Direito Tributario

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DIREITO TRIBUTÁRIO
TRIBUTO: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO. LIMITAÇÕES 
CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos in-
dividuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de im-
postos.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributá-
ria, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributá-
ria, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em rela-
ção aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respecti-
vos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tri-
butários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo pratica-
do pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive re-
gimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 
155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da 
contribuição a que se refere o art. 239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, 
d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos 
impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal 
e dos Municípios, observado que: 
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento di-
ferenciadas por Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição 
da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federa-
dos será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser com-
partilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único 
de contribuintes. 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios es-
peciais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da 
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, es-
tabelecer normas de igual objetivo. 
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os im-
postos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal ca-
bem os impostos municipais.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de ca-
lamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de re-
levante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de em-
préstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou 
sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribui-
ções sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de 
sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 
146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão ins-
tituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em 
benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social. 
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão 
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene-
fício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja 
alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares 
de cargos efetivos da União. 
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio eco-
nômico de que trata o caput deste artigo: 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus deri-
vados, gás natural e seus derivados e álcool combustível; 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estran-
geiros ou serviços; 
III - poderão ter alíquotas: 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta 
ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importa-
ção poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. 
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidi-
rão uma única vez. 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir 
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do servi-
ço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que 
se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica,
DIREITO TRIBUTÁRIO
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Competência Tributária
Segundo a doutrina é o poder de criar tributos, sendo esse po-
der conferido pela Constituição Federal à União, aos Estados-mem-
bros, ao Distrito Federal e aos Municípios. O legislador constitucio-
nal determinou quais tributos cada ente político pode criar, bem 
como limitou esse poder de criação, impondo limites. Ou seja, é 
a competência legislativa que os entes políticos possuem de criar 
tributos, e competência legislativa é a competência de criar leis, 
então, competência tributária é o poder de criar tributos através 
de leis.
O Código Tributário Nacional trata do tema nos artigos 6º a 8º:
Art. 6º. A atribuição constitucional de competência tributária 
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limi-
tações constitucionais contidas na Constituição Federal, nas Cons-
tituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos 
Municípios, e observado o disposto nesta lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no 
todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público per-
tencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atri-
buídos.
Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo a atribui-
ção das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar 
leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributá-
ria, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, 
nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.
 § 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios pro-
cessuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a 
conferir.
 § 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por 
ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha con-
ferido.
 § 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, 
a pessoas jurídicas de direito privado, do encargo ou da função de 
arrecadar tributos.
Art. 8º. O não exercício da competência tributária não a defere 
a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Consti-
tuição a tenha atribuído.
São características da competência tributária:
1. Indelegabilidade: a competência tributária é indelegável, dis-
posição expressa do artigo 7º do CTN (Código Tributário Nacional), 
um ente político não pode delegar, conferir a outra pessoa de direi-
to público a competência tributária queimpostos não previstos no ar-
tigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato 
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Cons-
tituição;
 II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extra-
ordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, 
os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de 
sua criação.
Os impostos de competência da União estão contidos no Art. 
153 da Constituição Federal e disciplina a matéria e define os tipos 
de tributos e a sua competência. São eles:
- Imposto de importação de produtos estrangeiros;
- Imposto de exportação de produtos nacionais ou nacionali-
zados;
- Imposto de renda e proventos de qualquer natureza;
- Imposto sobre produtos industrializados;
- Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou rela-
tivas a títulos ou valores mobiliários;
- Imposto sobre propriedade territorial rural; 
- Imposto sobre grandes fortunas. 
Imposto sobre Importação:
a) Fato gerador: tem como fato gerador a entrada destes no 
território nacional. 
A rigor, para incidência do gravame, a condição necessária e su-
ficiente é a de que, cumulativamente, implementem-se os seguin-
tes requisitos: entrada no território nacional; de produto estrangei-
ro e para permanência definitiva. 
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte: O contribuinte neste caso é o importador ou 
a quem a ele a lei equiparar, e o arrematante de produtos apreen-
didos ou abandonados. Geralmente, o importador é uma pessoa 
jurídica, regularmente estabelecida, mas, para os fins do imposto, é 
considerado importador qualquer pessoa, seja natural ou jurídica, 
regularmente estabelecida ou não, que realize a introdução da mer-
cadoria no território nacional. 
Imposto Sobre Exportação: 
a) Fato gerador: O imposto para o estrangeiro, de produtos 
nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes 
no território nacional. Considera-se ocorrido o fato gerador no mo-
mento da expedição da guia de exportação ou documento equiva-
lente, porém a condição necessária para incidência do tributo é a 
de, cumulativamente, implementarem-se os seguintes requisitos: 
saída do território nacional; de produto nacional ou nacionalizado; 
para consumo ou uso no exterior. 
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte:
Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele 
equiparar.
A Constituição não vinculou o imposto de exportação a um su-
jeito passivo específico, nem atribuiu à lei complementar essa defi-
nição de sorte que o legislador ordinário pode livremente escolher 
o contribuinte desse imposto. A lei não pode equiparar ao exporta-
dor pessoa sem qualquer relação com a exportação.
Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza: 
a) Fato Gerador: O imposto sobre a renda e proventos de qual-
quer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilida-
de econômica ou jurídica:
- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho 
ou da combinação de ambos;
- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 
A incidência do imposto depende da denominação da receita 
ou do rendimento da localização, condição jurídica ou nacionalida-
de da fonte, da origem e da forma de percepção.
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, 
a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua 
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste 
artigo.
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte: Contribuinte do imposto é o titular da disponi-
bilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa 
condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de 
renda ou dos proventos tributáveis. 
Imposto Sobre Produtos Industrializados: 
a) Fato Gerador: O imposto sobre produtos industrializados 
tem como fato gerador:
- o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência es-
trangeira;
- a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo 
único do art. 51;
- a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e le-
vado a leilão. 
Parágrafo único - Para os efeitos deste imposto, considera-se 
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer 
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aper-
feiçoe para o consumo. (CTN, art. 46) 
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte: Contribuinte do imposto é:
- o importador ou quem a lei a ele equiparar;
- o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
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- o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forne-
ça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
- o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, le-
vados a leilão. 
Parágrafo único - Para os efeitos deste imposto, considera-se 
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, 
industrial, comerciante ou arrematante.(CTN, art. 51).
Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros e So-
bre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários: 
a) Fato Gerador: O imposto sobre operações de crédito, câmbio 
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 
tem como fato gerador:
- quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega 
total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da 
obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
- quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega 
de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a repre-
sente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante 
equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à 
disposição por este;
- quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão 
da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prê-
mio, na forma da lei aplicável;
- quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, 
a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da 
lei aplicável.
Parágrafo único - A incidência definida no inciso I exclui a defi-
nida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamen-
to ou resgate do título representativo de uma mesma operação de 
crédito. (CTN, art 63) 
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte: Contribuinte do imposto é qualquer das partes 
na operação tributada, como dispuser a lei. 
São contribuintes do imposto:
- os tomadores de crédito, os compradores de moeda estran-
geira para pagamento de importação de bens e serviços;
- os segurados e os adquirentes de títulos e valores mobiliários;
- os primeiros tomadores – pessoas físicas ou jurídicas – dos 
créditos concedidos pelos agentes do Sistema Financeiro da Habi-
tação. 
Imposto Sobre Propriedade Territorial Rural: 
a) Fato gerador: O imposto, de competência da União, sobre a 
propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, 
o domicílio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na 
lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.
b) Sujeito ativo: União 
c) Sujeito passivo: Contribuinte 
d) Contribuinte: Contribuinte do imposto é o proprietário do 
imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer 
título. 
Imposto Sobre Grandes Fortunas:
A Constituição Federal de 1988 atribui à União competência 
para instituir imposto sobre grandes fortunas, nos termos da lei 
complementar (art. 153, inc. VII). Não obstante, até agora esse im-
posto não foi instituído, nem editada a lei complementar para defi-
nir o que se deve entender como grande fortuna. 
Competência impositiva residual da União 
Alguns autores sustentam que a União tem “competência resi-
dual”, mas isso não está tecnicamente correto, pois a competência 
residual abrange apenas os impostos e não todos os tributos.
Deve ser atendido o princípio da legalidade, da anterioridade e 
da noventena (art. 150, I e III, “b”e “c” da CF). 
A União tem competência para instituir, por meio de lei com-
plementar (para ser aprovada precisa de um quórum de maioria 
absoluta), qualquer outro imposto, desde que não tenham mesma 
hipótese de incidência e base de cálculo de outros impostos e des-
de que atendam ao principio da não-cumulatividade, o montante 
devido em uma operação compensa-se com o cobrado nas ante-
riores. Desta forma, o montante pago em cada operação jurídica 
se transformará em crédito fiscal, a ser utilizado como moeda de 
pagamento do tributo nas próximas operações (art. 154, I da CF).
Competência da União para instituir impostos extraordinários
O imposto de guerra deve atender ao princípio da legalidade, 
mas representa uma exceção ao princípio da anterioridade e da no-
ventena (art. 150, §1º da CF). Assim, deve ser instituído por meio 
de lei ordinária.
A União tem competência para instituir impostos extraordiná-
rios em caso de guerra externa ou sua iminência, compreendidos 
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos 
gradativamente, cessadas as causas de sua criação (art. 154, II da 
CF).
Guerra externa ou sua iminência: A iminência de guerra exter-
na precisa estar comprovada efetivamente, isto é, precisa ser de-
clarada pelo Presidente e autorizada pelo Congresso Nacional ou 
referendada por ele, quando ocorrida no intervalo das sessões le-
gislativas (art. 84, XIX da CF).
Impostos compreendidos ou não em sua competência: O prin-
cípio da reserva de competências impositivas desaparece em favor 
da União, diante do estado de beligerância, podendo assim instituir 
até mesmo impostos que não sejam de sua competência. 
- bitributação (cobrança de um mesmo imposto por entes dife-
rentes) só é constitucional nos impostos extraordinários, e difere-se 
do “bis in idem” (cobrança do mesmo imposto pelo mesmo ente).
O artigo 76 do Código Tributário Nacional determina que os im-
postos extraordinários devem ser suprimidos em 5 anos a contar da 
celebração da paz. Alguns autores afirmam que este artigo é incons-
titucional, pois como a Constituição Federal não trouxe prazo, não 
cabe à lei complementar prevê-lo. Portanto, deveriam ser suprimi-
dos até o final do exercício financeiro.
SEÇÃO IV
DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir 
impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou 
direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunici-
pal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. 
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: 
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete 
ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete 
ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver 
domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
DIREITO TRIBUTÁRIO
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III - terá competência para sua instituição regulada por lei com-
plementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou 
teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de 
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou 
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrá-
rio da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante 
devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações an-
teriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mer-
cadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente 
da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria 
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às 
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, me-
diante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria 
absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resol-
ver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante 
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois ter-
ços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito 
Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas in-
ternas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas 
prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para 
as operações interestaduais;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços 
a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em 
outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Esta-
do de localização do destinatário o imposto correspondente à dife-
rença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota 
interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 
2015) (Produção de efeito)
a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
87, de 2015)
b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
87, de 2015)
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto corres-
pondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de 
que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte 
do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do ex-
terior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuin-
te habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim 
como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao 
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do 
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem 
fornecidas com serviços não compreendidos na competência tribu-
tária dos Municípios;
X - não incidirá:
 a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, 
nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegu-
rada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto 
cobrado nas operações e prestações anteriores; 
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, 
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva-
dos, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
 d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalida-
des de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre 
e gratuita; 
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante 
do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, 
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à in-
dustrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois 
impostos;
XII - cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabeleci-
mento responsável, o local das operações relativas à circulação de 
mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o ex-
terior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso 
X, “a”;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à re-
messa para outro Estado e exportaçãopara o exterior, de serviços 
e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e 
do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados. 
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o im-
posto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, 
hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto 
a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria 
ou serviço. 
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput 
deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir 
sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomu-
nicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. 
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: 
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados 
de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; 
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás 
natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não inclu-
ídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os 
Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcio-
nalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; 
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus deri-
vados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste 
parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Es-
tado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante delibera-
ção dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, obser-
vando-se o seguinte: 
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser 
diferenciadas por produto;
DIREITO TRIBUTÁRIO
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b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou 
ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço 
que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condi-
ções de livre concorrência; 
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplican-
do o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, in-
clusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão es-
tabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, 
nos termos do § 2º, XII, g. 
§ 6º O imposto previsto no inciso III: 
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; 
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e uti-
lização. 
Para a explanação dos impostos competentes dos Estados, 
Municípios e Distrito Federal, utilizaremos o entendimento do pro-
fessor Eduardo Sabbag.
Impostos Estaduais
1. Imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação e quais-
quer bens ou direitos (ITCMD): deve atender ao princípio da lega-
lidade, da anterioridade e da noventena (art. 150, I e III, “b” e “c” 
da CF).
- Função: Fiscal (arrecadação de recursos).
- Fato gerador: A transmissão de bens e direitos por doação ou 
por sucessão. 
- Contribuinte: É qualquer das partes na operação tributada, 
como dispuser a lei (art. 42 do CTN). O legislador poderá atribuir 
a qualquer uma das partes na operação tributária, conforme os in-
teresses do ente tributante. No caso de doação, o contribuinte é 
sempre o doador (donatário) e no caso do imposto causa mortis, o 
beneficiário do bem ou direito transmitido.
- Alíquotas: Cabe ao Senado fixar as alíquotas máximas do IT-
CMD (art. 155, §1º, IV da CF). O Senado fixou a alíquota máxima em 
8% (resolução 9/92). Os Estados e Distrito Federal irão legislar sobre 
as alíquotas.
- Base de cálculo: É o valor venal dos bens ou direitos transmi-
tidos (art. 38 do CTN). Leva-se em conta o valor venal na data da 
abertura da sucessão ou da realização da doação.
- Sujeito ativo:
 - Quanto a bens imóveis e respectivos direitos: Compete ao 
Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal (art. 155, § 1º, I 
da CF). 
 - Quanto a bens móveis, títulos e créditos: Compete ao Estado 
onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o 
doador, ou ao Distrito Federal (art. 155, §1º, II da CF).
O ITCMD terá a sua competência para instituição regulada pela 
lei complementar se: o doador tiver domicilio ou residência no ex-
terior; o de cujos possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve 
seu inventário processado no exterior (art. 155, §1º, III da CF).
 2. Imposto sobre operações relativas à circulação de merca-
dorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior (ICMS):
O ICMS deve atender ao princípio da legalidade, da anteriori-
dade e da noventena (art. 150, I e III, “b” e “c” da CF). Entretanto, o 
ICMS sobre combustível e lubrificante não precisa atender ao prin-
cípio da anterioridade e da legalidade (art. 155, §4º, “c” da CF).
O ICMS, assim como o IPI, não precisa atender ao princípio da 
capacidade contributiva, pois é imposto indireto, isto é, o consumi-
dor final suporta as cargas tributárias independentemente da capa-
cidade econômica. 
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade da 
mercadoria e dos serviços (princípio da seletividade). Produto mais 
essencial terá alíquota menor e vice-versa (art. 155, §2º, III da CF). A 
Fazenda Pública sustenta que a seletividade é facultativa.
O ICMS deve atender ao princípio da não cumulatividade, isto 
é, o montante devido em uma operação compensa-se com o cobra-
do nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal. 
(art. 155, §2º, I da CF). Desta forma, o montante pago em cada ope-
ração jurídica se transformará em crédito fiscal, a ser utilizado como 
moeda de pagamento do tributo nas próximas operações. O ICMS 
é pago parte em moeda e parte em crédito obtido nas operações 
anteriormente realizadas. 
- Substituição tributária para frente: “A lei poderá atribuir a 
sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável 
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial resti-
tuição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumi-
do” (art. 150, §7º da CF).
Substituição tributária para frente é um mecanismo criado pelo 
legislador para coibir ou remediar a situação das pequenas vendas 
em que não se extrai nota fiscal. A parte antecipa o ICMS que será 
devido quando a seguinte operação mercantil se realizar. Tributa-
ção por fato futuro. Se não houver o fato imponível presumido, fica 
assegurada a imediata restituição do que foi pago em antecipação. 
Nesse caso, será estimado o valor da hipotética venda posterior da 
mercadoria. 
- Função: Principalmente fiscal (arrecadação de recursos), mas 
não podemos esquecer que também exerce uma função extrafiscal 
(princípio da seletividade).
- Contribuinte: Cabe à lei complementar definir contribuinte 
(art. 155, §2º, XII, “a” da CF): O artigo 4º da lei complementar 87/96 
traz a definição de contribuinte.
- Alíquota: Os Estados e Distrito Federal irão legislar sobre as 
alíquotas nos limites da Constituição Federal. Resolução do Senado, 
de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos Senadores, 
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as 
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de 
exportação (art. 155, §2º, IV da CF).
O Senado pode estabelecer as alíquotas mínimas nas opera-
ções internas, mediante resolução de iniciativa de 1/3 e aprovada 
pela maioria absoluta de seus membros (art. 155, §2º, V, “a” da CF). 
Podendo fixa-las em máximas nas operações para resolver conflito 
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de 
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por 2/3 dos seus mem-
bros. (art. 155, §2, V, “b” da CF).
“Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Fede-
ral, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, 
nas operações relativasà circulação de mercadorias e nas presta-
ções de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para ope-
rações interestaduais” (art. 155, §2º, VI da CF).
Em relação às operações e prestações que destinem bens e ser-
viços ao consumidor final localizado em outro Estado adotar-se-á: 
A alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do 
imposto (art. 155, §2º, VII “a” da CF); A alíquota interna, quando o 
destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2º, VII, “b” da CF). 
No caso da alínea “a”, caberá ao Estado da localização do destinatá-
rio o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e 
a interestadual (art. 155, §2º, VIII da CF).
DIREITO TRIBUTÁRIO
327
- Base de cálculo: Cabe à lei complementar fixar a base de cál-
culo, de modo que o montante do imposto a integre, também na 
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (art. 155, 
§2º, XII, “i” da CF). Neste caso, será o valor da operação que deu 
origem a circulação ou o preço do serviço.
- ICMS incidirá também:
- Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do ex-
terior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuin-
te habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim 
como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao 
Estado onde estiver situado o domicilio ou estabelecimento do des-
tinatário da mercadoria ou bem ou serviço (art. 155, IX, “a” da CF).
Em relação ao momento da tributação, a Fazenda Pública as-
severa que esta se dará no ato do desembaraço aduaneiro, isto é, 
quando a mercadoria é entregue ao importador destinatário. En-
tretanto, há quem afirme que este artigo é inconstitucional, pois 
coloca o particular e o contribuinte do ICMS no mesmo plano. 
- Sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem 
fornecidas com serviços não compreendidos na competência tribu-
tária dos Municípios (art. 155, IX, “b” da CF).
- Imunidade específica do ICMS (art. 155, §2º, X da CF): O ICMS 
não incidirá:
- Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, 
nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegu-
rada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto 
cobrado nas operações e prestações anteriores (art. 155, §2º, X, “a” 
da CF).
- Sobre operações interestaduais de petróleo, inclusive lubri-
ficantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia 
elétrica. (art. 155, §2º, X, “b” da CF).
- Sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro 
ou instrumento cambial, mas nesta operação incidirá IOF (art. 153, 
§5º da CF).
- Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades 
de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gra-
tuita (art. 155, §2º, X, “c” da CF).
“Com exceção do ICMS, II e IE, nenhum outro imposto poderá 
incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de te-
lecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do 
País” (art. 155, §3º da CF).
A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário 
da lei, não implicará crédito para compensação com o montante de-
vido nas operações ou prestações seguintes; Acarretará a anulação 
do crédito relativo às operações anteriores (art. 155, §2º, II da CF).
- Isenção quanto ao ICMS: Cabe a lei complementar regular 
a forma como, mediante liberação dos Estados e distrito Federal, 
isenções, incentivos e benefícios fiscais, serão concedidos e revoga-
dos (art. 155, § 2º, XII, “g” da CF).
As isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser concedi-
dos por meio de convênio entre as unidades da federação. Segundo 
Geraldo Ataliba, os convênios, depois de celebrados, devem ser ra-
tificados. Assim, a isenção de ICMS é concedida por meio de decre-
to legislativo que ratifica convênio entre todos os Estados Membros 
e o Distrito Federal.
A União, por meio de lei complementar, poderá excluir ICMS 
nas exportações para o exterior de serviços e outros produtos além 
dos mencionados no inciso X a (art. 155, §2º, XII, “e” da CF).
- Espécies: O ICMS é um rótulo que se refere a cinco impostos 
diferentes, com hipóteses de incidência e bases de cálculo diferen-
tes.
3. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores 
(IPVA):
Deve atender ao princípio da legalidade, da anterioridade e da 
noventena, mas a sua base de cálculo não precisa atender à noven-
tena (art. 150, I, III e §1º da CF). 
- Fato gerador: É a propriedade do veículo automotor.
- Função: predominantemente fiscal.
- Contribuinte: O proprietário do veículo, ou seja, aquele em 
cujo nome o veículo foi licenciado.
- Alíquotas: O IPVA terá suas alíquotas mínimas fixadas pelo 
Senado Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do 
tipo e da utilização (art. 155, §6º da CF).
A alíquota do IPVA sujeita-se à anterioridade comum e à no-
ventena, mas a sua base de cálculo não se sujeita a noventa (art. 
150, §1º da CF).
- Base de cálculo: É o valor venal do veículo.
- Sujeito ativo: O Estado em que o veículo estiver licenciado e 
registrado.
Impostos distritais 
(art. 155 e 147 “in fine” da CF):
O Distrito Federal é uma pessoa privilegiada, pois pode criar os 
impostos dos Estados e dos Municípios. Portanto, diz-se que tem 
competência impositiva dobrada.
É importante lembrar que compete à União, em território fe-
deral os impostos estaduais e, se o território não for dividido em 
Municípios, cumulativamente os impostos municipais (art. 147 do 
CTN).
SEÇÃO V
DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais 
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos 
a sua aquisição; 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 
155, II, definidos em lei complementar. 
IV - (Revogado) 
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere 
o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
 I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso 
do imóvel. 
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorpo-
rados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, 
nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, 
incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nes-
ses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e 
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arren-
damento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste 
artigo, cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o ex-
terior. 
 III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos 
e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
§ 4º - (Revogado)
DIREITO TRIBUTÁRIO
328
Impostos Municipais
1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 
(IPTU):
Deve atender ao princípio da legalidade, da anterioridade e da 
noventena, mas a sua base de cálculo não precisa atender à noven-
tena (art. 150, I, III e §1º da CF). 
- Função: Fiscal (arrecadação de recursos), mas pode vir a ter 
caráter extrafiscal (estimular o proprietário a obedecer ao plano di-
retor do Município).
- Fato gerador: É a propriedade, o domínio útil ou a posse de 
bem imóvel, por natureza ou acessão física, como definido na lei 
civil, localizado na zona urbana do Município (art. 32 do CTN). 
Mesmo cabendo à lei municipal definir qual é a área urbana 
de um Município, o Código Tributário Nacional traz alguns limites. 
“Entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, 
observado o requisito mínimo da existência de pelo menos dois 
melhoramentos constituídos ou mantidos pelo Poder Público, tais 
como: 
I - meio-fioou calçamento, com canalização de águas pluviais; 
II - abastecimento de água; 
III - sistema de esgotos sanitários; 
IV - rede de iluminação pública com ou sem posteamento para 
distribuição domiciliar; 
V escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima 
de três quilômetros do imóvel considerado” (art. 32, §1º, I, II, III, IV 
e V do CTN). 
A legislação municipal pode considerar urbanas as áreas ur-
banizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos 
aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à 
indústria, ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas 
definidas nos termos do parágrafo anterior” (art. 32, §2º do CTN).
- Contribuinte: É o proprietário, o titular do domínio útil ou o 
seu possuidor a qualquer título (art. 34 do CTN).
 Locatário não pode ser sujeito passivo do IPTU, pois a posse 
tem que ser com ânimo de dono. Diferentemente, pode-se lançar o 
IPTU contra o invasor do bem. 
 IPTU independe da regularização do bem, pois não seria justo 
tributar quem age corretamente e não tributar que não age corre-
tamente.
- Alíquotas: O IPTU poderá ser progressivo em razão do valor do 
imóvel e terá alíquotas diferentes de acordo com a localização e uso 
(art. 156, §1º, I e II da CF). Assim, é o imposto que mais atende ao 
princípio da capacidade contributiva.
Esta alíquota está sujeita à anterioridade comum e à noven-
tena, mas a sua base de cálculo não se sujeita à noventa (art. 150, 
§1º da CF).
- Base de cálculo: É o valor venal do imóvel, assim considerado 
o valor que o bem alcançaria em eventual negociação (art. 33 do 
CTN).
 “Na determinação da base de cálculo, não se considera o va-
lor dos bens mantidos, em caráter permanente ou temporário, no 
imóvel para efeito de sua utilização, exploração, aforamento ou co-
modidade” (artigo 33 parágrafo único do CTN). 
Desta forma, no valor venal desconsidera-se o seu mobiliado, 
levando em conta o imóvel vazio.
 
2. Imposto sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, 
por ato oneroso, de bens imóveis, por sua natureza ou acessão fí-
sica, e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição.
Deve atender ao princípio da legalidade, da anterioridade e da 
noventena (art. 150, I e III, “b” e “c” da CF).
- Função: fiscal (arrecadação de recursos).
- Fato gerador:
- Transmissão a qualquer título (compra e venda; dação em pa-
gamento de imóvel) por ato oneroso, de bem imóvel, por sua natu-
reza ou acessão física (terreno, solo e tudo o que for incorporado 
pelo homem no solo de maneira permanente), como definidos na 
lei civil.
- Transmissão a qualquer título de direitos reais sobre imóveis 
(servidão, usufruto, habitação, direito de superfície), exceto os de 
garantia (hipoteca e anticrese).
- Cessão de direitos relativos às transmissões acima.
- Não incide:
- Sobre os direitos reais de garantia incidentes sobre imóveis. 
(art. 156, II, in fine da CF) Ex: Hipoteca e Anticrese.
- Sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao pa-
trimônio de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, §2º, 
I da CF).
- Sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão 
(reunião de 2 ou mais sociedades para formar uma só), incorpora-
ção (absorção por uma ou mais sociedades de uma ou outras), cisão 
(transferência de parte do patrimônio de uma sociedade anônima a 
outras já existentes com tal finalidade) ou extinção de pessoa jurídi-
ca (art. 156, §2º, I da CF).
- Exceção: Se a atividade preponderante do adquirente for a 
compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou ar-
rendamento mercantil, haverá incidência do ITBI (art. 156, §2º, I, da 
CF). “O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa 
jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda 
ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos rela-
tivos à sua aquisição” (art. 37 do CTN).
- São isentas de ITBI as transmissões imobiliárias decorrentes 
de desapropriações realizadas para fim de reforma agrária: Houve 
um erro de técnica legislativa, pois na verdade são imunes (art. 184, 
§5º da CF). Também não incide sobre os bens adquiridos por usuca-
pião, pois é forma originária de aquisição da propriedade.
-Contribuinte: É qualquer das partes na operação tributada, 
como dispuser a lei (art. 42 do CTN). Cabe ao legislador dispor 
quem é o contribuinte do ITBI.
- Base de cálculo: É o valor venal dos bens ou direitos transmi-
tidos (art. 38 do CTN).
- Sujeito ativo: Compete ao Município da situação do bem (art. 
156, §2º, II da CF).
 
3. Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compre-
endidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISS):
Deve atender ao princípio da legalidade, da anterioridade e da 
noventena (art. 150, I e III, “b” e “c” da CF).
- Função: Fiscal (arrecadação de recursos)
- Fato gerador: É a prestação de serviços constantes da lista, 
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante 
do prestador (art.1º LC 116/03). 
Os serviços tributados são aqueles prestados por empresa ou 
profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, desde 
que não sejam da competência tributária dos Estados.
Os serviços listados pela LC 116/03 ficam sujeitos apenas ao 
ISS, ainda que a prestação envolva o fornecimento de mercadorias, 
salvo as exceções previstas na lista (art. 1º, §2º da LC 116/03). Já os 
serviços não listados não ficam sujeitos ao ISS, assim se envolverem 
fornecimento de mercadorias ficarão sujeitos ao ICMS. A lista é ta-
xativa, porém admite interpretação analógica.
DIREITO TRIBUTÁRIO
329
- “A prestação de serviços de composição gráfica, personalizada 
e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, 
está sujeita, apenas, ao ISS” (súmula 156 STJ);
- “O fornecimento de concreto, por empreiteira, para constru-
ção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a 
caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidên-
cia do ISS” (súmula 167 STJ).
- “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, 
incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospi-
talares” (súmula 274 STJ). 
- “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação 
de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares 
constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da ope-
ração” (sumula 163 STJ). 
- Lei complementar quanto ao ISS:
Cabe à lei complementar fixar suas alíquotas máximas e míni-
mas (art. 156, §3º, I da CF).
Cabe à lei complementar excluir de sua incidência exportação 
de serviços para o exterior (art. 156, §3º, II da CF). A União poderá, 
por meio de lei complementar, isentar exportações de serviço para 
o exterior.
Cabe à lei complementar regular a forma e as condições como 
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revoga-
dos (art. 156 §3º, III da CF).
- Contribuinte: É o prestador de serviço (art. 5º da LC 116/03).
“Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atri-
buir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a 
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este 
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida 
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos le-
gais” (art. 6º da LC 116/03).
- Base de cálculo: Para serviços em geral, o preço de serviços, 
para autônomos, imposto fixo.
- Sujeito ativo: Prevalece no Superior Tribunal de Justiça o en-
tendimento de que o Município competente para cobrança do ISS é 
o do local da prestação do serviço. O Município cobra pelo serviço 
realizado na sua área de domínio.
Não incidirá: sobre os produtos industrializados destinados ao 
exterior 
Não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o 
exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior. 
Cabe à lei complementar excluir sua incidência sobre exporta-
ção de serviçospara o exterior.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: DISPOSIÇÕES GERAIS, VIGÊN-
CIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO
Clarice Patricia Mauro, em um artigo cientifico, abordou a res-
peito deste tema de uma forma didática e de fácil compreensão, 
sendo objetiva em seu entendimento sem ser simplista; e por isso 
iremos disponibilizar o referido trabalho, que começa abordando 
acerca das Normas Gerais de Direito Tributário.
1. Lei e legislação tributária 
Lei em sentido formal é o ato jurídico produzido pelo Poder 
competente para o exercício da função legislativa. Em sentido ma-
terial, a lei é o ato jurídico normativo que contém uma regra de 
direito objetivo, dotado de hipoteticidade, é uma prescrição jurí-
dica hipotética. No direito tributário é utilizada no sentido restrito, 
significando regra jurídica de caráter geral e abstrato.
Legislação, definição do CTN, é a lei em sentido amplo abran-
gendo além das leis em sentido restrito, aos tratados as conven-
ções internacionais, os decretos e a normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas 
neles pertinentes. Incluem-se também as disposições constitucio-
nais, dos atos e das leis complementares, decretos-lei, convênios 
interestaduais, e outros atos jurídicos normativos pertinentes.
2. Lei ordinária e lei complementar
A lei ordinária como dito alhures decorre de ato jurídico ema-
nado do poder legislativo competente para regular, criar, modificar 
ou revogar ato ou fato jurídico.
Lei complementar decorre de previsão constitucional, para 
aprovação necessita de quórum especial, tem restrição de matérias 
que pode disciplinar, o art. 59 § único, CF/88.
3. Princípios constitucionais 
Principio da legalidade – “... é aquele em que ninguém será 
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei” 
No direito tributário sua aplicação se dá “... nenhum tributo pode 
ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.” 
A aplicabilidade desse princípio se dá através do art. 97 do CTN.
A criação de tributo se dará através em regra através de lei or-
dinária, a lei complementar caberá somente em casos especiais, 
devidamente previstos na constituição federal.
O princípio da anterioridade esta ligado ao fator cronológico, 
sua observância cabe em casos específicos onde deva ser respeita-
da a anterioridade anual ou nonagesimal.
4. Medidas Provisórias
Com previsão constitucional, a partir da EC 32/2001, regrou-se 
especificamente qual matéria poderia ser regulada através dessa 
norma constitucional restringiu-se a medidas emergenciais no caso 
de tributos de custeio como o empréstimo compulsório por período 
certo e finalidade específica.
5. Tratados e convenções internacionais
Os tratados e convenções não podem entrar em conflito com 
legislação interna, assim devem estar em harmonia com a legis-
lação tributária, havendo incompatibilidade entre os tratados e a 
legislação após denúncia essa será restabelecida entrando nova-
mente em vigor. Lei interna não pode revogar os tratados, isso só 
ocorrerá por via própria.
6. Decretos e regulamentos
É ato exclusivo do Chefe do Poder Executivo, ambas são qua-
se sinônimos, com finalidade estrita de regulamentar previsão de 
lei ordinária ou complementar. O decreto emanado pelo Chefe do 
Poder Executivo tem por objetivo editar regulamento. Existem re-
gulamentos de execução e o autônomo, o primeiro a fim de ditar a 
forma de cobrança do tributo o segundo tem por objetivo regular 
situações não disciplinadas em lei.
7. Normas complementares
Diferente da lei complementar que é prevista pela Constituição 
Federal, as normas complementares são previstas em lei, especial-
mente pelo artigo 100 do CTN, existem várias espécies dentre eles: 
atos normativos, decisões administrativas (parecer administrativo), 
práticas reiteradas, convênios do qual será precisar criar regras para 
o seu regulamento.
DIREITO TRIBUTÁRIO
330
Vigência e Aplicação da Legislação Tributária
1. Vigência a aplicação
Vigência é a aptidão para incidir, valer, sendo essa vacacio que 
dá significação jurídica aos fatos. Não havendo disposição em con-
trato prevalecerá à previsão da LINDB (Lei Introdução as Normas do 
Direito Brasileiro) que é de 45 dias de sua publicação.
2. Vigência da legislação tributária no espaço
A aplicabilidade da legislação tributária segue a mesma do di-
reito comum, observará sempre a LINDB, assim respeitará os limi-
tes do ente fazendário seja município, estado ou território nacional, 
respeitando a disposição do art. 102 do CTN.
3. Vigência da legislação tributária no tempo
A legislação tributária terá aplicabilidade observando os pra-
zos da LINDB (45 dias da publicação), salvo disposição em contrário, 
como por exemplo, da data de sua publicação. A fim de afastar sur-
presas tributárias a Lei Complementar nº 95/98 c/c LC 107/2001, 
determinaram a observância a prazo razoável, exceto para as leis de 
pequena repercussão(art. 8º LC 107/01).
A regulação de tais prazos pelo CTN se dá pelo art. 103: a) atos 
administrativos – portarias, ordens de serviços, instruções norma-
tivas e circulares vigência data da publicação; b) decisões órgãos 
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa – 30 dias após 
a data de sua publicação; c) convênios celebrados entre os entes 
federativos (Município, Estado, União) na data nele determinada.
4. Os princípios da anualidade e da anterioridade
Trata-se aqui de principio da anualidade onde a cobrança deve-
rá ser autorizada anualmente, sua regulamentação veio das diver-
sas constituições iniciando-se pela de 1946.
Quanto ao princípio da anterioridade, que sofrera sérias res-
trições na constituição de 1969, tal princípio proíbe a cobrança de 
tributo no mesmo exercício onde tenha sido publicada a lei que o 
instituiu ou aumentou, vê-se aqui que se excetuou a minoração ou 
extinção.
5. Aplicação imediata
A legislação tributária tem aplicação imediata, não se aplica 
aos fatos geradores já consumados mais alcança os pendentes. So-
bre esses fatos o art. 116, considera ocorridos e existentes os seus 
efeitos: a) quando se tratar de situação de fato; b) tratando-se de 
situação jurídica desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída.
6. Aplicação retroativa
É indubil que não se deveria falar de retroatividade, uma vez 
que o tempo é irreversível. Aqui se trata de situação em que a lei 
retroagirá para o tempo aos fatos ocorridos antes de sua vigência, 
poderá ocorrer tal ato desde que seja excluída a aplicação de pena-
lidade pela infração dos dispositivos interpretados, essa é a dispo-
sição do art. 106, CTN.
Cabe aqui ressaltar a lei tributária nova não poderá ser aplica-
da a fatos consumados antes do inicio da sua vigência. Não poderá 
retroagir. Inclui-se aqui a incidência da lei quanto a fatos não con-
sumados se os mesmos deixem de ser tidos como infração, quando 
em ação ou omissão (exceto nos atos fraudulentos) não implique 
na falta de pagamento de tributo e quando cominar em penalidade 
que a prevista em lei seja menos onerosa do que ao tempo de sua 
prática.
Interpretação e integração da legislação tributária
1. Interpretação e integração
A interpretação aqui se trata da Hermenêutica jurídica da le-
gislação tributária, tal estudo tem por objetivo a busca de uma so-
lução para o caso concreto. Em consonância a doutrina tradicional 
trata-se de atividade lógica pela qual se determina o significado de 
uma norma jurídica.
2. Métodos de interpretação
Os juristas prestam trabalho de suma importância ao analisar a 
interpretação das leis, bem como das demais regras jurídicas escri-
tas componentes no conjunto da legislação tributária. São métodos 
de interpretação: 
a) gramatical, onde há a investigação de todo o significado gra-
matical das palavras usadas no texto legal em exame, sobrepõem-
-se aqui a etimologia da palavra; 
b) histórico , observa-se aqui a evolução através dos tempos, 
investiga-se o direito anterior e compara-se com a norma atual, 
busca-seconcisão das leis; 
c) sistemáticos, o objetivo é buscar o sentido da regra jurídica 
buscando o espaço que ocupa no diploma legal bem como a relação 
com as demais normas legais; 
d) teleológico, busca o sentido da regra tendo em vista o fim 
para o qual ela foi elaborada.
3. Meios de integração
A teoria das lacunas abre margem a diversas interpretações 
que aqui são denominadas integração, no universo jurídico na au-
sência de disposição expressa caber-se-á a aplicabilidade da legisla-
ção tributária na ordem seguinte: analogia; os princípios gerais de 
direito tributário; os princípios gerais de direito público; equidade.
4. Posições apriorísticas e o interesse público
Durante algum tempo estudiosos acreditavam que na dúvida 
a mesma deveria ser sanada a favor do fisco, enquanto outros cre-
em que deva ser a favor do contribuinte. Assim há um debate para 
esclarecer se o público deva prevalecer sobre o privado. Observe-
-se que não é justo como justificativa para criação ou majoração de 
imposto a invocação do público sobre o privado, de forma clara tal 
entendimento deve ser o respeito à disposição constitucional.
5. Institutos, conceitos e formas de direito privado.
O Direito é autônomo cada divisão família, tributos, trabalhis-
tas e outros compõe um todo, ou seja, o Direito é uno. Quando 
o direito privado não previr ou determinada situação caberá ao 
legislador adequado ao Direito Tributário, Público ou outros, essa 
adequação é pertinente ao legislador, pois o intérprete não pode 
modificar a lei.
O interprete bem como o legislador não pode alterar o que a 
previsão legal já dispôs que será alicerce para a cobrança de de-
terminado tributo, assim em razão da tese antielisão há diversos 
conflitos a fim de retirar como forma de defesa os princípios incrus-
tados na constituição federal.
6. Interpretação econômica
Tal intepretação tem como cunho buscar o reflexo para o pú-
blico seja por conta de uma finalidade especifica, como o caso do 
empréstimo compulsório, seja o momento econômico como o caso 
do IPI e do imposto de importação e exportação, valoriza o meio 
econômico e o impacto que resultará.
DIREITO TRIBUTÁRIO
331
7. Interpretação literal
Essa interpretação é a gramatical ou hermenêutica em que 
cada palavra deve ser entendida exatamente como disposta na lei, 
sem interpretações contrárias. Tal previsão é claramente disposta 
no artigo 110 do CTN que prevê outorga de isenção, suspensão 
ou exclusão e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias 
acessórias, nesses casos trata-se de indubio pro contribuinte onde 
prevalecera a disposição legal.
8. Interpretação benigna
Quando da aplicação de penalidade e tipificação de putabili-
dade ao contribuinte tributário, havendo dúvida, claro o é, que 
deva ser interpretado de maneira menos oneroso ao contribuinte. 
Havendo o fato e dúvida quanto a capitulação do crime, se esse é 
claro, quando há dúvida quanto ao contribuinte, deve-se observar a 
menor onerosidade ao autor do crime tributário.
9. Fontes da interpretação 
As fontes serão autênticas, jurisprudencial e doutrinária. A au-
têntica ou legislativa é aquela feita pelo legislador, lê-se interpreta-
tiva, quanto a jurisprudencial nela o Poder Judiciário normalmente 
se socorre das interpretações e esses doutrinários se socorrem das 
jurisprudenciais na confecção de seus trabalhos.
10. Interpretação e aplicação
A interpretação é ato anterior a aplicação do Direito que é fei-
to pelos tribunais, a interpretação é feita pela ciência jurídica, é a 
interpretação doutrinária, devendo-se utilizar todos os elementos 
da interpretação. A ciência do direito é incapaz de fornecer uma 
interpretação que seja a única correta, caberão apenas as razoáveis, 
sem afirmação de essa ou aquela ser a correta. Na interpretação é 
possível apontar mais de um significado para a norma, escolhen-
do-se o mais cabível ao caso, resulta-se em uma atividade política.
11. Os princípios jurídicos e a interpretação
Os princípios vieram humanizar as relações tributárias, não 
que essas assim prescindam, mas vem defender o contribuinte do 
poder voraz do Fisco. Alguns formalistas são contra a aplicação de 
princípios, pois consideram que a lei por si só basta, desentendem 
a necessidade de raciocínio lógico-jurídico, são importantes uma 
vez que aberrações como dupla tributação e avanço em base de 
cálculo de outros tributos se repetem em razão da gana por receita 
daqueles que operam o Direito. Destaca-se o princípio da propor-
cionalidade (justo) e da razoabilidade (diretriz da razão humana), 
ambas tem caráter de subjetividade e devem nortear a aplicação de 
penalidades inerentes ao descumprimento da obrigação tributária.
Análise Crítica
O que se apresenta após a exposição da legislação tributária é 
que a mesma é composta de lei ordinária, lei complementar, dou-
trina, medida provisória. Sua aplicabilidade se dá no tempo do fato 
jurídico, existem várias formas de interpretação cabe salientar que 
as mesmas servem para defender o contribuinte da voracidade do 
Fisco. Existe aplicação da lei tributária e sua interpretação, que os 
casos em que o ato jurídico suscita dúvida quanto ao agente ou ao 
tempo do fato gerador, deve-se observar o indubio pro contribuinte 
sendo esse sempre ser protegido da voracidade do Estado na co-
brança de tributos.
O Poder Público tem por escopo unicamente aplicar cada vez 
mais tributos no contribuinte, inclusive os excessos resultam em 
bitributação em desrespeito a base de cálculo de outros tributos. 
Cabe aí a observância aos princípios constitucionais da proporcio-
nalidade (aplicação de tributos na medida da capacidade econômi-
ca do contribuinte) e razoabilidade (respeito ao mínimo coerente e 
justo ao contribuinte) como no caso em que há aplicação de pena-
lidade (leia-se multa) no importe de 150% sobre o tributo devido, 
uma verdadeira aberratio.
O operador do Direito deve ser norteado em proteger o con-
tribuinte contra o Estado que a cada segundo através do poder le-
gislativo competente cria formas e meios de tributação em todo 
e qualquer fato jurídico que possa ser praticado pelo contribuinte.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA. FATO 
GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO ATIVA 
E PASSIVA. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA. DOMICÍLIO TRIBU-
TÁRIO
TÍTULO II
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gera-
dor, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniá-
ria e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e 
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas 
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobser-
vância, converte-se em obrigação principal relativamente à penali-
dade pecuniária.
CAPÍTULO II
FATO GERADOR
 
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação defi-
nida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
 Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer si-
tuação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a 
abstenção de ato que não configure obrigação principal.
 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o 
se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza 
os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que 
esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá descon-
siderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de 
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza 
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidosem lei ordinária. 
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo 
disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condi-
cionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu im-
plemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática 
do ato ou da celebração do negócio.
 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abs-
traindo-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO
332
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos 
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do 
seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
CAPÍTULO III
SUJEITO ATIVO
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direi-
to público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica 
de direito público, que se constituir pelo desmembramento territo-
rial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributá-
ria aplicará até que entre em vigor a sua própria.
CAPÍTULO IV
SUJEITO PASSIVO
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obri-
gada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a 
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuin-
te, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. 
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa 
obrigada às prestações que constituam o seu objeto. 
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções 
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tri-
butos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a 
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias corres-
pondentes.
SEÇÃO II
SOLIDARIEDADE
 
 Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que 
constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não com-
porta benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes 
os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos 
demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obriga-
dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nes-
se caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos 
obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
SEÇÃO III
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que impor-
tem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comer-
ciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou 
negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastan-
do que configure uma unidade econômica ou profissional.
SEÇÃO IV
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, 
de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-
-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, 
sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua ati-
vidade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas 
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos 
que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de 
suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qual-
quer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tribu-
tário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens 
ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio elei-
to, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização 
do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
CAPÍTULO V
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
SEÇÃO I
DISPOSIÇÃO GERAL
 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributá-
rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obri-
gação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-
-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da 
referida obrigação.
SEÇÃO II
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES
 
