TEORIA DA CONTABILIDADE

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Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
TEORIA DA CONTABILIDADE
gRADuAçãO
CIêNCIAs CONTáBEIs
MARINgá-pR
2012
Reitor: Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho
pró-Reitor de Administração: Wilson de Matos Silva Filho
presidente da Mantenedora: Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Coordenação pedagógica: Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenação de Marketing: Bruno Jorge
Coordenação Comercial: Helder Machado
Coordenação de Tecnologia: Fabrício Ricardo Lazilha
Coordenação de Curso: José Renato de Paula Lamberti
supervisora do Núcleo de produção de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura
Capa e Editoração: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Jaime de Marchi Junior, José Jhonny Coelho, Luiz 
Fernando Rokubuiti e Thayla Daiany Guimarães Cripaldi
supervisão de Materiais: Nádila de Almeida Toledo 
Revisão Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Janaína Bicudo Kikuchi, Jaquelina Kutsunugi e Maria Fernanda 
Canova Vasconcelos
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR
 
 
 
 
 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação
 a distância:
 
C397 Teoria da contabilidade / José Renato de Paula Lamberti, 
 Olirio Sperandio. Maringá - PR, 2012.
 162 p.
 “Graduação Ciências Contábeis - EaD”.
 
 1. Teoria da contabilidade. 2. Patrimônio líquido. 3 .EaD. I.Título.
 CDD - 22 ed. 657 
 CIP - NBR 12899 - AACR/2
 
“As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites pHOTOs.COM e sHuTTERsTOCK.COM”.
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TEORIA DA CONTABILIDADE
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
5TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ApREsENTAçãO DO REITOR
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um grande desafio para todos os cidadãos. 
A busca por tecnologia, informação, conhecimento de qualidade, novas habilidades para 
liderança e solução de problemas com eficiência tornou-se uma questão de sobrevivência no 
mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por nós e pelos 
nossos fará grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso 
de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos 
brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas 
do conhecimento, formando profissionais cidadãos que contribuam para o desenvolvimento 
de uma sociedade justa e solidária” –, o Cesumar busca a integração do ensino-pesquisa-ex-
tensão com as demandas institucionais e sociais; a realização de uma prática acadêmica que 
contribua para o desenvolvimento da consciência social e política e, por fim, a democratização 
do conhecimento acadêmico com a articulação e a integração com a sociedade.
Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituição universitária de referên-
cia regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisição de compe-
tências institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidação da extensão 
universitária; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distância; bem-estar e satisfação 
da comunidade interna; qualidade da gestão acadêmica e administrativa; compromisso social 
de inclusão; processos de cooperação e parceria com o mundo do trabalho, como também 
pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos, incentivando a educação 
continuada.
Professor Wilson de Matos Silva
Reitor
6 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Caro(a) aluno(a), “ensinar não é transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a 
sua produção ou a sua construção” (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Núcleo 
de Educação a Distância do Cesumar, você terá à sua disposição todas as condições para se 
fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da 
realidade social em que está inserido.
Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o 
seu processo de formação e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduação, 
determinadas pelo Ministério da Educação (MEC). Desta forma, buscando atender essas 
necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que, 
independente da distância geográfica que você esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se 
presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento.
Neste sentido, por meio de um modelo pedagógico interativo, possibilitamos que, efetivamente, 
você construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade será vivenciada 
especialmente no ambiente virtual de aprendizagem – AVA – no qual disponibilizamos, além do 
material produzido em linguagem dialógica, aulas sobre os conteúdos abordados, atividades de 
estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para 
a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu 
processo de formação, têm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competências 
necessárias para que você se aproprie do conhecimento de forma colaborativa.
Portanto, recomendo que durante a realização de seu curso, você procure interagir com os 
textos, fazer anotações, responder às atividades de autoestudo, participar ativamente dos 
fóruns, ver as indicações de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados, 
pois tais atividades lhe possibilitarão organizar o seu processo educativo e, assim, superar os 
desafios na construção de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe 
estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie 
a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma 
comunidade mais universal e igualitária.
Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem!
Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR
7TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ApREsENTAçãO
Livro: TEORIA DA CONTABILIDADE
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
Olá, prezado(a) acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao livro de Teoria da Contabilidade. 
Este livro foi feito especialmente para seu estudo, em que procuro mostrar aspectos teóricos 
da contabilidade em suas diversas abordagens para proporcionar maior aproveitamento para 
atividade profissional.
Agora, faço um pequeno relato para facilitar o entendimento das unidades.
Na Unidade I, chamada INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE, procurarei trazer 
os aspectos conceituais sobre a contabilidade como ciência. Além disso, será apresentada 
toda evolução histórica da contabilidade que ajuda a compreender o desenvolvimento do 
profissional contábil até os dias atuais com o desenvolvimento das escolas de pensamento 
contábil. Nesse contexto, será mencionada uma breve história da contabilidade no Brasil. Além 
disso, apresentar-se-ão aspectos conceituais da teoria da contabilidade e todas as abordagens 
que a teoria da contabilidade possui.
Na Unidade II, caro(a) acadêmico(a), vamos estudar os objetivos da contabilidade que serve 
de base para a execução do seu trabalho profissional por meio dos diversos usuários que você 
como contador tem que prestar informações com qualidade.
A Unidade III trará a estrutura conceitual básica que serve de arcabouço teórico por meio 
dos postulados,princípios e convenções que atualmente é tratado como os princípios da 
contabilidade segundo a Resolução 750/93 com atualização da 1282/2010.
Na Unidade IV, chamada de ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E 
DESPESAS apresentar-se-ão conceitos, características, mensuração e reconhecimentos de 
todos os componentes patrimoniais de uma entidade. 
Para finalizar, a Unidade V denominada EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE, apresentará 
o conceito de evidenciar, os tipos de evidenciação que pode ser tanto obrigatório como 
8 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
voluntária e os níveis de evidenciação e as várias formas de evidenciação que são feitas por 
meio das demonstrações contábeis.
Caro(a) acadêmico(a), é isso que será apresentado no decorrer das unidades e esperamos 
que esse material facilite para o conhecimento sobre a Teoria da Contabilidade para sua vida 
profissional.
Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com a nossa equipe!
Sucesso! 
Professor José Renato
suMáRIO
uNIDADE I
INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE
A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA.....................................................................................16
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE .....................................................................21
ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL ............................................................................28
BREVE HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL ..........................................................33
TEORIA DA CONTABILIDADE ...............................................................................................37
ABORDAGENS DA CONTABILIDADE....................................................................................38
uNIDADE II
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE ........................................................................................43
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ............................................................................45
ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS .......................................50
uNIDADE III
POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ......................................................................................................66
AS CONVENÇÕES CONTÁBEIS (NORMAS E RESTRIÇÕES) .............................................72
TEORIA DA AGÊNCIA ............................................................................................................79
uNIDADE IV
ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS
ATIVO ......................................................................................................................................87
PASSIVO .................................................................................................................................94
PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..........................................................................................................95
BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA....................................................................101
DESPESAS ...........................................................................................................................104
O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS ...................................107
GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS) ...................... 113
uNIDADE V
A EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE
EVIDENCIAÇÃO ...................................................................................................................121
AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO .........................................................................123
BALANÇO PATRIMONIAL ....................................................................................................124
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ........................................................125
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS ....................................127
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO .....................................127
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA ...........................................................................129
DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO .....................................................................131
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE .........................................................132
NOTAS EXPLICATIVAS ........................................................................................................133
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO .....................................................................................133
PARECER DO CONSELHO FISCAL ....................................................................................134
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES ............................................................135
CONCLusãO ........................................................................................................................139
REFERêNCIAs .....................................................................................................................140
ANEXO ..................................................................................................................................141
uNIDADE I
INTRODuçãO À TEORIA DA CONTABILIDADE
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
Objetivos de Aprendizagem
•	 Apresentar	os	principais	conceitos	de	Ciências	dos	números.
•	 Dissertar	uma	breve	história	da	Contabilidade.
•	 Demonstrar	os	principais	conceitos	sobre	Teoria	da	Contabilidade.
•	 Estudar	as	abordagens	da	Teoria	da	Contabilidade.
plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
•	 Definição	de	ciências
•	 Definição	de	ciências	contábeis
•	 História	da	Contabilidade
•	 Teoria	da	Contabilidade
•	 Abordagens	da	Contabilidade
15TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
INTRODuçãO
Prezado(a) acadêmico(a), em Ciências Contábeis, em nossa primeira unidade situaremos a 
Ciências Contábeis na concepção da humanidade pensante, a qual fazemos parte. 
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A primeira pergunta que gostaria de fazer aqui é a seguinte: como seria o mundo sem a 
Contabilidade? O que seria das empresas financeiras e não financeiras, do governo, dos 
empresários, dos acionistas, esses entes denominados stakeholders, caso a Contabilidade 
não gerasse documentos que pudessem ser interpretados para descobrir a essência de 
investimentos, financiamentos, riqueza? Seria possível tomar decisões em um ambiente cada 
vez mais competitivo?
É aqui o ponto de partida: estamos em um mundo cada vez mais competitivo, em que a tomada 
de decisão correta e rápida favorece-nos, isto é, proporciona as empresas o que chamamos 
de vantagem competitiva, o que faz uma pessoa se interessar pela nossa empresa e não pela 
16 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
do vizinho. E as informações contábeis são de suma importância nesse novo âmbito de mundo 
empresarial.
Muitos autores, referências em Contabilidade e até mesmo do mundo do negócio, declaram 
que a Ciências Contábeis é a profissão do futuro, uma das profissões que as empresas têm 
necessidade de mão de obra qualificada. No entanto, deixo claro que para entrar nesse mundo 
corporativo depende muito de você, de sua busca incessante de conhecimentos relacionados 
à contabilidade. A contabilidade como veremos a partir de agora é uma ciência, e suas teorias 
sempre estão em constante aperfeiçoamento, o que significa para nós que nunca deixaremos 
de estudar. Seremos eternos estudantes da Contabilidade.
A CONTABILIDADE COMO CIêNCIA
Caro(a) aluno(a), você já pensou no significado da palavraContabilidade? E o que essa palavra 
significa para toda a evolução da nossa sociedade do conhecimento? Como seria um mundo 
sem a Contabilidade? 
Vamos pedir auxílio aos nossos ilustres mestres de nossa grandiosa profissão. O primeiro 
deles é o saudoso mestre Antônio Lopes de Sá, que faleceu em 2010. No entanto, nos deixou 
preciosas obras que servem como fonte inspiradora para a prática das Ciências Contábeis.
Lopes de Sá (2010, p.46) define a contabilidade do seguinte modo: “a Contabilidade é a 
ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e 
comportamentos dos mesmos, em relação a eficácia funcional das células sociais”.
Para Lopes de Sá (2010, p. 39), a Contabilidade deve ser enquadrada como ciências, pois 
“atende a todos os requisitos necessários para tal qualificação”. Além disso, para o saudoso 
mestre o conhecimento contábil é por essência experimental, assim como ocorre em todas as 
outras ciências.
17TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Mas quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra que está 
concentrada em nossas mãos. A palavra ciência deriva do latim scientia, que podemos traduzir 
como conhecimento. E é o que estamos fazendo agora, produzindo conhecimento sobre 
contabilidade.
Observe a tradução de ciência para Rubem Alves (1981, p.21):
Quando um cientista enuncia uma lei ou uma teoria, ele está contando como se 
processa a ordem, está oferecendo um modelo da ordem. Agora ele poderá prever 
como a natureza vai se comportar no futuro. É isto que significa testar uma teoria: ver 
se, no futuro, ela se comporta da forma como o modelo previu.
Esse trecho é profundo demais. Pena que poucos percebem essa tangibilidade inserida nos 
fatos contábeis. Quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra 
nas teorias que desenvolveremos e que estará concentrada em nossas mãos. 
Outros autores, também, sustentam a Contabilidade como Ciências. Franco (1977, p.58) 
argumenta que a característica científica da Contabilidade é visualizada na “possibilidade de 
previsão dos efeitos gerados por determinados fenômenos patrimoniais”.
Já no CFC – NBC T, a Contabilidade é definida como ciência social:
A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o patrimônio, busca, 
por meio da apreensão, da quantificação, da classificação, do registro, da eventual 
sumarização, da demonstração, da análise e relato das mutações sofridas pelo 
patrimônio da entidade particularizada, a geração de informações quantitativas e 
qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos, como monetários.
Herrmann Júnior (1978, p. 29) define a contabilidade como: “Ciência autônoma que tem por 
objetivo o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto de vista estático e dinâmico”.
Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010, p.29) descrevem: “a Contabilidade é 
a ciência que cuida do registro, classificação e sintetização, de maneira significativa e em 
termos monetários, de transações e eventos que são em parte, de natureza financeira, e de 
interpretação de seus resultados”.
18 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Essas afirmações só reforçam as razões científicas da Contabilidade.
Lopes de Sá sabia o que estava falando e para comprovar sua teoria, argumentou em favor do 
conhecimento contábil como científico, utilizando o quadro abaixo:
Quadro:	Contabilidade	como	ciência
Possui fontes de informação organizadas sistematicamente.
Pode enunciar verdades sobre fatos verificáveis.
Tem condições de descobrir novos fatos e de estabelecer modelos de situações ainda não 
constatáveis.
Por meio de sua doutrina e experimentação, pode enunciar leis científicas, válidas 
universalmente.
Contribui para a evolução da humanidade por seus postulados de eficiência no uso da 
riqueza, militando em favor do bem-estar material das células sociais, de seus componentes 
e de toda a sociedade.
Fonte: Adaptado de Lopes de Sá (2010)
E observando os fatos, a própria palavra teoria se correlaciona em sua essência com a ciência. 
Observe como Carqueja (2007, p.10) sintetiza o que significa teoria: 
O	significado	do	termo	“teoria”	foi	apurado	no	segundo	terço	do	século	passado,	pelas	
muitas referências à célebre “Teoria da relatividade”, de Einstein, e à equação E=mc². 
Socialmente o termo acabou muito ligado à ideia de explicação abrangente, embora 
num dicionário, do tipo de um dicionário escolar para o ensino médio, encontremos 
este	significado,	mas	também	outros:	conhecimento	especulativo,	princípios	básicos	de	
uma ciência ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princípios básicos, opiniões 
sistematizadas, conjectura, hipótese, explicação possível.
Dessa forma, apenas para finalizarmos esse primeiro tópico, verifique o quadro feito por Lopes 
de Sá (2011) que responde a todos os questionamentos sobre a natureza do reconhecimento 
contábil.
Possuir objetos de estudos. O Patrimônio é o objeto de estudos.
Aspecto peculiar. A eficácia é o aspecto observado.
19TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Levantar hipóteses válidas. Potencialidades do patrimônio, como con-tingências, por exemplo.
Estudar fenômenos com rigor Analítico. Análise de liquidez, custos, retornos de inves-timento.
Métodos básicos de estudo do objeto. Fenomenológico e Indutivo Axiomático. 
Verdades de valor universal.
Quanto maior a velocidade do capital circu-
lante, tanto menor a necessidade de capital 
próprio.
Permitir previsões. Orçamentos financeiros, de custos, de lucros.
Acolher correntes doutrinárias.
Contismo, personalismo, controlismo, reditua- 
lismo, patrimonialismo, aziendalismo, neopatri-
monialismo.
Possuir teorias próprias. Teoria: das aziendas, rédito, valor, equilíbrio patrimonial, funções, etc.
Basear-se em conhecimentos de na-
tureza.
Milenar é a acumulação do conhecimento 
contábil.
Prestar utilidade.
Aplicam-se os modelos de comportamento da 
riqueza para gestão empresarial e institucional 
a orientação de investimentos; ao controle 
orçamentário e fiscal, etc.
Fonte: Lopes de Sá (2011)
Sabe o que Lopes de Sá falaria agora, se estivéssemos em uma aula com esse saudoso 
mestre, ele nos esclareceria: 
Antônio Lopes de Sá
Fonte: <pt.wikipedia.org/wiki/Antônio_Lopes_de_Sá>
20 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
- “PRESTEM ATENÇÃO NO QUADRO ANTERIOR. NÃO HÁ DÚVIDAS, A CADA EXIGÊNCIA 
DA LÓGICA DAS CIÊNCIAS, RESPONDE A CONTABILIDADE COM CONCRETAS E 
OBJETIVAS ARGUMENTAÇÕES DE ENQUADRAMENTO”.
E assim terminaria mais uma grande aula.
Caro(a) amigo(a) aluno(a), assista a essa grande homenagem ao professor Lopes de Sá. É uma 
recomendação para a sua vida!
<http://www.youtube.com/watch?v=wff4N2bRPtU>.
Vale a pena ler o texto a seguir que de maneira singular dá forma a Ciências Contábeis. Foi retirado 
do artigo de Carqueja (2007, p.10 apud STAMP, 1993, p.295).
Assim	parece	razoável	afirmar	que	enquanto	nós	temos	uma	interessante	“realidade	aparente”	quer	
na	contabilidade	quer	na	economia,	consistindo	de	bens,	edifícios,	pessoas,	transações	financeiras,	
etc.,	só	a	podemos	organizar,	para	ficar	com	os	dados	simplificados	da	contabilidade,	excluindo	mui-
tos dos elementos dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preço – não só porque 
temos	que	tomar	muitas	decisões	acerca	do	significados	das	entidades	envolvidas	(tal	como	o	do	con-
ceito legal de negócio), bastante arbitrários (poderíamos falar de atribuição de custos, da depreciação, 
etc.), mas também porque perdemos contato com a base, a muito complexa realidade de base, dos 
desejos humanos, do conhecimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem 
conta sobre os quais repousam os aspectos económicos.
Quando na biologia pretendemos estudar a evolução não há grande problema porque sabemos que 
só alguns aspectos interessam.Na economia procurei demonstrar que não é assim, especialmente no 
21TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende lidar, desde armazéns 
de milho até multinacionais do petróleo são fundamentalmente sistemas abertos, interagindo intensa-
mente com o exterior a todos os níveis (para manter a analogia de observação com a física).
Esta	análise	pouco	promissora	da	realidade	econômica	não	satisfaz	nem	o	contabilista	nem	o	filósofo.	
Só	posso	encorajar	os	contabilistas	otimistas	a	procurar	uma	teoria.	Ao	filósofo	a	minha	análise	pa-
recerá	supersimplificada.	Em	particular	a	maior	parte	das	minhas	anotações	sobre	realidade	faz	com	
que esta pareçam teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando não fechados relacionados 
subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta é forma como um cientista 
tem que olhar para a realidade – cada vez que uma teoria muda é alterada a perspectiva de observa-
ção	da	realidade	a	que	respeita.	Mesmo	que	o	filósofo	não	nos	diga	que	é	frágil	a	nossa	percepção	da	
realidade a continua mudança de teorias bastaria para o evidenciar. 
Neste sentido todas as realidades que estudamos têm que ser consideradas como convenções (pes-
soais ou não), como poeira no vento, ou, como Platão via o problema, sombras na parede duma 
caverna.
EVOLuçãO HIsTÓRICA DA CONTABILIDADE
Prezado(a) acadêmico(a), nesse tópico pensaremos na evolução histórica da Contabilidade, 
com o objetivo de demonstrar a sua importância na história da civilização, do homem como 
conhecemos hoje, que busca o seu bem-estar social.
Para Iudícibus (2010), a Contabilidade é tão remota quanto o homem que pensa e conta, pois 
a sua necessidade de acompanhar a evolução dos patrimônios foi o grande motivo para o seu 
desenvolvimento. 
Conforme Iudícibus (2010) afirma, a Contabilidade é tão antiga quanto a origem do Homo 
Sapiens, sendo que alguns historiadores creditam os primeiros sinais objetivos da existência 
da contabilidade a aproximadamente 2.000 anos a.C. Outros historiadores determinam que 
até antes da era Cristã, surgiram diversos registros de transações contábeis na China, Egito, 
Assíria, Fenícia, Pérsia etc., claro que de forma rudimentar.
22 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Com o desenvolvimento do comércio com as Índias, deu-se o surgimento do Mercantilismo, 
da burguesia, a descoberta de diversos campos de conhecimento (Renascimento), ocorrendo 
daí a maturidade da contabilidade no tocante ao registro e controle das operações, que 
foi ocorrendo muito lentamente ao longo dos séculos. Nessa época, pela influência da 
Inquisição, os números negativos eram considerados bruxaria e apenas os números positivos 
representavam algo cristão, o que explica a aposição do sinal de menos para os números 
negativos e o sinal da cruz ou soma para os positivos. Para evitar a Inquisição, era necessário 
criar-se um método de escrituração das transações comerciais que demonstrasse a relação 
de causa e efeito das operações.
Essa expansão da contabilidade ganha novo ímpeto a partir da era industrial, especialmente 
pela complexidade na geração de informações. Nesse período, desenvolve-se um campo 
fértil para o desenvolvimento de novas teorias, especialmente àquelas relacionadas a custos 
industriais. 
Finalmente, o período pós-industrial apresenta-se como um novo desafio aos contadores. 
Agora já não era mais os custos das mercadorias ou produtos o alvo de controle por parte da 
contabilidade. Surge a figura dos custos dos serviços, com grau de complexidade ainda maior 
que aquele apresentado no período industrial. Como mensurar o custo dos serviços? Como 
avaliar o capital intelectual? Como contabilizar “Recursos Humanos”? São questões de uma 
nova era que a contabilidade precisa encontrar respostas se quiser continuar sendo relevante 
para as entidades.
Analisando o processo evolutivo da contabilidade ao longo da história pode-se perceber que, 
em cada época, a contabilidade procurou ou tem procurado gerar informações que pudessem 
atender aos requisitos dos usuários. 
23TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
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No momento em que o homem passa a ter bens, mesmo em épocas muito longínquas, a 
contabilidade aparece como um instrumento eficaz no controle desses bens. E, assim 
permanece durante muitos anos, utilizando o método das partidas simples. 
Qual era fundamentalmente o objetivo da contabilidade nesse período? – informar, mesmo que 
de forma rudimentar, o objetivo da contabilidade estava direcionado ao registro e controle dos 
bens e das transações com vistas a informar o proprietário. 
Na era mercantilista, provavelmente no século XIII ou XIV, na Itália que floresceu a Contabilidade, 
nas cidades de Veneza, Florença e Pisa. Essas cidades, entre outras, fervilhavam de 
atividade mercantil, econômica e cultural, então foi nesse período, por volta de 1494, que o 
frei franciscano chamado Luca Pacioli escreveu seu famoso livro Tractatus de Computis et 
Scripturis, que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que 
buscavam os lançamentos contábeis, onde que para todo crédito há um débito.
Na era mercantilista, mas precisamente entre os séculos XIII e XIV começam a florescer no norte 
da Itália centros de comércio e, paralelamente a essa expansão comercial surgem os primeiros 
registros contábeis pelo método das partidas dobradas. Esse método desenvolvido pelo Frei 
Luca Pacioli provoca uma revolução na forma de controle e escrituração, especialmente por 
reconhecer na contabilidade de cada uma das entidades envolvidas, as relações de débito e 
crédito, ou em outra ótica, as fontes e as aplicações de recursos.
24 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Os vários fatores que contribuíram e até mesmo facilitaram o surgimento do método das 
partidas dobradas foram:
a) a escrita – o desenvolvimento da comunicação por meio da escrita (impressa) foi talvez 
o fato que provocou maior reflexo em toda a história da humanidade, pois o acesso ao 
conhecimento foi a alavanca propulsora do desenvolvimento econômico e social;
b) o surgimento da moeda – a moeda como instrumento de troca veio substituir o escambo 
e fez surgir um campo fértil para a compilação de valores e suas análises frente às ope-
rações realizadas;
c) a aritmética – a utilização dos fundamentos da aritmética na busca de soluções para pro-
blemas de controle contábil deu origem ao método das partidas dobradas, cuja evolução 
da escrita e da moeda proporcionou condições favoráveis à expansão da contabilidade 
em todo o mundo.
A aritmética teve grande influência no desenvolvimento da contabilidade, pois a obra de 
Luca Pacioli, “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”, editada em 
1494, em que se apresenta toda a fundamentação sobre o método das partidas dobradas é 
basicamente um tratado de matemática.
Em decorrência de uma fundamentação lógica de fácil compreensão e aplicabilidade o método 
das partidas dobradas pode ser considerado como um divisor de águas entre a antiga e a nova 
contabilidade, visto que desde a sua publicação tem sido o direcionador do raciocínio contábil 
ao longo da história. 
Muitos anos já se passaram desde o desenvolvimento do método das partidas dobradas, o 
ambiente empresarial sofreu inúmeras modificações ao longo desses anos todos, entretanto, 
a base para a geração de informações contábeis permanece inalterada, o raciocínio contábil 
fundamenta-se na relação de fontes e aplicações de recursos, e desta forma tem contribuído 
para a geração de informações mesmo nos contextos mais complexos como os que vivemos 
atualmente.
25TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A história nos evidencia que o mercantilismo que floresceu na Europaa partir dos séculos XIV, 
principalmente nas cidades de Gênova, Florença e Veneza provocou um ambiente favorável à 
expansão da contabilidade. 
Nesse período, as características do comércio diferem em grau de complexidade daquelas 
existentes em épocas anteriores. Mas, nesse novo ambiente, o objetivo da contabilidade 
permanece o mesmo? Sim, continua sendo informar. Evidentemente que em um contexto mais 
abrangente que aquele apresentado no início da contabilidade.
Com o advento da indústria os fatores determinantes do custo que permaneceram praticamente 
inalterados desde os primórdios da contabilidade até o fim da era mercantilista, tornam-se 
mais complexos. Na era mercantilista o custo era basicamente o valor de aquisição das 
mercadorias, sendo calculado da seguinte forma: Estoque inicial + Compras – Estoque final = 
Custo das Mercadorias Vendidas. Na era industrial surge uma nova característica de empresa: 
a indústria. Essa nova modalidade de empreendimento modifica substancialmente o cenário 
contábil, especialmente no tocante a formação de custos, na medida em que ao invés de 
comprar a mercadoria ou produto acabado, passa a adquirir a matéria-prima, sobre a qual 
agrega a mão de obra e os custos indiretos de fabricação de forma a gerar um novo produto 
com características próprias e específicas.
Neste contexto as pesquisas avançam no sentido de dotar as empresas de sistemas que 
pudessem informar o consumo de matéria-prima por produto, o nível de desperdício, o tempo 
de produção, o volume de gastos complementares, a forma de incorporação desses gastos aos 
produtos em elaboração, acabados etc., ou seja, foi necessário o desenvolvimento de teorias 
que propiciassem condições para que a contabilidade pudesse informar adequadamente os 
gestores sobre o desempenho da indústria.
A busca de mecanismos de informação acerca de custos contribuiu para o surgimento de 
teorias, como: absorção, RKW; ABC; Direto e outras similares, todas direcionadas a geração de 
informações com vistas a atender as necessidades informacionais de usuários internos e externos.
26 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Atribui-se também a era industrial o surgimento das grandes corporações que muito 
contribuíram para a evolução da contabilidade, especialmente pelo grau de qualidade exigida 
das informações contábeis. Nesse ambiente, a ótica de geração de informações também 
sofre um impacto com o advento das grandes corporações. Começa nesse período o 
desenvolvimento de teorias que distinguem a contabilidade direcionada aos usuários externos 
daquela direcionada aos usuários internos. Desses estudos subdivide-se a contabilidade em 
duas vertentes: a contabilidade financeira ou societária, cuja finalidade é gerar informações 
para os usuários externos dentro de requisitos específicos e legais. Vale lembrar que a 
contabilidade financeira ou societária não é a contabilidade fiscal. A contabilidade financeira 
ou societária deve ser elaborada para atender os interesses da entidade no que tange à 
geração de informações externas e os ajustes para atender os interesses do governo, de 
acordo com a legislação fiscal devem ser efetuados à parte. Ou seja: o governo é um usuário 
da informação contábil, tal qual fornecedores, bancos, sindicatos e muitos outros, só diferindo 
pelas exigências quanto à forma e conteúdo das demonstrações contábeis.
Fo
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e:
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A contabilidade gerencial foi organizada para ser um instrumento de apoio à gestão utilizando 
para tanto conhecimentos de custos, análises de balanços e sistema de informação. Em 
decorrência de suas peculiaridades a contabilidade gerencial utiliza procedimentos, muitas 
vezes, diferentes daqueles utilizados pela contabilidade financeira, especialmente por estar 
27TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
disponibilizada como uma ferramenta que pode gerar informações direcionadas aos diversos 
setores, unidades, departamentos etc., da organização com vistas a proporcionar condições 
adequadas de controle, análise e tomada de decisões. 
Finalmente tem-se a era pós-industrial, em que os fatores de formação de custos e 
gerenciamento apresentam-se cada vez mais complexos. Paralelamente ao surgimento do 
mercado de serviços tem início o processo de globalização que em conjunto com o mercado 
de serviços proporciona condições adequadas para uma análise dos conteúdos teóricos 
contábeis disponibilizados até então. A contabilidade precisava continuar informando, e quanto 
mais agressivo e complexo o ambiente, maior a necessidade de velocidade e precisão. As 
teorias de custos e os sistemas de informações advindas da era mercantil e industrial já não 
eram capazes de satisfazer as necessidades informacionais das empresas, especialmente pela 
necessidade de teorias que pudessem responder aos problemas de uma nova configuração 
de ambiente empresarial. A necessidade de uma contabilidade de custos industrial avançada 
ganha então um aliado de peso, a contabilidade de custos das empresas prestadoras de 
serviços. Os fatores de custos que na indústria são a matéria-prima, mão de obra direta e os 
custos indiretos de fabricação, nas empresas de serviços ficam restritos ao custo da mão de 
obra e alguns gastos complementares.
O que se abstrai dessa pequena reflexão sobre a evolução da contabilidade dentro da ótica 
da evolução do comércio, da indústria e da prestação de serviços é que, em cada época, 
independente do maior ou menor grau de complexidade, ou mesmo dos fatores internos ou 
externo às organizações, o objetivo da contabilidade permaneceu praticamente inalterado. 
