História do Pensamento Contábil

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Universidade Federal de Campina Grande 
Centro de Ciências Jurídicas e Sociais 
Curso de Ciências Contábeis 
Disciplina: Teoria da Contabilidade 
Professora: Lúcia Silva Albuquerque 
Aluno (a)___________________________ 
 
HISTÓRIA DO PENSAMENTO CONTÁBIL 
A EVOLUÇÃO DO PENSAMENTO CONTÁBIL 
Definição de pensamento contábil 
Antes de definir-se pensamento contábil deve-se definir pensamento. 
Pensamento é um substantivo que indica o conjunto de fenômenos: 
 cognoscitivos (que se pode conhecer); 
 intelectivos (que se pode compreender). 
Já o pensamento contábil é aquele que reflete as idéias, as opiniões, as reflexões 
dos contabilistas em determinada época em relação a um conjunto de fenômenos 
históricos vividos pela Contabilidade em relação ao seu objetivo. O objetivo principal 
da Contabilidade é o de fornecer informações úteis para os seus usuários. 
Além disso, o pensamento contábil possui algumas peculiaridades, quais sejam: 
 Nem todos pensamentos convertem-se em teorias; 
 Nem todos alcançam valor histórico; 
 O pensamento contábil precede a teoria contábil. 
Finalmente, cabe destacar que as escolas de pensamento contábil são formadas a 
partir de um conjunto de pensamentos simultâneos nas mentes dos contabilistas. 
ARQUEOLOGIA DA CONTABILIDADE 
A arqueologia da contabilidade é fruto de estudos científicos de restos humanos 
desenvolvidos no período mesolítico (10.000 a 5.000 a.C.), ou seja, na pré-história, isto 
porque esses fatos ocorreram antes do aparecimento da escrita, sendo que as primeiras 
fichas de barro foram encontradas em 8.000 a.C. em Uruk, antiga cidade da 
Mesopotâmia e centro importante da civilização sumeriana. 
Nesse período o sistema contábil era utilizado para controle de estoques de 
produtos agrícolas e animais, sendo registrados em fichas simples e complexas, através 
de caracteres cuneiformes, ou seja, a escrita em forma de cunha dos assírios, babilônios, 
medos e persas. Posteriormente surgiram os primeiros pictográficos, com o início da 
contagem abstrata e da escrita. 
A contagem envolveu três fases evolutivas, a primeira denominada pelo 
chamado correspondente (um-por-um), na qual um sinal, a exemplo de ossos e conchas 
correspondia a uma mercadoria, a segunda fase foi a da contagem concreta, através da 
utilização de fichas concretas onde palavras representavam números específicos, a 
exemplo da braça que indicava o número dois. Na contagem concreta, identificava-se 
um conjunto de palavras ou de fichas com um conjunto de coisas específicas. 
Finalmente, a terceira fase é a da contagem abstrata através de números, liberando a 
contagem de um conjunto específico de coisas. 
A descrição abaixo apresenta os estágios da evolução da humanidade relacionada 
à contabilidade do período pré-histórico até o surgimento das partidas dobradas. 
 
8.000 a.C. - utilização de fichas simples; 
4.400 a.C. - fichas mais complexas; 
3.250 a.C. - selo sobre os envelopes; 
3.200 a.C. - impressão na superfície dos envelopes; 
3.100 a 3.000 a.C. - primeiros pictográficos - início da contagem abstrata e 
escrita; 
1.500 a.C. - tabelas de argila; 
1.100 a.C. - surgimento da escrita alfabética; 
650 a.C. - surgimento das primeiras moedas em Lidia (Ásia Menor) e 600 a.C. na 
Grécia , porém alguns autores afirmam que a 1a. moeda é de 869 a.C., de Egina 
(no golfo de Atenas); 
400 d.C. - crise na Eurásia - invasão nômade; 
400 d.C a 1.000 d.C - ascensão do islamismo - cruzadas – objetivo de expulsar os 
muçulmanos da Terra Santa; 
-1.000 d.C. - recuperação da Europa - início dos movimentos comerciais com as 
cruzadas. 
Figura 1: Evolução da humanidade relacionada a contabilidade da pré-
história até o advento das partidas dobradas 
 
Surgimento das partidas dobradas 
Com o desenvolvimento econômico do norte da Itália depois de 1.100, causado 
pelo aumento da população, pelas oportunidades econômicas oferecidas pelas cruzadas 
propiciaram o surgimento do sistema de partidas dobradas. 
Os principais eventos relacionados ao surgimento das partidas dobradas foram os 
apresentados a seguir. 
 
1.200 - com a revolução comercial surgem as primeiras manifestações práticas o 
sistema de partidas dobradas em Veneza, Gênova e Florença; 
1.202 - Fibonacci escreve o primeiro livro sobre comércio; 
-fim da era antiga da Contabilidade e início da era moderna; 
1.300 - surgimento do primeiro balanço patrimonial em uma Cia. de Florença. 
 
Figura -2: Eventos relacionados ao surgimento das partidas dobradas 
 
Escola Contista 
A escola contista foi a primeira escola do pensamento contábil, surgiu no século 
XV, especialmente com a obra de Pacioli e foi impulsionada pelos primeiros livros 
impressos. As teorias contábeis apresentadas nessa obra permaneceram praticamente 
inalteradas até o século XVIII. 
As principais obras relativas a esse período foram: 
 1458 – Manuscrito de Benedetto Cotrugli; 
 1494 - Livro de Luca Pacioli. 
Essa escola do pensamento contábil atravessou um período na qual surgiram 
muitas sociedades, ocorreu a criação da conta capital (dívida da empresa com o 
proprietário - passivo) em função da criação das sociedades, bem como a separação da 
entidade e do proprietário nessa conta. 
Em relação ao processo de escrituração contábil, o sistema de débito e crédito 
nessa escola era realizado da seguinte forma: 
 quem recebe deve – débito; 
 quem entrega tem a haver – crédito. 
Além disso, a escola contista foi impulsionada com os trabalhos dos contistas 
franceses, especialmente com a teoria das cinco contas de Degranges em 1795, seu 
principal foco era o comércio, que era considerado a atividade mais importante. As 
contas utilizadas nessa teoria eram: as mercadorias, o dinheiro, os efeitos a pagar, os 
efeitos a receber e lucros e perdas. Esse trabalho foi fundamentado no estudo sobre 
teoria geral da contas, apresentado em 1675 do francês Jacques Savary. 
