados. Portanto, são conteúdos de estudo obrigatórios, para efeito de avaliação. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9© CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO 1. INTRODUÇÃO O estudo desta disciplina foi dividido em quatro unidades para facilitar a sua compreensão e permitir que você pesquise a respeito dos tópicos, solucionando gradativamente suas dúvidas. Na Unidade 1, buscaremos definir o conceito de Matriz e Filiais, incluindo as operações de reestruturação de negócios, por meio de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades. A princípio, será estudada a contabilização das transações envolvendo Matriz e Filiais e, em seguida, o modelo introdutório de reestruturação de sociedades. A Unidade 2 apresenta os conceitos envolvendo o Ativo Não Circulante, composto pelo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Sendo assim, você entenderá as transações que envolvem Longo Prazo e demais componentes do grupo. A Unidade 3 apresentará os principais conceitos acerca da Folha de Pagamento e demais componentes. É importante lembrar que, nesse momento do curso, você ainda não estará apto a elaborar contabilizações mais complexas, por isso, os temas abordados na unidade serão apresentados de maneira muito sucinta. Na quarta e última unidade, serão apresentados os conceitos de Provisões e Reservas, fazendo com que esteja apto a elaborar cálculos na constituição e formação dessas situações. Além disso, você será capaz de entender as características específicas relativas às Provisões e às Reservas. 10 © CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO 2. GLOSSÁRIO DE CONCEITOS O Glossário de Conceitos permite uma consulta rápida e precisa das definições conceituais, possibilitando um bom domínio dos termos técnico-científicos utilizados na área de conhecimento dos temas tratados. 1) Apuração do Resultado Contábil: é a determinação do lucro (sobra ou superavit têm aqui o mesmo sentido, dependendo do tipo de entidade; Sociedades Cooperativas auferem Sobras, Entidades sem finalidade lucrativa têm superavit) ou da perda (prejuízo, ou deficit, também dependendo do tipo de entidade) relativos a um período qualquer. 2) Ativo: é a soma de bens e direitos à disposição de uma entidade, de qualquer natureza e fim, capaz de gerar benefícios imediatos ou futuros para a entidade, na forma de fluxos de caixa ou de serviços. 3) Atualização de Investimentos: são os critérios utilizados para atualizar os investimentos societários realizados pela empresa, que podem ser estabelecidos pelo Método de Custo e pelo Método da Equivalência Patrimonial. 4) Capital: é composto por dinheiro ou ainda por parte em dinheiro e parte em outros bens e/ou direitos. 5) Demonstrações Contábeis: conjunto de relatórios definidos pela Lei 6.404/76, atualizada pela Lei 11.638/07, com o objetivo de fornecer informações sobre a situação patrimonial da entidade. 11© CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO 6) Empresa Comercial: é um ramo da contabilidade que mede, por meio das demonstrações contábeis, o resultado da operação no período e a evolução patrimonial da entidade, possibilitando ao comerciante tomar decisões, avaliar as oportunidades de crescimento e, ainda, identificar problemas no gerenciamento do seu negócio e corrigi-los. 7) Folha de Pagamento: é um documento que relaciona os nomes dos empregados da empresa, o valor bruto dos salários, os documentos ou abatimentos e o valor líquido a receber. 8) Impostos: tributo cuja obrigação tem por fato geradoruma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 9) Lei 6.404/76: lei publicada em 15 de dezembro de 1976 com o objetivo de normatizar as Sociedades Anônimas, criando regras para sua constituição, bem como definindo critérios de Contabilização e dos Relatórios Contábeis utilizados por essas empresas. 10) Lei 11.638/07: lei publicada em 28 de dezembro de 2009 com o objetivo de atualizar a Lei 6.404/76, visando harmonizar os critérios contábeis utilizados no Brasil com as normas internacionais, bem como facilitar o entendimento das Demonstrações Contábeis no país. Essa lei também determina novos critérios de avaliação dos Ativos e Passivos das Sociedades. 11) Lei 11.941/09: lei publicada em 27 de maio de 2009, visando complementar a Lei 11.638/07 em relação 12 © CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO aos critérios tributários e à estrutura contábil a ser utilizada pelas empresas. 12) Mark-up: consiste em uma margem, geralmente expressa na forma de um índice ou percentual, que é adicionada ao custo dos produtos. Esse custo apresentará variações, dependendo do método de custeio utilizado (por absorção, variável, pleno etc.). 13) Operações Financeiras: são operações realizadas por diversas entidades, com o objetivo principal de conseguir recursos financeiros para desenvolver sua atividade. 14) Passivo: é utilizado na concepção restrita de soma de obrigações da entidade que deve ser paga a terceiros em momentos determinados de tempos: são as exigibilidades. 15) Patrimônio Líquido: soma de todos os bens e direitos à disposição de uma entidade, menos as suas obrigações. 16) Salário de contribuição: é um valor estabelecido pela Previdência Social que serve de base para o cálculo das contribuições e prestações previdenciárias. 17) Taxas: cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. 13© CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO 3. ESQUEMA DOS CONCEITOS-CHAVE O Esquema a seguir possibilita uma visão geral dos conceitos mais importantes deste estudo. Contabilidade Comercial Operações Matriz e Filiais Balanço Patrimonial Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração do Valor Adicionado Transações de Longo Prazo Ativo Não Circulante Demonstrações Contábeis Provisões e Reservas Folha de Pagamento Incorporação Fusão Cisão Investimento Intangível Imobilizado Conceito Descontos Férias Adiantamentos Encargos 13º Salário Características Cálculos Notas Explicativas, Parecer de Auditoria e Relatórios da Administração Figura 1 Esquema dos Conceitos-chave de Contabilidade Comercial. 4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ALMEIDA, M. C. Curso básico de Contabilidade: introdução à metodologia da contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998. NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade básica e estrutura das demonstrações financeiras. São Paulo: Frase, 2007. RIBEIRO, O. R. Contabilidade Comercial. São Paulo: Saraiva, 2009. 5. E-REFERÊNCIAS BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm>. Acesso em: 29 mar. 2012. 14 © CONTABILIDADE COMERCIAL CONTEÚDO INTRODUTÓRIO BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 5 set. 2010. 15 UNIDADE 1 MATRIZ E FILIAIS Objetivos • Definir os principais conceitos sobre Matriz e Filiais. • Interpretar e desenvolver a contabilização das transações entre Matriz e Filiais. • Conhecer os principais relatórios contábeis entre Matriz e Filiais. • Reestruturação de Sociedades por meio de: Incorporação, Fusão e Cisão. Conteúdos • Transações e movimentações entre Matriz e Filiais. • Relatórios contábeis envolvidos nas transações entre Matriz e Filiais. • Reestruturações societárias pela Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades. Orientações para o estudo da unidade Antes de iniciar o estudo desta unidade, leia as orientações a seguir: 1) Para compreender melhor um dos assuntos abordados nesta unidade, não deixe de acessar o artigo “A ilusão das Fusões e Aquisições: mais fracassos que sucessos”, publicado em 16 de dezembro de 2009 na Revista Época Negócios. Disponível em: <http://colunas.epocanegocios.globo. com/bloglider/2009/12/16/a–ilusao–das–fusoes–e–aquisicoes–mais– fracassos–que–sucessos/>. Acesso em: 17 maio 2019. 2) Para auxiliar na sua aprendizagem sobre os conteúdos estudados nesta unidade, desenvolva os exercícios de fixação. Eles não terão valor na sua nota. 16 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 3) Faça os exercícios com atenção, pois eles lhe serão úteis nas próximas unidades. 17© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 1. INTRODUÇÃO Com a expansão dos negócios, as empresas devem ampliar também o seu campo de atuação. Isso envolve abrir filiais em outras cidades ou estados, visando diminuir a distância entre a empresa e os clientes. Dessa forma, torna-se necessário conhecer o tratamento contábil que deve ser atribuído para as empresas que possuem Matriz e Filiais, em função das movimentações de numerário, mercadorias, despesas e outras. Com isso, iniciaremos nossos estudos com a apresentação dos conceitos sobre Matriz e Filiais, abordando as principais características e peculiaridades, bem como os tipos de contabilidade normalmente utilizados, como centralizada e descentralizada. Na parte final desta unidade, apresentaremos, de forma introdutória, os conceitos de Reestruturação Societária por meio das combinações de negócios, que podem ocorrer por Incorporação de Sociedades, Fusão de Sociedades e Cisão de Sociedades (de forma total ou parcial). Bom estudo! 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA O Conteúdo Básico de Referência apresenta, de forma sucinta, os temas abordados nesta unidade. Para sua compreensão integral, é necessário o aprofundamento pelo estudo do Conteúdo Digital Integrador. 18 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 2.1. MATRIZ E FILIAIS Com a expansão dos negócios, faz-se necessário ampliar o campo de atuação das empresas, e com isso, seus limites geográficos. Essa expansão das empresas em múltiplas partes, sob uma mesma personalidade jurídica, criou a divisão de Matriz e Filial. De acordo com Ribeiro (2009), quando uma empresa, composta por estabelecimento único, decide expandir o seu negócio por meio da abertura de filiais, ela deverá realizar o registro dessas filiais nos órgãos competentes; contudo, as filiais não adquirirão personalidade jurídica própria, segregada da Matriz, mas serão consideradas extensões desta. Nesse sentido, é a Matriz que detém o controle das filiais, mas, perante a Secretaria da Receita Federal, todas as filiais deverão possuir o seu próprio CNPJ independente; este, no entanto, deve seguir o número do CNPJ da Matriz. No caso da Matriz, o final do CNPJ será 0001 e os das filiais deverão iniciar em 0002, seguindo 0003, 0004, e assim sucessivamente. No conceito de Matriz e Filial, Ribeiro (2009) diz que devemos considerar as seguintes características: 1) Matriz: representa o estabelecimento-sede da empresa em relação àssuas filiais; é a principal unidade de uma entidade, composta por vários estabelecimentos. A Matriz centraliza os negócios de todos os demais estabelecimentos e tem primazia na direção em relação às filiais. 19© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 2) Filial: é o estabelecimento dependente de outras filiais ou da Matriz que pode realizar atividades comerciais, industriais ou de prestação de serviços. A Filial possui poder de representação ou mandato da Matriz e, por estar subordinada a esta, seus atos obrigam toda a organização. 3) Sucursal: representa o estabelecimento acessório e distinto da Matriz, de cujos negócios trata e a cuja administração se liga sem constituir filial. Sob o ponto de vista legal, não existe diferença entre Filial e Sucursal, embora a Sucursal tenha mais autonomia que a Filial. 4) Agência: é o estabelecimento que desempenha uma função intermediária entre a Matriz e seus clientes, mediante certa remuneração. A Agência presta serviços para a Matriz, que é responsável econômica e administrativamente pela Agência. 5) Depósito fechado: considera-se depósito fechado o estabelecimento mantido exclusivamente para armazenamento de mercadorias. Contabilidade de filiais Todas as empresas devem realizar a contabilização das transações comerciais e mercantis, que pode ser realizada de forma centralizada ou descentralizada, independentemente de serem Matrizes ou Filiais, devendo apresentar relatórios individuais das empresas. A contabilidade centralizada é aquela realizada na Matriz e envolve todos os fatos que ocorreram tanto na Matriz quanto nas Filiais. Ribeiro (2009) diz que, nesse tipo de contabilidade, 20 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS haverá somente um Livro-Diário e um Livro-Razão na Matriz, que serão contabilizados conjuntamente com todos os eventos ocorridos na Matriz e nas suas Filiais. Mesmo sendo centralizada a contabilidade, cada unidade deverá manter os seus livros fiscais. Já a contabilidade é considerada descentralizada quando cada unidade realiza a sua própria contabilização dos fatos. Com isso, cada unidade deve manter o seu próprio Livro-Diário e Livro-Razão independentes, juntamente com os livros fiscais. A título de exemplo de um Plano de Contas para a contabilidade centralizada, Neves e Viceconti (2007) apresentam o seguinte modelo (Quadro 1): Quadro 1 – Plano de Conta da Matriz 1.3 Mercadorias em estoque 1.3.1 Filial 1 1.3.2 Filial 2 1.3.3 Filial 3 3 Receita com vendas 3.1 À vista 3.1.1 Matriz 3.1.2 Filial 1 3.1.3 Filial 2 3.1.4 Filial 3 3.2 A prazo 3.2.1 Matriz 3.2.2 Filial 1 3.2.3 Filial 2 3.2.4 Filial 3 Fonte: Neves; Viceconti (2007). 21© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Registros Contábeis nas Filiais Demonstramos, a seguir, a contabilização dos registros de algumas transações que ocorreram entre a Matriz e suas Filiais utilizando o modelo de contabilidade descentralizada. Como exemplo, vamos imaginar que a empresa Delta S/A possui a Matriz com a seguinte estrutura patrimonial: • Bancos R$ 10.000,00 • Capital Social R$ 10.000,00 Possui duas filiais com a contabilidade descentralizada e, no mês de maio de 20X7, foi realizada uma transferência de numerário no valor de R$ 3.000,00 por meio de C/C nos seguintes valores: • Transferência para a Filial 1: R$ 1.000,00 • Transferência para a Filial 2: R$ 2.000,00 Lançamentos – Matriz – Transferência de numerário D – C/C Filial 1 1.000,00 D – C/C Filial 2 2.000,00 C – Banco (Matriz) 3.000,00 Histórico Transferência de numerário para as filiais Filial 1 – Transferência de numerário D – Banco (Filial 1) C – C/C (Matriz) 1.000,00 Histórico Recebimento de numerário por meio de transferência matriz/filiais Filial 2 – Transferência de numerário D – Banco (Filial 2) C – C/C (Matriz) 2.000,00 Histórico Recebimento de numerário por meio de transferência matriz/filiais Matriz Filial 1 Filial 2 Banco (Ativo) Banco (Ativo) Banco (Ativo) 10.000,00 3.000,00 1.000,00 2.000,00 C/C Filial 1 (Ativo) C/C Matriz (Passivo) C/C Matriz (Passivo) 1.000,00 1.000,00 2.000,00 C/C Filial 2 (Ativo) 2.000,00 22 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Lançamentos – Matriz – Transferência de numerário D – C/C Filial 1 1.000,00 D – C/C Filial 2 2.000,00 C – Banco (Matriz) 3.000,00 Histórico Transferência de numerário para as filiais Filial 1 – Transferência de numerário D – Banco (Filial 1) C – C/C (Matriz) 1.000,00 Histórico Recebimento de numerário por meio de transferência matriz/filiais Filial 2 – Transferência de numerário D – Banco (Filial 2) C – C/C (Matriz) 2.000,00 Histórico Recebimento de numerário por meio de transferência matriz/filiais Matriz Filial 1 Filial 2 Banco (Ativo) Banco (Ativo) Banco (Ativo) 10.000,00 3.000,00 1.000,00 2.000,00 C/C Filial 1 (Ativo) C/C Matriz (Passivo) C/C Matriz (Passivo) 1.000,00 1.000,00 2.000,00 C/C Filial 2 (Ativo) 2.000,00 Continuemos com a mesma empresa, que agora possui a seguinte estrutura patrimonial: 1) Bancos R$ 7.000,00. 2) C/C Filial 1 R$ 1.000,00. 3) C/C Filial 2 R$ 2.000,00. 4) Capital Social R$ 10.000,00. Ainda no mês de maio de 20X7, realizam-se as seguintes transações: • Compra de mercadorias à vista para o estoque, no valor de R$ 5.000,00, com ICMS incluso, no valor de R$ 900,00. • Transferência de mercadorias para a Filial 1 a preço de custo, no valor de R$ 1.500,00, com ICMS incluso, no valor de R$ 270,00. 23© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Lançamentos – Matriz – Compra de mercadorias para o estoque D – Estoque de Mercadorias 4.100,00 D – ICMS a Recuperar 900,00 C – Banco 5.000,00 Histórico Compra de mercadorias para estoque Matriz – Transferência de mercadorias para a Filial 1 D – C/C Filial 1 1.500,00 C – Estoque de Mercadorias 1.230,00 C – ICMS a Recuperar 270,00 Histórico Transferência de mercadorias para a Filial 1 Filial 1 – Transferência de mercadorias da Matriz D – Estoque de Mercadorias 1.230,00 D – ICMS a Recuperar 270,00 C – C/C Matriz 1.500,00 Histórico Transferência de mercadorias da Matriz Matriz Filial 1 Banco (Ativo) Estoque de Mercadorias (Ativo) Banco (Ativo) C/C Matriz (Passivo) 7.000,00 5.000,00 4.100,00 1.230,00 1.000,0 0 1.000,00 1.500,00 C/C Filial 1 (Ativo) ICMS a Recuperar (Ativo) Estoque de Mercadorias (Ativo) 1.000,00 900,00 270,00 1.230,0 0 1.500,00 ICMS a Recuperar (Ativo) C/C Filial 2 (Ativo) 270,00 2.000,00 24 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Balancete e Verificação Matriz Filial 1 Filial 2 Total Ativo Banco 2.000,00 1.000,00 2.000,00 5.000,00 Estoque de Mercadorias 2.870,00 1.230,00 4.100,00 ICMS a Recuperar 630,00 270,00 900,00 C/C Filial 1 2.500,00 2.500,00 C/CFilial 2 2.000,00 2.000,00 Totais 10.000,00 2.500,00 2.000,00 14.500,00 Passivo C/C Matriz 2.500,00 2.000,00 4.500,00 Capital Social 10.000,00 10.000,00 Totais 10.000,00 2.500,00 2.000,00 14.500,00 O Balancete demonstra que existe um saldo total entre Matriz e Filiais de R$ 14.500,00, considerando que existe um Saldo entre C/C a receber e a pagar, no valor de R$ 4.500,00. Concluímos, portanto, que o saldo líquido entre Matriz e Filial é de R$ 10.000,00. Continuemos ainda com a empresa, que agora possui a seguinte estrutura patrimonial: 1) Bancos R$ 2.000,00. 2) Estoques R$ 2.870,00. 3) ICMS a Recuperar R$ 630,00. 4) C/C Filial 1 R$ 2.500,00. 5) C/C Filial 2 R$ 2.000,00. 6) Capital Social R$ 10.000,00. 25© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS No mês de junho de 20X7, realizam-se as seguintes transações: • Transferência de mercadorias para a Filial 2 com lucro, no valor de R$ 2.200,00, e com ICMS incluso, no valor de R$ 396,00. Essa transação caracteriza- se como uma venda. • Custo da mercadoria vendida foi de R$ 1.500,00. Lançamentos – Matriz – Vendas Internas – Filial 2 D – C/C Filial 2 C – Vendas Internas 2.200,00 Histórico Vendas Internas de mercadorias para a Filial 2 Matriz – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) D – CMV C – Estoques 1.500,00 Histórico Apuração do CMV referente às mercadorias vendidas para a Filial 2 Matriz – ICMS sobre Vendas Internas D – ICMS sobre Vendas Internas C – ICMS a Recuperar 396,00 Histórico ICMS sobre Vendas Internas para a Filial 2 Filia 2 – Aquisição de mercadorias para o estoque D – Estoque de Mercadorias 1.804,00 D – ICMS a Recuperar 396,00 C – C/C Matriz 2.200,00 Histórico Aquisição de mercadorias da Matriz para o estoque 26 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Matriz Banco (Ativo) Estoque de Mercadorias (Ativo) 7.000,00 5.000,00 4.100,00 1.230,00 1.500,00 C/C Filial 1 (Ativo) 1.000,00 ICMS a Recuperar (Ativo) 1.500,00 900,00 270,00 396,00 C/C Filial 2 (Ativo) 2.000,00 Vendas Internas (Receita) 2.200,00 2.200,00 CMV (Despesa) ICMS sobre Vendas Internas (Redução da Receita) 1.500,00 396,00 Filial 2 Banco (Ativo) C/C Matriz (Passivo) 2.000,00 2.000,00 2.200,00 Estoque de Mercadorias (Ativo) 1.804,00 ICMS a Recuperar (Ativo) 396,00 27© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Balancete e Verificação Matriz Filial 1 Filial 2 Total Ativo Banco 2.000,00 1.000,00 2.000,00 5.000,00 Estoque de Mercadorias 1.370,00 1.230,00 1.804,00 4.404,00 ICMS a Recuperar 234,00 270,00 396,00 900,00 C/C Filial 1 2.500,00 2.500,00 C/C Filial 2 4.200,00 4.200,00 Totais 10.304,00 2.500,00 4.200,00 17.004,00 Passivo C/C Matriz 2.500,00 4.200,00 6.700,00 Capital Social 10.000,00 10.000,00 Lucro 304,00 304,00 Totais 10.304,00 2.500,00 4.200,00 17.004,00 Demonstração do Resultado do Exercício – DRE Vendas Internas 2.200,00 2.200,00 ICMS sobre Vendas Internas –396,00 –396,00 CMV –1.500,00 –1.500,00 Lucro Líquido 304,00 0,00 0,00 304,00 O Balancete demonstra que existe um saldo total entre Matriz e Filiais de R$ 17.004,00. Considerando que existe um saldo entre C/C a Receber e a Pagar, no valor de R$ 6.700,00, e um Lucro Não Realizado de R$ 304,00, concluímos que o saldo líquido entre Matriz e Filial é de R$ 10.000,00. 28 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Vamos continuar com a mesma empresa, que agora possui a seguinte estrutura patrimonial: 1) Bancos R$ 2.000,00. 2) Estoques R$ 1.370,00. 3) ICMS a Recuperar R$ 234,00. 4) C/C Filial 1 R$ 2.500,00. 5) C/C Filial 2 R$ 4.200,00. 6) Capital Social R$ 10.000,00. 7) Lucros R$ 304,00. No mês de junho de 20X7, realizam-se as seguintes transações: • Vendas realizadas com terceiros, à vista, no valor de R$ 1.300,00, e com ICMS incluso, no valor de R$ 234,00. • Custo da mercadoria vendida foi de R$ 470,00. O Balancete demonstra que existe um saldo total entre Matriz e Filiais de R$ 17.004,00. Considerando que existe um saldo entre C/C a Receber e a Pagar, no valor de R$ 6.700,00, e um Lucro Não Realizado de R$ 304,00, concluímos que o saldo líquido entre Matriz e Filial é de R$ 10.000,00. Vamos continuar com a mesma empresa, que agora possui a seguinte estrutura patrimonial: Lançamentos – Matriz – Vendas Externas D – Banco C – Vendas Externas 1.300,00 Histórico Vendas Externas de mercadorias Matriz – ICMS sobre Vendas Externas D – ICMS sobre Vendas Externas C – ICMS a Recuperar 234,00 Histórico ICMS sobre Vendas Externas Matriz – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) D – CMV C – Estoques 470,00 Histórico Apuração do CMV referente às mercadorias vendidas 29© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Banco (Ativo) Estoque de Mercadorias (Ativo) 7.000,00 5.000,00 4.100,00 1.230,00 1.300,00 1.500,00 470,00 C/C Filial 1 (Ativo) 1.000,00 ICMS a Recuperar (Ativo) 1.500,00 900,00 270,00 396,00 C/C Filial 2 (Ativo) 234,00 2.000,00 2.200,00 Vendas Internas (Receita) 2.200,00 CMV (Despesa) 1.500,00 ICMS sobre Vendas Internas (Redução da Receita) 470,00 396,00 ICMS sobre Vendas Externas (Redução da Receita) Vendas Externas (Receita) 1.300,00 234,00 Lucros 304,00 596,00 Balancete e Verificação Matriz Filial 1 Filial 2 Total Ativo Banco 3.300,00 1.000,00 2.000,00 6.300,00 Estoque de Mercadorias 900,00 1.230,00 1.804,00 3.934,00 ICMS a Recuperar 0,00 270,00 396,00 666,00 C/C Filial 1 2.500,00 2.500,00 C/C Filial 2 4.200,00 4.200,00 Totais 10.900,00 2.500,00 4.200,00 17.600,00 Passivo C/C Matriz 2.500,00 4.200,00 6.700,00 Capital Social 10.000,00 10.000,00 Lucro 900,00 900,00 Totais 10.900,00 2.500,00 4.200,00 17.600,00 Matriz 30 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Demonstração do Resultado do Exercício – DRE Vendas Externas 1.300,00 1.300,00 Vendas Internas 2.200,00 2.200,00 ICMS sobre Vendas Externas –234,00 –234,00 ICMS sobre Vendas Internas –396,00 –396,00 CMV –1.970,00 –1.970,00 Lucro Líquido 900,00 0,00 0,00 900,00 Nesse momento, a Matriz deve realizar os ajustes para evidenciar o valor das transações com terceiros. Portanto, torna-se necessário realizar a Compensação dos Valores a Receber e a Pagar entre a Matriz e as Filiais, bem como das vendas realizadas entre elas. Com isso, a empresa demonstra somente as transações realizadas com terceiros. As compensações envolverão ajustes entre Matriz e Filiais, sendo: 1) Compensação do saldo de C/C entre Matriz e Filiais, no valor de R$ 6.700,00. 