O que mudou, dependendo da época, foi a necessidade informacional dos diversos usuários.
28 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
EsCOLAs DO pENsAMENTO CONTáBIL
Prezado(a) graduando(a), com a disseminação do conhecimento da contabilidade e as 
pesquisas feitas em torno dela, principalmente, após a obra de Luca Pacioli, começou a ser 
criado um arcabouço teórico capaz de fundamentar em ciência o que nós escolhemos hoje 
como profissão.
Dessa forma, teorias são defendidas por diversas correntes de pensadores, que nós chamamos 
de escola. Segue abaixo um breve resumo das escolas contábeis realizada por Coelho e Lins 
(2010):
Escola contista: surgiu no século XV, com a obra de Luca Pacioli, e foi impulsionada pelos 
primeiros livros impressos de contabilidade. Suas teorias ficaram inalteradas até o século 
XVIII, e foi conhecida como a era da estagnação contábil. A preocupação central era explicar o 
funcionamento das contas, esquecendo-se que a conta é apenas consequência das operações 
que ocorreram na entidade. Sendo que Degranges enumera os cinco principais efeitos: 1º 
mercadorias; 2º dinheiro; 3º efeito a receber; 4º efeito a pagar e 5º lucros e perdas. Nesta 
corrente de pensamento contábil, os pensadores que mais se destacaram foram: Jacques 
Savovy e Edmund Degrange (pai) (FAVERO et al., 1997). A escola contista perdeu influência 
devido à falta de suporte e enunciação.
Escola Personalista: essa escola do pensamento contábil é conhecida, também, como escola 
Toscana e surge em reação aos conceitos e propostas da escola contista. Essa corrente 
tem com objetivo explicar as relações de direitos e obrigações. Para defender suas teses os 
autores dessa época criaram os axiomas, que são premissas que admitem serem verdades 
sem exigência de demonstração. Essa linha de pensamento foi amplamente analisada pela 
escola aziendalista, como será visto mais adiante. Seguem os axiomas:
•	 1°AXIOMA: toda azienda (conjunto de obrigações, bens materiais e direitos que cons-
tituem um patrimônio) deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietários, 
29TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
e estes não podem conseguir uma gestão se não entrarem em contato com agentes e 
correspondentes.•	 2°AXIOMA: uma coisa é desfrutar a propriedade, outra é administrar.
•	 3°AXIOMA: uma coisa é administrar a azienda, e outra custodiar sua substância e por ela 
responder materialmente.
•	 4°AXIOMA: não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e 
vice-versa.
•	 5° AXIOMA: o proprietário, administrado ou não a azienda, é, de fato, credor da substân-
cia e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre com os 
agentes e com os correspondentes.
•	 6° AXIOMA: o débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de perdas ou 
lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário.
Escola Administrativa: vários são os nomes para nomear essa escola de pensamento contábil: 
escola administrativa, Lombarda, materialista ou ainda materialista substancial. Essa escola 
originou-se no norte da Itália, no século XIX, e a administração das entidades passou a ser 
o foco dos estudos. Aqui nasce a ideia de que todo empreendimento deve ser precedido 
de um estudo de viabilidade econômica. Dessa forma, nota-se que a contabilidade ligada à 
administração, destinada a interpretar a dinâmica das empresas.
Escola Controlista: os estudiosos dessa época entediam a contabilidade como a ciência do 
controle econômico. A administração econômica era dividida: gestão (que visa à administração 
do patrimônio); direção (que harmoniza a administração econômica e as relações internas e 
externas da entidade); e controle (que visa impedir o desperdício).
Escola Reditualista: era o pensamento contábil que enunciava ser o resultado (lucro ou 
prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade. Fato é que os estudiosos dessa corrente 
estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, sem se preocupar com os elementos desse 
30 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
mesmo patrimônio. A grande contribuição feita por essa corrente foi a dinâmica do movimento 
patrimonial associada ao ciclo operacional e não ao ano-calendário. 
Escola Matemática: surgiu em 1901, por meio de um estudioso italiano chamado Giovani 
Rossi. Para esse autor, a contabilidade era uma ciência matemática na sua essência. 
Escola Norte-Americana: com a criação da AAPA (American Association of Public Accountants) 
em 1887, que centrou a melhoria da informação contábil, na padronização dos processos 
contábeis. Essa escola procurava metodologias que permitissem uma clara visão dos relatórios 
contábeis e dos lançamentos que lhe deram origem, a fim de facilitar o entendimento dos 
conceitos e teorias contábeis.
Escola Neocontista ou Moderna Escola Francesa: o neocontismo do início do século 
XX procurou restituir a contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial e, em 
consequência, trouxe grande avanço para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos 
decorrentes da gestão empresarial. 
Escola Alemã: surgiu na Alemanha a partir de 1919, concentrando-se em duas visões: teoria 
econômica das empresas e o sistema de cálculo. A contabilidade era considerada como o 
conjunto de registros para fornecer elemento de gestão. 
Escola Aziendalista: nessa corrente, que surgiu em 1922, a contabilidade é considerada como 
a ciência da administração econômica das entidades e estuda não só os resultados de uma 
gestão, mas também seus princípios e constituição harmônica das pessoas da organização. 
Nessa concepção, a azienda se constitui de dois elementos: pessoas (elemento humano) e a 
riqueza (patrimônio).
Escola Patrimonialista: a primeira proposta de formulação de uma corrente contábil, que 
defendia a contabilidade como ciência do patrimônio. Seu grande autor foi Vicenzo Masi, que 
começou a escrever teorias em 1923.
31TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Os principais fundamentos dessa escola, que são referência da contabilidade, são:
•	 A contabilidade é uma ciência social.
•	 O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal.
•	 Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis e podem ser divididos em: estática 
patrimonial, dinâmica patrimonial e levantamento patrimonial.
•	 O patrimônio deve ser observado em seus aspectos qualitativos e quantitativos.
•	 O fenômeno patrimonial conceitua-se como todo acontecimento que se verifica no patri-
mônio.
Escola Neopatrimonialista: pode-se dizer que é a primeira escola de pensamento contábil 
originada no Brasil. Seu início ocorreu em 1978, a partir dos estudos do Professor Antônio 
Lopes de Sá, que foram expostos pela primeira vez em 1987 na Universidade de Sevilha, na 
Espanha. Tem o mesmo enfoque a teoria patrimonialista, mas com claro objetivo de torná-la 
mais atual face às mudanças tecnológicas e científicas do nosso mundo.
Século XX – ênfase no controle (1ª fase): do ponto de vista conceitual, a escola presente até 
hoje é a patrimonialista, que teve sua concepção na década de 20. Nessa mesma época, nos 
Estados Unidos, houve a queda da Bolsa de Nova York, com a crise de 29, que tornou uma 
grande depressão e atingiu vários níveis mundiais, afetando a economia de vários países 
durante anos. A contabilidade não conseguiu prever a crise e nem seus efeitos. 
Dessa forma, houve muitas críticas sobre a falta de uma uniformidade das práticas contábeis. A 
partir desse momento, surge a necessidade dos pareceres da auditoria e de diversas análises 
dos demonstrativos contábeis. 
Essas metas aumentam o controle das empresas e regras de padronização. Nasce a SEC 
(Security and Exchange Comission), órgão fiscalizador independente do governo federal para 
fiscalizar se as empresas estavam cumprindo as novas regras, principalmente, as vinculadas 
aos títulos e valores mobiliários.
32 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
sugestão de Vídeo 1
Prezado(a) aluno(a), assista ao vídeo sobre a depressão de 1929. É muito interessante para enten-
dermos como a Contabilidade, naquele momento, não conseguiria prever a quebra das empresas e 
estava desatualizada.
<http://www.youtube.com/watch?v=sXyKhYQPp1w>.
sugestão de Vídeo 2
Prezado(a)	 aluno(a),	 assista	 a	 um	dos	melhores	 fi	lmes	que	 já	 assisti	 na	minha	 vida.	Essa	é	 uma	
recomendação minha. Esse vídeo mostra a grande depressão de 1929, mas de uma maneira muito 
particular.
Título original: It’s a Wonderful life 
Título no Brasil: A felicidade não se compra
Dirigido por: Frank Capra 
Com: James Stewart, Donna Reed, Ward Bond e outros
Gênero: Comédia dramática, Fantasia 
Nacionalidade: EUA 
33TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
sinopse: George Bailey (James Stewart) é um homem que nunca quis seguir a benevolente carreira 
de banqueiro do seu pai. Ele queria sair, para conhecer o mundo e seus segredos. Porém, por causa 
da necessidade de todos ao seu redor, ele nunca conseguiu realizar o seu sonho. Até que pensou em 
se matar, por causa de uma dívida, e recebeu uma mãozinha lá de cima.
Segue o link: <http://www.youtube.com/watch?v=ekWb0g4-zmQ>.
Século XX – a busca pela harmonização internacional (2ª fase):
Prezado(a) acadêmico(a), com a evolução da globalização da economia, avanço da tecnologia, 
o fortalecimento do mercado de capitais, dentre outros fatores, a contabilidade necessitava ter 
padrão internacional. 
Imagine a seguinte situação: como um investidor internacional investiria em uma empresa 
brasileira, caso não soubesse entender os documentos contábeis que lhe demonstrariam a 
sua rentabilidade financeira?
Perceba que a contabilidade, via de regra, está se ajustando a essa teoria.
BREVE HIsTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRAsIL
O Brasil não possui uma escola de pensamento contábil, mas inicialmente a nossa contabilidade 
foi baseada no método italiano e posteriormente migrou-se para o método norte-americano, na 
qual persiste até os dias atuais.
Na primeira fase, utilizou o método italiano, cuja época vai de 1915 a 1964 contando com 
ilustres autores, como: Carlos de Carvalho,Francisco D`Auria e Frederico Herrmann Júnior. 
Atualmente, são poucos os autores que seguem a corrente de pensamento italiano, dentre 
eles destacamos o professor Antônio Lopes de Sá.
34 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A segunda fase foi marcada com adoção do método didático norte-americano pela USP, 
em 1964 e a FEA/USP elaborou o Livro Contabilidade Introdutória que tornou o livro básico 
adotado no curso de Ciências Contábeis do país. 
Favero et al. (1997) mencionam que no Brasil inicialmente foi fortemente influenciado pela 
escola italiana e com a chegada das multinacionais norte-americanas e inglesas foi necessária 
a incorporação do método de ensino da escola norte-americana, ou seja, com a instalação 
dessas empresas no Brasil, surgiram empresas de auditoria que tiveram que adotar uma nova 
metodologia.
Caro(a) aluno(a), entende-se que é necessário conhecer a evolução histórica dessa ciência, 
para se entender quais foram os caminhos trilhados até se chegar ao momento atual. Portanto, 
entender a evolução das sociedades, em seus aspectos econômicos, sociais e culturais é a 
melhor forma de entender e definir os objetivos da contabilidade que será visto na próxima 
unidade. 
Prezado(a) aluno(a), no youtube tem um vídeo muito interessante sobre a História da Contabilidade 
no Brasil. Segue o link:
<http://www.youtube.com/watch?v=qw5wbbPwXTg>.
35TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Prezado(a) acadêmico(a), segue abaixo um texto do Professor José Carlos Marion, muito interessante 
sobre o nascimento da Contabilidade como a conhecemos hoje. Preste atenção!
Fo
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M
Um	Frei	Franciscano	é	o	Pai	da	Contabilidade	Científi	ca
Prof. José Carlos Marion
Ainda que a Contabilidade remonte os primeiros sinais de existência há 4.000 anos Antes de Cristo, 
ela atinge a sua fase adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gênova, Florença e Pisa. O 
desenvolvimento da Contabilidade está associado com o desenvolvimento social, comercial (econômi-
co) e institucional das sociedades. A Itália apresentava tais desenvolvimentos principalmente em torno 
do século XV, tornando-se conhecida como o berço da Contabilidade.
O	início	da	era	científi	ca	da	Contabilidade	ocorre	exatamente	neste	século.	O	que	marca	o	início	desta	
fase é a obra de Fra Luca Pacioli, com seu monumental livro Tractatus de Computis et Scripturis, 
em Veneza, em 1494. A obra de Pacioli dá início ao que ainda se denomina hoje de Escola Contábil 
Italiana de Contabilidade.
Luca Pacioli nasceu em Borgo S. Sepolcro, hoje Sansepolcro, provincia de Arezzo, por volta de 1445 
a 1450. Dedicou-se à matemática escrevendo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Pro-
portionalità que deu origem à obra acima referida.
36 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
No tratado de Pacioli, pela primeira vez, é explicado integralmente o método contábil, conhecido hoje 
como processo das partidas dobradas. Iniciou-se assim a introdução da Contabilidade como ciência, 
fi	cando	ele	conhecido	como	“o	pai	dos	autores	de	Contabilidade”	ou	ainda	“o	pai	da	Contabilidade	
Científi	ca”.
Depois de Pacioli, os que lhe sucederam limitaram-se quase que a copiar o que ele havia escrito. Sua 
obra, surpreendentemente atual, foi reeditada no século passado a uma linguagem atual por Vicenzo 
Gitti. 
Em plena era da tecnologia da informação, da reengenharia, das maiores invenções da história do 
homem,	nada	se	avançou	em	termos	do	método	contábil	ofi	cializado	por	Pacioli.	Até	mesmo	os	termos	
tão complexos de se entender, Débito e Crédito, usados por Pacioli, não encontraram qualquer varia-
ção. Conseguimos, sim, acelerar, dar uma velocidade espantosa na aplicação do método de Veneza 
na era da informática, porém, sem mudar a sua base estrutural um milímetro se quer.
Quem foi este gênio que revolucionou o mundo contábil? Que em 500 anos de predomínio absoluto 
em nada foi superado ou contestado? Será que em qualquer outra área existe um método que perdura 
tanto tempo, mantendo-se intacto, soberano, absoluto, sem concorrência?
Pacioli foi matemático, teólogo, geômetra, mestre, arquiteto, poeta, publicista, místico etc., tendo es-
crito várias obras sobre diversos assuntos, especialmente matemática. Viveu no período áureo que se 
denominou	Renascença.	Foi	uma	fi	gura	ímpar,	de	grande	relevo	das	artes	e	das	ciências	ao	ponto	de	
sua	fi	sionomia	ser	transposta	do	natural	para	a	tela,	pelos	pincéis	de	Giacomo	Barbari,	de	Leonardo	
Da Vinci e de Pierro Della Francesca. Aliás, Leonardo da Vinci foi seu amigo, companheiro de estudos 
e colaborador de Pacioli.
Possivelmente pelos seus conhecimentos de Contabilidade foi secretário de vários cardeais e mere-
ceu a proteção e estima dos papas Júlio II e Leão X, mecenas da Renascença, que lhe reconheceram 
méritos incontestáveis. Os méritos devido a Pacioli é também em função de ter sido mestre, exercendo 
o	magistério	com	 toda	a	dedicação	de	apóstolo,	 tendo	modifi	cado	os	hábitos	pedagógicos	da	sua	
época.
Existia na cidade natal de Pacioli um convento da Ordem fundada por São Francisco de Assis, il pove-
rello, do qual chegou a ser comissário, recebendo também as ordens sacras. Assim o monge, vestindo 
o hábito franciscano, tem proteção e apoio nas suas peregrinações.
Creio que o monge franciscano nunca poderia imaginar que passados cinco séculos seria tão famoso 
principalmente no meio contábil; certamente não poderia supor que jamais a sua obra seria superada.
Ele termina a sua Suma com a seguinte frase na sua maior obra: Frater Lucas de Burgo Sancti Se-
pulchri ordinis minorum et sacre theologie humilis professor suo parvo ingenuo ignaris compatiens 
hanc summan arithmetice, proportionumque et proportionalitatum edidit. “Irmão Lucas de Burgo Santo 
Sepulcro, da Ordem dos Menores e humilde professor da sagrada teologia deu lume este compêndio 
de aritmética, geometria, proporções e proporcionalidades com seu pouco engenho, por compaixão 
dos ignorantes”.
37TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
TEORIA DA CONTABILIDADE
Prezado(a) acadêmico(a), discutiremos abaixo conceitos sobre a teoria da Contabilidade que 
valem a pena ser refletidos.
De acordo com Hendriksen (2010, p.33): 
A teoria da contabilidade tem sido definida como um conjunto coerente de princípios 
lógicos que:
1. Oferece uma compreensão melhor das práticas existentes a contadores, investidores, 
administradores e estudantes. 
2. Oferece um referencial conceitual para a avaliação de práticas contábeis existentes. 
3. Orienta o desenvolvimento de novas práticas e novos procedimentos.
Como podemos observar nesse trecho, a teoria nos ajudará a entender melhor a nossa profissão 
e nossas práticas profissionais, assim como incentivará a criarmos novos procedimentos. 
Dessa forma, perceba que muitas vezes você já praticou da contabilidade sem ter o 
conhecimento teórico, não foi? Mas perceba que você consegue fazer, mas não consegue 
explicar como foi feito. Então, com a teoria ganhamos um argumento para explicarmos aos 
nossos clientes o que será ou foi feito, com a linguagem contabilística. 
Segundo Hermman Jr. e Herrmman Jr. (apud PADOVEZE, 2003, p. 05)
Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operações administrativas fundamentais, 
emitindo a esse respeito os seguintes conceitos: ‘É o órgão visual das empresas’. Deve 
permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer 
sobre a situação econômica da empresa ensinamentos exatos, claros e precisos. 
Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma ideia exata das condições da 
empresa, é um poderoso meio de direção.
Então, temos uma arma poderosa em nossas mãos. E se soubermos explicar o que fazemos, 
didaticamente, aos nossos clientes, teremos muito trabalho a fazer. No fundo é bem isso que 
todos nós queremos,pois muito trabalho significa prosperidade.
38 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ABORDAgENs DA CONTABILIDADE
Caro(a) aluno(a), neste tópico será discutido as abordagens clássicas das Ciências Contábeis, 
presente no livro de Hendriksen e Breda (2010) e Iudícibus (2010), tais como:
•	 Abordagem ética: a contabilidade deve ser pautada na justiça, verdade e equidade. To-
davia, Iudícibus (2010) diz que a abordagem ética por ser subjetiva, apresenta pontos de 
cuidado, visto que contadores diferentes podem ter diferentes ideias sobre esse conceito. 
•	 Abordagem comportamental: confiar nas informações nas visões da psicologia e da so-
ciologia. Nessa abordagem, a preocupação reside na relevância da informação transmiti-
da a responsáveis pela tomada de decisões e no comportamento de indivíduos ou grupos 
diversos em consequência da apresentação das informações contábeis.
•	 Abordagem macroeconômica: utiliza-se da contabilidade com as teorias macroeconômi-
cas, com o objetivo de dirimir questões sobre recessão, taxa de juros, no processo de 
elaborar relatórios contábeis. Essa abordagem é muito semelhante à teoria do compor-
tamento.
•	 Abordagem sociológica: a contabilidade é julgada por seus efeitos no campo sociológico. 
É uma abordagem do tipo bem-estar social. 
•	 Abordagem sistêmica: o método de identificar, mensurar e comunicar informação 
econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos por parte 
dos usuários da informação.
•	 Dedução: raciocínio dedutivo em contabilidade é o processo de iniciar com objetivos e pos-
tulados e, destes, derivar princípios lógicos que proveem as bases para a aplicação prática 
ou concreta.
•	 Indução: este processo consiste em obter conclusões generalizadas a partir das observa-
ções e mensurações parciais detalhadas. Muitas descobertas no campo da Física e em 
outras ciências foram possíveis pelo uso do processo indutivo.
39TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
CONsIDERAçÕEs FINAIs
Prezado(a) aluno(a), observamos nesta primeira unidade a importância do termo Ciências 
Contábeis. Dessa forma, inferimos as razões para que o nosso objeto de estudo seja 
considerado uma ciência à luz de escolas que influenciaram as teorias contábeis.
Além disso, essa primeira unidade nos apresentou um histórico da contabilidade e sua evolução 
que sempre caminhou junto com o nosso processo evolutivo, pois como Lopes de Sá (2010) 
mesmo disse, a contabilidade sempre existiu, mesmo antes dos números e das letras. Pense 
agora se não existisse a Contabilidade, como você verificaria o seu patrimônio?
Nesse contexto, nasceu essa primeira unidade que já nos acena o seu objetivo e os princípios 
que serão estudados logo mais.
Sendo assim, um ótimo estudo para você!
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. Com base no livro e utilizando de uma citação de autor, demonstre por que devemos 
considerar a Contabilidade como uma ciência.
2. Faça uma síntese das principais escolas contábeis.
3. Faça um quadro resumo e comparativo das abordagens da Contabilidade. Não se esqueça 
de apresentar suas principais características.
Prezado(a)	aluno(a),	verifi	que	este	artigo	que	descreve	a	Teoria	da	Contabilidade.	É	minha	sugestão	
para você que também será pesquisador.
<http://www.scielo.oces.mctes.pt/pdf/tek/n7/v4n7a02.pdf>.
uNIDADE II
OBJETIVOs DA CONTABILIDADE
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
Objetivos de Aprendizagem
•	 Compreender	os	objetivos	da	contabilidade.
•	 Classificar	os	tipos	de	usuários.
•	 Apresentar	as	qualidades	das	informações	contábeis.	
plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
•	 Objetivos	da	Contabilidade
•	 Usuários	da	Informação	Contábil
•	 Análise	das	qualidades	das	informações	contábeis
43TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
INTRODuçãO
Caro(a) acadêmico(a), o ponto de partida para o estudo da teoria de uma ciência social como 
a Contabilidade é estabelecer seus objetivos. Na verdade, tudo na vida começa com um 
objetivo, não é mesmo? Você tem um objetivo determinado e por isso escolheu o curso de 
Ciências Contábeis.
Nesse mesmo caminho, como veremos adiante, nós buscamos, nas Ciências Contábeis, 
respostas que as nossas empresas necessitam, para tomarem decisões operacionais ou 
estratégicas.
OBJETIVOs DA CONTABILIDADE 
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e:
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CO
M
Na Contabilidade, segundo Favero et al. (1997), os objetivos da contabilidade estão 
relacionados às informações que deverão ser geradas para que os diversos usuários possam 
tomar conhecimento da situação da organização em dado momento, com a finalidade de tomar 
decisões que consideram necessárias. 
44 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Então, o problema é que muitos contadores não pensam em dar lucratividade para as empresas 
que eles trabalham ou prestam serviço. Aqui surge um problema que trataremos mais adiante 
e que, também, será tratado na disciplina de Ética Profissional. Mas temos que já entender o 
objetivo contábil, que nunca mudou, apenas evoluiu.
É o que diz Hendriksen e Breda (2010). Para os autores, o objetivo principal da Contabilidade 
é fornecer informação econômica, física de produtividade e social relevante para que cada 
usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.
Já Iudicíbus (2010, p.22) diz que a contabilidade tem: 
a capacidade de gerar relatórios de exceção para finalidades informativas especiais. 
Os relatórios financeiros tradicionais deveriam ter poder preditivo e vir acompanhados 
de quadros suplementares, demonstrando informações históricas e preditivas sobre 
indicadores de interesse para os vários usuários.
Percebe que os dois autores sustentam a ideia de que a Contabilidade gera informações para 
os usuários? 
Esse é o mesmo discurso da Associação Americana de Contabilidade (1973), que diz que a 
função fundamental da contabilidade tem permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua 
finalidade é prover os usuários das demonstrações contábeis com informações que os ajudarão 
a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos de usuários 
e nas formas de informação que têm procurado. Todavia, esta função das demonstrações 
contábeis é fundamental e profunda, ou seja, o objetivo básico dessas peças contábeis é 
prover informação útil para a tomada de decisões.
Para fecharmos esse diálogo entre autores, Marion (2010) diz que o objetivo principal da 
Contabilidade é fornecer informação econômica, física, de produtividade e social relevante 
para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.
45TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
usuáRIOs DA INFORMAçãO CONTáBIL
Caro(a) aluno(a), cabe a nós respondermos essa questão: e quem são os usuários da 
informação contábil ? Conforme Iudícibus (2010), os usuários são:
Usuário	da	Informação	Contábil Tipo	de	informação	mais	importante.
Acionista minoritário Fluxo regular de dividendos.
Acionista majoritário Fluxo regular de dividendos, valor de mercado da 
ação, lucro por ação.
Emprestadores em geral Geração de fluxo de caixa futuros suficientes para 
receber de volta o capital mais juros, com segurança.
Entidades governamentais Valor adicionado, produtividade, lucro tributável.
Empregados em geral Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons 
aumentos ou manutenção de salários, com 
segurança, liquidez.
Média e alta administração Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio 
líquido, situação de liquidez e endividamento.
Fonte: Iudícibus (2010)
Uma vez estabelecidos os objetivos, teremos que verificar a metodologia/abordagem que 
deveremos utilizar.
Veja no quadro que segue os principais usuários internos, as informações que necessitam:ALguNs usuáRIOs INTERNOs ALguMAs INFORMAçÕEs REQuERIDAs
Diretor ou encarregado de finanças
Fluxo de caixa
Fluxo de caixa projetado
Controle de movimentação bancária
Controle de contas a receber (por idade, por região, 
por vendedor, liquidez e solvência etc.)
Controle de contas a pagar (por idade, fornecedor 
etc.)
Planejamento financeiro
46 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Diretor ou encarregado de produção
Desempenho no consumo de matéria-prima
Desempenho de pessoal dos diversos setores
Nível de desperdício
Nível adequado de produção para redução de custos
Análise das variações entre orçado e real
Análise da evolução dos custos
Análise do fluxo de produção – parte contábil
Diretor ou encarregado de vendas 
Percentual de vendas não recebidas por vendedor 
e região
Percentual de vendas canceladas por vendedor e 
região
Volume de vendas e comissões pagas por vendedor
Custo por vendedor
Retorno por vendedor e região
Análise de tendências de vendas e resultados por 
produto e região
Diretor ou gerente administrativo
Análise de desempenho na área financeira
Análise de desempenho da produção
Análise de desempenho das vendas
Análise da condição de geração de caixa futura
Análise da necessidade de caixa frente desembolsos 
período a período 
Análise gerencial do resultado
Fonte: O autor (2012)
Vale lembrar que a geração de informações para os usuários internos está no contexto da 
contabilidade gerencial, portanto são informações geradas por meio de procedimentos 
específicos. São informações não padronizadas e direcionadas. Na sua elaboração são 
assumidos que a relevância e a compreensibilidade são pressupostos fundamentais para o 
alcance do objetivo proposto.
No que tange aos procedimentos específicos tem-se que os usuários internos possuem 
necessidades informacionais diferentes daquelas inerentes aos usuários externos e, neste 
sentido, a contabilidade é elaborada dentro de uma abordagem descritiva, levando para o 
47TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
campo prático teorias como o custeio-alvo, custeio variável, correção monetária integral, custo 
corrente de reposição e outras que não são aceitas pela contabilidade financeira ou societária.
Em relação à padronização verifica-se que pelo fato de requerer um nível maior de 
detalhamento, as informações para os usuários internos fogem aos modelos utilizados pela 
contabilidade financeira. Para os usuários internos os relatórios contábeis tradicionais como a 
Demonstração do Resultado do Período, Balanço Patrimonial e outros, tem pouco valor visto 
que foram elaborados com ferramentas como custeio por absorção, custo histórico e outras 
que desvirtuam os resultados para fins gerenciais.
O direcionamento da informação levando-se em conta a capacidade de compreensão dos 
usuários e as limitações da contabilidade representa um dos pontos mais relevantes da 
informação para o usuário interno. É nesse ponto que o contador percebe que o seu valor 
como profissional está exatamente na medida de relevância que o usuário destina à informação 
contábil por ele gerada. 
Os usuários externos são aqueles que não possuem relação direta com a empresa, mas 
que de alguma forma necessitam da informação contábil para a tomada de decisões. São 
informações padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionada. Os usuários externos 
poderiam ser subdivididos em duas categorias:
a) uma representada pelo governo que tem uma série de exigências no tocante à informa-
ção contábil, para o qual tem-se como pêndulo da contabilidade financeira ou societária, 
a contabilidade fiscal;
b) outra representada pelos demais usuários externos em que a contabilidade deve seguir 
os parâmetros legais que nem sempre são os fiscais. Ou seja: para esses usuários tem-
-se a contabilidade financeira ou societária. 
Veja no quadro que segue os principais usuários externos, as informações que necessitam e 
as possíveis decisões.
48 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ALguNs usuáRIOs EXTERNOs ALguMAs INFORMAçÕEs REQuERIDAs
Entidades governamentais Lucro tributável, produtividade e valor adicionado
Bancos e demais instituições financeiras
Capacidade de pagamento
Capacidade de geração de caixa
Nível de endividamento
Sindicatos
Resultado do período
rentabilidade
Capacidade de geração de caixa
Fornecedores 
Capacidade de pagamento
Nível de endividamento
Capacidade de geração de caixa
Acionistas ou cotistas minoritários
Retorno sobre o capital investido
Fluxo regular de distribuição de lucros
Capacidade de geração de caixa
Fonte: O autor (2012)
O fato de as informações contábeis dirigidas aos usuários externos serem praticamente 
padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionadas, não significa falta de qualidade. 
Ao elaborar os relatórios contábeis deve-se tomar o cuidado para não agrupar valores em 
contas diversas ou mesmo utilizar terminologias não adequadas. As demonstrações devem ser 
concisas mais suficientemente claras para refletirem a situação da entidade em determinado 
período.
As notas explicativas não devem ser utilizadas para explicar aquilo que é possível de ser 
apresentado no corpo dos relatórios. 
Finalmente, pode-se afirmar que a discussão sobre os objetivos da contabilidade e os usuários 
da informação tem grande relevância no contexto da teoria contábil especialmente porque 
representam o fio condutor do desenvolvimento de quaisquer fundamentos. A busca de 
conhecimentos para levar as informações aos usuários de forma que eles possam compreender 
49TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
a real dimensão e importância da contabilidade em suas organizações é o grande desafio dos 
pesquisadores no momento atual e no futuro.
