Conceitos de Receita, Despesa, Ganhos e Perdas

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TEORIA CONTÁBIL AVANÇADA 
AULA 6 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Me. Tassiani Aparecida dos Santos
 
 
CONVERSA INICIAL 
 Olá alunos, vamos iniciar nossa última aula da disciplina de Teoria 
Avançada de Contabilidade! O objetivo dessa aula é introduzi-los em aspectos 
normativos que sofreram alterações recentemente, como é o caso da norma de 
receita (CPC 47). A mudança normativa requer uma imersão nas novas regras 
que sustentam o reconhecimento, a mensuração e a divulgação das 
informações contábeis. Mas, principalmente, um aprofundamento conceitual 
para compreender o funcionamento e natureza das relações econômicas. 
Portanto, relembrar os conceitos primordiais de receita, despesa, ganhos e 
perdas é relevante para compreender as mudanças no ambiente normativo 
introduzidas pelo CPC 47. Nessa aula iremos tratar de tópicos avançados das 
normas contábeis. 
Iniciaremos pelos aspectos conceituais da receita, despesa, ganhos e 
perdas. Em seguida discorreremos sobre a nova norma para mensuração e 
reconhecimento de receitas, esta que foi alterada em 2018 e introduzida pelo 
CPC 47, respectivo IFRS 15. O tema 02 desse material versa sobre os 
aspectos conceituais do reconhecimento de receitas. Em seguida o tema 03 
tratará dos aspectos conceituais da mensuração da receita. O tema 04 aborda 
os custos do contrato e divulgação. Por fim, o tema 05 discorre sobre a 
contabilização de receitas e despesas com variações cambiais e ganhos e 
perdas com itens monetários. UFA!! Muito assunto, não? Então, mãos a obras! 
 
CONTEXTUALIZANDO 
A mudança normativa do CPC 47 veio para acomodar a demanda 
normativa de unificação e simplificação das normas contábeis que tratavam do 
reconhecimento e mensuração das receitas. Assim, o IASB (International 
Accounting Standards Boards) optou por modificar a estrutura normativa da 
contabilização das receitas, fato este que acarretou na publicação do IFRS 15. 
No Brasil, a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o CPC (Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis) emitiram o CPC 47, correspondente do IFRS 15 
no Brasil. 
Diante disso, sugerimos que vocês, caros alunos, reflitam sobre os 
seguintes pontos: O que muda com a nova estrutura normativa para a 
mensuração e reconhecimento das receitas? Essa norma impacta 
diferentemente os tipos de empresa? O que difere no caso de empresas de 
 
 
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serviço? E como é a melhor tratativa operacionalizar essa nova estrutura 
normativa, ou seja, o que muda na prática das organizações? 
São muitos questionamentos, mas essa reflexão inicial auxiliará os nossos 
queridos alunos no andamento dessa primeira aula. Para tanto, sugerimos que 
leiam os artigos “O impacto do CPC 47 nas empresas de capital aberto”, de 
autoria de Lorenna Freitas Vasconcelos e Editinete Andre da Rocha Garcia, 
publicado no ano de 2018. Link para acesso: 
http://www.periodicos.ufc.br/eu/article/view/36567/83879; “Reconhecimento da 
Receita nos Contratos de Construção Civil com a Adoção do CPC 47: 
Percepção dos contadores sobre a implementação da norma”, de autoria de 
Rafaella Duarte Miranda, Luiza Monique de Castro Faria, José Roberto de 
Souza Francisco e Laura Edith Taboada Pinheiro. Link para acesso: 
http://adcont.net/index.php/adcont/adcont2018/paper/view/2944/925. 
 
TEMA 1 – CARACTERIZAÇÕES DE RECEITAS, DESPESAS, GANHOS E 
PERDAS 
 Caros alunos, nessa última aula da disciplina de Teoria Avançada da 
Contabilidade iremos discutir aspectos conceituais e normativos da 
contabilidade. Nesse tema 01, em específico, iremos discorrer sobre os 
conceitos de receita, despesa, ganhos e perdas. 
 