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos 
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constitui-
ção à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormen-
te aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias 
surgidas até a referida data. 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato 
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imó-
veis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços 
referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se 
na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do tí-
tulo a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a 
sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
 Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens 
adquiridos ou remidos; 
DIREITO TRIBUTÁRIO
333
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tri-
butos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, 
limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado 
ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da 
abertura da sucessão.
 Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de 
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é res-
ponsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurí-
dicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de 
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a explo-
ração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio 
remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, 
ou sob firma individual. 
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que 
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou esta-
belecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a res-
pectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma 
ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou 
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comér-
cio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na ex-
ploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alie-
nação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, 
indústria ou profissão.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese 
de alienação judicial: 
I – em processo de falência; 
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de re-
cuperação judicial. 
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o 
adquirente for: 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou so-
ciedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, 
consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judi-
cial ou de qualquer de seus sócios; ou 
III – identificado como agente do falido ou do devedor em re-
cuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
§ 3o Em processo dafalência, o produto da alienação judicial de 
empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta 
de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) 
ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado 
para o pagamento de créditos extra concursais ou de créditos que 
preferem ao tributário. 
SEÇÃO III
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumpri-
mento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solida-
riamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões 
de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tu-
telados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos de-
vidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa 
falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pe-
los tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante 
eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em maté-
ria de penalidades, às de caráter moratório.
 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos cor-
respondentes a obrigações tributárias resultantes de atos pratica-
dos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou 
estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídi-
cas de direito privado.
SEÇÃO IV
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabili-
dade por infrações da legislação tributária independe da intenção 
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão 
dos efeitos do ato. 
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou 
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de ad-
ministração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumpri-
mento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do 
agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente 
de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por 
quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus 
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídi-
cas de direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espon-
tânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do 
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância 
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do 
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apre-
sentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou 
medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Obrigação Tributária
Em um excelente trabalho, o professor Osvan Rocha Jr. discorre 
a respeito da obrigação tributária, inicialmente mencionando que a 
relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é uma 
mera relação de “poder”, mas sim uma relação jurídica de natureza 
obrigacional. 
O autor Washington de Barros Monteiro (em sua obra “Curso 
de Direito Civil”) define obrigação da seguinte maneira: 
 “Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, es-
tabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa 
prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo pri-
meiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu 
patrimônio”.
DIREITO TRIBUTÁRIO
334
Para o professor, a relação de natureza tributária surge da ocor-
rência de um fato previsto em uma norma (lei em sentido estrito – 
principio da legalidade) como capaz de produzir esse efeito. Alguns 
doutrinadores denominam esse fato previsto em lei como “hipóte-
se de incidência”, que nada mais é do que uma situação hipotética 
prescrita em lei. 
Uma vez praticada a situação hipotética prevista em lei, ocorre 
o que se denomina de “fato gerador” (ou fato imponível) da obri-
gação tributária.
Já o autor Hugo de Brito Machado conceitua obrigação tribu-
tária como sendo: 
 “É a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito 
passive) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), 
ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos e o Estado tem o direito de constituir 
contra o particular um crédito”.
A obrigação tributária é indisponível, pois o agente administra-
tivo não pode deixar de cobrar o tributo e independe da vontade 
do contribuinte.
No direito tributário a obrigação e crédito tributário – ocorrem 
em momentos distintos. A obrigação é ilíquida, sendo também o 
credito tributário liquido, o que os separa é o lançamento.
Com o fato gerador surge à obrigação tributaria (dever de pa-
gar o tributo). Já com o lançamento surge o credito tributário (o 
direito do Fisco de exigir tributo).
O artigo 113 do Código Tributário Nacional discorre a respeito 
da obrigação tributária principal e acessória.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gera-
dor, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniá-
ria e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e 
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas 
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobser-
vância, converte-se em obrigação principal relativamente à penali-
dade pecuniária.
- Principal: obrigação de dar ou entregar dinheiro ao Estado 
– pagar tributo ou penalidade pecuniária. Necessidade de estar 
definido em lei (em sentido estrito). A expressão “dar” não tem o 
sentido de doar, mas sim de adimplir (pagar) a obrigação tributária.
- Acessória: obrigação de fazer ou deixar de fazer alguma coisa 
de interesse do Estado na fiscalização ou arrecadação dos tributos. 
São obrigações meramente instrumentais, simples deveres buro-
cráticos que facilitam o cumprimento das obrigações principais. 
Já a obrigação de não rasurar a escrituração fiscal e de não nem 
circular mercadoria sem os respectivos documentos fiscais é uma 
obrigação de deixar de fazer.
Uma vez não observada (descumprida) a obrigação acessória, 
ocorre uma infração tributária, cuja penalidade é a multa (penalida-
de pecuniária), que é uma obrigação tributária principal.
Na Obrigação Tributária existe o dever do sujeito passivo de 
pagar o tributo ou a penalidade pecuniária (obrigação principal), ou 
ainda de fazer, de não fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legisla-
ção tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscali-
zação dos tributos (obrigação acessória). Essas prestações não são 
imediatamente exigíveis, tem o sujeito ativo o direito de fazer um 
lançamento, criando, assim, um crédito. O crédito sim é exigível.
O Fato Gerador da Obrigação Principal é a situação definida em 
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência:
a) Situação: é um fato ou conjunto de fatos, uma situação ju-
rídica;
b) Definida em Lei: é matéria de reserva legal. Só lei em sentido 
estrito pode descrever, definir, situação cuja ocorrência gera obriga-
ção tributária principal;
c) Necessária: é indispensável que ocorra a situação descrita 
em lei, para surgir a obrigação tributária;
d) Suficiente: basta ocorrer o fato previsto em lei para que surja 
a obrigação tributária principal.
Alguns sinônimos de fato gerador: suporte fático, situação base 
de fato, fato imponível, fato tributável,hipótese de incidência.
Fato Gerador da Obrigação Acessória
O Fato Gerador de Obrigação Acessória é qualquer situação 
que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção 
de ato que não configure obrigação principal. (artigo 115 do CTN).
É uma situação que pode ser definida pela “legislação tributá-
ria”, não apenas pela lei, não é matéria de reserva legal.
Do fato de vender mercadorias, pode decorrer duas obriga-
ções:
a) obrigação principal: pagar o ICMS; 
b) obrigação acessória: emitir nota fiscal.
O Fato Gerador e a Hipótese de incidência
Hipótese de Incidência designa a descrição contida na lei, da 
situação necessária e suficiente da obrigação tributária.
Fato Gerador designa a ocorrência no mundo dos fatos do que 
está previsto na Lei.
 O ato ilícito não pode figurar como hipótese de incidência. Não 
é possível instituir tributo sobre o ato de roubar ou sobre casa de 
prostituição. Mas, a ilicitude eventualmente pode figurar na ocor-
rência do fato gerador do tributo.
O imposto de renda tem como hipótese de incidência “aquisi-
ção de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proven-
tos de qualquer natureza.” É irrelevante que tal aquisição se tenha 
verificado em decorrência de atividade lícita ou ilícita.
O Fato Gerador se considera consumado quando ocorre: 
a) situação de fato: desde o momento em que se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que 
lhe são próprias (ex.: prestação de serviço); 
b) situação jurídica: desde o momento em que tal situação jurí-
dica esteja definitivamente constituída, nos termos do direito apli-
cável (ex.: ser proprietário de um bem).
Negócios Jurídicos Condicionais, em tendo a lei definido como 
hipótese de incidência negócios jurídicos condicionais, considera-se 
consumado o negócio:
a) se tiver uma Cláusula Suspensiva, a situação está “suspensa”, 
ainda não incidiu o tributo, com a ocorrência da cláusula, incide o 
tributo. 
b) se tiver uma Cláusula Resolutória, incide desde o momento 
em que o ato ou negócio jurídico for celebrado; o negócio se “resol-
ve” com a condição, é desfeito.
Em relação ao sujeito ativo, o artigo 119 o define, como sen-
do a pessoa jurídica de direito público titular da competência para 
exigir o seu cumprimento; (significa ter condições para promover 
execução fiscal, conceito mais abrangente que tão somente instituir 
o tributo).
Em princípio, as pessoas jurídicas de direito público, podem 
ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar 
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administra-
tivas em matéria tributária. 
DIREITO TRIBUTÁRIO
335
Pessoas de Direito Privado e as pessoas naturais não podem ser 
qualificadas como sujeitos ativos de obrigação tributária. (apenas 
podem arrecadar mera função de caixa – ex. Bancos).
Já a pessoa jurídica que nascer em virtude de desmembramen-
to territorial de outra, utilizará a legislação tributária de quem fora 
desmembrado até que tenha a sua própria. Esta mesma máxima 
vale para um Estado que for criado do desmembramento de dois 
outros Estados, se não houver disposição, aplica-se a legislação tri-
butária mais favorável ao sujeito passivo. 
O Sujeito Passivo da Obrigação Tributária é pessoa natural ou 
jurídica que tem o dever de cumprir a obrigação principal (dar, pa-
gar) e/ou acessória (fazer, não fazer, tolerar). Podendo ser:
a) Contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com a 
situação que constitua o respectivo fato gerador (no imposto de 
renda, a pessoa que foi titular de disponibilidade econômica ou ju-
rídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza); 
b) Responsável: quando, sem revestir condição de contribuin-
te, sua obrigação decorra de Lei (a fonte pagadora dessa renda ou 
provento, na condição de responsável, recolhe o imposto corres-
pondente; o transportador de mercadorias desacompanhadas dos 
documentos legais). 
O Sujeito Passivo da Obrigação Acessória pode ser o contribuin-
te ou terceiro. Prestação de fazer, não fazer, tolerar. 
É importante salientar que convenções particulares não podem 
se opostas perante a Fazenda Pública, ou seja, as pessoas podem 
estipular entre elas quem deve pagar o tributo, mas não podem 
impedir que este acordo impeça o Estado de exigir o tributo daque-
le que nos termos da Lei é responsável pelo correspondente paga-
mento. Embora sejam ineficazes perante a Fazenda Pública, entre 
os contratantes são válidas, podendo ensejar ações regressivas, no 
âmbito do direito civil. 
Em relação à solidariedade, são solidariamente obrigadas as 
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua 
o fato gerador, também as definidas expressamente em lei. Neste 
caso não ocorre o benefício de ordem, ou seja, não é necessária a 
observância de ordem entre os sujeitos passivos para a execução, 
sendo que podem ser cobradas de qualquer dos sujeitos passivos, 
indistintamente a totalidade do débito. O pagamento efetuado por 
um dos obrigados aproveita aos demais. O perdão de crédito exo-
nera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um 
deles, substituindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais 
pelo saldo. A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos 
obrigados, favorece ou prejudica os demais.
Já a capacidade tributária, sendo o sujeito passivo da obrigação 
tributária uma pessoa natural (pessoa física) incapaz, na forma da 
Lei, em face do Direito Tributário tem ela plena capacidade jurídi-
ca. Neste mesmo sentido, não afetam a capacidade tributária do 
sujeito passivo o fato de estar privado ou limitado do exercício de 
atividades civis, comerciais, profissionais ou da administração de 
seus bens.
Da mesma maneira ocorre a respeito da pessoa jurídica, esta se 
não estiver regularmente constituída não deixa de ser sujeito passi-
vo. Uma sociedade de duas pessoas voltadas para o comércio, com 
estabelecimento, estoque, vendas, mas que não está constituída 
perante a Junta Comercial pode ser sujeito passivo.
Sobre o domicílio tributário, o CTN primeiro dá o direito do 
contribuinte de escolher o seu domicílio tributário. Em sendo pes-
soa natural, caso não tenha exercido o seu direito de escolha, será 
o de sua residência habitual, ou sendo incerta e desconhecida, o 
lugar considerado como centro habitual de sua atividade.
Se for pessoa jurídica de direito privado ou firma individual, o 
lugar da sede, ou em relação a atos ou fatos que derem origem a 
obrigação, o de cada estabelecimento.
Quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de 
suas repartições no território da entidade tributante. Quando não 
couber qualquer das regras acima mencionadas, considerar-se-á 
como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar 
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram 
origem à obrigação.
Mas há a possibilidade da autoridade recusar o domicílio elei-
to, quando impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou a fiscaliza-
ção do tributo.
A responsabilidade tributária, no sentido amplo, é a submissão 
de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de 
exigir a prestação da obrigação tributária. Já no sentido estrito, é a 
submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determina-
da pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gera-
dor da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação 
respectiva. 
 Mas a legislação competente pode atribuir responsabilidade 
diretamente a terceiro, liberando o contribuinte. Pode, ainda, atri-
buir responsabilidade supletivamente, sem liberar o contribuinte.
Já sobre a responsabilidade dos sucessores, para haver a atri-
buição de responsabilidade dos sucessores o que importa é saber 
a data da ocorrência do fato gerador. Não importa a data do lan-
çamento, não importa a data da constituição do crédito tributário.
Mas é importante salientar que em relação aos créditos tribu-
tários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade,tenha recebido da Consti-
tuição Federal. O poder de tributar é exclusivo do ente político que 
o recebeu.
2. Irrenunciabilidade: o ente político pode não exercer sua 
competência tributária, mas esta é irrenunciável, quem a possui 
não pode dela abrir mão.
3. Incaducabilidade: o poder de tributar é um poder-faculdade, 
o ente político o exerce quando lhe seja mais conveniente e opor-
tuno, o fato de permanecer inerte e não criar o tributo não altera 
em nada sua competência tributária que permanece a mesma. O 
não exercício da competência não tem como consequência a perda 
da mesma.
A competência tributária se distingue da capacidade tributária 
ativa. A primeira é o poder, a aptidão de criar tributos, é legislar 
instituindo tributos, já a segunda é a capacidade de ser sujeito ativo 
da relação jurídica tributária.
A capacidade tributária ativa é o poder de cobrar e fiscalizar o 
tributo, esta , ao contrário da competência tributária, é delegável a 
outras pessoas jurídicas de direito público. 
A doutrina discrimina três modalidades de competência tribu-
tária:
a) competência privativa: é a competência para criar impostos 
atribuída com exclusividade a um ente político, arts. 153,155 e 156 
da Constituição Federal; a competência para criar contribuições 
especiais atribuídas à União, art. 149 CF; a competência para criar 
a contribuição de previdência do funcionalismo público estadual, 
distrital e municipal, atribuída aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios, art. 149, § 1º da CF; a competência para instituição de 
empréstimos compulsórios pela União, art. 148 da CF.
b) competência residual: competência atribuída à União para 
instituir outros impostos, art. 154, I, da CF; bem como para instituir 
outras contribuições sociais de seguridade social, art. 195, § 4º da 
CF.
c) competência comum: atribuída a todos os entes políticos, 
competência para criação de taxas e contribuições de melhoria, 
art.145, I e II da CF.
Repartição das competências tributárias
No tocante à repartição das competências tributárias, conside-
rando que nossa Constituição é analítica e rígida em matéria tribu-
tária, a Carta Magna acaba sendo responsável, ao mesmo tempo, 
por autorizar que o Estado ingresse na esfera patrimonial do con-
tribuinte, retirando uma parcela deste patrimônio, bem como deve 
impor limites a esta atuação a fim de oferecer segurança jurídica 
àquele que irá sofrer a incidência tributária.
A competência tributária legislativa, portanto, está delimitada 
pelo legislador constitucional que traçou com minúcias o caminho 
que deverá ser seguido pelo legislador quando da edição das nor-
mas de incidência tributária. Sendo, portanto, norma de autoriza-
ção, bem como nela mesma encontra-se seu primeiro limite. Ao 
legislador não é concedida a permissão de atuar, quando da ins-
tituição de tributos, fora do campo de competência previsto pela 
norma constitucional e sem observar todos os demais limites esta-
belecidos pelos princípios constitucionais. Daí a importância de se 
observar, como primeiro limitador, a distribuição das competências 
enumeradas de maneira exaustiva pela CR/88.
Assim está estruturado o Sistema Tributário Nacional, que ou-
torga a criação de tributos a todos seus Entes Políticos, mas apenas 
a eles, que são os únicos que podem instituir lei abstrata de incidên-
cia tributária. Ressalte-se que o Texto Maior, no entanto, não cria 
tributo, mas atribui competência tributária a determinadas pessoas 
políticas para fazê-lo por meio de lei, em regra, a ordinária. Trata-se 
da competência legislativa tributária, entendida, como a aptidão 
conferida pela CR/88 às pessoas políticas de direito constitucional 
interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para institu-
írem normas de exação (em sentido amplo), por meio de lei (lato 
sensu), em estrita consonância com os princípios constitucionais.
As imunidades também são relevantes na compreensão das 
competências tributárias, pois colaboram no desenho da sua defi-
nição, visto que fazem parte dela. Esclarecedoras são as palavras de 
Regina Helena Costa, que considera a imunidade, do ponto de vista 
formal, como algo que “excepciona o princípio da generalidade da 
tributação, segundo o qual todos aqueles que realizam a mesma 
situação de fato, à qual a lei atrela o dever de pagar tributo, estão 
a ele obrigados, sem distinção”. O que se demonstra é que, para 
pessoas, situações e bens determinados pela Constituição não é 
possível ocorrer a incidência tributária.
E conclui:
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exo-
neração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa 
impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, ne-
cessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que con-
fere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela 
delimitados, de não se sujeitarem à tributação.
DIREITO TRIBUTÁRIO
313
Portanto, assim como as competências tributárias, as imunida-
des constam expressamente na CR/88, a diferença é que aquelas 
concedem atribuições e permissões para instituição dos tributos 
e estas fixam as circunstâncias nas quais nem se permite falar em 
criação de leis, excluindo, do campo de atuação tributária as situa-
ções discriminadas pelo Diploma Maior.
Quando falamos das características do Estado Federal, salien-
tamos que vezes ela se apresenta como uma ordem jurídica central, 
onde, a União representa a totalidade do Estado brasileiro, repre-
sentando os interesses de todos e não exclusivamente da União. 
Isso é importante para se considerar as desonerações, como as 
isenções, que não só competem aos Entes Federativos sobre seus 
tributos, mas à União atuando sobre todos os entes políticos quan-
do representa o Estado brasileiro.
Especificamente quanto à técnica de repartição das competên-
cias adotadas pelo Constituinte vemos que, no tocante aos impos-
tos, discriminou de maneira privativa em seu art. 153 os impostos 
de competência da União (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e imposto sobre 
grandes fortunas); no art. 155 os de competência dos Estados e Dis-
trito Federal (ITCD causa mortis, o ICMS e o IPVA) e no artigo 156 os 
de competência dos Municípios (o IPTU, o ITBI e o ISSQN), deixan-
do expresso no texto constitucional a materialidade cabível a cada 
um deles. Trata-se de uma repartição rígida e exaustiva, vez que 
outorga a cada pessoa política, para que consiga cumprir com suas 
responsabilidades adquiridas em função do regime federativo ao 
qual pertence, o equilíbrio entre os poderes de tributar das pessoas 
políticas que garante o atendimento aos princípios da Federação.
A Carta Política de 1988 ao utilizar a referida técnica, concede 
competência dentro dos limites que cada materialidade possui. Es-
tando expresso que à União caberá tributar os produtos industriali-
zados, certo também será afirmar que vedado estará ao Estado tri-
butar esse fato. A CR indica para um Ente proibindo para o outro, é 
assim que age a repartição de competência em nosso ordenamento 
jurídico. Ampliar ou restringir as materialidades implica em limitar 
ou expandir o campo de abrangência da exação.
Cumpre salientar a característica dos impostos, que não são 
vinculados a uma atividade estatal, ou seja, suas hipóteses de in-
cidência, não se relacionam a nenhuma atividade estatal específica 
relativa ao contribuinte, basta a realização do fato gerador para que 
sejam exigidos.
Já as taxas e contribuições de melhorias possuem competência 
comum, sendo atribuídas a todos os Entes políticos, isso porque, 
elas dependem de atuação estatal para que possam ser cobradas. 
As taxas são exigidas mediante uma contraprestação da unidade fe-
derativa e as contribuições de melhoria requerem a valorização do 
imóvel decorrente de obra pública.
Já em seu art. 24, a Constituição, sob o título “Da Organização 
do Estado”, outorga competência concorrente à União, aos Esta-
dos e ao DF para legislarem sobre Direito Tributário, e, como se lê 
nos respectivoso 
domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos 
a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a con-
tribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Sendo o bem imóvel arrematado em praça (hasta pública), evi-
dentemente que o arrematante não é responsável tributário. Tal 
exceção existe, pois, a propriedade do arrematante decorre de ato 
judicial, não negocial. Ademais, facilitada fica a modalidade de ar-
rematação judicial.
A respeito dos responsáveis tributários são eles: 
- Sucessão Imobiliária - ao adquirente, ou remitente, pelos 
tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; Adquirente é o 
comprador;
Remitente é que pratica a remição, ou seja, ato de resgatar o 
bem penhorado;
- Sucessão Causa Mortis
a) o sucessor a qualquer título (que vem a ser proprietário em 
razão do falecimento do proprietário anterior – herdeiro, legatário) 
e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data 
da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao mon-
tante do quinhão do legado ou meação;
b) o espólio até a data da abertura da sucessão (morte). (tribu-
tos devidos em vida).
- Sucessão Comercial - a pessoa jurídica de direito privado que 
resultar da fusão, transformação ou incorporação de outra, ou em 
outra, responde pelos tributos devidos até a data do ato pelas pes-
soas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou in-
corporadas.
Em havendo extinção da pessoa jurídica, responde por suas 
dívidas de tributos o sócio, ou seu espólio, que, sob a mesma ou 
outra razão social, ou sob firma individual, continua a exploração da 
respectiva atividade.
É importante ressaltar que o artigo 133 trouxe exceções pela 
Lei Complementar n. 118/2005:
DIREITO TRIBUTÁRIO
336
1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese 
de alienação judicial: 
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de re-
cuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o 
adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou so-
ciedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, 
consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judi-
cial ou de qualquer de seus sócios; ou 
III – identificado como agente do falido ou do devedor em re-
cuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.”
Com isto priorizou proteger aqueles que adquirem bens em 
processo de falência e recuperação judicial, afastando a possibili-
dade de fraude.
A questão da responsabilidade de terceiros, quando houver im-
possibilidade da exigência da obrigação principal pelo contribuinte, 
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem 
ou pelas omissões de que forem responsáveis:
a) os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos;
b) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tute-
lados e curatelados;
c) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos de-
vidos por estes;
d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
e) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa 
falida ou pelo concordatário;
f) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pe-
los tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante 
eles, em razão de ofício;
g) os sócios, no caso de liquidação da sociedade de pessoas.
Mas vale ressaltar que aplica-se somente a questão da relativa-
mente a tributos e às penalidades de caráter moratório. Continuam 
sendo pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários corres-
pondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados 
com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou esta-
tutos:
a) as pessoas já referidas acima;
b) os mandatários, prepostos e empregados;
c) os diretores, gerentes, ou representantes de pessoas jurídi-
cas de direito privado.
O artigo 136 traz a respeito da responsabilidade por culpa pre-
sumida, ou seja, a responsabilidade independe de culpa ou dolo, 
mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova 
de que não teve a intenção de infringir a norma, teve a intenção de 
obedecer, o que não foi possível por causas superiores à sua von-
tade.
A responsabilidade é pessoal ao agente:
a) quanto às infrações conceituadas como crime ou contra-
venções, salvo quando praticadas no exercício regular de adminis-
tração, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem 
expressa emitida por quem de direito;
b) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente 
de dolo específico:
b.1) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por 
quem respondem;
b.2) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus 
mandantes, preponentes ou empregadores;
b.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurí-
dicas de direito privado, contra estas.
Em se tratando de denúncia espontânea, a responsabilidade é 
excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se 
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou 
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrati-
va, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o 
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fis-
calização, relacionados com a infração.
Já a respeito da extinção do crédito tributário, é o desapare-
cimento deste, ocorrendo na maioria das vezes pela satisfação da 
obrigação tributária.
As suas hipóteses estão elencadas no artigo 156:
 Pagamento: sendo este a maneira mais comum. 
- A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do 
crédito tributário;
- O pagamento de um crédito não importa em presunção de 
pagamento;
- O pagamento é efetuado na repartição competente do domi-
cílio do sujeito passivo, salvo disposição em contrário;
- O vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em 
que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento;
- A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipa-
ção do pagamento, nas condições que estabeleça;
- O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido 
de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem 
prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de 
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tribu-
tária;
- Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são 
calculados à taxa de um por cento ao mês;
Mas é importante salientar que o disposto neste artigo não se 
aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do 
prazo legal para pagamento do crédito. O contribuinte ou respon-
sável, que formulou consulta ao fisco, dentro do prazo legal para 
pagamento do tributo, não se considera em falta; o pagamento 
pode ser efetuado em moeda corrente, cheque ou vale postal, e, 
nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por 
processo mecânico.
O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o 
resgate deste pelo sacado.
Quando ocorre o pagamento indevido, o sujeito passivo tem o 
direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente. Há 
a possibilidade de se conseguir a restituição nos seguintes casos de 
pagamento indevido:
a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou 
maior que devido em face da legislação tributária aplicável, ou da 
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente 
ocorridas;
b) erro na identificação do sujeito passivo, alíquota, no cálculo 
do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qual-
quer documento relativo ao pagamento;
c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão conde-
natória.
O sujeito passivo tem direito à restituição se provar que assu-
miu o encargo financeiro transferido ao terceiro, ou então quando 
tê-lo transferido a terceiro,estar autorizado expressamente a re-
cebê-la. 
DIREITO TRIBUTÁRIO
337
Da restituição do tributo pago indevidamente, decorre a res-
tituição das multas e dos juros respectivos. Não são restituídas as 
multas por infrações formais, pois, se não cumprida a obrigação 
acessória devida é a multa. O direito de pleitear a restituição extin-
gue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados a partir da 
extinção do crédito tributário. Nos casos de reforma, anulação, re-
vogação ou rescisão da decisão condenatória, os cinco anos decor-
rem da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou 
passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, 
revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Já sobre a compensação, esta se dá quando o obrigado ao pa-
gamento do tributo é credor da Fazenda Pública. A lei pode, nas 
condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em 
cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compen-
sação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, venci-
dos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Fica proibido a compensação mediante o aproveitamento de 
tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do 
trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
A transação é o mesmo que acordo, e, só mediante previsão 
legal, a autoridade competente poderá autorizar a transação. E a 
remissão é o perdão. Só pode ser autorizada por Lei.
A remissão é dispensa do crédito tributário, levando em conta: 
a) situação econômica do sujeito passivo; 
b) o erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à 
matéria de fato; 
c) à diminuta importância do crédito tributário; 
d) equidade;
e) condições peculiares a determinadas da região do território 
da entidade tributante.
O artigo 173 disciplina a respeito da decadência, esta está vin-
culada ao direito de lançar da Fazenda Pública, de constituir o cré-
dito tributário. Esgotado o prazo legal para lançamento de tributo 
sem que a Fazenda Pública o tenha efetuado, dá-se a decadência.
O direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-
-se após cinco anos contados:
a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lança-
mento poderia ter sido efetuado;
b) se antes do primeiro dia do exercício seguinte, o sujeito pas-
sivo é notificado e alguma medida preparatória indispensável ao 
lançamento, o início do prazo é antecipado para data da notificação;
c) na data em que se tornar definitiva a decisão que houver 
anulado, por vício formal, o lançamento, anteriormente efetuado. 
Nos casos de lançamento por homologação, dá-se a decadên-
cia, com a homologação expressa ou decorrente do decurso do pra-
zo de cinco anos, nos termos do artigo 150 § 4º, expirado o prazo 
sem que a fazenda pública se tenha pronunciado.
Já quando os tributos forem lançados por homologação, quan-
do não houve pagamento, nem informações, aplica-se o artigo 173, 
I, ou seja, cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício 
seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
A decadência do direito de lançar refere-se ao ato adminis-
trativo do lançamento. Decai o direito do Fisco de celebrar o ato 
e através dele constituir o crédito tributário. O art. 173 disciplina 
com clareza ao definir a decadência quando decorrido cinco anos, 
sem que o lançamento fosse regularmente realizado. Neste tópico, 
o que decai é o direito de lançar, direito este que na verdade apre-
senta-se como dever, vinculado e obrigatório.
A ação de cobrança do crédito tributário prescreve em cinco 
anos, contados da data de sua constituição definitiva. Isto é da data 
em que não mais admita a Fazenda Pública discutir a respeito, em 
procedimento administrativo.
A prescrição do direito de o Fisco cobrar o crédito tributário diz 
diretamente com o processo, com a ação de execução fiscal. Aqui 
o crédito está constituído. É a prescrição operando quando o titu-
lar do direito subjetivo não deduz sua pretensão pelo instrumento 
processual próprio.
Em caso de tributos lançados por homologação, se nos cinco 
anos a partir da ocorrência do fato gerador há homologação táci-
ta ou expressa, nos termos do artigo 150, §4º, decai e prescreve a 
cobrança.
Mas é importante salientar as hipóteses em que a prescrição 
se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução 
fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que 
importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Se acontecer algum destes fatos, o prazo decorrido fica sem 
efeito, e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.
A sentença que resolve o litígio afirmando ser devido o tributo, 
e, por isto mesmo, subsistente o crédito, opera a transferência do 
depósito do patrimônio do contribuinte para o patrimônio da fazen-
da, dando-se a extinção do crédito tributário.
Extinção para os casos de lançamento por homologação. 
O crédito tributário pode ser extinto mesmo quando ainda se 
encontra em constituição. Se reconhecida à exigência indevida por 
impugnação ou recurso.
A decisão judicial transitada em julgado, dando pela invalidade 
do lançamento, extinguindo o crédito tributário.
Já sobre a exclusão do crédito tributário (isenção e anistia), 
esta não dispensa o contribuinte das obrigações acessórias, ou seja, 
quem goza de isenção ou anistia deve cumprir as obrigações aces-
sórias.
A isenção é sempre decorrente de lei, salvo disposição de lei 
em contrário, não é extensiva às taxas, contribuições de melhoria e 
aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Ela pode ser restrita à determinada região do território da enti-
dade tributante, em funções de condições a ela peculiares. Salvo se 
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, 
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo.
A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, 
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em re-
querimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento 
das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou 
contrato para concessão. O despacho referido neste artigo não gera 
direito adquirido, aplicando-se, quando cabível.
Já a anistia, é a exclusão do crédito tributário relativa às pena-
lidades;
Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito pas-
sivo infrator, impedindo a constituição do crédito tributário; se o 
crédito já está constituído dá-se a remissão (perdão), não a anistia.
Esta se refere exclusivamente à penalidade e há de ser conce-
dida antes da constituição do crédito tributário. Decorre sempre de 
lei, portanto, matéria de reserva legal.
Abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente 
à vigência da lei que a concede, não se aplicando: 
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e 
aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, 
fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em bene-
fício daquele; 
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de 
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas;
DIREITO TRIBUTÁRIO
338
A anistia pode ser concedida:
a) em caráter geral; 
b) limitadamente: às infrações da legislação relativa a deter-
minado tributo; às infrações punidas com penalidades pecuniárias 
até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades 
de outra natureza; a determinada região do território da entidade 
tributante, em função de condições a ela peculiares; sob condição 
do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, 
ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade adminis-
trativa.
Quando ela não for concedida em caráter geral, é efetivada, em 
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requeri-
mento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das 
condições e do cumprimento dos requisitosprevistos em lei para 
sua concessão.
O despacho que concede a anistia não gera direito adquirido.
Em relação às garantias e privilégios do crédito tributário, a 
enumeração das garantias atribuídas pelo CTN não é exaustiva.
A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não 
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corres-
ponda.
Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados 
bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do 
crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer 
origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa 
falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabi-
lidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do 
ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a 
lei declare absolutamente impenhoráveis.
Capacidade tributária é a aptidão para figurar no polo ativo (di-
reito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de obrigações tributá-
rias. Difere-se da competência tributária, que nada mais é do que a 
aptidão para criar tributos em abstrato.
Sendo o sujeito passivo da obrigação uma pessoa natural, ou 
física, sua capacidade tributária independe da civil; mesmo sendo 
juridicamente incapaz, nos termos do Direito Civil, face ao Direito 
Tributário tem ele plena capacidade tributária. (CTN, art. 126, I)
 
Capacidade tributária ativa 
- Sujeito ativo do tributo:
Sujeito ativo do tributo é a pessoa que tem capacidade tributá-
ria ativa (direito subjetivo de cobrar o tributo). É o titular do crédito 
tributário (credor do tributo). 
Muitas vezes, o sujeito ativo tem capacidade tributária e com-
petência tributária (aptidão para criar tributo em abstrato por meio 
de lei), mas nada impede que o sujeito ativo só detenha a capacida-
de tributária ativa.
 
- Delegação da capacidade tributária ativa:
A capacidade tributária ativa é delegável por meio de lei à ter-
ceira pessoa que poderá arrecadar o tributo em nome e por conta 
da pessoa política tributante ou poderá arrecadá-lo para implemen-
to de suas atividades. Difere-se da competência tributária, que é 
indelegável até mesmo por meio de lei.
 Segundo o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o “sujeito 
ativo da obrigação jurídica tributária é a pessoa jurídica de direi-
to público titular de competência para exigir o seu cumprimento”. 
Roque Carrazza afirma que este artigo é inconstitucional, pois não 
pode trazer tal limitação, assim, terceira pessoa também pode ser 
sujeito ativo do tributo através de delegação da capacidade tribu-
tária ativa.
 - Sujeição ativa auxiliar:
Na sujeição ativa auxiliar a terceira pessoa arrecada o tributo 
por conta e em nome da pessoa política. O sujeito ativo auxiliar 
é mero agente arrecadador do tributo e pode vir a receber uma 
porcentagem sobre a arrecadação. Ex: ICMS sobre os serviços de 
telefonia e ICMS sobre energia elétrica.
 
- Parafiscalidade:
Na parafiscalidade, terceira pessoa arrecada o tributo para si. 
É o fenômeno pelo qual a pessoa política tributante delega a capa-
cidade tributária ativa, por meio de lei à terceira pessoa, a qual por 
vontade dessa mesma lei passa a dispor do produto da arrecadação. 
Parafiscalidade não se confunde com extra fiscalidade, que é 
o emprego dos meios tributários para fins não fiscais, induzindo os 
possíveis contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Ex: 
Elevação das alíquotas dos impostos de menor essencialidade; Zona 
Franca e etc.
 - Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade:
- Pessoas Políticas. 
- Autarquias. Ex: INSS em relação às contribuições sociais para 
a Seguridade social. 
- Fundações Públicas (Fundações constituídas e mantidas pelo 
Poder Público).
 - Paraestatais: São pessoas jurídicas de direito privado que 
caminham paralelamente ao Estado na busca do bem comum. Ex: 
SESI; SENAI; SEBRAI; SESC; SENAC; Sindicatos; OAB.
 - Pessoas Físicas que desempenham funções públicas. Ex: Ta-
belião é a pessoa física que pratica atos notariais, remunerando-se 
por meio de custas e emolumentos.
 - Não podem ser alvo da parafiscalidade:
 - Empresas comerciais e indústrias: Não podem ser alvo da 
parafiscalidade, pois perseguem o lucro e tal delegação ofende-
ria o princípio da igualdade e da destinação do dinheiro público. 
Prevalece o principio da igualdade, pois as pessoas que estão na 
mesma situação econômica devem ser tratadas igualmente. E ofen-
deria também o princípio da destinação do dinheiro público, pois o 
produto arrecadado seria utilizado para fins privados e não para a 
coletividade.
 - Empresas públicas e Sociedades de economia mista: Não 
podem ser alvo da parafiscalidade, pois se sujeitam ao regime das 
empresas privadas.
 
Tribunal de Contas
O Tribunal de Contas é órgão auxiliar do Poder Legislativo, que 
zela pela moralidade dos atos administrativos. Auxilia o Legislativo 
no controle externo das contas do Executivo (art. 71 da CF). 
Todas as pessoas que se beneficiam da parafiscalidade devem 
ter suas contas apreciadas pelo Tribunal de Contas respectivo. Cabe 
ao Tribunal de Contas “julgar as contas dos administradores e de-
mais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos da adminis-
tração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades insti-
tuídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles 
que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que 
resulte prejuízo ao erário” (art. 71, II da CF). 
As decisões do Tribunal de Contas não têm força de coisa julga-
da (imutabilidade da decisão), podendo assim ser reapreciadas pelo 
Poder Judiciário e pelo Poder Legislativo.
 - Tribunal de Contas Municipal: “O controle externo da Câmara 
Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos 
Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas 
dos Municípios, onde houver” (art. 31, §1º da CF). “É vedada a cria-
ção de Tribunais, Conselhos ou Órgãos de Contas Municipais” (art. 
31, §4º da CF). 
DIREITO TRIBUTÁRIO
339
Os Tribunais de Contas Municipais ou Conselhos ou Órgãos de 
Contas Municipais já existentes na promulgação da Constituição Fe-
deral de 1988 continuam a existir, mas é vedada a criação de outros. 
Em São Paulo, há o Tribunal de Contas Municipal e no Rio de Janeiro 
há órgão administrativo equivalente, a Casa de Contas Municipal.
Parecer prévio, emitido pelo órgão competente sobre as contas 
que o Prefeito deve anualmente prestar, só deixará de prevalecer 
por decisão de 2/3 dos membros da Câmara Municipal (art. 31, §2º 
da CF). Em um Município em que não há Tribunal de Contas Munici-
pal, as suas contas são apreciadas pelo Tribunal de Contas Estadual, 
mas o parecer emitido por este é derrubado por 2/3 dos membros 
da Câmara Municipal.
 
Capacidade tributária passiva 
- Sujeito passivo do tributo:
Sujeito passivo da obrigação jurídica tributária é a pessoa que 
tem capacidade tributária passiva (dever jurídico de pagar o tribu-
to). É o devedor do tributo. “É a pessoa obrigada ao pagamento do 
tributo ou da penalidade pecuniária” (art. 121 do CTN). 
“A capacidade tributária passiva independe: 
I - da capacidade civil das pessoas naturais; 
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que impor-
tem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comer-
ciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou 
negócios; 
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bas-
tando que configure uma unidade econômica ou profissional” (art. 
126, I, II e III do CTN). A capacidade tributária passiva é independen-
te, pois o tributo é uma obrigação que decorre da lei.
 
Podem ser sujeitos passivos do tributo:
 - Pessoas Políticas, Autarquias, Fundações Públicas (Fundações 
constituídas e mantidas pelo Poder Público): Embora possam ser 
sujeito passivo do tributo, não tem capacidade tributária passiva 
plena, pois são imunes a impostos. Não são imunes às taxas e con-
tribuições de melhoria.
 - Empresas privadas (comerciais, produtorase industriais) e 
particulares (pessoas físicas): Têm capacidade tributária passiva 
plena.
 - Empresas Públicas e Sociedade de economia mista: Têm ca-
pacidade tributária passiva plena, pois se sujeitam ao mesmo regi-
me jurídico das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e 
obrigações tributárias (art. 173, §1º, II da CF). Não podem gozar de 
privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (art. 173 §2º 
da CF).
Serão imunes a impostos quando prestarem serviço público na 
condição de delegatárias, por se transformarem em longa manus 
da pessoa política que as criou.
 Nenhuma lei de antemão pode identificar o contribuinte, pois 
a lei é geral e igual para todos (princípio da igualdade), assim deve 
apenas apontar os critérios que permitirão a sua identificação após 
a ocorrência do fato imponível. A identificação oficial do contribuin-
te é feita através do lançamento, que além de identificá-lo, também 
identifica a quantia que ele deve suportar a título de tributo.
 
Domicílio tributário
A lei deve fazer o possível para que o contribuinte tenha como 
recolher o tributo na região em que se encontra domiciliado ou se-
diado. O ato de recolher o tributo não deve se constituir num ônus.
 Os sujeitos são livres para escolher seu domicílio, mas diante a 
inércia do contribuinte a lei fixa o domicílio onde responderá pelas 
obrigações tributárias. 
“Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de do-
micílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se 
como tal: 
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou 
sendo esta incerta, ou desconhecida, o centro habitual de suas ati-
vidades; 
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas 
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos 
que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de 
suas repartições no território da entidade tributante” (art. 127, I, II 
e III do CTN). Na prática, a rede bancária esta autorizada a recolher 
tributos.
 
Diferença entre contribuinte de fato e de direito: 
- Contribuinte de direito: É a pessoa realizou o fato imponível, 
isto é, que ocupa o polo passivo da obrigação jurídica tributária. Ex: 
No ICMS, é o comerciante.
 - Contribuinte de fato: É a pessoa que ao final suporta a carga 
econômica do tributo. Ex: No ICMS, é consumidor final
 O contribuinte de direito é relevante para o direito tributário. 
Muitas vezes, o contribuinte de fato e de direito podem estar numa 
única pessoa. Ex: Imposto de renda. 
 