Finalmente, nessa escola ocorreu ainda o Início da personificação das contas. Em 
relação à personificação das contas existiam duas corrente uma que distinguia três 
espécies de pessoas:o proprietário, o gerente e os terceiros, e outra que distinguia as 
pessoas em: proprietário, correspondentes, empregados ou agentes depositários. 
Idade da estagnação contábil 
Muitos estudiosos defendem que a Contabilidade viveu um período de pouco 
desenvolvimento, conhecido como a Idade da estagnação contábil. Esse período de 
estagnação é aquele compreendido entre a obra de Pacioli 1494 até a obra de Villa 1840. 
Embora definido como período de estagnação da contabilidade, foi durante esse 
período que o sistema de partidas dobradas se consolidou e disseminou-se pelo mundo 
inteiro, fato esse que justificaria utilizar a expressão Idade da consolidação contábil, 
para definir esse período. 
Essa afirmação se confirma com alguns fatores que ocorreram durante o referido 
período, quais sejam: 
 A avaliação de ativos passou a considerar além do preço pago na sua 
aquisição, todos os demais custos incorridos na sua aquisição; 
 Surgimento de um sistema embrionário de depreciação, em função dos 
ativos de longo prazo; 
 o capital social passou a ser entendido como o seu valor inicial mais os 
resultados obtidos; 
 Surgimento do balancete de verificação. 
 
Escola Administrativa ou Lombarda 
A escola administrativa surgiu em 1840, quando Francesco Villa escreveu o livro 
”La contabilità applicata alle amministrazioni private e pubblique”, iniciava-se assim o 
período científico da Contabilidade. 
Os principais pensadores dessa escola foram Francesco Villa e Antonio Tonzig o 
primeiro professor de contabilidade. 
Nesse período a administração das entidades passoua ser o alvo central de 
interesse dos estudiosos de contabilidade. Segundo essa escola a implantação de um 
novo empreendimento deveria ser precedida de um estudo de viabilidade, da projeção 
do retorno sobre o capital investido, tempo de permanência do produto novo no 
mercado etc, ou seja, ocorreu uma conjugação entre os objetivos da Contabilidade e 
Administração em função de que a última não havia se firmado como uma disciplina a 
parte e com vida própria. 
Além disso, segundo essa escola do pensamento contábil a Contabilidade deveria 
ser uma disciplina destinada a interpretar a dinâmica das empresas, ou seja, voltada para 
o controle da gestão (meio século antes de Besta). Dessa forma a Contabilidade não se 
limitava somente escrituração, mas era composta de um conjunto de conhecimentos e 
operações com o objetivo de controlar a gestão. 
Outros aspectos significativos introduzidos por essa escola foram: 
 A avaliação de ativo permanente a preço corrente em atividades 
comerciais e industriais; 
 A desvinculação da contabilidade de cifras e números; 
 Estabeleceu o controle como objetivo da contabilidade. 
 
Escola Personalista 
A escola personalista surgiu em 1867 quando Francesco Marchi publicou “I 
cinquecontist ovvero la ingannevola teorica che viene insegnata negli istituti tecnici del 
Regno e fluori del Regno intorno il Sistema de Scrittura a partita doppia e nuovo saggio 
per la facile intelligenza ed applicazione del sistema”. 
Os principais pensadores dessa escola são Francesco Marchi (o iniciador da 
escola), Giuseppe Cerboni (o construtor da teoria personalista) e Giovanni Rossi. 
A escola personalista era mais direcionada, segundo ela toda entidade tem um 
proprietário que deve ser considerado no processo de escrituração. Uma coisa é ter, 
outra é administrar; uma coisa é administrar, outra é guardar os bens. 
No que tange a escrituração contábil pode-se citar as seguintes características: 
 Quem recebe é debitado; 
 Quem entrega é creditado; 
 Os agentes e correspondentes são debitados a medida que o proprietário é 
creditado e vice-versa; 
 As contas são abertas em nome das pessoas físicas ou jurídicas - 
proprietário, correspondentes (terceiros que transacionam com a entidade) 
e agentes consignatários (empregados a quem o proprietário confia a 
guarda dos valores) e administrador (não havia uma conta específica para 
ele, mas todo balanço representava o administrador); 
 Considerava o aspecto jurídico das relações entre as pessoas. 
 
Dentro da teoria personalista, uma das doutrinas estudadas foi a logismografia. A 
logismografia está fundamentada no inter-relacionamento entre Economia, 
Administração e Contabilidade. O pensamento econômico é instinto já nasce com o 
homem, que busca incessantemente satisfazer as suas necessidades. Já o pensamento 
administrativo indica ao homem a direção do direito e da moral, uma vez que lhe 
assegura além da satisfação de suas necessidades, um progresso sem limites. 
Finalmente, o pensamento contábil é o elo de ligação entre o econômico e o 
administrativo, ensinando ao primeiro a avaliar os meios de aquisição e produção da 
matéria econômica e ao segundo a ter bem distinta a razão de dever e de haver referente 
a qualquer pessoa. 
Em função disso, segundo Cerboni o pensamento logismográfico é capaz de 
abraçar e sintetizar o mundo dos fatos econômicos, administrativos e contábeis. A 
Contabilidade na essência representava o estudo da administração e compreendia os 
seguintes estudos: 
 Estudo da determinação das leis da azienda; 
 Estudo da organização interna da azienda; 
 Estudo da computisteria, que compreende a aplicação da matemática aos 
fatos administrativos; 
 Estudo da logismografia como método de coordenar e representar os fatos 
administrativos da azienda, analisar seus processos e os efeitos jurídicos e 
econômicos e tê-los reunidos em uma única e contínua equação. 
A logismografia é composta de dois sistemas de escrituração o sistema 
patrimonial, cujo objetivo é o de elaborar o balanço patrimonial, exige para isso o uso 
de duas contas a conta proprietário e a conta terceiro e correspondentes. Já o segundo 
sistema de escrituração é o sistema financeiro, cujo objetivo é o de elaborar o balanço 
de previsões, exigindo para isso a abertura de uma conta para o proprietário e uma para 
o administrador. 