Receita 
Os conceitos e definições de receita são diversos na literatura contábil e, 
inclusive, dentre os diferentes órgãos normativos (Iudícibus, 2010). Em geral, a 
definição de receita está associada a entrada de elementos no ativo, em 
contraprestação à venda de mercadorias, produtos e serviços. As receitas são 
os fluxos de benefícios da empreitada da entidade. A seguir, iremos apresentar 
algumas definições utilizadas por pesquisadores e pelo órgão normativo: 
 
Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e 
serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período de tempo e que 
provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patrimônio líquido, considerado 
separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio 
líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita. (Iudícibus, 2010). 
 
 
 
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Em seu nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro. Tal como o lucro, 
trata-se de um fluxo – a criação de bens ou serviços por uma empresa durante um 
período. (Hendriksen e Van Breda, 1999). 
 
Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a 
forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, 
que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados 
com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais. (CPC 00 – R1 – 
2011). 
 
A primeira definição é feita pelo pesquisador brasileiro Iudícibus (2010). 
A sentença evidencia a visão do autor na qual a receita é a expressão 
monetária do valor pago pelo mercado por um determinado produto ou 
serviço oferecido pela empresa. Alunos, vamos pensar que a empresa Alfa 
vende chinelos. O modelo de chinelo X custa 22,00. Um determinado cliente 
resolve comprar dois pares de chinelo X, totalizando 44,00. A expressão 
monetária unitária de 22,00 é a receita unitária do produto chinelo X. 
Transportando esse caso para a discussão teórica, teremos que a receita do 
chinelo é a expressão do valor que o mercado aceita pagar por esse produto. 
Complementarmente, essa receita causa aumento no ativo ou patrimônio 
líquido da empresa e aumenta seu passivo derivado do esforço de produzir tal 
receita (conceito de despesa, que será discutido na próxima seção). 
 Agora, ao analisarmos o conceito de Hendriksen e Van Breda (1999), 
dois autores estrangeiros, verificaremos que a definição se refere ao aumento 
do lucro. Portanto, os autores colocam uma definição líquida que, assim como 
no caso anterior, causa um aumento no ativou ou patrimônio líquido. Assim, se 
formos considerar essa definição, a receita da empresa Alfa é o valor líquido da 
venda do chinelo X, 22,00, e do esforço de venda e produção desse produto. 
Supondo que o esforço de venda e produção é um montante de 15,00, assim 
teremos a receita no valor de 7,00. Ou seja, a receita é o valor da venda 
(22,00) menos o esforço de venda e produção desse produto (15,00). 
 Já a definição de receita do CPC estabelece a receita como um aumento 
de beneficio econômico, ou seja, aumento do ativo ou diminuição do passivo, 
quando causarem impacto no patrimônio sem serem derivados de operações 
com sócios (por exemplo, aporte de capital, emissão de ações, etc.). Portanto, 
em relação ao exemplo anterior, a receita equivale ao montante de 22,00. 
 
 
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Por tanto, conforme discutido nessa seção do tema 01, a definição de 
receita efetuada pelos diferentes agentes é caracterizada pela ausência a partir 
de sua natureza. Assim, o enfoque recai no momento do reconhecimento e da 
mensuração. Como por exemplo, quando ocorre a entrega de bens e serviços 
ao cliente, ou ainda, quando existe um efeito da receita no patrimônio ou nos 
ativos líquidos. 
 
Despesa 
O conceito de despesa é visto, de forma geral, como recursos 
sacrificados para a obtenção dos benefícios. Ou seja, os recursos gastos no 
decorrer da atividade da entidade para obter receitas. A seguir vamos 
apresentar os conceitos de despesa com base no entendimentode 
pesquisadores e do órgão normativo. 
 
Despesa, em sentido estrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços 
no processo de produzir receita. (...) o que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar 
de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a 
produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade. (Iudícibus, 2010). 
 
Tal como o termo receita, o termo despesa também é um conceito de fluxo. As 
despesas, porém, representam as variações desfavoráveis dos recursos da empresa, 
ou seja, são as reduções de lucro. (Hendriksen e Van Breda, 1999). 
 
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, 
sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, 
que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados 
com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. (CPC 00 – R1 – 
2011). 
 