- Espécies de sujeito passivo
Pode ser o contribuinte ou o responsável que responde pela 
obrigação por força da lei. 
- Sujeito passivo direto ou contribuinte:
Contribuinte é o realizador do fato imponível (art. 121, parágra-
fo único, I do CTN). Paga o tributo a título próprio e o seu patrimô-
nio, desde o primeiro momento, suporta a carga fiscal. 
- Sujeito passivo indireto ou responsável:
Responsável não é o realizador do fato imponível (art. 121, pa-
rágrafo único, II do CTN). Paga o tributo alheio em nome do contri-
buinte, em decorrência de disposição expressa de lei. 
Deve existir uma relação jurídica entre contribuinte e respon-
sável que permita a este último o pronto ressarcimento da quantia 
adiantada. Assim, num primeiro momento, o patrimônio do respon-
sável é atingido pela carga fiscal, mas depois ao final é recomposto, 
pois o contribuinte que suportará carga fiscal. 
“Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de 
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira 
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluin-
do a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em 
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obri-
gação” (art. 128 do CTN). 
Como a sujeição passiva indireta só ocorre em relação a impos-
tos, os demais tributos só podem ser exigidos de quem realizou o 
fato imponível.
 A sujeição passiva indireta pode se dar por substituição ou 
transferência.
 - Sujeição passiva indireta por substituição:
O dever de recolher o tributo, por expressa determinação legal, 
nasce desde a ocorrência do fato imponível do tributo na pessoa do 
responsável. Ex: O empregador é sujeito passivo por substituição do 
empregado em relação ao IR, tanto que se não encaminhar o des-
conto da quantia no salário do empregado a receita federal comete 
crime contra a ordem tributária. 
DIREITO TRIBUTÁRIO
340
O imposto, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, 
pode ser cobrado antecipadamente do substituído tributário, asse-
gurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso 
não se realize o fato gerador presumido. 
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária 
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contri-
buição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada 
a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se 
realize o fato gerador presumido” (art. 150, §7º da CF).
 - Sujeição passiva indireta por transferência:
O dever de pagar o tributo nasce na pessoa do contribuinte, 
mas a lei o impõe à uma 3ª pessoa (responsável) que não tem rela-
ção pessoal e direta com o fato imponível. 
Modalidades: 
- Solidariedade: O dever de pagar o tributo nasce no contribuin-
te, mas a lei impõe à terceiro que não realizou o fato imponível, em 
razão da solidariedade existente entre contribuinte e responsável.
Solidariedade quando duas ou mais pessoas são coobrigadas 
pela lei a responder pelo mesmo débito fiscal. A solidariedade em 
matéria tributária só pode decorrer da lei. Ex: A legislação do Muni-
cípio de São Paulo permite que o IPTU sobre imóvel em condomínio 
proindiviso seja cobrado de qualquer dos comunheiros e depois o 
outro se ressarce (cada um é detentor de uma cota parte ideal). Não 
se pode invocar o beneficio de ordem na solidariedade tributária 
(art. 124, parágrafo único do CTN).
“Salvo disposição da lei em contrário, são os seguintes efeitos 
da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um aproveita os demais; 
II - a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos coo-
brigados favorece ou prejudica os demais; 
III - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os coobri-
gados, salvo se outorgadas pessoalmente a um deles, subsistindo o 
saldo aos demais” (art. 125, I, II e III do CTN). 
“Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha 
sobre: 
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; 
II - outorga de isenção; 
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessó-
rias” (art. 111, I, II e III do CTN).
 
- Sucessão: O dever de pagar o tributo nasce no contribuinte, 
mas a lei impõe à terceiro que não realizou o fato imponível, em 
razão de o primeiro devedor tributário ter desaparecido, deixando 
quem lhe faça juridicamente as vezes. É uma hipótese de sub-roga-
ção nos direitos e obrigações do contribuinte. Ex: venda de estabe-
lecimento; morte; falência; venda de bem móvel ou imóvel.
A sucessão pode ocorrer a título singular ou universal, “causa 
mortis” (herdeiro responde pelas dívidas tributárias até as forças 
da herança) ou “inter vivos” (adquirente responde pelas dividas tri-
butárias).
“São pessoalmente responsáveis: 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens 
adquiridos ou remidos; 
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro pelos tri-
butos devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação, 
limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado 
ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus, até a data da 
abertura da sucessão” (art. 131, I, II e III do CTN).
“A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de 
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explo-
ração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nomeindividual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabele-
cimento adquirido, devidos até a data do ato: 
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comér-
cio, indústria ou atividade; 
II - subsidiariamente com o alienante se este prosseguir na 
exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da alienação, 
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria 
ou profissão” (art. 133, I e II do CTN).
“A pessoa jurídica direito privado que resultar de fusão, trans-
formação ou incorporação de outra em outra é responsável pelos 
tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito 
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas” (art. 132 do 
CTN).
Salvo disposição de lei em contrário, os acordos entre parti-
culares (contribuintes e terceiros) não podem ser contrapostos à 
Fazenda Pública, pois ela só está obrigada a cumprir a lei (art. 123 
do CTN). Ex: Se no contrato de locação estiver estabelecido que o 
inquilino é responsável pelo IPTU e o mesmo não paga, a Fazen-
da Pública vai atrás do proprietário do imóvel, pois a cláusula vale 
apenas entre os dois; Ex: A empresa X é adquirida pela empresa 
Y, estipulando no contrato que a X continuará respondendo pelos 
tributos. Entretanto, se os tributos não forem pagos, a Fazenda Pú-
blica vai atrás da empresa Y.
 
- Responsabilidade de terceiros: O dever de pagar o tributo 
nasce na pessoa do contribuinte, mas a lei o impõe à uma terceira 
pessoa (responsável) que tinha o dever de zelar pelo recolhimento 
do tributo por parte do contribuinte e não o fazem , tendo como 
consequência o não pagamento do tributo. Ex: tabelião antes de 
lavrar a escritura de compra e venda deve verificar se foi pago o 
ITBI. Se o fizer sem esse pagamento o tabelião responderá e depois 
se ressarce junto ao adquirente do imóvel.
Esta responsabilidade ocorre quando há impossibilidade de 
exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, ou 
quando o terceiro intervenha no ato tributável e seja omisso quan-
to a ele (art. 134 do CTN).
São terceiros responsáveis: 
I - os pais pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II - os tutores ou curadores pelos tributos devidos por seus tu-
telados ou curatelados; 
III – os administradores de bens de terceiro, pelos tributos des-
te; 
IV – o inventariante pelos tributos devidos pelo o espolio; 
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa 
falida ou pelo concordatário; 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de oficio, pe-
los tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante 
eles, em razão do seu oficio; 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas 
(art. 134, I, II, III, IV, V, VI e VII do CTN).
“O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penali-
dade, às de caráter moratório” (art. 134, parágrafo único do CTN).
 
DIREITO TRIBUTÁRIO
341
- Responsabilidade por infração: 
Regra geral: A infração fiscal deve ser considerada como obje-
tiva. - “Salvo disposição em contrário, a responsabilidade por infra-
ções da legislação tributária independe da intenção do agente ou 
do responsável e da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos 
do ato” (art. 136 do CTN). 
Exceção: A infração fiscal será subjetiva. 
 
São pessoalmente responsáveis pelos créditos da obrigação ju-
rídica tributária resultante de atos praticados com excesso de poder 
ou infração de lei, contrato social ou estatutos: 
I - responsáveis legais; 
II - mandatários, prepostos e empregados; 
III administradores das pessoas jurídicas de direito privado (art. 
135, I, II e III do CTN).
 
A responsabilidade é pessoal do agente: 
Quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou con-
travenções, salvo quando praticadas no exercício regular de admi-
nistração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento 
de ordem expressa emitida por quem de direito (art. 137, I do CTN).
 Quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do 
agente seja elementar (art. 137, II do CTN).
 Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de 
dolo específico: a) das pessoas do art 134, contra aquelas por quem 
respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra 
seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, 
gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, 
contra estas (art 137, III, “a”, “b” e “c” do CTN). 
“A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo de-
vido e dos juros da mora, ou do depósito da importância arbitrada 
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo de-
penda de apuração” (art. 138 do CTN).
 “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o 
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fis-
calização relacionados com a infração” (art. 138 parágrafo único do 
CTN). www.webjur.com.br
Domicílio tributário
A lei deve fazer o possível para que o contribuinte tenha como 
recolher o tributo na região em que se encontra domiciliado ou se-
diado. O ato de recolher o tributo não deve se constituir num ônus.
 Os sujeitos são livres para escolher seu domicílio, mas diante a 
inércia do contribuinte a lei fixa o domicílio onde responderá pelas 
obrigações tributárias. 
“Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de do-
micílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se 
como tal: 
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou 
sendo esta incerta, ou desconhecida, o centro habitual de suas ati-
vidades; 
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas 
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos 
que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de 
suas repartições no território da entidade tributante” (art. 127, I, II 
e III do CTN). Na prática, a rede bancária esta autorizada a recolher 
tributos.
 
Existem tributos cuja legislação específica exclui ou restringe a 
faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu domicílio tributá-
rio; nos demais tributos, vigora a liberdade de escolha; a liberdade 
de escolha não pode ser usada para impedir ou dificultar a arreca-
dação ou fiscalização do tributo, pois neste caso poderá ser recusa-
do o domicílio escolhido; ocorrendo a recusa, o domicílio tributário 
será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou 
fatos que deram origem à obrigação. 
O CTN estabelece algumas regras a serem utilizadas caso o con-
tribuinte não faça a eleição do domicílio tributário. 
- Pessoas naturais: será considerado domicílio tributário o local 
de sua residência habitual. Caso não seja possível sua definição con-
siderará o centro habitual de suas atividades.
 - Pessoas jurídicas de direito privado e firmas individuais: será 
considerado domicílio tributário o local de sua sede. No caso de 
fatos praticados fora do local de sua sede e que derem origem a 
obrigações tributárias, considerará o local da prática dos atos ou 
ocorrência dos fatos.
 - Pessoas jurídicas de direito público: será domicílio tributário 
o local de qualquer uma de suas repartições que estejam situadas 
no território da entidade tributante. 
Nas situações em que não for possível a aplicação dessas re-
gras, será considerado domicílio tributário o local onde se encontra-
rem os bens, ou onde ocorrerem os fatos ou atos que deram origem 
à obrigação tributária. 
Art. 127, § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas 
em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domi-
cílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação 
dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à 
obrigação.
O CTN prevê também hipóteses em que a autoridade tributá-
ria poderá recusar o domicílio eleito pelo contribuinte. Tal recusa 
pode ocorrer quando o local escolhido impossibilitar ou dificultar 
a arrecadação ou fiscalizaçãodo tributo. É o que ocorre, por exem-
plo, quando o local escolhido pelo contribuinte fica situado fora da 
área territorial do ente tributante. Essa recusa deverá sempre ser 
fundamentada, deixando claro o motivo da dificuldade ou impossi-
bilidade de arrecadação ou fiscalização do tributo.
 Havendo a recusa, será aplicada a regra utilizada quando o 
contribuinte não elege um domicílio tributário: será considerado 
domicílio tributário o local onde se encontrarem os bens, ou onde 
ocorrerem os fatos ou atos que deram origem à obrigação tributá-
ria.
 Art. 127, § 2º A autoridade administrativa pode recusar o do-
micílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou 
a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo 
anterior.
 
Desta forma, a eleição do domicílio tributário, como vimos, é a 
regra. Entretanto, poderá a lei criar limitações e até mesmo impor 
um domicílio tributário obrigatório para a arrecadação de determi-
nados tributos. É o que ocorre, por exemplo, na “Lei Kandir”, que 
dispõe sobre o ICMS: 
LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 (LEI KANDIR)
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da 
cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, 
é:...
Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)
A Receita Federal colocou à disposição dos contribuintes a 
opção pelo Domicílio Tributário Eletrônico (DTE). A adesão ao DTE 
permite que sua Caixa Postal no e-CAC também seja considerada 
seu Domicílio Tributário perante a Administração Tributária Federal.
DIREITO TRIBUTÁRIO
342
Ao aderir ao DTE, o contribuinte terá várias facilidades, como: 
cadastrar até três números de celulares e três endereços de e-mail 
para recebimento do aviso de mensagem na caixa postal; redução 
no tempo de trâmite dos processos administrativos digitais; garan-
tia quanto ao sigilo fiscal e total segurança contra o extravio de in-
formações; e acesso, na íntegra, a todos os processos digitais exis-
tentes em seu nome, em tramitação na RFB, na Procuradoria-Geral 
da Fazenda Nacional e no Conselho Administrativo de Recursos Fis-
cais. http://www.receita.fazenda.gov.br/
CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO E CONSTITUIÇÃO. LAN-
ÇAMENTO: CONCEITO E MODALIDADES DE LANÇAMENTO. 
HIPÓTESES DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO. SUSPEN-
SÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTIN-
ÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E SUAS MODALIDADES. EX-
CLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E SUAS MODALIDADES
TÍTULO III
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e 
tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, 
sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele 
atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obriga-
ção tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somen-
te se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou 
excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem 
ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma 
da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
CAPÍTULO II
CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SEÇÃO I
LANÇAMENTO
 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujei-
to passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é 
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor 
tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento 
far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da 
ocorrência do fato gerador da obrigação. 
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato 
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que 
posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente 
à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos 
critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os 
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou ou-
torgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste 
último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a 
terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lança-
dos por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe 
expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
 Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito 
passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos 
previstos no artigo 149. 
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequ-
ência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos 
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamen-
to somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito 
passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua in-
trodução.
SEÇÃO II
MODALIDADES DE LANÇAMENTO
 
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do 
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da le-
gislação tributária, presta à autoridade administrativa informações 
sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio de-
clarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível 
mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notifi-
cado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exa-
me serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que 
competir a revisão daquela.
 Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome 
em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou 
atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, 
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não 
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou 
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro le-
galmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação 
contraditória, administrativa ou judicial.
 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela au-
toridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direi-
to, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres-
tado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no 
prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimen-
to formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo 
ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a 
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de 
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da 
pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se re-
fere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, 
ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de pe-
nalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em 
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não 
provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu 
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, 
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
DIREITO TRIBUTÁRIO
343
Parágrafo único. A revisãodo lançamento só pode ser iniciada 
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto 
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de 
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade adminis-
trativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando 
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressa-
mente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste 
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior ho-
mologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos 
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por 
terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, 
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o 
caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco 
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo 
sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se ho-
mologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo 
se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
CAPÍTULO III
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis regulado-
ras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em 
outras espécies de ação judicial; 
VI – o parcelamento. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cum-
primento das obrigações assessórios dependentes da obrigação 
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
SEÇÃO II
MORATÓRIA
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para ins-
tituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, 
do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente 
concedida quanto aos tributos de competência federal e às obriga-
ções de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade adminis-
trativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso ante-
rior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circuns-
crever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do 
território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a 
determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. 
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou auto-
rize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo 
de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do pra-
zo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de 
outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão 
em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no 
caso de concessão em caráter individual.
 Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória so-
mente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da 
lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha 
sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito 
passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, 
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício 
daquele.
 Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não 
gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se 
apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as 
condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para 
a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de 
mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou 
simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo de-
corrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se 
computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; 
no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes 
de prescrito o referido direito.
 Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condi-
ção estabelecidas em lei específica. 
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do 
crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. 
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposi-
ções desta Lei, relativas à moratória. 
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento 
dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. 
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste 
artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente 
da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, 
neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela 
lei federal específica. 
CAPÍTULO IV
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SEÇÃO I
MODALIDADES DE EXTINÇÃO
 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento 
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 
§ 2º do artigo 164;
DIREITO TRIBUTÁRIO
344
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a 
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto 
de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e con-
dições estabelecidas em lei. 
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção to-
tal ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularida-
de da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
SEÇÃO II
PAGAMENTO
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento in-
tegral do crédito tributário.
 Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presun-
ção de pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a 
outros tributos.
 Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respei-
to, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio 
do sujeito passivo.
 Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do 
pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da 
data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamen-
to.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder descon-
to pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.
 Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é 
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante 
da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da 
aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou 
em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora 
são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de con-
sulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamen-
to do crédito. 
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, 
ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exi-
gidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não 
o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda 
corrente.§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto 
com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com 
a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no paga-
mento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos 
casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas 
em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico 
equipara-se ao pagamento em estampilha.
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos ven-
cidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica 
de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou 
provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autori-
dade administrativa competente para receber o pagamento deter-
minará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na 
ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em 
segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às ta-
xas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes. 
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consigna-
da judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao paga-
mento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de 
obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exi-
gências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito 
público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consig-
nante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa 
efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julga-
da improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o 
crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades 
cabíveis.
SEÇÃO III
PAGAMENTO INDEVIDO
 
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de 
prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual 
for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º 
do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou 
maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da 
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente 
ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da 
alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elabora-
ção ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão con-
denatória.
 Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua 
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente 
será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no 
caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente 
autorizado a recebê-la. 
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à res-
tituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades 
pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não 
prejudicadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a 
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. 
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o 
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extin-
ção do crédito tributário; 
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se 
tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a 
decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescin-
dido a decisão condenatória.
 Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão 
administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo iní-
cio da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir 
da data da intimação validamente feita ao representante judicial da 
Fazenda Pública interessada.
DIREITO TRIBUTÁRIO
345
SEÇÃO IV
DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO
 
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que es-
tipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade ad-
ministrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com 
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo 
contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, 
a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu 
montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a cor-
respondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a 
decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
 Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveita-
mento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passi-
vo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. 
 Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos 
sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação 
que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de 
litígio e consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para 
autorizar a transação em cada caso.
 Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a 
conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial 
do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto 
a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as caracterís-
ticas pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da 
entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera di-
reito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 
155.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tri-
butário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lança-
mento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver 
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-
-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado 
da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tribu-
tário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida pre-
paratória indispensável ao lançamento.
 Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescre-
ve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução 
fiscal; 
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que 
importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
CAPÍTULO V
EXCLUSÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
 
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa 
o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obriga-
ção principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
SEÇÃO II
ISENÇÃO
 
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sem-
pre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exi-
gidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo 
caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada re-
gião do território da entidadetributante, em função de condições 
a ela peculiares. 
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é 
extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
 Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em 
função de determinadas condições, pode ser revogada ou modifi-
cada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III 
do art. 104. 
 Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é 
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrati-
va, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preen-
chimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos 
em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tem-
po, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expi-
ração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos 
a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar 
de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquiri-
do, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
SEÇÃO III
ANISTIA
 
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações come-
tidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se apli-
cando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e 
aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, 
fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em bene-
fício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de 
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
 Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até deter-
minado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra 
natureza;
DIREITO TRIBUTÁRIO
346
c) a determinada região do território da entidade tributante, 
em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela 
lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à 
autoridade administrativa.
 Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é 
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrati-
va, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preen-
chimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos 
em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera di-
reito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 
155.
CAPÍTULO VI
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
 
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo 
ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente 
previstas em lei, em função da natureza ou das características do 
tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito 
tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária 
a que corresponda.
 Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determi-
nados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento 
do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qual-
quer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua 
massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de 
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da cons-
tituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e 
rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
 Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de 
bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para 
com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito 
como dívida ativa. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipó-
tese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas sufi-
cientes ao total pagamento da dívida inscrita. 
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente 
citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal 
e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a 
indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, 
preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que 
promovem registros de transferência de bens, especialmente ao re-
gistro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado 
bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas 
atribuições, façam cumprir a ordem judicial. 
§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limi-
tar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o ime-
diato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que 
excederem esse limite. 
§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de 
que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a 
relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade hou-
verem promovido. 
SEÇÃO II
PREFERÊNCIAS
 
Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja 
qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados 
os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente 
de trabalho. 
Parágrafo único. Na falência: 
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extra concur-
sais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei 
falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor 
do bem gravado; 
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferên-
cia dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e 
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordina-
dos. 
 Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita 
a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação ju-
dicial, concordata, inventário ou arrolamento. 
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica 
entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró-
-rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró-rata. 
Art. 188. São extra concursais os créditos tributários decorren-
tes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. 
§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as par-
tes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes 
à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder 
efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à 
natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda 
Pública interessada.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de con-
cordata. 
Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos ha-
bilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do 
monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de 
cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inven-
tário ou arrolamento.
Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á 
na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.
 Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os 
créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurí-
dicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigí-
veis no decurso da liquidação. 
Art. 191. A extinção das obrigações do falido requer prova de 
quitação de todos os tributos. 
 Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da 
apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado 
o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. 
 Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou ad-
judicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos 
relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas. 
Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, ne-
nhum departamento da administração pública da União, dos Esta-
dos, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia,cele-
brará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem 
que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos 
os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à ativi-
dade em cujo exercício contrata ou concorre.
DIREITO TRIBUTÁRIO
347
Crédito Tributário
O crédito tributário representa o direito de crédito da Fazenda 
Pública, já devidamente apurado por procedimento administrativo 
denominado lançamento e, portanto, dotado de certeza, liquidez e 
exigibilidade, estabelecendo um vínculo jurídico que obriga o con-
tribuinte ou responsável (sujeito passivo) ao Sujeito Ativo (Estado 
ou ente para fiscal) ao pagamento do tributo.
O crédito tributário decorre da ocorrência do fato gerador des-
crito em lei tributária ou norma. Para que o Estado possa exigir o 
crédito tributário, é necessário que ocorra o fato gerador, e que o 
Estado individualize e quantifique o valor a ser pago, com o lança-
mento.
O credito tributário não participa do concurso de credores ( ex: 
inventários e outros), ressaltando ainda que ele possui privilégios 
( regalias) e preferências. Como por exemplo se a Fazenda Pública 
estiver defendendo um crédito qualquer que posteriormente é co-
locada pelo magistrado a participar do concurso de credores, perce-
be-se que a situação será procedente, pois todos poderão participar 
do concurso de credores uma vez que todos são iguais perante a lei; 
pois afinal o privilégio é apenas do crédito e não da pessoa jurídica.
Segue abaixo um esquema prático elaborado pela professora 
Ana Paula Rodrigues sobre este tema e suas consequências.
Causas De Suspensão Da Exigibilidade Do Crédito Tributário
 MO - moratória
 DE – depósito do montante integral
 RE – reclamações e recursos administrativos
 CO – concessão de medida liminar em MS
 CO – concessão de tutela antecipada em outras ações
 PA - parcelamento
 Alguns aspectos importantes atinentes às formas de suspen-
são da exigibilidade do crédito tributário:
 Moratória
- Arts. 152 a 155 CTN
- Dilatação do pagamento
- Deve ser concedida por lei
- Pode ser geral ou individual
- Pode ser concedida pela lei ou a lei pode autorizar a autorida-
de administrativa a concedê-la por meio de despacho.
- Assim, pode ser: geral - concedida por lei, sem necessidade 
de despacho da autoridade administrativa; ou individual: concedida 
por despacho autoridade administrativa, desde que autorizado por 
lei.
- Geral – 2 tipos: autônoma (aquela concedida pelo próprio 
ente competente); ou heterônoma (aquela em que a União conce-
de quanto aos tributos estaduais e municipais, no caso de conceder 
simultaneamente dos seus próprios).
- Pode ser total (abrange todo o território); ou parcial (apenas 
uma região).
- A lei concessiva da moratória deve conter: prazo, condições, 
tributos a que se refere, número de prestações, garantias.
- Revogação da moratória individual: não gera direito adquiri-
do. Pode ocorrer quando o beneficiado não estiver cumprindo as 
condições ou requisitos legais.
 Depósito Do Montante Integral
- Só será considerado montante integral se o depósito corres-
ponder ao valor pretendido pelo Fisco! 
- Depósito deve ser feito de modo integral e em dinheiro.
- Se o sujeito passivo ganha a demanda levanta depósito, se 
perde esse é convertido em renda e extingue o crédito tributário.
 Reclamações E Recursos Administrativos
- Enquanto pender impugnação ou recurso voluntário, contri-
buinte consegue obter CPD-EN (certidão positiva de débito com 
efeito de negativa – art. 206 CTN).
 Concessão De Liminar em Mandado de segurança
- MS – protege direito líquido e certo, se volta contra um ato 
coator.
- Pressupostos: fumus boni iuris e periculum in mora.
- Pode ter liminar em cautelar também!
 Concessão De Tutela Antecipada Em Outras Ações
• Pressupostos da tutela: verossimilhança das alegações, prova 
inequívoca e fundado receio de dano irreparável.
 Parcelamento
- Art. 155-A e §§.
- Enquanto pendente só suspende o crédito.
- Enquanto pendente só se consegue obter CPD-EN.
- Reveste a natureza de uma moratória.
- Demanda edição de lei específica (ou seja, aquela lei que vai 
versar apenas sobre esse assunto, o parcelamento, não podendo 
dispor sobre outras coisas).
- Não exclui incidência de juros e multa, salvo disposição de lei 
em contrário. 
 Causas De Exclusão Do Crédito Tributário
- Ambas ocorrem depois do surgimento da obrigação tributária 
e antes do lançamento.
- São dispensas legais de pagamento: isenção é dispensa de tri-
buto e anistia dispensa de multas.
 Isenção
- Ocorre o FG, nasce a obrigação tributária, mas há dispensa 
legal do pagamento do tributo.
- Pode ser concedida de maneira geral ou específica, mediante 
lei específica.
- Lei pode estipular prazos condições para concessão (isenções 
onerosas) – art. 178 CTN
- As isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as 
isenções que tem prazos e condições determinadas.
- Isenções concedidas em caráter individual não geram direito 
adquirido, podendo ser revogadas caso as condições não estejam 
sendo satisfeitas.
- Não atinge taxas e contribuições de melhoria.
- Diferente de imunidade.
- Deve ser lei específica, ou seja, não pode tratar de outro as-
sunto
 Anistia
- Perdão legal das penalidades pecuniárias.
- Abrange infrações anteriores à vigência da lei que concedeu 
a anistia.
- Pode ser geral ou limitada (art. 181 CTN): à infrações relativas 
a determinados tributos; infrações punidas com multa até certo va-
lor; determinada região; à condição do pagamento do tributo.
- Não alcança atos qualificados como crime ou contravenção.
- Não gera direito adquirido (art. 182,§ único CTN).
DIREITO TRIBUTÁRIO
348
 Causas De Extinção Do Crédito Tributário
Pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição e 
decadência, conversão do depósito em renda, pagamento ante-
cipado e homologação lançamento, consignação em pagamento, 
decisão administrativa irreformável, decisão judicial passada em 
julgado, dação em pagamento de bem imóvel.
 Pagamento
- Deve ser feito em pecúnia – exceção – dação em pagamento 
de bens imóveis, mas deve haver uma lei disciplinando essa hipó-
tese.
- Restituição de valores pagos a maior ou indevidamente – art. 
168 CTN. Prazo: 5 anos a contar da data da efetivação do pagamen-
to.
- LC 118/05 – interpretação do inciso I do art. 165 CTN – ques-
tão do lançamento por homologação. Antes contribuinte tinha 10 
anos a contar do pagamento antecipado (5 anos para homologação 
+ 5 anos para repetição). Agora, para os lançamentos por homo-
logação a contagem do prazo para repetição de indébito deve ser 
feita da seguinte forma: pagamento efetuado após a vigência da 
Lei (09/06/05), FG posterior a essa data – prazo de 5 anos a con-
tar do pagamento; pagamento efetuado antes da vigência da Lei 
(09/06/05), FG anterior a essa data – vale a regra dos 5 + 5, porém 
limitando-se ao prazo máximo de 5 anos a contar da vigência da lei; 
pagamento efetuado após a vigência da Lei (09/06/05), FG anterior 
a essa data – vale a regra dos 5 + 5, porém limitando-se ao prazo 
máximo de 5 anos a contar da vigência da lei.
 Compensação
- Confronto entre créditos e débitos.
- Precisa de lei autorizativa e chancela do fisco
- Importante – art. 170-A CTN: impede a compensação baseada 
em decisão initio litis (liminar). Aplica-se tal artigo nos casos em que 
o contribuinte pagou determinado tributo, que entende indevido e 
questiona judicialmente a invalidade da lei que o instituiu. Estando 
a lei em vigor, só poderá efetuar a compensação após o trânsito em 
julgado da demanda.
- Quando houver declaração de inconstitucionalidade, resolu-
ção do senado ou se tratar de mero erro de cálculo, permite-se a 
compensação.
 Transação
- Depende de lei autorizativa.
- Só se admite transação para terminação de litígios.
 Remissão
- Perdão da dívida.
- Depende de lei autorizando a autoridade administrativa a 
conceder.
- Pode ser total ou parcial
- Deve atender: à situação econômica do sujeito passivo; erro 
do sujeito§§ 1º e 2°, à União compete o estabelecimento de 
normas gerais enquanto os Estados e o DF exercem a competência 
suplementar. Os Municípios têm a faculdade, estabelecida no art. 
30, para suplementar a legislação federal e a estadual, no que cou-
ber (denominada, por isso, competência suplementar), bem assim, 
como não poderia deixar de ser, para instituir e arrecadar os tribu-
tos de sua competência.
A competência residual tributária ficou a cargo da União sendo-
-lhe facultado, criar outros impostos por meio de lei complementar, 
desde que não sejam cumulativos e não tenham fato gerador ou 
base de cálculo próprios dos demais impostos que a Constituição 
prevê (art. 154, I) e também instituir impostos extraordinários na 
iminência ou no caso de guerra externa (art. 154, II). Essas são as 
únicas possibilidades de criação de impostos cujos fatos geradores 
não estejam previstos no Texto Maior.
Por fim, importante lembrar que quanto à instituição de tribu-
tos de competência da União, somente ela pode realizar essa ativi-
dade, pois essa atribuição é da ordem jurídica parcial, porém, quan-
do revestida de Estado brasileiro – ordem jurídica central – , pode, 
nos termos do artigo 146 da CR/88, por meio da Lei complementar, 
estabelecer normas gerais para dirimir conflitos de competência e 
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre 
outros.
Sobre a distribuição de rendas a Constituição previu a partici-
pação dos Estados e do Distrito Federal no produto de arrecadação 
de impostos federais (art. 157 e art. 159, II) e dos Municípios no 
produto da arrecadação de impostos federais e estaduais (art. 158 
e art. 159, § 3º), bem como a destinação de percentuais do produto 
da arrecadação de impostos da União ao Fundo de Participação dos 
Estados e do Distrito Federal, ao Fundo de Participação dos Muni-
cípios e a programas de financiamento ao setor produtivo das Regi-
ões Norte, Nordeste e Centro-oeste (art. 159, I). (ANJOS, Rubya Flo-
riani dos. Estado Federal e repartição das competências tributárias. 
Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 02 jul. 2012. Disponivel em: )
Seção II
DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao con-
tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se en-
contrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em 
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, inde-
pendentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos 
ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou;
 c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto 
na alínea b; 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a co-
brança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder 
Público; 
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusi-
ve suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impres-
são.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Bra-
sil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros 
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como 
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo 
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
DIREITO TRIBUTÁRIO
314
 § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previs-
tos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, 
c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e 
V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos 
nos arts. 155, III, e 156, I. 
§ 2º - A vedação do inciso VI, «a», é extensiva às autarquias 
e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que 
se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas 
finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, «a», e do parágrafo anterior não 
se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com 
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicá-
veis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação 
ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o 
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamen-
te ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas «b» e «c», 
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, rela-
cionados com as finalidades essenciais das entidades nelas men-
cionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores se-
jam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercado-
rias e serviços. 
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a im-
postos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante 
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusiva-
mente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo 
ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. 
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tri-
butária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou 
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, asse-
gurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso 
não se realize o fato gerador presumido. 
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Es-
tado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, 
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes 
regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Es-
tados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remune-
ração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis 
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, 
do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de 
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
O Código Tributário Nacional Brasileiro preceitua que tributo 
é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo va-
lor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa ple-
namente vinculada”.
As principais espécies de tributo são: imposto, taxa e contri-
buição de melhoria, de acordo com a professora Maria Bernadete 
Miranda segue a sua definição e entendimento a respeito:
Imposto é uma quantia paga obrigatoriamente por pessoas ou 
organizações para um governo, a partir de uma base de cálculo e 
de um fato gerador. É uma forma de tributo. Ele tem como prin-
cipal finalidade, custear o Estado para que em contrapartida, haja 
por parte do Estado, obrigação de prestar esse ou aquele serviço, 
ou realizar determinada obra relativa ao contribuinte. O campo da 
economia que lida com a tributação é o de finanças públicas.passivo; diminuta importância; equidade; condições de 
determinada região (art. 172, I a V CTN)
- Não gera direito adquirido.
 Prescrição e decadência
- DECADÊNCIA: art. 173, I e art. 150, §4º CTN
- Art. 173, I (regra geral) – primeiro dia do exercício seguinte ao 
que poderia ter lançado (ano do FG) – contam-se 5 anos
- Art. 150, §4º (regra especial) - data do FG – contam-se 5 anos 
– fisco pode homologar o pagamento feito ou lançar de ofício o re-
manescente. Se nada fizer há homologação tácita. 
- Lançamento por homologação com antecipação do pagamen-
to – 150§4º CTN.
- Lançamento por homologação sem pagamento – 173, I CTN.
- Lançamento de ofício – 173, I CTN.
- Créditos sujeitos a lançamento por homologação: tese dos 5 
mais 5: 5 de decadência + 5 de prescrição.
- Caso de anulação do lançamento anterior: se anular por vício 
formal abre mais 5 anos a contar da decisão definitiva de anulação.
- PRESCRIÇÃO: art. 174 CTN perda do direito de ajuizar execu-
ção fiscal.
- ambas (prescrição e decadência): podem ser reconhecidas de 
ofício.
- Contagem do prazo prescricional – a partir da constituição 
definitiva do crédito que pode ocorrer em momentos distintos de 
acordo com o comportamento do contribuinte. Se não impugnar: 
após o prazo para pagamento; se impugnar: quando da decisão de-
finitiva.
- Causas de interrupção da prescrição art. 174: cite-se; protesto 
judicial (só se justifica na hipótese da fazenda estar impossibilitada 
de ajuizar execução fiscal, diante da iminência do prazo); qualquer 
ato que constitua em mora o devedor; qualquer ato que importe 
em reconhecimento do débito pelo devedor (pedido de compensa-
ção, de parcelamento).
 Conversão Do Depósito Em Renda
- Após decisão administrativa ou judicial favorável ao fisco.
- Durante a demanda só suspende a exigibilidade do crédito.
 Pagamento Antecipado E Homologação Do Lançamento
- Lançamento por homologação - extinção não se dá com paga-
mento, mas com a soma deste com a homologação.
- No lançamento por homologação há uma antecipação do pa-
gamento. Fisco pode homologar em 5 anos a contar do FG. 
 Consignação Em Pagamento
- Ao seu término extingue o crédito tributário.
- Pode ser feita nas seguintes hipóteses: recusa de recebimento 
ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo, multa ou 
obrigação acessória; exigências administrativas sem fundamento 
legal; dúvida - exigência por mais de uma pessoa jurídica de tributo 
idêntico sobre mesmo FG – bitributação.
 Decisão Administrativa Irreformável
- Quando favorável ao contribuinte, extingue crédito tributário.
 Decisão Judicial Passada Em Julgado
- Coisa julgada tem efeito absoluto, nem mesmo a lei a preju-
dica.
 Dação Em Pagamento
- dar em pagamento algo em substituição à pecúnia.
- somente para bens imóveis.
- precisa de lei autorizativa.
 Garantias E Privilégios Do Crédito Tributário
- todos os bens e rendas do sujeito passivo respondem pelos 
créditos tributários, com exceção dos bens legalmente declarados 
como absolutamente impenhoráveis – art. 649 CPC.
- Os bens que tem cláusula de inalienabilidade ou impenhora-
bilidade, ou gravados por ônus real respondem!
- Fraude: presume-se a fraude se há venda de bens pelo exe-
cutado quando já há inscrição em dívida ativa de crédito tributário. 
Todavia, não haverá essa presunção se o executado resguardar bens 
no valor do crédito tributário. Art. 185 CTN
DIREITO TRIBUTÁRIO
349
 Preferências Do Crédito Tributário
- Crédito não se submete a concurso de credores, habilitação 
em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrola-
mento (art. 187 CTN).
- Crédito tributário prefere a qualquer outro, salvo os créditos 
trabalhistas e decorrentes de acidentes do trabalho. (art. 186 CTN)
- Em caso de falência a ordem de preferência é: extra concur-
sais; trabalhistas e acidentários; importâncias que devem ser res-
tituídas, créditos com garantia real – só depois serão satisfeitos os 
créditos tributários.
- Ausente à falência: devem ter prioridade os créditos tributá-
rios, mas em 1º lugar ficam os créditos trabalhistas e os decorrentes 
de acidente do trabalho.
- Falência: penhora feita antes da falência – bens não se sub-
metem à concorrência. Quando transformar em pecúnia vai para a 
massa e obedece a ordem de preferência. 
- Penhora feita depois da falência – deve ser feita no rosto dos 
autos da falência.
 Certidão Negativa
- Art. 205 CTN / art. 206 CTN – tem os mesmos efeitos a cer-
tidão positiva de que conste a existência de créditos não vencidos, 
em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a pe-
nhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.- CPD-EN
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA: FISCALIZAÇÃO; DÍVIDA 
ATIVA; CERTIDÃO NEGATIVA
Administração Tributária
A administração Tributária envolve a fiscalização e a arrecada-
ção de tributos, bem como autos de infração, orientação aos contri-
buintes e a expedição de certidões.
Em relação a sua fiscalização é de competência das autoridades 
administrativas em matéria de fiscalização é regulada na legislação 
tributária; indispensável, portanto, que a fiscalização seja feita por 
pessoas às quais a legislação atribua competência para tanto, em 
caráter geral, ou especificadamente, em função do tributo de que 
se tratar; · todo ato da administração tributária só tem validade se 
praticado por quem tenha competência para tanto; as normas des-
sa legislação, quando não constem de lei, evidentemente devem 
tratar apenas de aspectos procedimentais, ou de simples obriga-
ções acessórias.
Já a respeito da atividade fiscalizadora, esta consiste no exa-
me de livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou 
fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, e estes têm o 
dever de exibi-los, sempre que solicitados pelos agentes do fisco.
Objetivo da fiscalização tributária é a correta aplicação da lei 
tributária, devendo o fisco exigir do contribuinte o devido cumpri-
mento das normas, mediante seu enquadramento na legislação 
pertinente.
A que se refere ao procedimento de fiscalização, este se inicia 
com a diligência, que deverá ser documentada pela autoridade que 
proceder ou presidir à diligência, lavrando-se os termos necessários 
para tal, na forma da legislação aplicável, e fixando os prazos para 
sua conclusão.
Dívida Ativa: constitui dívida ativa tributária a proveniente de 
crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição admi-
nistrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para 
pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo re-
gular.
É o crédito da Fazenda Pública proveniente de obrigação legal 
relativa a tributos e respectivos adicionais e multas; o crédito é leva-
do a inscrição como dívida depois de definitivamente constituído; a 
inscrição não é ato de constituição do crédito tributário; pressupõe 
que este se encontre regular e definitivamente constituído, e ainda 
que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento;
A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de cer-
teza e liquidez; a certidão de inscrição respectiva tem o efeito de 
prova pré-constituída; essa presunção, todavia, é relativa, podendo 
ser elidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do 
terceiro a quem aproveite;
Já a dívida ativa regularmente inscrita é líquida e certa até pro-
va em contrário;
- líquida, quanto ao seu montante;
- certa, quanto a sua legalidade;
- o executado, se alegar que não deve, ou deve menos, terá o 
ônus de provar o alegado.
Certidões negativas: a lei poderá exigir que a prova de quitação 
de determinado tributo, quando exigível, seja feito por certidão ne-
gativa, expedida à vista de requerimento do interessado que conte-
nha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, 
domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade, e indique o período 
a que refere o pedido.
O prazo legal dado à repartição para expedir o documento é 
de 10 dias contados da data da entrada do requerimento na repar-
tição.
REGIME GERAL DEPREVIDÊNCIA SOCIAL. SEGURADOS 
OBRIGATÓRIOS. CONCEITO, CARACTERÍSTICAS E ABRAN-
GÊNCIA: EMPREGADO, EMPREGADO DOMÉSTICO, CON-
TRIBUINTE INDIVIDUAL, TRABALHADOR AVULSO, SEGU-
RADO ESPECIAL. SEGURADO FACULTATIVO: CONCEITO, 
CARACTERÍSTICAS
No Brasil, a Previdência Social é um direito social, previsto no 
art. 6º da Constituição Federal de 1988 entre os Direitos e Garantias 
Fundamentais, que garante renda não inferior ao salário mínimo ao 
trabalhador e a sua família nas seguintes situações, previstas no art. 
nº 201 da Carta Magna:
I – cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade 
avançada;
II – proteção à maternidade, especialmente à gestante;
III – proteção ao trabalhador em situação de desemprego in-
voluntário;
IV – salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos 
segurados de baixa renda;
V – pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao côn-
juge ou companheiro e dependentes.
Como é organizada a Previdência Social?
A Previdência Social é organizada em três regimes distintos, in-
dependentes entre si:
- Regime Geral – Benefícios da Previdência Social (art. 201, 
CF/88),
O Regime Geral de Previdência Social (RGPS) tem suas políti-
cas elaboradas pelo Ministério da Previdência Social (MPS) e exe-
cutadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), autarquia 
federal a ele vinculada. Este Regime possui caráter contributivo e 
de filiação obrigatória. Dentre os contribuintes, encontram-se os 
empregadores, empregados assalariados, domésticos, autônomos, 
contribuintes individuais e trabalhadores rurais.
DIREITO TRIBUTÁRIO
350
- Regime Próprio – Servidores Públicos (art. 40, CF/88)
O Regime de Previdência dos Servidores Públicos, denominado 
Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) tem suas políticas ela-
boradas e executadas pelo Ministério da Previdência Social (MPS). 
Neste Regime, é compulsório para o servidor público do ente fede-
rativo que o tenha instituído, com teto e subtetos definidos pela 
Emenda Constitucional nº 41/2003. Excluem-se deste grupo os 
empregados das empresas públicas, os agentes políticos, servido-
res temporários e detentores de cargos de confiança, todos filiados 
obrigatórios ao Regime Geral.
- Regime Complementar – Previdência Complementar (art. 
202, CF/88).
O Regime de Previdência Complementar (RPC) tem suas po-
líticas elaboradas pelo Ministério da Previdência Social (MPS) e 
executadas pela Superintendência Nacional de Previdência Com-
plementar (Previc). Este Regime é facultativo, organizado de forma 
autônoma ao RGPS. No Brasil o RPC é organizado em dois segmen-
tos: o segmento operado pelas entidades abertas – com acesso in-
dividual, e o segmento operado pelas Entidades Fechadas de Previ-
dência Complementar – EFPCs, também conhecidas como fundos 
de pensão, que operam Planos de Benefícios destinados aos empre-
gados de empresa ou grupo destas, denominadas patrocinadoras, 
bem como aos associados ou membros de associações, entidades 
de caráter profissional, classista ou setorial, denominados de insti-
tuidores.
Traremos agora os ensinamentos do professor Carlos Alberto 
Vieira de Gouveia, no qual no explica da seguinte maneira: 
A seguridade social é um sistema de ampla proteção social que, 
visa amparar as essenciais (naturais) necessidades da sociedade 
como um todo. Assegurando um mínimo essencial para a preser-
vação da vida.
O sistema da seguridade social está previsto nos art. 194 a 204 
da Carta Cidadã de 1988, e compreende o conjunto integrado de 
ações dos poderes públicos e sociedade (particulares).
A seguridade social engloba a saúde, previdência e assistência 
sociais.
Em tese, podemos dizer que a previdência fornece benefícios, a 
saúde fornece serviços e a assistência fornece ambos.
A diferença principal entre previdência (art. 201), saúde (art. 
196) e assistência (art. 203) está na contribuição, sendo que a pri-
meira exige e as outras não.
A seguridade social decorre de lei e regula relações entre pes-
soas físicas ou jurídicas, de direito privado ou público (beneficiários 
ou não) e o Estado (INSS – autarquia federal e SRF – órgão da admi-
nistração direta).
O direito é composto de normas jurídicas e relações jurídicas, 
sendo que estas têm sujeitos (ativo e passivo) e objeto.
Na seguridade social os sujeitos ativos são os beneficiários 
(segurado, dependentes e necessitados – art. 203) e os passivos 
aqueles de quem pode ser cobrado: Poder Público (União, Estados 
Membros, Municípios e Distrito Federal).
O objeto são as prestações (saúde, previdência e assistência), 
que podem ser de dois tipos: a) benefícios – prestações pecuniárias 
(aposentadoria) e b) serviços – prestações de fazer (saúde, assis-
tência social).
A origem da Seguridade Social no mundo está atrelada à pró-
pria essência da origem humana. O homem durante sua existência 
conta basicamente com duas formas de expressar sua inteligência: 
a previsão e a técnica. Portanto, quando o primeiro homem guar-
dou o resto de seus alimentos para poder saciar sua fome no dia 
seguinte, a ideia de previdência se exteriorizou.
Ao longo dos tempos poder-seia citar inúmeros acontecimen-
tos de proteção social. Desde os primórdios os homens descobri-
ram a necessidade de viver em comunidade e a se ajudarem mu-
tuamente.
Há relatos que já na Idade Média as corporações de trabalhos 
da época já mantinham um sistema de cooperação, ou seja, todos 
aqueles que trabalhavam no mesmo ofício e que em razão de en-
fermidade ou idade avançada encontravam-se impossibilitados de 
prover seu próprio sustento, eram ajudados financeiramente pelos 
outros companheiros de trabalho.
Destarte, as correntes doutrinárias remontam que a origem da 
Previdência Social se iniciou com as caixas de socorro de natureza 
mutualista, como aquelas corporações profissionais da Idade Média 
mantinham para seus membros.
A primeira noticia da preocupação do homem com o seu futuro 
e de sua família é do ano de 1344, quando teria sido celebrado o 
primeiro contrato de seguro marítimo.
Esta evolução da Previdência Social pode ser mais bem perce-
bida em 1601, com a célebre Lei de Amparo aos Pobres, editada na 
Inglaterra, onde de certa forma fora desvinculada a caridade aos 
pobres da ajuda assistencial aos necessitados, assumindo assim, o 
Estado um papel ímpar de guardião e protetor dos reconhecida-
mente necessitados, nascendo com isto à ideia de assistência pú-
blica ou social.
Com a Revolução Industrial em meados do século XVIII, a ne-
cessidade da proteção social cresceu levando a Inglaterra a alterar 
a Lei dos Pobres para que ela pudesse acompanhar a evolução da 
época.
Muito embora, a Inglaterra e a França sejam países considera-
dos como os “pais” da previdência social no mundo foi na Alema-
nha onde nasceu o conceito do sistema de seguro social totalmente 
organizado e mantido pelo ente estatal. Este sistema foi concebido 
através do conceito da tripla ajuda onde o Estado, as Empresas e os 
Trabalhadores contribuíam de forma equitária.
Mais tarde surgiu o seguro doença e a proteção acidentária, o 
seguro invalidez e auxílio velhice.
Com a evolução do conceito assistencialista na Europa outros 
países começaram a implantar o sistema social de ajuda aos ne-
cessitados. Mas foi somente após a primeira Grande Guerra que o 
mundo passou a adotar este novo conceito assistencial.
Entretanto, a primeira Carta Política de um Estado a incluir a 
proteção do seguro social em seu corpo foi à mexicana em 1917. 
Posteriormente foi acompanhada pelos Estados Unidos, que em 
1935 revolucionaram inovando o conceito de seguro social, que 
passou a ser conhecido como Seguridade Social cujo conceito bási-
co é o amparo geral ao cidadão.
No Brasil as primeiras manifestações surgiram na época do Im-
pério com a criação de Montepios e Montes Socorro, em favor dos 
funcionários públicos e seus familiares.
Contudo, efetivamente o Brasil só veio a conhecer regras de 
Previdência Social no século XX, com a implementação do Segu-
ro contra acidentes do Trabalho exteriorizadoatravés da Lei nº 
3724/1919, a qual dispunha no seu âmago sobre as indenizações 
aos empregados que sofriam acidentes laborais.
Obviamente, que o verdadeiro marco inicial em termos de Le-
gislação Nacional foi dado com a publicação do Decreto Legislativo 
nº 4682, de 24 de janeiro de 1923, mais conhecido como Lei Eloy 
Chaves, que criou as Caixas de Aposentadoria e Pensões nas empre-
sas de estradas de ferro do País.
Com a edição da Lei Eloy Chaves, os empregados destas empre-
sas, então, obtiveram os benefícios da Aposentadoria por invalidez, 
Aposentadoria ordinária ou por tempo contributivo, pensão por 
morte e a assistência médica.
DIREITO TRIBUTÁRIO
351
Todos estes benefícios, tão inovadores para época no Brasil só 
puderam ser implementados mediante a contribuição dos próprios 
trabalhadores, das empresas e do Estado.
Em seguida no decênio de 1923/1933 foram criadas várias ou-
tras Caixas de Assistência de diversos ramos de atividades, contri-
buindo para a efetivação da nova era assistencial no País.
Desta sorte, os acontecimentos mais importantes na evolução 
da Seguridade Social são os seguintes:
- Decreto nº 9.912A de 26 de março de 1888, que regulava o 
direito à Aposentadoria dos empregados dos correios;
- Lei 3.397, de 24 de novembro de 1888, que criou a Caixa de 
Socorros das Estradas de Ferro;
- Decreto nº 221, de 26 de fevereiro de 1890, que instituía a 
Aposentadoria para os empregados da Estrada de Ferro Central do 
Brasil, após ampliado a todos os ferroviários do País pelo decreto nº 
565, e 12 julho de 1890;
- Decreto nº 942A de 31 de outubro de 1890, que criou o Mon-
tepio Obrigatório dos Empregados Do Ministério da Fazenda;
- Lei nº 3724, de 15 de janeiro de 1919, a qual tornou compul-
sório o seguro contra acidentes do trabalho em certas atividades;
- Decreto Legislativo nº 4682, de 24 de janeiro de 1923 Lei Eloy 
Chaves, que criou A caixa de Aposentadoria e pensões para os em-
pregados de cada empresa ferroviária;
- Decreto nº 22.872, de 29 de junho de 1933, que criou o Insti-
tuto de Aposentadoria e Pensões dos marítimos; a primeira do Bra-
sil com base na atividade genérica da empresa;
- 1934 três Caixas Assistenciais foram criadas: aeroviários atra-
vés da Portaria nº 32 de 1º de maio do presente ano, dos traba-
lhadores em Trapiches e Armazéns pelo Decreto nº 24.274 de 24 
de maio de 1934 e a dos Operários Estivadores, com a edição do 
Decreto nº 24.275, de 24 de maio de 1934. Há ainda que ressalvar, 
que em 1934 foram criadas os IAP’s dos Comerciários pelo Decreto 
nº 24.272 de 22 de maio de 1934 e dos Bancários através do Decre-
to nº 24.015, de 1º de junho de 1934;
- Lei nº 367, de 31 de dezembro de 1936 que criou o IAP dos 
Industriários;
- Decreto nº 651, de 26 de agosto de 1938, que transformava a 
CAP dos trabalhadores em Trapiches e Armazéns no IAP dos Empre-
gados em Transportes e cargas;
- Decreto Lei nº 1.355, de 16 de junho de 1938, que transfor-
mou a CAP dos Operários estivadores no IAP da Estiva;
- Decreto Lei 7.720, de 9 e julho de 1945 que incorporou o IAP 
da estiva ao dos Empregados em transportes e cargas;
- Decreto Lei 7.526 de 1945, que iniciou uma verdadeira re-
formulação do sistema previdenciário nacional, com a tentativa de 
uniformidade das normas legais das várias CAP’s e IAP’s da época. 
Entretanto, tal Decreto não foi efetivamente colocado em prática, 
por falta de regulamentação que o tornaria aplicável;
- Decreto Lei nº 7.720, de 9 de julho de 1945, incorporou o IAP 
da Estiva ao dos Empregados em Transportes e Cargas;
- Lei nº 3.807, de 26 de agosto de 1960, que ficou conhecida 
como a Lei Orgânica da Previdência Social, conhecida como um dos 
pontos mais importantes na evolução da Previdência no Brasil;
- Decreto Lei nº 72, de 21 de novembro de 1966, que agregou 
o Instituto Nacional de Previdência Social e os IAP’s existentes na 
época;
- Lei nº 5.316, de 14 de setembro de 1967, que acoplou o se-
guro acidente do trabalho no corpo da assistência previdenciária;
- Lei nº 5.859, que determinava que os empregados domésticos 
fossem inscritos na previdência;
- Lei nº 6.036, de 1º de maio de 1974, que separou os Ministé-
rios do Trabalho e Previdência Social em dois: o Ministério do Tra-
balho e o da Previdência e Assistência Social;
- Lei nº 6.439, de 1º de setembro de 1977, que instituiu o Siste-
ma Nacional de Previdência e Assistência Social, a qual tinha como 
missão coordenar os vários órgãos ligados MPAS;
- Lei nº 8029 de 1990, regulamentada pelo Decreto nº 99.350, 
de 27 de junho de 1990, fazendo a junção do INPS com o IAPAS, 
criou o Instituto Nacional de Seguridade Social INSS;
- Lei 8212, de 24 de julho de 1991, que ficou conhecida como 
Lei Orgânica da Seguridade Social, onde trazia em seu bojo o siste-
ma de custeio da seguridade;
- Lei 8213 de 24 de julho de 1991, que dispunha sobre os Pla-
nos de Benefícios da previdência; e
- Decretos 2172/97 e 2173/97, que surgiram com o objetivo de 
regulamentar as Leis 8212 e 8213.
Destarte, que muitas outras Normas contribuíram na formação 
da evolução da Seguridade Social no Brasil, mas as mais importan-
tes encontram-se aqui alocadas.
Quanto à evolução da Seguridade Social nas Constituições Pá-
trias, seu histórico assim está constituído:
Inicia- se com a Carta Política de 1824 que garantia em seu 
artigo 179, inciso XXXI, o seguinte direito: “A constituição também 
garante os socorros públicos”;
Passa, posteriormente, pela de Constituição 1891 na qual em 
seu artigo 75 regia que: “A Aposentadoria só poderá ser dada aos 
funcionários públicos em caso de invalidez no serviço da Nação”;
Já a Carta Magna de 1934 apresentava várias disposições sobre 
a proteção social, como as elencadas no artigo 121 parágrafo 1º, 
letra h, dentre outras, que previa: “Assistência médica e sanitária 
ao trabalhador e a gestante, assegurando a esta descanso, antes e 
depois do parto, sem prejuízo do salário e do emprego, a instituição 
de previdência, mediante contribuição igual à da União, do empre-
gador e do empregado, a favor da velhice, da invalidez, da materni-
dade e nos casos de acidentes do trabalho ou da morte”;
Em 1937, a Constituição surge a consagração da expressão Se-
guro Social;
Na Carta de 1946, o instituto retorna com a roupagem como 
Previdência Social;
Já com relação às Constituições de 1967 e 1969 poucas altera-
ções ocorreram a não ser pelo parágrafo único, do artigo 158, da 
Carta de 1967 que versava sobre o custeio da Previdência Social;
A grande mudança foi com a promulgação da Constituição de 
1988 (atualmente vigente), a qual trouxe várias mudanças estabele-
cendo o Sistema de Seguridade Social formado por três partes que 
atuam simultaneamente nas áreas de Saúde, Assistência Social e 
Previdência Social e são custeadas através de um orçamento geral. 
Deste modo as contribuições sociais passaram a custear as ações 
do Estado nestes três ramos, consagrando ainda duas novas formas 
de custeio: as contribuições sobre o faturamento e sobre o lucro 
liquido das empresas.
No Brasil, como se sabe, a Previdência Social é dividida em Pú-
blica e Privada, podendo ser ainda aberta ou fechada, sendo certo 
que especificamente quanto a este curso a que nos interessa é a 
Pública, que possui duas subdivisões a conhecer:
- Regime Geral de Previdência Social (RGPS);
- Regime Próprio de Previdência Social (RPPS).
O Regime Geral de Previdência Social tem como objetivo asse-
gurar benefícios e serviços às pessoas tidas como seus segurados, 
na sua grande maioria, atreladas aos trabalhadores da iniciativa pri-
vada.
DIREITO TRIBUTÁRIO
352
Já o Regime Próprio de Previdência Social tem como objetivo 
assegurar aos servidores públicos titulares de cargos efetivos da 
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, civis ou 
militares, os benefícios e serviços contratados. No entanto, resta 
esclarecer que se o ente federativo não possuir uma previdência 
própria, os seus servidores, se regidos pela Consolidação das Leis 
do Trabalho (CLT) estarãoautomaticamente atrelados ao RGPS.
Principais Pontos:
- Período da Seguridade Social (1988 ... )
- Constituição Federal determinou que: constituem direitos so-
ciais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a seguran-
ça, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a 
assistência aos desamparados
- Reforma da Seguridade Social EC nº 20 (1998) modificou pro-
fundamente o sistema previdenciário brasileiro;
- Criação do INSS deixa de existir um Estado preocupado só 
com o trabalhador e passa a existir uma preocupação com o idoso, 
o desamparado, o menor, etc.
- Previdência Social cuida exclusivamente do trabalhador que 
contribui;
- Seguridade Social se preocupa com todos os cidadãos;
CONCEITUAÇÃO
A SEGURIDADE SOCIAL compreende um conjunto integrado de 
ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinado 
a assegurar o direito relativo à saúde, à previdência e à assistência 
social.
A SAÚDE é direito de todos e dever do Estado, garantido me-
diante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco 
de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às 
ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.
As atividades de saúde são de relevância pública, e sua organi-
zação obedecerá aos seguintes princípios e diretrizes:
I acesso universal e igualitário;
II provimento das ações e serviços mediante rede regionalizada 
e hierarquizada, integrados em sistema único;
III descentralização, com direção única em cada esfera de go-
verno;
IV atendimento integral, com prioridade para as atividades pre-
ventivas;
V participação da comunidade na gestão, fiscalização e acom-
panhamento das ações e serviços de saúde; e
VI participação da iniciativa privada na assistência à saúde, em 
obediência aos preceitos constitucionais.
A ASSISTÊNCIA SOCIAL é a política social que provê o atendi-
mento das necessidades básicas, traduzidas em proteção à família, 
à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice e à pessoa por-
tadora de deficiência, independentemente de contribuição à segu-
ridade social.
A organização da assistência social obedecerá às seguintes di-
retrizes:
I descentralização político-administrativa; e
II participação da população na formulação e controle das 
ações em todos os níveis.
A PREVIDÊNCIA SOCIAL será organizada sob a forma de regime 
geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados 
critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e aten-
derá a:
I cobertura de eventos de doença, invalidez, morte e idade 
avançada;
II proteção à maternidade, especialmente à gestante;
III proteção ao trabalhador em situação de desemprego invo-
luntário;
IV salário-família e auxílio reclusão para os dependentes dos 
segurados de baixa renda; e
V pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônju-
ge ou companheiro e dependentes.
ORGANIZAÇÃO E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a SE-
GURIDADE SOCIAL, com base nos seguintes objetivos (Princípios):
I universalidade da cobertura e do atendimento;
- universalidade objetiva (cobertura) extensão a todos os fa-
tos e situações que geram as necessidades básicas das pessoas, tais 