O pensamento Logismográfico era fundamentado em dois princípios, o da 
personificação das contas e o da contraposição. Em relação à personificação, qualquer 
operação representa as relações jurídicas que ligam o proprietário e a propriedade, 
então, o objetivo da contabilidade era o de revelar as relações jurídicas entre as pessoas, 
sendo que do ponto de vista jurídico os administradores são considerados credores e 
devedores do proprietário. Já a contraposição ocorre naturalmente em razão da 
existência da propriedade e o trabalho para administrá-la, que gera interesses 
conflitantes entre ambos. 
Escola Controlista 
A escola controlista surgiu em 1880 com a apresentação do trabalho de Fabio 
Besta “La Ragioneria”, nessa obra ele trata da figura do controle, citada anteriormente 
por Villa. 
Os principais pensadores dessa escola foram Fabio Besta, Vittorio Alfieri, Carlo 
Ghidiglia, Pietro Rigobon e Pietro D’Alvise. 
As principais características dessa escola são: 
 A preocupação com o usuário interno; 
 Distinção entre administração geral e administração econômica; 
 O patrimônio é a soma de valores positivos (ativo) e negativos (passivo), 
através de uma visão econômica e não jurídica conforme entendia 
Cerboni, os elementos do patrimônio são considerados valores e não 
produzem relações jurídicas; 
 A Administração geral é considerada a ação de administrar (visão clara de 
administração); já a administração econômica se refere somente às 
riquezas da entidade. 
A administração econômica se divide em: 
 Gestão: que visa a administração do patrimônio; 
 Direção: que busca a harmonia entre a administração econômica e as 
relações internas e externas da entidade; 
 Controle, que visa impedir o desperdício, antes, durante e depois 
(papel da contabilidade). 
De acordo com a escola controlista a Contabilidade, enquanto teoria, estuda e 
enuncia as leis do controle econômico e enquanto prática, aplica as leis na prática. A 
Contabilidade é considerada, então, como a ciência do controle econômico. O controle 
econômico, por sua vez é composto de duas partes: do registro contábil e da constrição 
do trabalho econômico (revelação). 
A Contabilidade é dividida em geral, que estuda o patrimônio das entidades e 
aplicada, que é voltada para as entidades de acordo com as suas características (pública, 
bancária etc). Já a missão da Contabilidade é a de estabelecer o ponto de partida para 
análise dos resultados da gestão, acompanhar a gestão e evidenciar os fatos e 
demonstrar os resultados finais para análise da gestão. 
Além disso, Besta classificou as funções do controle econômico (Contabilidade) 
de acordo com o momento em que se efetua o controle e a sua natureza. 
Em relação ao momento que se efetua o controle econômico, as funções de 
controle se dividem em: 
 Antecedente: são aquelas que necessitam ser previamente delimitadas 
(contrato, inventário para determinação do patrimônio, estatuto etc); 
 Concomitante: caracterizada pela vigilância de determinadas tarefas 
(vigiar, cartões, medidas); 
 Subseqüente: caracteriza-se pelo exame dos fatos em seus aspectos 
jurídicos e econômicos, confrontando o orçado com o realizado (balanços, 
prestação de contas) 
Em relação à natureza do controle econômico, as funções de controle se dividem 
em: 
 Ordinárias: aquelas que ocorremcotidianamente nas entidades. Dividem-
se em contínuas e descontínuas ou periódicas; 
 Extraordinárias: aquelas que ocorrem em situações de exceção. Dividem-
se em contínuas e descontínuas. 
Segundo Besta, para se conhecer o estado da riqueza é necessário que os fatos 
administrativos sejam escriturados. Para isso é necessário criar-se contas contábeis, 
consideradas por ele como uma série de anotações referentes a um determinado objeto, 
capazes de expressar qualquer grandeza (moeda, peso, volume etc). As contas refletem 
valores, não refletem direitos ou obrigações entre pessoas. 
Além disso, as contas são divididas em duas categorias: 
 Contas elementares: que englobam todos elementos do ativo e passivo; 
 Contas derivadas: que engloba as contas de capital (capital social e 
reservas) e Contas de gestão (variações ativas e passivas do capital líquido 
- lucros e perdas). 
Para Besta a movimentação das contas se classifica segundo os fatos 
administrativos, em: 
 Permutativos: ocorre mudança entre elementos do ativo e do passivo 
(mudam duas contas); 
 Modificativos: ocorre mudança entre elementos do ativo ou do passivo e 
patrimônio líquido (mudam duas contas); 
 Mistos: ocorre mudança entre elementos do ativo ou do passivo e 
patrimônio líquido (mudam três contas). 
As principais contribuições de Alfieri se inseriram no campo da avaliação das 
entidades, que segundo ele, no caso de sua extinção (descontinuidade) a avaliação deve 
ser baseada em uma estimativa real ou verdadeira e quando se referirem a entidades no 
processo de continuidade a estimativa deve ser baseada nos valores contábeis, que por 
sua vez, se classificam em preço de mercado, de acordo com os frutos e de acordo com 
os custos. 
Ghidiglia por sua vez, diferentemente de Besta, para quem a contabilidade deve 
estudar as leis do controle econômico, entendia que a contabilidade deve estudar as leis 
do fenômeno do controle econômico, pois os fenômenos, considerados em conjunto, 
dão origem ao controle e este àqueles. 
Já D’Alvise abandonou o conceito de controle econômico, pois para ele a idéia 
de controle estava ligada ao conceito de confrontação. Além disso, para ele o controle 
econômico só é possível com um processo de comunicação contábil bem desenvolvido. 
Escola norte-americana 
A escola norte-americana surgiu em 1887, com a criação do AAPA (AICPA), 
que trabalhou na qualificação da informação contábil, na padronização da contabilidade, 
na divisão da contabilidade em financeira (informação externa) e gerencial 
(informação interna). 
Uma característica peculiar da escola norte-americana é a de que as associações 
profissionais desenvolveram a contabilidade, principalmente a American Accounting 
Association - AAA e a American Association of Public Accountants – AICPA. 
A American Accounting Association - AAA surgiu em 1916 com o nome de 
American Association of University Instructors in Accounting (AAUIA), suas principais 
contribuições foram: 
 publicação da Accounting Review a partir de 1926 - editor chefe – Paton; 
 em 1936 - nome passou para American Accounting Association – AAA; 
 em 1940 - monografia de Paton e Littleton sobre padrões de contabilidade. 