Alunos, importante perceber que, o conceito de despesa é caracterizado 
a partir do próprio conceito de receita. De maneira ampla, as duas definições 
dos pesquisadores apresentam o conceito de despesa como sendo a utilização 
de recursos na produção e na venda de produtos ou serviços e que permitirão 
a obtenção de benefícios econômicos (as receitas). O órgão normativo foca na 
definição de despesa como sendo uma redução dos benefícios econômicos da 
entidade. Em ambos os casos podemos exemplificar da seguinte maneira: a 
empresa Alfa vende chinelo do modelo X por 22,00 e utiliza recursos para a 
 
 
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produção e venda desse produto no montante de 15,00. Assim, o valor da 
despesa é de 15,00, isso porque é o quanto a empresa utiliza de recursos para 
obter sua receita de 22,00 para o chinelo X. 
 
Ganhos 
Os ganhos são entradas de recursos geralmente desvinculados das 
atividades normais da empresa. Vamos analisar as definições apresentadas 
pela literatura e pelo órgão normativo: 
 
Muitos dizem que é necessário distinguir receitas de ganhos. (...) Os autores deste 
livro preferem distinguir entre as atividades produtoras de riqueza da empresa e as 
transferências inesperadas de riqueza decorrentes de doações ou eventos 
imprevistos. Em outras palavras, todas as atividades, sejam importantes ou não, 
relacionadas às atividades produtoras de riqueza da empresa, seriam incluídas na 
categoria geral de receita. (Hendriksen e Van Breda, 1999). 
 
4.29. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. 
A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma 
variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, 
aluguéis. 
4.30. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e 
podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando 
aumentos nos benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das 
receitas. Consequentemente, não são considerados como elemento separado nesta 
Estrutura Conceitual. (CPC, 00 – R1) 
 
Alunos, como vimos nas definições acima, os ganhos são entradas de 
recursos geralmente desvinculados das atividades normais da empresa e são, 
portanto, definidos com base na definição de receita. Os ganhos são um tipo de 
receita, contudo, tem essa designação para diferenciar as entradas de recursos 
derivadas das atividades fim da empresa e as entradas de recursos de itens 
extraordinários. Ambos os itens, receitas e ganhos, são caracterizados pelo 
seu aumento nos benefícios econômicos da entidade, diferindo, por tanto, a 
origem desses recursos. O quadro abaixo exemplifica essa discussão: 
 
 
 
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Descrição Fonte ou Origem Prazos de Ocorrência 
RECEITAS Resultam das atividades normais da empresa 
Rotineiras e repetitivas 
Sempre presentes na DRE 
GANHOS 
Geralmente desvinculados das atividades 
normais da empresa 
Não fazem parte da rotina 
operacional e, portanto, não 
são repetitivos (eventuais) 
Nem sempre aparecem na DRE 
Referências: COELHO e LINS (2010) 
 
Perdas 
As perdas são definidas com base no conceito de despesa, sendo 
compreendidas como o resultado líquido desfavorável que não surge das 
operações normais da empresa. A seguir apresentamos a definição utilizada 
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis: 
 
4.33. A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas 
propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As 
despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por 
exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de 
desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e 
ativo imobilizado. 
4.34. Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e 
podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando 
decréscimos nos benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das 
demais despesas. Consequentemente, não são consideradas como elemento 
separado nesta Estrutura Conceitual. (CPC 00 – R1). 
 
Assim como no caso dos ganhos, as perdas são definidas pelo CPC como 
uma categoria de despesas. Portanto, as perdas são um tipo de despesa que 
surge de maneira extraordinária, no curso das atividades da empresa ou não. 
Como por exemplo, um incêndio na fábrica que ocorre durante uma atividade 
fim da empresa, ou um alagamento na fábrica que decorre de fatores 
climáticos. 
 