Nesse sentido, Padoveze et al. (2011) enfatizam que podemos verificar, principalmente nas 
empresas que negociam ações em bolsa de valores, uma estrutura padrão dessas informações, 
conforme figura abaixo:
Relatório Anual
Relatório da 
Administrção
Demonstração
Contábeis
Notas
Explicativas
Parecer dos 
Auditores 
Independentes
Parecer do
Conselho
Fiscal
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado Abrangente
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Demonstração do Fluxo de Caixa
Demonstração do Valor Adicionado
Balanço Social
Fonte: Padoveze et al. (2011)
Você pôde observar na figura acima, que o Relatório Anual é composto por cinco partes, 
sendo:
1ª parte: Relatório da administração: nessa parte são evidenciadas informações gerenciais 
sobre o desempenho econômico-financeiro da empresa e atividades corporativas.
2ª parte: Demonstrações contábeis: são relatórios com finalidades específicas que apresen-
tam a situação patrimonial, econômica e financeira.
3ª parte: Notas explicativas: são notas de elementos das demonstrações contábeis que vi-
sam a apresentar um maior detalhamento sobre os mesmos.
4ª parte: Parecer dos auditores independentes: expressa a opinião independente sobre o 
exame das demonstrações contábeis.
50 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
5ª parte: Parecer do conselho fiscal: expressa a opinião do conselho fiscal sobre os atos 
administrativos do conselho de administração.
ANáLIsE DAs QuALIDADEs DAs INFORMAçÕEs CONTáBEIs
Caro(a) acadêmico(a), já vimos com diversos autores que as informações contábeis podem ser 
tanto quantitativos (por meio dos números) e qualitativos (por meio de sentenças), então devido 
a isso será tratado esse tópico sobre a qualidade da informação contábil e depois mais a frente 
será tratado a evidenciação em contabilidade.
O que contribui para que a informação contábil seja desejável aos diversos usuários são os 
ingredientes qualitativos que a compõem. Qualquer que seja o direcionamento dainformação, 
a compreensibilidade parece ser o ponto de partida para que se consiga sucesso no propósito 
de informar. Desta forma, acredita-se que uma explicação sobre os requisitos de qualidade da 
informação contribuirá substancialmente para que haja um maior entendimento do processo 
informacional, resultando em melhor aproveitamento da contabilidade como instrumento de 
apoio ao processo decisório nas entidades.
Assim sendo, o que segue é uma explicação até mesmo sucinta, mas necessária dos requisitos 
de qualidade da informação envolvendo inclusive os tomadores de decisão, a relação custo-
benefício e outras na seguinte ordem, presentes no livro de Favero: 
a) Tomadores de decisão e suas principais características.
b) A relação custo x benefício.
c) A compreensibilidade.
d) A utilidade da decisão.
e) A relevância.
f) A confiabilidade.
51TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
g) O valor preditivo e o valor do feedback.
h) A oportunidade ou Tempestividade.
i) A verificabilidade.
j) A fidelidade representacional.
k) A neutralidade.
l) A comparabilidade e a consistência.
m) A materialidade.
Usuários da informação contábil
Limites permeáveis
Qualidade de usuários específicos
Qualidades esenciais de decisões específicas
Ingredientes das qualidades esseciais
Qualidades secundárias e interativas
Limites para fim de reconhecimento
Tomadores de decisões e 
suas características
Relevância
Valor preditivo
Valor de retorno
Tempestividade Verificabilidade
Neutralidade
Fidelidade 
representacional
Confiabilidade
Benefícios > Custos
Compreensibilidade
Utilidade da decisão
Comparabilidade
(incluindo consistência)
Materialidade
Fonte: Financial Accounting Standards Board – FASB: Statement of Financial Accounting 
Concepts no 2 – Qualitative Characteristics of Accounting Information, May 1980, p. 9069. 
52 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
a) Os tomadores de decisão e suas principais características
O conhecimento de quem são os tomadores de decisão dentro de uma entidade e quais são 
as suas principais características, especialmente no tocante à tomada de decisões é muito 
importante para o sucesso no processo de informar bem. As pessoas diferem entre si, tanto 
em aspectos culturais como comportamentais e neste contexto quanto mais informações 
sobre as características dos decisores maior a possibilidade de acerto.
Na verdade, todos nós damos mais atenção para o que consideramos mais importante segundo 
o nosso julgamento. No caso da informação contábil o procedimento não é diferente. Nesse 
sentido, ao gerar a informação o contador deve ponderar pelo menos os seguintes aspectos:
1. Quando a decisão deve ser tomada.
2. Os métodos utilizados para a tomada de decisões.
3. As informações já obtidas de outras fontes.
4. A capacidade de processamento da informação.
A observação desses pontos evitará muitos dissabores por parte do contador e dos tomadores 
de decisão, visto que a preocupação em informar bem contribuiu para que se tomassem 
precauções no sentido de avaliar a geração de informação visando a sua utilidade no processo 
decisório.
b)	A	relação	custo	x	benefício
Muitas vezes, essa análise não tem sido realizada no campo informacional, o que pode ser 
justificado na medida em que nesse processo normalmente há o envolvimento de várias 
pessoas com interesses e capacidades decisoriais diferenciadas, o que tem dificultado a 
avaliação dos resultados. Existem situações nas quais informações de excelente qualidade 
perdem o seu valor informacional pela falta de compreensão da sua importância por parte dos 
decisores. 
53TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
O que se espera é que em uma relação normal de negócio os benefícios esperados superem 
os custos, quer seja em uma operação de venda, em um processo de produção ou na execução 
de um determinado serviço. A dificuldade está em medir a contribuição da informação nesse 
processo. Como medir a participação da informação contábil no sucesso ou fracasso de uma 
determinada transação? Como visualizar o benefício de uma informação? 
Fo
nt
e:
 S
HU
TT
ER
ST
OC
K.
CO
M
A verdade é que o segredo para o sucesso de um processo informacional está na relação 
entre a geração de informação e o tomador de decisão. Se houver entre ambos a preocupação 
de executarem suas funções da maneira coerente, respeitando-se suas limitações tem-se 
grande possibilidade da informação contábil ser útil e necessária ao processo de gestão.
c) Compreensibilidade
A compreensão tem sido um dos maiores problemas de relacionamento humano. Quantas 
vezes acreditamos que estamos sendo o mais claro possível em uma determinada discussão 
54 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ou análise, e nem sempre alcançamos o objetivo almejado. O problema é que estamos 
sendo claros e muitas vezes concisos de acordo com o nosso padrão de conhecimento. E 
é aí que reside o problema da compreensibilidade. Informar significa levar a informação a 
outros sem ruídos de forma que possam compreender aquilo que está sendo transmitido. 
Informar em contabilidade significa combinar as características do usuário e as características 
inerentes à informação. Nesse sentido, para informar bem é preciso que estejamos atentos 
às características dos usuários, especialmente no que se refere aos aspectos cultural e 
comportamental, pois somente teremos sucesso com a informação se a nossa linguagem for 
compreensível àqueles aos quais estamos nos dirigindo. 
d)	Utilidade	da	informação
A utilidade da informação está ligada a fatores já comentados anteriormente como a 
compreensibilidade, a relação custo-benefício e especialmente o usuário e suas características. 
O segredo de qualquer sistema informacional está em conhecer detalhadamente as 
características dos usuários, visto que são eles quem utilizarão as informações no processo 
decisório. A partir do conhecimento das características e do equilíbrio na linguagem com vistas 
a eliminar possíveis ruídos, o caminho está aberto para que a informação torne-se relevante 
para esse usuário e, consequentemente, útil no processo de gestão. 
e) Relevância
Relevante pode ser considerado como aquilo que faz diferença, ou seja, o que é imprescindível 
para qualquer decisão que venhamos a tomar. No caso da contabilidade a informação relevante 
é aquela que contribui para a tomada de decisão, podendo inclusive, demonstrar tendências de 
resultados que permitam corrigir expectativas anteriores e ajudem a formar juízos a respeito de 
um resultado futuro. Uma informação relevante normalmente está revestida das características 
de compreensibilidade, confiabilidade e oportunidade, ou seja, a informação contábil que não 
possuir esses requisitos não poderá ser útil no processo decisório.
55TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
f)	Confiabilidade	
A confiabilidade relaciona-se ao crédito que é atribuído à informação e sustenta-se na 
fidelidade com a qual ela representa e o que se propõe a representar, combinando com a 
garantia para os usuários de que ela tem essa qualidade. Para ser útil, a informação tem de 
ser confiável e relevante. Mesmo que uma informação seja relevante sua utilidade pode ser 
comprometida pelo grau de confiabilidade dos usuários acerca do trabalho desenvolvido pelo 
contador. Diferentes graus de confiabilidade podem ser reconhecidos, todavia, vale lembrar 
que a utilidade da informação está relacionada ao quanto ela é útil ao processo decisório. 
Destaca-se ainda que a confiabilidade é uma qualidade inerente à informação, todavia alcança 
também o responsável pela sua geração. Uma vez prejudicada a qualidade da informação em 
decorrência de falhas que comprometam a confiabilidade, torna-se difícil recuperar o terreno 
perdido. A confiançacaracteriza-se como uma linha tênue que qualifica não só a informação 
como também aqueles que a elaboram. Nesse sentido, todo cuidado é necessário para não 
comprometer o processo informacional, visto ser a confiança o ponto de partida para o sucesso 
não só do relacionamento entre o contador e os usuários, como também para a relevância da 
informação contábil. 
g) Valor preditivo e feedback
A riqueza da informação está exatamente na sua capacidade de ser um fator diferencial 
no processo decisório. Sua relevância pode ser medida também pelo quanto é capaz de 
fazer diferença para as decisões mediante o aperfeiçoamento da capacidade preditiva dos 
tomadores de decisão ou por meio da correção de suas expectativas iniciais. Normalmente, 
uma informação qualitativa envolve a análise de tendências com vistas a evidenciar possíveis 
inconsistências nos planos de ação, propondo medidas corretivas a partir dessa análise com 
a finalidade de projetar cenários futuros que venham facilitar o processo de gestão. Entende-
se que o conhecimento do resultado das ações ocorridas no passado geralmente tem grande 
importância no aperfeiçoamento das habilidades dos tomadores de decisão, especialmente 
para predizer resultados em situações similares no futuro.
56 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
h) Oportunidade ou Tempestividade
A oportunidade pode ser considerada como um dos fatores complementares da informação 
sem a qual se perde toda a utilidade. De nada adiantaria organizar um sistema de informação 
no qual se tomou todos os cuidados no que se refere à compreensibilidade, confiabilidade 
etc., todavia, não houve a preocupação com a integração dos dados e as informações estão 
sendo geradas com significativo atraso. Nesse caso, essas informações não têm a qualidade 
necessária para servir como suporte para a tomada de decisões. A oportunidade sozinha não 
faz a informação relevante, mas a falta de oportunidade pode tirar a relevância da informação. 
Nesse sentido, deve-se cuidar para que a informação seja disponibilizada para a tomada de 
decisão antes que ela perca a sua capacidade de influenciar a decisão. 
i)	Verificabilidade
Ser verificável em contabilidade representa o consenso entre os valores apresentados nas 
demonstrações e as transações que deram origem aos mesmos. As demonstrações devem 
representar a síntese das operações independente dos métodos ou critérios de mensuração. 
O raciocínio lógico utilizado no registro e compilação dos dados remetem à confirmação de 
que os saldos e as contas patrimoniais ou de resultado possuem perfeita consonância com o 
volume das operações ocorridas em determinado período de tempo, sendo, portanto passíveis 
de verificação de acordo com procedimentos especiais da contabilidade. 
j) Fidelidade representacional
A fidelidade representacional está ligada diretamente à representatividade. Constitui-se em 
uma qualidade da informação contábil cujo pressuposto básico é correspondência ou harmonia 
entre uma medida e o fenômeno que ela pretende representar. Muitas vezes, por falhas no 
processo de evidenciação perde-se o fio condutor de qualidade que é a consonância entre 
os valores e as transações, ou seja, um descuido no processamento das informações pode 
levar a demonstrações corretas do ponto de vista lógico-contábil, todavia sem a qualidade 
57TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
necessária em termos representacionais. Um exemplo desse fato pode ser o caso de estoques 
obsoletos que são considerados em conjunto com os demais componentes do grupo de 
estoques, sem destaque ou qualquer análise complementar. Esse procedimento compromete 
a qualidade da informação em termo representacional, todavia apresenta adequada fidelidade 
aos procedimentos de registro e sumarização das operações.
k) Neutralidade
O objetivo da contabilidade é informar e nesse contexto a neutralidade aparece como um ponto 
de interrogação quando se tem diferentes usuários e diferentes propósitos. Nesse contexto, 
a neutralidade deve ser observada levando-se em conta a relevância e a confiabilidade que 
a informação possibilita e não no efeito que uma nova regra pode exercer sobre um interesse 
particular. Uma escolha neutra entre alternativas contábeis fica livre de tendenciosidade 
em direção a um resultado predeterminado. O fato de elaborar informações diferenciais 
para atender aos requisitos informacionais de diferentes usuários não tira a neutralidade da 
contabilidade desde que a base da qual emergem essas informações seja o volume real das 
operações ocorridas na entidade em determinado período. 
l)	Comparabilidade	e	Consistência
A comparação de resultados com empresas similares e a análise de tendências dos resultados 
da empresa ou longo de diversos períodos são fatores que contribuem sobremaneira para 
o aumento da utilidade da informação contábil. A comparabilidade entre empresas aliada à 
consistência na aplicação de determinado método ou critério longo do tempo aumenta ao valor 
informacional das comparações de oportunidades econômicos relativas ou de performance. 
O valor da informação depende muito da habilidade dos usuários em relacioná-la com algum 
ponto de referência. Desta forma, a observação do passado e do ambiente no qual a empresa 
está inserida com suas modificações ao longo dos anos é fundamental para que se possa 
entender o presente e projetar o futuro.
58 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
m) Materialidade 
A materialidade está ligada à relevância. Tanto a materialidade como a relevância influenciam 
ou fazem diferença para o tomador de decisão, todavia pode-se ter a partir desse contexto 
a seguinte situação: uma decisão de não evidenciar certa informação pode ser tomada, 
digamos, porque os investidores não têm necessidade deste tipo de informação (ela não é 
relevante) ou porque as quantias envolvidas são bastante pequenas para fazer diferença 
(elas não são materiais). Partindo dessa premissa percebe-se que apesar da materialidade 
e relevância caminharem juntas, nem sempre o que é considerado irrelevante para um grupo 
de usuários, é visto sob a mesma ótica por um grupo alternativo. O mesmo acontece com a 
materialidade. O fato de desconsiderar pequenos valores no cômputo da informação relevante 
para alguns usuários não quer dizer que esses valores não tenham importância no âmbito 
geral da organização. A materialidade, assim como a relevância está relacionada ao que se 
espera da informação, e sob essa ótica a utilidade, a compreensibilidade e a confiabilidade são 
indicativos que podem apontar o que é ou não material e relevante para determinada decisão. 
Caro(a) aluno(a), esse vídeo fala de uma forma global os objetivos da contabilidade.
<http://www.youtube.com/watch?v=w1EOtXgc4QU&feature=list_other&playnext=1&list=SP931B1718
5B5C1618>.
59TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
CONsIDERAçÕEs FINAIs
Caro(a) graduando(a), viu o quanto é importante entendermos os objetivos da contabilidade 
para sabermos divulgar as informações contábeis para os seus diversos usuários tanto 
internos como os externos e que temos que atender tanto por meio quantitativo (demonstrações 
contábeis) e qualitativo (diversos itens). E somente assim atendermos o objetivo principal da 
contabilidade de gerar informações tanto contábeis, financeiras e econômicas aos stakeholders 
da informação para a tomada de decisão. 
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. Pesquise na internet um autor que apresente o principal objetivo da Contabilidade e crie 
um texto.
2. Faça um quadro resumo com os principais requisitos de qualidade da informação.
3. Quem são os usuários da Contabilidade? Faça um quadro e insira suas principais 
características e necessidades.
uNIDADE III
pOsTuLADOs, pRINCÍpIOs E CONVENçÕEs E 
REsOLuçãO 750/1993 E 1281/2010
Professor Me. José Renato de Paula LambertiProfessor Me. Olirio Sperandio
Objetivos de Aprendizagem
•	 Propiciar	a(o)	aluno(a)	conhecimento	sobre	os	postulados,	princípios	e	convenções.	
•	 Diferenciar	postulados,	princípios	e	convenções.
•	 Compreender	a	Resolução	750/93	e	1282/2010.
plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
•	 A	Estrutura	Conceitual	Básica	da	Contabilidade	
•	 Postulados	Contábeis
 - Entidade
 - Continuidade
•	 Princípios	Contábeis	
 - Custo Histórico como Base de Valor
	 -	Realização	da	Receita	em	Confrontação	com	as	Despesas
	 -	Denominador	Comum	Monetário
•	 Convenções	Contábeis	
 - Objetividade
 - Materialidade
 - Conservadorismo
	 -	Consistência
•	 Princípios	Contábeis	segundo	a	Resolução	750/93	e	a	Resolução	1282/2010
 - princípio da Entidade
 - princípio da Continuidade
 - princípio da Oportunidade
 - princípio Registro pelo Valor Original
	 -	Princípio	da	Competência
	 -	Princípio	da	Prudência
63TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
INTRODuçãO
Caro(a) acadêmico(a), como vimos na unidade anterior, definimos o objetivo principal da 
Contabilidade que é ser fomentador de informação econômica, física, de produtividade e social 
relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões.
Agora que já definimos os objetivos da Contabilidade, temos que pensar uma estrutura 
conceitual para atingi-los.
É nesse momento-chave que devemos pensar em uma estrutura conceitual organizada 
conforme se segue:
•	 Objetivos da Contabilidade.
•	 Postulados Contábeis.
•	 Princípios Contábeis.
•	 Convenções Contábeis.
64 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Objetividade da 
Contabilidade
Princípios
Postulados
Entidade
Continuidade
Custo Histórico como Base de Valor
Realização da Receita em 
Confrontação com as despesas
Denominador Comum Monetário
Objetividade
Materialidade
Conservadorismo
Consistência
Convenções
Fonte: Adaptado pelo autor (2012)
A partir de agora, iremos descrever a estrutura conceitual básica da contabilidade. Hendriksen 
e Breda (2010, p.73) definem como princípio, aquilo que é básico. Mas não evidenciam os 
princípios como pedras fundamentais da contabilidade, nem axiomas. Em sua obra, os autores 
apresentam uma hierarquia dos princípios, classificando-os como postulados, princípios 
propriamente ditos e convenções. 
Como Iudícibus (2010, p.32) nos explica, um postulado pode ser definido “como uma proposição 
ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a verificação, ou 
axiomática”.
65TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010) dizem que os postulados prescrevem o que 
a Contabilidade deveria fazer ou como deveria ser feita. 
Os postulados são proposições ou observações de certa realidade não sujeita à verificação e 
constituem a lei maior da Contabilidade, pois definem o ambiente econômico, social e político 
no qual esta deve atuar, o seu objeto de estudo e a sua existência no tempo.
Os postulados contábeis, segundo alguns autores consultados, são: 
•	 O postulado da entidade.
•	 O postulado da continuidade.
Postulado	Contábil	da	Entidade: define a entidade contábil, dando a esta vida e personalidade 
própria, pois determina que o patrimônio de toda e qualquer unidade econômica que manipula 
recursos econômicos, independente da finalidade de gerar ou não lucros, de ser pessoa física 
ou jurídica, de direito público ou privado, não deve se confundir com a riqueza patrimonial de 
seus sócios ou acionistas, ou proprietário individual e nem sofrer os reflexos das variações 
nela verificadas.
A Entidade (empresa) não se confunde com a pessoa física do sócio, juridicamente são duas 
pessoas distintas: a pessoa física e a pessoa jurídica, com obrigações diferentes. Exemplo: a 
empresa contrai uma dívida, caso não a pague será executada (a empresa é executada não o 
sócio). A mesma coisa acontece se o sócio contrair dívida, quem é executado é o sócio e não 
a empresa. 
Outro exemplo, quando o sócio tira dinheiro da empresa: a contabilidade deve registrar 
como retirada de pró-labore, ou retirada de lucros, ou de empréstimos etc. Se o sócio retira 
mais dinheiro do que relativo aos lucros, pró-labore, e por esse motivo a empresa passa por 
dificuldades financeiras, o sócio será condenado a devolver o dinheiro à empresa ou assumir 
as dívidas com os fornecedores, pelo fato de ter agido de má-fé, fraudando o seu credor (art. 
158 a 165 do NCC – Lei 10.406/2002).
66 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Observa-se que este postulado é importante na medida em que ele identifica o campo de 
atuação da Contabilidade, pois onde existir patrimônio administrável existirá certamente a 
Contabilidade.
Postulado	Contábil	da	Continuidade: determina que a entidade é um empreendimento em 
andamento, com intenção de existência indefinida, ou por tempo de duração indeterminado, 
devendo sobreviver aos seus próprios fundadores e ter seu patrimônio avaliado pela sua 
potencialidade de gerar benefícios futuros (lucros), e não pela sua capacidade imediata de ser 
útil somente à entidade. Como o próprio nome diz a empresa deve ter continuidade, é função 
da contabilidade aprimorar pela continuidade da empresa. O Auditor Independente emite 
parecer sobre as condições em que a contabilidade se encontra: consistência, observação dos 
regimes, é obrigação do Auditor ressalvar em seu parecer se, por algum motivo, a empresa 
está em situação de descontinuidade. Exemplo: crise financeira, incapacidade produtiva, 
multas de elevado valor impagáveis pela empresa etc.
Prezado(a) aluno(a) de contabilidade, após definirmos os objetivos da Contabilidade e 
demonstramos os dois postulados ambientais, seguem os princípios e convenções.
pRINCÍpIOs CONTáBEIs
Fo
nt
e:
 S
HU
TT
ER
ST
OC
K.
CO
M
67TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Caro(a) acadêmico(a), pense assim: princípios contábeis são regras básicas que permitem 
uniformidade nos processos de escrituração, apuração dos resultados e apresentação das 
demonstrações contábeis. 
Para isso, utilizamos as definições do professor Iudícibus (2010), para os seguintes princípios 
e convenções:
pRINCÍpIOs:
•	 Do custo como base de registro inicial.
•	 Da realização da receita e da confrontação com as despesas.
•	 Do denominador comum monetário.
CONVENçÕEs:
•	 Da objetividade.
•	 Materialidade.
•	 Conservadorismo.
•	 Consistência.
pRINCÍpIOs
Custo como base de registro inicial
Os ativos devem ser incorporados pelo preço pago para adquiri-los ou fabricá-los, mais todos 
os gastos necessários para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa. 
68 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Vamos pensar um caso prático sobre esse princípio:
A	compra	de	mercadorias	cujo	valor	da	nota	fi	scal	é	de	$300,00,	mas	que	para	serem	colocadas	em	
condições	de	venda	a	empresa	teve	que	desembolsar	gastos	adicionais	de	frete	no	valor	de	$5,00	e	
seguros	no	valor	de	$10,00,	deverá	ser	registrada	no	ativo	pelo	valor	de	$315,00	($300,00	+	$10,00	+	
$5,00),	deduzidos,	é	claro,	de	impostos	recuperáveis.	
Outro exemplo, é o caso de compra de computadores para utilização pela empresa. Esses bens deve-
rão	ser	registrados	pelo	valor	constante	da	nota	fi	scal	adicionado	de	gastos	necessários	para	colocá-
-los	em	condições	de	uso.	Assim,	se	a	nota	fi	scal	for	de	$1.000,00	e	a	empresa	tiver	ainda	gastos	
adicionais	de	$200,00	referentes	a	transporte,	instalações	e	outros,	o	ativo	deverá	ser	registrado	por	
$1.200,00	($1.000,00	+	$200,00).
Princípio	da	realização	da	receita	e	da	confrontação	com	as	despesas	(competência)
Caro(a) aluno(a), esse princípio de uma maneira bem simplificada, significa que não podemos 
realizar receita sem antesassociar ao reconhecimento da despesa.
De acordo com Marion (2009, p. 70):
O princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo 
resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo as diretrizes 
para classificação das mutações patrimoniais resultantes da observância do princípio 
da oportunidade.
Verifique a demonstração típica de resultados:
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 
Devoluções de Vendas 
69TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Abatimentos 
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos 
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS 
Despesas Com Vendas 
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variações Monetárias e Cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Resultado da Equivalência Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL 
E SOBRE O LUCRO
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-)	Debêntures,	Empregados,	Participações	de	Administradores,	Partes	Benefi	ciárias,	Fundos	de	As-
sistência e Previdência para Empregados
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
70 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Verifique que existem grupos importantes e que precisamos conhecer muito bem, tais como:
a) Receitas operacionais.
b) Deduções de receita.
c) Custos (despesas) com produção ou produto ou serviço vendido.
d) Despesas operacionais no período.
Esse princípio considera como ponto de reconhecimento da receita e das despesas o que 
ocorrem com a venda do produto, mas para Iudícibus (2010), devemos nos atentar a três 
condições, tais como:
1. O ponto em que ocorre a transferência ocorre quando a maior parte do esforço em obter 
receita já foi estabelecido.
2. O ponto de transferência é o ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a 
transação.
3. No ponto de transferência se conhece todos os custos de produção.
Com esses pontos podemos reconhecer as receitas e confrontá-las com as despesas. 
Prezado(a) aluno(a), existem os seguintes processos de contabilização:
•	 Regime de Caixa: de acordo com o regime de caixa, as receitas e as despesas serão reconheci-
das somente por ocasião dos seus recebimentos ou pagamentos. Esse regime de contabilização 
é	utilizado	basicamente	pelas	entidades	sem	fi	ns	lucrativos,	como	associações,	clubes	recreati-
vos etc.
•	 Regime de Competência: pelo regime de competência, as receitas e as despesas deverão ser 
reconhecidas com base no fato gerador das mesmas, independentemente dos recebimentos ou 
71TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
pagamentos. Esse regime é obrigatório para todas as empresas que visem lucro.
•	 Regime Misto: normalmente utilizado pelas empresas públicas, o regime misto trabalha com o 
regime de caixa para as receitas e com o regime de competência para as despesas, ou seja, as 
receitas somente serão reconhecidas por ocasião de seu recebimento, enquanto as despesas 
serão reconhecidas levando-se em consideração o fato gerador.
O	princípio	do	denominador	comum	monetário
Vamos entender de uma forma bem simples esse princípio, da seguinte forma: as demonstrações 
contábeis devem ser expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do 
último Balanço Patrimonial.
Estamos buscando dessa forma a homogeneização por meio da mensuração monetária.
Caríssimo(a) aluno(a), vamos utilizar uma dica do professor Hamilton Luiz Favero (versão preliminar 
do livro Teoria da Contabilidade).
Para ele, outro aspecto importante apresentado por esse princípio refere-se à relação débito/crédito 
em moeda corrente da data da transação, não podendo ser alterado o valor na data do ajuste de 
contas,	salvo	cláusula	expressa	em	contrário.	Isso	signifi	ca	dizer	que	uma	vez	estabelecida	essa	re-
lação, os valores acordados entre as partes deverão ser resgatados exatamente como originalmente 
estabelecidos, caso não contenha cláusula contratual que disponha sobre os encargos.
72 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
As CONVENçÕEs CONTáBEIs (NORMAs E REsTRIçÕEs)
Convenção da Objetividade
A Objetividade está relacionada à base de sustentação da informação contábil em termos 
documentais, ou seja, o registro de qualquer operação só terá validade se estiver embasado 
em documentação suporte. Essa documentação pode ser constituída por notas fiscais, recibos, 
folha de pagamento etc.
De acordo com Iudícibus (2010, p. 56 apud HENDRIKSEN, 1974, p. 132):
A fim de que as mensurações contábeis possam ser tão afiançáveis quanto possível 
na apresentação de informações, relevantes para as predições e tomadas de decisões 
dos investidores e de outros usuários da informação contábil, os contadores precisam 
decidir o atributo que será mensurado e, então, selecionar um procedimento de 
mensuração que poderá descrever o atributo adequadamente. 
De acordo com Iudícibus, o termo objetividade pode ser observado nos seguintes pontos de 
vista:
•	 referência a uma documentação formal ou tipo de evidência que suporte o registro e sua 
mensuração;
•	 tangibilidade do objeto passível de mensuração;
•	 posição de neutralidade que a Contabilidade deve manter.
Para	exemplifi	car	essa	teoria,	utilizaremos	um	caso	do	professor	Hamilton	Luiz	Favero	(1997):
Se	o	contador	tem	em	mãos	a	nota	fi	scal	de	compra	e	um	orçamento	de	coleta	de	preços	junto	a	diver-
sos	fornecedores.	Nesse	caso,	sua	opção	deve	ser	pelo	valor	da	nota	fi	scal,	por	ser	mais	objetivo	e	ser	
realmente	o	valor	que	a	empresa	desembolsou	ou	desembolsará	para	adquiri-la.	A	fi	nalidade	principal	
dessa convenção é restringir o excessivo liberalismo na escolha de valores. 
73TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Todavia, é importante ressaltar que nem sempre a empresa pode dispor de uma documentação mate-
rial para comprovar determinado valor, como é o caso do goodwill. 
Nesses casos é que devemos estar atentos e observar que a objetividade, ou seja, o valor atribuído 
a determinado bem, pode ser fruto de nosso julgamento (julgamento de experts). Vale a pena lembrar 
que podem ocorrer situações em que a existência física da documentação não caracteriza objetivida-
de. Infelizmente, convivemos num cenário em que existem documentos não idôneos que, do ponto de 
vista contábil, não representam suporte para a contabilização. 
Na verdade, procedimentos desta natureza caracterizam a desorganização e falta de controle por 
parte da empresa, colocando-a à mercê de seus concorrentes, via de regra mais organizados e con-
sequentemente mais bem informados.