A American Association of Public Accountants – AICPA teve como predecessor 
o AAPA - American Association of Public Accountants criado em 1887 em New York, 
pela proposta do britânico Edwin Guthrie. 
A primeira fase do AAPA, de 1887 a 1905, foi marcada pelos seguintes 
acontecimentos: 
 início dos programas de profissionalização da contabilidade; 
 em 1892 - foi criado o College of Accounts para certificar os profissionais 
da contabilidade; 
 a partir de então o New York Institute of Accounts – NYIA, passou a lutar 
pela prova de capacitação profissional; 
 em 1896 o Estado de New York, autorizou o NYIA de emitir o certificado 
de capacitação profissional. 
A segunda fase, de 1905 a 1916, foi marcada pela federalização, nessa fase o 
AAPA associou-se com uma associação nacional e todas associações estaduais de 
contadores certificados onde existia o teste de CPA, adotando o nome de AAPA. Além 
disso, essa fase foi marcada pelos seguintes acontecimentos: 
 criação da revista Journal of Accountancy em 1905; 
 em 1916 um núcleo do AAIA abandona a associação a cria o American 
Institute of Accounting - AAA; 
 em 1916 um grupo de professores abandona o AIA e cria o AAUIA - hoje 
AAA; 
 em 1919 os contadores de industrias também marginalizados criam a 
National Association of Cost Accounting – NACA, hoje IMA. 
Na terceira fase, de 1916 a 1936, é marcado pela sua independência, nessa fase 
ocorreu um direcionamento de esforços no desenvolvimento de padrões profissionais e 
na prática de pesquisa contábil. Além disso, essa fase foi marcada pelos seguintes 
acontecimentos: 
 1917 - o ingresso na associação passou a ser feito através de teste; 
 1921 - foi fundado a American Society of Certified Public Accountants –
ASCPA, contrária a AIA; 
 1933 e 1934 o Secutities Acts desse período, criou a regulamentação e 
divulgação das demonstrações contábeis de empresas abertas em função 
da falta de confiabilidade nas demonstrações e criou a Securities Exchange 
Commission – SEC; 
 1936 - AIA e ASCPA unem-se e adotam o nome de AIA. 
Na quarta fase, de 1936 a 1959, o AIA passou a emitir os Accounting Research 
Bulletin – ARB, através do Committe on Accounting Procedure – CAP, publicados de 
1939 a 1959, sendo o último o ARB 51. Além disso, essa fase foi marcada pelos 
seguintes acontecimentos: 
 em 1939 também passou a publicar os Extensions of Auditing Procedure, 
estes trabalhos foram a base para a publicação dos Statements on Auditing 
Procedure, publicados pelo CAP do AIA em 1940; 
 nessa fase o CAP publicou 4 trabalhos ligados a terminologia contábil - 
Accounting Terminology Bulletins (ATB). 
Na quinta fase, a partir de 1959, alterou seu nome para American Institute of 
Certified Public Accounting – AICPA. Além disso, essa fase foi marcada pelos 
seguintes acontecimentos: 
 em 1959 a criação do APB - Accounting Principles Board; 
 o APB passou a publicar os Accounting Research Studies – ARS, ao todo 
foram publicadas 15 pesquisas entre 1961 a 1973; 
 direcionamento inicial de Blough; 
 passou a publicar também os APB Bulletins, ao todo foram 31 contendo 
opiniões de 1962 a 1973; 
 passou a publicar também as exposições sobre matérias contábeis ao todo 
foram 4 APB Statements de 1962 a 1970. 
Em função das críticas aos trabalhos do AICPA, em 1972 foi criado um comitê 
dirigido por Francis M. Wheat, as propostas desta comissão deram origem ao Financial 
Accounting Foundation – FAF, cujo órgão responsável pela emissão de padrões de 
contabilidade é o Financial Accounting Standards Board – FASB criado em 1973. 
O FASB possui dois grupos de trabalho o Financial Accounting Advisory 
Council – FASAC, que funciona como uma ouvidoria do FASB e o Emerging Issues 
Task Force – EITF, que cria procedimentos contábeis em caso de emergência. O FASB 
emite: 
 os FASB Interpretation - sobre padrões já existentes; 
 os Technical Bulletin - para clarificar sobre os Statements; 
 os FASB Statements - já foram emitidos 147 até janeiro de 2003; 
 o FASB publicou 7 Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC, 
que tratam dos objetivos e conceitos de contabilidade financeira e dos 
relatórios. 
Além da criação do FASB, foi criado o comitê Trueblood em 1973, encarregado 
de identificar os tipos de informações que deveriam conter as demonstrações contábeis. 
Em 1984 - FAF criou o Governamental Accounting Standards Board – GASB 
para padronizar a contabilidade pública. 
Em 1972, ocorreu a criação do Accounting Standards Executive Committee – 
AcSEC, parapublicar os Statement of Position – SOPs, que se referem à pesquisa sobre 
contabilidade financeira. 
Também em 1972, foi criada a Auditing Standards Executive Committee – 
AudSEC, destinada a criar padrões de auditoria, essa emitiu os Statements on Auditing 
Procedure - SAP e depois os Statement on Auditing Standards –SAS. 
Em relação aos princípios de contabilidade geralmente aceitos - PCGA, os 
principais acontecimentos a eles relacionados foram: 
 em 1917 teve início os estudos sobre os princípios de contabilidade 
geralmente aceitos; 
 em 1936, surgiu a expressão princípios de contabilidade geralmente 
aceitos; 
 também em 1936 o AAA publicou uma monografia sobre PCGA; 
 em 1940 o AAA, através de Paton e Littleton publica o “An introdution to 
corporate accounting standards”, que influenciou o pensamento contábil 
norte-americano - primeira codificação de princípios contábeis 
desenvolvidos dedutivamente; 
 em 1933 e 1934 passou a ser exigido auditoria nas empresas abertas, o que 
gerou a necessidade de uniformização nos relatórios e nos procedimentos 
contábeis; 
 o AIA, através do CAP publicou o primeiro ARB sobre princípios 
contábeis; 
 o AIA, em 1939, recomendou que os pareceres deveriam estar em 
conformidade com PCGA; 
 o AICPA, em 1961 publicou o ARS 1 sobre princípios contábeis escrito 
por Moonitz; 
 em 1962, publicou o ARS 3 sobre princípios contábeis escrito por Sprouse 
e Moonitz; 
 em 1965, publicou o ARS 7 sobre princípios contábeis escrito por Paul 
Grady; 
 surge o APB Statement 4, em 1970, que trata dos conceitos de princípios 
contábeis e objetivos gerais da contabilidade como sendo o de fornecer 
informações sobre recursos econômicos e obrigações do empreendimento 
e o de fornecer informações sobre as mudanças nos recursos. Objetivos 
qualitativos das demonstrações contábeis: relevância, igualdade, 
verificabilidade, neutralidade, oportunidade, comparabilidade e exatidão. 
