Contabilidade Societária IFRS

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E-Book Apostila Contabilidade Societária (IFRS) E-Book - Apostila Esse arquivo é uma versão estática. Para melhor experiência, acesse esse conteúdo pela mídia interativa.E-Book Apostila Introdução Este módulo tem como objetivo aprimorar o entendimento da importância das Demonstrações Financeiras (DFs), por meio da interpretação e aplicação das diretrizes estabelecidas pelo CPC/ NBC estrutura conceitual para a elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. Eu sou João Paulo Cavalcante Lima, conhecido como JP sou responsável pelo conteúdo de Contabilidade Societária IFRS. Sou doutor em Administração pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo EAESP da Fundação Getúlio Vargas. Mestre em Controladoria Empresarial pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2010). Atualmente estou na Pró-Reitoria de Graduação (PROGRAD), professor titular e coordenador do curso de Ciências Contábeis, atuando como professor, conteudista e coordenador de Pós Graduação e MBA. Pesquisador na área de Estudos Organizacionais e Controladoria Empresarial com foco em pesquisas qualitativas. De acordo com CFC (2019) a Estrutura Conceitual trata: (a) elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro; (b) qualidade da informação contábil-financeira útil; definição, reconhecimento e mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis; e (d) conceitos de capital e sua respectiva manutenção. A Estrutura Conceitual não é um pronunciamento que define normas para nenhuma questão específica de mensuração ou divulgação. Nesse sentido, nada contido na Estrutura Conceitual substitui qualquer pronunciamento específico. É importante ressaltar que nos casos em que houver um conflito entre a Estrutura Conceitual e uma IFRS específica, essa última deve prevalecer sobre os requisitos da Estrutura Conceitual (IUDÍCIBUS, 2017).E-Book Apostila Objetivo do Relatório Contábil-Financeiro de Propósito Geral A definição do objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é a parte mais importante da estrutura conceitual, pois ele é quem baliza como essa informação deve ser gerada. Assim, as qualidades da informação contábil-financeira são definidas para se atingir o objetivo definido, os elementos das demonstrações e seus reconhecimentos e mensurações são feitos para se atingir esse objetivo, e todas as normas específicas também devem estar voltadas para o atingimento desse objetivo estabelecido (CFC, 2019). Segundo o CPC (2019) o objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. A estrutura conceitual define o foco das demonstrações elaboradas com base nas normas emanadas do IFRS para investidores e credores. Outros tipos de usuários, apesar de poderem se utilizar dessas informações, não constituem seu foco específico (MARION, 2018). Basicamente, os investidores necessitam tomar decisão sobre a compra, venda ou manutenção de investimentos, e os credores precisam decidir se darão crédito ou não para a entidade que reporta (CFC, 2019). Para tanto, necessitam de avaliar a capacidade de essa entidade gerar fluxos de caixa futuros, e suas incertezas, para suas tomadas de decisão. Portanto, devem os relatórios contábil- financeiros de propósito geral auxiliar os usuários nas suas previsões sobre a geração futura de fluxos de caixa da entidade que reporta. Veja que não é objetivo prover a capacidade de geração de fluxos de caixa, mas sim dar informações que sirvam de inputs nos modelos decisórios dos usuários ao realizarem as suas previsões individuais (CFC, 2019). Além disso, os relatórios contábil-financeiros também têm como objetivo apresentar o quão eficiente e efetiva a administração da entidade (e seu conselho de administração) têm cumprido com suas responsabilidades, no uso dos recursos (ASSAF NETO, 2015). Entretanto, relatórios contábil-financeiros de propósito geral não atendem e não podem atender a todas as informações de que os usuários necessitam. Por isso devem ser consideradas informações pertinentes de outras fontes, como, por exemplo, condições econômicas gerais, cenário político, perspectivas e panoramas tanto para a indústria quanto para a entidade (MARION, 2018).E-Book Apostila Informação acerca dos recursos econômicos da entidade Para o CPC (2019) os relatórios contábil-financeiros devem fornecer informações tanto da posição patrimonial e financeira das empresas quanto sobre os efeitos de transações e outros eventos que alterem estas posições. Tais informações são primordiais para a tomada de decisões ligadas ao fornecimento de recursos para a entidade, pois são úteis para a previsão de geração de fluxos de caixa futuro. É importante que os usuários tenham acesso à informação sobre a natureza e os montantes dos recursos econômicos e das reivindicações da entidade que reporta a informação. Essas informações permitem identificar a fraqueza e vigor financeiro da entidade, assim como suas necessidades de financiamento, liquidez e solvência (CFC, 2019). De acordo com CFC (2019) mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade resultam da performance financeira da entidade e de outros eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de títulos patrimoniais ou de dívida. Para poder avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa futuros os usuários precisam estar aptos a distinguir a natureza dessas mudanças. Segundo Assaf Neto (2015) informações sobre a