2) Compensação do saldo com Vendas Internas, no valor de R$ 2.200,00. 3) Compensação do ICMS s/ Vendas Internas, no valor de R$ 396,00. 4) Compensação do CMV s/ Vendas Internas, no valor de R$ 1.500,00. 5) Compensação do Lucro Líquido sobre Vendas Internas, no valor de R$ 304,00. 6) Compensação do lucro nos estoques, no valor de R$ 304,00. 31© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Balancete de verificação após as compensações 3) Compensação do ICMS s/ Vendas Internas, no valor de R$ 396,00. 4) Compensação do CMV s/ Vendas Internas, no valor de R$ 1.500,00. 5) Compensação do Lucro Líquido sobre VendasInternas, no valor de R$ 304,00. 6) Compensação do lucro nos estoques, no valor de R$ 304,00. Balancete de verificação após as compensações Matriz Filial 1 Filial 2 Ajustes Total Ativo Banco 3.300,00 1.000,00 2.000,00 6.300,00 Estoque de Mercadorias 900,00 1.230,00 1.804,00 –304,00 3.630,00 ICMS a Recuperar 0,00 270,00 396,00 666,00 C/C Filial 1 2.500,00 –2.500,00 0,00 C/C Filial 2 4.200,00 –4.200,00 0,00 Totais 10.900,00 2.500,00 4.200,00 –7.004,00 10.596,00 Passivo C/C Matriz 2.500,00 4.200,00 –6.700,00 0,00 Capital Social 10.000,00 10.000,00 Lucro 900,00 304,00 596,00 Totais 10.900,00 2.500,00 4.200,00 –6.396,00 10.596,00 Demonstração do Resultado do Exercício – DRE Vendas Externas 1.300,00 1.300,00 Vendas Internas 2.200,00 –2.200,00 0,00 ICMS sobre Vendas Externas –234,00 –234,00 ICMS sobre Vendas Internas –396,00 396,00 0,00 CMV –1.970,00 1.500,00 –470,00 Lucro Líquido 900,00 0,00 0,00 –304,00 596,00 2.2. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA As operações envolvendo Reestruturações Societárias ocorrem pela necessidade de agregar mais competitividade ao negócio já existente, em função das mudanças que acontecem no mundo corporativo. 32 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Sabe-se que, a partir dos anos de 1990, tem havido uma forte mudança no comportamento das empresas. Isso se dá pelo fenômeno da globalização, que gera um crescente acirramento competitivo entre elas. Diante disso, torna-se necessário adotar estratégias competitivas, a fim de concentrar as atividades das empresas por meio de reestruturações societárias. Com a globalização, as empresas passaram a atuar em vários países, gerando negócios globalizados. Nesse cenário, vimos algumas reestruturações significativas, como: 1) Santander – ABN Amro. 2) Time Warner – AOL. 3) AT&T – BellSouth. 4) Glaxo Wellcome – SmithKline Beecham. 5) Pfizer – Wyeth. 6) Sanofi/Synthelabo – Aventis. 7) Mitsubishi Tokyo – UFJ Holdings. 8) Procter & Gamble – Gillette. 9) Pfizer – Pharmacia. 10) J. P. Morgan Chase – Bank One. Já em relação às reestruturações de empresas brasileiras realizadas no mercado doméstico ou no exterior, temos: 1) JBS Friboi associa-se à Bertin e adquire a Pilgrim´s Pride. 2) AmBev + Interbrew. 3) Portugal Telecom + Telefônica = Vivo. 4) Sadia + Perdigão. 5) Brasil Telecom + Telemar. 33© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 6) Itaú + Unibanco. 7) Cosan + Esso + Nova América. 8) Pão de Açúcar + Ponto Frio + Casas Bahia. Será que as reestruturações sempre dão certo? Como se prevenir contra a esperada taxa de fracasso? Sabe-se que nem sempre acionistas obtêm mais do que tinham, assim como clientes nem sempre percebem melhoria nos serviços frutos de uma fusão, e raramente funcionários ficam felizes, pois passam a viver o pesadelo das incertezas dos cortes que justificam a economia visualizada na duplicidade de serviços e atividades. Para serem aprovadas pelos órgãos legais, as reestruturações societárias devem obedecer a uma série de regras e critérios, que incluem as seguintes etapas: 1) Competência e Processo. 2) Protocolo. 3) Justificação. 4) Transformação. Competência e Processo O Art. 223 da Lei 6406/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que: A incorporação, fusão ou cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais. § 1º Nas operações em que houver criação de sociedade, serão observadas as normas reguladoras da constituição das sociedades do seu tipo. 34 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS § 2º Os sócios ou acionistas das sociedades incorporadas, fundidas ou cindidas receberão, diretamente da companhia emissora, as ações que lhes couberem. § 3º Se a incorporação, fusão ou cisão envolver companhia aberta, as sociedades que a sucederem serão também abertas, devendo obter o respectivo registro e, se for o caso, promover a admissão de negociação das novas ações no mercado secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data da assembleia geral que aprovou a operação, observando as normas pertinentes baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997.) § 4º O descumprimento do previsto no parágrafo anterior dará ao acionista direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações (Art. 45), nos trinta dias seguintes ao término do prazo nele referido, observado o disposto nos §§ 1º e 4º do Art. 137. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997.) Protocolo O protocolo constitui-se num pré-contrato entre as partes, que manifesta o interesse das sociedades na reestruturação dos negócios. De acordo com o Art. 224 da Lei 6406/76, atualizado pela Lei 11.638/07: As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades interessadas, que incluirá: I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações de substituição; II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão; 35© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores; IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma das sociedades possuídas por outra; V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do capital das sociedades que forem parte na operação; VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação; VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação. Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão indicados por estimativa. Justificação A justificação é o documento que determina os motivos pelos quais a reestruturação está sendo realizada. Conforme o Artigo 225 da Lei 6406/76, atualizado pela Lei 11.638/07: [...] as operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas à deliberação da assembleia geral das companhias interessadas mediante justificação, na qual serão expostos: I – os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização; II – as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modificação dos seus direitos, se prevista; III – a composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que serão extintas; IV – o valor de reembolso das ações a que terão direito os acionistas dissidentes. 36 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão De acordo com o Artigo 226 da Lei 6404/76, atualizado pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09: [...] as operações de incorporação, fusão e cisão somente poderão ser efetivadas nas condições aprovadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação de capital social é, ao menos, igual ao montante do capital a realizar. § 1º As ações ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora poderão, conforme dispuser o protocolo de incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações em tesouraria da incorporadora, atéo limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. § 2º O disposto no § 1º aplicar-se-á aos casos de fusão quando uma das sociedades fundidas for proprietária de ações ou quotas de outra, e aos de cisão com incorporação quando a companhia que incorporar parcela do patrimônio da cindida for proprietária de ações ou quotas do capital desta. § 3º A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam companhia aberta. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Contabilização: Fusão, Incorporação e Cisão Nos três casos, as empresas envolvidas no processo de reestruturação devem transferir os saldos das contas ativas e passivas para uma conta específica, conforme segue: • Incorporação: transferir os saldos das contas Ativas e Passivas para a “Conta de Incorporação”. 37© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS • Fusão: transferir os saldos das contas Ativas e Passivas para a “Conta de Fusão”. • Cisão: transferir os saldos das contas Ativas e Passivas para a “Conta de Cisão”. Incorporação de Sociedades A Incorporação de Sociedades refere-se ao processo de reestruturação de negócios, em que uma empresa agrega ao seu patrimônio todas as operações de outra empresa. Nesse sentido, conforme o Artigo 227 da Lei 6404/76, atualizado pela Lei 11.638/07: [...] a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, seguindo os seguintes passos. § 1º A assembleia geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão. § 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. § 3º Aprovados pela assembleia geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação. Na incorporação, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica. 38 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS Normalmente, ocorre incorporação quando uma empresa ou grupo passa a exercer o controle acionário sobre um concorrente, o que pode se dar por razões estratégicas ou mercadológicas. Entre as Incorporações de Sociedades que ocorreram no Brasil, podemos citar o caso do Banco Banespa S/A, que, no ano de 1999, foi incorporado totalmente pelo Banco Santander S/A, que lhe sucedeu em todas as operações. Como exemplo de Incorporação de Sociedades, podemos demonstrar, na Figura 1, três Companhias já existentes no mercado, denominadas Alfa, Beta e Gama, que serão absorvidas integralmente pela empresa Alfa, que vai suceder as empresas Beta e Gama em todos os direitos e obrigações. Empresa Alfa Incorporadora Empresa Alfa Incorporadora das Empresas Beta e Gama Empresa Beta Incorporadora Empresa Gama Incorporadora Figura 1 Incorporação de Sociedades Fusão de Sociedades A Fusão de Sociedades refere-se ao processo de reestruturação de negócios em que duas ou mais sociedades já 39© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS existentes unem seus patrimônios para a formação de uma nova sociedade. De acordo com o Artigo 228 da Lei 6404/76, atualizado pela Lei 11.638/07: [...] a fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, seguindo os seguintes critérios: § 1º A assembleia geral de cada companhia, se aprovar o protocolo de fusão, deverá nomear os peritos que avaliarão os patrimônios líquidos das demais sociedades. § 2º Apresentados os laudos, os administradores convocarão os sócios ou acionistas das sociedades para uma assembleia geral, que deles tomará conhecimento e resolverá sobre a constituição definitiva da nova sociedade, sendo vedado aos sócios ou acionistas votar o laudo de avaliação do patrimônio líquido da sociedade de que fazem parte. § 3º Constituída a nova companhia, incumbirá aos primeiros administradores promover o arquivamento e a publicação dos atos da fusão. Na fusão, todas as sociedades fusionadas extinguem- se para dar lugar à formação de uma nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas. Entre as Fusões de Sociedades que ocorreram no Brasil, podemos citar o caso das Cervejarias Antarctica e Brahma, que, no ano de 1999, uniram seus negócios para formar uma nova sociedade, denominada AmBev. Como exemplo de Incorporação de Sociedades, podemos demonstrar, na Figura 2, duas Companhias já existentes no mercado, denominadas Alfa e Beta, que serão absorvidas integralmente pela nova empresa, denominada Gama, que 40 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS vai suceder as empresas Beta e Alfa em todos os direitos e obrigações. Empresa Alfa Empresa Gama Recebe os negócios de Alfa e Beta Empresa Beta Figura 2 Fusão de Sociedades Cisão de Sociedades A Cisão de Sociedades refere-se ao processo de reestruturação de negócios em que uma empresa já existente transfere parcelas do seu patrimônio para outras sociedades, já existentes ou criadas especificamente para esse fim. Segundo o Artigo 229 da Lei 6404/76, atualizado pela Lei 11.638/07: [...] a cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. A empresa deve seguir as seguintes orientações: 41© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS § 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados. § 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembleia geral da companhia à vista de justificação, que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembleia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembleia de constituição da nova companhia. § 3º A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227). § 4º Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e a publicação dos atos da operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio. § 5º As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na proporção das quepossuíam; a atribuição em proporção diferente requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a voto. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) A empresa poderá transferir parcelas de seu patrimônio para uma ou mais empresas e continuar existindo. Por exemplo: uma empresa possui várias linhas de produção e atua em vários 42 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS mercados e, por decisão estratégica, decide vender uma dessas linhas de produção. Uma empresa pode atuar nos segmentos de alumínio, cimento, celulose, metalurgia e finanças. Mas pode, também, decidir vender um dos segmentos e continuar com o restante. Como exemplo de Cisão de Sociedades, podemos demonstrar, na Figura 3, a Empresa Alfa, já existente no mercado, que vai transferir 30% do seu patrimônio para a empresa Beta e 20% para a empresa Gama. Com isso, as empresas Beta e Gama vão suceder os negócios da empresa Alfa em todos os direitos e obrigações, referentes a 50%. Empresa Alfa 100% ( – ) 30% para Beta ( – ) 20% para Gama ( = ) 50% após Cisão Empresa Beta 30% Empresa Gama 20% Figura 3 Cisão de Sociedades. Vídeo complementar ––––––––––––––––––––––––––––––– Neste momento, é fundamental que você assista ao vídeo complementar 1. • Para assistir ao vídeo pela Sala de Aula Virtual, clique na aba Videoaula, localizada na barra superior. Em seguida, busque pelo nome da disciplina para abrir a lista de vídeos. 43© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS • Caso você adquira o material por meio da loja virtual, receberá também um CD contendo os vídeos complementares, os quais são parte integrante do material. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR O Conteúdo Digital Integrador é a condição necessária e indispensável para você compreender integralmente os conteúdos apresentados nesta unidade. 3.1. SOCIEDADES A fim de relembrar e complementar seus conceitos acerca de Sociedades, leia o artigo: • LOPES, C. F. S. Sociedades Empresariais: uma reflexão. Disponível em: <http://www.egov.ufsc. br/portal/sites/default/files/artigo_cassandra_ freire_sandes_lopes.pdf>. Acesso em: 09 jan. 2019. Nesta unidade, discutimos, de forma básica, os conceitos acerca das sociedades, bem como sua constituição. 3.2. MATRIZ E FILIAL Para entender melhor a distinção que há entre Matriz e Filiais nas empresas, bem como suas responsabilidades, leia o artigo referenciado a seguir: • FARIA, C. L. de. A responsabilidade da matriz por débitos da filial. Disponível em: <http://www. conteudojuridico.com.br/artigo,a-responsabilidade- 44 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS da-matriz-por-debitos-da-filial,51522.html>. Acesso em: 09 jan. 2019. 3.3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA A reestruturação societária pode ser feita de várias maneiras e envolver os diversos tipos de sociedade. A sociedade por ações, justamente em razão de sua estrutura jurídica e administrativa mais complexa, requer uma série de maiores cuidados, pois envolve um número grande de credores, que não podem ser, de nenhuma forma, prejudicados por ocasião da reestruturação societária da companhia. Para saber mais, o artigo indicado a seguir: • SARAIVA, R. Reorganização Societária. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br/ artigo,reorganizacao-societaria,37214.html>. Acesso em: 09 jan. 2019. 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS A autoavaliação pode ser uma ferramenta importante para testar o seu desempenho. Se encontrar dificuldades em responder as questões a seguir, você deverá revisar os conteúdos estudados para sanar as suas dúvidas. 1) O que você entende como Matriz? 2) Dê exemplos de uma transação entre Matriz e Filial. 3) Defina o conceito de Sucursal. 4) Quais são as características da contabilidade centralizada e descentralizada? 45© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS 5) Quais são os motivos que determinam a necessidade de realização de Reestruturações Societárias? 6) Defina o conceito de Incorporação de Sociedades. 7) Defina o conceito de Fusão de Sociedades. 8) Defina o conceito de Cisão de Sociedades, parcial e total. 9) Defina o conceito de Protocolo e Justificativa. 5. CONSIDERAÇÕES Como vimos, as empresas que possuem Matriz e Filiais devem registrar as transações individualmente ou de forma conjunta, dependendo de qual foi a opção de contabilidade, pela forma centralizada ou descentralizada. Com isso, fica mais fácil o controle das transações geradas dentro da empresa, independentemente de ocorrerem na Matriz ou na Filial. Foi apresentado, também, o conceito introdutório de Reestruturações Societárias por meio da combinação de negócios, que podem ocorrer de forma voluntária ou por uma necessidade de mercado, visando melhorar a competitividade da empresa no mercado mundial. 6. E-REFERÊNCIAS Sites pesquisados BRASIL. Presidência da República – Casa Civil. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 28 maio 2019. 46 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 1 – MATRIZ E FILIAIS ______. Presidência da República – Casa Civil. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.planalto. gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 29 maio 2019. 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ALMEIDA, M. C. Curso básico de Contabilidade: introdução à metodologia da contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998. IUDÍCIBUS, S.; MARION, J. C. Contabilidade Comercial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2002. IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade básica e estrutura das demonstrações financeiras. São Paulo: Frase, 2001. NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade avançada e análise das demonstrações contábeis. 15. ed. São Paulo: Frase, 2007. RIBEIRO, O. R. Contabilidade Comercial. São Paulo: Saraiva, 2003. ______. Contabilidade avançada. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 47 ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Objetivos • Definir os principais conceitos sobre o Ativo Não Circulante: Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. • Interpretar e desenvolver a contabilização da compra e da venda do Ativo Imobilizado. • Considerar a importância e a influência do Ativo Investimentos, Imobilizado e Intangível para a empresa. Conteúdos • Identificação dos Ativos Não Circulantes: Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. • Lançamentos contábeis envolvendo Ativos Não Circulantes: Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. • Cálculo e lançamento do Ajuste ao Valor Presente para as transações envolvendo o Ativo Realizável a Longo Prazo. • Cálculos de Depreciação, Exaustão e Amortização. Orientações para o estudo da unidade Antes de iniciar o estudo desta unidade, leia as orientações a seguir: UNIDADE 2 48 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 1) Não se limite ao conteúdo deste material, busque outras informações em sites confiáveis e/ou nas referências bibliográficas, apresentadas. Lembre-se de que, na modalidade EaD, o engajamento pessoal é um fator determinante para o seu crescimento intelectual. 2) Para fundamentar seus conhecimentos, é importante que você analise ecompreenda os exemplos, a fim de obter um melhor entendimento do texto apresentado. Não deixe dúvidas para trás, afinal, elas o impedirão de caminhar com sucesso. 3) É importante, também, que você procure ler com atenção os conteúdos desta unidade, pois eles serão imprescindíveis à sua prática. Ademais, não deixe de anotar as ideias principais que encontrar. 4) Lembre-se, finalmente, de que os balancetes são ótimas ferramentas para sintetizar movimentações extensas ou mesmo encontrar erros de classificação. Desse modo, use-os sem economia. 49© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 1. INTRODUÇÃO Como já é de seu conhecimento, o patrimônio de qualquer empresa divide-se em Ativo e Passivo. No Passivo, contabilizam-se as contas que representam a origem de recursos para a empresa. Estes, por sua vez, dividem- se em recursos próprios, representados pelo PL (Patrimônio Líquido) e recursos de terceiros, representados pelas demais exigibilidades. Já o Ativo demonstra a aplicação desses recursos. Entretanto, é importante que cada item do Ativo seja estudado profundamente para que se possa identificar de que maneira a empresa vem aplicando seu capital. De acordo com a Lei 6.404/76, atualizada pela Lei 11.638/07 e modificada pela Lei 11.941/09, e com o Pronunciamento dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) NPC 27, o Ativo divide-se em Ativo Circulante e Ativo Não Circulante. O Ativo Não Circulante subdivide-se em Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Nesta unidade, estudaremos os fundamentos do Ativo Não Circulante, contemplando suas características, subdivisões e contabilização. O Ativo Não Circulante agrupa os recursos que serão realizáveis a Longo Prazo, ou seja, que irão se realizar financeiramente em prazo superior a 12 meses, caracterizados na contabilidade como itens de longo prazo. O primeiro item refere-se ao Ativo Realizável a Longo Prazo, que é composto por direitos que serão recebidos em prazo superior a 365 dias. 50 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL O segundo item refere-se aos Investimentos de Longo Prazo, sem caráter especulativo, como, por exemplo, as aquisições de ações em outras empresas, os investimentos em obras de arte etc. Em relação ao Ativo Imobilizado, dizemos que é composto pelos direitos essenciais para a manutenção da atividade operacional da empresa e que possuem forma física. Como exemplo, temos os móveis, os imóveis, os equipamentos, as instalações, as máquinas etc. Por fim, temos o Intangível, sendo representado por Fundos de Comércio, Marcas e Patentes, por exemplo. Esses itens não possuem estrutura física, portanto caracterizamos como direitos não corpóreos. Evidentemente, estamos considerando como atividade operacional aquela que envolve o comprar, o produzir, o vender e/ou o prestar serviços, de modo que os bens e os direitos constantes do Ativo Não Circulante são os meios pelos quais as empresas realizam os seus objetivos. Para facilitar a compreensão de cada item que compõe o Ativo Não Circulante, subdividimos esta unidade em: 1) Realizável a Longo Prazo 2) Investimentos 3) Imobilizado 4) Intangível Observe, na sequência, a explicação de cada um deles, bem como suas formas de contabilização. 51© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA O Conteúdo Básico de Referência apresenta, de forma sucinta, os temas abordados nesta unidade. Para sua compreensão integral, é necessário o aprofundamento pelo estudo do Conteúdo Digital Integrador. 2.1. COMPRA E VENDA ENVOLVENDO O ATIVO NÃO CIRCULANTE Conheceremos, agora, os modelos de contabilização que ocorrem no ato da compra ou da venda de recursos do Ativo Não Circulante, além de outros lançamentos também importantes. Para isso, leia atentamente a teoria apresentada, pois é uma ótima maneira de desenvolver o seu aprendizado, bem como sua prática contábil. Realizável a Longo Prazo A contabilidade registra nesse grupo de contas, as opera- ções cujos recebimentos ultrapassam o fim do exercício social seguinte. Assim, se por hipótese, ao encerramento do Balanço de 31/12/X0, a empresa possuir valores que somente serão recebi- dos no ano de X2, estes deverão ser registrados contabilmente no grupo do Realizável a Longo Prazo. Na visão de Iudícibus et al (2007), os itens classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo possuem as mesmas característi- cas e natureza dos itens do Ativo Circulante. 52 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL No entanto, terão sua realização, certa ou provável, após o encerramento do exercício seguinte, o que significa realização num prazo superior a 365 dias a partir do próprio balanço. Marion (2009), diz que o Ativo Realizável a Longo Prazo caracteriza-se por distinguir-se do Ativo Circulante em dois aspectos: 1) Prazo: quando ultrapassar o exercício seguinte 2) Independentemente da data de recebimento, por determinação legal, as empresas registrarão, nesse grupo, os valores a receber que tenham se originado de vendas, adiantamentos ou empréstimos a socie- dades afins (coligadas ou controladas), aos diretores, aos acionistas ou, ainda, a pessoas ou a empresas que participam do lucro da empresa e que não constituem negócios usuais na exploração do objeto da empresa. Segundo o artigo n° 179 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07 e modificado pela Lei 11.941/09, as contas do Ativo serão classificadas do seguinte modo: I – no Ativo Circulante: ... II – no Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no Circulante ou Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo. 53© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Nesse sentido, podemos identificar as contas que fazem parte da composição do Ativo Realizável a Longo Prazo da seguinte forma: • Créditos e valores: clientes, títulos a receber, créditos de coligadas e controladas, ajuste ao valor presente. • Investimentos temporários a Longo Prazo: títulos e valores mobiliários, investimentos em outras sociedades que não tenham caráter permanente. • Despesas antecipadas: prêmios de seguros a apropriar no longo prazo, Imposto de Renda e Contribuição Social diferidos. Exemplo A Empresa Alfa S.A. efetua um adiantamento no valor de R$ 50.000,00 de Longo Prazo para suprir as necessidades imediatas do Caixa da Empresa Beta S/A, empresa que controla e na qual possui investimentos. Lançamento D – Adiantamentos a Coligadas ou Controladas (RLP) C – Caixa ou Banco Conta Movimento .................. 50.000,00 Histórico: Adiantamento pela Empresa Alfa S/A. Ajuste ao Valor Presente Segundo o item VIII do artigo n° 183 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, no Balanço, os elementos do ativo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: “os elementos 54 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVELdo Ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007.) Com isso, todos os Ativos realizáveis a curto prazo necessitam ser ajustados ao valor presente na data do Balanço Patrimonial, e também alguns casos do Curto Prazo, se for relevante o resultado desse ajuste. O Ajuste ao Valor Presente (Present Value) representa a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro no curso normal das operações da entidade, identificado pelo seguinte cálculo financeiro: Fórmula do Valor Presente VF = VP ( 1 + i ) ⁿ em que VF = Valor futuro; i = Taxa de juros; n = período; VP = Valor presente. Exemplo A empresa Delta S/A realiza vendas a prazo no mês de dezembro 20X7 no valor de R$ 500.000,00, com recebimento no mesmo valor para o mês de dezembro de 20X9. 55© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Nesse período, existe a expectativa de que a taxa de juros permaneça em 5% ao ano. Determinar o Valor Presente da venda em dezembro de 20X7. 500.000,00 = 453.516,69 ( 1 + 0,05 ) ² Portanto, a venda de R$ 500.000,00, que será recebida somente em dezembro de 20X9, equivale a R$ 453.516,69 em dezembro de 20X7. Com isso, torna-se necessário realizar o ajuste de R$ 46.483,31 no ano de 20X7 a título de Provisão para Ajuste ao Valor Presente. Exemplo A Empresa Delta S/A realiza, em dezembro de 20X7, uma venda a prazo no valor de R$ 200.000,00, que será recebida integralmente em dezembro de 20X9. Considerando que, dentro desse valor, existem juros no valor de R$ 20.000,00, entende-se que, se a venda fosse realizada à vista, o valor cobrado seria de R$ 180.000,00. A Lei 11.638/07 determina que os valores do Ativo decorrentes de operações de Longo Prazo deverão ser ajustados ao valor presente. Com isso, torna-se necessário ajustar os lançamentos contábeis dessa transação, de acordo com os critérios determinados pela lei. 56 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Lançamentos Parte 1 – Realização da venda em dezembro de 20X7 Venda realizada pela Empresa Delta S/A D – Clientes C – Receita com Vendas 200.000,00 Histórico Vendas realizadas no ano de 20X7 para recebimento em Dezembro de 20X9 Ajuste ao Valor Presente D– Despesa com Ajuste ao Valor Presente C – Provisão para Ajuste ao Valor Presente 20.000,00 Histórico Ajuste ao Valor Presente das vendas realizadas em 20X7 Clientes (Ativo) Provisão para Ajuste ao Valor Presente (Ativo) 200.000,00 20.000,00 Despesas com Ajuste ao Valor Presente (Despesa) Receita com Vendas (Receita) 20.000,00 200.000,00 Ativo Receita com Vendas 200.000,00 Não Circulante ( – ) Despesas com AVP –20.000,00 Realizável a Longo Prazo Lucro Líquido 180.000,00 Clientes 200.000,00 ( – ) Provisão AVP –20.000,00 Total 180.000,00 De acordo com Marion (2009), o Ajuste ao Valor Presente faz a adequação contábil dos rendimentos financeiros da venda a prazo ao Regime de Competência. 57© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL O item III do artigo n° 183 da Lei 6404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que, no balanço, os elementos do Ativo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: VIII – os elementos do Ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007.) Lançamentos Parte 2 – Recebimento da venda em dezembro de 20X9 De acordo com Marion (2009), o Ajuste ao Valor Presente faz a adequação contábil dos rendimentos financeiros da venda a prazo ao Regime de Competência. O item III do artigo n° 183 da Lei 6404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que, no balanço, os elementos do Ativo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: VIII – os elementos do Ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007.) Lançamentos Parte 2 – Recebimento da venda em dezembro de 20X9 Recebimento da venda pela Empresa Delta S/A D – Bancos C – Clientes 200.000,00 Histórico Recebimento de vendas Reconhecimento da Receita Financeira D – Provisão para Ajuste ao Valor Presente C – Receita Financeira 20.000,00 Histórico Receita Financeira Bancos (Ativo) Clientes (Ativo) 200.000,00 (S) 200.000,00 200.000,00 Provisão para Ajuste ao Valor Presente (Ativo) 20.000,00 20.000,00 (S) Receita Financeira (Receita) 20.000,00 58 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Investimento Primeiramente, devemos conceituar a palavra investimento. Na contabilidade, “investir” significa aplicar determinada importância em bens rentáveis ou no capital de uma empresa. Portanto, o grupo Investimento será composto pelas participações em outras companhias, pelos bens adquiridos para rentabilidade (desde que não façam parte da atividade operacional) e, também, pelos Direitos da empresa não classificáveis no Ativo Circulante como, por exemplo, os Investimentos Temporários a Longo Prazo. Os investimentos representam aplicações de caráter permanente que a empresa manterá nos negócios por tempo indeterminado. De acordo com Marion (2009), investimentos são aplicações com propensão a produzir renda para a empresa, que não se enquadram no Ativo Circulante, nem no Realizável a Longo Prazo, nem mesmo no Imobilizado, pois não se destinam à atividade operacional da empresa. Segundo o artigo n° 179 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07 e modificado pela Lei 11.941/09, as contas do Ativo serão classificadas do seguinte modo: I – no Ativo Circulante: ... II – no Ativo Realizável a Longo Prazo: III – em Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a 59© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Dessa forma, citamos uma conta que está entre as mais utilizadas nesse grupo, a Participação em outras empresas. Devemos salientar que, para uma empresa participar no capital de outra, é necessário que essa “outra” possua ações à venda, a fim de aumentar, assim, seu capital. Observe o seguinte exemplo: A empresa Alfa S/A coloca à venda 50.000 ações de sua companhia no valor de R$ 1,00 cada, as quais são adquiridas pela empresa Beta S/A. Lançamentos Observe o seguinte exemplo: A empresa Alfa S/A coloca à venda 50.000 ações de sua companhia no valor de R$ 1,00 cada, as quais são adquiridas pela empresa Beta S/A. Lançamentos Subscrição do capital pela Empresa Beta S/A D – Investimentos Permanentes em outras empresas C – Subscrição de Ações 50.000,00 Histórico Subscrição de 50.000 ações no valor de R$ 1,00 cada, adquirida da Empresa Alfa S/A devido ao aumento de seu Capital Social Integralização pela EmpresaBeta S/A D – Subscrição de Ações C – Caixa 50.000,00 Histórico Pagamento à Empresa Alfa S/A referente à aquisição de ações subscritas nessa data 60 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Aquisição de Obras de Arte Podem ser consideradas obras de arte toda e qualquer peça elaborada por artistas diversos, como pinturas e esculturas, por exemplo. Em sua contabilização, é importante ressaltar que as obras de arte não são depreciáveis, não perdem seu valor com o passar do tempo. A Comercial Gold S/A adquiriu a escultura Quatro Estações, de Valdomiro Martins, no valor de R$ 90.000,00, conforme recibo nº 127. O pagamento foi efetuado à vista. Lançamento D – Obras de Arte C – Caixa 90.000,00 His- tóri- co Aquisição da escultura Quatro Estações, do artista Valdomiro Martins, conforme recibo nº 127 Avaliação dos Investimentos Como vimos, investir significa aplicar determinada importância no capital de uma empresa com o objetivo de obter rendimentos. Dessa forma, após aplicar seus recursos na forma de compra de ações, a empresa investidora terá, em seu Balanço Patrimonial, a conta Investimentos, a qual deverá ser avaliada de acordo com a Lei 6.404/76, modificada pela Lei 11.638/2007. 61© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Existem diversas maneiras de avaliar os investimentos, as quais irão variar de acordo com o seu tipo. A liquidez ou a intenção de realização desse investimento determinará em que grupo do Balanço Patrimonial ele será classificado, determinando, assim, o critério de avaliação a ser utilizado. Apresentamos, a seguir, uma adaptação de um quadro de investimentos que demonstra o critério de avaliação para cada tipo. Acompanhe! TIPO LIQUIDEZ OU INTENÇÃO DE REALIZAÇÃO GRUPO EXEMPLO CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO Participações societárias Intenção de realização até o final do próximo exercício social Ativo Circulante: Investimentos temporários Ações ou quotas de outras empresas Custo ajustado por provisão para desvalorização quando o valor de mercado for menor, ou valor justo, quando classificado como Destinado à Negociação ou Disponível para Venda Participações societárias Intenção de realização após o final do próximo exercício social Ativo Realizável a Longo Prazo: Investimentos temporários Ações ou quotas de outras empresas Custo ajustado por provisão para Desvalorização, quando o valor de mercado for menor, ou valor justo, quando classificado como Destinado à Negociação ou Disponível para Venda Participações societárias em empresas não controladas nem coligadas Com intenção de permanência Ativo Não Circulante: Investimentos Ações ou quotas de outras empresas Custo ajustado por provisão para desvalorização permanente Participações societárias em empresas controladas ou coligadas Com intenção de permanência Ativo Não Circulante: Investimentos Ações ou quotas de outras empresas Método da equivalência patrimonial Outros ativos Com intenção de permanência Ativo Não Circulante: Investimentos Obras de arte, terrenos para futura expansão Custo ajustado por provisão para desvalorização permanente Fonte: disponível em: <http://www.unicap.br/eventos/palestras_contabeis/ ErrataContabilidadeAvancada.pdf>. Acesso em: 09 jan. 2019. 62 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Os investimentos em outras sociedades serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: • Método de Custo para investimentos que não se enquadram no artigo n° 248 da Lei 6.404/76. • Método da Equivalência Patrimonial para investimentos que se enquadram no artigo n° 248 da Lei 6.404/76. Avaliação pelo método do custo de aquisição A avaliação pelo método do custo de aquisição é utilizada nos investimentos de baixa relevância, conforme apresenta item III, do artigo 183 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07: Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas. Dessa forma, os investimentos de baixa relevância serão avaliados por seu custo de aquisição, deduzindo-se a provisão para possíveis perdas de seu valor. Contudo, se uma empresa adquire 1.000 ações de outra empresa pelo valor de R$ 2.000,00, será essa a importância discriminada no Balanço Patrimonial da empresa Investidora. Como esse investimento é irrelevante, ele não irá sofrer atualizações pela valorização do Patrimônio Líquido da empresa 63© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Investida, mas caso haja desvalorização, e somente quando a desvalorização for considerada irreversível, é necessário fazer o ajuste da Provisão para Perdas proporcionais à sua participação. A Empresa Alfa S/A possui os seguintes saldos patrimoniais, Bancos R$ 40.000,00 e Capital Social R$ 40.000,00 e apresenta as seguintes ocorrências. 1) No ano de 20X2, adquire 10% das ações da empresa Beta S/A pelo valor de R$ 2.000,00, totalizando 1.000 ações. 2) Entre o período de 20X3 a 20X7, o Patrimônio Líquido da empresa Beta S/A aumenta 42% em decorrência de lucros no período. 3) Como a empresa Alfa S/A vai reconhecer os ganhos do período (aumento de 42%) que ocorreram na empresa Beta S/A? Não deverá reconhecer nenhum ganho, pois o investimento é irrelevante, devendo o investimento permanecer pelo custo de aquisição, ou seja, avaliado por R$ 2.000. 4) Entre o período de 20X3 a 20X7, o Patrimônio Líquido da empresa Beta S/A diminuiu 42%, em decorrência de prejuízos constantes, e não existe perspectiva de reversão desse resultado. 5) Como a empresa Alfa S/A vai reconhecer essa perda do período (diminuição 42%) que ocorreram na empresa Beta S/A? Deverá fazer um ajuste de Provisão para Perdas. 64 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Lançamentos Provisão para Perdas de Investimentos pela empresa Alfa S/A. D – Despesa com Provisão para Perdas de Investimentos C – Provisão para Perdas de Investimentos 840,00 Histórico Provisão para Perdas de Investimentos referente à participação de 10% na empresa Beta S/A Bancos (Ativos) Investimentos Empresa Beta S/A (Ativo) 40.000,00 2.000,00 2.000,00 Capital Social (PL) Despesa com Provisão para Perdas de Investimento (Despesa) 40.000,00 840,00 Provisão para Perdas de Investimento (Ativo) Prejuízos Acumulados (PL) 840,00 840,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Patrimônio Líquido Bancos 38.000,00 Capital Social 40.000,00 Não Circulante Prejuízos Acumulados –840,00 Investimento Empresa Beta S/A 2.000,00 Total 39.160,00 ( – ) Provisão para Perdas com Investimento –840,00 Total 39.160,00 Demonstração do Resultado do Exercício Despesas Despesas com Provisão para Perdas com Investimento –840,00 Prejuízo Acumulado –840,00 65© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADOE INTANGÍVEL Avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial O método da Equivalência Patrimonial tem por objetivo atualizar os valores dos investimentos em sociedades controladas, coligadas e suas equiparadas, no momento em que tais resultados são gerados nas empresas investidas. Dessa forma, a atualização dos investimentos ocorre pela competência de exercício. Portanto, a avaliação pelo método da equivalência patrimonial é utilizada para investimentos em coligadas e controladas, conforme consta no artigo 248 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07. No mais, para a compreensão desse método, é importante conhecermos o que diz o artigo: No Balanço Patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em Balanço Patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido, não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; 66 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL III – a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição, corrigido monetariamente, somente serão registrados como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivas; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007.) Observe o exemplo a seguir. A empresa Luz Azul S/A apresenta os seguintes saldos patrimoniais em 31/12/2008: Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Patrimônio Líquido Bancos 300.000,00 Capital Social 300.000,00 Total 300.000,00 Total 300.000,00 67© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 1) Em janeiro de 2009, a empresa Luz Azul S/A investe R$ 190.000,00, adquirindo 25% do capital da empresa Três Lagoas S/A. Contabilizamos da seguinte forma: Subscrição do capital pela Empresa Luz Azul S/A D – Investimentos Permanentes em outras empresas C – Subscrição de Ações 190.000,00 Histórico Investimentos Societários referentes à aquisição de 25% das ações com direito a voto da Empresa Três Lagoas S/A Integralização do capital pela Empresa Luz Azul S/A D – Subscrição de Ações C – Bancos 190.000,00 Histórico Pagamento à Empresa Três Lagoas S/A referente à aquisição de 25% das ações Balanço Patrimonial da empresa Luz Azul S/A após investimentos societários Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Não Circulante Patrimônio Líquido Investimentos 190.000,00 Capital Social 300.000,00 Total 300.000,00 Total 300.000,00 68 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Em 31/12/2001, o Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A era de R$ 760.000,00 e, em 31/12/2002, o Patrimônio Líquido passa a ser de R$ 950.000,00, com um aumento de R$ 190.000,00 no período. Verificamos, portanto, que a participação do investimento da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A é de 25% do Patrimônio Líquido, entendendo-se, assim, que a empresa Luz Azul S/A possui um direito equivalente a 25% da valorização do Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A. Observe, agora, os procedimentos de apuração do valor da correção. O Valor do investimento atualizado da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A compreende o Patrimônio Líquido (PL) atual multiplicado pelo percentual do investimento, que resulta em: Em 31/12/2001, o Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A era de R$ 760.000,00 e, em 31/12/2002, o Patrimônio Líquido passa a ser de R$ 950.000,00, com um aumento de R$ 190.000,00 no período. Verificamos, portanto, que a participação do investimento da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A é de 25% do Patrimônio Líquido, entendendo‐se, assim, que a empresa Luz Azul S/A possui um direito equivalente a 25% da valorização do Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A. Observe, agora, os procedimentos de apuração do valor da correção. O Valor do investimento atualizado da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A compreende o Patrimônio Líquido (PL) atual multiplicado pelo percentual do investimento, que resulta em: 2) Contabilizamos da seguinte forma: Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 950.000,00 25% 237.