Convenção da Materialidade
A idéia básica dessa convenção pode ser resumida da seguinte forma: a Contabilidade deve registrar 
apenas	 os	 eventos	 dignos	 de	 atenção	 (relevantes)	 e	 na	 ocasião	 oportuna,	 com	 a	 finalidade	 de	
evitar desperdício de tempo e dinheiro. Assim, podemos enfocar a Materialidade sob dois ângulos: 
o primeiro relaciona-se à escrituração contábil e, neste caso, cuidados devem ser tomados para 
que o sacrifício efetuado na contabilização de determinado fato não supere os benefícios. Aqui, a 
Convenção da Materialidade proporciona condições para que os contadores se organizem no sentido 
de evitar desperdícios de dinheiro e tempo através da implementação de sistemas de controle que 
evitem	a	contabilização	de	valores	de	pequena	monta.	 Isso	não	significa	que	os	valores	pequenos	
não	devam	sercontabilizados;	convém	lembrar	que	existem	mecanismos,	como	fundo	fixo	de	caixa,	
escalonamento	 para	 os	 pedidos	 e	 requisições	 etc.,	 que	 são	 instrumentos	 eficazes	 para	 evitar	 o	
surgimento	de	valores	insignificantes	para	a	contabilização.
O outro ângulo do qual a materialidade é vista diz respeito aos usuários da informação contábil. De 
acordo com esse enfoque, o contador não deve deixar de apresentar os relatórios aos usuários inte-
ressados, somente porque pequenos ajustes ainda serão necessários visando à correta adequação 
dos valores. É a oportunidade da informação que está em jogo. Assim, é mais conveniente aos usu-
ários resultados com pequenas diferenças, mas na data oportuna, do que resultados absolutamente 
corretos quando a informação já perdeu sua validade. Isso não quer dizer que a Contabilidade pode 
ser apresentada com diferenças. A questão é que diante da necessidade de relatórios para tomada 
de decisões não se deve ter uma preocupação demasiada com pequenas diferenças (irrelevantes). 
Normalmente, essas diferenças não prejudicam a tomada de decisões. Assim, o contador deve optar 
pela oportunidade da informação e as pequenas diferenças serão corrigidas oportunamente.
Convenção do Conservadorismo
Existem dados que evidenciam a utilização do Conservadorismo desde o século XVI. Contudo, foi com 
a queda da bolsa de New York em 1929 que essa convenção voltou à tona, mostrando sua importância 
74 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
como instrumento capaz de apresentar os resultados conservadores, de forma a recomendar maior 
prudência por parte dos tomadores de decisões.
Segundo	Chatfi	eld	(1991,	p.	41):
[...] O conservadorismo é importante, quer agrade ou não aos contadores. Os métodos conservadores 
têm sido usados por toda sociedade que tenha algum desenvolvimento contábil. Mesmo aqueles que 
atualmente	repudiam	a	doutrina	continuam	levando	até	o	fi	nal	suas	 implicações.	Continuará	sendo	
importante sem interessar os métodos de avaliação que se adotem, ou como se mede a receita. 
Mesmo que se apresente numa transição, para alguma forma de medida a preços de mercado, não se 
eliminariam áreas de incerteza na Contabilidade.
De acordo com esta convenção, o contador, por precaução, sempre que se defrontar com alternativas 
igualmente válidas para a atribuição de valores ao Ativo e Passivo, deverá optar por um valor menor 
para o Ativo e um valor maior para o Passivo.
O Conservadorismo estabelece ainda que se, por ocasião do inventário, o valor da conta mercadorias 
estiver superior ao valor de mercado, a opção da Contabilidade deverá ser pelo valor de mercado, 
ajustando o estoque, neste caso, através de uma provisão pela desvalorização.
Em função de permitir o ajuste dos valores por meio dessa provisão, essa convenção tem recebido 
sérias	críticas	dos	estudiosos	da	área,	por	modifi	car	o	Princípio	do	Custo	Histórico	como	Base	de	
Valor. Observam também que a adoção extrema do Conservadorismo tem prejudicado sensivelmente 
o desenvolvimento da teoria contábil.
Atualmente, percebe-se que existem divergências de opiniões quanto a utilização do Conservadoris-
mo. Espera-se, contudo, que enquanto não se chega a um consenso quanto à melhor forma de apli-
cação dessa convenção, o bom senso seja o instrumento balizador dos contadores em sua utilização.
Convenção	da	Consistência
Essa convenção é de extrema importância para que possamos efetuar a comparação entre os resul-
tados da empresa e em relação às demais empresas do setor.
A idéia central dessa convenção é que uma vez adotado determinado critério de contabilização, o 
mesmo	não	 deve	 ser	modifi	cado	 com	 freqüência	 para	 que	 não	 prejudique	 a	 comparabilidade	 dos	
resultados.	Caso	haja	necessidade	de	mudança	de	critério,	os	refl	exos	dessa	mudança	devem	ser	
evidenciados em notas explicativas.
A importância dessa convenção está exatamente na redução das inconsistências entre relatórios de 
uma	mesma	empresa,	e,	de	certa	forma,	representa	um	progresso	signifi	cativo	rumo	à	padronização	
dos relatórios contábeis dentro de um mesmo ramo de atividade, permitindo, assim, análises mais 
consistentes para os usuários da informação contábil.
 
75TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
REsOLuçãO CFC Nº 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
Diário	Ofi	cial	da	União	de	31.12.1993
DISPÕE SOBRE OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC)
Nota: Redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/2010 
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimen-
tais.
CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada para interpretação e aplicação 
das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
RESOLVE: 
CAPÍTULO I 
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA 
Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resolução. 
§	1º.	A	observância	dos	Princípios	de	Contabilidade	é	obrigatória	no	exercício	da	profi	ssão	e	constitui	
condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 
§ 2º. Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações 
deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
CAPÍTULO II 
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à 
Ciência	da	Contabilidade,	consoante	o	entendimento	predominante	nos	universos	científi	co	e	profi	s-
sional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, 
cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
I) o da ENTIDADE; 
II) o da CONTINUIDADE; 
III) o da OPORTUNIDADE; 
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; 
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1282/10)
VI) o da COMPETÊNCIA; e 
76 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
VII) o da PRUDÊNCIA. 
SEÇÃO I 
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE 
Art.	4º.	O	Princípio	da	ENTIDADE	reconhece	o	Patrimônio	como	objeto	da	Contabilidade	e	afirma	a	
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos 
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, 
uma	sociedade	ou	 instituição	de	qualquer	natureza	ou	 finalidade,	 com	ou	sem	fins	 lucrativos.	Por	
consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprie-
tários, no caso de sociedade ou instituição. 
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma 
ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade 
de natureza econômico-contábil. 
SEÇÃO II 
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE 
Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro 
e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta 
circunstância. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
SEÇÃO III 
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE 
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos com-
ponentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. 
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação 
contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre 
a	oportunidade	e	a	confiabilidade	da	informação.	(Redação	dada	pela	Resolução	CFC	nº.	1282/10)
SEÇÃO IV 
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL 
Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio 
devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda na-
cional. 
77TEORIADA CONTABILIDADE | Educação a Distância
§ 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao 
longo do tempo, de diferentes formas: 
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou 
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da 
aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da 
obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais 
serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos 
e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: 
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os 
quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no 
período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou 
equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou 
no período das demonstrações contábeis; 
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais 
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores 
em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as 
correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; 
c)	Valor	presente.	Os	ativos	são	mantidos	pelo	valor	presente,	descontado	do	fluxo	futuro	de	entrada	
líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os 
passivos	são	mantidos	pelo	valor	presente,	descontado	do	fluxo	futuro	de	saída	líquida	de	caixa	que	
se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; 
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes 
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser 
reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos 
componentes patrimoniais. 
§ 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária: 
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante 
em termos do poder aquisitivo; 
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessá-
rio	atualizar	sua	expressão	formal	em	moeda	nacional,	a	fim	de	que	permaneçam	substantivamente	
corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e
78 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos 
valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos 
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. (Redação 
dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princípio da Atualização Monetária 
foram revogados pela Resolução CFC nº. 1282/10. 
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA 
Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam 
reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. 
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas 
e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10). 
SEÇÃO VII 
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA 
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do 
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas 
para	a	quantifi	cação	das	mutações	patrimoniais	que	alterem	o	patrimônio	líquido.	
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no 
exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido 
de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestima-
dos,	atribuindo	maior	confi	abilidade	ao	processo	de	mensuração	e	apresentação	dos	componentes	
patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” 
do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética 
Profi	ssional	do	Contabilista.	(Redação	dada	pela	Resolução	CFC	nº.	1282/10)
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro 
de 1994. 
Brasília, 29 de dezembro de 1993. 
Contador IVAN CARLOS GATTI
79TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
TEORIA DA AgêNCIA
Essa teoria estudada por Jensen e Meckling (1976) tem como objetivo demonstrar a função 
dos dois atores presentes na empresa: o agente e o proprietário da empresa. 
Como o objetivo dos dois atores são diferentes, e como o administrador tem maior controle 
nas tomadas de decisões da empresa, este pode maximizar sua utilidade e poderá prejudicar 
o proprietário da empresa.
São diversos casos encontrados no mundo por problemas como esses, tais como: Banco 
Nacional, Enron, Banco Panamericano.
A governança corporativa nasce dessa teoria, com o intuito de reduzir ou até eliminar esta 
discrepância.
Iudícibus (2010) deixa claro que essa teoria deve ser levada em conta na construção da 
moderna Teoria da Contabilidade.
A Enron, gigante americana do setor de energia, pediu concordata em dezembro de 2001, após ter 
sido	alvo	de	uma	série	denúncias	de	fraudes	contábeis	e	fi	scais.	Com	uma	dívida	de	US$	13	bilhões,	
o grupo arrastou consigo a Arthur Andersen, que fazia a sua auditoria. O vídeo demonstra esse acon-
tecimento.
<http://www.youtube.com/watch?v=70XnlrwO7U4>.
Outro vídeo interessante é que fala sobre os princípios contábeis segundo a Resolução 1282/2010 de 
uma forma resumida.
<http://www.youtube.com/watch?v=TRItWYqsCqE&feature=relmfu>.
80 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se em um conjunto de regras e procedi-
mentos	de	conduta	que	devem	ser	observados	como	requisitos	para	o	exercício	da	profi	ssão	contábil,	
bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados 
na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC.
As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) 
devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e 
compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os Comunicados Técnicos.
As	Normas	Brasileiras	de	Contabilidade	classifi	cam-se	em	Profi	ssionais	e	Técnicas.
As	Normas	Brasileiras	de	Contabilidade,	sejam	elas	Profi	ssionais	ou	Técnicas,	estabelecem	preceitos	
de	conduta	profi	ssional	e	padrões	e	procedimentos	técnicos	necessários	para	o	adequado	exercício	
profi	ssional.
Caro(a) acadêmico(a), segue abaixo dois links sobre os NBCTs e outra sobre os pronunciamentos 
contábeis. São nesses materiais que você encontrará teorias para a implementação em sua vida 
profi	ssional.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/normascontabilidade.htm>.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/index.htm>.
<http://www.cpc.org.br/index.php>.
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.
81TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
CONsIDERAçÕEs FINAIs
Comovimos, os princípios contábeis expressam o entendimento da Contabilidade por 
parte dos membros influentes da profissão. Conclui-se que na estrutura conceitual básica 
da contabilidade desenvolveu-se todo um estudo no sentido de apresentar o processo de 
geração de informações, onde os postulados são a base de sustentação de qualquer área de 
conhecimento, os princípios demonstram as condições adequadas para o registro, a apuração 
do resultado e a divulgação das informações e as convenções estão ligadas aos procedimentos 
contábeis e ao desenvolvimento da profissão.
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. O que são postulados contábeis? Apresente os principais postulados.
2. Qual a importância dos postulados para a Contabilidade?
3. Em que consiste o postulado da entidade?
4. Em que consiste os princípios contábeis? Quais são?
Critérios internacionais e o CpC – Entendendo sua origem, criação e importância
Paulo Lauriano 
As normas contábeis têm sido, ao longo do tempo, objeto de estudo no sentido de padronização de 
sua linguagem, em nível internacional. Os termos US GAAP (United States Generally Accepted Accou-
ting Principles) são utilizados nos Estados Unidos para indicar o que chamamos no Brasil de Princípios 
Contábeis Geralmente Aceitos.
Os princípios fundamentais de Contabilidade, em nosso País, são disciplinados pelo Ibracon (Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil), pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e pelo CFC 
(Conselho Federal de Contabilidade). Com a evolução do sistema, foi instituído no Brasil o CPC (Co-
mitê	de	Pronunciamentos	Contábeis),	com	a	fi	nalidade	de	padronizar	as	normas	contábeis	brasileiras	
em relação às internacionais, fato este que tende a resultar em redução do custo-Brasil, estímulo ao 
82 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
comércio transnacional e ampliação das negociações do país no mercado de capitais.
Vejamos, portanto, em linhas gerais, alguns aspectos sobre os princípios e as normas que direcionam 
o mundo da Contabilidade em nossos dias e a evolução que vem ocorrendo há décadas.
US	GAAP	–	É	a	sigla	utilizada	para	identificar	a	expressão	United	States	Generally	Accepted	Accoun-
ting	Principles	e	significa	Princípios	Contábeis	Geralmente	Aceitos	nos	Estados	Unidos	da	América.	
Em nível internacional, os órgãos reguladores mais conhecidos dos princípios e normas contábeis são 
os seguintes:
-	AICPA	(American	Institute	of	Certified	Public	Accountants)	–	Instituto	Americano	de	Contadores	Pú-
blicos	Certificados;
- APB (Accounting Principles Board) – Junta de Princípios Contábeis;
- FASB (Financial Accounting Standards Board) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira;
- Accounting Standards Executive Committee – Comitê Executivo de Normas Contábeis;
- SEC (Securities and Exchange Comission) – Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio;
- IASC (Internacional Accounting Standard Committee) – Comissão Internacional de Padrões Contá-
beis.
Esses órgãos são encarregados, entre outras atribuições, de emitir pronunciamentos, interpretações, 
opiniões, boletins técnicos, relatórios e conceitos sobre a aplicação de normas contábeis em nível 
internacional. A APB, criada em 1959, iniciou pronunciamentos sobre princípios contábeis em substi-
tuição ao AICPA.
Em 1973, a APB foi reformulada e transformada na FASB, órgão independente, reconhecido pelo prin-
cipal órgão que regulamenta o mercado americano de capitais, a SEC, com o objetivo de determinar 
e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. A aplicação do FAS 52, editado pela 
FASB, é obrigatória para a conversão de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os 
princípios contábeis norte-americanos (US GAAP).
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) – Surgiu com a Resolução CFC nº 1.055, de 7 de ou-
tubro de 2005, de iniciativa conjunta do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), Ibracon (Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil), Abrasca (Associação Brasileira das Companhias Abertas), 
Apimec	Nacional	(Associação	dos	Analistas	e	Profissionais	de	Investimento	do	Mercado	de	Capitais),	
Bovespa	 (Bolsa	de	Valores	de	São	Paulo)	e	Fipecafi	 (Fundação	 Instituto	de	Pesquisas	Contábeis,	
Atuariais e Financeiras).
O	lançamento	oficial	do	CPC	ocorreu	em	cerimônia	realizada	na	Bovespa,	no	dia	16	de	agosto	de	
2006, apoiado também por diversos órgãos reguladores, como a CVM (Comissão de Valores Mobiliá-
rios) e o BCB (Banco Central do Brasil), e entidades como o Sindcont-SP (Sindicato dos Contabilistas 
de São Paulo) e o CRC SP (Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo).
O comitê tem a missão de buscar mais transparência nas informações contábeis, de forma a reduzir 
custos	dos	demonstrativos	financeiros	das	empresas,	a	centralização	e	a	uniformização	da	produção	
de	procedimentos	contábeis,	a	fim	de	estabelecer,	em	médio	prazo,	um	conjunto	único	de	normas	para	
aplicação no País, adequado aos padrões internacionais.
Na prática, o comitê terá função semelhante à do FASB, órgão responsável pela proposição de nor-
mas que podem, ou não, ser chanceladas pela SEC, órgão regulador do mercado de capitais nos EUA 
83TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
e do IASB, responsável pelos pronunciamentos contábeis na União Européia.
A presidente do Conselho Federal de Contabilidade, Maria Clara Cavalcante Bugarim, expressou sua 
opinião sobre a importância do CPC no atual cenário de desenvolvimento da economia brasileira e 
lembrou ainda que a criação do comitê antecipa as mudanças que virão com a aprovação do Projeto 
de Lei nº 3.741/2000, que altera a Lei das Sociedades por Ações (SAs). A adoção de um conjunto pa-
dronizado de normas contábeis, reconhecido no âmbito internacional, facilitará o processo de decisão 
dos investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil.
O CPC não é um órgão regulador e deverá reunir diversos segmentos da sociedade para estudar pro-
nunciamentos técnicos, a serem sugeridos aos órgãos reguladores, como a CVM e o Banco Central. 
O comitê foi estruturado em quatro coordenadorias:
- Operações: estrutura física e operacional;
- Relações Institucionais: relação com as entidades reguladoras e o governo;
- Relações Internacionais: representação do comitê junto a organismos governamentais e privados 
do exterior;
- Técnica: elaboração dos pronunciamentos a serem elaborados.
A	instituição	do	CPC	e	sua	ofi	cialização	pelas	autoridades	representativas	do	setor	são,	sem	dúvida,	
um grande avanço no cenário contábil brasileiro e a implementação das operações que estão previs-
tas certamente elevará os padrões nacionais ao nível das organizações internacionais que direcionam 
os princípios e normas contábeis em todo o mundo.
Fonte: <http://metacontabil.wordpress.com/category/comite-de-pronunciamentos-contabeis/>. Acesso 
em: 20 jun. 2012.
uNIDADE IV
ATIVO, pAssIVO, pATRIMÔNIO LÍQuIDO, 
RECEITAs E DEspEsAs
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
Objetivos de Aprendizagem
•	 Apresentar	os	principais	componentes	patrimoniais	de	uma	entidade.
•	 Compreender	Ativos,	Passivos,	Patrimônio	Líquido,	Receitas	e	Despesas.
•	 Entender	os	conceitos,	métodos	de	avaliação	e	mensuração	e	 reconhecimentos	
dos componentes patrimoniais.
plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
•	 Ativo
•	 Passivo
•	 Patrimônio	Líquido
•	 Receitas
•	 Despesas
87TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
INTRODuçãO
Prezado(a) acadêmico(a), depois de todas essas discussões sobre a Teoria da Contabilidade, 
e o núcleo fundamental da contabilidade por meio dos objetivos da contabilidade, postulados, 
princípios e convenções é necessário entender cada componente do patrimônio, ou seja, 
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas/ganhos e despesas e perdas para compreender 
o sistema contábil. Nesta unidadeserão discutidos os conceitos, formas de mensuração e os 
momentos de reconhecimento e registro dos componentes patrimoniais.
ATIVO
Caro(a) aluno(a), o estudo do ativo, dentro das teorias da contabilidade, é tão importante que 
muitos autores denominam esse conjunto de essência da Contabilidade.
Veja o que Iudícibus (2010, p.124) diz sobre o ativo: “é tão importante o estudo do ativo que 
poderíamos dizer que é o capítulo fundamental da Contabilidade, porque à sua definição e 
avaliação está ligada a multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem receitas e 
despesas”.
Nesse contexto, o CPC 00 R1 define que o Ativo é um recurso controlado pela entidade como 
resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos 
para a entidade. Ou seja, esse Benefício econômico futuro incorporado em um ativo é o seu 
potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa 
para a entidade. 
Já Martins (1972, apud IUDÍCIBUS, 2010) define ativo como benefícios futuros provocados 
por um agente. Entende-se que um ativo tem que gerar recursos para empresa, ou seja, 
quando eu faço a compra de um computador o que de fato estou comprando? Na realidade 
estou comprando o serviço que esse computador que a operacionalização de um sistema de 
informação contábil que vai gerar benefícios para a entidade por meio do computador (agente).
88 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Gosto de uma definição em particular de Sprouse e Moonitz (1962, ARS n. 3, apud 
IUDÍCIBUS, 2010, p.129) que nos diz: “Ativos representam benefícios esperados, direitos que 
foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente passada”. Essa 
definição nos demonstra que o ativo representa a força de uma empresa.
De acordo com o professor Iudícibus (2010, p.125) do ativo devemos entender:
•	 O Ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto à sua 
controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade 
e posse;
•	 Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios 
futuros (por exemplo, a proteção à cobertura de sinistro, como direito em 
contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais 
amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços futuros 
(fluxos de caixa futuros) para a entidade;
•	 O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a 
mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois 
em geral, não sendo exclusivo da entidade.
De acordo com Iudícibus (2010), bens incorporados por doações são ativos, da mesma forma que os 
adquiridos	ou	construídos,	desde	que	confi	ram	à	entidade	expectativas	de	benefícios	futuros.
Se as doações forem para entidades não lucrativas que têm como fonte parcial de suas receitas doa-
ções, a contrapartida será a crédito de receita.
Se tratar de doação de ativos permanentes, para servirem a mais de um ciclo operacional, a contra-
partida poderá ser a crédito de uma conta de patrimônio líquido.
89TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Características dos ativos
Além disso, para ser considerado um ativo, é necessário preencher quatro características 
simultaneamente, segundo Favero et al. (1997), conforme a figura abaixo. 
ATIVO Propriedade
Bens
ou
direitos
Mensuráveis 
em 
dinheiro
Benefícios 
Presentes 
ou futuros
Fonte: Elaborado pelo autor
Dessa forma, os ativos devem preencher simultaneamente as seguintes características:
1. Bens ou direitos – onde os bens são todos os materiais, móvel ou imóvel, de que possui 
para executar as suas atividades para obtenção de seu objetivo. Porém, os direitos são 
aqueles valores que a empresa poderia dispor em prazo imediato ou futuro, buscando 
obter seu objetivo-fim.
2. propriedade – é ter direito de usar, gozar e dispor de bens e de reavê-los do poder de 
quem quer que injustamente os possua.
90 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
3. Mensuráveis	em	dinheiro – qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve 
ser mensurável em dinheiro. Pois se não puderem ser mensuráveis não trazem qualquer 
expectativa de obtenção de resultado.
4. Benefícios	Presentes	ou	futuros – além disso, para ser considerado ativo, é necessário 
também que o bem ou direito possa trazer benefícios no presente ou no futuro para a 
empresa, que tenha potencialidade de geração de caixa.
Mensuração e avaliação de ativos
Caro(a) acadêmico(a), dando continuidade ao processo de conceituar o ativo, verificamos 
que os ativos são recursos econômicos, e são utilizados para atingir a finalidade do negócio 
da empresa, com um período de tempo específico e seguindo os postulados da entidade e 
continuidade.
Hendriksen e Breda (2010) dizem que mensurar é atribuir valores monetários significativos a 
objetos ou eventos associados a uma entidade, e obtidos de modo a permitir agregação ou 
desagregação, quando exigida em situações específicas. 
De	acordo	com	Iudicíbus	(2010,	p.130),	“verifica-se	que,	no	âmago	de	todas	as	teorias	para	
a mensuração dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliação represente a melhor 
quantificação	possível	dos	potenciais	de	serviços	que	o	ativo	apresenta	para	a	entidade”.
Desse modo, precisamos traduzir a medida de um ativo. O Comitê da AAA afirma:
Conceitualmente a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos 
fluxos de serviços a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrência e pelo fator 
juro, a seus valores atuais.
Lembra-se da aula de Matemática Financeira? Por exemplo, trazer a valor presente um 
investimento:
Verifique o exemplo abaixo de Iudícibus (2010, p.126):
91TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Uma empresa possui uma máquina da qual se espera a produção, durante um período 
de	 3	 anos,	 de	 uma	 receita	 anual	 de	 $165.000,00,	 com	 custos	 de	 desembolso	 anuais	 de	
$15.000,00.	A	máquina	tem	um	valor	residual	esperado	de	$30.000,00	no	fim	de	sua	vida	útil.	
Se presumirmos 15% de taxa de retorno desejado ao ano, o valor presente desse ativo pode 
ser calculado assim:
Valor presente das receitas líquidas futuras:
VARLF = 150.000,00/1,15 + 150.000,00/(1,15)^2 + 150.000,00/(1,15)^3
VARLF	=	$342.483,77
VALOR PRESENTE DO VALOR RESIDUAL
VAVR = 30.000,00/(1,15)^3 = 
VAVR	=	$19.725,49
VALOR PRESENTE DO EQUIPAMENTO
VAE = VARLF + VAVR
VAE = 342.483,77 + 19.725,49 =
VAE	=	$363.209,	26
Vamos agora fazer um estudo sobre os principais conceitos de avalição de ativo, dividindo-os 
em valores de entrada e de saída. Pois Hendriksen e Breda (1999, p. 313) mencionam que “a 
escolha de uma base específica de mensuração é influenciada pelos objetivos da mensuração 
de ativos. Como alguma forma de avaliação é necessária no processo contábil, os objetivos de 
avaliação são, em grande parte, os mesmos objetivos da contabilidade”. 
92 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
As bases de mensuração dos ativos podem ser feito por duas maneiras: a valores de entrada 
ou a valores de saída
•	 Os valores de entrada representam os custos de aquisição de ativos em mercados orga-
nizados. Podem ser extraídos de mercados passados, correntes ou futuros. Volume em 
dinheiro, ou o valor de outra forma de compensação, pago quando ativos ou serviços in-
gressam na empresa por meio de uma troca ou conversão. De acordo com o CPC: Custo 
Histórico (os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de 
caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição) 
ou Custo Corrente (os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de 
caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem 
adquiridosna data do balanço).
•	 Os valores de saída são os valores obtidos no mercado quando a empresa oferta um ativo 
ou seus serviços. Volume de caixa, ou valor de algum outro instrumento de pagamento, 
recebido quando um ativo ou serviço deixa a empresa por meio de troca ou conversão. 
De acordo com CPC: Valor realizável ou de liquidação (os ativos são mantidos pelos mon-
tantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em 
forma ordenada); Valor presente (os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, 
dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item 
no curso normal das operações).
Caro(a) aluno(a), segue abaixo um vídeo que fala sobre a mensuração de ativos. 
<http://www.youtube.com/watch?v=fg3srmZ_iSs>.
Reconhecimento dos ativos
Caro(a) graduando(a), o reconhecimento é o processo que consiste em incorporar alguns itens 
nas demonstrações contábeis de uma entidade como um ativo, passivo, receita, despesa. 
93TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
De acordo com Niyama e Silva (2011, p.124), “o reconhecimento compreende tanto o 
reconhecimento inicial de um item quanto o reconhecimento de mudanças subsequentes ou a 
remoção de um item anteriormente reconhecido”. 
Dessa forma, os mesmos autores comentam que para reconhecimento de um ativo tem que 
conter todos esses itens conforme a figura abaixo.
Reconhecimento
Satisfazer à definição Controlado pela entidade
Probabilidade de 
ocorrência
Confiabilidade da 
medida
Oriundos de Eventos 
Passados
Materialidade
Futuro benefício 
Econômico
Fonte: Niyama e Silva (2011, p.125)
Entende-se que tem que satisfazer a definição de ativo. E além disso, a materialidade 
que refere-se quando o valor é pouco expressivo, é possível que considere diretamente na 
demonstração do resultado da entidade. E o reconhecimento também depende da probabilidade 
de ocorrência que se diz respeito à incerteza com que o benefício econômico futuro irá ocorrer. 
Existe, nesse caso, uma dificuldade de avaliar o nível de incerteza existente de modo a permitir 
o reconhecimento de um ativo. E, por fim, a confiabilidade de ocorrência que é quando não se 
pode fazer mensuração confiável, o recurso econômico não é considerado como ativo, mesmo 
que satisfaça aos outros quesitos. 
94 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
pAssIVO
Prezado(a) acadêmico(a), interessante observar que a palavra passivo para nós precisa ter o 
sentido de exigibilidade. 
Os recursos que uma empresa possui chama-se “Ativo”, por outro lado verifica-se que as 
reivindicações das várias partes contra esse Ativo, chama-se “Passivo”. 
Neste caso, deduzimos que há dois tipos de Passivo:
1) Exigibilidades, que são reivindicações dos credores, isto é, representa a inclusão do 
proprietário da empresa. 
2) Patrimônio Líquido, ou seja, as reivindicações exclusivas dos proprietários da empresa, 
de modo que todo Ativo de uma empresa é reclamado por alguém (ou pelos proprietários ou 
por terceiro), e visto que o total dessas reivindicações não pode exceder a soma dos bens 
reivindicados.
Nesse contexto, para Iudícibus (2006), o passivo é como sinônimo de exigibilidades, ressaltando 
que em um sentido mais amplo, estaríamos nos referindo a todas as contas de saldo credor, 
constantes no lado direito do Balanço Patrimonial.
Já o CPC 00 R1 (2011) define o Passivo como uma obrigação presente da entidade, derivada 
de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade 
capazes de gerar benefícios econômicos. 
Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma 
obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de 
uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um 
contrato ou de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a 
pagar por mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas	usuais	
95TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou agir de 
maneira equitativa.
E a mensuração do passivo é um processo que consiste em determinar os valores pelos 
quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no 
Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado. Esse processo envolve a seleção de 
uma base específica de mensuração. Pode ser: custo corrente, custo histórico, valor realizável, 
valor presente e valor justo.
Caro(a)	aluno(a),	segue	um	vídeo	que	explica	de	forma	bem	simplifi	cada	o	que	é	o	Passivo.
<http://www.youtube.com/watch?v=2ZNEiR6_BTM>.
pATRIMÔNIO LÍQuIDO
Fo
nt
e:
 S
HU
TT
ER
ST
OC
K.
CO
M
96 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Caro(a) acadêmico(a), como já lhes foi explicado quando tratamos da história da contabilidade, 
o homem começou a se preocupar com o amanhã e a guardar e contabilizar suas riquezas.