TEMA 2 – ASPECTOS CONCEITUAIS CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM 
CLIENTE (MENSURAÇÃO) 
 
 
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 Em junho de 2016 foi aprovado o CPC 47 no Brasil, que tem correlação 
com a IFRS 15, norma do IASB sobre reconhecimento de receitas. A norma 
entrou em vigência no ano de 2018. O novo modelo normativo de receitas é 
uma mudança de paradigma e, portanto, constitui um importante objeto a ser 
estudado pela Teoria Avançada da Contabilidade. De acordo com a nova 
norma, as entidades devem reconhecer a receita pela transferência de bens ou 
serviços para o cliente e o montante deve refletir a contraprestação que elas 
esperam receber em troca desses bens ou serviços. 
 Para a aplicação do CPC 47 podemos vislumbrar esse processo em 5 
etapas: (1) Identificar o contrato; (2) Identificar a obrigação de desempenho; (3) 
Determinar o preço da transação; (4) Alocar o preço da transação e (5) atender 
a obrigação de desempenho. O modelo de 5 etapas é ilustrado na figura abaixo 
e tem como objetivo auxiliar a entidade a determinar quando reconhecer a 
receita e por qual valor:
 
Fig. 1 Modelo de 5 etapas 
 
 Nesse tema 02 da última aula da disciplina de Teoria Avançada da 
Contabilidade trataremos da etapa de mensuração da receita com cliente. Esse 
processo abrange as fases 1, 2, 3 e 4. 
 Fase 1: identificar o contrato. Para identificar a existência de um contrato 
é necessário (1) exista uma essência comercial, (2) o acordo esteja aprovado e 
as partes comprometidas com suas obrigações, (3) a existência da 
contraprestação é provável, (4) os direitos aos produtos ou serviços e a 
condição de pagamento podem ser identificados. 
 Assim, de maneira geral, um contrato é um acordo entre duas ou mais 
partes que cria direitos e obrigações exigíveis. E a exigibilidade dos direitos e 
obrigações é matéria legal. Eles podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas 
 
 
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práticas usuais de negócios da entidade. A figura abaixo sintetiza as 
características necessárias para a identificação de um contrato que irá gerar 
receita. 
 
 
Fig. 2 Características para identificação de um contrato 
 
Fase 2. Identificação das obrigações de desempenho.Em primeiro lugar, 
alunos, vamos definir o que seja uma obrigação de desempenho. Segundo o 
CPC 47, o termo “obrigação de desempenho” diz respeito à obrigação da 
entidade vendedora desempenhar a sua obrigação de repassar o controle do 
bem ou serviço à entidade compradora. Por exemplo, existindo um contrato, a 
empresa Alfa tem a obrigação de entregar x pares do chinelo X para a empresa 
Beta. Portanto, uma obrigação de desempenho constitui uma promessa de 
entregar um bem ou prestar um serviço. 
Por fim, para determinarmos se existe uma obrigação de desempenho os 
seguintes critérios devem ser atendidos: (1) o cliente pode se beneficiar do 
bem ou serviço por conta própria ou juntamente com outros recursos que estão 
prontamente disponíveis para ele; (2) a promessa da entidade de transferir o 
bem ou o serviço para o cliente é separadamente identificável de outras 
promessas no contrato (KPMG, 2016). 
 Fase 3. Determinar o preço das transações. O preço da transação é o 
valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da 
transferência dos bens ou serviços prometidos aos clientes (CPC 47). Assim, 
 
 
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para uma empresa determinar qual o valor que ela tem direito, decorrente de 
um contrato, é preciso considerar os seguintes fatores: 
 
(1) Contraprestação a pagar a um cliente: esse item pode ser uma 
redução de um preço de uma transação, um pagamento de um bem 
ou serviço ou combinação de ambos. Por exemplo: se a empresa 
Alfa precisa pagar um montante x para o cliente, decorrente de 
negociações anteriores, pode realizar um acordo para pagar em 
entrega de bem ou prestação de serviço. Ou, a contraprestação pode 
ser realizada em valores monetários. Ainda, ou em uma combinação 
de ambos (KPMG, 2016). 
(2) Contraprestação não monetária: esse item é mensurado ao valor 
justo, se for passível de ser estimado. Se não for possível, o preço de 
venda é decorrente do bem ou serviço que foi prometido em troca da 
contraprestação não monetária. Por exemplo: a empresa X vende um 
terreno para o Senhor João. João decide realizar o pagamento com a 
contraprestação de 3 apartamentos. Ambos entram em acordo. 
Como determinar o preço da transação? A primeira tentativa é pelo 
valor justo do bem. Caso não seja possível, uma opção é identificar o 
valor de mercado do terreno e dos apartamentos para identificar o 
preço da transação (KPMG, 2016). 
(3) Valor da contraprestação variável: primeiro questionamento é em 
relação ao que é uma contraprestação variável. Consideramos os 
seguintes itens: descontos, créditos, concessões de preço 
devoluções ou bônus / penalidades por desempenho. Quando existe 
esse valor, a empresa deve atuar da seguinte maneira: apenas 
incluirá na determinação do preço se for altamente provável que uma 
reversão do valor da receita para baixo não acontecerá. Por exemplo: 
o valor da contraprestação a pagar foi identificado no montante de 
1.200,00 e o valor da contraprestação variável foi identificado no 
valor de 200,00 positivo, decorrente de uma penalidade. Assim, o 
valor total do preço da transação é de 1.400,00. A empresa deverá 
considerar os 200,00 apenas se for altamente provável que esse 
valor não diminuirá, ou seja, que o valor da receita não será menor 
que 1.400,00. Portanto, a empresa deverá avaliar (1) a probabilidade 
 