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 237.500,00 190.000,00 47.500,00 D –‐ Investimento em outras sociedades C – Resultado da Equivalência Patrimonial 47.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial Com isso, a conta Investimentos em Outras Sociedades, no Balanço Patrimonial da empresa Luz Azul S/A, deverá receber uma atualização, pela diferença entre o valor atualizado e o custo de aquisição; então: Em 31/12/2001, o Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A era de R$ 760.000,00 e, em 31/12/2002, o Patrimônio Líquido passa a ser de R$ 950.000,00, com um aumento de R$ 190.000,00 no período. Verificamos, portanto, que a participação do investimento da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A é de 25% do Patrimônio Líquido, entendendo‐se, assim, que a empresa Luz Azul S/A possui um direito equivalente a 25% da valorização do Patrimônio Líquido da empresa Três Lagoas S/A. Observe, agora, os procedimentos de apuração do valor da correção. O Valor do investimento atualizado da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A compreende o Patrimônio Líquido (PL) atual multiplicado pelo percentual do investimento, que resulta em: 2) Contabilizamos da seguinte forma: Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participaçãoda Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 950.000,00 25% 237.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 237.500,00 190.000,00 47.500,00 D –‐ Investimento em outras sociedades C – Resultado da Equivalência Patrimonial 47.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial 69© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 2) Contabilizamos da seguinte forma: Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 47.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 47.500,00 Lucros Acumulados 47.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 237.500,00 Lucros Acumulados 47.500,00 Total 347.500,00 Total 347.500,00 D –‐ Investimento em outras sociedades C – Resultado da Equivalência Patrimonial 47.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial Com a equivalência patrimonial, atualizamos o valor do investimento de acordo com a participação no Patrimônio Líquido da Investida. As atualizações podem ser positivas, como apresentado no exercício anterior, ou negativas, se o Patrimônio Líquido da Investida sofrer diminuição. Neste caso, devemos 70 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL calcular a participação, conforme apresentado anteriormente, e identificar o valor do ajuste, que deverá diminuir o valor dos investimentos societários. O Valor do investimento atualizado da empresa Luz Azul S/A na empresa Três Lagoas S/A compreende o Patrimônio Líquido (PL) atual multiplicado pelo percentual do investimento, que resulta em: Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 650.000,00 25% 162.500,00 Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 27.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 27.500,00 Prejuízos Acumulados 27.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 162.500,00 Lucros Acumulados –27.500,00 Total 272.500,00 Total 272.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 190.000,00 162.500,00 27.500,00 D – Resultado da Equivalência Patrimonial C – Investimento em outras sociedades 27.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial Com isso, a conta Investimentos em Outras Sociedades, no Balanço Patrimonial da empresa Luz Azul S/A, deverá receber uma atualização, pela diferença entre o valor atualizado e o custo de aquisição; então: Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 650.000,00 25% 162.500,00 Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 27.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 27.500,00 Prejuízos Acumulados 27.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 162.500,00 Lucros Acumulados –27.500,00 Total 272.500,00 Total 272.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 190.000,00 162.500,00 27.500,00 D – Resultado da Equivalência Patrimonial C – Investimento em outras sociedades 27.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial 3) Neste caso, devemos fazer a seguinte contabilização: Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 650.000,00 25% 162.500,00 Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 27.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 27.500,00 Prejuízos Acumulados 27.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 162.500,00 Lucros Acumulados –27.500,00 Total 272.500,00 Total 272.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 190.000,00 162.500,00 27.500,00 D – Resultado da Equivalência Patrimonial C – Investimento em outras sociedades 27.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial 71© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 650.000,00 25% 162.500,00 Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 27.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 27.500,00 Prejuízos Acumulados 27.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 162.500,00 Lucros Acumulados –27.500,00 Total 272.500,00 Total 272.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 190.000,00 162.500,00 27.500,00 D – Resultado da Equivalência Patrimonial C – Investimento em outras sociedades 27.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial Valor do PL da Empresa Três Lagoas S/A x Participação da Empresa Luz Azul S/A = Valor da Participação 650.000,00 25% 162.500,00 Bancos (Ativo) Investimento – Três Lagoas S/A (Ativo) 300.000,00 190.000,00 190.000,00 27.500,00 Capital Social (PL) Resultado da Equivalência Patrimonial 300.000,00 27.500,00 Prejuízos Acumulados 27.500,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 110.000,00 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social 300.000,00 Investimentos 162.500,00 Lucros Acumulados –27.500,00 Total 272.500,00 Total 272.500,00 Valor do Investimento original em 31/12/2001 ‐ Valor do Investimento corrigido em 31/12/2002 = Valor da atualização em 31/12/2002 190.000,00 162.500,00 27.500,00 D – Resultado da Equivalência Patrimonial C – Investimento em outras sociedades 27.500,00 Histórico Receita de Participação Societária apurada pelo método de Equivalência Patrimonial Faremos, agora, uma breve explicação sobre sociedades coligadas e controladas. Entretanto, não nos aprofundaremos muito nesse assunto, pois ele será amplamente tratadoem outro momento do curso. Vejamos. A Lei 6404/76 define que: Artigo 243 – § 1º são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008.) Artigo 243 – § 4º considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, 72 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL sem controlá-la. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008.) Artigo 243 – § 5º é presumida influência significativa quando a investidora for titular de vinte por cento ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008.) Assim, serão considerados exemplos de evidências de influência na administração da coligada: 1) Participação nas suas deliberações sociais, inclusive com a existência de administradores comuns. 2) Poder de eleger ou destituir um ou mais de seus administradores. 3) Volume relevante de transações, inclusive com o fornecimento de assistência técnica ou informações técnicas essenciais para as atividades da investidora. 4) Significativa dependência tecnológica e/ou econômico-financeira. 5) Recebimento permanente de informações contábeis detalhadas, bem como de planos de investimento. 6) Uso comum de recursos materiais, tecnológicos ou humanos. Os padrões internacionais determinam que a equivalência patrimonial seja aplicada aos investimentos em controladas e nas demais empresas em que haja influência significativa. Presume-se essa influência significativa quando o investimento representar 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da coligada. Nos casos de participação inferior a 20% (vinte por cento), a influência significativa tem de ser comprovada. Imobilizado Na contabilidade, como o próprio nome diz, o termo imobilizado refere-se aos itens da empresa que são fixos e que se destinam à manutenção de suas atividades. 73© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Segundo o item IV do artigo n° 179 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, as contas do Ativo serão classificadas da seguinte forma: No Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da compa- nhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007.) De acordo com Iudícibus et al (2007), entende-se que nesse grupo de contas do Balanço Patrimonial devem ser incluídos todos os itens de permanência duradoura destinados ao funcionamento das atividades normais da sociedade e de seu empreendimento, assim como os demais direitos exercidos com essa finalidade. Corroborando essa definição, Marion (2009) diz que se entende como Ativo Imobilizado todo ativo de natureza permanente que é utilizado nas operações dos negócios de uma empresa e que não se destina à venda ou comercialização. Existem três condições importantes que devem coexistir para a correta identificação de um Ativo Imobilizado: • Possuir natureza relativamente permanente. • Ser utilizado nas operações do negócio. • Não se destinar à venda. Os Ativos Imobilizados podem até ser negociados no caso de alguma eventualidade, como por necessidade de troca, por substituição ou mesmo por obsolescência. No entanto, isso não é comum a esse tipo de Ativos. 74 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL De forma geral, os Ativos Imobilizados podem ser classificados em Tangíveis e Intangíveis; na visão de Marion (2009), eles possuem as seguintes características: Tangíveis são aqueles ativos que possuem uma substância concreta, tais como: • Edifícios e equipamentos: estão sujeitos à depreciação. • Terrenos e obras de arte: não estão sujeitos à depreciação. • Reservas minerais e florestais: sujeitos à exaustão. Intangíveis são os ativos invisíveis, que não possuem forma física, que não podem ser tocados, como: • Marcas e patentes. • Fundo de comércio. Os principais elementos do Ativo Imobilizado de uma empresa comercial são: Móveis e Utensílios, Veículos, Imóveis e Terrenos. A contabilização da aquisição de cada um deles será estudada separadamente, como abordaremos a seguir. Móveis e Utensílios Nas empresas comerciais, não há dificuldade para identificar quais são seus Móveis e Utensílios. A contabilização da aquisição é simples; observe o exemplo prático apresentado a seguir: 75© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL A Empresa Comercial Gama Ltda., em 31 de janeiro de 20X9, possui a seguinte estrutura patrimonial: • Bancos R$ 90.000,00 • Capital Social R$ 90.000,00 No dia 01 de fevereiro de 20X9, realiza a seguinte transação: Compra à vista de um conjunto de mesa e cadeiras no valor de R$ 12.000,00, conforme NF 753 da Móveis Vila Maria Ltda. Bancos R$ 90.000,00 Capital Social R$ 90.000,00 No dia 01 de fevereiro de 20X9, realiza a seguinte transação: Compra à vista de um conjunto de mesa e cadeiras no valor de R$ 12.000,00, conforme NF 753 da Móveis Vila Maria Ltda. Móveis e Utensílios Bancos 12.000,00 Aquisição de mesa e cadeiras da Móveis Vila Maria Ltda. conforme NF 753 Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 Capital Social (PL) 90.000,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição dos Móveis e Utensílios. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 78.000,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 Veículos Todas as aquisições de veículos realizadas pelas empresas devem ser registradas na conta Veículos, a qual inclui veículos leves e pesados. Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição dos Móveis e Utensílios. Bancos R$ 90.000,00 Capital Social R$ 90.000,00 No dia 01 de fevereiro de 20X9, realiza a seguinte transação: Compra à vista de um conjunto de mesa e cadeiras no valor de R$ 12.000,00, conforme NF 753 da Móveis Vila Maria Ltda. Móveis e Utensílios Bancos 12.000,00 Aquisição de mesa e cadeiras da Móveis Vila Maria Ltda. conforme NF 753 Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 Capital Social (PL) 90.000,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição dos Móveis e Utensílios. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 78.000,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 Veículos Todas as aquisições de veículos realizadas pelas empresas devem ser registradas na conta Veículos, a qual inclui veículos leves e pesados. 76 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Veículos Todas as aquisições de veículos realizadas pelas empresas devem ser registradas na conta Veículos, a qual inclui veículos leves e pesados. A contabilização da aquisição é simples e assemelha-se à compra dos Móveis e Utensílios. Continuando com os saldos da Empresa Comercial Gama Ltda., em março de 20X9,realiza-se a compra de um Veículo. Observe, no exemplo a seguir, como se faz o lançamento dessa aquisição. A empresa Comercial Gama Ltda. adquiriu o Veículo Marfim, ano 20X3, por R$ 4.000,00 à vista, conforme certificado de propriedade nº 795.127, chassi JS599123 e NF 1235 da Concessionária Quatro Portas S/A. D – Veículos C – Bancos 4.000,00 Histórico Aquisição de Veículo Marfim, ano 20X3, certificado de propriedade 795.127, chassi JS599123 e NF 1235 da Concessionária Quatro Portas S/A. Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 4.000,00 Veículos (Ativo) Capital Social (PL) 4.000,00 90.000,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Veículo. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 74.000,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Veículos 4.000,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 77© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Veículo. D – Veículos C – Bancos 4.000,00 Histórico Aquisição de Veículo Marfim, ano 20X3, certificado de propriedade 795.127, chassi JS599123 e NF 1235 da Concessionária Quatro Portas S/A. Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 4.000,00 Veículos (Ativo) Capital Social (PL) 4.000,00 90.000,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Veículo. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 74.000,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Veículos 4.000,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 Imóveis A aquisição de Imóveis envolve mais do que a simples entrada do bem no Ativo da empresa. Além da contabilização da compra, é necessário considerar os gastos com cartório, ou seja, gastos com a transição do Imóvel e seu registro, que passam a incorporar o valor de aquisição do bem. Continuando com os saldos, a Empresa Comercial Gama Ltda., em abril de 20X9, realiza a compra de um Imóvel. A empresa adquiriu, da Imobiliária Bom Pastor Ltda., um prédio comercial no valor de R$ 20.000,00, que se situa na Rua Desembargador Martins e tem uma área construída de 300 m². O valor foi pago totalmente à vista, conforme cheque emitido no valor de R$ 20.000. Além disso, houve despesas gerais com a aquisição do imóvel, que totalizaram o valor de R$ 2.500,00, pago à vista, em cheque. As despesas foram as seguintes: 78 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL • Cartório: R$ 500,00 • Registro: R$ 250,00 • Transmissão do imóvel: R$ 1.750,00 D – Imóveis C – Bancos 20.000,00 Histórico Aquisição de um prédio comercial situado à Rua Desembargador Martins, com área construída de 300 m² D – Imóveis C – Bancos 2.500,00 Histórico Pagamento das despesas com a aquisição do imóvel assim discriminadas: Transmissão, R$ 1750,00, Cartório, R$ 500,00 e Registro, R$ 250,00 Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 4.000,00 20.000,00 Capital Social (PL) 2.500,00 90.000,00 Veículos (Ativo) Imóveis (Ativo) 4.000,00 20.000,00 2.500,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Imóvel. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 51.500,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 79© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Imóvel. Registro, R$ 250,00 Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 4.000,00 20.000,00 Capital Social (PL) 2.500,00 90.000,00 Veículos (Ativo) Imóveis (Ativo) 4.000,00 20.000,00 2.500,00 Balanço Patrimonial da Empresa Gama Ltda. após a aquisição do Imóvel. Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 51.500,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Veículos 4.000,00 Imóveis 22.500,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 Terrenos No caso da aquisição de Terrenos, estes devem ser registrados numa conta específica, denominada Terrenos. A contabilização da aquisição é simples e assemelha-se à da compra dos Móveis e Utensílios, do Veículo e do Imóvel. Em maio de 20X9, é realizada a compra de um Terreno nas seguintes condições: A empresa Comercial Beta Ltda. adquiriu à vista, da Imobiliária Bom Pastor Ltda., um terreno no valor de R$ 10.000,00, localizado à Rua 15 de Novembro nº 2000, com 1.000 m2, conforme escritura nº 209.390. 80 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Bancos (Ativo) Móveis e Utensílios (Ativo) 90.000,00 12.000,00 12.000,00 4.000,00 20.000,00 Imóveis (Ativo) 2.500,00 10.000,00 20.000,00 Veículos (Ativo) 2.500,00 4.000,00 Capital Social (PL) Terrenos (Ativo) 90.000,00 10.000,00 Balanço Patrimonial Ativo Passivo Circulante Bancos 41.500,00 Não Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido Móveis e Utensílios 12.000,00 Capital Social 90.000,00 Veículos 4.000,00 Imóveis 22.500,00 Terrenos 10.000,00 Total 90.000,00 Total 90.000,00 D – Terrenos C – Bancos 10.000,00 Histórico Aquisição de um terreno sito à Rua 15 de Novembro nº 2000, com 1.000 m² conforme escritura nº 209.390 Transferência de benefícios, riscos e controle de bens do Imobilizado O artigo n° 179 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que as contas do Ativo deverão ser classificadas do seguinte modo: 81© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL IV – no Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007.) Iudícibus et al (2008) dizem que as benfeitorias realizadas em propriedades de terceiros devem ser reconhecidas como um Ativo da entidade na forma de bens não pertencentes à entidade. Outra mudança ocorre com os bens adquiridos por meio de leasing financeiro, que passam a ser incluídos nos Ativos da entidade quando existir a transferência de riscos e benefícios. Com isso, esse bem deverá ser incorporado ao Ativo Imobilizado da entidade, mesmo que juridicamente não pertença a ela. Intangível A Lei 11.638/2007 estabelece que devem ser registrados no Intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. De acordo com Iudícibus et al (2008), os Ativos Intangíveis não corpóreos, que estavam registrados no Ativo Imobilizado, devem passar agora para o grupo de Ativos Intangíveis, que também incluirá Ativos que estavam em outros lugares que não o Imobilizado. O artigo n° 179 da Lei6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que as contas do Ativo deverão ser classificadas do seguinte modo: 82 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL VI – no Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007.) Alguns bens que, por suas naturezas, não possuem massa física, portanto não podem ser tocados, fazem parte do grupo do Ativo Intangível. Segundo Marion (2004), os principais exemplos são: • Fundo de Comércio (Goodwill): consiste na reputação da empresa no ambiente em que atua. Como sabemos, a determinação do valor do Fundo de Comércio e a sua associação com as futuras receitas e os futuros períodos que serão beneficiados são alguns dos problemas que têm merecido as mais diversas soluções. Em alguns empreendimentos, o valor do “Fundo de Comércio” é determinado como o valor pago a maior pelo Ativo de uma empresa adquirida. • Outros Intangíveis são: o Ponto Comercial, os Direitos Autorais, as Isenções ou as Licenças de Exploração, as Patentes relativas às Invenções e, também, a Marca de Indústria e Comércio. De acordo com Marion (2009), um Ativo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial como Intangível se apresentar as seguintes características: 83© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL • Estiver acompanhado de provas de que os benefícios econômicos futuros esperados por esse Ativo serão gerados em favor da entidade. • Possibilitar a mensuração com segurança do seu custo. • For identificável e separável, ou seja, conseguir ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, quer individualmente ou em conjunto, com o Ativo ou Passivo relacionado. Redução do valor recuperável do Ativo (Impairment test) A Lei 11.638/2007 estabeleceu novas diretrizes para a Avaliação de Bens do Ativo. No parágrafo terceiro do artigo 183, temos que: § 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise so- bre a recuperação dos valores registrados no Imobilizado, no Intangível e no Diferido, a fim de que sejam: I – Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou ativi- dades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação des- se valor; ou II – Revisados e ajustados os critérios utilizados para determina- ção da vida útil econômica estimada e para cálculo da deprecia- ção, exaustão e amortização. 