A Contabilidade gerencial também com apoio de associações profissionais. O 
AIA, deu origem ao AAUIA (professores) em 1916 e a National Association of Cost 
Accounting - NACA em 1919. Posteriormente em 1957 o NACA passou para NAA - 
National Association of Accountants, emitindo o NAA Bulletin, a seguir em 1991, o 
NAA passou para IMA - Institute of Management Accounting, emitindo a revista 
Management Accounting. 
O crescimento dos negócios em tamanho, complexidade e diversidade geográfica 
no século XIX - necessidade de aperfeiçoamento dos sistemas de informação para 
tomada de decisão gerencial. Os principais acontecimentos relacionados à contabilidade 
gerencial foram: 
 em 1885, nos Estados Unidos, Matcalfe escreveu um livro sobre 
determinação de custos reais; 
 início na Inglaterra em 1887, através de Garcke e Felss, com um trabalho 
relacionado ao cálculo de custo de produção real, incluindo custos 
indiretos e alocação de despesas indiretas; 
 de 1885 a 1920, nos Estados Unidos, ocorreu um foco em relação à 
preocupação com os controles de custos de fabricação; 
 na primeira metade do século vinte, surgiram os elementos de análise e 
controle operacional, tais como o retorno sobre o investimento - ROI, 
orçamentos flexíveis e preços de transferência; 
 na Década de 50, ocorreu a introdução do orçamento de capital e do fluxo 
de caixa descontado como método de análise; 
 nos anos 50 e 60, ocorreu o impacto da informação contábil no 
comportamento dos empregados; 
 em 1965, Solomons desenvolveu um trabalho sobre dificuldade de 
desenvolver sistemas de avaliação de desempenho; 
 nos anos 60, 70 e início de 80, Kaplan trabalha na busca de informações 
econômicas e a aplicação da teoria da agência; 
 nos anos 60, 70 e início de 80, passou-se a examinar o custo e o valor do 
recurso humano para a organização, bem como a Contabilidade social, 
verificação do impacto das empresas na sociedade; 
 anos 80 e 90, surge a competitividade global, a relevence lost, a análise da 
obsolescência dos sistemas de custos, a mensuração da qualidade do 
produto e do desempenho gerencial, o planejamento de sistemas de custos 
gerenciais, os sistemas baseados em atividades e as técnicas de 
mensuração de desempenho orientadas pelo cliente. 
Os principais pensadores da escola norte-americana e suas principais obras são: 
- Sprague – foi diretor do conselho de examinadores do CPA de 1896 (1 ano) 
até 1898, sua grande contribuição para a literatura contábil foi a de enfatizar e débito e o 
crédito em grupo, o seja, um débito pode corresponder a um grupo de créditos - A=P + 
capital (não A=P); 
- Chambers – foi o criador da revista Abacus, publicou o livro “Accounting, 
evaluation and economic behavior” em 1966, que tratou da teoria do CCC - 
contabilidade continuamente contemporânea e do uso de preço corrente de venda; 
- Mattessich – Trabalhou na busca de uma fundamentação metodológica para a 
contabilidade, publicou trabalhos sobre teoria geral de contabilidade, com proposições 
empíricas específicas de testar o sistema contábil para verificar se é bom e para conduzir 
a alterações de princípios ou hipóteses específicas; 
-Dicksee - escreveu um livro de auditoria publicado nos Estados Unidos, em 
1905, considerado por Zeff como uma das obras que mais contribuíram para a literatura 
contábil norte-americana, junto com Hatfield e Sprague; 
-Hatfield - criador do curso de contabilidade na universidade de Chicago, foi um 
dos fundadores do AAA em 1916 publicou um livro em 1909, na qual o lucro era obtido 
por diferenças entre patrimônios líquidos, o capital social não é passivo é patrimônio 
líquido, a avaliação de ativos deveria ser realizada pelo custo de produção ou reposição, 
não custo ou mercado dos dois o menor e também estudou o tratamento contábil do 
goodwill; 
-Paton – foi o sexto presidente do AAA e primeiro editor da revista The 
Accounting Review, propôs a substituição da visão do proprietário pela visão da 
entidade em 1922, monografia 3 de 1940 do AAA “An introdution to corporate 
accounting standards”, ênfase na demonstração do resultado do exercício e não no 
balanço patrimonial e mensuração periódica do resultado; 
-Littleton - editor da Accounting review, trabalhos em educação contábil, 
preparou o curso de contabilidade na universidade de Illinois, primeiro programa de 
doutorado em contabilidade do mundo, primeiro aluno concluiu em 1938 orientado por 
Littleton, co-autor da monografia 3 de 1940 de AAA, autor da monografia 5 de 1953 do 
AAA “Structure of Accounting Theory”; 
-Blough - primeiro diretor de pesquisa do AIA, em 1944, presidente do AAA em 
1944, primeiro contador-chefe da SEC em 1935, trabalhos sobre decisão e sobre 
princípios contábeis; 
-Most - editor do Accounting Horizons Journal e livro Accounting Theory; 
-Moonitz - primeiro diretor de pesquisa contábil do AICPA em 1960, AAA 
monografia 4 de 1944 “The entity theory of consolidated statements”, escreveu o ARS 1 
“The basic postulates of accounting” em 1962, escreveu com Sprouse o ARS 3 
“Tentative set of broad accounting principles for business enterprise”; 
-MacNeal - obra “Truth in accounting”, fábulas contábeis e crítico da 
contabilidade. 
Escola Matemática 
Em 1901, surge a escola matemática, com a publicação do livro de Giovanni 
Rossi “A teoria matematica della scritura doppia italiana”. 
Para Rossi a contabilidade é uma ciência matemática na sua essência. As contas 
são elementos fundamentais para evidenciação da contabilidade, representando um 
elemento matemático, sendo uma do deve e outra do haver. 