 
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de um estorno da receita ocorrer por um evento incerto e (2) a 
magnitude do estorno, se esse evento incerto ocorrer (KPMG, 2016). 
(4) Componente de financiamento significativo: Se o contrato possui um 
componente de financiamento significativo, ou seja, contraprestações 
em um longo período de tempo, que tragam distorções do valor 
presente do contrato; deve-se ajustar o valor das contraprestações. 
Por exemplo, a empresa X venda uma máquina no valor de 
300.000,00 à vista. Contudo, em um contrato com o cliente Alfa 
Peças, decide vender essa máquina em contraprestações de 5 anos. 
O valor presente dessa máquina poderá sofrer impacto do tempo no 
valor presente do dinheiro. Se isso ocorrer, a empresa X precisará 
ajustar os valores das contraprestações de 5 anos para que elas 
reflitam, no valor presente, os 300.000,00. Mas como identificar se há 
um componente de financiamento significativo? A norma dá o 
seguinte direcionamento: esse cálculo pode ser complexo, contudo, 
de forma simplificada, se a empresa espera receber esses valores 
em até 12 meses após a transferência do bem ou prestação do 
serviço, considera-se que não há componente de financiamento 
significativo (KPMG, 2016). 
 
Assim, para determinar o preço das transações, a empresa deverá 
considerar os 4 aspectos apontados acima: se a contraprestação será 
monetária, não monetária ou uma combinação de ambas; se existe uma 
contraprestação variável e se existe um componente de financiamento 
significativo. 
 Fase 4. Alocar o preço das transações. A fase 4 permite a empresa 
mensurar de fato o valor da receita. Nessa etapa, ela alocará o preço das 
transações para cada obrigação de desempenho individual. Mas e se o valor 
não for diretamente observável, seguindo os passos anteriores? A empresa 
deve estima-lo da seguinte maneira: (1) avaliação de mercado ajustada ou (2) 
custo esperado mais uma margem (KPMG, 2016). 
 
TEMA 3 – ASPECTOS CONCEITUAIS CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM 
CLIENTE (RECONHECIMENTO) 
 
 
 
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Alunos, o modelo de 5 etapas irá direcionar os aspectos essenciais para 
a mensuração da receita (etapas de 1 a 4) e reconhecimento da receita (etapa 
5). Após a fase de mensuração da receita, a empresa deve proceder ao 
reconhecimento desse valor na contabilidade. Mas em qual momento deve-se 
reconhecer a receita? 
Fase 5. Reconhecimento de receita. A receita deve ser reconhecida no 
momento em que (à medida que) o controle de um bem ou serviço é transferido 
para o cliente. Importante salientar que o controle pode ser transferido em um 
momento do tempo ou ao longo do tempo e o reconhecimento deve respeitar 
essa característica. Portanto, o aspecto primordial para atender à quinta etapa 
do modelo de 5 etapas é o reconhecimento do momento da transferência de 
controle, em especial, se ocorre ao longo do tempo ou não. 
Como identificamos se o a transferência do controle ocorre ao longo do 
tempo? (1) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios 
gerados, por exemplo, serviço de consultoria; (2) o cliente tem seu ativo criado 
ou melhorado a medida que o produto ou serviço é transferido, por exemplo, 
construção de um anexo na fábrica do cliente X, à medida que essa construção 
acontece, o ativo do cliente é melhorado / criado; (3) a empresa transfere ao 
cliente um serviço ou produto específico, ou seja, que só esse cliente pode 
utilizar. Assim, a entidade deve utilizar um método que melhor reflita a 
transferência de controle para o cliente. Essa transferência será o direcionador 
do reconhecimento da receita. 
 Por fim, quando a empresa deve aplicar o CPC 47? A figura 3 ilustra o 
caminho que deve ser percorrido para obter essa resposta, visto que outros 
CPCs dão tratativas para reconhecimento de receitas, de maneira específica. 
 