De acordo com o CPC 00 R1 (2011), o termo patrimônio significa os bens que pertencem 
a uma empresa. Patrimônio Líquido representa o interesse residual nos ativos da entidade 
depois de deduzir todos os seus Passivos. É o valor residual dos ativos da entidade, depois de 
deduzidos todos os seus passivos. 
Patrimônio	Liquído	= Ativo (-) passivo
•	 bens
•	 direitos •	 obrigações
Para o Favero et al. (1997), o Patrimônio Líquido não deve ser analisado como simples 
somatório entre resultado aos métodos empregados na avaliação do Ativo e do Passivo, pois 
Patrimônio Líquido são os recursos dos proprietários aplicados no empreendimento e também 
pode ser definido como a diferença entre bens, direitos e obrigações (a pagar).
A visualização das fontes do PL ocorre por meio dos valores reconhecimento do capital social 
e suas derivações. A forma de evidenciar o PL ajuda na tomada de decisão, ao refletir a 
capacidade de distribuir ou aplicar recursos.
Patrimônio Líquido
Reservas
Capital
Reservas de capital
Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados
Reservas de LucrosAjustes de avaliação 
patrimonial
Capital Social
Após as considerações gerais sobre as participações dos proprietários, estudaremos as várias 
abordagens do Patrimônio Líquido:
97TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
a) Teoria do proprietário – a mais antiga abordagem do patrimônio líquido é, sem dúvida, 
a da teoria do proprietário, ou seja, onde essa teoria pressupõe-se que o proprietário é 
dono do Ativo e o Passivo representa as suas obrigações. Portanto, o Patrimônio Líquido 
é o valor líquido pertencente ao proprietário. Está teoria está baseada na equação: 
ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
b) Teoria da Entidade – esta teoria separa distintamente os recursos da entidade dos recur-
sos dos donos ou proprietários da empresa, sendo representada pela seguinte equação: 
ATIVO – OBRIGAÇÕES + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO = PASSIVO
c) Teoria do Acionista Ordinário – nesta teoria, todos os investimentos em uma sociedade 
são por ações. Exceto os acionistas ordinários, são considerados como outsiders, ao 
passo que do ponto de vista da teoria da entidade, todos os investidores são outsiders. 
Assim, a equação patrimonial altera-se para:
ATIVO – PASSIVOS ESPECÍFICOS = INTERESSE RESIDUAL (dos acionistas ordinários)
d) Teoria do Fundo – substitui a entidade econômica e legal por uma unidade operacional 
com ativos específicos restringidos a usos específicos. Baseia-se na equação: 
ATIVO = RESTRIÇÕES DE ATIVOS
e) Teoria do Comando – de acordo com esta teoria, a contabilidade deveria estar centrada 
na avaliação da eficiência administrativa quanto à utilização adequada dos recursos co-
locados à sua disposição.
f) Teoria do Empreendimento – as entidades são instituições sociaisque realizam suas 
operações em benefício de muitos grupos interessados, isto é, além dos proprietários e 
credores, esta teoria poderia ser chamada de teoria social da contabilidade.
Em suma, no que diz respeito aos objetivos das informações financeiras, a teoria do proprietário 
evidencia a riqueza dos mesmos. A teoria da entidade apresentará informações das entidades 
aos proprietários. A teoria do acionista ordinário produziria informações úteis para as decisões 
de caráter financeiro. A teoria do empreendimento permitiria a apresentação do balanço social. 
98 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A teoria do fundo, tornaria possível evidenciar um fundo e suas restrições de uso e a teoria do 
comando indicaria o desempenho da administração. As teorias do patrimônio líquido servem 
para orientar o contador sobre como organizar melhor a contabilidade da entidade a qual 
pertence. 
Este vídeo fala sobre a constituição do patrimônio líquido. 
<http://www.youtube.com/watch?v=X0UvkRxkVRA&feature=relmfuRECEITA>.
Primeiro ponto é tentarmos definir o conceito de receita. Para Iudícibus (2010, p.137): 
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro 
ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, a venda de mercadorias, de 
produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre 
depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.
Então, de forma bem simplificada, receita pode ser toda entrada de recursos para o ativo. 
Preste atenção na próxima definição:
Segundo o IASC (apud IUDÍCIBUS; MARION, 2000, p.173), a receita pode ser definida como: 
“[...] o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entrada 
de ativos ou decréscimo de exigibilidade e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido, 
outro que não o relacionado a ajustes de capital [...]”.
O Comitê de Conceitos Contábeis e Standards da AAA, em 1957 (apud IUDÍCIBUS, 2010, p. 
2010), assim definia receita: “é a expressão monetária do agregado de produtos ou serviços 
transferidos por uma entidade para seus clientes durante um período de tempo”.
99TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Outra definição é de Sprouse e Moonitz (1962, p.46): “receita de uma empresa durante um 
período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou 
serviços) de uma empresa durante aquele período”. Para Iudícibus (2010, p.149), esta é uma 
das melhores definições de receita. Veja o que o autor fala:
A definição de Sprouse e Moonitz (1962) deve ser considerada uma das melhores, pois 
caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas 
pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercado deverá validar 
o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca à produção de bens e 
serviços. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores, incorrido em custos, 
mas se o mercado não conferir um valor de troca a esse esforço, não existirá receita para ela. 
Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto são os mais variados. Vimos que 
a receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificável e desde 
que possamos estimar as despesas associadas a sua produção, pode ser reconhecida, não 
sendo indispensável que os bens ou serviços tenham sido transferidos ao cliente, embora em 
um maior número de circunstâncias o ponto em que é mais fácil, efetivamente, satisfazer as 
condições de reconhecimento da receita seja o da transferência. Uma entidade, entretanto, 
não deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prática empresarial.
Outra definição mais pragmática de receita, pode ser encontrada no livro de Padoveze et al. 
(2011, p.57):
a receita pode ser definida com um aumento nos benefícios econômicos durante o 
período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou ainda 
sob a forma de diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido 
(capital próprio) da companhia e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos 
seus proprietários.
Já o CPC 30 (2009, item 7) ressalta que as “receitas são ingressos brutos de benefícios 
econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam 
no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários”. Ou seja, as 
receitas são oriundas das atividades operacional da empresa.
100 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Uma questão controvertida é o que incluir na definição de receita. As várias autoridades em 
matéria de definições contábeis nem sempre têm sido muito claras a esse respeito.
De acordo com Marion (2010), temos a seguinte estrutura:
Receitas Operacionais
(-) Deduções de Receitas
= Receitas Operacionais Líquida
(-) Custo das Vendas
= Resultado em Vendas
(-) Despesas Operacionais
= Resultado Operacional
+ ou 
(-)
Receitas e Despesas Não Operacionais 
(incluindo Ganhos e Perdas)
= Resultado Antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social
= Resultado Líquido
Dessa maneira, vale a pena analisar mais detalhadamente os grupos de receitas:
Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal 
ou dos coprodutos da empresa (ou serviços), não a receita extraordinária derivante da venda 
de sucatas ou a derivante da venda de subprodutos, considerada como redução de custo dos 
produtos vendidos. Somente os produtos e serviços que constituem a finalidade fundamental 
da empresa deveriam ser incluídos nesta categoria de receita operacional.
No item deduções	da	 receita, deveríamos incluir todas aquelas diminuições de patrimônio 
líquido que, na verdade, são ajustes da própria receita operacional bruta. Impostos faturados 
101TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
diretamente proporcionais, descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente), 
devoluções e abatimentos de vendas e despesas de transporte de vendas (desde que usualmente 
o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser incluídos como dedução de receita e não como 
despesa. Alguns autores consideram que comissões sobre vendas (desde que estabelecidas 
como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a provisão para devedores duvidosos 
(sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e não constituir 
despesas. Quanto a devedores duvidosos, é muito difícil afirmar se é uma despesa com vendas 
ou administrativa, pois se o fato gerador são as vendas, um desempenho melhor do setor de 
cobranças e de extensão de crédito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o 
comportamento de tal item de diminuição de patrimônio líquido.
A receita não operacional (nesta concepção) deveria incluir todos os acréscimos de ativo 
e de patrimônio líquido derivantes de rendimentos de aplicações financeiras (na prática 
internacional), rendas patrimoniais etc., exceto ganhos na venda de ativos não sujeitos à 
negociação normal. As despesas financeiras também entrariam nesta altura da demonstração.
Quanto aos ganhos, aos itens extraordinários, às perdas, trataremos mais adiante, nesta 
unidade.
BAsEs pARA A MENsuRAçãO DA RECEITA
A maior parte das mensurações contábeis baseia-se em fluxos de caixa passados, presentes 
ou esperados. As receitas são geralmente medidas em termos do valor líquido de numerário 
que se espera receber em função da venda de bens ou da prestação de serviços.
Uma boa mensuração da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou serviço 
prestado pela empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais é do que o valor 
atual dos fluxos de dinheiro que serão recebidos, derivantes de uma transação que produza 
receita. É claro que uma boa aproximação deste valor é opreço acordado entre comprador 
102 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
e vendedor; entretanto, deveríamos deduzir uma provisão pelo período de espera, se existir. 
Frequentemente, isto não é feito para períodos curtos de espera de recebíveis.
Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza, 
o valor a ser recebido em dinheiro, descontado pelo período de espera, deveria ser o registro 
para a receita de uma transação. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o 
mesmo princípio geral, os descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante 
de provisão para devedores insolventes precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen (2010) 
considera que tais itens são, na verdade, mais caracterizados como deduções da receita do 
que como verdadeiras despesas, no sentido que se dará a estas últimas nesta unidade, embora 
um ou outro tratamento vá resultar, na prática, no mesmo lucro líquido para o período.
De todas as noções analisadas e do que foi vista na unidade sobre princípios contábeis, no 
qual o problema do momento da realização da receita foi amplamente tratado, depreende-
se que podemos tentar uma conceituação ampla de receita que, sem deixar de caracterizar 
seus efeitos sobre o patrimônio, enfatize suas características essenciais quanto à natureza. 
Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços 
da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou 
imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo 
acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do 
ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.
Esta definição, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que 
não provoca, necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para 
que isto, de fato, ocorra), peca pela falta de concisão, de forma que deveremos analisar as 
características fundamentais e desprezar as acessórias.
Em uma segunda tentativa, poderíamos afirmar que receita é a expressão monetária do 
agregado de produtos e serviços, em sentido amplo, colocado à disposição do mercado, em 
determinado período, cujo valor é validado, mediata ou imediatamente, pelo próprio mercado.
103TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Entretanto, a expressão colocado à disposição pode ser confundida com um sentido restrito 
de realização da receita. Assim, podemos elaborar um pouco mais a definição afirmando que 
receita é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da 
entidade, em sentido amplo, em determinado período.
Esta parece-nos uma conceituação adequada, porque caracteriza, por natureza, a produção 
de bens e serviços como elemento fundamental, porém considera que tais bens e serviços 
têm abrangência ampla, para incluir receitas não operacionais. Por outro lado, confere ao 
mercado, por meio de seus mecanismos de preços, o poder de atribuir um valor de troca 
à produção da entidade. À definição falta apenas caracterizar mais nitidamente o efeito da 
receita no patrimônio. Assim, completando, poderíamos dizer: receita é a expressão monetária, 
validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo (em 
determinado período de tempo), e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no 
patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do 
passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita.
Ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita, embora a definição seja 
excessivamente longa:
1. está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo;
2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mer-
cado;
3. está ligada a certo período de tempo;
4. embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamen-
te, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o 
reconhecimento da receita ao lançamento da despesa. Esta última condição poderia ser 
silenciada, em uma definição mais concisa, bem como a do item 3.
Conclui-se que conforme as definições de Hedriksen e Breda (2010), as receitas são o 
fluído vital da empresa. Na prática, a mensuração, o reconhecimento e o registro de receitas 
104 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
decorrem de definições comumente associadas a procedimentos contábeis específicos. Em 
seu nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um 
fluxo – a criação de bens e serviços por uma empresa durante um período.
DEspEsAs
Fo
nt
e:
 S
HU
TT
ER
ST
OC
K.
CO
M
Tal como o termo receita, despesa também é um conceito de fluxo. Porém, representam 
as variações desfavoráveis dos recursos da empresa. Assim, as despesas são os custos 
assumidos para gerar receitas. Contudo, é frequentemente difícil determinar uma associação 
entre receitas e despesas, de modo que diversas regras relativamente arbitrárias são utilizadas 
para reconhecimento das despesas.
Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no 
processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no 
passado, no presente ou que serão realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer 
que o grande fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que 
tanto despesa é consequência de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor 
dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros). 
105TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Ressalte-se, todavia, que quando bens ou serviços são consumidos na produção de bens que 
ainda não deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, não se caracterizando, 
ainda, a despesa ou o custo de período. Assim, o que caracteriza a despesa é o fato de 
ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a 
produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade.
Para o CPC 00 R1 (2011, p. 30) 
despesa representa decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil 
sob a forma de saída ou redução de Ativos ou incrementos em Passivos, que resultam 
em decréscimo do Patrimônio Líquido e que não sejam provenientes de distribuições 
aos detentores dos instrumentos patrimoniais. 
É importante notar também que a avaliação das despesas deveria ser considerada como um 
problema à parte da definição de despesa, principalmente por ser esta uma atividade ou um 
processo.
Note-se que a adoção de um tipo particular de demonstração de resultados (uma filosofia de 
demonstração de resultados) irá influenciar o que deverá ser incluído no resultado líquido para 
o período. Em acepção globalizante (ali inclusive) da demonstração de resultados, todas as 
despesas e perdas reconhecidas no período corrente serão atribuídas ao período, ao passo 
que uma filosofia “limpa” (current operating concept) excluiria tanto as despesas incorridas em 
períodos anteriores, mas que não são reconhecidas até o período presente, como todas as 
perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.
Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no 
período e as perdas caracterizadas no mesmo período (conceito “limpo”). Se uma despesa não 
foi reconhecida no período em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado 
pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste contra lucros acumulados e não em resultados. 
Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opiniões sobre esse assunto (conceito 
globalizante). O mais importante é que as denominações das diminuições de patrimônio líquidoconsideradas em cada período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre 
106 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinários, quer sejam ajustes de 
exercícios anteriores.
Mais uma vez, vamos reportar-nos à diferença entre despesas e deduções de receita. Os 
descontos financeiros e devedores duvidosos têm sido normalmente tratados como despesa. 
Concordamos com a opinião de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente, 
ser considerados como deduções de receita. Os descontos, segundo ele, não representam o 
uso de bens e serviços. Uma pequena parcela de tais descontos pode representar o desconto 
monetário ou juro igual ao custo de espera, na ausência de incerteza. Entretanto, se o desconto 
é aproveitado, o preço líquido representa o preço dos bens; o desconto é uma redução de 
receita e não um custo de empréstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos não representam 
expirações de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto.
Chamamos a atenção, ainda, para as diferenças entre despesas e ajustes de patrimônio 
líquido. Hendriksen apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de ações. Tais 
deduções não são despesas mas apenas reduções do valor do capital. Outro exemplo seria 
o da amortização de deságios na colocação de ações, a qual não teria, segundo esse autor, 
lugar na demonstração de resultados. Assim, o fato de definirmos despesa como o consumo 
ou a expiração de bens ou serviços não é suficiente. É importante e fundamental que esse 
consumo seja realizado no esforço de produzir receita, embora o próprio Hendriksen reconheça 
que a relação entre despesa e receita de um período possa ser bastante indireta, como no 
caso das despesas com serviço da dívida.
Outro aspecto importante é que a classificação das despesas em “de venda”, “administrativas” 
etc., embora importante para certas finalidades de análise, não é a mais importante para 
o administrador, que desejaria uma classificação que raramente lhe é fornecida, ou seja, 
classificação das despesas em fixas e variáveis ou em fixas, variáveis e mistas. Essa 
classificação e, gerencialmente para o usuário externo, a mais importante, pois é a que permite 
averiguar melhor a tendência do empreendimento no que tange aos resultados, caso haja 
mudanças nas vendas ou na demanda dos produtos e dos serviços da empresa. Chamamos 
107TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
a atenção, por outro lado, para o fato de que não existe uma ordem de preferência nas 
despesas, apesar de podermos escolher esta ou aquela ordem de dedução da receita nas 
demonstrações de resultados. Todas são da mesma hierarquia na determinação do resultado. 
Somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da receita, poderemos dizer que 
chegamos a um valor significativo para o resultado.
O gRAu DE AssOCIAçãO DAs DEspEsAs COM As RECEITAs
O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser 
tão estreito, como no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto 
de rádio e televisão que provocou uma receita. Pode, ainda, ser tão afastado como o é no 
caso hipotético de uma entidade que assina revistas “para homem”, a fim de divertir seus 
principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas porque se considera 
que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforço de 
produção de receitas.
Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é 
o do custo dos produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos é um custo de 
período; logo, é uma verdadeira despesa, na acepção do termo. Entretanto, o que pode estar 
incluído no custo dos produtos vendidos está sujeito a grandes variações, conforme o tipo de 
custeio utilizado.
Assim, se utilizarmos o custeamento por absorção, mais tradicional para finalidades de registro, 
verificaremos que estarão incluídos os seguintes itens:
1. custos de matéria-prima e de mão de obra direta;
2. desperdício normal de matéria-prima e custo da ociosidade de mão de obra, provocada 
para colocar as máquinas em condições de produção, também deveriam ser colocados 
ou considerados como incluídos nos custos da matéria-prima e da mão de obra direta; 
108 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
3. custos indiretos de fabricação, ou seja, produtos e serviços utilizados no processo de 
produção que não podem ser identificados com produtos específicos. São atribuídos aos 
produtos de acordo com algum critério de rateio considerado lógico ou adequado. Além 
do mais, é preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricação já são 
reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de 
alocá-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma ra-
zoável que não a alocação direta. Entretanto, muito mais complexo é o caso de custos 
indiretos incorridos em outros departamentos que não os produtivos e que precisam ser 
rateados em primeiro lugar, antes de alocá-los aos produtos.
Este é um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absorção. Entretanto, a 
avaliação e o que está contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se 
utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de variável), que somente 
carrega os produtos pelos seus custos variáveis. Em outros sistemas de custeamento, que 
poderíamos denominar “intermediários” entre o direto puro e o por absorção puro, os custos 
indiretos fixos gerados nas divisões produtivas e diretamente identificáveis com elas podem ser 
alocados aos produtos por critérios. Por exemplo, as depreciações de maquinismos instalados 
em determinado departamento produtivo são custos diretos do departamento e indiretos 
para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela 
variável dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que 
identificável diretamente com a divisão.
Além desses problemas, outros, provocados por critérios diferenciados para os mesmos itens, 
podem surgir. Por exemplo, se os custos de matéria-prima e de mão de obra direta forem 
irrelevantes com relação ao custo total, a empresa pode deixar de considerá-los como custos 
diretos de produto. Por outro lado, desperdícios anormais e custos de capacidade ociosa 
são tratados por alguns como perdas e não como custos de produto, por não resultarem em 
produto vendável.
É importante não confundir despesas diretamente associadas com a receita (como custo dos 
produtos vendidos) com custos diretos, pois, como vimos, alguns custos indiretos podem estar 
109TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
incluídos no custo dos produtos vendidos.
Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, 
é mais difícil avaliar em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do 
mesmo período. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o 
aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem quanto, quando, e, às vezes, por que.
Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das 
vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos 
com razoável precisão quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não 
tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do 
período em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, 
a possibilidade de registrar um prejuízo em um período não deve ser motivo suficientemente 
forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as futuras receitas.
Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamentegastos quando antes deles o resultado 
da empresa já era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa 
certos gastos. Diríamos que, na prática, se ativam gastos ou se reconhece a incorrência da 
despesa mais seguindo a tendência de “normalizar” os resultados de períodos do que a de 
tentar reconhecer o resultado mais próximo do real.
Na demonstração de resultados simbólica, apresentada anteriormente, incluímos no item 
despesa operacional o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente 
ditas. Falamos sobre o custo dos produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o 
grupo de despesas operacionais ligadas mais indiretamente à receita. Isto não significa que o 
custo dos produtos não seja operacional, mas o grupo usualmente conhecido como despesas 
operacionais vem após o lucro bruto.
Envolve todas as despesas, praticamente, menos as não operacionais, que estão teoricamente 
confinadas, quase exclusivamente, às financeiras.
110 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A 
classificação internacional, mais correta, é de não operacionais, apesar de tudo, pois tais 
despesas estão mais associadas à avaliação do risco que nossa entidade oferece para os 
emprestadores de dinheiro do que a decisões de consumo de ativos individuais no esforço 
para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porém, que as despesas financeiras são ativos que a 
empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que facilitem a obtenção 
de receita. Por outro lado, a ligação desse tipo de despesa à receita é talvez mais visível do que 
a de alguns impostos que, ainda assim, são considerados operacionais. As duas abordagens 
possuem apelos. O mais comum, no Brasil, é considerá-las todas na categoria operacionais, 
apenas diferenciando em despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente, 
tributárias. Entretanto, este tipo de classificação pode apresentar problemas. Por exemplo, 
como classificar as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda, 
administrativa ou um pouco de cada? Na verdade, tem características mistas ou até distintas.
Assim, poderíamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa (com a 
concessão de considerar receitas e despesas financeiras como operacionais):
Receitas	operacionais	$
(—)	deduções	de	receita	$
—	Receita	operacional	líquida	$
(—)	Custo	dos	produtos	vendidos	$
—	Resultado	em	vendas	$
(—)	Despesas	operacionais	$
- de vendas e administrativas
- juros e despesas financeiras
111TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
(líquidas de receitas financeiras)
- Impostos e taxas
- de pesquisa e desenvolvimento
(a parcela apropriável como despesa)
- outras
—	Resultado	operacional	$
Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado 
do período, especificamente.
Hendriksen (2010) diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de 
confrontação indireta ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os 
custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas não incluídas 
no custo do produto, e despesas diretas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da 
receita.
Já falamos dos custos de produto e das despesas de confrontação com o período e demos os 
critérios gerais para reconhecer as outras duas subcategorias de despesas de confrontação 
direta.
Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas não 
incluída no custo do produto, seriam os custos iniciais de organização, que são ativados 
porque, quando ocorrem, normalmente não podem ser associados com um produto que não 
existe. Assim, ao serem relacionados com receita de alguns períodos futuros, são ativados e, 
em seguida, amortizados contra tais períodos.
Outro exemplo é o constituído por comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do 
112 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega 
ou em algum ponto após a venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato 
do pagamento, mas deverá ser este último uma despesa paga antecipadamente a ser alocada 
para despesa quando a venda ocorrer.
Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva 
é o do fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poderá ocorrer uma 
despesa futura com esta garantia. Note que o autor fez certa confusão entre despesa e gasto. 
Na verdade, o gasto é incorrido após a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida 
no mesmo período da receita.
No que se refere ao reconhecimento de despesas nos períodos em que os bens e serviços 
são utilizados, Hendriksen (2010) afirma que é uma forma de confrontação no período em que 
os bens e serviços são usados e não quando adquiridos. Existem várias justificativas para 
assim proceder: 1. Muitas despesas de período estão indiretamente associadas à receita do 
período corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma loja de varejo pode ser associado à 
venda do período durante o qual a loja é alugada. 2. Em outros casos, não existe associação 
direta com as receitas, mas o gasto é necessário para manter a organização como um todo. 
Hendriksen (2010) apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter 
um estacionamento para seus empregados. Pode não existir associação direta com nenhuma 
receita, mas liga-se a todas as atividades do período da empresa, se o loteamento não 
for mantido apenas para o pessoal de venda, mas para todos os empregados. 3. Existem 
gastos que são recorrentes e regulares. Por exemplo, se tivermos gastos com pesquisa e 
desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de capitalizá-los 
para, em seguida, amortizá-los, ou de considerá-los diretamente como despesa no ano em 
que o gasto é realizado é praticamente o mesmo.
As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade são outro exemplo. Muitos gastos 
deste tipo têm efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida 
de um produto, nome de firma ou marca de comércio é mais efetiva do que uma mera inserção. 
113TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Porém, é muito difícil, mesmo em uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da 
despesa que provocou certa receita ou acréscimo de receita. Assim, é melhor considerar tais 
gastos como despesa de cada período.
gANHOs E pERDAs EXTRAORDINáRIOs (ITENs EXTRAORDINáRIOs)
Caro(a) aluno(a), é necessário distinguir Receitas/Despesas de Ganhos/Perdas? Segundo 
Hendriksen e Breda (2010), deve se distinguir as atividades produtoras de riqueza da empresa 
das transferências inesperadas de riqueza decorrentes de doações ou eventos imprevistos.
A Opinião APB nº 93 estabelecia-os como “eventos e transações de um caráter significativamente 
diferente das atividades típicas ou usuais da entidade... os quais não deveriam correr 
frequentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer 
avaliação do processo operacional da empresa”. Estavam excluídos desta definição de itens 
extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações, como baixas de estoques, contratos 
em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de natureza normal do 
empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão 
excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a 
Opinião referida não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros 
retidos, mas apenas os que: 1. pudessem ser especificamente identificados com as atividades 
empresariaisde períodos anteriores, específicos; 2. não fossem atribuíveis a eventos 
econômicos ocorridos subsequentemente; 3. dependessem primariamente de avaliações de 
outras pessoas que não a administração; e 4. não fossem suscetíveis de razoável estimativa, 
antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen (2010) considera que as correções de 
períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens 
extraordinários, não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados.
Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião nº 9. Mais recentemente, temos 
o seguinte sobre itens extraordinários: uma APB Opinion nº 30 (Section, 2012). Nesta 
114 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
última Opinião, a definição de item extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma 
transação normal, a não ser que “a evidência claramente suporte sua classificação como item 
extraordinário”. A fim de serem considerados como itens extraordinários, as transações, além 
de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infrequentes 
em sua ocorrência, à luz “do ambiente em que a entidade opera”. Muitos autores discordam 
alegando que não usual e infrequentes são termos subjetivos, da mesma forma que o é a frase 
«à luz do ambiente em que a entidade opera». Podem ser teoricamente corretas, mas bastante 
difíceis de serem operacionalizadas.
Já em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregação como itens 
extraordinários, os ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinários e 
conectados com a finalidade declarada da empresa apenas de forma acidental. Assim, a 
venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para muitas empresas. Por outro lado, 
ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem refletir alocações 
incorretas feitas em períodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas inesperados.
Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações 
ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Um caso interessante 
é o das doações recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimônio ou 
como ganho, dependendo da intenção do doador e das circunstâncias da doação. Algumas 
doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte 
das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras 
ou “pagamentos de consciência” para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, 
a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações 
deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, 
pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação. Todavia, grande parte dos 
ganhos resulta de um confronto entre aspectos favoráveis, semelhantes à mensuração da 
receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto é, pelo valor dos 
bens e serviços utilizados na operação.
115TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; entretanto, 
os contadores são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos 
do que no caso de receitas. Note-se que ganhos não pode assemelhar-se à receita, e perda 
não pode assemelhar-se à despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam “não 
operacionais”, não é rigorosamente correto denominá-los como receitas não operacionais 
ou extraordinárias, mas como ganhos extraordinários (ou perdas), tendo em vista a definição 
aceita de receita.
Entretanto, uma doação para reforçar o rendimento corrente de um empreendimento poderia 
ser considerada como receita extraordinária e não ganho, pois, nesse caso, não existe 
confronto entre aspectos favoráveis e desfavoráveis. O mesmo ocorreria no caso da venda 
de sucatas, embora nesse caso não exista o confronto entre aspectos positivos e negativos 
apenas por problemas de apropriação, isto é, não é relevante custear a sucata (na verdade, 
o custo já estará incluído no custo do produto, no caso de derivar de desperdício normal, ou 
como perda, em caso de perda anormal).
Algumas vezes, na prática, como tais distinções são muito trabalhosas, considera-se ou 
tudo como ganhos (o que já confere o caráter de “não usualidade” “não recorrência” ou “não 
operacionalidade”) ou denomina-se tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou 
eventual).
No caso específico das perdas, pode ser utilizada esta expressão como oposto de ganho. Trata-
se do efeito líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. É 
importante, agora, fazer uma distinção, válida também para os ganhos. Uma operação pode ser 
não usual, não operacional, não ligada às atividades principais do empreendimento e, mesmo 
assim, ser recorrente. É o caso das vendas de ativos não destinados à venda. O Comitê de 
Terminologia do AICPA definiu perdas como “o excesso de toda ou de uma parte do custo dos 
ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos, abandonados 
ou parcial ou totalmente destruídos em consequência de sinistros ou de alguma outra forma 
baixados». A American Accounting Association definiu-as como “custos expirados que não 
116 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
são benéficos para as atividades produtoras de receita da empresa. Insiste-se no fato de que 
as perdas são expirações de valor não relacionadas com as operações normais de qualquer 
período. A rigor, uma perda (ou ganho) não deveria ser confundida com ajustes de períodos 
anteriores, mas nem sempre é fácil fazer esta distinção, na prática. Perdas de valor de ativos, 
não previstas, são, sem dúvida, perdas, mas, se tivessem sido previstas, talvez tivessem sido 
alocadas como despesas. O reconhecimento das perdas é semelhante ao reconhecimento 
das despesas, embora não possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveríamos 
registrá-las no período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de 
benefícios futuros para a empresa do que sua avaliação possa indicar. A boa teoria manda que 
não devemos atrasar o reconhecimento das perdas. Por exemplo, quando um equipamento 
não totalmente depreciado for substituído, o custo não depreciado não deveria ser adicionado 
ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda.
A conceituação, mensuração e reconhecimento das receitas e ganhos, despesas e perdas 
tem forte impacto sobre as informações geradas pela contabilidade, e, desta forma, sobre as 
decisões tomadas pela empresa. Afinal, as lacunas conceituais existentes podem transformar 
uma mesma realidade empresarial conforme o posicionamento adotado.