Além disso, é possível somar contas (quantidades abstratas) e não veículos e 
dinheiro. A Contabilidade não estuda nem interpreta a gestão nem os fenômenos 
patrimoniais, ou seja, para ele a Contabilidade écentrada no registro contábil. 
Escola Neocontista 
A escola neocontista surge em 1914, com o livro de Jean Dumarchey “Teoria 
Positiva da Contabilidade”. 
O principal personagem dessa escola foi Jean Dumarchey. 
As principais características dessa escola são: 
 é contrária ao personalismo; 
 é a favor do valorismo; 
 é centrada no método de escrituração; 
 o valor é a pedra angular da contabilidade. 
A Contabilidade é considerada a ciência das contas. Seu objetivo é o de 
acompanhar a evolução e modificação do patrimônio para conhecer sua composição e 
valor. Em relação a escrituração e apresentação das demonstrações contábeis as 
principais características são: 
 as contas do ativo e passivo devem ser registradas pelos seus valores reais; 
 a situação líquida deve ser apresentada por valores abstratos; 
 o ativo deve ser apresentado segundo o grau de disponibilidade; 
 o passivo deve ser apresentado segundo o grau de exigibilidade; 
 os fatos modificativos (incluem os mistos); 
 a origem do capital é própria ou de terceiros; 
 a Contabilidade é a revelação patrimonial. 
Escola Alemã 
A escola Alemã surge em 1919 com a publicação do livro de Schmalenbach 
sobre o Balanço Dinâmico. 
Os principais pensadores dessa escola são Schmalenbach, Schmidt e Gomberg. 
A doutrina contábil alemã se concentrou no estudo de duas disciplinas a 
Betriebstwirtschlehre e a rechnungswesen. 
Betriebstwirtschlehre pode ser traduzida por teoria econômica das empresas ou 
economia da empresa. Essa disciplina estuda a constituição e a vida das empresas e 
determina seus princípios de gerenciamento, bem como os processos de administração 
das unidades de produção. 
A Contabilidade era considerada como o conjunto de registros para fornecer 
elementos da gestão. Coube a Gomberg, iniciar essa disciplina de contabilidade na 
Alemanha. As correntes doutrinárias iniciais da disciplina betrieb (Contabilidade 
gerencial) foram: 
a)Schmalenbach - as explorações desempenham uma função social que devem 
ser informadas pelas conveniências da sociedade. O resultado da exploração deve 
basear-se no valor econômico-social. Importante distinção entre resultado financeiro e 
econômico. Elaboração do BP estático e dinâmico. 
b)Shär e Nicklisch - a exploração deve servir a sociedade. Deve procurar apurar 
não o que ocorreu, mas o que deveria ocorrer. O importante é o público satisfeito e os 
empregados com bons salários. 
c)Rieger - a entidade deve buscar o ganho monetário, não somente como um 
organismo social. O importante é a rentabilidade do capital próprio. 
d)Gutenberg - entender os custos é mais importante que determiná-los. Estudos 
da economia empresarial não nacional. Parte da ciência econômica que analisa os 
princípios econômicos dos fenômenos unitários. 
Rechnungswesen pode ser traduzida lato sensu como Contabilidade ou sistema 
de cálculo. Essa disciplina é mais aplicada que a anterior e se divide em escrituração, 
cálculo de custos, orçamentos e estatística da exploração. As Teorias abrangidas por 
essa disciplina são: 
a)Estática: os principais expoentes são Schär e Nicklisch, é uma teoria monista, 
segundo a qual o resultado é apurado a partir do confronto inicial e final do balanço 
patrimonial; 
b)Orgânica: o principal expoente é Schmidt, é uma teoria dualista, segundo a 
qual o balanço patrimonial fornece o estado patrimonial e os reais resultados do 
exercício; 
c)Dinâmica: o principal expoente é Schmalenbach, essa teoria separa o balanço 
patrimonial em estático e dinâmico. O balanço estático é utilizado para determinar o 
valor e a composição patrimonial em um determinado momento. Já o balanço dinâmico 
é utilizado para apurar o resultado. 
Além disso, de acordo com a teoria dinâmica, há uma preocupação com usuários 
externos. A conta ganhos e perdas é a principal, pois demonstra a movimentação 
ocorrida em um determinado momento, o que comprova o enfoque no resultado do 
período. Adicionalmente, pode-se citar as seguintes características da escrituração e 
apresentação das demonstrações contábeis nessa teoria: 
 A Conta de ganhos e perdas tem como base a apuração dos rendimentos e 
prestações (produto do processo produtivo) e os encargos e consumos 
(bens consumidos na produção), que fazem parte do resultado líquido; 
 Ela não separou claramente a seqüência despesa - pagamento e receita-
recebimento; 
 No balanço dinâmico eram classificados os valores pendentes ou em 
suspensão, que não aparecem no resultado; 
 Os ativos permanentes como máquina e prédios são considerados como 
saídas ou despesas da conta de ganhos e perdas (por isso ativo), sendo que 
se não forem vendidos (transformados em receita) serão amortizados; 
 O balanço é uma conta auxiliar que recebe os valores relativos as 
negociações em circulação, ou seja, valores pendentes; 
 Excetuado o caixa, os demais itens do ativo (pré-prestações) e passivos 
(pós-prestações) são entendidos como valores transitórios; 
 Foi a primeira a diferenciar claramente a demonstração do resultado do 
exercício do balanço patrimonial. 
Outras grandes realizações da escola alemã foram: 
 A contabilidade em nível de preços (Schmalenbach 1925 - Mahlberg 
1921), cujo objetivo era ajustar o custo original pelo valor médio de um 
índice geral de preços ou padrão ouro; 
 ativos avaliados por valores correntes, propostos por Schmidt; 
 custos são considerados meios de produção, consumidos no processo 
produtivo (data do consumo); 
 gasto é definido como bens e serviços adquiridos (data da aquisição); 
 pagamento é a entrega do ativo (data da entrega); 
 a Contabilidade de custos tem por objetivo checar o comportamento do 
negócio, fixar preços, determinar preços internos e dar suporte à conta de 
lucros; 
 os cameralistas foram os primeiros alemães a tratarem da Contabilidade de 
custos (séc. XV e XVI), principalmente orçamento público; 
 custo-padrão (1802), apresentado por L. Fiedrich Fredersdorft. 