como: maternidade; velhice; doença; acidente; invalidez; reclusão 
e morte
- universalidade subjetiva (atendimento) – consiste na abran-
gência de todas as pessoas, indistintamente;
II uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às po-
pulações urbanas e rurais;
- concessão dos mesmos benefícios de igual valor econômico e 
de serviços da mesma qualidade;
III seletividade e distributividade na prestação dos benefícios 
e serviços;
- compreende o atendimento distintivo e prioritário aos mais 
carentes; alguns benefícios são pagos somente aos de baixa ren-
da; os trabalhadores ativos contribuem para a manutenção dos que 
ainda não trabalham (menores) e dos que já não trabalham mais 
(aposentados). Por exemplo, os benefícios salário-família e o auxílio 
reclusão só serão pagos àqueles segurados que tenham renda men-
sal inferior a R$ 623,44 (base maio 2005);
- O sistema objetiva distribuir renda, principalmente para as 
pessoas de baixa renda, tendo, portanto, caráter social;
IV irredutibilidade do valor dos benefícios;
- as prestações constituem dívidas de valor; não podem sofrer 
desvalorização; precisam manter seu valor de compra, acompa-
nhando a inflação; esta é uma norma de eficácia limitada;
V equidade na forma de participação no custeio;
- quem ganha mais deve pagar mais, para que ocorra a justa 
participação no custeio da Seguridade Social; a contribuição dos 
empregadores recai sobre o lucro e o faturamento, além da folha 
de pagamento; estabelece que deve-se tratar igualmente os iguais 
e desigualmente os desiguais
VI diversidade da base de financiamento;
- o custeio provém de toda a sociedade, de forma direta e in-
direta, da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
- orçamentos públicos;
- contribuições dos empregadores e empresas, incidindo sobre:
= folha de salários;
= receita ou faturamento;
= lucro
- contribuições dos trabalhadores e demais segurados da pre-
vidência social;
- sobre aposentadorias e pensões não incide contribuição;
- receita de concursos de prognósticos (loteria);
VII caráter democrático e descentralizado da administração, 
mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhado-
res, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos 
colegiados.
DIREITO TRIBUTÁRIO
353
- cabe à sociedade civil participar da administração da Seguri-
dade Social, através de representantes indicados pelos empregado-
res, pelos trabalhadores e pelos aposentados (caráter democrático).
Antes de adentrarmos ao tema específico traremos as orienta-
ções que a Previdência Social em seu endereço eletrônico nos traz a 
respeito do Regime Geral de Previdência Social (RGPS):
O Regime Geral de Previdência Social (RGPS) tem suas políti-
cas elaboradas pelo Ministério da Previdência Social (MPS) e exe-
cutadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), autarquia 
federal a ele vinculada. Este Regime possui caráter contributivo e 
de filiação obrigatória. Dentre os contribuintes, encontram-se os 
empregadores, empregados assalariados, domésticos, autônomos, 
contribuintes individuais e trabalhadores rurais.
1. O que é Previdência Social? A Previdência Social é um seguro 
que garante a renda do contribuinte e de sua família, em casos de 
doença, acidente, gravidez, prisão, morte e velhice. Oferece vários 
benefícios que juntos garantem tranquilidade quanto ao presente 
e em relação ao futuro assegurando um rendimento seguro. Para 
ter essa proteção, é necessário se inscrever e contribuir todos os 
meses.
2. Para que serve a Previdência Social? Para substituir a renda 
do segurado-contribuinte, quando da perda de sua capacidade de 
trabalho.
3. Quando o trabalhador perde a sua capacidade de trabalho? 
Quando é atingido por um dos chamados riscos sociais: doença, in-
validez, idade avançada, morte e desemprego involuntário. Além 
destes, há também a maternidade e a reclusão.
4. Quais são os benefícios da Previdência Social?
Aposentadoria por idade
Aposentadoria por invalidez
Aposentadoria por tempo de contribuição
Aposentadoria especial
Auxílio-doença
Auxílio acidente
Auxílio reclusão
Pensão por morte
Pensão Especial (aos portadores da Síndrome da Talidomida)
Salário-maternidade
Salário-família
Assistência Social BPC – LOAS
5. Quem pode se inscrever? Todo trabalhador com carteira as-
sinada é automaticamente filiado à Previdência Social. Quem traba-
lha por conta própria precisa se inscrever e contribuir mensalmente 
para ter acesso aos benefícios previdenciários. São segurados da 
Previdência Social os empregados, os empregados domésticos, os 
trabalhadores avulsos, os contribuintes individuais e os trabalhado-
res rurais. Até mesmo quem não tem renda própria, como as donas-
-de-casa e os estudantes, pode se inscrever na Previdência Social.Para se filiar é preciso ter mais de 16 anos. O trabalhador que se filia 
à Previdência Social é chamado de segurado.
6. Quem está na categoria contribuinte individual? As pessoas 
que trabalham por conta própria (autônomos) e os trabalhadores 
que prestam serviços de natureza eventual a empresas, sem vín-
culo empregatício. São considerados contribuintes individuais, en-
tre outros, os sacerdotes, os diretores que recebem remuneração 
decorrente de atividade em empresa urbana ou rural, os síndicos 
remunerados, os motoristas de táxi, os vendedores ambulantes, as 
diaristas, os pintores, os eletricistas, os associados de cooperativas 
de trabalho e outros.
7. Quem está na categoria segurado facultativo? Todas as pes-
soas com mais de 16 anos que não têm renda própria, mas decidem 
contribuir para a Previdência Social. Por exemplo: donas-de-casa, 
estudantes, síndicos de condomínio não-remunerados, desempre-
gados, presidiários não-remunerados e estudantes bolsistas.
8. Quem está na categoria empregado doméstico? Trabalhador 
que presta serviço na casa de outra pessoa ou família, desde que 
essa atividade não tenha fins lucrativos para o empregador. São 
empregados domésticos: governanta, jardineiro, motorista, casei-
ro, doméstica e outros.
9. Quem está na categoria segurado especial? São os traba-
lhadores rurais que produzem em regime de economia familiar, 
sem utilização de mão de obra assalariada. Estão incluídos nesta 
categoria cônjuges, companheiros e filhos maiores de 16 anos que 
trabalham com a família em atividade rural. Também são conside-
rados segurados especiais o pescador artesanal e o índio que exerce 
atividade rural e seus familiares. (Produtor rural pessoa física sem 
empregados)
10. O que é aposentadoria especial? Benefício concedido ao 
segurado que tenha trabalhado em condições prejudiciais à saúde 
ou à integridade física. Para ter direito à aposentadoria especial, o 
trabalhador deverá comprovar, além do tempo de trabalho, efetiva 
exposição aos agentes nocivos químicos, físicos, biológicos ou asso-
ciação de agentes prejudiciais pelo período exigido para a conces-
são do benefício (15, 20 ou 25 anos). A aposentadoria especial será 
devida ao segurado empregado, trabalhador avulso e contribuinte 
individual, este somente quando cooperado filiado a cooperativa 
de trabalho ou de produção. Além disso, a exposição aos agentes 
nocivos deverá ter ocorrido de modo habitual e permanente, não 
ocasional nem intermitente. Para ter direito à aposentadoria espe-
cial, é necessário também o cumprimento da carência, que corres-
ponde ao número mínimo de contribuições mensais indispensáveis 
para que o segurado faça jus ao benefício. Os inscritos a partir de 
25 de julho de 1991 devem ter, pelo menos, 180 contribuições men-
sais. Os filiados antes dessa data têm de seguir a tabela progressi-
va. A perda da qualidade de segurado não será considerada para 
concessão de aposentadoria especial, segundo a Lei nº 10.666/03. 
A comprovação de exposição aos agentes nocivos será feita por 
formulário denominado Perfil Profissiográfico Previdenciário (PPP), 
preenchido pela empresa ou seu preposto, com base em Laudo 
Técnico de Condições Ambientais de Trabalho (LTCAT) expedido por 
médico do trabalho ou engenheiro de segurança do trabalho.
11. O que é aposentadoria por idade? É o benefício concedido 
ao segurado da Previdência Social que atingir a idade considerada 
risco social. Têm direito ao benefício os trabalhadores urbanos do 
sexo masculino a partir dos 65 anos e do sexo feminino a partir dos 
60 anos de idade. Os trabalhadores rurais podem pedir aposenta-
doria por idade com cinco anos a menos: a partir dos 60 anos, ho-
mens, e a partir dos 55 anos, mulheres. Para solicitar o benefício, os 
trabalhadores urbanos inscritos na Previdência Social a partir de 25 
de julho de 1991 precisam comprovar 180 contribuições mensais. 
Os rurais têm de provar, com documentos, 180 meses de atividade 
rural. Os segurados urbanos filiados até 24 de julho de 1991, devem 
comprovar o número de contribuições exigidas de acordo com o 
ano em que implementaram as condições para requerer o benefí-
cio, conforme tabela abaixo. Para os trabalhadores rurais, filiados 
até 24 de julho de 1991, será exigida a comprovação de atividade 
rural no mesmo número de meses constantes na tabela. Além dis-
so, o segurado deverá estar exercendo a atividade rural na data de 
entrada do requerimento ou na data em que implementou todas 
as condições exigidas para o benefício, ou seja, idade mínima e ca-
rência. Observação: O trabalhador rural (empregado e contribuinte 
DIREITO TRIBUTÁRIO
354
individual), enquadrado como segurado obrigatório do Regime Ge-
ral de Previdência Social (RGPS), pode requerer aposentadoria por 
idade, no valor de um salário-mínimo, até 31 de dezembro de 2010, 
desde que comprove o efetivo exercício da atividade rural, ainda 
que de forma descontínua, em número de meses igual à carência 
exigida. Para o segurado especial não há limite de data.
12. O que é aposentadoria por invalidez? Benefício concedido 
aos trabalhadores que, por doença ou acidente, forem considera-
dos pela perícia médica da Previdência Social incapacitados para 
exercer suas atividades ou outro tipo de serviço que lhes garanta o 
sustento. Não tem direito à aposentadoria por invalidez quem, ao 
se filiar à Previdência Social, já tiver doença ou lesão que geraria 
o benefício, a não ser quando a incapacidade resultar no agrava-
mento da enfermidade. Quem recebe aposentadoria por invalidez 
tem que passar por perícia médica de dois em dois anos, se não, o 
benefício é suspenso. A aposentadoria deixa de ser paga quando o 
segurado recupera a capacidade e volta ao trabalho. Para ter direito 
ao benefício, o trabalhador tem que contribuir para a Previdência 
Social por no mínimo 12 meses, no caso de doença. Se for acidente, 
esse prazo de carência não é exigido, mas é preciso estar inscrito na 
Previdência Social.
13. O que é aposentadoria por tempo de contribuição? A apo-
sentadoria por tempo de contribuição pode ser integral ou pro-
porcional. Para ter direito à aposentadoria integral, o trabalhador 
homem deve comprovar pelo menos 35 anos de contribuição e a 
trabalhadora mulher, 30 anos. Para requerer a aposentadoria pro-
porcional, o trabalhador tem que combinar dois requisitos: tempo 
de contribuição e idade mínima. Os homens podem requerer apo-
sentadoria proporcional aos 53 anos de idade e 30 anos de contri-
buição, mais um adicional de 40% sobre o tempo que faltava em 
16 de dezembro de 1998 para completar 30 anos de contribuição. 
As mulheres têm direito à proporcional aos 48 anos de idade e 
25 de contribuição, mais um adicional de 40% sobre o tempo que 
faltava em 16 de dezembro de 1998 para completar 25 anos de con-
tribuição. Para ter direito à aposentadoria integral ou proporcional, 
é necessário também o cumprimento do período de carência, que 
corresponde ao número mínimo de contribuições mensais indis-
pensáveis para que o segurado faça jus ao benefício. Os inscritos a 
partir de 25 de julho de 1991 devem ter, pelo menos, 180 contribui-
ções mensais. Os filiados antes dessa data têm de seguir a tabela 
progressiva.
A perda da qualidade de segurado não será considerada para 
a concessão da aposentadoria por tempo de contribuição. A apo-
sentadoria por tempo de contribuição é irreversível e irrenunciável: 
depois que receber o primeiro pagamento, sacar o PIS ou o Fundo 
de Garantia (o que ocorrer primeiro), o segurado não poderá de-
sistir do benefício. O trabalhador não precisa sair do emprego para 
requerer a aposentadoria.
14. Como requerer aposentadoria por tempo de contribuição? 
O benefício pode ser solicitado por meio de agendamento prévio 
pela Central 135, pelo portal da Previdência Social na Internet ou 
nas Agências da Previdência Social, mediante o cumprimento das 
exigências legais.
15. O que é auxílio acidente? É o benefício pago ao trabalha-
dor que sofre um acidente e fica com sequelas quereduzem sua 
capacidade de trabalho. É concedido para segurados que recebiam 
auxílio-doença. Têm direito ao auxílio-acidente o trabalhador em-
pregado, o trabalhador avulso e o segurador especial. O empregado 
doméstico, o contribuinte individual e o facultativo não recebem o 
benefício Para concessão do auxílio-acidente não é exigido tempo 
mínimo de contribuição, mas o trabalhador deve ter qualidade de 
segurado e comprovar a impossibilidade de continuar desempe-
nhando suas atividades, por meio de exame da perícia médica da 
Previdência Social. O auxílio-acidente, por ter caráter de indeniza-
ção, pode ser acumulado com outros benefícios pagos pela Previ-
dência Social exceto aposentadoria. O benefício deixa de ser pago 
quando o trabalhador se aposenta. O valor desse benefício corres-
ponde a 50% do salário de benefício que deu origem ao auxílio-do-
ença corrigido até o mês anterior ao do início do auxílio-acidente.
16. O que é auxílio-doença? É o benefício concedido ao segu-
rado impedido de trabalhar por doença ou acidente por mais de 
15 dias consecutivos. No caso dos trabalhadores com carteira as-
sinada, os primeiros 15 dias são pagos pelo empregador, exceto o 
doméstico, e a Previdência Social paga a partir do 16º dia de afas-
tamento do trabalho. Para os demais segurados inclusive o domés-
tico, a Previdência paga o auxílio desde o início da incapacidade e 
enquanto a mesma perdurar. Em ambos os casos, deverá ter ocorri-
do o requerimento do benefício. Para concessão de auxílio-doença 
é necessária a comprovação da incapacidade em exame realizado 
pela perícia médica da Previdência Social. Para ter direito ao bene-
fício, o trabalhador tem de contribuir para a Previdência Social por, 
no mínimo, 12 meses (carência). Esse prazo não será exigido em 
caso de acidente de qualquer natureza (por acidente de trabalho ou 
fora do trabalho) ou de doença profissional ou do trabalho.
17. O que é auxílio reclusão? É um benefício devido aos depen-
dentes do segurado recolhido à prisão, durante o período em que 
estiver preso sob regime fechado ou semiaberto. Não cabe conces-
são de auxílio-reclusão aos dependentes do segurado que estiver 
em livramento condicional ou cumprindo pena em regime aberto. 
Há situações em que os segurados ficam um período sem contri-
buir e, mesmo assim, têm direito aos benefícios previdenciários, 
enquanto mantiverem a qualidade de segurado.
18. O que é pensão por morte? Benefício pago à família do tra-
balhador quando ele morre. Para concessão de pensão por mor-
te, não há tempo mínimo de contribuição, mas é necessário que 
o óbito tenha ocorrido enquanto o trabalhador tinha qualidade de 
segurado. Se o óbito ocorrer após a perda da qualidade de segura-
do, os dependentes terão direito a pensão desde que o trabalhador 
tenha cumprido, até o dia da morte, os requisitos para obtenção 
de aposentadoria pela Previdência Social ou que fique reconhecido 
o direito à aposentadoria por invalidez, dentro do período de ma-
nutenção da qualidade do segurado, caso em que a incapacidade 
deverá ser verificada por meio de parecer da perícia médica do INSS 
com base em atestados ou relatórios médicos, exames complemen-
tares, prontuários ou documentos equivalentes.
19. O que é pensão especial aos Portadores da Síndrome da 
Talidomida? O benefício é devido ao portador de deformidade física 
decorrente do uso da Talidomida, independentemente da época de 
sua utilização. Assim, é garantido o direito à Pensão Especial (Espé-
cie 56) aos portadores da Síndrome da Talidomida nascidos a partir 
de 1º de janeiro de 1957, data do início da comercialização da dro-
ga denominada “Talidomida (Amida Nfálica do Ácido Glutâmico), 
inicialmente vendida com os nomes comerciais de Sedin, Sedalis e 
Slip, de acordo com a Lei nº 7.070, de 20 de dezembro de 1982. 
A renda mensal inicial será calculada mediante a multiplicação do 
número total de pontos indicadores da natureza e do grau de de-
pendência resultante da deformidade física, constante do processo 
de concessão, pelo valor fixado em Portaria Ministerial que trata 
dos reajustamentos dos benefícios pagos pela Previdência Social.
20. O que é Salário Família? Benefício pago aos segurados em-
pregados, exceto os domésticos, e aos trabalhadores avulsos com 
salário mensal de até R$ 915,05, para auxiliar no sustento dos fi-
lhos de até 14 anos de idade ou inválidos de qualquer idade. Para a 
concessão do salário-família, a Previdência Social não exige tempo 
mínimo de contribuição. De acordo com a Portaria Interministerial 
nº 02, de 06 de janeiro de 2012, o valor do salário-família será de R$ 
DIREITO TRIBUTÁRIO
355
31,22, por filho de até 14 anos incompletos ou inválido, para quem 
receber até R$ 608,80. Observação: São equiparados aos filhos os 
enteados e os tutelados, estes desde que não possuam bens sufi-
cientes para o próprio sustento, devendo a dependência econômica 
de ambos ser comprovada.
21. O que é salário maternidade? O salário-maternidade é de-
vido às seguradas empregadas, trabalhadoras avulsas, emprega-
das domésticas, contribuintes individuais, facultativas e seguradas 
especiais, por ocasião do parto, inclusive o natimorto, aborto não 
criminoso, adoção ou guarda judicial para fins de adoção. Conside-
ra-se parto o nascimento ocorrido a partir da 23ª semana de gesta-
ção, inclusive em caso de natimorto.
22. O que é Benefício de Prestação Continuada da Assistência 
Social – BPC-LOAS? É um benefício da assistência social, integrante 
do Sistema Único da Assistência Social – SUAS, pago pelo Governo 
Federal, cuja a operacionaliização do reconhecimento do direito é 
do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS e assegurado por lei, 
que permite o acesso de idosos e pessoas com deficiência às condi-
ções mínimas de uma vida digna. A pessoa deverá comprovar que 
possui 65 anos de idade ou mais, que não recebe nenhum benefício 
previdenciário, ou de outro regime de previdência e que a renda 
mensal familiar per capita seja inferior a 1/14º do salário mínimo 
vigente. A pessoa com deficiência deverá comprovar que a renda 
mensal do grupo familiar per capita seja inferior a 1/14º do salário 
mínimo, deverá também ser avaliado se a sua deficiência o incapa-
cita para a vida independente e para o trabalho, e esta avaliação é 
realizada pelo Serviço Social e pela Pericia Médica do INSS.
EMPRESA E EMPREGADOR DOMÉSTICO: CONCEITO 
PREVIDENCIÁRIO
SEGURADOS
SEGURADOS OBRIGATÓRIOS
São beneficiários do Regime Geral de Previdência Social as 
pessoas físicas classificadas como segurados e dependentes, assim 
elencados:
EMPREGADO:
a) trabalhador urbano ou rural, em caráter não eventual, su-
bordinado e remunerado, inclusive o diretor empregado;
b) trabalhador temporário;
c) brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil 
para trabalhar como empregado no exterior, em sucursal ou agên-
cia de empresa constituída sob as leis brasileiras e que tenha sede 
e administração no País;
d) trabalhador em missão diplomática ou repartição consular 
de carreira estrangeira e a órgãos a elas subordinados;
e) trabalhador da União no exterior, em organismos oficiais in-
ternacionais dos quais o Brasil seja membro efetivo, salvo se ampa-
rado por regime próprio de previdência social
f) o bolsista e o estagiário que prestam serviços a empresa; 
(ressalvas discutir em sala de aula).
g) o servidor público da Administração Direta e Indireta, ocu-
pante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de 
livre nomeação e exoneração;
h) o servidor do Estado, Distrito Federal ou Município, bem 
como o das respectivas autarquias e fundações, ocupante de cargo 
efetivo, desde que, nessa qualidade, não esteja amparado por regi-
me próprio de previdência social;
i) o servidor contratado pela Administração Direta ou Indireta, 
por tempo determinado;
j) o servidor público, ocupante de emprego público;
k) o servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da 
União, Estado, Distrito Federal ou Município, amparados por regi-
mepróprio de previdência social, quando requisitados para outro 
órgão ou entidade cujo regime previdenciário não permita filiação 
nessa condição, relativamente à remuneração recebida do órgão 
requisitante;
l) o escrevente e o auxiliar contratados por titular de serviços 
notariais e de registro a partir de 21 de novembro de 1994, bem 
como aquele que optou pelo Regime Geral de Previdência Social;
m) o exercente de mandato eletivo federal, estadual, distrital 
ou municipal, desde que não amparado por regime próprio de pre-
vidência social;
Como o empregado se torna segurado do INSS? A inscrição do 
empregado é formalizada pelo contrato de trabalho registrado na 
Carteira de Trabalho e Previdência Social. O recolhimento da contri-
buição é de responsabilidade do empregador.
EMPREGADO DOMÉSTICO
É aquele que presta serviços contínuos, mediante remunera-
ção, a pessoa ou família, no âmbito residencial desta, em atividade 
sem fins lucrativos.
Quais os trabalhadores considerados domésticos? O motorista 
particular, a cozinheira, a lavadeira, o jardineiro, a babá, a copeira, 
o empregado de sítio de veraneio e de casa de praia, a governanta, 
a acompanhante, a passadeira, o mordomo e outros que se enqua-
dram na definição acima.
Como o empregado doméstico se torna segurado do INSS? A lei 
obriga o empregador doméstico a assinar a carteira de trabalho de 
seus empregados. Munido da carteira de trabalho com o contrato 
assinado, o empregado doméstico efetua uma só inscrição na Agên-
cia ou Unidade da Previdência Social, ou utiliza, se anteriormente 
cadastrado, o número de PIS/PASEP.
O empregador doméstico pode promover a inscrição, no INSS, 
do segurado a seu serviço, ou qualquer outra pessoa sem necessi-
dade de procuração.
O empregador doméstico é responsável pelo recolhimento das 
contribuições do empregado doméstico.
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL
Nesta categoria estão as pessoas que trabalham por conta pró-
pria (autônomos) e os trabalhadores que prestam serviços de na-
tureza eventual a empresas, sem vínculo empregatício. Sendo eles 
esposados da seguinte forma:
EMPRESÁRIO: (Revogado pela Lei 9876/99)
a) o titular de firma individual urbana ou rural;
b) o diretor não empregado e o membro de conselho de admi-
nistração, na sociedade anônima;
c) todos os sócios na sociedade em nome coletivo e na socieda-
de de capital e indústria;
d) o sócio quotista que participa da gestão ou que recebe re-
muneração decorrente de seu trabalho, na sociedade por cotas de 
responsabilidade limitada, urbana ou rural;
e) o associado eleito para cargo de direção, na cooperativa, 
associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem 
como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de 
direção condominial remunerada;
DIREITO TRIBUTÁRIO
356
EMPRESA: - É a firma individual ou a sociedade que assume o 
risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou 
não, bem como os órgãos e as entidades da administração pública 
direta, indireta e fundacional. 
Equiparam-se a empresa para fins previdenciários: 
1- O contribuinte individual, em relação a segurado que lhe 
presta serviço; 
2 - A cooperativa, a associação ou a entidade de qualquer na-
tureza ou finalidade, inclusive a missão diplomática e a repartição 
consular de carreiras estrangeiras; 
3 - O operador portuário e o órgão gestor de mão de obra; 
4 - O proprietário ou dono de obra de construção civil, quando 
pessoa física, em relação a segurado que lhe presta serviço. 
EMPREGADOR DOMÉSTICO: - aquele que admite a seu servi-
ço, mediante remuneração, sem finalidade lucrativa, empregado 
doméstico.
Acidente de trabalho:
- doença profissional, assim entendida a produzida ou desenca-
deada pelo exercício do trabalho peculiar a determinada atividade e 
constante da respectiva relação elaborada pelo Ministério do Traba-
lho e da Previdência Social;
- doença do trabalho, assim entendida a adquirida ou desen-
cadeada em função de condições especiais em que o trabalho é 
realizado e com ele se relacione diretamente, constante da relação 
mencionada no inciso I.
Não são consideradas como doença do trabalho:
a) a doença degenerativa;
b) a inerente a grupo etário;
c) a que não produza incapacidade laborativa;
d) a doença endêmica adquirida por segurado habitante de 
região em que ela se desenvolva, salvo comprovação de que é re-
sultante de exposição ou contato direto determinado pela natureza 
do trabalho.
Período de carência: é o número mínimo de contribuições 
mensais indispensáveis para que o beneficiário faça jus ao benefí-
cio, consideradas a partir do transcurso do primeiro dia dos meses 
de suas competências. Havendo perda da qualidade de segurado, 
as contribuições anteriores a essa data só serão computadas para 
efeito de carência depois que o segurado contar, a partir da nova 
filiação à Previdência Social, com, no mínimo, 1/3 do número de 
contribuições exigidas para o cumprimento da carência definida 
para o benefício a ser requerido. 
A concessão das prestações pecuniárias do Regime Geral de 
Previdência Social depende dos seguintes períodos de carência:
- auxílio-doença e aposentadoria por invalidez: 12 contribui-
ções mensais;
- aposentadoria por idade, aposentadoria por tempo de serviço 
e aposentadoria especial: 180 contribuições mensais. 
- salário-maternidade para as seguradas de que tratam os inci-
sos V e VII do art. 11 e o art. 13: dez contribuições mensais, respei-
tado o disposto no parágrafo único do art. 39 desta Lei. 
Em caso de parto antecipado, o período de carência a que se 
refere o inciso III será reduzido em número de contribuições equiva-
lente ao número de meses em que o parto foi antecipado. 
Independe de carência a concessão das seguintes prestações:
- pensão por morte, auxílio-reclusão, salário-família e auxílio-
-acidente; 
- auxílio-doença e aposentadoria por invalidez nos casos de aci-
dente de qualquer natureza ou causa e de doença profissional ou 
do trabalho, bem como nos casos de segurado que, após filiar-se ao 
RGPS, for acometido de alguma das doenças e afecções especifica-
das em lista elaborada pelos Ministérios da Saúde e da Previdência 
Social, atualizada a cada 3 (três) anos, de acordo com os critérios de 
estigma, deformação, mutilação, deficiência ou outro fator que lhe 
confira especificidade e gravidade que mereçam tratamento parti-
cularizado; 
- os benefícios concedidos na forma do inciso I do art. 39, aos 
segurados especiais referidos no inciso VII do art. 11 desta Lei;
- serviço social;
- reabilitação profissional.
- salário-maternidade para as seguradas empregada, trabalha-
dora avulsa e empregada doméstica. 
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL. RECEITAS DA 
UNIÃO. RECEITAS DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS: DOS 
SEGURADOS, DAS EMPRESAS, DO EMPREGADOR DO-
MÉSTICO, DO PRODUTOR RURAL, DO CLUBE DE FUTEBOL 
PROFISSIONAL, SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS DE 
PROGNÓSTICOS, RECEITAS DE OUTRAS FONTES. SALÁRIO-
-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONCEITO. PARCELAS INTEGRANTES 
E PARCELAS NÃO-INTEGRANTES. ARRECADAÇÃO E RECO-
LHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS À SEGURI-
DADE SOCIAL. OBRIGAÇÕES DA EMPRESA E DEMAIS CON-
TRIBUINTES. PRAZO DE RECOLHIMENTO. RECOLHIMENTO 
FORA DO PRAZO: JUROS, MULTA E ATUALIZAÇÃO MONE-
TÁRIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. RETENÇÃO E RESPON-
SABILIDADE SOLIDÁRIA: CONCEITOS, NATUREZA JURÍDICA 
E CARACTERÍSTICAS
A Lei 8.212/91 é fonte de estudo da compreensão do custeio da 
previdência social, associada às disposições constitucionais. Ressal-
ta-se o financiamento de forma direta e indireta, a partir de recur-
sos provenientes do Governo, empresas e trabalhadores. A tríplice 
forma de custeio só se aplica à previdência social, especialmente ao 
Regime Geral de Previdência Social, já que neste ramo da segurida-
de a contribuição é indispensável. As contribuições previdenciárias 
devem ser analisadas a partir dos novos conceitos da EC 20/98. Os 
salários-de-contribuição estão intimamente relacionados com a 
renda mensal do benefício.
A análise do custeio da previdênciasocial, com fulcro na Consti-
tuição Federal e nas disposições da Lei 8.212/91 (Plano de Custeio), 
é objeto do presente exposto. Nesse sentido, serão traçadas consi-
derações acerca da tríplice forma de custeio, aplicável mais precisa-
mente ao Regime Geral de Previdência Social, e consubstanciada no 
financiamento da seguridade social por toda a sociedade, de forma 
direita e indireta, a partir de recursos provenientes do Governo, das 
empresas e dos trabalhadores.
Ademais, para melhor compreensão do tema, será preciso tra-
çar breves disposições acerca das contribuições sociais, com espe-
cial enfoque nas contribuições sociais previdenciárias, assim com-
preendidas como àquelas destinadas, exclusivamente, ao custeio 
dos benefícios da previdência social.
O salário-de-contribuição, base de cálculo das contribuições 
previdenciárias, também foi analisado no decorrer do presente ex-
posto, realizando-se um paralelo com o conceito de renda mensal 
do benefício, resultado da aplicação de percentuais ao salário-de-
-benefício.
DIREITO TRIBUTÁRIO
357
Por fim, será analisado o Regime de Previdência Privada Com-
plementar, bem como as duas categorias que o forma, quais sejam, 
Previdência Complementar Fechada e Previdência Complementar 
Aberta. O financiamento dos fundos de pensão também será discu-
tido, sob o enfoque da Lei 109/101.
CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL: DISPOSIÇÕES CONSTITU-
CIONAIS E LEI 8.212/91
A Constituição Federal, por meio do artigo 195, dispõe que a 
seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes 
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, bem como pelas contribuições sociais previstas nos in-
cisos de I a IV do mesmo dispositivo. O artigo 10, da Lei 8.212/91, 
corrobora com as informações constitucionais, mediante seguinte 
redação:
Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda socieda-
de, de forma direta e indireta, nos termos do Art. 195 da Constitui-
ção Federal e desta Lei, mediante recursos provenientes da União, 
dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições 
sociais.
Como se vê, o financiamento da seguridade social é realizado 
por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos 
provenientes do Governo, das empresas e dos trabalhadores, con-
substanciando-se, assim, o princípio da tríplice forma de custeio.
O financiamento de forma direta é feito com o pagamento de 
contribuições sociais previstas nos incisos I a IV do artigo 195 da 
Magna Carta; da contribuição para o Programa de Integração Social 
(PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor 
Público (PASEP) (art. 239), destinadas a financiar o programa do se-
guro-desemprego e o abono previsto no § 3º, pago aos empregados 
que recebem até dois salários mínimos de remuneração mensal.
O financiamento de forma indireta, por sua vez, é feito com o 
aporte de recursos orçamentários da União, dos Estados, dos Mu-
nicípios e do Distrito Federal, que devem constar dos respectivos 
orçamentos dos entes federativos. Imperioso ressaltar que tais re-
cursos não integram o orçamento da União.
O Governo contribui como qualquer empresa caso contrate tra-
balhadores vinculados ao Regime Geral de Previdência Social. Estes 
recursos devem estar incluídos no orçamento da seguridade social, 
que deve ser elaborado de maneira autônoma por cada ente fede-
rativo, contendo a previsão de receitas. Diante de eventual falta de 
recursos para pagamento de benefícios do RGPS, caberá à União a 
complementação, mediante destinação para este fim de recursos 
de seu orçamento fiscal, conforme o artigo 16 da Lei 8.212/91.
A Lei 8.212/91 dispõe ainda que, no âmbito federal, o orça-
mento da seguridade social é composto por receitas da União, das 
contribuições sociais e de outras fontes (artigo 11).
É preciso lembrar que, efetivamente, a tríplice forma de cus-
teio somente se aplica à previdência social, mais precisamente ao 
RGPS, tendo em vista que é o único ramo da seguridade em que 
a contribuição é indispensável. Após a Reforma Previdenciária (EC 
41/2003), foi instituída a contribuição dos aposentados dos Regi-
mes Próprios de Previdência Social para o financiamento do sistema 
previdenciário. A reforma, no entanto, não alterou a imunidade dos 
aposentados filiados ao RGPS. Desse modo, conclui o doutrinador 
Ivan Kertzman (2015, página 63):
A tríplice forma de custeio, então, somente continua válida 
para o RGPS, pois atualmente os regimes próprios são financiados 
por quatro fontes: Governo, trabalhadores, empresas e inativos 
(aposentados e pensionistas).
Contribuições Sociais
Como já dito, o artigo 195 da Constituição Federal enumera as 
contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade 
social, quais sejam:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o fa-
turamento e o lucro;
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada 
na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos 
ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste ser-
viço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - dos trabalhadores;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência so-
cial, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão con-
cedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 
201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem 
a lei a ele equiparar.
Tais contribuições sociais suscitam divergência sobre sua natu-
reza jurídica. Predomina, contudo, na doutrina e na jurisprudência, 
o entendimento de que são tributos, mais precisamente contribui-
ções especiais.
Ademais, como alhures mencionado, as receitas que compõem 
o orçamento da seguridade social estão elencadas no artigo 11 da 
Lei 8212/91, quais sejam: receitas da União (I), das contribuições 
sociais (II) e de outras fontes (III). No parágrafo único, relaciona as 
contribuições sociais, como se vê:
Constituem contribuições sociais:
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga 
ou creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei nº 
11.196, de 2005)
b) as dos empregadores domésticos;
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-con-
tribuição;
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;
e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.
É preciso lembrar, porém, que a EC 42/2003 acrescentou o inc. 
IV ao artigo 195 da Constituição Federal, adicionando às verbas for-
madoras do orçamento da seguridade a contribuição do importa-
dor de bens e serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Contribuições Sociais Previdenciárias
Ressalta-se que as contribuições previdenciárias destinam-se, 
exclusivamente, ao custeio dos benefícios da previdência social, e 
estão previstas no artigo 195, I, a, II, e III da CF.
O inciso XI do artigo 167 da Carta Magna veda a utilização do 
produto da arrecadação dessas contribuições no pagamento de 
despesas outras que não relativas à cobertura do RGPS, prevista no 
artigo 201, conforme prevê a Emenda Constitucional 20/98.
Salienta-se que a redação anterior do inciso I, a, do artigo 195 
da CF, utilizava apenas a expressão “folha de salários”, deixando de 
fora os “demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a 
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem 
vínculo empregatício”, redação esta dada pela EC 20/98.
A cobrança das contribuições sociais das empresas sobre a 
remuneração dos autônomos e empresários somente se tornou 
constitucional a partir de maio de 1996, após a vigência da Lei Com-
plementar 84/96, que se valeu da competência residual para a ins-
tituição da contribuição.
DIREITO TRIBUTÁRIO
358
Como se vê, as contribuições previdenciárias estão a princípio 
ligadas à remuneração do trabalho, sendo estaa base das contri-
buições das empresas e dos trabalhadores. O § 9º do art. 28 do 
PCSS relaciona as verbas que não integram o salário de contribui-
ção do segurado e que não são consideradas remuneração para fins 
de cálculo da contribuição devida pela empresa (art. 22, § 2º, do 
PCSS). Podem-se destacar as importâncias devidas a título de férias 
indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor 
correspondentes à dobra da remuneração de férias de que trata o 
artigo 137 da CLT; as recebidas a título de abono de férias na forma 
dos artigos 143 e 144 da CLT; as recebidas a título de indenização.
A contribuição previdenciária das empresas (art. 195, I, a, da 
CF) está disciplinada no artigo 22, I, III e IV, do PCSS. Cada um desses 
incisos constitui uma modalidade da contribuição sobre a folha de 
salários e demais rendimentos do trabalho.
Em qualquer de suas modalidades, o fator gerador é dever, pa-
gar ou creditar remuneração, a qualquer título, a pessoa física. Não 
se trata de pagamento da remuneração, bastando que ela seja devi-
da ao trabalhador. Nesse sentido, é o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO — PRAZO PARA RECOLHIMENTO DA CONTRIBUI-
ÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE FOLHA DE SALÁRIOS — 2º DIA ÚTIL 
APÓS O MÊS
TRABALHADO. (...) 2. O aresto regional consignou que o fato 
gerador da contribuição em comento não é o efetivo pagamento 
dos salários, mas o fato de o empregador encontrar-se em débito 
para com seus empregados pelos serviços prestados, entendimento 
esse consentâneo com o assentado no STJ. Por conseguinte, o tribu-
to deve ser recolhido à Autarquia Previdenciária até o segundo dia 
do mês subsequente ao mês laborado, conforme dispõe o art. 22 da 
Lei n. 8.212/91. (...)” (AGRESP 200802649545, 2ª Turma, Rel. Min. 
Humberto Martins,DJe 25.06.2009)
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO E RENDA MENSAL DO BENEFÍ-
CIO
Para fins de estudo acerca do custeio da previdência social, 
imperioso se faz traçar um paralelo entre o conceito de salário de 
contribuição e conceito da renda mensal do benefício.
Inicialmente, é válido mencionar que as contribuições dos tra-
balhadores e dos tomadores de serviços para o Regime Geral da 
Previdência Social incidem sobre uma base denominada salário-de-
-contribuição. Esta mesma base é utilizada, também, no cálculo do 
valor da maioria dos benefícios.
Para real compreensão do conceito de salário-de-contribuição, 
é preciso entender o que é remuneração, tendo em vista que na 
própria definição legal deste instituto previdenciário é incluído o re-
ferencial trabalhista. Remuneração, então, pode ser definida como 
todo o ganho decorrente do trabalho, englobando o salário e as 
gorjetas. Ou seja, além da parte fixa paga diretamente pelo em-
pregador (salário), faz parte da remuneração as quantias pagas por 
terceiros, como por exemplo, as gorjetas oferecidas aos garçons em 
restaurantes. As parcelas indenizatórias e os valores ressarcitórios 
são excluídos da remuneração.
O salário-de-contribuição, por sua vez, constitui conceito mais 
abrangente que a remuneração, possuindo particularidades pró-
prias à legislação previdenciária. Este, definido no artigo 28 da Lei 
8.212/91, é, em verdade, a base de cálculo das contribuições previ-
denciárias, a depender da categoria de trabalhadores.
Sendo assim, para o empregado e trabalhador avulso, o sa-
lário-de-contribuição é a remuneração recebida em uma ou mais 
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, 
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destina-
dos a retribuir o trabalho, qualquer que seja sua forma, inclusive as 
gorjetas, os ganhos habituais, sob a forma de utilidade e os adianta-
mentos decorrentes de reajustes salariais, quer pelos serviços efe-
tivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador 
ou tomador de serviços, nos termos da lei ou contrato, ou, ainda, da 
convenção ou acordo coletivo de trabalho, ou sentença normativa.
O fato gerador da incidência da contribuição previdenciária, 
portanto, é a prestação de serviço do empregado e do trabalhador 
avulso para tomadores, independentemente da data do pagamento 
da remuneração.
Tendo mais de um emprego, o empregado terá duas remunera-
ções mensais, no entanto, contará com apenas um salário-de-con-
tribuição, correspondente à soma das remunerações recebidas em 
todas as empresas. Dessa forma, contribuirá para a previdência so-
bre esta base unificada.
Quando a admissão do empregado ocorrer no curso do mês, 
o salário-de-contribuição será proporcional ao número de dias de 
trabalhados. Da mesma maneira, as faltas, dispensas e períodos de 
afastamento devem ser considerados para o cálculo desta propor-
cionalidade.
Em relação ao empregado doméstico, o salário-de-contribuição 
será correspondente à remuneração registrada na CTPS, observa-
das as normas a serem estabelecidas em regulamento para com-
provação do vínculo empregatício e do valor da remuneração. Da 
mesma forma que ocorre com o empregado, quando a admissão 
do empregado doméstico se operar no curso de mês, deverá ser 
observada a proporcionalidade dos dias trabalhados.
Para o contribuinte individual, será equivalente à remuneração 
recebida, durante o mês, pelo exercício de atividade por conta pró-
pria, prestada a pessoas físicas ou a empresas. Nesse ponto, vale ci-
tar a observação do doutrinador Ivan Kertzman (2015, página 239):
Apesar do texto legal dispor que o salário-de-contribuição do 
contribuinte individual é a remuneração auferida em uma ou mais 
empresas, não podemos desconsiderar que os valores recebidos 
por este segurado relativos a serviços prestados a pessoas físicas 
também são incluídos no salário-de-contribuição.
Em relação ao segurado facultativo, como não recebe nenhu-
ma remuneração, fica incumbido de definir o próprio salário-de-
-contribuição, mensalmente.
Ressalta-se que a única categoria de segurado obrigatório que 
não utiliza o conceito de salário-de-contribuição é a do segurado es-
pecial, isto porque contribui de maneira diferenciada para o RGPS, 
utilizando, como base, a comercialização da produção rural.
Vale reforçar ainda que, nos moldes do artigo 28, §§3º e 5ª da 
Lei 8.112/91, o salário-de-contribuição tem limites mínimo e máxi-
mo para a incidência das contribuições mensais dos trabalhadores. 
Somente os segurados e um tipo de tomador de serviço, o empre-
gador doméstico, utilizam tais limites para o cálculo de seus reco-
lhimentos mensais para a Previdência. As empresas e entidades a 
ela equiparadas não sofrem qualquer limitação para o cálculo da 
base de contribuição, de modo que utilizam o salário-de-contribui-
ção integral.
O limite mínimo corresponde ao piso salarial, legal ou norma-
tivo, da categoria ou, inexistindo este, ao salário mínimo. Já o teto 
do salário-de-contribuição é atualizado, em regra, anualmente, 
embora o Ministério da Previdência possa revisá-lo quando julgar 
conveniente.
Pois bem, traçadas as considerações acerca de salário-de-con-
tribuição, inicia-se a análise da renda mensal dos benefícios.
Primeiramente, é preciso saber que a base de cálculo dos be-
nefícios do RGPS é o salário-de-benefício – SB. A partir dessa base 
é que será calculado o efetivo valor da renda mensal do benefício 
previdenciário, por meio da aplicação de percentuais, a depender 
do benefício.
DIREITO TRIBUTÁRIO
359
Sendo assim, a renda mensal do benefício (RMB) corresponde 