CONsIDERAçÕEs FINAIs
Prezado(a) aluno(a), os componentes patrimoniais são de extrema importância para 
compreender a sistematização da informação contábil. Vimos que os componentes patrimoniais 
têm seus conceitos, características, formas de mensuração e reconhecimento e cada item do 
componente patrimonial tem as suas particularidades; e que temos que tomar cuidado, pois 
todos os itens têm que gerar benefícios econômicos para a entidade. E com isso atender o 
objetivo principal da contabilidade conforme Iudícibus (2010) menciona que é fornecer um 
conjunto básico de informações que atenda igualmente bem a todos os tipos de usuários por 
meio dos ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas.
117TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. Conceitue o sentido geral de ativo. Quais as características gerais de qualquer elemento 
do ativo?
2. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados à venda?
3. Defina as características de uma exigibilidade.
4. Conceitue os elementos básicos que entram nas definiçõestradicionais de receita.
uNIDADE V
A EVIDENCIAçãO EM CONTABILIDADE
Professor Me. José Renato de Paula Lamberti 
Professor Me. Olirio Sperandio
Objetivos de Aprendizagem
•	 Apresentar	o	termo	evidenciação	em	contabilidade.
•	 Dissertar	sobre	as	formas	de	divulgação.
•	 Apresentar	as	várias	formas	de	Evidenciação.
plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
•	 Evidenciação
•	 Tipos	de	Divulgação	de	Evidenciação
•	 Várias	Formas	de	Divulgação
121TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
EVIDENCIAçãO
A contabilidade, cujo objetivo central é gerar informações para que os diversos usuários 
possam controlar as suas entidades e tomar decisões. Sendo assim, a evidenciação está 
ligada aos objetivos da contabilidade, ao garantir informações diferenciadas para os vários 
tipos de usuários.
Sobre o assunto em questão, evidenciação diz respeito a esclarecer, tornar compreensível, ou 
seja, evidenciar é levar a informação em uma linguagem que possa ser compreendida pela 
pessoa com quem estamos tentando nos comunicar.
De acordo com Aquino e Santana (1992, p. 1): 
Evidenciar é tornar evidente, mostrar com clareza e que evidente é aquilo que não 
oferece dúvida, que se compreende prontamente. Talvez pudéssemos unir essas 
conceituações e dizer que evidenciação significa divulgação com clareza, divulgação 
em que se compreende de imediato o que está sendo comunicado.
Pois hoje, o investidor é muito mais exigente e sofisticado em termos de informação do que 
anos atrás, mas essa preocupação é destacada por Iudícibus quando ele afirma no Accouting 
Resourch Study nº 1, editado pelo AICPA, em 1961, em que estabelece que “os demonstrativos 
contábeis deveriam evidenciar o que for necessário, a fim de não torná-los enganosos”. Para 
Iudícibus (2009) a divulgação financeira é um compromisso inalienável da contabilidade com 
seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de divulgação podem variar, mas a 
essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira 
ordenada, deixando o menos possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de 
propiciar uma base adequada de informação para o usuário. 
Então, entende-se que pelo menos nas interpretações mais profundas, das demonstrações 
contábeis é tarefa única e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade, como 
vimos anteriormente, a contabilidade é muito mais complexa do que possa parecer à primeira 
vista.
122 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Tipos de Divulgação
Para compreender os motivos que levam a empresa a evidenciar ou não uma determinada 
informação, faz-se necessário analisar os incentivos que levariam a entidade a se comportar 
daquela forma. As modalidades da divulgação obrigatória e voluntária.
A exigência de disclosure obrigatório tem como vantagem a padronização da informação. 
No cenário nacional, que diz respeito às companhias abertas, cabe à Comissão de valores 
Mobiliários (CVM) o poder de normatizar (e fiscalizar) a divulgação das demonstrações 
contábeis. Para Gigler e Hemmer (1998), a divulgação obrigatória tem o papel secundário de 
dar credibilidade à divulgação voluntária, não o papel principal no informing price, abordagem 
mais usual.
A divulgação voluntária representa o disclosure que excede o que é recomendado por lei e 
representa uma escolha livre (free choice) por parte dos gestores em divulgar informações 
adicionais para o processo decisório dos usuários. Para Gigler e Hemmer (1998), o disclosure 
obrigatório é mais confiável que o disclosure voluntário, contudo tende de ser menos 
tempestivo, sendo que a credibilidade deste último depende dos incentivos que o gestor possui 
no momento da divulgação.
Nível de Evidenciação
Com relação à quantidade de evidenciação, são três os tipos mais comentados pelas obras 
literárias: evidenciação adequada, evidenciação justa e evidenciação plena. Mas na verdade 
não existe diferença entre tais conceitos, embora tenham significados diferentes, toda a 
informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos 
no que se refere ao detalhe que está sendo evidenciado. Em outras palavras, evidenciação é 
apresentar o necessário para que o usuário da informação possa tomar a decisão que espera 
acerca do assunto em questão.
123TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Sendo assim, evidenciação em contabilidade é a comunicação entre o contador e os diversos 
usuários internos e externos sem os ruídos provocados pela má comunicação.
O quadro, a seguir, apresenta o nível de divulgação.
INFORMAçÕEs CARACTERÍsTICAs 
Adequadas 
(adequate disclosure) 
Volume mínimo de divulgação compatível com o objetivo de evitar 
que as demonstrações sejam enganosas 
Justas 
(fair disclosure) 
Objetivo ético de tratamento equitativo de todos os usuários em 
potencial 
Completas 
(full disclosure) 
Apresentação de toda a informação relevante 
Fonte: Hendriksen e Breda (1999, p. 515); Iudícibus (2009, p. 111)
As VáRIAs FORMAs DE EVIDENCIAçãO
Embora a evidenciação se refira a todo o conjunto das demonstrações contábeis, as formas 
de evidenciação mais comuns são:
Disposição das demonstrações contábeis – estas devem conter a maior oportunidade de 
evidenciação, alguns exemplos são: DRE, DLPA, DMPL, Balanço Patrimonial, DOAR,DFC, 
DRA entre outras.
Informações entre parênteses – ainda dentro das demonstrações contábeis deve-se apresentar 
maiores esclarecimentos sobre um título de um grupo ou critério de avaliação utilizados, para 
esse fim pode ser utilizado os parênteses. Exemplo (Avaliados pelo método PEPS).
Notas explicativas – o objetivo é evidenciar a informação que não pode ser apresentada no 
corpo das demonstrações contábeis. Os tipos mais comuns são: explanações de técnicas ou 
mudanças nos métodos e descrição de contratos e outros.
124 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Demonstrativos e quadros suplementares – pode-se apresentar detalhes de itens que constam 
das demonstrações tradicionais (quadros) ou então apresentar os demonstrações contábeis. 
Parecer do Auditor – serve apenas como fonte adicional da evidenciação para a informação.
Relatório da Administração – engloba, normalmente, informações de caráter financeiro que 
afetam a operação da empresa.
Caro(a) aluno(a), agora serão explicados com mais detalhes as várias formas de evidenciação. 
Pois são as demonstrações contábeis que passam a segurança e proporcionam uma maior 
quantidade de evidenciação, embora muitos usuários não percebesse o detalhamento e a 
riqueza das informações por elas proporcionadas. 
BALANçO pATRIMONIAL
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125TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
O Balanço Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da Lei das Sociedades 
Anônimas, deve representar de forma quantitativa e qualitativa a posição financeira e patrimonial 
da empresa, a qual é composta por bens, direitos e obrigações em um determinado momento. 
Na sua elaboração as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio 
que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira 
da companhia, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
Para tanto, as contas do ativo deverão ser dispostas em ordem decrescente de realização 
ou conversibilidade (grau de liquidez) e as contas do passivo e patrimônio líquido em ordem 
decrescente de exigibilidade.
O balanço patrimonial compreende os seguintes grupos de contas: 
ATIVO pAssIVO E pATRIMÔNIO LÍQuIDO
Ativo Circulante
Ativo Não Circulante
Realizável	a	Longo	Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
passivo Circulante
passivo Não Circulante
Patrimônio	Líquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reservasde Lucros
(-) Ações em Tesouraria
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Ajustes Acumulados de Conversão
(-) Prejuízos Acumulados
DEMONsTRAçãO DO REsuLTADO DO EXERCÍCIO
A DRE deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas e ganhos) e negativas 
(custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado período de tempo, normalmente no 
exercício social, em função da exploração das atividades operacionais da empresa.
126 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A principal finalidade da DRE é descrever a formação do resultado gerado no exercício, mediante 
especificação das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, até 
o resultado líquido final – lucro ou prejuízo. Esse resultado líquido final, se lucro, representa o 
ganho efetivo obtido pela empresa, que tem por finalidade remunerar os sócios ou acionistas 
e manter e/ou desenvolver o patrimônio da empresa. Entretanto, no caso de prejuízo refere 
se a parcela de desgaste sofrido pelo patrimônio no período, ou seja, as receitas não foram 
suficientes para cobrir as despesas e custos do período.
A demonstração do resultado do exercício apresenta-se na seguinte estrutura: 
DEMONsTRAçãO DO REsuLTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
( - ) Impostos, devoluções e descontos sobre vendas e serviços
RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS
( - ) Custos das mercadorias vendidas e serviços prestados
LUCRO BRUTO
RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS
( - ) Com vendas
( - ) Gerais e administrativas
( - ) Honorários dos administradores
( - ) Depreciação e amortização
( +/-) Outras receitas e despesas operacionais 
LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO FINANCEIRO
( + ) Receitas financeiras
( - ) Despesas financeiras
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS, CONTRIBUIÇÕES E PARTICIPAÇÕES
( -) Provisão para IR e CS
RESULTADO LÍQUIDO ANTES DE PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
( -) Participações e contribuições
RESULTADO (LUCRO OU PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
LUCRO POR AÇÃO
127TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
DEMONsTRAçãO DE LuCROs Ou pREJuÍZOs ACuMuLADOs
A DLPA possibilita a evidenciação clara do resultado do período, sua distribuição e a 
movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Sendo que, 
o principal objetivo da DLPA é demonstrar a destinação do lucro líquido do exercício: parcela 
distribuída aos acionistas e aquela retida pela empresa para reinvestimento. 
Entretanto, atualmente a lei das sociedades por ações, a conta “Lucros Acumulados” não 
pode apresentar saldo positivo ao final do exercício social, ou seja, quando tiver lucro ou 
distribuir entre os acionistas ou retidos na empresa para reinvestimentos futuros tem que ser 
transferidos para a conta reservas. A estrutura da DLPA deve se apresentar da seguinte forma:
DEMONsTRAçãO DE LuCROs Ou pREJuÍZOs ACuMuLADOs
SALDO INICIAL
(+/-) Ajustes de Exercícios Anteriores
( - ) Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Social
( + ) Reversões de Reservas
(+/-) Resultado Líquido do Exercício
( - ) PROPOSTA DE DESTINAÇÃO DO LUCRO
 Transferências para Reservas
 Dividendos a Distribuir
 Juros sobre o capital próprio
(=) SALDO FINAL
DEMONsTRAçãO DAs MuTAçÕEs DO pATRIMÔNIO LÍQuIDO
A DMPL tem por objetivo principal apresentar as modificações ocorridas na conta do patrimônio 
líquido do determinado exercício social. Inicia-se a demonstração partindo do saldo inicial e 
chegando ao saldo final. Além disso, a DMPL complementa o Balanço Patrimonial e a DRE.
128 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Segue o Modelo da DMPL:
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129TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
DEMONsTRAçãO DO FLuXO DE CAIXA
No Brasil a DFC passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas e empresas de grande 
porte a partir de 2008. Substituindo a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. E 
as companhias de Capital fechado são obrigadas a apresentar a DFC caso na data do Balanço 
o	seu	Patrimônio	Líquido	seja	superior	a	R$	2.000.000,00	(dois	milhões	de	reais).
Caro(a) aluno(a), toda a contabilidade é feita por regime de competência, mas a DFC é feita 
pelo regime de caixa onde tem que conter três fluxos de caixa por atividade.
DFC
Investimento FinanciamentoOperacional
Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de receita da entidade.
Atividades de investimento: são referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de 
outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na 
composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não são classificadas como 
atividade operacional. 
Essa demonstração será obtida de forma direta (a partir da movimentação do caixa e 
equivalentes a caixa) ou de forma indireta (com base no lucro/prejuízo do exercício). 
130 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Apresentam-se os modelos de DFC de uma companhia.
MÉTODO DIRETO MÉTODO INDIRETO
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
 Lucro antes do IR e CS (+) Recebimento de Clientes 
 (+) Depreciação do Período (-) Pagamento a Fornecedores 
 (+) Perda na Venda de Equipamentos (-) Pagamento de Despesas Operacionais 
 (+) Despesa paga Antecipadamente (=) Caixa Gerado pelas Operações 
 (+) Juros Pagos (-) Despesa de Juros 
 (-) Aumento de Contas a Receber (-) Despesa de IR e CS 
 (-) Aumento de Estoque 
 (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Opera-
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 (-) Diminuição de Contas a Pagar Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
 (+) Aumento de Despesas Provisionadas a 
Pagar 
(+) Venda de Terreno
 (=) Caixa Gerado pelas Operações (-) Compra de Equipamento
 (-) Juros Pagos (+) Venda de Equipamento
 (-) IR e CS 
 (=) Caixa Líquido Consumido nas Atividades de 
Investimento 
 (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Opera-
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Fluxos de Caixa das Atividades de Financia-
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Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento (-)Regate de Títulos de Dívida
 (+) Venda de Terreno (-) Pagamento de Dividendos
 (-) Compra de Equipamento (+) Emissão de Ações Ordinárias
 (+) Venda de Equipamento
 (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de 
Financiamento 
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Investimento 
 
Fluxos de Caixa das Atividades de Financia-
mento
Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de 
Caixa
 (-) Regate de Títulos de Dívida Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
 (-) Pagamento de Dividendos Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1
 (+) Emissão de Ações Ordinárias
 (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de 
Financiamento 
Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de 
Caixa
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1
131TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
DEMONsTRAçãO DE VALOR ADICIONADO
A DVA passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto a partir do 
exercício de 2008. A DVA deve evidenciar o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua 
distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como 
empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza 
distribuída.
Em outras palavras, a DVA evidencia o quanto a riqueza de uma empresa produziu, ou seja, 
o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção e o quanto dessa riqueza foi 
distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) ou retida e de 
que forma. A sua utilidade é notória do ponto de vista macroeconômico, pois, conceitualmente, 
o somatório dos valores adicionados de um país representa seu Produto Interno Bruto (PIB).
Em suma, a DVA demonstra ao usuário o quanto cada companhia criou de riqueza e como 
distribuiu aos agentes econômicos que ajudaram a criar essa riqueza. O objetivo maior da DVA 
é o de demonstrar o quanto a empresa gerou de riqueza (recursos) e como distribuiu esses 
recursos aos agentes que contribuíram para tal formação. 
Segue o modelo da DVA:
ITEM CONTAS VALORES MONETÁRIOS
1 RECEITAS
Vendas de mercadorias, produtos e serviços
2 (-) Insumos Adquiridos de Terceiros
 Materiais consumidos
 Outros custos de produtos
 Energia
 Serviços de Terceiros
 Outros
132 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
3 = VALOR ADICIONADO BRUTO (1- 2)
4 Retenções (depreciações, amortizações e exaustões)
5 VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA 
ENTIDADE (3-4)
6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFE 
RÊNCIA
Resultado da equivalência patrimonial
Receitas financeiras
7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5-6)
8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e contribuições
Juros e aluguéis
Juros sobre capital próprio e dividendos
Lucros retidos/ prejuízo do exercício
DEMONsTRAçãO DO REsuLTADO ABRANgENTE
O CPC 26 institui a obrigatoriedade da publicação da DRA. Essa demonstração evidencia as 
modificações do Patrimônio Líquido (PL) decorrentes de receitas, despesas e outros eventos 
que, porém, não são reconhecidos no resultado imediatamente, ou seja, sua realização 
ainda contém um grau de incerteza. Perdas não realizadas em investimentos financeiros são 
exemplos de despesas que compõem a DRA.
31/12/X1 31/12/X0
Lucro líquido
(+/-) ajustes de conversão de controladas no exterior 
(=) Resultado abrangente do período 
Atribuível a acionistas
133TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
NOTAs EXpLICATIVAs
As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e devem divulgar 
as informações necessárias à adequada compreensão das respectivas demonstrações. Por 
determinação legal, as notas devem conter:
•	 Os principais critérios de avaliação de elementos patrimoniais.
•	 Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.
•	 O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações.
•	 Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e 
outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
•	 A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em longo prazo.
•	 O número, espécies e classes das ações do capital social.
•	 As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício.
•	 Ajustes de exercícios anteriores.
•	 Eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir 
a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. 
RELATÓRIO DA ADMINIsTRAçãO
O objetivo central do relatório da administração é de servir como complemento às demonstrações 
contábeis, de forma ajudar o usuário com informações sobre o contexto operacional, com fatos 
relevantes que aconteceram ao longo do exercício e com planos da mesma para os exercícios 
seguintes.
134 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A CVM, por meio do Parecer de Orientação nº 15/87 apresenta a relação de itens que deve 
conter: 
•	 Descrição dos negócios, produtos e serviços.
•	 Comentários sobre a conjuntura econômica geral.
•	 Recursos humanos.
•	 Investimentos.
•	 Pesquisa e desenvolvimento.
•	 Novos produtos e serviços.
•	 Proteção ao meio ambiente.
•	 Reformulações administrativas.
•	 Investimentos em controladas e coligadas.
•	 Direitos dos acionistas e dados de mercado.
•	 Perspectivas e planos de exercício em curso e para futuro.
pARECER DO CONsELHO FIsCAL
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135TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
O conselho fiscal é órgão fiscalizador do Conselho de Administração das Sociedades 
Anônimas, conforme os artigos 161 a 165 da Lei das Sociedades Anônimas. Compete ao 
conselho:
•	 Opinar sobre o relatório anual da administração, fazendo constar no seu parecer as in-
formações complementares que julgar necessárias ou úteis à deliberação da assembleia 
geral.
•	 Analisar, ao menos trimestralmente, o balancete e demais demonstrações financeiras 
elaboradas periodicamente pela companhia.
•	 Examinar as demonstrações financeiras do exercício social e sobre elas opinar. 
RELATÓRIO DOs AuDITOREs INDEpENDENTEs
Acompanhando as demonstrações contábeis legais, a publicação do parecer dos auditores 
independentes é obrigatória para diversas empresas. O parecer basicamente relata as 
demonstrações contábeis que foram auditadas e a adequada interpretação dos princípios 
contábeis em vigor, dando, assim maior garantia e representatividade ao conteúdo das 
informações contábeis publicadas. Tendo-se como tipos de pareceres de auditoria os seguintes:
•	 Parecer sem ressalva.
•	 Parecer sem ressalva e com ênfase.
•	 Parecer com ressalva (limitação de escopo).
•	 Parecer com ressalva.
•	 Parecer adverso.
•	 Parecer com abstenção de opinião.
136 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
CONsIDERAçÕEs FINAIs
Assim, verifica-se que a evidenciação é um compromisso da contabilidade com seus usuários e 
com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre 
a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando 
o menos possível “ficar de fora” das demonstrações formais, a fim de propiciar uma base 
adequada de informação para o usuário.
Caro(a) acadêmico(a), vou deixar aqui um texto do Prof. Eliseu Martins onde ele explica o 
futuro da CONTABILIDADE, espero que a partir dessa leitura você consiga verificar o quanto 
a ciência contábil tende a crescer principalmente aqui no Brasil.
Normativismo e/ou Positivismo em Contabilidade: Qual o Futuro?
Nós,	professores	e	profissionais	mais	velhos	de	Contabilidade,	fomos	educados	no	tradicional	Nor-
mativismo	Contábil.	O	que	significou	isso	para	nós?	Que	aprendemos	sempre,	com	nossos	profes-
sores e autores nacionais e estrangeiros,tendo por base a lógica dedutiva. Lógica essa calcada na 
definição	prévia	de	uma	Estrutura	Conceitual	Básica	da	Contabilidade,	 com	seus	Conceitos	 (Prin-
cípios) Fundamentais (Entidade, Regime de Competência etc.), nas características qualitativas das 
informações contábeis a serem observadas (Essência sobre a Forma, Oportunidade, Neutralidade 
etc.)	e	nas	definições	dos	elementos	básicos	patrimoniais	e	suas	mutações	(Ativo,	Passivo,	Receita	
etc.). Conhecemos, principalmente no início dos anos 70, algumas publicações de uma linha diferente, 
a Positivista, vinda do exterior, em especial dos norte-americanos, que pouco se preocupava com uma 
estrutura	básica	definida,	com	o	considerar	algo	previamente	como	bom	ou	ruim,	próprio	ou	impróprio,	
correto	ou	errado	etc.	Pesquisava,	pura	e	simplesmente,	o	que	de	fato	ocorria	na	prática;	verificava	se	
um dado procedimento contábil implicava em alguma alteração ou não no valor das ações das empre-
sas,	e	daí	deduzia	sobre	sua	relevância,	sem	qualifi	cá-la,	conforme	sua	base	teórico/conceitual.	Mas,	
pensávamos: isso era simplesmente uma forma adicional de se fazer pesquisa, complementar, relati-
vamente secundária. Só que as coisas mudaram: por exemplo, a revista mais respeitada em pesquisa 
contábil no mundo, a Accounting Review, que, no início da década de 60 publicava um ou outro traba-
lho dessa natureza empírica, Positivista, hoje não tem lugar (faz muito tempo, aliás) para outro tipo de 
trabalho.	O	Positivismo	virou	símbolo	de	pesquisa	científica	em	Contabilidade;	o	domínio	da	estatística	
e da matemática capazes de comprovar ou não hipóteses passou a ser tão importante (às vezes mais, 
infelizmente) quanto o conhecimento da Contabilidade propriamente dita. Veja-se o que ocorreu num 
dos mais clássicos exemplos de diferença de visão: o Princípio (ou a Convenção) do Conservadoris-
mo, tido pelos Normativistas como necessário a adicionar credibilidade às Demonstrações Contábeis 
e a neutralizar um pouco o normalmente excessivo otimismo dos gestores, é visto pelos Positivistas 
137TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
simplesmente como uma regra criadora de assimetria: as más notícias são divulgadas rapidamente 
(provisões para perdas, por exemplo), mas as boas esperam por fatos corroboradores (realização da 
receita, por exemplo). Hoje não há quase lugar, nas revistas de primeira linha no mundo, para traba-
lhos acadêmicos que não estejam fundamentados em algum nível de empirismo e calcados na lógica 
do Positivismo (repare que mesmo esta Revista caminha nessa direção – não há como ir contra essa 
força se quisermos uma publicação brasileira reconhecida internacionalmente).
Com isso, por um lado desaparecem os artigos que criam idéias, que sugerem alternativas, e crescem 
os	que	procuram	as	conseqüências	do	uso	deste	ou	daquele	procedimento	(inclusive	gerencial)	junto	
aos investidores, gestores e outros usuários. Por outro lado, idéias são transformadas em papers se 
previamente	analisadas	e	testadas	junto	a	grupos	estatisticamente	significativos	de	usuários,	deixan-
do-se de perder tanto tempo infrutífero em opiniões e “achômetros”. Hipóteses não são discutidas 
como	hipóteses	e	sim	a	partir	das	efetivas	verificações	de	sua	validação	empírica	ou	não.	O	mundo	
deixa de ser menos dos “donos da verdade” e mais dos que conseguem as efetivas e bem mais 
científicas	verificações.	Só	que	os	criativos,	os	inventivos	e	talvez	até	sonhadores	que	não	tenham	
domínio do ferramental positivista, estão mortos! A visão dicotômica Normativismo vs. Positivismo tem 
a capacidade de poder matar o gérmen do que pode- ria ser uma fenomenal idéia por falta dessa com-
pleta lista de habilidades comprobatórias. E pode, também, destruir o entusiasmo por uma área quan-
do se vê a comprovação da inutilidade de certos procedimentos, mas não se oferecem alternativas.
Assim, talvez chegada a hora de pensar numa convivência mais produtiva: aceitar que alguns pen-
sam, criam, mas não são (tão) capazes de provar e comprovar. Outros, pelo contrário, são adeptos 
dos	“laboratórios”	e	têm	habilidade	e	capacidade	para	essas	verificações	empíricas,	porém	podem	ser	
um tanto quanto estéreis como criadores. Quem sabe ainda tenhamos mais pesquisas e provas por 
parte dos Positivistas do que os usuários de fato precisam e querem (na Contabilidade Financeira – 
Geral - e na Gerencial), e com isso consigamos direcionar a mente e a criatividade dos pesquisadores 
Normativistas para produzirem essas respostas, a serem testadas pelos Positivistas, que gerarão 
novas demandas para os Normativistas etc. Que belo círculo virtuoso corremos o risco de ter!
Eliseu Martins
Prof. Titular do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP
Fonte: Revista Contabilidade e Finanças – USP, São Paulo, n. 39, pp. 3-6, set./dez. 2005.
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. O que significa evidenciação contábil? Qual a sua importância para nós?
2. Quais são as principais evidenciações contábeis? Faça um quadro resumo com as suas 
principais características.
138 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Ler o livro do Professor Clóvis Luís de Padoveze que apresenta exemplos de pareceres de 
auditores.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à contabilidade, com abordagem para não-
contadores. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006. Nas páginas 209-214.
139TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
CONCLusãO
Perante a evolução da ciência contábil verificou-se que foi juntamente com a evolução da 
sociedade e das nações que a contabilidade continuou evoluindo até os dias atuais. Além 
disso, é necessário compreender essa ciência, pois o Frei Luca Pacioli desenvolveu o 
método das partidas dobradas que são utilizadas até hoje e que partir desse método surgiu 
várias correntes de escolas de pensamento contábil e cada uma com suas particularidades 
de como era apresentado os componentes patrimoniais por meio dessas escolas. Nesse 
contexto, a teoria da contabilidade vem ajudar no desenvolvimento de como executar o 
profissional contábil. E o que dá garantia do desenvolvimento uniforme da profissão contábil 
é por meio da estrutura conceitual básica (objetivos da contabilidade, postulados, princípios 
e convenções). E para atingir o objetivo da contabilidade é necessário compreender os 
componentes patrimoniais como Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas de 
forma clara, onde que todos os usuários consigam entender as demonstrações contábeis, ou 
seja, a evidenciação é essencial para atingir o objetivo da contabilidade. E no Brasil, estamos 
iniciando o desenvolvimento da profissão contábil principalmente com essa necessidade da 
harmonização das demonstrações contábeis por causa da globalização. 
Considerando-se todos os temas estudados a contabilidade é uma área que tem muito a se 
desenvolver e que nós como contadores não podemos parar, pois temos que acompanhar 
toda essa evolução da contabilidade que não para e sempre tem algo novo a aprender. 
140 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
REFERêNCIAs
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FRANCO, Hilário. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1981.
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HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Tradução de 
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MARION, José Carlos. Contabilidade	Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
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aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005. 1. reimpr. da 1. ed. de 2003. 483 p.
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business enterprises. In: An Accounting Research study. New York, AICPA – n. 3, 1962.
141TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
ANEXO
Luca pacioli – ícone na história da contabilidade
Prof. Antônio Lopes de Sá
Em razão de ter produzido uma obra sobre temas matemáticos, na qual inseriu matéria contábil, 
Luca Pacioli celebrizou-se como um grande difusor dos critérios de escrituração mercantil.
Embora não seja ele o autor das partidas dobradas, nem um inovador de coisa alguma nos 
procedimentos destas e tão pouco o autor do primeiro livro de difusão contabilística, coube-
lhe, todavia, a primazia da primeira edição “impressa”, pois, várias outras obras, produzidas há 
milênios, eram todas manuscritas.
A vida desse ilustre personagem merece análise, para melhor identificação da obra com um 
homem que inaugurou uma nova fase na literatura da Contabilidade, cujos efeitos jamais se 
interromperiam.
palavras-chaves: Luca Pacioli; Partidas Dobras; História da Contabilidade.
Luca Pacioli e Paciolo
A profusão de referências feitas sobre o livro que mais se difundiu sobre a escrituração contábil 
por partidas dobradas, em razão de ter sido o primeiro a ser impresso pelo processo industrial 
de Gutemberg, trouxe, também, uma dúvida sobre o verdadeiro nome do autor.
PACIOLO ou PACIOLI é a interrogação que se faz a respeito do sobrenome do escritor da obra 
que divulgou o processo das Partidas Dobradas (1494) e que rompeu uma inércia de quase 
três séculos em matéria de literatura contábil.
Encontramos o uso dos dois sobrenomes, ora bem aplicados e outras erroneamente referidos.
Ambos, todavia, por uma fidelidade à origem, podem ser usados, mas, admito, para que 
sejam adequados no emprego, com a observância das particularidades relativas às raízes 
142 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
idiomáticas.
Isto porque, em verdade, o que aconteceu, no aparecimento das duas designações, foi uma 
peculiaridade no antigo idioma italiano, falado na época de Paciolo, na Toscana (terra do 
denominado pai da língua italiana, Dante Alighieri).
O sobrenome terminado com a letra “i”, quando junto ao nome, conservava tal letra; portanto, 
ao dizer nome e sobrenome juntos usava se falar, por exemplo: Michelangelo Buonarotti; logo, 
também se dizia: LUCA PACIOLI.
Quando, entretanto, se pronunciava só o sobrenome, transformava se o “i” em “o” e, então, 
dizia se IL BUONAROTTO, logo, também, IL PACIOLO.
Portanto, o correto era dizer: LUCA PACIOLI, ou, então, IL PACIOLO.
Não são sobrenomes diferentes, mas a forma de dizer um mesmo sobrenome: se “junto do 
nome” (com “i”), ou “sozinho” (com “o”).
Existem referências de que o nome completo do Frei seria: LUCA BARTOLOMEO PACIOLI, ao 
que se acrescentava DI BORGO DI SAN SEPOLCRO.
