aula 1

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO 
AULA 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
No decorrer desta aula, faremos uma abordagem introdutória a respeito 
da contabilidade aplicada ao setor público. Para tanto, no primeiro item, traremos 
um conceito da contabilidade pública, objetivos e entidades obrigadas a aplicar 
esses preceitos. Em seguida, serão apresentadas as leis orçamentárias 
aplicadas no Brasil, bem como as situações excepcionais que ensejam a 
inserção de créditos adicionais. No Tema 4, serão apresentados os subsistemas 
em que são registrados e evidenciados os atos e fatos contábeis. Por último, 
esclareceremos o regime adotado para os registros contábil e orçamentário. 
CONTEXTUALIZANDO 
A contabilidade tem a potencialidade de gerar informações para os mais 
variados usuários e setores da economia. Nas entidades classificadas como de 
direito público, essa realidade não poderia ser diferente. Os dados gerados pela 
contabilidade, por exemplo, são responsáveis por evidenciar a quantidade de 
gasto do governo; áreas que estão consumindo maiores recursos; arrecadação 
pública; tributos que têm maior representatividade nas receitas públicas; dentre 
outras informações imprescindíveis para a gestão e o controle público. 
Todo esse conteúdo é evidenciado pela área da contabilidade chamada 
contabilidade aplicada ao setor público, que possui algumas especificidades, 
aderentes às necessidades do setor público. Falaremos sobre a designação 
dessa área no decorrer desta aula. 
Não obstante, na área pública também existe uma preocupação 
relacionada à despesa e receita pública. Como, então, o governo autoriza e 
processa esses dispêndios e entradas de recursos? A propósito, esse registro é 
pelo regime de caixa ou de competência? No decorrer da aula, tentaremos trazer 
informações que irão auxiliá-lo a sanar essas e outras dúvidas. 
TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 
Neste tópico, veremos algumas questões introdutórias relacionadas à 
contabilidade pública. Com essa pretensão, descreveremos, com base em 
aspectos normativos e doutrinários, os conceitos atinentes a essa área da 
ciência social aplicada, entidades obrigadas a observar tais preceitos contábeis 
e, por fim, objetos implícitos na norma. 
 
 
3 
1.1 Conceito 
O conceito de contabilidade pública foi definido na NBC 16.1, cujo texto 
traz a seguinte literalidade: 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil 
que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de 
Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle 
patrimonial de entidades do setor público. 
Embora esse dispositivo normativo que conceituou esse ramo da ciência 
social tenha sido revogado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas 
do Setor Público de 2016 (NBC TSP), seu conteúdo ainda evidencia ideias 
presentes até os dias atuais. Ademais, cumpre salientar que a nova norma não 
trouxe um novo conceito da contabilidade pública, deixando assente que o texto 
anterior que discorre sobre o assunto permanece com preceitos aplicáveis. 
Partindo para a análise do conceito trazido pela NBC 16.1, constata-se 
que a norma indica que a contabilidade pública estaria relacionada com o 
processo de geração de informações. Araújo e Arruda (2020) explicam que essa 
ação gerar dados implica na captação de fatos, registro e divulgação dos 
mesmos, além de terem potencialidade de afetar o patrimônio público, 
cooperando para ações de controle e na tomada de decisões. 
Não obstante, esse ramo da ciência aplicado ao setor público também 
estaria subordinado a princípios e normas norteadoras da contabilidade. Talvez, 
diante dessa inferência, você esteja se perguntando se essa parte da norma 
ainda estaria válida, tendo em vista a revogação da Resolução 750/93 e 1282/10, 
que tratavam sobre os princípios na contabilidade. Diante dessa realidade, 
primeiramente destacamos que a maior parte desses princípios que outrora 
figuravam expressos na norma, ainda produzem efeitos nos registros 
patrimoniais, pois fazem parte da doutrina contábil. Um exemplo é o princípio da 
continuidade, que ainda vigora, inclusive na atual norma, sendo denominado 
simplesmente como premissa. Em outras palavras, a contabilidade continua 
obedecendo princípios consagrados na teoria e implícitos nas novas normas. 
Ainda no campo normativo, que também figura como fonte da 
contabilidade pública, encontramos regras em algumas leis do direito financeiro 
e nas NBC TSP. De modo exemplificativo, temos a Lei 4.320/64, que traz normas 
gerais do direito financeiro; a Lei 10.180/2001, que dentre algumas atribuições, 
tem a de organizar a contabilidade federal; e a Lei 101/2000, conhecida como 
 