ao valor do benéfico efetivamente recebido pelo beneficiário. Será 
calculada aplicando-se sobre o salário-de-benefício os seguintes 
percentuais:
I- auxílio-doença: 91% do salário-de-benefício;
II- aposentadoria por invalidez: 100% do salário-de-benefício;
III- aposentadoria por idade: 70% do salário-de-benefício, mais 
1% deste por grupo de doze contribuições mensais, até o máximo 
de 30%;
IV- aposentadoria por tempo de contribuição: 
a) para mulher – 100% do salário-de-benefício aos 30 anos de 
contribuição;
 b) para homem – 100% do salário-de-benefício aos 35 anos de 
contribuição; 
c) 100% do salário-de-benefíciopara o professor aos 30 anos e 
para a professora aos 25 anos de contribuição e de efetivo exercí-
cio em função de magistério na educação infantil, no ensino funda-
mental ou no ensino médio;
V- aposentadoria especial: 100% do salário-de-benefício; e
VI- auxílio-acidente: 50% do salário-de-benefício.
O valor mensal da pensão morte ou do auxílio-reclusão será de 
100% do valor da aposentadoria que o segurado recebia ou daquela 
a que teria direito se estivesse aposentado por invalidez, na data do 
seu recolhimento à prisão ou falecimento.
A renda mensal do benefício de prestação continuada pode 
substituir o salário-de-contribuição ou o rendimento do trabalho 
do segurado, caso em que não terá valor inferior ao do salário-míni-
mo, nem superior ao do limite máximo do salário de contribuição, 
salvo nos casos de aposentadoria por invalidez, em que o segurado 
necessite de assistência permanente de outra pessoa, situação em 
que o valor do benefício será acrescido de 25%, podendo, inclusive, 
ultrapassar o teto do salário-de-contribuição.
Para melhor compreender a relação entre salário-de-contribui-
ção e a renda mensal do benefício, é preciso ressaltar que no cál-
culo da RMB, inclusive o decorrente de acidente do trabalho, serão 
computados:
I- para o segurado empregado, empregado doméstico e traba-
lhador avulso, os salários-de-contribuição referentes aos meses de 
contribuição devidas, ainda que não recolhidas pela empresa, sem 
prejuízo da respectiva cobrança e da aplicação das penalidades ca-
bíveis;
II- para o segurado empregado, o empregado doméstico, o tra-
balhador avulso e o segurado especial, o valor mensal do auxílio-
-acidente, considerado como salário-de-contribuição para fins de 
concessão de qualquer aposentadoria;
III- para os demais segurados, os salários-de-contribuição refe-
rentes aos meses de contribuições efetivamente recolhidas.
REGIME DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR
O Regime de Previdência Privada Completar, disciplinado no 
artigo 202 da Constituição Federal, é facultativo e, obviamente, de 
natureza privada. É organizado de forma autônoma em relação ao 
RGPS e baseia-se na constituição de reservas que garantam o bene-
fício contratado.
Sendo assim, nas palavras de Marisa Ferreira dos Santos (2015, 
página 464), são características do Regime de Previdência Privada: 
caráter complementar, autonomia em relação ao RGPS, facultativi-
dade, constituição de reservas e disciplina por lei complementar.
Previdência Complementar Fechada e Previdência Comple-
mentar Aberta são as duas categorias do Regime de Previdência 
Privada.
Os planos de previdência privada fechados (EFPC) são os apli-
cáveis a grupos fechados que contribuam para obter os respectivos 
benefícios. Podem ser acessíveis, assim, aos empregados de empre-
sa, aos servidores dos entes federativos, em sentido amplo, e aos 
associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissio-
nal, setorial ou classista.
As entidades abertas de previdência complementar (EAPC) são 
constituídas sob a forma de sociedades anônimas e têm por objeti-
vo instituir o operar planos de benefícios de caráter previdenciário, 
concedidos em forma de renda continuada ou pagamento único, 
acessíveis a qualquer pessoa física. Fazem parte deste sistema os 
planos de previdência organizados pelos grandes bancos e segura-
doras brasileiros.
Financiamento dos fundos de pensão
As entidades fechadas de previdência complementar são cus-
teadas principalmente com contribuições pagas pela patrocinado-
ra, pelo participante e por aplicações financeiras.
Os fundos de pensão têm plano de custeio com periodicidade 
mínima anual, que deve preservar o equilíbrio financeiro e atuarial. 
Os benefícios de pagamento em prestações programadas e continu-
adas estão submetidos ao regime financeiro de capitalização.
A constituição de reservas, provisões e fundos, nesse sentido, 
objetivam garantir a liquidez dos planos. Para melhor compreensão, 
cita-se o artigo 18 da Lei 109/101:
Art. 18. O plano de custeio, com periodicidade mínima anual, 
estabelecerá o nível de contribuição necessário à constituição das 
reservas garantidoras de benefícios, fundos, provisões e à cobertu-
ra das demais despesas, em conformidade com os critérios fixados 
pelo órgão regulador e fiscalizador.
§ 1º O regime financeiro de capitalização é obrigatório para os 
benefícios de pagamento em prestações que sejam programadas e 
continuadas.
§ 2º Observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro 
e atuarial, o cálculo das reservas técnicas atenderá às peculiarida-
des de cada plano de benefícios e deverá estar expresso em nota 
técnica atuarial, de apresentação obrigatória, incluindo as hipóte-
ses utilizadas, que deverão guardar relação com as características 
da massa e da atividade desenvolvida pelo patrocinador ou insti-
tuidor.
§ 3º As reservas técnicas, provisões e fundos de cada plano de 
benefícios e os exigíveis a qualquer título deverão atender perma-
nentemente à cobertura integral dos compromissos assumidos pelo 
plano de benefícios, ressalvadas excepcionalidades definidas pelo 
órgão regulador e fiscalizador.
O artigo 19 do mesmo diploma classifica as contribuições em 
normais e extraordinárias, como se vê:
Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas 
terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter 
previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei 
Complementar.
Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classifi-
cam-se em:
I - normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios pre-
vistos no respectivo plano; e
II - extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, 
serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição 
normal.
DIREITO TRIBUTÁRIO
360
As alíquotas de contribuição não estão fixadas em lei e, con-
siderado que o Decreto 81.240/78 foi revogado, cabe ao plano de 
custeio fixar as alíquotas e bases do cálculo da contribuição patro-
nal e do participante, na visão de Marisa Ferreira dos Santos.
Os artigos 20 e 21 trazem, também, regras que objetivam pre-
servar o equilíbrio atuarial dos planos de previdência complemen-
tar. O superávit deve ser destinado à constituição de reserva de con-
tingência (reserva para suprir gastos futuros com pagamento das 
prestações), enquanto o déficit deverá ser coberto pelos patrocina-
dores, participantes e assistidos. Até os assistidos, ao contrário dos 
segurados e dependentes em gozo de benefício do RGPS, devem 
contribuir para equacionar eventuais resultados deficitários.
O participante contribui para o custeio do plano mediante 
desconto da sua contribuição na remuneração. As contribuições 
aportadas pelo patrocinador e pelo participante são objeto de apli-
cações financeiras e outros investimentos, sempre com vista a ga-
rantir a integralidade das obrigações dos planos, com a consequen-
te manutenção do seu equilíbrio financeiro e atuarial.
As disposições constitucionais e a Lei 8.212/91, brevemente 
discutidas no presente exposto, foram essenciais à compreensão 
do custeio da previdência social, considerando o financiamento de 
forma direta e indireta, mediante recursos provenientes do Gover-
no, das empresas e dos trabalhadores. A tríplice forma de custeio, 
como se viu, efetivamente só se aplica à previdência social, em es-
pecial ao RGPS, já que é o único ramo da seguridade em que a con-
tribuição é indispensável.
Quanto às contribuições previdenciárias, foram abordados no-
vos conceitos decorrentes da EC 20/98, ponto este que merece es-
pecial atenção frente à nova redação do inciso I, a, do artigo 195 da 
Constituição Federal, incluindo, agora, “os demais rendimentos do 
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que 
lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”.
Ademais, foi observada a íntima relação entre o conceito do 
salário-de-contribuição e a renda mensal do benefício, isto porque, 
os salários-de-contribuição são computados no cálculo da rendaEx: 
quando alguém paga Imposto de Renda, não recebe do Estado be-
nefício específico em seu favor. O dinheiro do imposto não se rever-
te imediatamente em prol do contribuinte, porque se destina, de 
um modo geral, ao bem comum.
Taxa é a exigência financeira a pessoa privada ou jurídica para 
usar certos serviços fundamentais, ou pelo exercício do poder de 
polícia, imposta pelo governo ou alguma organização política ou 
governamental. É uma das formas de tributo. Ex: serviço de águas, 
coleta domiciliar de lixo. O contribuinte ao pagar a taxa recebe do 
Estado um benefício específico em seu favor.
Contribuição de Melhoria é “tributo cuja obrigação tem por 
fato gerador uma situação que representa um benefício especial 
auferido pelo contribuinte. Seu fim se destina às necessidades do 
serviço ou à atividade estatal”, previsto no artigo 145, III, da Cons-
tituição Federal.
Há duas correntes doutrinárias sobre o fato gerador (ou fato 
imponível) desse tributo. Em uma, é exigida a valorização imobiliá-
ria (melhoria). Em outra, basta o benefício decorrente da obra pú-
blica. Devem ser amparadas em lei, conforme artigo 82 do Código 
Tributário Nacional. Ex: o poder público asfalta uma estrada; assim 
todos os proprietários de áreas localizadas ao longo da estrada são 
obrigados a pagar a contribuição de melhoria, de acordo com a va-
lorização correspondente a seu imóvel.
O poder de tributar não é absoluto, há, portanto, uma relação 
jurídica tributária em que ambas as partes devem respeito ao or-
denamento jurídico vigente. É o nosso Sistema Tributário Nacional. 
E esse nosso sistema impõe certas linhas que devem ser seguidas 
pelos entes públicos, garantindo o particular contra os excessos do 
Fisco.
Se, por um lado, a Constituição Federal outorga competência 
tributária para que aquelas pessoas jurídicas de direito público pos-
sam instituir tributos, por outro, a Carta Magna estabelece uma sé-
rie de limitações ao poder de tributar.
No nosso sistema tais delimitações são estabelecidas pelos 
princípios e pelas imunidades.
 O artigo 150 da Constituição elenca algumas limitações ao po-
der de tributar, mas nem por isso o faz de maneira nítida e com-
pleta, existem também outros institutos nesta esfera como as imu-
nidades que constituem limitações ao poder estatal de invadir a 
propriedade privada através da cobrança de tributos confiscatórios.
 As limitações ao poder de tributar constituem-se, portanto, 
em normas legitimadas pela Constituição Federal que não confe-
rem competências positivas para tributar, mas em dispositivos que 
visam impedir as situações por elas descritas, ou seja, que sejam 
utilizadas pela força tributária do Estado.
Princípios Gerais
Os princípios encontram-se distribuídos em toda a Constituição 
Federal e eles podem ser:
- Explícitos: expressos
- Implícitos: decorrem dos explícitos, do regime federativo e 
dos direitos e garantias fundamentais.
As entidades que possuem competência tributária são: União; 
Estados; Municípios e Distrito Federal fica, portanto vedado o exer-
cício da competência por outra entidade política.
DIREITO TRIBUTÁRIO
315
Em relação à importância dos princípios estes têm a função de 
impor limitações constitucionais ao poder de tributar. Os princípios 
tributários previstos na Constituição Federal funcionam verdadeira-
mente como mecanismos de defesa do contribuinte frente à avidez 
do Estado no campo tributário.
A constitucionalidade de um tributo, enfim, deve seguir todos 
os princípios elencados na Constituição, sob pena de serem refu-
tados pelo Supremo Tribunal Federal por serem inconstitucionais.
Abaixo seguem os tipos de princípios e em quais artigos consti-
tucionais eles são encontrados
- Princípio Da Legalidade Tributária:
Art.5º, II: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer 
alguma coisa senão em virtude de lei.”
Art.150, I: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o esta-
beleça”.
- Princípio Da Irretroatividade E Da Anterioridade:
Art. 150. ...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios.
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (irretroavida-
de)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada 
a lei que os instituiu ou aumentou; (anterioridade)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto 
na alínea b.
- Princípio Da Isonomia Tributária:
“Art.150. ...é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se en-
contrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em 
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, inde-
pendentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos 
ou direitos.”
- Princípio Da Capacidade Contributiva:
Caráter programático: norteador da atividade legislativa.
Art. 145 §1º: “Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados 
os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendi-
mentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
- Princípio Da Vedação De Efeitos Confiscatórios:
Art. 150, IV: é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco”.
- Princípio Da Imunidade Recíproca:
Art. 150, VI, a: “... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”
- Princípio Da Imunidade Genérica:
Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”:
“Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, in-
clusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, 
das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucra-
tivos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua im-
pressão.”
- Princípio Da Imunidade De Tráfego Interestadual E Intermu-
nicipal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao con-
tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a co-
brança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder 
público;
- Princípio Da Uniformidade De Tributo Federal Em Todo O Ter-
ritório Nacional:
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Es-
tado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, 
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes 
regiões do País; 
- Princípio Da Uniformidade De Tributo Estadual Ou Municipal 
Quanto À Procedência Ou Destino De Bens E Serviços De Qualquer 
Natureza:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de 
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
- Princípio Da Igualdade De Tratamento Dos Títulos Da Dívida 
Pública Federal, Estadual Ou Municipal E Dos Vencimentos Pagos 
Pelas Três Entidades Políticas:
Art. 151. É vedado à União: 
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Es-
tados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remune-
ração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis 
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
- Princípio Da Imunidademensal do benefício, de acordo com cada segurado.
A análise do regime de previdência privada complementar foi 
de notável importância, dada as peculiaridades e características 
próprias deste regime, quais sejam, caráter complementar, autono-
mia em relação ao RGPS, facultatividade, constituição de reservas e 
disciplina por lei complementar. Por Gabriela Serra Pinto de Alencar
EXERCÍCIOS
1. (PGE/AC - Procurador do Estado - FMP Concursos/2017). Em 
matéria de direito constitucional tributário é CORRETO afirmar que
(A) a proibição de confisco é adstrita aos tributos em si, con-
forme a letra da constituição, e não abarca as multas sancio-
natórias. 
(B) o princípio da isonomia tributária não é corolário do prin-
cípio da igualdade, sendo aquele, em razão do caráter tributá-
rio, bem mais restrito, exigindo-se duas situações exatamente 
idênticas para a comparação.
(C) a lei complementar tributária é hierarquicamente superior 
à lei ordinária tributária.
(D) a lei tributária pode ser editada com o objetivo de prevenir 
distorções de concorrência mercadológica.
(E) a Constituição Federal define perfeitamente cada tributo, 
não havendo espaço para o legislador infraconstitucional defi-
nir os tributos.
2. (TJ/RO - Titular de Serviços de Notas e de Registros - Provi-
mento - IESES/2017). Nos termos da Constituição Federal, é vedado 
à União, EXCETO: 
(A) Utilizar tributo com efeito de confisco. 
(B) Instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impos-
tos extraordinários, compreendidos ou não em sua competên-
cia tributária.
(C) Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
(D) Instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos 
Estados e Municípios.
3. (TJ/RO - Titular de Serviços de Notas e de Registros - Provi-
mento - IESES/2017). Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios instituir impostos sobre:
I. Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
II. Templos de qualquer culto, condomínios edilícios.
III. Fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no 
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasi-
leiros.
IV. Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos; livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
A sequência correta é: 
(A) Apenas as assertivas I, III, IV estão corretas. 
(B) Apenas as assertivas II e IV estão corretas. 
(C) As assertivas I, II, III e IV estão corretas. 
(D) Apenas a assertiva IV está correta.
4. (TJ/SP - Juiz Substituto - VUNESP/2017). Considerando-se o 
disposto no artigo 150, VI, “d” da Constituição Federal de 1988, no-
tadamente a expressão “… e o papel destinado à sua impressão”, é 
de se concluir corretamente que
(A) a imunidade deve ser estendida também aos livros com su-
portes em CD e outros meios eletrônicos, em face das interpre-
tações evolutiva e teleológica.
(B) somente o livro de papel deve ser imune a impostos, uma 
vez que, operando a imunidade como limitação ao poder de 
tributar de que dotado o Estado, sua interpretação há de ser 
restritiva.
(C) somente o livro de papel é imune a impostos, à vista da 
cláusula expressa “… e o papel destinado à sua impressão”. (ar-
tigo 150,VI, “d”, Constituição Federal).
(D) se a Constituição não distinguiu o suporte tecnológico de 
elaboração de livros, jornais e periódicos, não pode o intérpre-
te fazê-lo para o fim de ampliar a imunidade.
5. (TJ/RO - Titular de Serviços de Notas e de Registros - Provi-
mento - IESES/2017). Analise as sentenças abaixo e assinale a opção 
correta considerando as disposições expressas do Código Tributário 
Nacional acerca das hipóteses que suspendem a exigibilidade do 
crédito tributário:
I. A moratória e a concessão de medida liminar em mandado 
de segurança.
II. O depósito parcial do montante e o parcelamento.
III. A concessão de medida liminar ou tutela antecipada em 
ação judicial. 
(A) Todas as alternativas estão corretas. 
(B) Apenas as alternativas II e III estão corretas. 
(C) Apenas a alternativa II está correta. 
(D) Apenas as alternativas I e III estão corretas.
DIREITO TRIBUTÁRIO
361
6. (CREA/SP - Analista Advogado - NR/2017). Considere o Capí-
tulo IV, Extinção do Crédito Tributário, do Sistema Tributário Nacio-
nal e analise os itens abaixo.
I. Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou 
maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da 
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente 
ocorrido.
II. Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da 
alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elabora-
ção ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento.
III. A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no paga-
mento por esta modalidade.
IV. Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão con-
denatória. 
O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio 
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a mo-
dalidade do seu pagamento, nos casos apresentados em 
(A) II e III, apenas. 
(B) I e III, apenas.
(C) III e IV, apenas. 
(D) II e IV, apenas. 
(E) I, II e IV apenas.
7. (Prefeitura de Fortaleza/CE - Procurador do Município - CES-
PE/2017). Julgue o item subsequente, a respeito de regime consti-
tucional dos precatórios, crédito público e dívida ativa.
Entende o STF que, em decorrência da autonomia tributária 
municipal, uma lei estadual que dispense a cobrança de débitos de 
pequeno valor inscritos em dívida ativa não deve vincular os muni-
cípios. 
(A) Certo 
(B) Errado
8. (PGE/AC - Procurador do Estado - FMP/2017). Os Estados 
costumam apreender mercadorias e não permitir a emissão de no-
tas fiscais a quem deve para o Fisco. Examine as assertivas abaixo e 
assinale a CORRETA.
(A) O procedimento de apreensão é o correto, pois muitas ve-
zes se a fiscalização permitir que a mercadoria passe, mesmo 
com tributo recolhido a menor, poderá ocorrer de o Estado não 
mais conseguir cobrar. 
(B) Estes procedimentos são ilegais e se denominam sanções 
políticas, pois muitas vezes são utilizados para perseguição dos 
inimigos políticos dos governantes. 
(C) São inconstitucionais os procedimentos referidos, já assim 
declarados mais de uma vez pelo STF. 
(D) Apreender as mercadorias é correto, mas impedir a empre-
sa de emitir notas fiscais ou vender produtos não. 
(E) Nenhuma das alternativas acima é CORRETA.
9. (PGE/AC - Procurador do Estado - FMP/2017). Sobre eventual 
mandado de segurança em matéria tributária, é CORRETO afirmar 
que
(A) só cabe para discutir eventos futuros, pois é proibida sua 
utilização como substitutivo da ação de repetição de indébito.
(B) é possível utilizar-se para desconstituir auto de infração, 
mas somente até 120 dias do ato coator, ou seja, da autuação 
fiscal, mesmo que haja recurso administrativo.
(C) a liminar pode suspender a exigibilidade do tributo, mas 
desde que se tenham esgotado todas as tentativas de anulação 
auto de infração administrativamente. 
(D) caso o pedido seja de compensação com pagamento indevi-
do usualmente inadmitido pelo Fisco, o mandamus é preventi-
vo porque o ato coator, a negativa, ainda está por ocorrer, não 
se computando o prazo decadencial de 120 dias.
(E) nenhuma das alternativas acima está CORRETA.
10. (TJ/SP - Juiz Substituto - VUNESP/2017). Assinale a alterna-
tiva correta.
(A) A norma de isenção se aloca no plano da definição da com-
petência tributária, não ocorrendo, portanto, o fato imponível, 
por não existir a possibilidade de formulação da hipótese de 
incidência.
(B) As imunidades e isenções não se distinguem a partir da fon-
te formal da qual emanam.
(C) As isenções técnicas são legitimamente reconhecidas ante a 
ausência de capacidade contributiva como a concedida visando 
à preservação do mínimo vital ou destinada a uma pessoa jurí-
dica para que possa desenvolver suas atividades.
(D) A imunidade política é também denominada de imunidade 
recíproca e veda a tributação sobre patrimônio,renda e servi-
ços das pessoas jurídico-políticas (União, Estados, Distrito Fe-
deral e Municípios).
11. (TJ/SP - Juiz Substituto - VUNESP/2018). Com relação à ad-
ministração tributária, é correto afirmar que
(A) a Constituição Federal dispõe que à administração tributá-
ria é facultado identificar o patrimônio, os rendimentos e as ati-
vidades econômicas do contribuinte com a finalidade precípua 
de assegurar a eficiência da arrecadação.
(B) a Constituição Federal dispõe que a atividade de fiscalização 
será estritamente formal, de modo a assegurar o respeito às 
garantias do contribuinte.
(C) não há dispositivo constitucional expresso a respeito da 
matéria, integralmente disciplinada pelo Código Tributário Na-
cional.
(D) a Constituição Federal dispõe que à administração tributá-
ria é facultado identificar o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte com a finalidade pre-
cípua de assegurar o respeito ao caráter de pessoalidade dos 
impostos e à capacidade econômica do contribuinte.
12. (TJ/SP - Juiz Substituto - VUNESP/2018). Com relação à com-
petência tributária e aos princípios e limitações constitucionais ao 
poder de tributar, é correto afirmar:
(A) a Constituição prevê a progressividade não só para o Im-
posto de Renda mas também para o Imposto Territorial Rural e 
para o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, e, com 
relação a estes, acrescentou previsão de confisco na hipótese 
de não cumprimento da função social da propriedade.
(B) o Supremo Tribunal Federal tem adotado entendimento no 
sentido de que, embora o confisco seja conceito jurídico inde-
terminado, o princípio da vedação do confisco deve ser utiliza-
do para limitar o percentual de multa imposta ao contribuinte.
(C) a competência tributária, nela compreendidas a competên-
cia legislativa para instituir e majorar tributos e a competência 
para fiscalizá-los e arrecadá-los, é indelegável, não recebidas 
pela atual Constituição as normas que dispunham em sentido 
contrário.
(D) o princípio da anterioridade, tal como previsto no texto 
constitucional vigente, impede que qualquer imposto seja co-
brado no mesmo exercício em que haja sido publicada a lei que 
o instituiu ou aumentou e antes de decorridos noventa dias da 
data daquela publicação.
DIREITO TRIBUTÁRIO
362
13. (TJ/MT - Juiz Substituto - VUNESP/2018). As certidões de 
débitos são instrumentos frequentes no dia a dia das empresas e 
cidadãos, sendo exigidos como condição para a celebração de uma 
série de negócios jurídicos. A esse respeito, é correto afirmar que
(A) tem os mesmos efeitos da certidão negativa a certidão de 
que conste a existência de créditos vencidos, em curso de co-
brança executiva em que não tenha ainda sido efetivada a pe-
nhora e cuja exigibilidade não esteja suspensa.
(B) a certidão negativa será sempre expedida nos termos em 
que tenha sido requerida e será fornecida dentro do prazo im-
próprio de 30 (trinta) dias da data da entrada do requerimento 
na repartição.
(C) a certidão positiva expedida com dolo ou fraude, que conte-
nha erro contra o sujeito passivo, responsabiliza pessoalmente 
o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de 
mora acrescidos.
(D) a lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado 
tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, que 
contenha todas as informações necessárias à identificação de 
sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e 
indique o período a que se refere o pedido.
(E) apenas mediante expressa disposição legal permissiva será 
dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimen-
to, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar 
a caducidade de direito.
GABARITO
1 D
2 B
3 A
4 A
5 D
6 E
7 A
8 C
9 D
10 C
11 D
12 B
13 D
ANOTAÇÕES
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
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______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________Do Imposto Sobre A Renda Relativa-
mente A Prova 
III – renda e proventos de qualquer natureza; 
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
II – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre 
rendimentos provenientes da aposentadoria e pensão, pagos pela 
previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, à pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, 
cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos 
do trabalho. (Revogado)
- Princípio Da Vedação De A União Decretar Isenção De Impos-
tos Das Entidades Periféricas:
ISENTOS DE APOSENTADORIA E PENSÃO PERCEBIDOS POR PES-
SOAS COM IDADE SUPERIOR A SESSENTA E CINCO ANOS:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
Art. 151. É vedado à União:
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, 
do Distrito Federal ou dos Municípios. 
DIREITO TRIBUTÁRIO
316
- Princípios Implícitos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao con-
tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – LEI 5.172/66
DISPOSIÇÃO PRELIMINAR
Art. 1º Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitu-
cional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, o sistema tributário na-
cional e estabelece, com fundamento no artigo 5º, inciso XV, alínea 
b, da Constituição Federal, as normas gerais de direito tributário 
aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-
pios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva 
ou regulamentar.
LIVRO PRIMEIRO
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
TÍTULO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na 
Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis 
complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites 
das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e 
em leis estaduais, e em leis municipais.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua san-
ção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada 
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para 
qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas 
pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de me-
lhoria.
Natureza Jurídica
Definiu o legislador que a natureza jurídica do tributo é defi-
nido pelo fato gerador da obrigação, não sendo importante para 
qualifica-lo o seu próprio nome, assim como suas características 
trazidas pela lei. É o que diz o artigo 4º do CTN
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada 
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para 
qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas 
pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
A análise do fato gerador da obrigação tributária é feita sob a 
observância da classificação dos tributos.
Definição legal
CTN Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Tributo, portanto, segundo afirma Sacha Calmon “é categoria 
genérica que se reparte em espécies: impostos, taxas e contribui-
ções de melhoria”. No tocante ao empréstimo compulsório, aduz 
Paulo de Barros Carvalho que este “pode assumir quaisquer dessas 
configurações, e as contribuições ou são impostos ou são taxas”.
Definições doutrinárias
Segundo Luciano Amaro, o tributo pode ser definido como “a 
prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em 
lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de inte-
resse público”.
Para uma corrente minoritária, assim capitaneada por Luciano 
Amaro, as espécies tributárias seriam dividas em: impostos, taxas, 
contribuições e empréstimos compulsórios. A contribuição de me-
lhoria não seria uma espécie tributária autônoma, mas sim uma 
modalidade da categoria taxa.
No tocante a definição legal de tributo, importante fracionar o 
conceito e entender alguns pontos importantes, vejamos:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua san-
ção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
1º - O tributo é uma prestação pecuniária compulsória
Cobrado pelo Estado, no uso de seu poder de império deve ser 
pago por aquele que está obrigado por lei a fazê-lo; a vontade da-
quele que paga é indiferente para a cobrança do tributo: querendo 
ou não, deverá pagar.
2º O tributo não é uma sanção por ato ilícito
Um exemplo bastante interessante é a multa de trânsito. Aque-
les que desconhecem a legislação entende qualquer cobrança do 
Estado como sendo um imposto (lembrando que o imposto é uma 
espécie de tributo). Apesar de que ambos os pagamentos vão para 
os cofres públicos, a diferença entre tributo e multa é que no segun-
do caso há a prática de um ato ilícito.
A multa de trânsito é resultante da prática de algum ato ilícito 
no trânsito, por exemplo, dirigir em alto velocidade, não respeitar 
os sinais de trânsito. Trata-se de um pagamento feito pelo infrator 
ao Estado em virtude da prática de um ato previsto em lei como 
ilícito.
Quando se paga, por exemplo, o imposto de renda, não está 
sendo aplicada uma penalidade ao cidadão, mas sim determinando 
que o mesmo contribua com parte de sua renda para a manutenção 
do Estado.
Outro ponto que merece destaque é a cobrança. Entende-se 
que a cobrança de multa, ao contrário do tributo, não deve ser es-
timulada, posto que essa cobrança é decorrente da prática de ato 
ilícito.
3º Prestação instituída por lei.
Trata-se de condição sine qua non para que o Estado possa fa-
zer a cobrança de qualquer tributo. Portanto, para que essa cobran-
ça seja considerada legal, o tributo deverá ser criado ou extinto por 
lei (complementar ou ordinária) ou ainda por ato normativo com a 
mesma força (medida provisória).
DIREITO TRIBUTÁRIO
317
4º Prestação cobrada mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada.
Segundo o Prof. Ricardo Alexandre, “a vinculação da atividade 
de cobrança do tributo decorre do fato de ele ser instituído por lei 
e se configurar como uma prestação compulsória. A autoridade tri-
butária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar 
imposto. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão 
de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. Mes-
mo que o fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma 
situação concreta, devem cobrar o tributo”.
Classificação
Os tributos podem ser classificados quanto sua hipótese de 
incidência em vinculados e não vinculados. Conforme já foi afirma-
do acima, o fato gerador é determinante para classificar o tributo 
como vinculado ou não vinculado.
- Vinculados: o fato gerador é uma atividade estatal específica 
relativa ao contribuinte. (Ex: CF, art. 145 II)
- Não vinculados: o fato gerador é uma situação independen-
te de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. 
(CTN, art. 16)
Conforme ensina Ricardo Alexandre, “para classificar um tribu-
to qualquer quanto ao fato gerador, deve-se perguntar se o Estado 
tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específi-
ca relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, 
trata-se de um tributo não vinculado; se for positiva, o tributo é 
vinculado (pois sua cobrança se vincula a uma atividade estatal es-
pecificamente voltada ao contribuinte)”.
TÍTULO III
IMPOSTOS
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tempor fato gera-
dor uma situação independente de qualquer atividade estatal espe-
cífica, relativa ao contribuinte.
Art. 17. Os impostos componentes do sistema tributário nacio-
nal são exclusivamente os que constam deste Título, com as compe-
tências e limitações nele previstas.
Art. 18. Compete:
I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atri-
buídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municí-
pios, cumulativamente, os atribuídos a estes;
II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municí-
pios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados 
e aos Municípios.
CAPÍTULO II
IMPOSTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR
SEÇÃO I
IMPOSTOS SOBRE A IMPORTAÇÃO
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a impor-
tação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada 
destes no território nacional.
Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida ado-
tada pela lei tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o 
produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em 
uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no 
porto ou lugar de entrada do produto no País;
III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, 
levado a leilão, o preço da arrematação.
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do 
imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do 
comércio exterior.
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
SEÇÃO II
IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a expor-
tação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados 
tem como fato gerador a saída destes do território nacional.
Art. 24. A base de cálculo do imposto é:
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida ado-
tada pela lei tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o 
produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em 
uma venda em condições de livre concorrência.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a en-
trega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, dedu-
zidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de ex-
portação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no 
mercado internacional o custo do financiamento.
Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do 
valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor 
básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por 
ela estabelecidos.
Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do 
imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do 
comércio exterior.
Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei 
a ele equiparar.
Art. 28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de 
reservas monetárias, na forma da lei.
CAPÍTULO III
IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA
SEÇÃO I
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a proprie-
dade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domí-
nio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, 
localização fora da zona urbana do Município.
Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, 
o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
DIREITO TRIBUTÁRIO
318
SEÇÃO II
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL 
URBANA
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a 
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza 
ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona 
urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona ur-
bana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da 
existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos 
incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para 
distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima 
de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizá-
veis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados 
pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou 
ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos 
termos do parágrafo anterior.
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se 
considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanen-
te ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, explora-
ção, aformoseamento ou comodidade.
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, 
o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
SEÇÃO III
IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS E DE 
DIREITOS A ELES RELATIVOS
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a trans-
missão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato 
gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do do-
mínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como 
definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imó-
veis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos 
incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tan-
tos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou lega-
tários.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto 
não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no 
artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de 
pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma 
pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos 
mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do in-
ciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patri-
mônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a 
pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a 
venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos 
relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante re-
ferida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da 
receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos 
anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorrer 
de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após 
a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a 
preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 
3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-
-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisi-
ção, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de 
bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade 
do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens 
ou direitos transmitidos.
Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixadosem resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de 
aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à 
política nacional de habitação.
Art. 40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, 
a título do imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento de-
corrente da mesma transmissão.
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel 
transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que 
a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na ope-
ração tributada, como dispuser a lei.
SEÇÃO IV
IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER 
NATUREZA
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e 
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição 
da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho 
ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da 
receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou na-
cionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do ex-
terior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará 
sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido nes-
te artigo. 
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbi-
trado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade 
a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condi-
ção ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda 
ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda 
ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo impos-
to cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
DIREITO TRIBUTÁRIO
319
CAPÍTULO IV
IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO
SEÇÃO I
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos 
industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência es-
trangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo 
único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e 
levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se in-
dustrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer ope-
ração que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe 
para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como 
definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador 
ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço 
corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da 
praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrema-
tação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos 
produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma 
que o montante devido resulte da diferença a maior, em determi-
nado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do es-
tabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, 
em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos 
seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos 
de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão 
acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries 
próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle 
fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comér-
cio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os for-
neça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, 
levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se 
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, 
industrial, comerciante ou arrematante.
SEÇÃO II
IMPOSTO ESTADUAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCU-
LAÇÃO DE MERCADORIAS
Arts. 52 a 58 . (Revogados)
 