performance financeira da entidade auxiliam os usuários a compreender o retorno que a entidade produz (ou produzirá) sobre os seus recursos econômicos. Essa informação, por sua vez, serve como indicativo de quão diligente a administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso dos recursos disponíveis. Veja-se, então, que a estrutura patrimonial e suas alterações são relevantes não somente para a previsão de fluxos de caixa futuro, mas também para a avaliação do desempenho passado da administração da entidade (ASSAF NETO, 2015). Elementos das demonstrações contábeis Para melhor retratar os efeitos patrimoniais e financeiros das transações, as demonstrações contábeis são divididas em classes amplas, denominadas elementos das demonstrações contábeis, de acordo com as suas características econômicas (CFC, 2019). 4 13E-Book Apostila Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. É importante lembrar que ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar principalmente para a sua essência e realidade econômica e não apenas para sua forma legal, seguindo assim a representação fidedigna (IUDÍCIBUS, 2017). ATIVOS Para o CPC (2019), um ativo é definido como sendo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade. Note-se que, apesar da definição de ativo mencionar que ele é um recurso controlado, a essência do ativo é que tal recurso deve prover benefícios econômicos futuros. Caso tais benefícios econômicos não existam, o ativo também não existe. A essência de um ativo é a existência de benefícios econômicos futuros. Sem eles não há ativo mesmo que recurso exista fisicamente (CFC, 2019 e GELBCKE et al., 2018) Segundo o CFC (2019) e Gelbcke et al. (2018) o benefício econômico futuro de um ativo é seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para a ocorrência de fluxos de caixa positivos para a entidade ou redução de fluxos de caixa negativos. Os benefícios econômicos futuros gerados por um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras, como por exemplo: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribuído aos proprietários da entidade. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. As patentes e os direitos autorais, por exemplo, são ativos intangíveis, sem forma física (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Outros, como contas a receber e imóveis, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. No entanto um item pode satisfazer a definição de ativo mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de um produto pode satisfazer à definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são esperados que fluam desse ativo (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). 5 13E-Book Apostila Note-se que o direito de propriedade não é uma condição imprescindível para o reconhecimento de um ativo. caso de um ativo decorrente de um contrato de arrendamento financeiro (leasing financeiro) que é contabilizado pelo arrendatário, apesar do título legal permanecer com o arrendador é um exemplo clássico de essência sobre a forma na aplicação das novas normas contábeis (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). PASSIVOS Um passivo é definido como sendo uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Tais obrigações constituem um dever ou responsabilidade de entregar ativos para quitação da obrigação ou desempenhar uma dada tarefa de certa maneira (CPC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Essas obrigações de acordo o CFC (2019) podem ser legalmente exigíveis em consequência de contrato ou de exigências estatutárias, mas também podem derivar de políticas específicas da entidade (tais como, por exemplo, garantias estendidas e além dos prazos legais exigidos). Ressalta-se que há uma distinção entre obrigação presente e compromisso futuro: a decisão de adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação presente (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). A obrigação surge somente quando um ativo é entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogável para adquirir o ativo. Ainda com base no CFC (2019) outra característica fundamental dos passivos é que eles resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de bens, o uso de serviços, e o recebimento de empréstimos resultam em obrigações que devem ser honradas no vencimento. Tal característica os diferenciam das reservas de contingência, por exemplo, que são lucros retidos para eventos que podem ainda vir a eventualmente ocorrer no futuro. Para CFC (2019) a liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer por meio de: a) pagamento em caixa; (b) transferência de outros ativos; prestação de serviços; (d) substituição da obrigação por outra; ou (e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido. A obrigação pode também ser extinta pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos. 6 13E-Book Apostila PATRIMÔNIO LÍQUIDO Já patrimônio líquido é definido como sendo o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Como é um valor residual, é apresentado no balanço patrimonial levando-se em conta a mensuração dos ativos e passivos. É importante ressaltar que o patrimônio líquido não representa o valor de uma entidade, ou o valor pela qual ela deva ser negociada. Caso isso venha a ocorrer, é somente por coincidência (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). ELEMENTOS REPRESENTATIVOS DA PERFORMANCE resultado é frequentemente utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o resultado por ação. Os elementos das demonstrações contábeis que estão diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as despesas (GELBCKE et al., 2018). Geralmente ocorre uma separação dos itens de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que a origem de um item é relevante para a avaliação da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro (GELBCKE et al., 2018). Receitas Receitas são definidas como aumentos nos benefícios econômicos, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Veja-se que os ganhos enquadram-se, portanto, na definição de receita, mas são um tipo especial destas. Enquanto as receitas surgem no curso das atividades usuais da entidade, os ganhos representam outros itens que também se enquadram na definição de receita, mas podem ou não surgir no curso das atividades usuais. mas são inesperados, eventuais (CPC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Como exemplos de receitas que não surge da atividade usual da empresa têm-se resultado na venda de imobilizado (GELBCKE et al., 2018).. Despesas Despesas são definidas como decréscimos nos benefícios econômicos, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). 7 - 13E-Book Apostila No mesmo sentido da relação entre receitas e ganhos está a relação entre despesas e perdas. Despesas surgem no curso das atividades cotidianas da entidade, como custo das vendas, salários e depreciação. Já as perdas são inesperadas, imprevistas, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e inundações (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos que devem ser pagos em tal moeda (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis Para o CFC (2019), reconhecimento é processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado dos itens que se enquadrem na definição de elemento, e que satisfaçam os critérios de reconhecimento. Um item que se enquadre na definição de um elemento deve ser reconhecido se ambas as condições a seguir forem cumpridas: (a) for provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e (b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. A probabilidade de futuros benefícios econômicos deve ser adotada para determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros venham a fluir para/da entidade. Está atrelada a este conceito a incerteza que caracteriza o ambiente em que a entidade opera. Por exemplo, quando for provável que uma conta a receber (devida à entidade) será paga pelo devedor, é então justificável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a conta a receber como ativo. No caso de uma carteira composta por diversas contas a receber, alguma inadimplência é esperada, portanto, deve ser analisada a probabilidade conjunta de recebimento (CPC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Outro critério para reconhecimento de um item é que ele possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado, entretanto quando não puder ser feita estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no balanço patrimonial nem na demonstração do resultado (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Pode ocorrer de um item possuir as características essenciais de um elemento, mas não atender aos critérios de reconhecimento. Nesse caso, se a divulgação do item for considerada relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira, ele deve ser divulgado nas notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). 8 13E-Book Apostila Reconhecimento de Ativo Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que ele gerará benefícios econômicos futuros e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. No entanto, o ativo não deve ser reconhecido quando gastos tiverem sido incorridos, mas seja improvável que benefícios econômicos fluam para a entidade após o período contábil corrente (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). "Esse tratamento não implica dizer que a intenção da Administração ao incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade ou que a Administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que grau de certeza quanto à geração de benefícios econômicos para a entidade, após período contábil corrente, é insuficiente para justificar reconhecimento de um ativo." (GELBCKE et al., 2018, p. 45). Algumas dificuldades podem surgir no reconhecimento de ativos em alguns casos especiais em que há a expectativa de benefícios econômicos futuros, mas não se consegue determinar por quanto tempo com um mínimo de confiabilidade. Por exemplo, gastos com publicidade e propaganda são realizados com intuito de aumentar os benefícios econômicos futuros, mas não se consegue apurar por quanto tempo seus efeitos surgirão. Nesses casos, tais gastos não devem ser reconhecidos como ativos (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Reconhecimento de Passivos Os passivos devem ser reconhecidos no balanço patrimonial quando for provável que a saída de recursos envolvendo benefícios econômicos será exigida para liquidar uma obrigação presente e, somente se, esse valor puder ser mensurado com confiabilidade (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Na prática, as obrigações originadas de contratos ainda não integralmente cumpridos de modo proporcional (por exemplo, passivos decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda não recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis 2019; GELBCKE et al., 2018). 