 
Moderna escola italiana (economia aziendal) 
A moderna escola italiana surgiu em 1922 e mantem-se até os dias atuais. Em 
1920 Gino Zappa propôs a economia aziendal. Zappa foi Influenciado pelos alemães a 
exemplo de Gomberg. 
Segundo essa escola o resultado é o mais importante fenômeno da empresa. 
Além disso, os pontos característicos dessa escola podem ser divididos em dois grandes 
segmentos: a tentativa de integrar em uma única disciplina todos os conhecimentos da 
vida econômica da empresa e desenvolver uma teoria para a contabilidade a partir do 
resultado. 
A Contabilidade (economia aziendal ou ragioneria num sentido amplo) é 
considerada a ciência da administração econômica das entidades e estuda: 
 a doutrina da gestão - princípios de gestão; 
 a doutrina da organização - constituição e harmonização do organismo 
pessoal da entidade; 
 a Contabilidade - demonstrar os resultados da gestão. 
Nessa escola ocorre a passagem do sistema patrimonial para o de resultado. O 
sistema patrimonial admite a avaliação autônoma dos elementos patrimoniais e de suas 
variações e considera o resultado como a soma dos lucros e prejuízos individuais, com o 
objetivo de demonstrar o patrimônio da entidade. Já no sistema de resultado o 
patrimônio não é o principal, sua determinação serve para dividir o resultado em vários 
exercícios. Além disso, o sistema de resultado afirma que todas as operações da 
entidade são interdependentes e complementares, não sendo possível apurar o resultado 
de uma operação, ou de um conjunto de operações isoladamente. 
Segundo a moderna escola italiana o resultado do exercício pode ser definido 
como incremento ou decréscimo do capital em um determinado período. Além disso, o 
resultado e ocapital são considerados como duas visões do mesmo fenômeno. O capital 
é o conjunto de elementos ativos e passivos que vão gerar o resultado, o resultado, por 
sua vez, é a variação dos componentes patrimoniais em um período. 
O patrimônio é dividido em dois grupos os valores numerários e os valores 
negociados.Os valores numerários são constituídos pelas entradas e saídas de dinheiro, 
divididos em: 
 certos, a exemplo do caixa que exprime a quantidade de moeda em poder 
da empresa; 
 assimilados, a exemplo das contas a receber e a pagar originadas das 
vendas e compras a prazo que substituem, momentaneamente, a moeda; 
 presumidos, a exemplo da provisão para créditos de liquidação duvidosa 
que representam modificações numerárias previstas para o futuro. 
Já os valores negociados (estimados) derivam dos valores numerários, ou do 
confronto entre eles, ou ainda do produto de estimativas, a exemplo das imobilizações, 
os bens destinados à venda, os débitos e créditos de financiamento não numerários. O 
uso da expressão valores negociados se deve ao fato de que o resultado não pode ser 
apurado isoladamente. 
Nessa escola o grande sistema é o de resultado, o patrimonial está dentro do 
sistema de resultado. O sistema de resultado é dividido em três séries de contas: de 
rédito, numerárias e de capital. 
As contas de rédito demonstram o aspecto lucrativo da gestão e incluem as 
estimadas ou negociadas, a exemplo dos valores antecipados de custo (imobilizado), 
valores antecipados de lucro (adiantamento de clientes), as receitas e as despesas. 
 As contas numerárias representam o aspecto monetário da gestão e se dividem 
em: 
 certas –caixa; 
 assimiladas - contas a receber; 
 presuntivas - contas a receber de empresas em falência; 
 assimiladas passivas – fornecedores; 
 presuntivas passivas - provisão para dívida trabalhista. 
E as contas de capital representam o capital, reservas e resultado do exercício. 
No que diz respeito aos registros contábeis foi convencionado que: 
 a variação ativa é registrada a débito das contas numerárias e crédito das 
contas de resultado ou capital; 
 a variação passiva é registrada a crédito das contas numerárias e débito das 
contas de resultado ou capital. 
Além disso, no contexto doutrinário dessa escola, foi desenvolvido um estudo 
que classificou as variações em três grupos: 
-variações permutativas: variações de sinais contrários em contas de uma única 
série, a exemplo do pagamento de fornecedor, que resulta em uma variação numerária 
passiva certa (saída) e uma variação numerária ativa assimilada (entrada); 
-variações modificativas: variações de mesmo sinal em contas de duas séries 
distintas, a exemplo da receita de serviço recebida a vista, que resulta em uma variação 
numerária ativa (entrada) e um componente positivo do resultado (receita); 
-variações mistas: apresentam concomitante, características permutativas e 
modificativas. 
Finalmente, existe, ainda, uma classe genérica das contas, segundo a moderna 
escola italiana, denominadas de contas econômicas (derivado), que engloba as contas de 
capital e de resultado, bem como as contas financeiras (originário), que abrangem todos 
os débitos e créditos de natureza financeira e numerária. 
Escola Patrimonialista 
A escola patrimonialista foi criada em 1926, com o Livro de Masi “Ragioneria 
Generale”. 
Os principais pensadores foram Vicenzo Masi e Frederico Herrmann Jr. 
Segundo a escola patrimonialista o objeto da contabilidade é o patrimônio. 
Inicialmente criticaram os contistas por atribuírem demasiado valor ao mecanismo da 
escrituração contábil, sem se preocupar com o conteúdo, para essa escola a escrituração 
é apenas uma ferramenta utilizada pela Contabilidade. 
Essa escola crítica também a moderna escola italiana, pois a mesma compreende 
um sistema de ciências muito amplo, que engloba a Administração e a Economia. 
O estudo do patrimônio, segundo os patrimonialistas, compreende três partes 
distintas: 
 estática patrimonial (equilíbrio funcional e financeiro dos elementos 
patrimoniais); 
 dinâmica patrimonial (obtenção e emprego do capital); 
 revelação patrimonial (conjunto de princípios que regulam a 
representação qualitativa e quantitativa do patrimônio). 
Diferentemente dos neocontistas, os patrimonialistas entendem que a 
Contabilidade não é somente uma disciplina que tem por objetivo a revelação 
patrimonial, mas uma ciência com leis e princípios próprios, que estuda e interpreta os 
fenômenos patrimoniais. 
A principal conta para os patrimonialistas é a do patrimônio que é dividida em 
três contas básicas: 
 contas de ativo; 
 contas de passivo; 
 contas diferenciais. 