SEÇÃO III
IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIR-
CULAÇÃO DE MERCADORIAS
Arts. 59 a 62 (Revogados)
SEÇÃO IV
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGU-
RO, E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES 
MOBILIÁRIOS
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações 
de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e 
valores mobiliários tem como fato gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entre-
ga total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto 
da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela en-
trega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a 
represente, ou sua colocação à disposição do interessado em mon-
tante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou 
posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emis-
são da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do 
prêmio, na forma da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliá-
rios, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na for-
ma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a defini-
da no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamen-
to ou resgate do título representativo de uma mesma operação de 
crédito.
Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, 
compreendendo o principal e os juros;
II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em 
moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliá-
rios:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da 
cotação em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.
Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do 
imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.
Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na ope-
ração tributada, como dispuser a lei.
Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se a formação de 
reservas monetárias, na forma da lei.
SEÇÃO V
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE TRANSPORTES E COMUNICA-
ÇÕES
Art. 68. O imposto, de competência da União, sobre serviços de 
transportes e comunicações tem como fato gerador:
I - a prestação do serviço de transporte, por qualquer via, de 
pessoas, bens, mercadorias ou valores, salvo quando o trajeto se 
contenha inteiramente no território de um mesmo Município;
DIREITO TRIBUTÁRIO
320
II - a prestação do serviço de comunicações, assim se enten-
dendo a transmissão e o recebimento, por qualquer processo, de 
mensagens escritas, faladas ou visuais, salvo quando os pontos de 
transmissão e de recebimento se situem no território de um mes-
mo Município e a mensagem em curso não possa ser captada fora 
desse território.
Art. 69. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
Art. 70. Contribuintedo imposto é o prestador do serviço.
SEÇÃO VI
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
Arts. 71 a 73 (Revogados)
CAPÍTULO V
IMPOSTOS ESPECIAIS
SEÇÃO I
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A COMBUSTÍVEIS, 
LUBRIFICANTES, ENERGIA ELÉTRICA E MINERAIS DO PAÍS
Art. 74. O imposto, de competência da União, sobre operações 
relativas a combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais 
do País tem como fato gerador:
I - a produção, como definida no artigo 46 e seu parágrafo úni-
co;
II - a importação, como definida no artigo 19;
III - a circulação, como definida no artigo 52;
IV - a distribuição, assim entendida a colocação do produto no 
estabelecimento consumidor ou em local de venda ao público;
V - o consumo, assim entendida a venda do produto ao público.
§ 1º Para os efeitos deste imposto a energia elétrica considera-
-se produto industrializado.
§ 2º O imposto incide, uma só vez sobre uma das operações 
previstas em cada inciso deste artigo, como dispuser a lei, e exclui 
quaisquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou com-
petência, incidentes sobre aquelas operações.
Art. 75. A lei observará o disposto neste Título relativamente:
I - ao imposto sobre produtos industrializados, quando a inci-
dência seja sobre a produção ou sobre o consumo;
II - ao imposto sobre a importação, quando a incidência seja 
sobre essa operação;
III - ao imposto sobre operações relativas à circulação de mer-
cadorias, quando a incidência seja sobre a distribuição.
SEÇÃO II
IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União 
pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compre-
endidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativa-
mente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da 
paz.
TÍTULO IV
TAXAS
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Dis-
trito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder 
de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua dis-
posição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato ge-
rador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada 
em função do capital das empresas. 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administra-
ção pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li-
berdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de 
interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos 
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de 
atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização 
do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à proprie-
dade e aos direitos individuais ou coletivos. 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de 
polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites 
da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se 
de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou des-
vio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consi-
deram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, 
sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa 
em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades 
autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades pú-
blicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, 
por parte de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consi-
deram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos 
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, se-
gundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis 
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com 
elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito 
público.
TÍTULO V
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo 
de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os 
seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada 
pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
DIREITO TRIBUTÁRIO
321
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela 
contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso 
anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem pre-
juízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso 
I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos 
prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Impostos
Definição Legal
CTN - Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal es-
pecífica, relativa ao contribuinte.
Definição doutrinária
Segundo Paulo de Barros Carvalho, “podemos definir o imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência um fato alheio a 
qualquer atuação do poder público”. E assim continua afirmando que “é da índole do imposto, no nosso direito positivo, a inexistência de 
participação do Estado, desenvolvendo atuosidade. atinente ao administrado”.
Aquele que manifesta riqueza fica obrigado a contribuir com o Estado, para que este reverta essa contribuição ao bem estar da cole-
tividade. Em níveis políticos, aquele que manifesta renda em âmbito federal contribui com o Imposto de Renda, nos estados com o ICMS 
e nos municípios com o IPTU.
Quadro de Impostos e sua competência 
Impostos Federais
Competência Tributária da União
CF/88 – Art. 153 CF/88 – Art. 154
- Imposto sobre Importação (inciso I)
- Imposto sobre exportação (inciso II)
- IR (inciso III)
- IPI (inciso IV)
- IOF (inciso V)
- ITR (inciso VI)
- IGF (inciso VII)
- Imposto Residual (Inciso I)
- Imposto extraordinário de guerra (inciso II)
Impostos Estaduais – CF/88 – Art 155)
Competência Tributária dos estados-membros e Distrito Federal
ITCMD (inciso I) ICMS (inciso II) IPVA (Inciso III)
Impostos Municipais (CF/88 – Art 156)
Competência Tributária dos estados-membros e Distrito Federal
IPTU (Inciso I) ITBI (inciso II) ISS (inciso III)
Obs: créditos do quadro ao Prof. Eduardo Sabbag, Manual de Direito Tributário.
Taxas
Para Eduardo Sabbag, taxa pode ser definida como “um tributo imediatamente vinculado à ação estatal, atrelando-se a atividade 
pública e não a ação do particular”.
Em complementação, afirma Ricardo Alexandre que “o ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o respectivo 
serviço ou que exerce o respectivo poder de polícia”.
Desta afirmação podemos concluir que o Estado pode cobrar taxa por duas formas: quando está no exercício regular do poder de 
polícia (taxa de polícia), ou quando presta algum serviço público (taxa de serviço)
- Taxa de polícia (atividade de administração pública / poder polícia– será explicado no tópico 03 desta apostila): a cobrança desta taxa 
tem por base a supremacia do interesse público, ou seja, o Estado visando o bem estar da coletividade atua restringindo ou condicionando 
o exercício de direitos individuais. Exemplo: higiene, saúde, segurança.
- Taxa de serviço: quando a atuação do Estado pode ser divisível, ou seja, a prática de algum serviço pelo Estado para determinado 
contribuinte, determinada pessoa. Exemplo: taxa de lixo, resultando na súmula vinculante nº 19 STF.
DIREITO TRIBUTÁRIO
322
Contribuição de melhoria
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo 
de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os 
seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada 
pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valori-
zação para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, 
nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impug-
nação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no 
inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução 
e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem 
prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada 
pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do 
inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos 
respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte 
deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos 
prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respec-
tivo cálculo.
Segundo Ricardo Alexandre, “a contribuição de melhoria tem 
caráter contraprestacional. Serve para ressarcir o Estado dos valo-
res (ou parte deles) gastos com a realização da obra. É justamente 
por isso que existe um limite total para a cobrança do tributo. O 
Estado não pode cobrar, a título de contribuição de melhoria, mais 
do que gastou com a obra, pois se assim fizesse, o problema apenas 
mudaria de lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa 
do Estado”.
Empréstimo Compulsório
CF - Art. 148. A União mediante lei complementar, poderá ins-
tituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias decorrentes de ca-
lamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de re-
levante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de em-
préstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou 
sua instituição.
Trata-se o empréstimo compulsório de uma modalidade de 
tributo restituível, devendo ser devolvido ao contribuinte após de-
terminado lapso temporal. O fato de ser restituível não o descarac-
teriza como tributo, posto que o CTN não obriga a não restituição 
de sua arrecadação.
A competência para criação dessa espécie de tributo é privativa 
da União, por meio de lei complementar. Logo, o empréstimo com-
pulsório somente pode ser criado por meio de lei complementar.
As situações previstas para a tomada do empréstimo compul-
sório estão previstos nos incisos do artigo 148 da Constituição Fe-
deral.
O Simples Nacional é um regime compartilhado de arrecada-
ção, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às Microempresas 
e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei Complementar nº 
123, de 14 de dezembro de 2006.
Abrange a participação de todos os entes federados (União, Es-
tados, Distrito Federal e Municípios).
É administrado por um Comitê Gestor composto por oito in-
tegrantes: quatro da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), 
dois dos Estados e do Distrito Federal e dois dos Municípios.
Para o ingresso no Simples Nacional é necessário o cumprimen-
to das seguintes condições:
- enquadrar-se na definição de microempresa ou de empresa 
de pequeno porte;
- cumprir os requisitos previstos na legislação; e
- formalizar a opção pelo Simples Nacional.
Características principais do Regime do Simples Nacional:
- ser facultativo;
- ser irretratável para todo o ano-calendário;
- abrange os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins, 
IPI, ICMS, ISS e a Contribuição para a Seguridade Social destinada à 
Previdência Social a cargo da pessoa jurídica (CPP);
- recolhimento dos tributos abrangidos mediante documento 
único de arrecadação - DAS;
- disponibilização às ME/EPP de sistema eletrônico para a reali-
zação do cálculo do valor mensal devido, geração do DAS e, a partir 
de janeiro de 2012, para constituição do crédito tributário;
- apresentação de declaração única e simplificada de informa-
ções socioeconômicas e fiscais;
- prazo para recolhimento do DAS até o dia 20 do mês subse-
quente àquele em que houver sido auferida a receita bruta;
- possibilidade de os Estados adotarem sublimites para EPP em 
função da respectiva participação no PIB. Os estabelecimentos loca-
lizados nesses Estados cuja receita bruta total extrapolar o respecti-
vo sublimite deverão recolher o ICMS e o ISS diretamente ao Estado 
ou ao Município.
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO, DOS ESTA-
DOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICÍPIOS
SEÇÃO III
DOS IMPOSTOS DA UNIÃO
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou na-
cionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos 
ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural; 
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
enumerados nos incisos I, II, IV e V. 
§ 2º - O imposto previsto no inciso III: 
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universa-
lidade e da progressividade, na forma da lei; 
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
DIREITO TRIBUTÁRIO
323
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao 
exterior. 
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de 
capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. 
 § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: 
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a de-
sestimular a manutenção de propriedades improdutivas; 
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, 
quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel; 
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim opta-
rem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto 
ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. 
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro 
ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do 
imposto de que trata o inciso V do «caput» deste artigo, devido na 
operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, asse-
gurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes 
termos: 
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Terri-
tório, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
 Art. 154. A União poderá instituir:
 I - mediante lei complementar,