 
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Fig. 3 – Decisões do modelo de 5 etapas. 
Fonte: KPMG, 2016 
 
 Assim, se o contrato seguir o workflow de decisão para aplicação dessa 
norma, então a empresa deve seguir o modelo de 5 etapas apresentados 
acima. Contudo, quais são os casos específicos que o CPC 47 não se aplica? 
 
 Arrendamento mercantil, tratado pelo CPC 06; 
 Seguros, tratado pelo CPC 11; 
 Instrumentos financeiros, por exemplo derivativos, tratado pelo CPC 38, 
39 e 48; 
 
Importante salientar que os itensacimas constituem-se como exemplos. A 
empresa deve verificar se sua operação está sendo regida por outra norma 
contábil. Entretanto, de maneira geral, o CPC 47 é o pronunciamento contábil 
utilizado para regular a mensuração e reconhecimento de receitas a partir do 
ano de 2018. 
 
 
 
 
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TEMA 4 – ASPECTOS CONCEITUAIS CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM 
CLIENTE (CUSTOS DO CONTRATO E DIVULGAÇÃO) 
 Alunos, nos temas 02 e 03 dessa aula, aprendemos os aspectos 
fundamentais do CPC 47, no que tange a mensuração e reconhecimento das 
receitas, a partir de 2018. O tópico 04 desse material, irá discorrer sobre 
aspectos adicionais: custos do contrato e divulgação. 
 O que são custos do contrato? Para o CPC 47, é necessário identificar e 
contabilizar os custos incrementais para obtenção de um contrato, ou seja, de 
uma receita, e os custos relacionados ao cumprimento do contrato, ou seja, 
transferência do controle do bem ou serviço (obrigação de desempenho). 
 Custos para obtenção de um contrato. Esses custos estão relacionados 
ao esforço de venda ou prestação de serviço da empresa, como por exemplo, 
comissão de venda. Esse custo só pode ser contabilizado ao longo do tempo 
de execução de um contrato, se a empresa espera recuperar esse custo. Para 
fins de praticidade, o CPC 47 permite a contabilização em um único período se 
o período de amortização do ativo (bem ou serviço) for inferior a 12 meses, 
como ocorre no caso de componente de financiamento significativo (KPMG, 
2016). 
 Para exemplificar a contabilização do custo para obtenção de um 
contrato, imagine a seguinte situação: Contrato de prestação de consultoria por 
período de 36 meses. O custo para obtenção desse contrato foi estimado pela 
empresa em 2.600,00 reais. A contabilização desse custo deve ser amortizada 
em período de 36 meses e não em um único período contábil. 
 Custos para cumprir um contrato. Esses custos são identificados e 
reconhecidos atendendo aos seguintes critérios: (1) se relacionam diretamente 
a um contrato existente; (2) geram ou aumentam os recursos da entidade para 
a efetivar a obrigação de desempenho do contrato; (3) espera-se que sejam 
recuperados. Exemplos de custos que podem e não podem ser capitalizados 
são apresentados na figura 4 abaixo (KPMG, 2016). 
 