O nome Bartolomeo, todavia, era o do pai de Luca e nas obras maiores que o Frei editou não 
há referência, ao nome Bartolomeo.
Era também comum, por exemplo, dizer-se “Leonardo fi Bonacci”, ou Leonardo di Bonacci, o 
que entre nós equivaleria a:
“Pedro filho de João” (o mesmo costume se encontra em muitos outros países, quer da Europa, 
quer da Ásia; os árabes, por exemplo, usam, ainda, “Ibn” e que é a expressão “filho”, como os 
espanhóis o sufixo “ez” para expressar “filho de” como em “Rodriguez”, para significar “filho 
de Rodrigo”).
Local de nascimento e a época de paciolo
Luca Pacioli nasceu em um vilarejo, em seu tempo denominado “Borgodi San Sepolcro”, hoje, 
apenas, “Sansepolcro”, província da cidade de Arezzo, na região da Toscana, na região central 
da Itália, acredita se, por volta de 1445 (dúvidas, também, foram levantadas a respeito).
143TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Teria, pois, 49 anos, quando se editou em Veneza a sua “Summa de Aritmética, Geometria, 
Proporção e Proporcionalidade” (na qual está inserido o Tratado de Computo e Escrituração, 
ensinando a partida dobrada).
Sansepolcro ergue-se no alto de uma colina; ainda hoje conserva seus ares medievais, o 
Palácio, a Catedral, algumas Igrejas da época, um seminário; ainda hoje é um local que 
transpira a respeitabilidade dos gênios que abrigou e dos que ali nasceram (dentre eles 
bastaria citar, além de Paciolo, Piero della Francesca).
Paciolo foi coevo de Leonardo Da Vinci (1452 1514), Michelangelo (1475 1564), Maquiavel 
(1469 1527), Lourenço, o Magnífico (1449-1492), Girolamo Savonarola (1452-1498), Piero della 
Francesca (1420-1492) e de muitas personalidades de uma “época de ouro” da civilização 
Mundial que resplandeceu na Itália.
Quando Luca nasceu, Cosme de Médici, então já banqueiro do papa, era o senhor de Florença 
(1434 1464).
Luca era ainda era muito jovem quando Lourenço o Magnífico (1449-1492), sucedendo a 
Cosme, assumiu o Poder em Florença (1469).
Viveram, também naquela época, os magníficos Sandro Boticelli (que produziu o famoso 
quadro da Primavera, em 1477), Marsílio Ficino (o grande filósofo que recuperou a imagem 
de Platão, superando a Aristóteles) (1433-1499), o humanista e poeta Angiolo Poliziano (1454 
1494).
Paciolo mal saíra da adolescência quando na Itália se inaugurou a indústria de imprimir, pelo 
processo de Gutenberg (a 1ª obra impressa surgiu na península em 1465, ano em que por 
coincidência vinha ao mundo o magnífico Maquiavel), mas, já adulto, quando nasceu Rafael 
Sanzio (1483) o grande gênio da pintura, tendo vivido a época dos grandes descobrimentos, 
ou seja, a de Vasco da Gama (1469-1524), Cristóvão Colombo (1451-1506), Américo Vespúcio 
(1454-1512) e Pedro Álvares Cabral (1460-1520).
Se analisarmos as revoluções causadas com a imprensa e com o Novo Mundo, somada a 
novos posicionamentos nas artes e no pensamento, é possível compreender o que se passava 
na mente de um homem de inteligência.
A tudo se acrescenta o entender que o tempo de Paciolo foi aquele dos gênios e de uma 
144 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
expressiva metamorfose histórica.
Não só a descoberta, pelos europeus, de novas terras mudou mercados e visões, mas, 
também, se viu a grande ascensão muçulmana que abalaria até preconceitos do clero.
A queda de Constantinopla em 1453, como conquista de Maomé II, provocou o fim do milenar 
império romano, ensejando mudanças políticas como as da paz de Lodi (1454) entre os 
Visconti (poderosos senhores de Milão desde 1277) e Veneza (quando esta também perdia 
o predomínio do mediterrâneo), a conspiração dos Pazzi (tentando derrubar os Médici) e que 
resultou no assassinato de Juliano de Médici (1478) e o da conjuração dos barões em Nápoles, 
contra o rei Fernando (1485).
As influências ambientais ditadas por eventos sociais, econômicos, políticos, intelectuais, tem 
grande influência sobre a cultura e a época do Renascimento italiano foi uma dessa, ou seja, 
aquela que ensejaria a eclética formação cultural de Luca (absorvida de Piero, Alberti, Da Vinci 
e Rompiasi, especialmente).
Um fato curioso histórico, irônico mesmo, é o de que, quando nascia Paciolo, o ducado dos Sforza 
ia à falência,por uma “magnificência alérgica a qualquer preocupação com a Contabilidade”, 
como escreveu o magnífico Indro Montanelli, em co-autoria com Roberto Gervaso (L’Italia dei 
Secoli D’oro, edição Rizzoli, Milão, 1967), sendo salvo pelos toscanos “Medici” (da região do 
Frei) que não só eram banqueiros, mas, que possuíam excelentes controles contábeis.
A atmosfera cultural sob a qual nasce Paciolo era a de apoio à cultura, fortemente incentivada 
por Cosme dos Medici (que se torna senhor de Florença em 1434 e até sua morte em 1464).
A riqueza dos banqueiros florentinos alimentou Brunelleschi (que construiu a famosa cúpula 
da catedral de Florença, ao lado da qual existe sua estátua de bronze), Donatello (o escultor 
mais original do renascimento italiano), Ghiberti (que fez a porta do Paraíso do batistério de 
Florença), Boticelli (o exímio pintor da Primavera), Gozzoli (famoso pintor da cavalgada dos 
reis), Felipe Lippi (pintor de quadros notáveis nos templos religiosos), Frei Angélico (famoso 
pintor, com muitas produções, inclusive no Vaticano), Pico della Mirandola (erudito dialético), 
Marsílio Ficino (grande filósofo), Alberti (arquiteto e humanista) etc.
Os homens de fortuna na Itália, especialmente na Toscana, fizeram fervilhar a cultura da região 
e criaram um ambiente favorável à produção intelectual. 
145TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Como escreveram Montanelli e Gervaso, na Obra citada, referindo-se a Cosme, o povo 
intitulava a este como “ídolo de toda a inteligência”, “pai da pátria”, de protetor de “toda a Itália”.
A política dos Médici não se alteraria até o fim do século XV e admite-se que tenha sido a 
principal a alimentar o milagre da Renascença.
Paciolo viveu uma Itália de lutas, invasões, mas de fortíssimo teor intelectual, com o renascer 
intenso da filosofia platônica.
Sucedendo a Cosme, Lourenço, o Magnífico, que fora aluno de Marsílio Ficino, líder de 
uma escola “platônica”, utilizou seu poder na continuidade de apoio à intelectualidade e isto, 
obviamente, consolidou, de forma notória, a produção de matéria artística, filosófica e científica.
Sob esse clima de valor a cultura, muito cedo Paciolo foi educado em sua cidade natal por 
um emérito pintor e matemático, Piero della Francesca (também nascido em Borgodi San 
Sepolcro, onde até hoje existe sua casa, defronte ao campanário de São Francisco, local 
que emocionado visitei em 1984), que lhe ensinou álgebra, matemática e a divina proporção 
platônica.
Piero nasceu entre 1410 e 1420 (não é precisa a data de seu nascimento, como muitas não 
são as informações históricas sobre toda a sua vida) e dedicou-se a diversos trabalhos em sua 
Província (em Arezzo e Sansepolcro), admite-se de 1455 a 1466.
O célebre pintor e intelectual, em 1469 esteve na cidade de Urbino, após exercer cargos 
públicos em Sansepolcro e aceitar empreitadas em Arezzo; depois de 147O parece ter ficado 
a maior parte do tempo em sua cidade (nesse período é que Piero Della Francesca teria 
lecionado para Paciolo).
Atividade de Paciolo em Veneza – início de sua atuação
Acredita-se que a ida de Paciolo para Veneza deve-se ao mercado de trabalho que ali existia 
e que faltava em sua vila de nascimento; aos 20 anos, empregou-se na casa do próspero 
comerciante judeu Antonio Rompiasi, aos filhos do qual dedicaria uma obra.
Entrementes, estudou na Escola de Domenico Bragantino, um “público leitor de matemática”, 
como na época se denominavam os especialistas da área que possuíam concessão para o 
magistério.
146 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Não se sabe, ao certo, a completa função de Luca na casa comercial de Rompiasi, mas admite-
se que fosse a de pedagogo dos filhos dele, considerados os conhecimentos de aritmética, 
religião e arte que já trazia de San Sepolcro.
Admito que naquela época Paciolo já tivesse conhecimento das partidas dobradas 
(conseguimos, junto com o Prof. Marcelo Berti, ilustre docente de História da Contabilidade na 
Universidade de Pisa, encontrar no Museu Cívico de San Sepolcro, documentos escriturados 
em Partidas Dobradas, da época em que Paciolo estava naquela vila e possuía ampla 
convivência com a casa dos religiosos, esses que se empenhavam também na educação do 
ainda muito jovem Luca).
Melis, entretanto, entende que a grande prática sobre comércio Paciolo a adquiriu em Veneza, 
junto a Rompiasi, o que também justifica, em parte, ter seu Tractatus se dedicado só ao ramo 
comercial.
Até seu trabalho em Veneza, que culminou com um livro sobre álgebra, ultimado em 147O, 
Luca não era, ainda, um Frei.
A “Summa” foi o mais importante dos dez livros escritos (editada em 10 de novembro de 1494) 
mas, não o primeiro livro de Paciolo, pois, aos 25 anos, já com grande acervo cultural, produziu 
uma obra, dentro de sua grande vocação pelos números e cálculos.
De tal obra tem se referência, mas essa se perdeu, não deixando prova histórica; sabemos que 
existiu porque Paciolo a ela se refere em sua “Summa”.
A passagem por Roma – novos progressos culturais com Alberti
A inquietude cultural de Paciolo, naturalmente despertada em seus verdes anos, por Piero 
Della Francesca, em Sansepolcro, parece ter feito com que se sentisse atraído para absorver 
novas luzes.
Tais luzes, por influência natural, deveriam provir de um grande mestre que muito se identificava 
com o pensamento de Piero.
Como escreve Alberto Busignani, biógrafo daquele genial pintor e mestre, Leon Battista Alberti 
era um “espírito afim” ao de Piero (A. Busignani Piero Della Francesca, p. 8, Ediciones Toray, 
Barcelona, 1968) e é muito possível que este tenha repassado a Paciolo a sua forte impressão 
147TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
sobre aquele.
Não é, pois, sem razão que por volta de 1470 ou 1471 (é imprecisa a referência histórica) Luca 
desloca-se para Roma e passa a residir na casa de Leon Battista Alberti, embora não por 
muito tempo.
É aí que lhe causam profundas influências os estudos de Teologia e de Filosofia que encontraram 
terreno fértil na mente lógica de Paciolo, essa treinada para a Aritmética e Álgebra.
A aproximação com os textos relativos ao que Alberti lhe transfere, naturalmente, despertam 
a “consciência religiosa” mais aprofundada e isto iria induzir o genial discípulo a ingressar em 
uma Ordem que tanta influência na Itália exercia, pela pureza de seus fundamentos.
Alberti era escultor, pintor, músico, filósofo, em suma, um homem afinado com a policultura, 
um homem do Renascimento (1404-1472) e de sua autoria, famosíssima na história da arte, é 
a fachada da Igreja da Santa Maria Nova e do Palácio Ruccellai, ambos em Florença (terra de 
nascimento de Alberti).
Paciolo encontrou aquele gênio já no fim da vida, com grande maturidade intelectual, 
competente para exercer a grande influência que, de fato, teve e em plena vitalidade porque, 
em Roma, executava as obras do Palácio Veneza.
Outros estudiosos, todavia, atribuem a maior religiosidade de Paciolo ao fato de dois irmãos 
deste haverem entrado para a Ordem dos Franciscanos (em Borgodi Sansepolcro, onde o 
Santo	 toscano	 era	 devotado	 com	 grande	 eloqüência	 e	 ao	 qual	 uma	 Igreja	 fora	 no	 vilarejo	
dedicada).
O	frei	Luca	Pacioli	da	ordem	dos	franciscanos	e	o	magistério	
A fé por São Francisco, na cidade de Paciolo, parece ter se iniciado no fim do Século XIII, 
por volta de 1285, introduzida por um frei chamado Tommaso da Spello que ali aportou com 
o objetivo de construir a primeira Igreja, em face de terreno doado pela comunidade (desse 
antigo templo hoje só existem restos da fachada).
Com a fé consolidada no santo de Assis, com os irmãos que haviam ingressado na ordem, 
com o suporte de teologia recebido de Alberti, outra não poderia ter sido a decisão de Paciolo, 
se não a de se tornar Frei, o que ocorreu por volta de seu retorno de Roma, em 1471 (Menores148 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
de São Francisco).
Outros autores admitem seu ingresso na ordem somente em 1494 (J. Vlaemminck).
O agora Frei Luca Bartolomeo Paciolidi Borgodi San Sepolcro parece ter vestido o hábito na 
sua própria terra natal, segundo Melis (Federigo Melis, Storia della Ragioneria, p. 620, editor 
Zuffi, Bolonha, 195O).
Poucos anos depois, foi lecionar matemática em Perugia (cidade perto de Assis, onde estava 
o principal convento da Ordem Franciscana) provavelmente de 1475 a 1480, firmando-se no 
magistério.
Em tal cidade escreve seu segundo livro, um pequeno volume, ainda sobre álgebra.
Ao prestígio da Ordem, à respeitabilidade do hábito, Paciolo somava sua imagem de mestre e 
se consolidava como um escritor; a vocação para o ensino sempre em Luca foi algo manifesto 
e irreversível.
Sua obra manuscrita de 1478, de Perugia (Tractatus Matematicus ad discípulos perusinos) 
conserva-se na biblioteca do Vaticano sob nº 3.129 e abrange Aritmética, Geometria, Álgebra, 
Câmbio, Moedas etc., e Lamouroux admite que possa ter sido o embrião da “Summa” (F. 
Martin Lamourox Contabilidade, p. 302, ed. Caja de Ahorros, Salamanca, 1989).
A estada de Paciolo em Perugia não é bem precisa (Melis admite de 1475 a 1478 e Lamouroux 
até 1480, assim como ainda outros preferem declará-la incerta), mas, ali esteve lecionando 
e produziu o manuscrito referido e que continha matéria de álgebra e de cálculos mercantis, 
semelhante, em alguns pontos, aos assuntos da “Summa”.
O professor Mário Mari, todavia, em recentes pesquisas que elaborou, afirma que a atuação 
no magistério, em Perugia, foi de outubro de 1477 a junho de 1480.
Quase mais 20 anos de andanças e a produção da “summa”
De Perugia o Frei deslocou-se, para Veneza, novamente, onde ficou pouco tempo, viajando e 
localizando-se em Zara (perto de Veneza, mas já na Iugoslávia).
Não se conhece o motivo da transferência, mas é em Zara que ele escreve o seu 3º livro de 
Matemática, também perdido, em 1481.
149TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
De tal livro, só sabemos da existência pela referência que lhe faz Paciolo em sua SUMMA, 
quando afirma que nele havia passado de leve sobre o assunto e que agora (na Summa) 
estava a desenvolver em outro de maior profundidade.
De Zara, volta ele à Toscana, dessa vez à Florença e depois a Perugia.
Depois vai à Roma, para ensinar.
De 1490 a 1494, ainda no magistério, leciona em Nápoles e em Pádua.
Volta a Florença mas, finalmente, desloca-se para Veneza para revisar a sua obra “Summa de 
Aritmética, Geometria, Proporções e Proporcionalidade” (que se admite tenha concluído em 
Perugia, em 1487).
Parece não haver dúvida, todavia, de que a “Summa” tenha sido produzida e concluída na 
segunda metade da década de 80 do século XV (portanto, 200 anos depois que o processo 
das partidas dobradas já estava consolidado na Itália; o mais antigo documento da partida 
dobrada na Itália é da última década do século XIII).
O tempo que decorreu entre a conclusão da volumosa obra e sua edição, de aproximadamente 
7 anos, não é de admirar-se, considerando-se as condições da época e a preferência que os 
editores tinham por livros de melhor aceitação no mercado (Bíblia, obras do latim clássico etc.); 
também, o alto custo das edições (muitas perdas e pequenas tiragens) não estimulava a criar 
um grande fundo editorial (por questão de giro de capital).
O referido livro de Paciolo (cuja reprodução do original possuo), além de volumoso, tem muitos 
desenhos, fórmulas e arte gráfica (as letras iniciais de parágrafos e distinções são desenhadas 
artisticamente e consta que foram da lavra de Leonardo). 
O editor Paganino de “Paganini”, imprimiu a “Summa” em e esta veio à luz em 10 de novembro 
de 1494.
paciolo e Leonardo da Vinci
Paciolo tornou-se amigo de Leonardo da Vinci, um dos maiores gênios da humanidade (1452-
1519), figura ímpar do Renascimento.
Acredita-se que partiram, ambos, para Milão, em 1482, sob o custeio e proteção de Ludovico 
150 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Sforza (1451-1508), poderoso Conde de uma Família de rara importância (O Castelo onde 
vivia, em Milão, está quase intacto até hoje e constitui motivo de atração turística).
O tronco dos SFORZA se iniciou com Muzio Attendolo (1369 1424) e tinha em Ludovico, 
cognominado, “O Mouro”, (1452-1508), um de seus expoentes; o Duque muito valorizou as 
artes e as técnicas e em razão disto “investiu” nos dois sábios (Da Vinci e Paciolo) e os trouxe 
para Milão.
De 1496 a 1499, ambos os gênios permaneceram naquela cidade, até à época da invasão dos 
franceses (que obrigou a fuga do Duque).
Perdido o apoio de Ludovico, pela circunstância desastrosa da guerra, Paciolo voltou a Veneza.
Em Milão, durante sua permanência, o frei ensinou matemática na corte e consta que a tenha, 
igualmente, ensinado a Da Vinci as noções das “divinas proporções”.
Tais “proporções”, como as difundem Paciolo, são o resultado de comparações harmônicas; 
ou seja, admitem-se divinas quando um segmento de reta dividido em partes desiguais a parte 
menor está para a maior assim como a maior está para o todo. 
Admite-se, inclusive, que a famosa “Ceia Sagrada”, iniciada em 1495 e concluída em 1497, (tão 
reproduzida e conhecida), de Leonardo (pintada na parede do Convento de Santa Maria delle 
Grazie), tenha tido como inspiração as divinas proporções que Paciolo tanto a defendia (o frei 
na época já tinha editada a sua famosa “Summa”).
Guido afirma ainda que Leonardo só se interessou pelos números, pela geometria superior, 
depois de sua convivência com Luca.
Lamouroux escreve que Paciolo só foi conhecer Da Vinci, em Milão (F. Martin Lamouroux, 
Contabilidade, p. 302, Salamanca, 1989) e o questionamento do encontro dos dois fica, desta 
forma, dividindo opiniões, mas, é inequívoco que se tornaram amigos e que trabalharam juntos.
Assegura Ângelo Guido em sua obra sobre o mito de Da Vinci (referida na bibliografia) que 
este já havia esboçado o desenho da Ceia (projetos acham-se na Academia de Veneza e no 
Castelo de Windsor, atualmente) quando depois os modificou para adaptá-lo de acordo com 
os ensinamentos de Paciolo.
151TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Admite Guido que na mesma época em que Leonardo pintava a Ceia, Paciolo escrevia o seu 
outro livro “As Divinas Proporções”, inspirado nas idéias de Platão (na obra “O Timeu”) e de 
Euclides.
De fato, pelas ilustrações de tal obra (cuja reprodução integral possuo em minha biblioteca) 
pode-se perceber nas Figuras geométricas, quer nas Sólidas, quer nas vazadas, a fixação dos 
pertinentes “Pontos de equilíbrio”.
Logo no Prólogo do referido livro, Paciolo destaca o nome de Leonardo como “ilustre arquiteto 
e engenheiro” e acrescenta: “compatriota nosso, florentino”.
O frei concluiu a obra em 1498 e a dedicou ao seu protetor Ludovíco Sforza (foi editada em 
Veneza pelo mesmo editor da Summa).
A “Summa”, de 1494, fora dedicada a “Guido Ubaldo Duca d’ Urbimo” (possuo, inclusive, um 
quadro pintado, copiado do original de Jacopodi Barbarí, com Paciolo ensinando ao Duque de 
Urbino cujo original está no Museu do Banco de Nápoles, em Capodimonti, Nápoles).
Tal a amizade que Da Vínci tinha a Paciolo que em 1499, após a fuga de Ludovico, com este 
se afasta de Milão, viajando juntos.
Rapidamente passam por Mantua e Veneza para, depois, residirem juntos em Florença.
A admiração de Paciolo era tamanha, por Leonardo, que a este faz muitas referências 
calorosas e elogiosas, em outra obra que começou a escrever quando estivera em Milão: “De 
Viribus Quantitatis” (que se acha, em seu original, na Biblioteca da Universidade de Bolonha).
O “De Viribus” foi uma livro que visou a estimular o gosto pelos números e por isto está plena 
de “jogos” e “curiosidades” matemáticas, sendo de cunho populare incluindo formas de 
estabelecer sofismas através de cálculos, mas, não foi editado.
Tudo faz crer, todavia, que Leonardo e Paciolo separam-se e só se reencontraram em Roma, 
em 1514, quando Leão X convidou o frei para lecionar (e quando esse já havia passado por 
Veneza, Perugia, Florença e Borgodi San Sepolcro).
Escreve Marinoni que o encontro deu-se em época em que “Leonardo já estava envelhecido 
e descrente” (Augusto Marinoni - “De Divina Proportione”, p. 6, ed. Pizzi, Milão, 1982), ou seja, 
152 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
pouco antes que fosse para Amboise, no Vale do Loire, aonde veio a falecer, em 1519, em 
“Clos Lucée” e onde está enterrado (comoveu-me, profundamente, quando vi, pessoalmente, 
a singeleza do túmulo de tão grande homem, com uma lápide não menos singela, em uma 
modesta capelinha do Castelo de Amboise).
Paciolo, igualmente, vizinho já estava de sua morte que hoje já se admite, com margem de 
segurança, ocorreu em 1517 (vários autores entendiam que o falecimento do frei tivesse 
sucedido em 1515).
A morte de Paciolo, foi, entretanto, em 1517, conforme estudos idôneos do reverendo Ivano 
Ricci, bibliotecário, em Sansepolcro, do Museu Cívico e o sepultamento deu-se naquele local 
na Igreja de San Giovanni D’Afra.
O encontro dos dois expoentes, em Roma, foi, assim, uma despedida sem retorno, mas, 
inequívoca ficou, para a história, a identidade intelectual que estabeleceram.
Em memória de seu ilustre filho, nos fins do século passado, a comunidade ergueu uma 
estátua de bronze a Luca e essa hoje adorna um destacado recanto de seu vilarejo natal.
Os dois grandes amigos que o destino juntou, deveria, este mesmo, entretanto, separar 
geograficamente em seus leitos de morte; o túmulo de Leonardo está em Amboise, França e 
o de Paciolo em Sansepolcro, Itália.
Os últimos anos de paciolo
A vocação do Frei, segundo Aloe e Valle, não parece ter sido monástica, pois, viajou 
freqüentemente.
Após a estada em Florença, com Da Vinci, Paciolo ensinou nas Universidades de Pisa e 
de Bolonha (entre 1500 e 1507). Em 1501, em Florença, o frei contou com a proteção do 
prestigioso cardeal Soderini.
Existem provas documentais de tais passagens, inclusive recibos de salários de magistério 
assinados por Luca.
Em 1508, em Veneza, Paciolo proferiu uma aula magna em abertura de um curso da Igreja 
de São Bartolomeu do Rialto, tratando da geometria euclidiana (livro V de Euclides) e das 
153TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Proporções; na mesma época revisou, para seu editor, as “Divinas Proporções” (que sairia em 
1509) e a edição latina dos “Elementos”.
Em 1510 foi nomeado “Comissário” do Convento franciscano de Sansepolcro e ali ficou até 
que Leão X o chamasse a Roma (quando se reencontrou com Da Vinci), em agosto de 1514.
Tudo nos prova que as atividades finais de Paciolo foram tão intensas quanto às de sua 
existência, esta que cumpriu dividindo-se entre as suas missões prediletas, como Professor e 
Escritor, ou seja, a de um gênio da difusão cultural.
A cultura que conseguiu acumular, quer pelo acesso aos livros mais preciosos que leu 
(como os da biblioteca do Duque de Urbino) quer pela influência de Piero, Alberti, Da Vinci, 
principalmente, ele procurou retratar em suas obras (10 livros) e em suas lições.
Sabendo conquistar amizades, como revela o famoso historiógrafo Prof. Esteban Hernández 
Esteve (em sua introdução ao livro De lascuentas y escrituras), relacionou-se com nobres e 
todos os papas de seu tempo, sempre no sentido de valorizar-se culturalmente e, também, de 
transferir cultura.
No	meio	milênio	da	suma	uma	consagração	mundial	
Quando ocorreu o meio milênio da edição da “Summa”, o mundo inteiro reverenciou o gênio 
italiano em uma Convenção Internacional.
O local do encontro foi em um palácio, o Centro Zitelle, na ilha onde viveu Antônio Rompiasi e 
na casa do qual Paciolo lecionou para os descendentes daquele comerciante – a ilha Judaica, 
em Veneza.
Várias entidades patrocinaram o monumental encontro, dentre elas: a Sociedade Italiana 
de História da Contabilidade (a qual tenho a honra de pertencer, como membro honorário), 
o Conselho Nacional dos Doutores em Comércio e o Conselho dos Contadores e Peritos 
Comerciais da Itália.
Ocorreu dos dias 9 a 12 de abril de 1994, com uma série de palestras, festividades e 
comemorações.
Foram apresentados muitos trabalhos, provenientes da Alemanha, Japão, Espanha, Nova 
154 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Zelândia, Austrália, Estados Unidos, Índia, Inglaterra, Bélgica e foram selecionados 44 deles 
para publicação.
A edição se deu sob a coordenação de uma comissão científica, composta dos mais eminentes 
professores doutores e historiógrafos, das Universidades mais famosas da Itália, dentre os 
quais os eméritos intelectuais Carlo Antinori, Giuseppe Catturi, Giuseppe Bruni, Umberto 
Bertini, Antônio Amaduzzi, Maurizio Fanni, Rosella Ferraris, W. Santorelli e Giuseppe Bernoni.
A edição foi feita pela IPSOA, em 1995 e possui 484 páginas.
A Itália, em homenagem a seu filho ilustre, na ocasião cunhou uma moeda com a esfinge de 
Luca e estampou um selo postal (ambos os possuo), assim como facilitou aos participantes 
uma peregrinação a Sansepolcro (terra natal do frei).
Tive a honra de representar o Brasil no conclave, inclusive levando trabalho de pesquisa sobre 
a vida do ilustre personagem homenageado.
Achavam-se, no evento, representantes do Brasil, Japão, Rússia, Estados Unidos, Inglaterra, 
Austrália, Alemanha, Portugal, Espanha, França, Canadá, em suma de todos os continentes.
Em 2003, a Universidade do Grande Rio, UNIGRANRIO, lançou a primeira edição de meu 
livro sobre Luca Pacioli e em 2004; a segunda edição, sob o patrocínio da Fundação Brasileira 
de Contabilidade, foi lançada quando do Congresso Brasileiro de Contabilidade, em Santos.
Foi a forma da classe contábil brasileira, no século XXI, voltar a comemorar o que deveras é 
imortal em nossa história.
O frei italiano Luca Pacioli é um ícone de nossa história, não só porque teve a primeira obra 
impressa onde inseriu um Tratado sobre Escrituração por Partidas Duplas, mas, especialmente 
por ter rompido uma inércia e por fazer conhecido um dos mais importantes critérios de registro 
que toda a história da humanidade conheceu.
Cultuar personalidades que construíram uma cultura é uma forma de valorizar um ramo de 
conhecimento; desconhecer a História é enfraquecer a compreensão sobre o presente e 
perder a visão do futuro.
155TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Preparando-se	para	a	Profi	ssão	do	Futuro
Prof. José Carlos Marion
Talvez,	se	chamasse	este	texto	de	profi	ssão	do	futuro,	leitor	que	não	é	da	área	contábil	poderia	dis-
cordar	dele	e	até	não	lê-lo.	Ele	poderia	indagar	que	essa	profi	ssão	é	uma	das	mais	antigas	que	existe;	
poderia	dizer	que	estereótipo	da	imagem	desse	profi	ssional	em	nossa	sociedade	não	é	o	melhor	pos-
sível (aparentemente não muito criativo, talvez um pouco tímido e, em alguns casos extremos, até com 
suspeita	de	ausência	de	idoneidade	profi	ssional).	A	despeito	de	qualquer	juízo	já	concebido,	rogaria	
ao	leitor	que	lesse	este	artigo	até	o	fi	m	e	fi	zesse	um	novo	juízo,	não	olhando	basicamente	o	momento	
que vivemos, mas projetando uma nova realidade que é emergente, inquestionável e irreversível.
Os historiadores dizem que a Contabilidade já existia há pelo menos quatro mil anos a. C. Eu diria que 
ela existe desde o início da civilização humana, pois, se a Contabilidade mensura riqueza e o homem 
(a razão da existência dessa ciência) é ambicioso por natureza, ainda que de modo muito precário, 
ela acompanha esse homem ambicioso desde o princípio. Veja casos na Bíblia, como os de Jó, Jacó 
e outros, que tiveram a sua riqueza avaliada, bem como a variação dessa riqueza.