9 13E-Book Apostila Contudo, tais obrigações podem ser reconhecidas caso se enquadrem na definição de passivos e sejam atendidos os critérios de reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exige reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Reconhecimento de Receitas A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando seu valor puder ser mensurado com confiabilidade e principalmente quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros, por meio do aumento de um ativo ou diminuição de um passivo (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Isso significa que na prática reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos, mas não significa que necessariamente todos os aumentos de ativos e diminuições de passivos correspondam a receitas (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Os critérios de reconhecimento de receitas são mais bem discutidos em pronunciamentos específicos. Constituem como uma das principais lacunas da Estrutura Conceitual que estão ainda em estudo por parte do IASB 2019; GELBCKE et al., 2018). Reconhecimento de Despesas As despesas devem ser reconhecidas quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, por causa da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Além disso, as despesas só serão reconhecidas se o seu valor puder ser mensurado confiavelmente (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). De modo comparativo às receitas, as despesas são reconhecidas simultaneamente com o reconhecimento da diminuição dos ativos ou do aumento dos passivos (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Seguindo o Regime de Competência, as despesas devem ser reconhecidas com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida (CPC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Todavia, nem sempre esse reconhecimento "casado" com as receitas é possível, devendo a entidade avaliar o momento ideal para sua contabilização, sendo usualmente no momento do consumo do ativo (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). 10 13E-Book Apostila Nota-se, portanto, que objetivo do regime de competência é justamente confrontar a receita de vendas com custo da mercadoria vendida de modo a apurar lucro bruto da operação (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis Mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado (CFC, 2019; GELBCKE et al., 2018). ! ATENÇÃO É importante salientar que a Estrutura Conceitual não define, de maneira específica, as bases de mensuração dos elementos patrimoniais. De fato, os critérios para mensuração desses elementos estão dispostos nos pronunciamentos específicos (GELBCKE et al., 2018). De acordo com o CFC (2019) e GELBCKE et al. (2018) um número variado de bases de mensuração é empregado em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem: (a) Custo histórico: Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que se espera e que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. 11 13E-Book Apostila (b) Custo corrente: Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera e que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. Valor realizável (valor de realização ou de liquidação): Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera e que serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações. (d) Valor presente: Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera e que seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera e que serão necessários para liquidar passivo no curso normal das operações. A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades é o custo histórico, no entanto, ele é normalmente combinado com outras bases de mensuração. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização. Ao final desde módulo é importante que tenha entendido o que é a estrutura conceitual, a importância das demonstrações financeiras, as regras e critérios que tratam sobre reconhecimento e mensuração das transações. Referências ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços: Um enfoque econômico-financeiro. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2015. 12 13E-Book Apostila COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro. CPC 00 (R2), 2019. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. 2019. GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo; IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu. Manual de contabilidade societária. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2018. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de balanços. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2017. MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial: instrumento de análise, gerência e decisão. ed. São Paulo: Atlas, 2018. CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO FECAP L732c Lima, João Paulo Cavalcante Contabilidade Societária: IFRS: Módulo I/ João Paulo Cavalcante Lima. São Paulo, SP: Centro Universitário Álvares Penteado FECAP, 2020. PDF ; il. color. Inclui bibliografia E-book (Disciplina: Contabilidade Societária IFRS) Centro Universitário Álvares Penteado FECAP, Pós-Graduação Online. 1. Sociedades comerciais - Contabilidade. 2. Contabilidade - Normas. 3. Laudos periciais. I. Título. CDD: 657.95 Bibliotecária responsável: Iruama de O. da Silva, CRB-8/10268. Todos direitos reservados. A reprodução não autorizada desta publicação, no todo ou em parte, constitui violação dos direitos autorais (Lei n° 9.610) 13 13