84 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 2.2. DEPRECIAÇÃO Agora, estudaremos os conceitos e as aplicações da Depreciação. Na Contabilidade, a Depreciação refere-se ao efeito do tempo sobre os itens do Ativo Imobilizado, fazendo com que eles percam gradativamente seu valor. Tal desvalorização deve-se ao fato de que, com o passar dos anos, esses elementos ficam obsoletos, ultrapassados ou perdem sua eficiência em decorrência do desgaste ou envelhecimento. Deve-se, portanto, atualizar seu valor, considerando seu tempo de utilização ou aquisição. O artigo n° 183 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, diz que no Balanço os elementos do Ativo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: § 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos Imobili- zado, Intangível e Diferido será registrada periodicamente nas contas de: a) Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos di- reitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007.) A Depreciação dos bens classificados no Ativo Imobilizado corresponde à diminuição parcelada do valor dos elementos ali classificáveis, resultando do desgaste pela utilização, pela ação da natureza ou da obsolescência normal do Ativo. 85© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Em relação às causas que provocam a Depreciação, podemos citar: • Desgaste pelo uso: com o passar do tempo, os bens do Ativo Imobilizado, que foram adquiridos para utilização da empresa, vão perdendo sua capacidade de produção e utilização, desgastando- se naturalmente • Ação do tempo: os bens do Ativo Imobilizado, quando expostos à ação do sol e da chuva, também sofrem pelo desgaste, diminuindo sua capacidade de produção e utilização • Obsolescência: com a evolução da tecnologia existente no mercado, alguns itens do Ativo Imobilizado se tornam obsoletos, como: computadores, calculadoras etc. Dessa forma, os elementos do Ativo Imobilizado deverão perder valor ao longo do tempo pela Depreciação, sendo que esses elementos compreendem: 1) Bens Móveis em geral 2) Edifícios e Construções 3) Biblioteca 4) Ferramentas 5) Máquinas e Instalações Industriais 6) Veículos em geral 86 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 7) Tratores 8) Computadores e Periféricos (hardware) Entretanto, não é permitida a Depreciação de alguns bens que compõem o Ativo Imobilizado como: 1) Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos e construções. 2) Prédios e construções não alugados nem utilizados por seu proprietário na produção de seus rendimentos ou imóveis destinados à venda. 3) Bens que aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades. 4) Bens em relação aos quais seja registrada quota de exaustão. Para calcular o valor da Depreciação, torna-se necessário conhecer o tempo de vida útil do bem, o qual será determinado pelo tempo de sua utilização econômica. O Fisco admite a utilização de diferentes taxas de Depreciação quando suportadas por laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica (art. 310, do RIR/99). A empresa também pode optar por acelerar a Depreciação de alguns de seus bens, caso suas horas diárias de funcionamento sejam atípicas. 87© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL O valor do bem a ser utilizado para o cálculo da Depre- ciação, ou seja, a base de cálculo da Depreciação, é o valor de seu custo, ou de sua reavaliação decorrente de novas avaliações efetuadas no Ativo Imobilizado. Para não correr riscos de utilizar taxas indevidas, devemos consultar sempre a Receita Federal, bem como pesquisar o que diz a Lei 11.638/2007 sobre a reavaliação. Quanto à contabilização, a Depreciação poderá ser lançada como: Custo: quando a depreciação for relacionada com os bens imobilizados utilizados na produção Despesa: quando a depreciação for relacionada com os de- mais itens imobilizados utilizados pela empresa. Para a contabilização da despesa com Depreciação, o lan- çamento será descrito da seguinte forma: D – Despesas de Depreciação C – Depreciação Acumulada Sendo, Despesas de Depreciação: conta de despesa que representa o encargo econômico suportado pela empresa diminuindo o lucro. Essa conta figura na Demonstração de Resultados do Exercício. Depreciação Acumulada: representa a conta credora que diminui o valor do bem imobilizado ao qual se refere. Figura no Balanço Patrimonial junto à conta que retifica. 88 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO,IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Para melhor compreensão e interpretação sobre a Depreciação, conheceremos alguns conceitos relevantes para esse contexto. São eles: • Valor residual: é o valor de troca do bem, ou seja, a diferença entre o valor de compra do bem (original) e o valor a ser depreciado. • Depreciação real: diferença entre o preço de um bem novo e seu valor de revenda após ter sido usado. • Depreciação teórica: baseada em critério de uso e desvalorização. Métodos de Depreciação De acordo com a preferência ou necessidade de cada empresa, são utilizados vários métodos de Depreciação. Agora, estudaremos os mais utilizados pela Contabilidade. Método das Quotas Constantes O Método das Quotas Constantes consiste em dividir o valor do bem (ou o total a depreciar) por sua vida útil (anos de vida). Iudícibus et al (2009) dizem que esse método foi denominado impropriamente de linear em virtude da sua simplicidade, sendo o modelo utilizado pela grande maioria das empresas. 89© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL O resultado do Método das Quotas é encontrado por meio da fórmula: D = Co – Vr n Na qual: D = Depreciação Co = Custo original do bem Vr = Valor residual do bem n = período de vida útil Método da Soma dos Dígitos dos Anos Para calcular a depreciação por meio do Método da Soma dos Dígitos dos Anos, deveremos: 1º – Somar os algarismos componentes do número de anos de vida útil do bem. Por exemplo, se a vida útil for de 5 anos, teremos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. 2º - Cada ano terá uma taxa diferenciada de depreciação. Cada taxa será uma fração, na qual o denominador é a soma dos algarismos, e o numerador para o 1º ano é “n”; para o 2º ano, é “n – 1”, para o 3º ano, “n – 2” e assim por diante, de acordo com o tempo de vida útil. 90 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Assim, mediante esses cálculos, obtém-se uma tabela de Depreciação como a que segue. Consideremos que a vida útil de um bem seja de 5 anos: ANO FRAÇÃO TAXA 1 5/15 0,33333 2 4/15 0,26667 3 3/15 0,20000 4 2/15 0,13333 5 1/15 0,06667 Na visão de Iudícibus et al (2009), esse método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no término da vida útil do bem. Nesse sentido, permite maior uniformidade nos custos com Depreciação, já que os bens, quando novos, necessitam de pouca manutenção e reparos. Esse crescimento das despesas com manutenção e reparo, ao longo do tempo, seria compensado pelas quotas decrescentes de depreciação. Dessa forma, o Método das Somas dos Dígitos dos Anos objetiva depreciar o bem com taxas menores no início da vida, e maiores no término. No início da vida, os bens necessitam de pouca manutenção e reparos, o que tende a aumentar com o passar do tempo. 91© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Método de Unidades Produzidas No caso da aplicação do Método de Unidades Produzidas, será utilizada como taxa de Depreciação a divisão do número de unidades produzidas, em determinado período, pelo total de unidades a serem produzidas durante toda a vida do bem a ser depreciado. Nesse caso, utiliza-se a seguinte fórmula. Qd = nⁿ N Em que: Qd = Quota de depreciação nn = Nº de unidades produzidas no ano “n” N = Nº de unidades a serem produzidas no decorrer da vida útil Método de Horas Trabalhadas O Método das Horas Trabalhadas assemelha-se ao Método de Unidades Produzidas. Porém, nesse caso, utilizaremos as horas trabalhadas pelo bem a ser depreciado em vez de unidades produzidas. Veja a seguir a aplicação da fórmula. 92 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Qd = hⁿ H Na qual: Qd = Quota de depreciação hn = Nº de horas trabalhadas no ano “n” H = Nº de horas a serem trabalhadas no decorrer da vida útil 2.3. EXAUSTÃO Vamos conhecer agora a exaustão, ou seja, a perda de valor da exploração de recursos naturais, como jazidas minerais, minas, florestas, bosques e outros, cujo custo é distribuído durante o período em que serão explorados. Para o cálculo da exaustão, utilizamos o Método de Unidades Extraídas, ou seja, é estabelecida uma porcentagem de recursos obtidos no período referente ao tempo total de posse da mina, jazida ou afins. Esse percentual é aplicado sobre o custo de aquisição dos recursos explorados. Observe o exemplo: • Valor contábil da mina: R$ 120.000,00 • Estimativa total de minério na jazida (possança): 250.000 t • Extração no exercício: 35.000 t 93© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Calculando a exaustão, teremos: Relação da extração anual com a possança 35.000 t = 0,14 ou 14% 250.000 t Exaustão Contábil = R$ 120.000,00 x 14% = R$ 16.800,00 Portanto, a exaustão nesse exemplo foi de R$ 16.800,00 D – Exaustão C – Exaustão Acumulada 16.800,00 Histórico Exaustão acumulada referente à exploração de jazida mineral 2.4. AMORTIZAÇÃO A amortização consiste na eliminação gradativa e periódica do Ativo da empresa, principalmente do Ativo Diferido, como encargos do exercício, das imobilizações financeiras ou imateriais. A Lei 11.941/09 extinguiu esse grupo de contas, com isso, os gastos que tiverem características de intangíveis deverão ser classificados como tal, caso contrário, deverão ser lançados diretamente como despesas do exercício. Completando o conceito, podemos dizer que amortização é a recuperação econômica do capital aplicado em Despesas que contribuam para formação do resultado de mais de um exercício 94 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL social, como, por exemplo, despesas pré-operacionais, despesas com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Também se incluem os Direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada ou, ainda, Bens cuja utilização tenha prazo legal ou contratual limitado, desde que em nenhuma hipótese caiba indenização, como: 1) Bens intangíveis ou direitos de uso, como patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação. 2) Investimento em bens que são revertidos ao poder concedente no final do prazo de concessão, com proposta nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público. 3) Direitos autorais, licenças, autorizações para exploração de determinada atividade econômica, concessões para exploração de serviços públicos, bem como o custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio. 4) Custo das construções e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por terceiros. 5) O valor dos direitos contratuais de exploração de florestas. A quota de amortização poderá ser subdividida em: • Período de apuração anual: a quota de Amortização Dedutível, em cada período de apuração, será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no Ativo Diferido (RIR/1999, art. 326). 95© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL • Período de apuração inferior a 12 meses: se a Amortização tiver início ou terminar no curso do período de apuração anual, ou se este tiver duração inferior a doze meses, a taxa anual será ajustadaproporcionalmente ao período de amortização, quando for o caso (RIR/1999, art. 326, § 1º). Além disso, a Amortização estará sujeita a dois prazos: • Prazo mínimo de cinco anos para fins fiscais. • Prazo máximo de dez anos, que é aplicável a todas as pessoas jurídicas que possuam escrituração contábil regular. Para a contabilização de Amortização, o lançamento será descrito da seguinte forma: D – Despesas com Amortização C – Amortização Acumulada Vale ressaltar que não devemos confundir Amortização com Depreciação. A principal distinção está no fato de que a Depreciação se refere à perda de valor de bens materiais, enquanto a Amortização se refere à perda de valor de bens imateriais ou de imobilização financeira. É importante lembrar, também, que: • Depreciação: utilizado para bens materiais, corpóreos. • Exaustão: utilizado para recursos naturais, minerais. • Amortização: utilizado para bens imateriais, não corpóreos. 96 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL Vídeo complementar ––––––––––––––––––––––––––––––– Neste momento, é fundamental que você assista ao vídeo complementar 2. • Para assistir ao vídeo pela Sala de Aula Virtual, clique na aba Videoaula, localizada na barra superior. Em seguida, busque pelo nome da disciplina para abrir a lista de vídeos. • Caso você adquira o material por meio da loja virtual, receberá também um CD contendo os vídeos complementares, os quais são parte integrante do material. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR O Conteúdo Digital Integrador é a condição necessária e indispensável para você compreender integralmente os conteúdos apresentados nesta unidade. 3.1. INVESTIMENTOS Toda informação contábil é de suma importância, pois há vários usuários desta, e no mercado de capitais não seria diferente; essas informações hoje são apresentadas a: investidores, fornecedores e outros credores, clientes, financiadores, instituições governamentais de todos os níveis, associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas, administradores da própria entidade e outros públicos em geral. O contador é visto como peça-chave para a tomada de decisões, uma vez que leva à sociedade conhecimento e estratégias aplicáveis ao investimento realizado, investimento esse que pode não ser realizado de forma correta justamente por falta de informação. Sendo assim, o contador se constitui como um elemento-chave para tomadas de decisão, demonstrando 97© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL pontos positivos e negativos, melhores formas de rentabilidade, como também percentuais de impostos dentro do mercado de capitais, a fim de trazer benefícios aos seus usuários, que, assim como em qualquer empresa, visam a menos despesas e maior lucro. Para que esses conceitos se fixem em sua memória, sugiro que leia o artigo: • SANTOS, M. R. dos. O Contador como Consultor Financeiro no Mercado de Capitais. Disponível em: <https://www.nucleodoconhecimento.com. br/contabilidade/contador-consultor-financeiro>. Acesso em: 29 maio 2019. 3.2. IMOBILIZADO Com a expansão do comércio mundial e a internacionalização das empresas, fez-se necessária a criação de uma linguagem comum no mundo dos negócios, principalmente em se tratando de informações financeiras, visto que são a principal fonte de informações disponível para o investidor que deseja realizar uma análise a respeito de tantas alternativas possíveis para aplicar seus recursos. Para atender às novas normas e adequar-se às proposições dos CPCs, as empresas precisam adaptar suas demonstrações contábeis. Dessa forma, possivelmente, a adoção dos CPCs impactam no Imobilizado das empresas brasileiras, e, diante disso, é necessário identificar esses impactos no Imobilizado após a adoção das IFRS pela contabilidade brasileira. Para que entenda um pouco mais sobre esse tema, proponho que leia o artigo referenciado a seguir: 98 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL • CASANOVA, D. S. et al. Impactos observados no imobilizado das empresas após a adoção das IFRS pela contabilidade brasileira. Disponível em: <http://cac-php.unioeste.br/eventos/cingen/ art igos_site/convert ido/6_Contabi l idade_ Internac iona l/ Impactos_obser vados_no_ imobilizado_das_empresas_apos_a_adocao_das_ IFRS_pela_contabilidade_brasileira>. Acesso em: 29 maio 2019. 3.3. INTANGÍVEL A globalização e os avanços da tecnologia da informação estão acirrando a competição entre as empresas, forçando-as, cada vez mais, a se diferenciarem de seus concorrentes. Ativos intangíveis, como marcas, patentes, concessões públicas e capital intelectual, por exemplo, são ativos singulares, cujas características únicas poderiam permitir a diferenciação entre as empresas e a obtenção de vantagens competitivas. Nesse contexto, inúmeros autores têm afirmado que a geração de riqueza nas empresas estaria diretamente relacionada com os ativos intangíveis, pois eles seriam responsáveis por desempenhos econômicos superiores e pela geração de valor aos acionistas; ainda, uma maior presença de ativos intangíveis não contabilizados poderia explicar as lacunas entre o valor de mercado das empresas e o valor refletido pela contabilidade tradicional. Para saber mais, sugiro que leia o artigo indicado a seguir: 99© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL • PEREZ, M. M. et al. Ativos intangíveis e o desempenho empresarial. Disponível em: < http:// www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pi d=S1519-70772006000100002>. Acesso em: 29 maio 2019. 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS A autoavaliação pode ser uma ferramenta importante para testar o seu desempenho. Se encontrar dificuldades em responder as questões a seguir, você deverá revisar os conteúdos estudados para sanar as suas dúvidas. 1) Conceitue e defina os seguintes itens do Ativo Não Circulante: a) Investimentos. b) Imobilizado. c) Intangível. d) Depreciação. e) Exaustão. f) Amortização. 5. CONSIDERAÇÕES Embora a contabilização das operações ocorridas com o Ativo Não Circulante não contemple toda a atividade das empresas comerciais, é importante que conheçamos seus aspectos. Esta unidade teve, portanto, o objetivo de apresentar conceitos e identificar a composição do Ativo Não Circulante, de modo a lhe abrir o horizonte quanto a esse grupo tão significativo do Ativo. 100 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE: REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2009. RIBEIRO, O. M. Contabilidade avançada. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 101 UNIDADE 3 FOLHA DE PAGAMENTO Objetivos • Conceituar Folha de Pagamento e seus devidos impostos. Conteúdos • Conceito e contabilização da Folha de Pagamento. • Descontos e abatimentos de salários. • Adiantamentos a empregados e Salário-família. • Encargos da empresa (Contribuição Previdenciária e FGTS). • Férias. • 13º Salário. Orientações para o estudo da unidade Antes de iniciar o estudo desta unidade, leia as orientações a seguir: 1) Memorize sempre os assuntos que mais lhe chamarem atenção nesta unidade, observando atentamente cada detalhe. 2) Fique atento às questões autoavaliativas e certifique-se de que não hajadúvidas sobre elas. Estude sempre os conteúdos e peça ajuda ao tutor, se necessário. 3) Para melhor compreensão do conteúdo, faça resumo de estudos, desenhe gráficos e resolva os exercícios propostos no final da unidade. 102 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 1. INTRODUÇÃO Nesta unidade, vamos aprender um pouco a respeito da Folha de Pagamento e de como ela se relaciona com o setor contábil das empresas. Entenderemos como se processa uma Folha de Pagamento e os tributos, bem como as obrigações que as empresas têm em relação aos funcionários e ao governo. Assim, no decorrer desta unidade, vamos conhecer um pouco sobre os conceitos inerentes à Fopag – Folha de Pagamento. Vejamos as definições conceituais desses temas. 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA O Conteúdo Básico de Referência apresenta, de forma sucinta, os temas abordados nesta unidade. Para sua compreensão integral, é necessário o aprofundamento pelo estudo do Conteúdo Digital Integrador. 2.1. FOLHA DE PAGAMENTO A Folha de Pagamento é um documento que relaciona os nomes dos empregados da empresa, o valor bruto dos salários, os descontos ou abatimentos e o valor líquido a receber. A Folha de Pagamento, por mais simples que seja, apresenta, no mínimo, os seguintes elementos: • Valor bruto dos salários 103© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO • Valor da contribuição de Previdência que é descontado dos salários • Valor líquido a receber Além dessas despesas totais com os salários, a empresa, por sua vez, terá os encargos com a contribuição à Previdência, que se refere à parte patronal, e com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). Por exemplo: em uma empresa que efetua seus pagamentos na base mensal, os empregados trabalham durante o mês e recebem seus salários somente no mês seguinte. No final de cada mês, a empresa elabora a Folha de Pagamento e efetua os registros de apropriação da referida Folha. No mês seguinte, a empresa efetuará o pagamento dos empregados e procederá aos recolhimentos necessários. Contabilização da Folha de Pagamento A contabilização da Folha de Pagamento é feita em duas etapas: • Primeira etapa: no último dia útil do mês, quando a Folha é elaborada, são efetuados os lançamentos de apropriação das despesas com salários e com os encargos, baseados na própria Folha. • Segunda etapa: no mês seguinte, são efetuados os lançamentos da liquidação da Folha, 104 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO correspondentes ao pagamento líquido aos empregados, bem como ao recolhimento da contribuição de Previdência, Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), Imposto de Renda ou outros recolhimentos, mediante o preenchimento dos formulários necessários. Na Folha de Pagamento, constam: 1) Total bruto dos salários. 2) Deduções dos salários brutos (retenções da Folha). 3) Salário-família. 