Considerando	o	fi	m	da	escrituraçãotradicional	em	 função	dos	meios	eletrônicos;	as	críticas	que	o	
profi	ssional	contábil	sofreu	temporariamente	em	função	dos	escândalos	dos	bancos	Econômico	e	Na-
cional;	e	o	estereótipo,	superfi	cialmente	abordado	desse	profi	ssional,	parece	loucura	iniciar	este	artigo	
com	o	título	tremendamente	ousado:	“preparando-se	para	a	profi	ssão	do	futuro”.	Todavia,	navegue	
comigo	nessa	aventura	de	descobrir	algumas	facetas	muitas	vezes	ocultas	dessa	profi	ssão.
Em	primeiro	lugar,	precisamos	entender	que	a	imagem	dessa	profi	ssão	no	Brasil	ou	em	países	subde-
senvolvidos	(ou	em	desenvolvimento)	está	muito	aquém	que	nos	países	desenvolvidos.	A	certifi	cação	
do contador na Inglaterra é dada pela rainha. Nos Estados Unidos, se você perguntar qual a vocação 
que	alguém	quer	para	seu	fi	lho,	aparecem	as	profi	ssões	de	médico,	advogado	e	contador.	Em	alguns	
estados	americanos	o	contador	é	o	mais	bem	remunerado	entre	as	profi	ssões	liberais.	Lá,	os	audi-
tores são uma classe privilegiada, ganham uma fortuna, jogam golfe e são muito respeitados. Isto 
acontece em outros países desenvolvidos.
No momento, no Brasil, não vivemos esses privilégios. Mas, na verdade, eles estão chegando e dentro 
de muito pouco tempo surpreenderão a muitos. Em meu livro Contabilidade Empresarial, publicado 
pela	Editora	Atlas	SA,	inicio	dizendo	que,	ao	contrário	de	outras	profi	ssões,	a	Contabilidade	oferece	
um	leque	de	pelo	menos	dez	alternativas	diferentes	de	exercício	profi	ssional.	Farei	menção	de	algu-
mas dessas alternativas.
Na verdade, na área de negócios a linguagem universal é a Contabilidade. Assim, como muitas pes-
soas querem aprender inglês como um idioma internacional para se comunicar, é mister se conhecer 
a Contabilidade para se comunicar no mundo dos negócios.
Temos hoje um pouco mais de 100.000 contadores registrados em Conselhos Regionais em todo o 
país (os Estados Unidos formam 50.000 novos contadores a cada ano). Considerando que nosso 
universo	de	empresas	chega	a	quase	4,5	milhões,	podemos	obter	um	quociente	de	um	profi	ssional	
156 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
habilitado para cada 45 empresas. Em sentido meramente algébrico, cada contador que se forma teria 
45 empresas aguardando seus serviços.
Poderíamos argumentar que o contador enfrentaria a concorrência dos técnicos em contabilidade (em 
torno de 220.000) e dos escritórios de Contabilidade; que o Imposto de Renda dispensa grande parte 
das empresas de fazer Contabilidade e que poucos estariam interessados em fazer os relatórios con-
tábeis. A resposta é muito simples: as empresas estão percebendo que, sem uma boa Contabilidade, 
não há dados para a tomada de decisão numa economia que a cada dia exige mais competência e 
competição; que os técnicos e escritórios de maneira geral estão mais voltados para a avalancha de 
guias	fiscais,	legais,	não	tendo	aptidão,	salvo	algumas	exceções,	de	enfatizar	primordialmente	os	re-
latórios	para	a	tomada	de	decisões;	que	a	empresa	precisa	de	profissionais	que	ajudem	no	processo	
decisório, interpretando as informações e não “de serviços de despachantes contábeis” ou, exclusi-
vamente, escrituradores (passando essa tarefa para o computador); que a dispensa da escrituração 
contábil	pelo	Imposto	de	Renda	(ausência	dessa	escrituração	contábil	formal	facilita	o	ilícito	fiscal)	é	
uma	faca	de	dois	gumes,	pois,	sem	controle,	não	há	saúde	financeira.	Assim,	o	contador,	em	sua	nova	
função, tem muito espaço pela frente, como o “médico de empresas”.
Não se admite hoje uma empresa, independentemente de seu tamanho (até mesmo a microempresa), 
sem	custos.	Na	época	de	inflação	alta,	toda	a	ineficiência	e	incompetência	eram	jogadas	no	preço.	
Hoje, com estabilidade monetária, a margem de lucro reduziu sensivelmente e só com uma boa admi-
nistração de custo se pode pensar em sobrevivência. Assim, a Contabilidade Financeira, a de Custos 
e a Gerencial têm, mais do que nunca, um espaço garantido. Sem uma boa Contabilidade, a empresa 
é como um barco em alto mar, sem bússola, à mercê dos ventos, quase sem chance de sobrevivência, 
totalmente à deriva.
Holland (1) divide a carreira de contabilista em três níveis: 
Nível I - Técnicos em Contabilidade e assistentes de contador; 
Nível II - Contador geral, contador de custos e auditor; 
Nível III - Contador gerencial e executivo em Auditoria. Para o autor citado, no Nível III, a remuneração 
é	bem	acima	de	R$	100.000	anuais.		
Dentro da Contabilidade Financeira, as especializações, como Contabilidade Rural, Contabilidade 
Hospitalar, Contabilidade Imobiliária etc., e os “casamentos” Contabilidade e Informática, Contabilida-
de e Direito Tributário etc., são excelentes opções para essa mudança de milênio.
E quanto ao auditor? Segundo o professor e contador Stephen Charles Kanitz, não existe corrupção 
no Brasil. O país ressente-se, isto sim, da falta de auditores e de auditoria. Somos talvez o país menos 
auditado do mundo. Por exemplo, existe aqui um auditor independente para cada grupo de 25.000 
habitantes. Na Holanda, há um auditor independente para cada 900 habitantes; na Grã-Bretanha, um 
para cada 1.300 habitantes; nos Estados Unidos, um para cada 2.300. Quase todas as empresas 
nos países desenvolvidos são auditadas. No Brasil, somente 3.000 empresas (das quase 4,5 milhões 
existentes) estão sujeitas a auditoria obrigatória. Já existem projetos para mudar este quadro e, cer-
tamente, antes da virada do século teremos muitas empresas procurando auditores externos. A nova 
proposta da Lei das Sociedades por Ações obriga para todas as grandes empresas, independente-
mente do tipo societário, a serem submetidas a auditoria externa. Certamente, ainda neste século, 
haverá	uma	grande	demanda	por	esse	profissional.
157TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Por outro lado, a auditoria interna, que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2), é a opção 
de 9% dos contadores brasileiros, cresce assustadoramente, principalmente na área de auditoria de 
gestão, em que se examina o desempenho administrativo dos gestores da empresa.
Nunca foram vistas tantas causas judiciais envolvendo empresas no Brasil como no momento. Quase 
todos os processos requerem a pessoa do perito contábil, que, assim como o auditor, é de compe-
tência exclusiva do contador. Com a terceirização, as empresas buscam os consultores contábeis 
(em diversas áreas de especialização) que substituem com vantagens o empregado permanente. Em 
recente divulgação do Sebrae (3), 70% das pequenas e microempresas que entram em contato com a 
instituição	para	a	obtenção	de	crédito,	não	dispõem	de	condições	para	receber	financiamento,	neces-
sitando	de	consultoria	contábil	para	reduzir	seus	custos	financeiros.	O	analista	financeiro	(de	mercado	
de capitais, de crédito e de desempenho da empresa) é cada vez mais procurado no mercado. Bolsa 
de Valores é melhor negócio dos últimos 20 anos.
Para preparar essa demanda enorme de contadores, são necessários docentes e pesquisadores. E 
aqui encontramos grandes nichos no mercado. Temos hoje apenas 250 mestres em Contabilidade 
enquanto os Estados Unidos formam 6.000 a cada ano. Temos só 55 doutores (para mais de 330 cur-
sos superiores de Contabilidade), enquanto os americanos formam 220 novos doutores por ano, não 
conseguindo, assim mesmo, atender a sua demanda. Os livros didáticos estão nas mãos de menos 
de meia dúzia de autores e atendem mais de 90% das instituições de ensino. Revistas e boletins são 
raríssimos pela escassez de autores. Há verbas disponíveis para pesquisas contábeis, porém são 
“moscas brancas” os pesquisadores. Muitas universidades querem introduzir mestrados e doutorados 
(com bons salários), mas não há ofertas de docentes e pesquisadores no mercado. Praticamente, não 
há autores, docentes de carreira e pesquisadores disponíveis. A demanda por docentes titulados e 
pesquisadores	tem-se	intensificado	após	a	iniciativa	do	Provão,	a	ponto	de	existirinstituição	de	ensino	
superior que propõe remuneração ao docente doutor de cinco aulas por cada aula dada.
Os dados estatísticos mostram que os graduados em Contabilidade têm um índice maior de aprovei-
tamento	nos	concursos	públicos	em	áreas	afins	que	outros	graduados.	Muitos	concursos	vêm	por	aí.	
Em	1970,	o	Brasil	tinha	20.000	fiscais	na	Receita	Federal.	Hoje,	fala-se	em	5.500	para	controlar	todas	
as fronteiras, litoral, aeroportos e portos, milhões de empresas e 30 milhões de contribuintes. Diversas 
áreas estão nessa situação no setor público. Não bastasse tudo isto, é notório o desempenho do con-
tador em cargo administrativo, pois é homem que normalmente mais conhece a empresa.
Outros	aspectos	interessantes	da	perspectiva	profissional	nessa	área	poderiam	ser	abordados.	Toda-
via, analisando a História, chegamos à Era da Informação, e do Conhecimento. Começamos com uma 
sociedade primitiva (caça e pesca), passamos para uma sociedade agrícola e há 250 anos atingimos 
a	sociedade	industrial	que	parecia	ficar	para	sempre.	Não	aconteceu.	Vemos	uma	revolução	na	so-
ciedade que concentra sua atenção em um novo recurso que é a informação. A Contabilidade, por 
excelência, é uma ciência de informação. 
Temos hoje 400 cursos superiores de Ciências Contábeis no Brasil. Há em torno de 250 processos 
(pedidos de instituição de ensino superior) solicitando abertura de novos cursos de Contabilidade no 
MEC. Isto mostra que os “empresários” do ensino superior visualizam um futuro promissor para a 
profissão	contábil.
Por	outro	lado,	novas	perspectivas	profissionais	vão	surgindo,	como,	por	exemplo,	a	de	Investigador	
Contábil	(profissional	que	investiga	fraudes,	o	lado	podre	das	empresas),	a	Contabilidade	Ecológica,	a	
158 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Auditoria Ambiental, a Contabilidade Estratégica, a Contabilidade Prospectiva (voltada para cenários 
e	procedimentos	futuros),	o	empresário	contábil	com	um	novo	perfil	etc.
Em	pesquisa	recente	(4)	que	revela	o	perfil	do	 fraudador	nas	empresas,	detecta-se	que	43%	frau-
dam por apropriação indébita, sendo que Caixas, Bancos e Estoques são os itens mais visados. As 
empresas	norte-americanas	perdem	cerca	de	US$	9,00	por	dia	devido	a	fraudes.	Esse	tipo	de	ação	
ilícita consome dezenas de bilhões de dólares por ano naquele país. As perdas das empresas podem 
chegar até 6% de seu faturamento com fraudes. Por aí, é possível ter uma ideia do campo de trabalho 
para	o	 Investigador	Contábil,	 área	ainda	quase	 inexplorada	pela	profissão.	Nos	Estados	Unidos	e	
Europa, é rotina fazer o trabalho de investigação contábil duas vezes por ano; portanto, essa espe-
cialização	profissional	é	bastante	conhecida.	No	Brasil,	temos	ainda	menos	de	30	profissionais	nessa	
área,	com	a	remuneração	em	torno	de	R$	100,00	por	hora.
O	Novo	Perfil	do	Profissional	Contábil
Diante deste quadro sensivelmente favorável, alguns aspectos preponderantes deveriam ser conside-
rados	no	planejamento	profissional.	É	comum	ouvir	dizer	hoje	que:
1. o	emprego	duradouro	está	perto	do	fim;
2. fala-se	muito,	dentro	da	profissão	contábil,	sobre		administração	de	conflitos	(em	poucas	profis-
sões	vamos	encontrar	tantos	conflitos	como	na	de	contador),	sobre		inteligência	emocional,	isto	
é, saber lidar com emoções, empatia, facilidade em se relacionar com outras pessoas.
Neste segundo enfoque, saber lidar com pressões, frustrações, ser integrado e, principalmente, saber 
criar empatia com os outros, evitando julgamentos críticos baseados em sensações e não em fatos, 
alavancam a carreira de qualquer pessoa, em qualquer área de atuação. Investir na inteligência emo-
cional é indispensável no mundo moderno.
No	que	tange	à	nova	tendência	do	fim	do	emprego	duradouro,	o	profissional	contábil	é	levado	a	admi-
nistrar sua própria carreira. Requer o fato de estar atento para as oportunidades de mercado, descobrir 
os nichos existentes e investir em marketing pessoal (muito mal cuidado, diga-se de passagem, pelos 
profissionais	contábeis).
O emprego assalariado no Brasil está acabando. Até 1980 (5), de cada 10 ocupações criadas pelo 
mercado de trabalho, oito eram assalariadas (sendo sete com registro em carteira e uma sem regis-
tro). As outras duas eram de trabalho por conta própria, incluindo os sem-remuneração e os emprega-
dores. De 1989 a 1995, de cada 10 novas ocupações, duas eram assalariadas, e oito não assalariadas 
(cinco por conta própria e três sem remuneração). Essa tendência de redução do trabalho assalariado 
com	registro	é	ainda	mais	acentuada	na	profissão	contábil.
A	ideia	de	“empregabilidade”	é	transformar	cada	profissional	em	administrador	da	própria	carreira.	Em	
certo	sentido	é	o	fim	dos	compromissos	com	a	empresa	e	o	início	das	responsabilidades	com	a	admi-
nistração	pessoal	de	sua	carreira.	Assim,	cada	profissional	se	transforma	em	uma	empresa	e	passa	a	
administrar	a	própria	profissão	como	um	produto	que	precisa	ser	vendido	no	mercado.
De certa maneira, o empresário contábil, aquele que presta serviços para terceiros por meio de uma 
infraestrutura pessoal ou de um escritório, já vem fazendo isto: sai de cena o patrão único e surgem 
diversos clientes. Entendemos, todavia, que, de maneira geral, isto tem sido feito de forma amadorís-
tica, sem investimento em marketing para garantir uma “boa marca”.
159TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
A	Marca	do	Profissional	
Pode-se	dizer	que	as	empresas	estão	constantemente	diante	de	inúmeros	desafios	e	que	há	necessi-
dade	de	muita	competência,	habilidade,	marketing	pessoal	e	criatividade	do	profissional	contábil	para	
superar as expectativas do cliente.
Para melhorar o marketing pessoal dever-se-ia pensar em ser executivo-chefe de si mesmo. Nós, 
pessoas físicas, somos uma empresa e precisamos ter nossa marca. Precisamos de marketing pes-
soal	para	fazer	negócios.	Como	agentes	livres	que	a	profissão	e	a	economia	nos	proporcionam,	temos	
chances de nos destacar, ter uma marca registrada.
Não são só os produtos que se vendem pela marca. Quando você tem um caso grave de saúde, pro-
cura um médico de marca; na área jurídica busca um advogado de marca; para uma auditoria ou ava-
liação de uma empresa, um nome conhecido é indispensável. É interessante que o patrimônio físico, 
o ativo tangível, parece já não ter peso como alguns anos atrás, surgindo o intangível, principalmente 
a marca, como ponto fundamental. 
É	preciso	definir	exatamente	a	área	de	ação,	a	especialidade,	criar	uma	mensagem	e	uma	estratégia	
para promover a marca pessoal. Destacar cuidadosamente o que o seu serviço se diferencia dos 
outros.	A	marca	deve	encantar	o	cliente.	Deve	ficar	claro	qual	o	benefício	que	se	trará	para	o	cliente.	
O prestador de serviço deverá acrescentar valor mensurável para seu cliente. As pessoas deverão 
elogiar	o	profissional,	e	o	marketing	boca	a	boca	estará	iniciado.
No que tange à Contabilidade, pode-se dizer que ela só é útil se acrescentar valor, se seu benefício for 
mais	representativo	que	o	custo	de	fazê-la.	Assim,	a	prestação	de	serviços	fiscais,	aspectos	burocráti-
cos	como	fim,	nunca	acrescentarão	valor.	Deixe	que	os	menos	ambiciosos	façam	isto.
Dar aulas, palestras, escrever em jornais da região, participar de debates, ter uma “homepage” na 
Internet,	ter	logotipo	moderno	em	seu	cartão,	alimentar	redes	de	amigos	influentes,	ter	um	bip,	usar	
seu	poder	de	influência	podem,	entre	outras	coisas,	ser	fundamental	para	se	construir	o	marketing	
pessoal. 
Tom Peters (6) faz algumas perguntas interessantes para que você avalie sua marca: “Você sempre 
entrega	o	trabalho	dentro	do	prazo?	Seu	cliente	interno	ou	externo	recebe	um	atendimento	confiável	
que satisfaz as suas necessidades estratégicas? Você antecipa e resolve os problemas antes que eles 
se transformem em crises? Seu cliente poupa dinheiro e dor-de-cabeça pelo simples fato de contar 
com você na equipe? Você sempre completa seus projetos dentro do orçamento previsto?(não sei 
de	nenhum	cliente	de	uma	firma	de	serviços	profissionais	que	não	vire	uma	fera	quando	os	custos	
excedem o orçamento previsto)”. Eu ainda acrescentaria uma pergunta: “seu cliente acha você ético?”.
Quando	 há	 “solidariedade”	 de	 qualquer	 profissional	 num	 processo	 espúrio,	 como,	 por	 exemplo,	 a	
sonegação, parece que o prestador de serviço está agradando o cliente. Mas saiba que o cliente, 
até	mesmo	inconscientemente,	tem	uma	imagem	ruim	desse	profissional.	Imagine	aquela	prática	an-
tiga (felizmente, parece que já não existe mais) em que um funcionário público era subornado para 
desembaraçar	um	documento,	ou	adiantar	um	papel	emperrado	na	burocracia.	Os	beneficiados	esti-
mulavam	essa	atitude,	mas,	certamente,	não	a	aplaudiam.	Será	que	o	beneficiado	faria	uma	parceria	
empresarial com esse funcionário? Certamente, não. Ninguém gosta dessas atitudes, nem mesmos 
os	beneficiados.	A	marca	fica	comprometida	em	atitudes	desse	tipo.
160 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Foco no Cliente
Por	outro	 lado,	parece	que,	de	maneira	geral,	os	profissionais	contábeis	brasileiros	têm	dificuldade	
em adaptar-se a “era do cliente”. Os slogans “o cliente em primeiro lugar” ou “o cliente sempre tem 
razão” ou “o cliente satisfeito sempre está disposto a nos remunerar melhor” ou “o usuário (cliente) da 
Contabilidade é a pessoa mais importante no mundo contábil” ainda não têm causado a ressonância 
desejada na classe contábil brasileira.
Algumas	perguntas	podem	direcionar-nos	para	a	conclusão	de	que,	geralmente,	os	profissionais	con-
tábeis, principalmente os voltados para micros, pequenas e médias empresas, não têm centrado sua 
prestação de serviços no principal usuário da Contabilidade, ou seja, o administrador, o gerente, o 
sócio-gerente que administra seu negócio:
•	 A prestação de serviço contábil tem sido totalmente voltada para o cliente (customer-driver), o 
principal gestor, a pessoa que toma decisão na empresa?
•	 O	 profissional	 contábil	 ou	 a	 empresa	 que	 presta	 serviços	 de	Contabilidade	 faz	 regularmente	
pesquisas de opinião com o principal cliente (usuário da Contabilidade), exatamente aquele que 
remunera a prestação de serviços?
•	 Esse	profissional	ou	empresa	tem	uma	forma	especial	de	ser	ou	de	pensar	que	propicia	a	defini-
ção de cada iniciativa de acordo com a vontade do cliente?
•	 Na	definição	da	hierarquia	dos	usuários,	o	prestador	de	serviço	contábil	tem	absoluta	certeza	de	
que	os	poderes	dominantes	(governo,	fisco,	instituições	financeiras...)	não	podem	influenciar	na	
qualidade das demonstrações contábeis que servirão de base para o principal cliente da Conta-
bilidade?
•	 Em função dos padrões modernos e das exigências do principal usuário da Contabilidade, o 
prestador de serviço contábil está disposto a passar por uma mudança fundamental de crenças 
e valores em sua cultura?
•	 A universidade (considerando o curso de Ciências Contábeis) tem pesquisado em sua região o 
perfil	ideal	de	profissionais	a	serem	formados	considerando	a	demanda,	os	anseios	do	principal	
cliente da Contabilidade?
•	 Essa mesma universidade tem reavaliado o currículo e/ou curso em relação ao feedback obtido 
junto dos egressos (ex-alunos) e aos usuários dos serviços contábeis desses egressos?
•	 O prestador de serviço contábil é um aliado no sucesso de seu cliente: ajuda-o na redução de 
custos,	no	melhor	perfil	de	endividamento,	nos	avanços	tecnológicos,	no	encurtamento	do	ciclo	
de produção, no aumento da qualidade, rentabilidade, na fatia de mercado? Esse prestador de 
serviços tem-se reunido com o cliente para tratar desses assuntos?
Se a maioria das respostas for “sim”, há tendência em focalizar o principal usuário da Contabilidade 
(o cliente).
Qualquer tipo de serviço que não acrescentar valor e/ou satisfação ao cliente não perdurará nos dias 
de	hoje.	De	maneira	geral,	serviços	excessivamente	voltados	para	a	escrituração,	ênfase	fiscal,	ser-
viços burocráticos etc., não agregam valor, não aumentam riqueza do cliente e, consequentemente, 
não podem trazer satisfação. A Contabilidade é um processo para servir e satisfazer ao cliente e não 
para a satisfação do criador ou idealizador de métodos contábeis.
Geralmente, parece que, em termos de cultura brasileira, não se levam muito a sério as necessidades 
do	cliente.	Como	exemplo	podemos	citar	a	seguinte	afirmação:	“No	Brasil,	o	empreendedor	olha	para	
161TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
o próprio umbigo ao escolher onde investir seu dinheiro: o que eu sei fazer, o que eu vou vender, o 
quanto eu posso ganhar. Desde a década de 60, a maioria das inovações mercadológicas americanas 
obedece um parâmetro básico: uma necessidade desatendida do consumidor. Novos produtos e servi-
ços, portanto, estão quase sempre ligados ao esforço de satisfazer demandas, desejos e caprichos do 
cliente. É nisso que o empreendedor americano pensa ao perscrutar oportunidades de mercado” (7).
Diversas situações poderiam aqui ser destacadas sobre como no Brasil se tem maltratado o consumi-
dor. Uma grande empresa automobilística manteve por quase 40 anos, sem praticamente nenhuma 
alteração, a sua perua Van, sendo que as famílias grandes, ainda que tivessem poder aquisitivo para 
adquirir um automóvel maior, amargaram um transporte próprio de quinta categoria (que chamar de 
carroça, como o ex-presidente Collor fez, era um elogio!). Se se quiser tomar um táxi para um aeropor-
to de uma cidade satélite (como é o caso de Guarulhos), o passageiro precisa pagar quase o dobro, 
pois o taxista não pode pegar passageiro para o retorno (que “se dane” o consumidor, o importante 
são as regras imbecis!). Por outro lado, as Vans americanas e japonesas são veículos extremamente 
confortáveis e modernos, a um preço bastante baixo. Uma Limusine do aeroporto JFK até o centro da 
cidade vizinha, New York, é muito mais barata que um táxi de São Paulo a Guarulhos.
Esses são exemplos típicos do desprezo ao consumidor. Poderíamos dizer que a Contabilidade brasi-
leira também tem maltratado seus usuários (clientes)? Normalmente, sim e, se não mudarmos o foco 
para	o	cliente	principal,	nossa	imagem,	marca,	sucesso	ficarão	comprometidos.	A	profissão	do	futuro	
está diretamente ligada à solução dos problemas dos consumidores. Para isto, é necessário ouvir o 
cliente, comportamento este que, como regra geral, a classe dos contabilistas não tem tido. Creio 
existirem algumas explicações para isto.
O berço da Contabilidade é a Itália. No século XV, o cenário mundial da Contabilidade era a Itália. 
Praticamente, durante quatro séculos, esse país foi o grande formador da doutrina contábil, perdendo 
a primazia para os norte-americanos nos primórdios deste século.
Se há um fator preponderante na mudança do cenário mundial da Contabilidade da Itália para os 
Estados Unidos, certamente, este fator foi o foco no cliente, no usuário principal da Contabilidade.
Enquanto na Itália havia exagerado culto à personalidade, ou seja, aos grandes teóricos da Contabi-
lidade, nos Estados Unidos o usuário era consultado, sendo proporcionado a ele a manifestação de 
seus anseios em relação às informações contábeis. Essa manifestação dos usuários estimulava o 
desenvolvimento da Contabilidade Gerencial, que se contrapunha à ênfase teórica dos italianos.
Quando o foco está nos grandes estudiosos (gênios) da Contabilidade, a Auditoria tem papel secun-
dário. Todavia, quando o usuário é o centro das atenções, a Auditoria desenvolve-se, ganha papel 
proeminente. Auditoria continua sendo a ênfase maior no cenário mundial da Contabilidade, que são 
os Estados Unidos.
Este novo cenário mundial da Contabilidade coloca como objetivo principal da Contabilidade propiciar 
ao	usuário	avaliar	a	situação	econômica	e	financeira	da	entidade,	em	sentido	estático,	bem	como	
fazer	inferências	sobre	a	tendência	futura.	A	Estrutura	Conceitual	Básica	da	Contabilidade	(8)	afirma	
que “os objetivosda Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, 
àquilo que o usuário considera como elementos importantes para o seu processo decisório. Não tem 
sentido ou razão de ser a Contabilidade como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir 
esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento útil para a 
tomada de decisões pelo usuário, tendo em vista a entidade”. 
162 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância
Voltando	ao	Brasil,	parece-nos	que	ainda	não	absorvemos	essa	realidade.	Uma	mistura	forte	de	infl	u-
ência	da	escola	contábil	italiana	e	de	imposições	governamentais	têm	conduzido	os	profi	ssionais	con-
tábeis a darem um tratamento no mínimo criticável ao cliente, fazendo com que este geralmente não 
esteja satisfeito com o nível do serviço prestado e, consequentemente, proporcionando uma imagem 
duvidosa	para	a	profi	ssão.	Por	um	lado,	não	exercitamos	em	profundidade	o	lado	dogmático	da	escola	
contábil italiana (embora, a nosso ver, isto não seja desejável) e, muito menos, o lado pragmático da 
escola contábil americana.
Portanto,	o	 foco	no	cliente	é	 indispensável	para	o	sucesso	do	profi	ssional.	Uma	postura	arrojada,	
rompendo	o	mito	de	que	nós	sabemos	defi	nir	o	que	o	cliente	precisa	e	assumindo	a	necessidade	de	
pesquisa	em	que	o	cliente	revele	suas	necessidades		trará	grandes	benefícios	para	a	profi	ssão.
Por	 fi	m,	 conclui-se	que	as	perspectivas	da	profi	ssão	 realmente	 são	extraordinárias,	mas	nada	 vai	
acontecer sem um planejamento adequado. Nos dias que seguem, as empresas serão vistas como 
clientes	(ou,	quem	sabe,	parceiras);	os	profi	ssionais	como	fornecedores	de	serviços,	exigindo-se	por	
parte	destes	diversas	ênfases:		competência,		profi	ssionalismo,		inteligência	emocional	e	marketing	
pessoal (ver o mundo como um mercado e as pessoas em volta como clientes).
Certamente a idéia de “empresário da Contabilidade” será estimulada, mas com uma “cara” muito 
diferente do que se tem visto no momento.
Para aqueles que pretendem se manter com vínculo empregatício por um bom tempo ainda, é impor-
tante lembrar que se vive na base de um novo vínculo entre empresa e empregados. Com a globali-
zação caiu o velho vínculo que trocava a lealdade do funcionário por segurança no emprego. Diante 
da necessidade de competitividade, reestruturação, pelo impacto da tecnologia, reengenharia, down-
zisinge outras iniciativas das empresas, essas não hesitaram em demitir empregados que julgavam 
estar	seguros,	confortáveis,	rompendo	assim	um	grau	de	confi	ança	entre	as	duas	partes.
Com	o	fi	m	do	emprego	garantido,	descobre-se	o	fi	m	da	lealdade,	da	submissão	cega,	da	obediência	
permanente dos funcionários. Hoje os colaboradores querem cada vez mais transparência da empre-
sa no sentido de melhor conhecer a sua visão, sua estratégia, sua missão e valores. Por outro lado 
cabe aos colaboradores estarem investindo no seu talento, sabendo que não se permanecem mais 
“eternamente” numa mesma empresa. 
(1)	-	HOLLAND,	Charles	B.	Contador:	uma	profi	ssão	em	ascensão.	Boletim	do	Ibracon,	No.	229/97.
(2)	-	O	perfi	l	do	contabilista	brasileiro	-	CFC	-	Pesquisa	realizada	em	1995/1996.
(3) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia em 24/8/97.
(4) - “Folha de São Paulo”, Folha de Empregos em 17/8/97.
(5) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia e Negócios em 24/8/97.
(6) - Corra. Reportagem de Capa da revista Exame Nº 643, Agosto de 1997.
(7) - Por que os americanos são melhores do que nós? Revista Exame Nº. 644, setembro/97. 
(8) - Aprovada pela Deliberação da CVM Nº 29/86 e IBRACON em janeiro de 1996.
José Carlos Marion é docente e pesquisador na área contábil, presta serviços à FEA/USP, ao mes-
trado da PUC-SP, FEA/USF de Bragança Paulista e UNIP de Campinas. É autor de 17 livros na área 
contábil (sendo alguns em co-autoria), mestre, doutor e livre docente pela FEA/USP com pós doutora-
mento pela Kansas University, Kansas (EUA).