 
 
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Fig. 4 – Custos que podem (ou não) serem capitalizados. 
Fonte: (KPMG, 2016) 
 
 De maneira geral, os custos que podem ser capitalizados são aqueles 
diretamente relacionados a uma obrigação de desempenho e que não 
existiriam se o contrato não fosse celebrado entre as partes. 
Amortização e capitalização dos custos capitalizados. O método de 
amortização dos custos capitalizados deve seguir uma base sistemática, de 
acordo com o padrão de transferência do bem ou serviço ao qual o ativo se 
refere (KPMG, 2016). A capitalização dos custos relacionados a obrigação de 
desempenho é uma mudança de paradigma para as empresas, que estavam 
habituadas a lançarem esses montantes como despesas do período. Portanto, 
constitui-se como um importante aspecto a ser analisado pela Teoria da 
Contabilidade. 
Alunos, agora vamos falar da divulgação desses itens de acordo com o 
CPC 47? 
Para cumprir a nova norma, a empresa deverá divulgar um número 
maior de informações sobre as receitas. A principal mudança refere-se a 
receita desagregada por obrigações de desempenho, que visa mostrar como 
os fatores econômicos podem afetar a natureza do contrato, o valor, o 
 
 
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momento de reconhecimento e as incertezas do fluxo de caixa relativos aquela 
obrigação de desempenho. Assim, as seguintes categorias devem ser 
divulgadas pelas empresas: 
 Contratos com clientes: desagregação das receitas por 
obrigações de desempenho; as alterações nos ativos, passivos e 
custos contratuais e preço das transações alocadas a obrigação 
de desempenho (etapa 4) (KPMG, 2016); 
 Julgamentos significativos ou mudanças nos julgamentos: método 
de determinar o momento e valor das obrigações de desempenho 
(KPMG, 2016); 
 Ativos reconhecidos pelos custos de obtenção ou cumprimento de 
um contrato com um cliente. 
 
TEMA 5 – CONTABILIZAÇÃO DE RECEITAS E DESPESAS COM VARIAÇÕES 
CAMBIAIS (CPC 02) E GANHOS E PERDAS COM ITENS MONETÁRIOS 
 Por fim, vamos tratar no último tema da nossa disciplina de Teoria 
Avançada de Contabilidade sobre a contabilização de receitas e despesas com 
variações cambiais e os ganhos e perdas com itens monetários. Bora lá? 
 Antes de tratarmos sobre a contabilização de receitas e despesas com 
variações cambiais, precisamos definir o que é variação cambial. A variação 
cambial é definida como a diferença resultante da conversão de um número 
específico de unidades em uma moeda para outra moeda, a diferentes taxas 
cambiais (CPC 02). Vamos verificar o exemplo a seguir: 
Uma empresa brasileira adquire um ativo em moeda estrangeira (US) 
em X1. O valor em dólar é 500.000,00. E a taxa de câmbio é de 3,50. Portanto, 
o valor é registrado em reais no montante de 1.750.000,00. Ao pagar essa 
dívida em X2 a taxa cambial aumentou para 4,00. Assim, o valor da dívida em 
moeda local foi para 2.000.000,00, valor em dólar (500.000,00) multiplicado 
pela taxa de câmbio em X2 (4,00). Essa operação gera uma variação cambial. 
Nesse caso foi de 250.000,00 reais. E como houve o aumento da dívida em 
moeda estrangeira corresponde a uma despesa de variação cambial. 
Agora, vamos considerar que em X2 houvesse uma valorização do real 
e a taxa de cambio fosse de 3,25. Qual seria o valor da variação cambial? 
Seria uma despesa ou uma receita? 
 