Entre os estudiosos dessa escola destaca-se Herrmann Jr, que defendeu a 
doutrina patrimonialista, para ele, a Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à 
disposição das aziendas, em seus aspectos estático e dinâmico e em suas variações, para 
enunciar os efeitos da administração sobre a formação e distribuição do rédito. 
Contabilidade no Brasil 
A Contabilidade brasileira pode ser dividida em dois períodos, que identificam o 
seu estágio de desenvolvimento, antes e depois de 1964. 
Apesar de não existir uma escola de pensamento contábil genuinamente 
brasileira, existem muitas contribuições teóricas e práticas no Brasil. Além disso, existe 
uma influência permanente da legislação desde o início. 
Uma das primeiras manifestações contábeis brasileiras ocorreu em 1808, no 
reinado de D. João VI, através da publicação de um alvará obrigando os contadores 
gerais da Real Fazenda a aplicarem o método das partidas dobradas na escrituração 
mercantil. 
Uma das primeiras grandes manifestações da legislação foi o Código Comercial 
de 1850, que instituiu a obrigatoriedade de escrituração contábil e elaboração anual da 
demonstração do balanço geral. 
Além disso, outros eventos contribuíram para o desenvolvimento da 
Contabilidade brasileira, sendo mais significativo os seguintes: 
 1880 - livro Manual Mercantil de Veridiano de Carvalho; 
 20 de abril de 1902 - criação da Escola de Comércio Álvares Penteado; 
 30 de julho de 1931 – publicação do Decreto 20.158 - organizou o ensino 
comercial e regulamentou a profissão contábil; 
 1940 – publicação do Decreto 2.627, a primeira Lei das sociedades por 
ações; 
 1945 - profissão contábil foi considerada carreira universitária; 
 1946 - fundação da FEA-USP - instituição do curso de Ciências Contábeis 
e Atuariais; 
 1946 - criação do CFC e dos CRCs; 
 1947 – publicação do Decreto-Lei 24.239 permitindo a reavaliação de 
ativos fixos em contrapartida de uma reserva especial no patrimônio 
líquido; 
 1958 – publicação da Lei 3.470, que instituiu a correção monetária dos 
ativos fixos e distinguiu a reavaliação voluntária da então denominada 
correção monetária; 
 na primeira fase, utilização do enfoque italiano, através de Carlos de 
Carvalho, Francisco D’Auria e Frederico Herrmann Júnior; 
 na segunda fase, a partir de 1964, o professor Boucinhas, implanta um 
método didático norte-americano, modificando o enfoque italiano para o 
norte-americano; 
 1971 – publicação do livro Contabilidade Introdutória de autoria dos 
professores da FEA-USP; 
 1964- publicação da Lei 4.357, que tornou obrigatória a correção 
monetária do ativo imobilizado e instituição da depreciação do valor 
corrigido do imobilizado; 
 1966 – defesa da tese de doutorado do professor Sérgio de Iudícibus, 
intitulada “Contribuição à Teoria dos Ajustamentos Contábeis” 
considerada a primeira contribuição nacional de destaque da escola de 
correção monetária; 
 1968- defesa da tese de livre-docência do professor Sérgio de Iudícibus, 
intitulada“Aspectos da Avaliação de Estoque a Preços Correntes”; 
 1972- resolução 220 - circulares 178 e 179 do Banco Central. A circular 
178 - obrigou o registro dos auditores independentes no BC e a circular 
179 - tratou dos princípios e normas de contabilidade (não listou os 
princípios, apenas normatizou); 
 1972 - CFC baixou a resolução 321 que conceituou Princípios de 
Contabilidade Geralmente Aceitos - PCGA e adotou as normas (quase na 
íntegra) e procedimentos de auditoria elaborados pelo IAIB, atual 
IBRACON, (influenciado pelo SAS 1); 
 1972 – defesa das teses de doutoramento de Eliseu Martins intitulada 
“Contribuição à avaliação do ativo intangível” e de Stephen Charles 
Kanitz intitulada “Contribuição à teoria do rateio dos custos fixos”; 
 1976 - publicação da Lei 6404 a nova lei das sociedades por ações; 
 1976 - criação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM; 
 1976 – defesa da tese de livre-docência de Stephen Charles Kanitz 
intitulada “Indicadores contábeis e financeiros de previsão de insolvência - 
a experiência da pequena e média empresa brasileira”; 
 1977 – publicação do Decreto-Lei 1.598 - adequou o Regulamento do 
Imposto de Renda - RIR à nova lei das S.A e estendeu as normas e 
princípios contábeis da lei das S.A as demais empresas; 
 1979 – defesa da tese de livre-docência de Eliseu Martins intitulada 
“Aspectos do lucro e da alavancagem financeira no Brasil”; 
 1981- publicação da resolução CFC 529 que disciplinou as normas 
brasileiras de contabilidade e as dividiu em NBC Técnicas e NBC 
Profissionais; 
 NBCT-1 - baixada pela resolução CFC 530-81 estabeleceu os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade; 
 1982 – defesa da dissertação de José Carlos Marion intitulada 
“Contribuição à contabilidade da pecuária bovina de corte”; 
 1987 - publicação da instrução CVM 64 - instituiu a Correção Monetária 
Integral; 
 1987 - defesa da tese de doutoramento de José Carlos Marion intitulada 
“Uma contribuição à análise e interpretação das demonstrações no período 
de transição de cruzeiro para cruzado e na era do cruzado”; 
 1989 – defesa da tese de Livre-docência de José Carlos Marion intitulada 
“Uma contribuição à contabilidade de sociedade em conta de participação 
aplicada a empreendimentos florestais”; 
 1992 – publicação da Instrução CVM 191, que instituiu UMC, variação de 
uma UMC equivale a de uma UFIR diária, e ajuste a valor presente de 
ativos e passivos monetários pela taxa da ANBID etc; 
 1993- publicação da resolução CFC 750, que estabeleceu novos princípios 
de contabilidade; 
 1995 – publicação de Lei 9.245, que eliminou a correção monetária das 
demonstrações contábeis; 
 2001 – publicação da Lei nº 10.303/01, nova Lei das Sociedades 
Anônimas. 
 
Referências 
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L. dos. História do Pensamento Contábil - 8. São Paulo: 
Atlas, 2006.