4) Líquido a receber. Conforme a Legislação atual, o empregado assalariado regido pela CLT – Consolidação das Leis do Trabalho está obrigado a contribuir com a Previdência Social. A Contribuição Social varia conforme a faixa salarial de cada empregado e é calculada mediante a aplicação de uma alíquota (%) sobre o salário de contribuição. Tanto o salário de contribuição como as alíquotas estão sujeitos a alterações constantes pela Legislação. Vejamos as alíquotas na tabela a seguir: Percentual de contribuição vigente a partir de 01/01/2019 105© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Tanto o salário de contribuição como as alíquotas estão sujeitos a alterações constantes pela Legislação. Vejamos as alíquotas na tabela a seguir: Percentual de contribuição vigente a partir de 01/01/2019 Salário de Contribuição Alíquota para recolhimento INSS até 1.659,38 8% de 1.659,39 a 2.765,66 9% de 2.765,67 a 5.531,31 11% Valor máximo (Teto) 608,44 A tabela acima indica o percentual de contribuição que deverá ser recolhido por parte do empregado, o qual será descontado de seu holerite. A empresa deve se encarregar do recolhimento, juntamente com a parte que lhe compete, por meio do documento denominado Guia da Previdência Social (GPS). A apropriação da Folha de Pagamento ficará da seguinte forma: D – Despesa com Salários C – Salários a Pagar (Passivo) 1.000,00 Histórico Valor dos salários do mês Observação: Salários = Débito numa conta de Despesa. Com esse débito, apropriamos o valor bruto da Folha de Pagamento. Salários a Pagar = Crédito numa conta de Obrigação (Passivo). Com esse crédito, registramos o valor da obrigação que a empresa terá para com seus empregados. A tabela acima indica o percentual de contribuição que deverá ser recolhido por parte do empregado, o qual será descontado de seu holerite. A empresa deve se encarregar do recolhimento, juntamente com a parte que lhe compete, por meio do documento denominado Guia da Previdência Social (GPS). A apropriação da Folha de Pagamento ficará da seguinte forma: Tanto o salário de contribuição como as alíquotas estão sujeitos a alterações constantes pela Legislação. Vejamos as alíquotas na tabela a seguir: Percentual de contribuição vigente a partir de 01/01/2019 Salário de Contribuição Alíquota para recolhimento INSS até 1.659,38 8% de 1.659,39 a 2.765,66 9% de 2.765,67 a 5.531,31 11% Valor máximo (Teto) 608,44 A tabela acima indica o percentual de contribuição que deverá ser recolhido por parte do empregado, o qual será descontado de seu holerite. A empresa deve se encarregar do recolhimento, juntamente com a parte que lhe compete, por meio do documento denominado Guia da Previdência Social (GPS). A apropriação da Folha de Pagamento ficará da seguinte forma: D – Despesa com Salários C – Salários a Pagar (Passivo) 1.000,00 Histórico Valor dos salários do mês Observação: Salários = Débito numa conta de Despesa. Com esse débito, apropriamos o valor bruto da Folha de Pagamento. Salários a Pagar = Crédito numa conta de Obrigação (Passivo). Com esse crédito, registramos o valor da obrigação que a empresa terá para com seus empregados. Observação: Salários = Débito numa conta de Despesa. Com esse débito, apropriamos o valor bruto da Folha de Pagamento. Salários a Pagar = Crédito numa conta de Obrigação (Passivo). Com esse crédito, registramos o valor da obrigação que a empresa terá para com seus empregados. 106 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Registro das retenções sobre os salários dos empregados D – Salários a Pagar (Passivo) C – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 80,00 Histórico Contribuições da Previdência a Recolher referentes a 8% do salário dos empregados, conforme Folha Salários a Pagar (Passivo) Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 80,00 1.000,00 80,00 Observações: Salários a Pagar = Débito numa conta de Passivo. Com esse débito, faremos a retenção da Contribuição Previdenciária por parte dos empregados. Contribuições de Previdência a Recolher = Crédito numa conta de Passivo. Representa a obrigação da empresa correspondente à Previdência Social paga pelos empregados, cuja obrigação transferimos da conta Salários a Pagar para essa conta. Como observamos no primeiro lançamento, a conta Salários a Pagar foi creditada pelo Valor Bruto da Folha, e, no segundo lançamento, está sendo debitada para que seu saldo remanescente reflita o líquido que os empregados deverãoreceber. 107© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Apropriação dos Encargos Sociais Neste tópico, conheceremos outras despesas que a empresa tem com a Folha de Pagamento além do valor bruto da Fopag correspondente aos salários. São o que chamamos de Encargos Sociais. São eles: Contribuição Previdenciária: parte referente à empresa que corresponde a 26,8% sobre o valor bruto da Folha. Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS): corresponde a 8% sobre o valor bruto da Folha, o qual será recolhido no nome dos empregados. Os 26,8% devidos pela empresa sobre o total da Folha de Pagamento para a Previdência Social têm o seguinte destino: Contribuição à Previdência Social (INSS) 20,00% Risco de Acidente do Trabalho (RAT) 1,00% 21,00% Para terceiros Salário-educação 2,50% INCRA 0,20% SENAI/SESI 1,00% SENAC/SESC 1,50% SEBRAE 0,60% 5,80% A porcentagem destinada ao Risco de Acidente do Trabalho (RAT) poderá ser de 1%, 2% ou 3%, conforme o risco de acidente do trabalho da atividade preponderante da empresa seja considerado médio, leve ou grave. 108 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Os percentuais relativos às retenções sobre a Folha de Pagamento e à parte patronal podem ser frequentemente alterados pela Previdência Social. Portanto, na prática, o contabilista deve ficar atento às possíveis mudanças na legislação federal para efetuar os cálculos corretamente. Desse modo, baseado na Folha apresentada anteriormente, teremos: Contribuição de Previdência (parte da empresa) Salário‐educação 2,50% INCRA 0,20% SENAI/SESI 1,00% SENAC/SESC 1,50% SEBRAE 0,60% 5,80% A porcentagem destinada ao Risco de Acidente do Trabalho (RAT) poderá ser de 1%, 2% ou 3%, conforme o risco de acidente do trabalho da atividade preponderante da empresa seja considerado médio, leve ou grave. Os percentuais relativos às retenções sobre a Folha de Pagamento e à parte patronal podem ser frequentemente alterados pela Previdência Social. Portanto, na prática, o contabilista deve ficar atento às possíveis mudanças na legislação federal para efetuar os cálculos corretamente. Desse modo, baseado na Folha apresentada anteriormente, teremos: Contribuição de Previdência (parte da empresa) 26,8 x 1.000,00 = 268,00 100 FGTS 8 x 1.000,00 = 80,00 100 Vamos proceder, agora, à apropriação da co ntribuição de Previdência (parte da empresa), que ficará: Vamos proceder, agora, à apropriação da contribuição de Previdência (parte da empresa), que ficará: D – Encargos Sociais (Despesa) C – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 268,00 Histórico Contribuições da Previdência a Recolher – 26,8% sobre a Folha de Pagamento do mês Encargos Sociais (Despesa) Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 268,00 80,00 268,00 Observe que debitamos a conta Encargos Sociais, que é conta de Despesa, a qual registra o valor do encargo (despesa), e creditamos a conta Contribuições de Previdência a Recolher (a mesma utilizada no registro das retenções dos empregados), pois a empresa tem obrigação de recolher a referida importância à Previdência Social. Apropriação do FGTS A apropriação do FGTS ficará da seguinte maneira: D ‐ Encargos Sociais (Despesa) C ‐ FGTS a Recolher (Passivo) 80,00 Histórico FGTS a Recolher – 8% sobre a Folha de Pagamento do mês Encargos Sociais (Despesa) FGTS a Recolher (Passivo) 268,00 80,00 80,00 109© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Observe que debitamos a conta Encargos Sociais, que é conta de Despesa, a qual registra o valor do encargo (despesa), e creditamos a conta Contribuições de Previdência a Recolher (a mesma utilizada no registro das retenções dos empregados), pois a empresa tem obrigação de recolher a referida importância à Previdência Social. Apropriação do FGTS A apropriação do FGTS ficará da seguinte maneira: Vamos proceder, agora, à apropriação da contribuição de Previdência (parte da empresa), que ficará: D – Encargos Sociais (Despesa) C – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 268,00 Histórico Contribuições da Previdência a Recolher – 26,8% sobre a Folha de Pagamento do mês Encargos Sociais (Despesa) Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 268,00 80,00 268,00 Observe que debitamos a conta Encargos Sociais, que é conta de Despesa, a qual registra o valor do encargo (despesa), e creditamos a conta Contribuições de Previdência a Recolher (a mesma utilizada no registro das retenções dos empregados), pois a empresa tem obrigação de recolher a referida importância à Previdência Social. Apropriação do FGTS A apropriação do FGTS ficará da seguinte maneira: D ‐ Encargos Sociais (Despesa) C ‐ FGTS a Recolher (Passivo) 80,00 Histórico FGTS a Recolher – 8% sobre a Folha de Pagamento do mês Encargos Sociais (Despesa) FGTS a Recolher (Passivo) 268,00 80,00 80,00 Nesse caso, debitamos a conta Encargos Sociais para registrar o valor dos encargos referentes ao FGTS (despesa) e creditamos a conta FGTS a Recolher para registrar a referida obrigação. Com esse lançamento, encerramos os procedimentos necessários à apropriação da Folha de Pagamento, dentro do mês de sua competência. 110 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Vejamos, agora, a posição dos razonetes envolvidos após os lançamentos: Nesse caso, debitamos a conta Encargos Sociais para registrar o valor dos encargos referentes ao FGTS (despesa) e creditamos a conta FGTS a Recolher para registrar a referida obrigação. Com esse lançamento, encerramos os procedimentos necessários à apropriação da Folha de Pagamento, dentro do mês de sua competência. Vejamos, agora, a posição dos razonetes envolvidos após os lançamentos: Despesa com Salários (Despesa) Salários a Pagar (Passivo) 1.000,00 80,00 1.000,00 920,00 Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) Encargos Sociais (Despesa) 80,00 268,00 268,00 80,00 FGTS a Recolher (Passivo) 80,00 No mês seguinte ao da apropriação No mês seguinte, a empresa efetuará os recolhimentos referentes às obrigações com a Folha de Pagamento, bem como o pagamento aos empregados. O salário dos empregados registrado na conta Salários a Pagar é de R$ 920,00 e deverá ser pago diretamente a eles. A Contribuição da Previdência, segundo a legislação própria, bem como o FGTS serão recolhidos nesse mesmo mês. Vejamos como ficam esses registros: No mês seguinte ao da apropriação No mês seguinte, a empresa efetuará os recolhimentos referentes às obrigações com a Folha de Pagamento, bem como o pagamento aos empregados. O salário dos empregados registrado na conta Salários a Pagar é de R$ 920,00 e deverá ser pago diretamente a eles. A Contribuição da Previdência, segundo a legislação própria, bem como o FGTS serão recolhidos nesse mesmo mês. Vejamos como ficam esses registros: 111© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO D – Salários a Pagar (Passivo) C – Caixa (Ativo) 920,00 Histórico Pagamento Líquido aos empregados conforme Folha de Pagamento do mês D – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) C – Caixa (Ativo) 348,00 Histórico Recolhimento conforme guia D – FGTS a Recolher (Passivo) C – Caixa (Ativo) 80,00 Histórico Recolhimento conforme guiaApós esses procedimentos, observe como ficaram as contas envolvidas em seus respectivos razonetes. Observe, também, que as contas que registrarão as despesas com Salários e Encargos Sociais (estas serão encerradas por ocasião da apuração do Resultado do Exercício) e a conta Caixa (apenas como indicação) permaneceram abertas com saldo. Após esses procedimentos, observe como ficaram as contas envolvidas em seus respectivos razonetes. Observe, também, que as contas que registrarão as despesas com Salários e Encargos Sociais (estas serão encerradas por ocasião da apuração do Resultado do Exercício) e a conta Caixa (apenas como indicação) permaneceram abertas com saldo. Despesa com Salários (Despesa) Salários a Pagar (Passivo) 1.000,00 80,00 1.000,00 920,00 Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) Encargos Sociais (Despesa) 348,00 80,00 268,00 268,00 80,00 FGTS a Recolher (Passivo) Caixa (Ativo) 80,00 80,00 2.000,00 920,00 268,00 80,00 732,00 Salário‐família O Salário‐família é um auxílio da Previdência Social aos trabalhadores de baixa renda que possuem filhos com até 14 anos de idade. 112 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Após esses procedimentos, observe como ficaram as contas envolvidas em seus respectivos razonetes. Observe, também, que as contas que registrarão as despesas com Salários e Encargos Sociais (estas serão encerradas por ocasião da apuração do Resultado do Exercício) e a conta Caixa (apenas como indicação) permaneceram abertas com saldo. Despesa com Salários (Despesa) Salários a Pagar (Passivo) 1.000,00 80,00 1.000,00 920,00 Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) Encargos Sociais (Despesa) 348,00 80,00 268,00 268,00 80,00 FGTS a Recolher (Passivo) Caixa (Ativo) 80,00 80,00 2.000,00 920,00 268,00 80,00 732,00 Salário‐família O Salário‐família é um auxílio da Previdência Social aos trabalhadores de baixa renda que possuem filhos com até 14 anos de idade. Salário-família O Salário-família é um auxílio da Previdência Social aos trabalhadores de baixa renda que possuem filhos com até 14 anos de idade. Segundo Ribeiro (2003), o valor do Salário-família pago por dependente é fixado periodicamente pela Previdência Social. A empresa paga esse salário aos empregados e é reembolsada pela Previdência quando efetua os recolhimentos correspondentes à Folha de Pagamento. Sobre o Salário-família, não incide nenhum desconto ou encargo. Contabilmente, o valor do Salário-família é incluído na conta Salários a Pagar e deduzido da conta Contribuições de Previdência a Recolher. 113© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Vejamos um exemplo. Imaginemos uma empresa comercial com cinco empregados, cuja Folha de Pagamento do mês foi composta da seguinte maneira: Valor Bruto da Folha de Pagamento 1.200,00 Previdência empregados (8%) 96,00 Salário‐família (2 dependentes) 58,32 Encargos Sociais Previdência (26,8%) 321,60 FGTS (8%) 96,00 D – Despesa de Salários (Despesa) C – Salários a Pagar (Passivo) 1.200,00 Histórico Elaboração da Folha de Pagamento referente ao mês X D – Salários a Pagar (Passivo) C – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 96,00 Histórico Retenção conforme Folha de Pagamento do mês X D – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) C – Salários a Pagar (Passivo) 58,32 Histórico Salário‐família referente a 2 dependentes conforme Folha de Pagamento do mês X A contabilização dessa Folha de Pagamento será: Valor Bruto da Folha de Pagamento 1.200,00 Previdência empregados (8%) 96,00 Salário‐família (2 dependentes) 58,32 Encargos Sociais Previdência (26,8%) 321,60 FGTS (8%) 96,00 D – Despesa de Salários (Despesa) C – Salários a Pagar (Passivo) 1.200,00 Histórico Elaboração da Folha de Pagamento referente ao mês X D – Salários a Pagar (Passivo) C – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 96,00 Histórico Retenção conforme Folha de Pagamento do mês X D – Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) C – Salários a Pagar (Passivo) 58,32 Histórico Salário‐família referente a 2 dependentes conforme Folha de Pagamento do mês X 114 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Para registrar o Salário-família, debitamos a conta Contribuições de Previdência a Recolher e creditamos a conta Salários a Pagar. Verifique, agora, após esses três lançamentos, a posição das contas envolvidas nos razonetes: Para registrar o Salário‐família, debitamos a conta Contribuições de Previdência a Recolher e creditamos a conta Salários a Pagar. Verifique, agora, após esses três lançamentos, a posição das contas envolvidas nos razonetes: Despesa com Salários (Despesa) Salários a Pagar (Passivo) 1.200,00 96,00 1.200,00 58,32 Contribuições da Previdência a Recolher (Passivo) 58,32 96,00 O crédito na conta Salários a Pagar acarreta aumento no Valor Líquido que os empregados terão para receber; por outro lado, o débito na conta Contribuições de Previdência a Recolher reduz a obrigação da empresa para com a Previdência, refletindo, assim, a compensação para a empresa do pagamento do Salário‐ família, que ela fez diretamente aos empregados. Os demais procedimentos são idênticos aos dois casos estudados anteriormente. Encargos complementares A legislação brasileira do Imposto de Renda, ou seja, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), permite que as empresas reconheçam em sua contabilidade e, portanto, deduzam como despesa daquele período, as parcelas proporcionais dos direitos adquiridos pelos funcionários das empresas a título de férias e de décimo terceiro salário, bem como os encargos sociais incidentes sobre eles. O crédito na conta Salários a Pagar acarreta aumento no Valor Líquido que os empregados terão para receber; por outro lado, o débito na conta Contribuições de Previdência a Recolher reduz a obrigação da empresa para com a Previdência, refletindo, assim, a compensação para a empresa do pagamento do Salário- família, que ela fez diretamente aos empregados. Os demais procedimentos são idênticos aos dois casos estudados anteriormente. Encargos complementares A legislação brasileira do Imposto de Renda, ou seja, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), permite que as empresas 115© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO reconheçam em sua contabilidade e, portanto, deduzam como despesa daquele período, as parcelas proporcionais dos direitos adquiridos pelos funcionários das empresas a título de férias e de décimo terceiro salário, bem como os encargos sociais incidentes sobre eles. Esse expediente permite que se aplique à contabilidade o que preconiza o Princípio da Competência. Assim, como o direito às férias e ao décimo terceiro salário se dá na medida em que o empregado permanece na empresa, a cada fração de mês a empresa poderá reconhecer, como daquele mês, esses encargos sociais. Provisão para férias Todo empregado, após cada período de 12 meses de trabalho, terá direito a um mês de férias regulamentares, observando o limite de faltas estabelecido na Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). No mês em que estiver em férias, o empregado receberá o salário como se estivesse trabalhando. Desse modo, a cadamês trabalhado, ou a cada fração superior a 14 dias, o empregado tem direito a 1/12 de 30 dias de férias. Assim que o empregado recomeça a trabalhar, após gozar férias do período anterior, ele passa a fazer jus a 1/12 de 30 dias por mês, até que se complete novo período. 116 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Porém, em 31 de dezembro, ao encerrar o Exercício Social da empresa, ele terá direito proporcionalmente a 4/12 de 30 dias de férias. Conforme o Princípio da Competência, as férias transcorridas e ainda não gozadas devem ser provisionadas, de modo a se incluir o referido valor como custo ou despesa do exercício. A legislação atual permite que as empresas constituam, na época do Balanço, a Provisão para Férias. O limite do saldo dessa Provisão deve ser determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito. O cálculo para determinar o valor da Provisão para Férias é efetuado multiplicando-se o número de dias de férias a que o empregado tem direito por 1/30 da sua remuneração mensal na época do Balanço, acrescido de 1/3 do salário, cujo ônus caberá à empresa. Para entendermos melhor, suponhamos que uma empresa comercial tenha apenas um empregado e que este gozou suas férias regularmente no mês de abril; seu salário mensal é de R$ 9.000,00. Em 31 de dezembro, vamos efetuar o cálculo e a contabilização da referida provisão. Feito o cálculo do número de dias de férias, temos: 117© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO época do Balanço, acrescido de 1/3 do salário, cujo ônus caberá à empresa. Para entendermos melhor, suponhamos que uma empresa comercial tenha apenas um empregado e que este gozou suas férias regularmente no mês de abril; seu salário mensal é de R$ 9.000,00. Em 31 de dezembro, vamos efetuar o cálculo e a contabilização da referida provisão. Feito o cálculo do número de dias de férias, temos: 1 de 30 dias = 30 = 2,5 dias por mês 12 12 Contando do mês de maio a dezembro, obtemos oito meses. Logo: 8 meses x 2,5 dias por mês = 20 dias de férias O cálculo do valor das férias a serem provisionadas será: 20 dias x 1 da remuneração mensal + 1 30 3 Remuneração mensal + 1 = R$ 9.000,00 + R$ 3.000,00 = R$ 12.000,00 3 Realizando o cálculo por dia, teremos: 12.000,00 = 400,00 por dia 30,00 Assim: 20 dias = 400,00 = R$ 8.000,00 Sobre o valor das férias, a empresa tem os seguintes encargos: 118 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO Contribuição Previdenciária Sobre o valor das férias, a empresa tem os seguintes encargos: Contribuição Previdenciária 26,8 x R$ 8.000,00 = 2.144,00 100 FGTS 8 x R$ 8.000,00 = 640,00 100 Na prática, o setor de contabilidade recebe do setor de departamento pessoal os mapas com esses cálculos já efetuados, constando os totais para provisionamento do valor das férias bem como dos encargos. O registro contábil em 31 de dezembro poderá ser feito como segue: D – Férias Provisionadas C – Provisão de Férias 8.000,00 Histórico Valor que se provisiona conforme relação D – Encargos Sociais sobre Férias C – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias 2.864,00 Histórico Valor que se provisiona referente à Contribuição Previdenciário e FGTS conforme relação Observe que as contas debitadas nos dois lançamentos (Férias Provisionadas e Encargos Sociais sobre Férias Provisionadas) são contas de Resultado, que irão compor os custos ou despesas desse exercício. Na prática, o setor de contabilidade recebe do setor de departamento pessoal os mapas com esses cálculos já efetuados, constando os totais para provisionamento do valor das férias bem como dos encargos. O registro contábil em 31 de dezembro poderá ser feito como segue: Sobre o valor das férias, a empresa tem os seguintes encargos: Contribuição Previdenciária 26,8 x R$ 8.000,00 = 2.144,00 100 FGTS 8 x R$ 8.000,00 = 640,00 100 Na prática, o setor de contabilidade recebe do setor de departamento pessoal os mapas com esses cálculos já efetuados, constando os totais para provisionamento do valor das férias bem como dos encargos. O registro contábil em 31 de dezembro poderá ser feito como segue: D – Férias Provisionadas C – Provisão de Férias 8.000,00 Histórico Valor que se provisiona conforme relação D – Encargos Sociais sobre Férias C – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias 2.864,00 Histórico Valor que se provisiona referente à Contribuição Previdenciário e FGTS conforme relação Observe que as contas debitadas nos dois lançamentos (Férias Provisionadas e Encargos Sociais sobre Férias Provisionadas) são contas de Resultado, que irão compor os custos ou despesas desse exercício. Observe que as contas debitadas nos dois lançamentos (Férias Provisionadas e Encargos Sociais sobre Férias Provisionadas) são contas de Resultado, que irão compor os custos ou despesas desse exercício. 119© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO As contas creditadas, Provisão para Férias e Provisão para Encargos Sociais, são contas de obrigação do Passivo Circulante. No exercício seguinte, as importâncias pagas a título de férias e dos encargos sociais, para os quais foram constituídas as respectivas provisões, serão debitados às provisões, até o limite do valor provisionado. Se o saldo das provisões for insuficiente, a diferença será considerada despesa ou encargo do período. Se, por acaso, houver saldo remanescente na data do Balanço seguinte, esse saldo será revertido para receita e, se for o caso, uma nova provisão será constituída (RIBEIRO, 2003). É importante ressaltar que a provisão poderá ser calculada e contabilizada mensalmente à razão de 1/12 sobre o valor da Folha de Pagamento acrescido de 1/3, considerando-se, ainda, os encargos correspondentes. Esse procedimento é comum entre empresas industriais que necessitam conhecer periodicamente o custo da produção. Provisão para 13º Salário Para que os custos ou as despesas mensais sejam os mais reais possíveis, as empresas deverão compor a provisão mensal para o 13º salário, que é constituída na base de 1/12 calculados sobre o valor obtido pela soma dos seguintes encargos: valor bruto da Folha de Pagamento, INSS (parte patronal) e FGTS. Os lançamentos, nesse caso, serão: 120 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO As contas creditadas, Provisão para Férias e Provisão para Encargos Sociais, são contas de obrigação do Passivo Circulante. No exercício seguinte, as importâncias pagas a título de férias e dos encargos sociais, para os quais foram constituídas as respectivas provisões, serão debitados às provisões, até o limite do valor provisionado. Se o saldo das provisões for insuficiente, a diferença será considerada despesa ou encargo do período. Se, por acaso, houver saldo remanescente na data do Balanço seguinte, esse saldo será revertido para receita e, se for o caso, uma nova provisão será constituída (RIBEIRO, 2003). É importante ressaltar que a provisão poderá ser calculada e contabilizada mensalmente à razão de 1/12 sobre o valor da Folha de Pagamento acrescido de 1/3, considerando‐se, ainda, os encargos correspondentes. Esse procedimento é comum entre empresas industriais que necessitam conhecer periodicamente o custo da produção. Provisão para 13º Salário Para que os custos ou as despesas mensaissejam os mais reais possíveis, as empresas deverão compor a provisão mensal para o 13º salário, que é constituída na base de 1/12 calculados sobre o valor obtido pela soma dos seguintes encargos: valor bruto da Folha de Pagamento, INSS (parte patronal) e FGTS. Os lançamentos, nesse caso, serão: D – 13º Salário C – Provisão para 13º Salário Histórico 1/12 referente ao mês vigente conforme Folha de Pagamento Lembre‐se de que a conta 13º salário é custo ou despesa do exercício. Lembre-se de que a conta 13º salário é custo ou despesa do exercício. A conta Provisão para 13º Salário acumulará durante o ano o valor do 13º salário a ser pago aos empregados e, ao final do exercício (em 31 de dezembro), terá saldo zero. Essa conta terá baixa duas vezes por ano, por ocasião do pagamento das parcelas do 13º salário, caso seja feito em duas etapas. É facultada, ainda, às empresas, a constituição, em 31 de dezembro, de Provisões para Gratificações a Empregados e Provisões para Pagamento de Licença-Prêmio. Os procedimentos contábeis para constituição dessas provisões e para pagamento das respectivas despesas no exercício seguinte são semelhantes aos já estudados para a Provisão para Férias. Vídeo complementar ––––––––––––––––––––––––––––––– Neste momento, é fundamental que você assista ao vídeo complementar 3. • Para assistir ao vídeo pela Sala de Aula Virtual, clique na aba Videoaula, localizada na barra superior. Em seguida, busque pelo nome da disciplina para abrir a lista de vídeos. • Caso você adquira o material por meio da loja virtual, receberá também um CD contendo os vídeos complementares, os quais são parte integrante do material. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR O Conteúdo Digital Integrador é a condição necessária e indispensável para você compreender integralmente os conteúdos apresentados nesta unidade. 3.1. FOLHA DE PAGAMENTO Um dos grandes problemas empresariais é a confiança nos seus controles, podendo comprometer a saúde financeira e econômica da empresa. Um cálculo mal realizado, obrigações diretas ou acessórias, prazos não cumpridos podem gerar graves consequências à empresa, uma possível ação trabalhista pode comprometer tanto seu patrimônio no presente como no futuro. As leis trabalhistas são criadas no intuito de balancear os direitos e deveres entre os colaboradores e empregadores. Portanto, o profissional contábil deve ter domínio pleno sobre isso, estando apto a elaborar corretamente seu trabalho, como cálculos trabalhistas, tributários e legais. Ele depende da aplicação do seu conhecimento para dar subsídios legais à empresa, a fim de que possa garantir terreno firme para o sucesso na atividade empresarial. Para entender um pouco mais sobre as consequências de um cálculo mal elaborado, sugiro que leia o artigo: • CURTI, M. S. et al. Contador: elemento essencial no combate ao Passivo Trabalhista. Disponível em: <https://www.inesul.edu.br/revista/arquivos/arq- idvol_40_1454531310.pdf> Acesso em: 29 maio 2019. 122 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 3.2. ENCARGOS SOCIAIS Sabe-se que um dos principais problemas enfrentados pelas empresas para se manterem no mercado com o mesmo grau de competitividade frente a seus concorrentes são os custos com a mão de obra. O custo com funcionário agrega maior custo de produção, o que reflete no preço das mercadorias vendidas e, por consequência, causa impactos no faturamento. Sabe-se também que os encargos sociais e trabalhistas exercem influência significativa na contratação e formalização de novos funcionários. Assim, as empresas se encontram frente a duas possibilidades: contratarem de forma irregular e mal remunerada ou formalizar o contrato de trabalho, mas ainda com mão de obra barata, longe do valor mínimo pretendido para a atividade exercida. Ainda que o artigo seja específico de um ramo de atividade e faça referência a determinados Estados, ele tem seu foco no tema desta unidade. Sendo assim, para aprofundar seus conhecimentos acerca do assunto, leia o artigo referenciado a seguir: • DIAS, M. V. at al. O impacto dos tributos incidentes sobre a Folha de Pagamento das empresas de agronegócio dos estados do Espírito Santo e Minas Gerais. Disponível em: <http://pensaracademico. facig.edu.br/index.php/semiariocientifico/article/ viewFile/498/423>. Acesso em: 29 maio 2019. 123© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 3.3. PROVENTOS E DESCONTOS A utilização da Folha de Pagamento é obrigatória para o empregador, prevista na Lei n.º 8.212/91 da Consolidação da Legislação Previdenciária (CLP), assim como é instituída na Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) pela Lei n.º 5.452/43. Independentemente da sua forma, seja feita a mão, por processos de pontos mecânicos ou pontos eletrônicos, em que os lançamentos do cartão de ponto são automatizados, a Folha de Pagamento deve conter o registro mensal de todos os proventos e descontos dos empregados. Alguns empregadores efetuam os pagamentos aos funcionários no último dia do mês, sendo que, neste caso, a Folha de Pagamento deve ser fechada alguns dias antes, ganhando-se assim tempo para a análise mensal e para o cálculo dos proventos e descontos. Outros empregadores preferem realizar os pagamentos no limite máximo preconizado por lei, o quinto dia útil do mês subsequente ao vencido, de acordo com o Art. 459, § 1.º da CLT. Para que se possa visualizar melhor essa dinâmica, leia o artigo indicado a seguir: • MEINERTZ. D. A. et al. Estudo da Folha de Pagamento – Uma descrição dos proventos e descontos sob o âmbito legal e contábil. Disponível em: <http://www.leliscalil. adv.br/arquivos/30.pdf>. Acesso em: 29 maio 2019. 124 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS A autoavaliação pode ser uma ferramenta importante para testar o seu desempenho. Se encontrar dificuldades em responder as questões a seguir, você deverá revisar os conteúdos estudados para sanar as suas dúvidas. 1) Além das despesas totais com os salários, a empresa terá os encargos com a contribuição Previdenciária, que se refere: a) À parte patronal somente. b) À parte dos empregados e do FGTS. c) À parte patronal e com FGTS. d) À parte patronal e com INSS. e) N.D.A. 2) O crédito na conta Salários a Pagar acarreta aumento no valor líquido que os empregados terão para receber. Por outro lado, o débito na conta Contribuições de Previdência a Recolher reduz: a) A Obrigação da empresa para com o FGTS. b) A Obrigação da empresa para com a Previdência. c) A Obrigação da empresa para com a Folha de Pagamento. d) A Obrigação da empresa para com os empregados. e) N.D.A. 3) Ao completar doze meses de trabalho, o empregado maior de idade passa a ter direito a férias de trinta dias corridos. Nesse caso, as férias serão concedidas: a) Preferencialmente nas férias escolares. b) Sempre a partir do dia seguinte àquele em que se completou o período aquisitivo. c) No período que melhor convir ao empregador, observado o período concessivo. d) No período que melhor convir ao empregado, observado o período concessivo. e) A qualquer momento. 125© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO 4) Em relação ao Vale-transporte, o desconto do empregado será de, no máximo: a) 10%. b) 9%. c) 15%. d) 6%. e) 8%. 5) O valor do Adicional Noturno sobre a hora diurna para o trabalhador urbano é de, pelo menos: a) 20% (vinte por cento). b) 30% (trinta por cento). c) 10% (dez por cento) d) 25% (vinte e cinco por cento). e) 50% (cinquenta por cento). Gabarito Confira, a seguir, as respostascorretas para as questões autoavaliativas propostas: 1) C. 2) B. 3) C. 4) D. 5) A. 5. CONSIDERAÇÕES Esta unidade teve a finalidade de auxiliá-lo no entendimento de assuntos importantes que são utilizadas no dia 126 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 3 – FOLHA DE PAGAMENTO a dia das empresas, principalmente o que diz respeito à Folha de Pagamento. Os temas propostos contribuirão para que você se torne um profissional de visão e munido de ferramentas que poderão auxiliá-lo em seu cotidiano profissional. Todo o conteúdo abordado trará a possibilidade de um embasamento geral, auxiliando-o na contabilização da Fopag das empresas dos diferentes segmentos. 6. E-REFERÊNCIAS Site pesquisado GUIA TRABALHISTA. Home page. Disponível em: <http://www.guiatrabalhista.com.br/ guia/tabela_inss_empregados.htm>. Acesso em: 29 maio 2019. 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS IUDÍCIBUS, S. Análise de Balanços. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1998. MARION, J. C. Contabilidade Básica. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2008. RIBEIRO, O. M. Contabilidade Comercial. São Paulo: Saraiva, 2009. SZUTER, N. Contabilidade Geral: introdução à contabilidade societária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 127 PROVISÕES E RESERVAS Objetivos • Descrever as formas de constituição das provisões e reservas. • Demonstrar as diferenças entre provisões e reservas. • Aplicar os tipos de provisões e reservas e analisar sua importância. Conteúdos • Cálculos para constituição e formação das provisões e das reservas. • Prática da formação das provisões e das reservas. • Características das provisões e das reservas. Orientações para o estudo da unidade Antes de iniciar o estudo desta unidade, leia as orientações a seguir: 1) Lembre-se de que as alíquotas utilizadas nos exemplos são meramente ilustrativas, ou seja, não correspondem necessariamente à realidade. Consulte a Legislação vigente antes de iniciar a contabilização em sua empresa. 2) O processo de registro para apuração de impostos é feito por meio da Escrita Fiscal. Na escrita, o termo crédito tem significado oposto ao usado na Contabilidade, ou seja, crédito na escrita fiscal corresponde a direito, e débito corresponde a dívidas. 3) Para auxiliar sua aprendizagem sobre os conteúdos estudados nesta unidade, desenvolva os exercícios de fixação. É importante ressaltar que eles não terão valor na sua nota. UNIDADE 4 128 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS 1. INTRODUÇÃO Sabemos que a “vida” de qualquer empresa comercial gira em torno das transações envolvendo entradas e saídas de mercadorias e, portanto, a continuidade dos negócios depende dos controles internos que a empresa possui e das práticas contábeis adotadas, que envolvem: controle de estoque, controle de imobilizados, controle de caixa, constituição de provisões que impactam o resultado do exercício, bem como a constituição das reservas sobre o lucro. Em relação à destinação do lucro, a empresa deve constituir as Reservas, que podem ser identificadas como: Reserva Legal, Reserva Estatutária, Reserva para Contingências, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva de Lucros para Expansão e Reserva de Lucros. Existe outra reserva que se vincula com o capital social, denominada Reserva de Capital. A empresa pode também constituir algumas provisões, como as Provisões para passivos com prazos incertos, Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis, Provisão para reestruturação, Provisão para benefícios a empregados e Provisões para garantias. Dessa forma, na elaboração das Demonstrações Contábeis, encontramos os termos Provisões e Reservas, cada um demonstrando um objetivo distinto. Sabe-se que as Provisões se referem a estimativas de valores que reduzem o valor do Ativo pela perda ou aumentam o valor do Passivo pela valorização, e são essenciais para que o Regime de Competência possa ser visualizado na sua plenitude. 129© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Já as Reservas referem-se a valores que excedem o capital realizado ou que aumentam o valor do Patrimônio Líquido através de ágio na emissão de ações, por exemplo. Acompanhe! 2. CONTEÚDO BÁSICO DE REFERÊNCIA O Conteúdo Básico de Referência apresenta, de forma sucinta, os temas abordados nesta unidade. Para sua compreensão integral, é necessário o aprofundamento pelo estudo do Conteúdo Digital Integrador. 2.1. PROVISÕES Na Contabilidade, as Provisões são necessárias, pois atribuem, ao período contábil, os ganhos e perdas relativos à competência de cada exercício, ou seja, a empresa deve reconhecer os ganhos do período independentemente do recebimento e com isso fazer provisões para ganhos. O mesmo ocorre com as perdas, que devem ser reconhecidas contabilmente, independentemente do pagamento. Portanto, as Provisões afetam o lucro do período em decorrência do Regime de Competência. Iudícibus et al (2009) dizem que as Provisões são reduções de Ativo ou acréscimos de exigibilidade que reduzem o Patrimônio Líquido, cujos valores ainda não foram totalmente definidos. 130 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Dessa forma, representam estimativas de perdas de Ativo que ocorrerão no futuro, ou seja, são expectativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda serem efetivadas, derivam de fatos contábeis já ocorridos. Referem-se a perdas economicamente já incorridas na Contabilidade, como a depreciação, a perda de valores dos investimentos, o provável não recebimento de duplicatas, a estimativa de perdas de estoques etc. Referem-se também a estimativas de desembolsos futuros como: férias, décimo terceiro salários, FGTS e FGTS sobre férias, IRPJ e CSLL a recolher. De acordo com Neves e Viceconti (2007), o termo Provisão refere-se à despesa com perdas de Ativos ou com a constituição de obrigações que, embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, não podem ser medidas com exatidão e têm, portanto, um caráter estimativo. Nesse sentido, entendemos que as Provisões representam expectativas de desembolsos futuros. Provisões como estimativas de perdas no Ativo Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa O crédito é concedido pela promessa de pagamento futuro por parte do cliente. Ao conceder crédito, a empresa procura avaliar os clientes em potencial, distinguindo aqueles que provavelmente irão pagar dos que provavelmente não irão pagar. 131© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Segundo Ross (1995), podemos utilizar alguns instrumentos para diagnosticar o cliente para avaliação de crédito, conforme segue: • Analisar as demonstrações financeiras: aplicar regras de índices para verificar capacidade de pagamento. • Relatórios de crédito com o histórico de pagamento do cliente junto a outras empresas: buscar histórico de pagamento do cliente em outras instituições. • Experiência de pagamento do cliente com a própria empresa: analisar como o cliente efetuou o pagamento das contas anteriores. E, ainda, conforme os mesmos autores, uma vez coletada as informações sobre o cliente, a empresa defronta-se com a difícil decisão de conceder ou não o crédito. Muitas empresas utilizam os critérios tradicionais e subjetivos, como os 5C´s do crédito, que compreendem a seguinte análise: 1) Caráter: a disposição do cliente em liquidar suas obrigações. 2) Capacidade: capacidade de o cliente liquidar suas obrigações utilizando seus fluxos de caixa operacionais. 3) Capital: verificar as reservas financeiras do cliente. 4) Colateral (garantias): solicitar ao cliente alguns ativos como garantia em caso de inadimplência. 5) Condições: verificar as condições econômicas gerais. 132 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕESE RESERVAS Constituição das Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa Como o recebimento é incerto e muitos clientes podem tornar-se inadimplentes, as empresas devem fazer a provisão para possíveis perdas com clientes. Dessa forma, torna-se necessário fazer uma provisão que represente os créditos de liquidação duvidosa, objetivando cobrir as possíveis perdas financeiras com aqueles clientes que não irão honrar os compromissos assumidos. Portanto, essa provisão é uma estimativa do risco de o cliente ou de um grupo de clientes tornar-se inadimplente. A inadimplência reduz os ganhos da empresa, pois esta deixa de receber os valores emprestados ou negociados, bem como os ganhos financeiros inclusos nas transações. A provisão visa trazer o valor do Ativo ao valor mais próximo da realidade. De acordo com Iudícibus et al (2003), as contas a receber devem ser avaliadas por seu Valor Líquido de Realização, ou seja, pelo valor residual em dinheiro equivalente que se espera receber ou obter. Portanto, deve-se estimar essa perda para cobrir eventuais perdas no recebimento das contas a receber. Com isso, essa provisão deve ser classificada como redução do valor das contas a receber, demonstrado, assim, o valor das contas a receber por seu valor líquido realizável. 133© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS A empresa deve fazer a provisão antes do início de cada exercício para que fique protegida quanto às perdas financeiras decorrentes de vendas não recebidas naquele período. Existem dois critérios para efetuar o cálculo dessas provisões, um conhecido como Critério das perdas esperadas e outro como Critério das perdas efetivas. Vejamos cada critério com exemplos. Critério das perdas esperadas Os contadores da empresa Beta Ltda., junto com os sócios e colaboradores do setor de vendas e cobrança, reuniram-se no final de 2015 buscando alternativas para tentar diminuir os impactos da inadimplência na empresa. Estima-se que venderão o equivalente a R$ 100.000,00. E, considerando uma média no comportamento dos clientes nos últimos 3 anos, poderá haver uma perda de R$ 5.000,00 em 2016. Dessa forma, a conta Clientes no Balanço Patrimonial será apresentada da seguinte maneira: Clientes .................... R$ 100.000,00 (–) PECLD .................... R$ (5.000,00) Ao final do exercício de 2016, a depender do que realmente ocorrer, esse valor será reajustado para que o Balanço Patrimonial represente a situação mais fidedigna possível da empresa. 134 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Caso a empresa seja optante do Lucro Real, vale ressaltar que as despesas de PECLD, quando calculadas neste critério, não serão dedutíveis para fins fiscais, ou seja, não influenciam a apuração do IRPJ e da CSLL. Critério das perdas efetivas Este método é mais objetivo e considera o que realmente será perdido em créditos de clientes devedores. É o tratamento recomendado pelo CPC, tendo como base o Art. 340 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda de 1999), que indica as situações que poderão ser consideradas como créditos perdidos. A composição dos lançamentos contábeis será a mesma do critério das perdas esperadas, com a diferença de que, neste caso, a empresa deverá se basear em situações reais em vez de previsões. O interessante de utilizar esse critério é que, tomando como base o que diz o Art. 340 do RIR/99, as despesas de PECLD, poderão ser dedutíveis do Lucro Base para IRPJ e CSLL. A constituição do valor dessa provisão deve ocorrer pela competência de exercício, visando atribuir ao exercício corrente o valor da possível perda financeira decorrente das vendas realizadas. Pode variar de acordo com o tipo de negócio ou ramo de atuação da empresa, em função dos aspectos peculiares a respeito da composição dos clientes, da situação econômica do momento (do país e do mundo) e da concessão de crédito em geral. 135© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS É importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber que devem ser cobertas por esta provisão. Contabilização Após a identificação do valor da provisão, devemos realizar a contabilização da provisão, que irá diminuir o saldo da conta Clientes em conta específica denominada normalmente como Despesas com Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa. D – Despesas com Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa C – Provisão com Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa Reversão da provisão No transcorrer do próximo exercício, a empresa precisa verificar se recebeu integralmente os valores, de acordo com o previsto na carteira de clientes. Caso tenha recebido totalmente os valores previstos, não se justifica manter a provisão, que deve ser revertida. Confirmação da perda Caso não se tenha recebido totalmente os valores da carteira de clientes, justifica-se a provisão. 136 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Neste caso, torna-se necessário verificar se o total da provisão é suficiente para cobrir o valor da perda, senão deverá ser ajustado. Provisão para redução do estoque ao valor de mercado A Provisão para Redução ao Valor de Mercado destina-se a ajustar a conta de estoque de mercadorias que está registrada na contabilidade ao preço de aquisição em valor de mercado, quando este for menor. Esse ajuste diminui o valor do estoque e permite que se considere essa diminuição como uma perda na forma de despesa. De acordo com o CPC 16(R1) – Estoques, o método de avaliação de estoques a valor realizável líquido consiste em ajustar os valores dos estoques contábeis de acordo com o valor provável de mercado, ou seja, observar o valor de perda do valor contábil do estoque comparando-o ao valor que o produto teria no mercado. Valor realizável líquido O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. 137© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente sob o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. A atualização dos valores deverá ser realizada item a item constante no estoque ou, alternativamente, pode-se proceder ao agrupamento de unidades semelhantes ou relacionadas. Embora, geralmente aplique-se a atualização item a item, em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados em uma mesma linha de produtos, que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque, como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço, para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tratado como um item em separado. 138 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Processo de estimativa As estimativasdeverão ser baseadas nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas. As estimativas devem levar em consideração variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do período, na medida em que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período. A empresa poderá levar em conta aspectos como inflação, redução ou aumento de sua participação no mercado, mudanças tributárias etc. Tal prática deverá ser observada de forma periódica e obrigatória, ou seja, contabilmente, a empresa deverá considerar a perda de seus estoques relativamente às estimativas de mercado. Cada produto, em razão de sua sazonalidade, terá períodos distintos, ou seja, caso o produto sofra aumento/perda no mercado de forma acelerada, deverá ser atualizado de forma mensal, para que a conta de estoques não tenha um saldo inchado no balanço, distorcendo as decisões tomadas pelo administrador. As estimativas do valor realizável líquido dos estoques também devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido; por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve ser baseado no preço do contrato. 139© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento se as aquisições adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos. Reconhecimento contábil Quando da ocorrência da venda, o valor escriturado a título de perda deverá ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida. A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques deverão ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrer. Contabilização D – Perdas de estoque (Conta de Resultado) C – Perda de Estoque Realizável (Conta Redutora do Estoque – Ativo Circulante) A partir do ano-calendário de 2015, as empresas enquadradas no Lucro Real e Lucro Presumido adequaram-se aos Padrões Internacionais de Contabilidade. 140 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Dessa forma, a adoção dos preceitos elencados no CPC 16 – Estoques, incluindo os ajustes contábeis na valoração dos custos líquidos dos estoques, é de fundamental importância para a correta aplicação da norma contábil. Provisões para exigibilidades Provisões trabalhistas De acordo com o item I do artigo n° 184 da Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 11.638/07, no Balanço, os elementos do Passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: "as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço". Nesse sentido, a Folha de Pagamento do mês se enquadra como uma obrigação, que será liquidada no próximo mês; já os encargos serão liquidados conforme prazo determinado pelos órgãos competentes e as Provisões, no mês em que os funcionários saírem de férias ou receberem o 13º salário. Sendo assim, a empresa deve provisionar todos os valores que foram incluídos na Folha de Pagamento do mês. Iudícibus et al (2007) dizem que os salários e ordenados, quando pagos no mês seguinte ao qual forem incorridos, devem ser provisionados, o mesmo ocorrendo com os encargos sociais e o FGTS. Provisões que ocorrem com a Folha de Pagamento: 141© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS 1) Salários, que serão lançados como despesa do mês e provisionados no Passivo. 2) Encargos sem folha (INSS e FGTS), que serão lançados como despesas do mês e provisionados no Passivo a pagar. 3) Provisões de Férias, 1/3 de férias e 13º salários, que serão lançadas como despesas do mês e provisionado no Passivo até o momento do pagamento. 4) Encargos sem provisões (INSS e FGTS), que serão lançados como despesas do mês e provisionados no Passivo até o momento do pagamento. Provisão para gratificações a empregados Caracterizada como uma forma de reconhecimento ou agradecimento pelos serviços prestados pelo empregado ou como recompensa pelo tempo de serviço na empresa, a gratificação pode ser concedida por liberalidade, sendo de ato da vontade do empregador ou ajustada, tendo como origem a própria lei ou o documento coletivo sindical, neste caso obrigando o empregador ao seu pagamento. Apesar de a legislação trabalhista em vigor não estabelecer limites mínimos ou máximos com relação aos valores correspondentes às gratificações pagas pelo empregador a seus empregados, bem como não determinar os procedimentos que devem ser adotados pela empresa para efetuar o pagamento, a forma de denominar o incentivo não afeta os direitos dos empregados, sendo assim, o que devemos considerar é a sua natureza jurídica. 142 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Tais pagamentos realizados a título de gratificação aos empregados são totalmente dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), sem limitação de valores. Porém, é importante ressaltar que o mesmo não acontece com a provisão para gratificação e com as gratificações pagas a diretores e administradores, de acordo com Soluções de Consulta da RFB (Art. 303 e Art. 463), ou seja, não são dedutíveis da base de cálculo em questão. Cabe ainda ressaltar que as gratificações pagas aos empregados recebem aplicações iguais à de despesas operacionais. O que se entende por despesas operacionais, segundo o regulamento do Imposto de Renda, são aquelas que não são computadas como custos da empresa, porém são necessárias para a manutenção de sua atividade e da fonte produtora. A denominação "necessário" cabe às despesas usuais ou normais pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Contabilização A contabilização dessa provisão é feita mediante débito em conta de custo ou despesa e crédito numa conta de Provisão para gratificação a empregados no Passivo Circulante, como segue: D – Gratificação a empregados (Despesa) C – Provisão para gratificação a empregados 143© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Provisão para férias e encargos A apropriação mensal das férias, além de atender ao princípio contábil da competência, é também importante do ponto de vista fiscal, porque reduz o lucro contábil e, consequentemente, as bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Assim, deve-se observar que a dedução das despesas decorrentes da apropriação mensal das férias é totalmente admitida pela legislação do Imposto de Renda (RIR/1999, art. 337). O valor correspondente às férias, assim como o abono constitucional e os encargos sociais incidentes, deve ser reconhecido contabilmente como custo ou como despesa operacional, tendo como contrapartida as seguintes contas: Férias a Pagar e Encargos Sociais sobre Férias a Pagar ou, alternativamente, uma única conta denominada Férias e Encargos Sociais a Pagar classificáveis no Passivo Circulante. Contabilização Provisão das férias D – Férias (Conta de Resultado – Custo ou despesa) C – Provisão de Férias a Pagar (Passivo Circulante) 144© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Provisão dos encargos sociais (INSS e FGTS) incidentes sobre as férias D – Encargos Sociais (Conta de Resultado – Custo ou despesa) C – Provisão de Encargos Sociais a Pagar – (Passivo Circulante) Provisão para 13º salário e encargos A provisão para o pagamento do 13º salário é calculada na base de 1/12 da remuneração dos empregados que tiverem trabalhado no mínimo quinze dias no mês, cabendo ajuste do valor provisionado nos meses anteriores em virtude de reajustes salariais, acrescidos dos encargos sociais, cujo ônus cabe à empresa. A entidade que não provisionar o valor do 13º salário, em obediência ao princípio contábil da competência, irá contabilizar essa gratificação diretamente em conta de despesa ou custo, conforme o caso, no mês em que se der a quitação da gratificação em Folha de pagamento. Os adiantamentos serão considerados como tal e registrados em conta própria do Ativo Circulante, sendo baixados por ocasião da quitação da gratificação. Os encargos sociais a serem contabilizados são, respectivamente, INSS e FGTS devidos e calculados sobre o valor da provisão determinada, cujo ônus cabe à empresa e que incidirão por ocasião do pagamento do 13º salário. Caso ocorram alterações salariais, cabe ajustar o valor da provisão para pagamento do 13º salário e dos encargos sociais, constituída em meses anteriores, de modo que o valor registrado 145© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS reflita o montante da gratificação já incorrida e dos encargos sociais que sobre ela incidirão, quando do seu pagamento. Os ajustes serão registrados na conta de provisão, tendo como contrapartida uma conta de resultado (custo ou despesa operacional). Se a provisão se referir a empregados vinculados à produção de mercadorias ou serviços, a provisão será debitada a conta de custos. Caso se referir a empregados da área administrativa, será debitada a conta de despesa operacional. Contabilização D – 13º Salário e Encargos Sociais (Conta de Resultado) C – Provisão de 13º Salário e Encargos Sociais (Passivo Circulante) Provisão para Contingências A contingência propriamente dita nos remete a uma situação cujo resultado final, favorável ou desfavorável, depende de eventos futuros incertos. É a partir dessa conceituação que temos a Provisão para Contingências, visualizada comumente quando da análise de um Balanço Patrimonial. A Provisão para Contingências nada mais é que uma despesa que envolve valores financeiros que ainda não foram pagos, mas derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos. 146 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS A provisão é uma despesa configurada como ocorrida, mesmo que ainda não paga e observada para eventos futuros incertos. Assim que essa perda de ativo ou obrigação se torna totalmente previsível, ela deixa de ser considerada uma provisão contábil. Contabilização D – Contingências (Conta de Resultado) C – Provisão para Contingências (Passivo Circulante) Provisão para Imposto de Renda Toda pessoa jurídica deve constituir, obrigatoriamente, em cada período de apuração, a Provisão para Imposto de Renda relativo ao imposto devido sobre o Lucro Real e sobre os lucros cuja tributação tenha sido diferida, observando-se que o valor provisionado é indedutível para fins de apuração do Lucro Real. Portanto, por ocasião do encerramento do período de apuração do imposto, a pessoa jurídica tributada com base no regime do Lucro Real deverá constituir tal provisão. Quando a empresa opta por pagar o IRPJ de forma estimada, mensal, os pagamentos do IRPJ respectivo não devem ser debitados em conta de resultado, mas sim em conta de ativo circulante, já que, na apuração do balanço anual, será feita a compensação das parcelas pagas com o IRPJ apurado. 147© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Entretanto, é saudável, para fins de análise contábil, que se faça a contabilização da provisão mensal do IRPJ devido com base no balancete. Esse valor ficará registrado no Passivo, sem a transferência do saldo já pago por estimativa. Contabilização D – Provisão para o Imposto de Renda (Conta de Resultado) C – IRPJ a Pagar (Passivo Circulante) 2.2. RESERVAS As reservas possuem finalidade distinta das provisões, representando uma espécie de poupança estimada pela instituição, que, antes da distribuição de lucros, prevê uma ou mais situações que, se confirmadas, acarretarão necessidade de dispêndio financeiro. Assim, a empresa reserva determinada quantia para cobrir esses gastos se eles vierem a ocorrer. Quanto às reservas, dizemos que, uma vez apurado o Lucro Líquido, ou seja, o resultado do período menos as provisões para o IR e a CSL, a empresa pode, antes de distribuir o lucro aos sócios ou dividendos aos acionistas, destinar parte desse lucro para a constituição de reservas, ou seja, estabelecer um reforço do Patrimônio Líquido. Do total do Patrimônio Líquido, subtrai-se o Capital e temos o valor correspondente às Reservas. 148 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Sendo assim, Reservas são valores que excedem o capital realizado compondo o Patrimônio Líquido. Dessa forma, a Reserva caracteriza-se como um fato positivo, já que compõe o Capital próprio, ao contrário das Provisões, que aumentam o Capital de Terceiros ou diminuem o Ativo. Pela Lei das S/A, classificam-se como Reservas de Lucros: 1) Reserva Legal. 2) Reserva Estatutária. 3) Reserva para Contingências. 4) Reserva de Lucros a Realizar. 5) Reserva de Lucros para Expansão. 6) Reserva de Incentivos Fiscais. Reserva Legal Deverá ser constituída mediante destinação de 5% do Lucro Líquido do exercício antes de qualquer outra destinação. Esta reserva será constituída, obrigatoriamente, pela companhia, até que seu valor atinja 20% do Capital Social realizado, quando então deixará de ser acrescida. Reserva Estatutária São constituídas por determinação do estatuto da companhia como destinação de uma parcela dos lucros do exercício, e não podem restringir o pagamento do dividendo obrigatório. 149© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Reserva para Contingências De acordo com o artigo 195 da Lei nº 6.404/76, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar parte do Lucro Líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Reserva de Lucros a Realizar No exercício em que o montante do dividendo obrigatório calculado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A ultrapassar a parcela realizada do Lucro Líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de Reserva de Lucros a Realizar. Reserva de Lucros para Expansão Para atender a projetos de investimento e expansão, a companhia poderá reter parte dos lucros do exercício. Essa retenção deverá estar justificada com o respectivo orçamento de capital aprovado pela assembleia geral. Reserva de Incentivos Fiscais As doações e subvenções governamentais para investimentos devem compor o Resultado do Exercício, cujo montante pode ser convertido em Reservas de Lucros denominadas como Reserva de Incentivos Fiscais. (Art. 195-A da Lei das S/A). Esse montante poderá ser excluído do cálculo do dividendo obrigatório. 150 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Tais Reservas Fiscais deverão transitar pela DRE e, ao final, serem excluídas do Lucro Líquido antes do IRPJ e CSLL. Lucros ou Prejuízos Acumulados O plano de contas pode apresentaras duas contas distintas, Lucros Acumulados (Credora) e Prejuízos Acumulados (Devedora) Usualmente, o saldo é mantido em uma só conta, ou seja, na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. O saldo credor representa a parcela do resultado da empresa não destinada especificamente. O saldo devedor, ou seja, os prejuízos acumulados, representa o saldo dos resultados negativos da empresa e não absorvidos por reservas anteriormente existentes, que deverá ser compensado com lucros a serem auferidos futuramente. Se ocorrer de o resultado do exercício ser negativo (prejuízo), este será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final de “Lucros ou Prejuízos Acumulados” não poderá mais ser credor. Isso não significa, entretanto, que a conta Lucros Acumulados deixou de existir. Porém, essa conta possui natureza transitória, e será utilizada para servir de contrapartida às reversões das Reservas de Lucros e às destinações do lucro. 151© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Vídeo complementar ––––––––––––––––––––––––––––––– Neste momento, é fundamental que você assista ao vídeo complementar 4. • Para assistir ao vídeo pela Sala de Aula Virtual, clique na aba Videoaula, localizada na barra superior. Em seguida, busque pelo nome da disciplina para abrir a lista de vídeos. • Caso você adquira o material por meio da loja virtual, receberá também um CD contendo os vídeos complementares, os quais são parte integrante do material. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. CONTEÚDO DIGITAL INTEGRADOR O Conteúdo Digital Integrador é a condição necessária e indispensável para você compreender integralmente os conteúdos apresentados nesta unidade. 3.1. PROVISÕES A convergência às normas internacionais de contabilidade e relatórios financeiros (International Financial Reporting Standards ou IFRS) exige maior julgamento por parte dos gestores e flexibilidade na interpretação de normas e regulamentos contábeis, traduzindo-se muitas vezes em divergentes alternativas de contabilização de um mesmo evento contábil. Por conta disso, é necessário verificar possíveis indicativos da existência de manipulação com suavização dos resultados por meio do controle de provisões. Para que você entenda como isso ocorre, proponho que leia o artigo: • FAVORETTO, A. B. et al. O gerenciamento de resultados contábeis e o controle de provisões. Disponível em: 152 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS <https://revistas.pucsp.br/index.php/redeca/article/ viewFile/35755/24662>. Acesso em: 29 maio 2019. 3.2. RESULTADO CONTÁBIL – TRIBUTAÇÃO A tributação brasileira é complexa e, por conta disso, conhecer melhor detalhes e opções evita transtornos futuros. Especialmente quando nos referimos à administração de empresas, o regime escolhido impactará diretamente na quantidade de impostos que serão pagos. Para que você fique por dentro desse assunto, sugiro que leia o artigo: • OLIVEIRA, A. L. O Lucro real e presumido: Entenda suas diferenças. Disponível em: <https://www.contabeis. com.br/artigos/5244/lucro-real-e-presumido-entenda- suas-diferencas/> Acesso em: 29 maio 2019. 3.3. RESERVAS Alguns procedimentos contábeis tornam-se polêmicos e geram dúvidas, fazendo com que, cada vez mais, procedimentos iguais sejam aplicados de forma diferente. Provisão e Reserva contábil é um desses assuntos que parece assombrar os profissionais da área, mesmo aqueles que já atuam há bastante tempo. Surgem perguntas como: Qual a definição de Provisão? E Reserva? Quando devo aplicá-las? Como devo fazê-las? O que determina em uma situação a opção por se fazer uma provisão ou uma reserva? Muitos, ao analisar, sabem seguramente que 153© CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS devem proceder a uma ou outra, mas o que os fizeram saber que tomaram a decisão correta? Para que entenda melhor o assunto, leia o artigo indicado a seguir: • ANTUNES, c. et al. Provisão x Reservas Contábeis. Disponível em: <http://artigos.netsaber.com.br/ resumo_artigo_8263/artigo_sobre_provisao-x- reservas-contabeis>. Acesso em: 29 maio 2019. 4. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS A autoavaliação pode ser uma ferramenta importante para testar o seu desempenho. Se encontrar dificuldades em responder as questões a seguir, você deverá revisar os conteúdos estudados para sanar as suas dúvidas. 1) Qual a definição de Provisão? 2) O que são Reservas? 3) Quando devo aplicá-las? 4) Como devo fazê-las? 5) O que difere uma situação a ponto de decidir fazer uma Provisão ou uma Reserva? 5. CONSIDERAÇÕES Ao término do estudo desta unidade, esperamos que tenha assimilado os conceitos básicos a respeito desse assunto tão delicado da Contabilidade, ou seja, a constituição de Provisões e Reservas, haja vista ser esse um dos pontos significativos em se tratando da Contabilidade Comercial. 154 © CONTABILIDADE COMERCIAL UNIDADE 4 – PROVISÕES E RESERVAS Aconselha-se que o aluno utilize material extra como complemento do que foi até aqui apresentado, observando os diferentes pontos de vista dos autores, bem como os exemplos apresentados. 6. E-REFERÊNCIA Site pesquisado RECEITA FEDERAL. MINISTÉRIO DA ECONÔMIA. Home page. Disponível em: <www. receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 29 maio 2019. 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2009. RIBEIRO, O. M. Contabilidade avançada. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
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