 
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O cálculo é o mesmo: em X1 a dívida foi adquirida em dólares no 
montante de 500.000,00 e a taxa cambial era de 3,50. Registrando em X1 uma 
dívida de 1.750.000,00 reais. Em X2 a taxa de câmbio foi de 3,25. Assim, o 
valor da dívida a ser pago em X2 em moeda local foi de 1.625.000,00 reais. A 
dividida diminui devido a variação cambial, portanto, temos que registrar uma 
receita de variação cambial. 
Agora vamos falar dos itens monetários? Bom, os itens monetários são 
definidos pelo CPC 02 como aqueles “representados por dinheiro ou por 
direitos a serem recebidos e obrigações a serem liquidadas em dinheiro”. As 
ganhas ou perdas com itens monetários, que podem ser variações cambiais, 
devem ser registrados no período em que ocorrem. 
Vamos considerar que a variação do item monetário em análise é um 
instrumento financeiro adquirido em dólar. No período de X1 um investidor 
adquire um instrumento financeiro por 10.000,00 dólares e nessa data a taxa 
cambial era de 2,25. Portanto, o seu desembolso foi de 22.500,00 reais. 
Portanto, na data de balanço de X1 o ativo será registrado pelo valor de 
22.500,00 reais. Em X2 o instrumento tem seu valor em dólar mantido, 
contudo, a taxa cambial cai para 1,90. Nesse momento o valor do ativo em 
reais é de 19.000,00. Assim, a empresa deve registrar em X2 uma perda com 
itens monetários no valor de 3.500,00 reais, que se refere a diferença entre o 
valor em reais em X1 e o valor em reais em X2. Alunos, importante perceber 
que a variação nesse item monetário foi decorrente na variação do preço da 
moeda. No caso de o valor da moeda ter se desvalorizado, teríamos uma alta 
do dólar e consequentemente um reconhecimento de ganho com item 
monetário. 
 
TROCANDO IDEIAS 
 Alunos, estamos caminhando para o final da nossa última aula! Vamos 
agora trocar ideias com os colegas sobre os principais aspectos tratados nessa 
aula? 
 Para consolidar os conhecimentos adquiridos vamos realizar uma 
atividade de fórum. Você deverá refletir sobre os conceitos aprendidos nessa 
aula sobre as alteraçõesadvindas do CPC 47 para a mensuração e 
reconhecimento de receitas. Para tanto, apresente um setor que será 
 
 
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fortemente impactado devido as mudanças ocorridas na mensuração e 
reconhecimento de receitas do CPC 47. Argumente com base nas alterações 
do CPC 47. 
 
 
FINALIZANDO 
Olá alunos, agora sim, estamos finalizando nossa disciplina de Teoria 
Avançada de Contabilidade. Espero que as discussões e tópicos apresentados 
no decorrer dessas seis aulas tenham sido importante para complementar e 
atualizar o conhecimento desenvolvido nesse curso. Para isso, essa disciplina 
apresentou as principais discussões existentes no campo teórico e prático da 
contabilidade atualmente. 
O primeiro tema dessa aula apresentou os principais conceitos e 
definições de receita, despesa, ganhos e perdas, tanto considerando os 
pesquisadores brasileiros e estrangeiros, quanto o mundo prático dos 
normatizadores contábeis, IASB e CPC. 
Ao tema 01, que serviu de base para a discussão posterior, se seguiu a 
apresentação do CPC 47, que passou a figurar no cenário brasileiro em 2018. 
Assim, o tema 02 discorreu sobre o modelo de 5 etapas para aplicação da 
norma de receita, CPC 47, no que tange as etapas de mensuração da receita 
(valor). O tema 03 discorreu sobre a quinta etapa do modelo, que se refere ao 
reconhecimento da receita (momento). O tema 04 tratou das novas 
especificidades da norma de receitas, em especial no que tange aos custos 
contratuais e ao modelo de divulgação. Por fim, o tema 05 dissertou sobre o 
CPC 02, itens monetários (perdas e ganhos) e variação cambial (receitas e 
despesas). 
 
REFERÊNCIAS 
COELHO e LINS (2010) 
Iudícibus, 2010 
Hendriksen e Van Breda, 1999 
CPC 00 – R1 
 
 
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CPC 02 
CPC 06 
CPC 11 
CPC 38 
CPC 39 
CPC 47 
CPC 48 
IFRS 15 
KPMG 2016 
“O impacto do CPC 47 nas empresas de capital aberto”, de autoria de Lorenna 
 Freitas Vasconcelos e Editinete Andre da Rocha Garcia, publicado no 
ano de 2018. Link para acesso: 
http://www.periodicos.ufc.br/eu/article/view/36567/83879; 
“Reconhecimento da Receita nos Contratos de Construção Civil com a Adoção 
do CPC 47: Percepção dos contadores sobre a implementação da norma”, de 
autoria de Rafaella Duarte Miranda, Luiza Monique de Castro Faria, José 
Roberto de Souza Francisco e Laura Edith Taboada Pinheiro. Link para 
acesso: http://adcont.net/index.php/adcont/adcont2018/paper/view/2944/925.