 
4 
Lei de Responsabilidade Fiscal (LOA). Essas leis, bem como outros dispositivos 
legais, embasam a contabilidade aplicada ao setor público. 
1.2 Alcance 
Conforme vimos anteriormente, a contabilidade pública é consagrada no 
controle patrimonial de determinadas entidades. Elucidando essa abrangência 
de aplicabilidade, a NBC TSP Estrutura Conceitual (2016), determina que as 
entidades públicas deverão atender a esse regimento, de modo indiscriminado. 
Nesse rol, estariam inclusas as entidades da administração direta, como o 
governo nacional, estadual, distrital e municipal, assim como entidades da 
administração indireta, incluindo empresas públicas dependentes. 
Em relação às empresas públicas independentes, conforme disposto no 
item 1.8 D na NBC TSP Estrutura Conceitual (2016), a adoção será facultativa. 
Esse tipo de organização, a exemplo da Caixa Econômica Federal, do Banco do 
Brasil e da Petrobras, fazem parte da administração pública indireta e não 
recebem repasses governamentais para amparar despesas operacionais. 
Assim, conforme determina a regra, somente seriam obrigadas a adotar regras 
pertinentes à contabilidade pública, caso o órgão regulador assim dispusesse. 
1.3 Objetivos 
Os objetivos da contabilidade aplicada ao setor público estão descritos 
implicitamente na Lei 4.320/64, arts. 83 a 89. Sintetizando, compreendem: 
a) evidenciar fatos relacionados à movimentação orçamentária, financeira, 
patrimonial e industrial; 
b) cooperar para a prestação de contas dos entes públicos para o devido 
controle do Tribunal de Contas; 
c) permitir o acompanhamento da execução orçamentária. 
TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO 
Uma das características relacionadas à atividade pública é a necessidade 
de respaldo legal para efetivação de ações. No art. 37 da Constituição Federal 
de 1988, ao mencionar sobre as disposições gerais da administração pública, o 
legislador insere a necessidade de obediência ao princípio da legalidade. Já no 
inciso II do art. 5º dessa Carta Magna, infere-se que “ninguém será obrigado a 
 
 
5 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” (Brasil, 1988), ou 
seja, atos e fatos públicos que muitas vezes ensejam registros contábeis 
necessitam de leis autorizativas. 
No caso das despesas e receitas públicas, existe a necessidade de 
observar esse mesmo preceito. No Brasil, essa parte das finanças 
governamentais é tratada por três leis: Plano Plurianual; Lei de Diretrizes 
Orçamentárias; e o Orçamento Anual. 
2.1 Plano Plurianual (PPA) 
O Plano Plurianual (PPA) constitui o rol de diretrizes legais norteadores 
do orçamento público brasileiro, cuja previsão está contida no parágrafo 1º do 
art. 165 da CF de 1988: 
A Lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para 
as relativas aos programas de duração continuada. (Brasil, 1988) 
Perceba que o constituinte deixou expressa a necessidade de considerar 
diretrizes, objetivos e metas de forma regionalizada. Giacomoni (2017) lembra 
que osúltimos planos plurianuais, de nível nacional, foram elaborados 
considerando as cinco regiões geográficas do país (Sul, Sudeste, Centro-Oeste, 
Norte, Nordeste). O autor, no entanto, destaca que isso não seria uma regra, 
sendo possível empregar outra forma de regionalização. 
Não obstante, destaca-se que nos estados e municípios essa 
consideração regional também pode ser aplicada. No estado do Rio Grande do 
Sul, por exemplo, o PPA 2020-2023, estabeleceu programas para atender às 
necessidades de nove regiões funcionais de planejamento. Nos municípios, por 
outro lado, essa divisão é um desafio, que para Giacomoni (2017) apresentaria 
vantagens somente para municípios maiores, com experiência em zoneamento. 
De todo modo, a pretensão governamental com essa consideração regional no 
PPA é de que o orçamento reconheça as diferenças existentes nas diversas 
partes de uma unidade federativa. 
No que tange ao conteúdo dessa lei orçamentária, nota-se no texto 
constitucional a previsão obrigatória das despesas de capital e aquelas de 
duração continuada. Despesa de capital, de acordo com a Lei 4.320/64, seriam 
investimentos; inversões financeiras; e transferências de capital (discutiremos 
 
 
6 
esse assunto com maior profundidade nas próximas aulas). Já os programas de 
duração continuada, conforme esclarece Squizzato (2013), seriam gastos 
públicos que ultrapassam um exercício financeiro. 
De maneira exemplificativa, sobre essas previsões orçamentárias de 
cunho obrigatório no PPA podemos citar a conclusão das obras do Hospital Júlio 
Muller, no Município de Cuiabá. Essa despesa de capital foi prevista na 
Lei federal n. 13.971/2019 (PPA 2020-2023) para atender ao programa de 
Atenção Especializada à Saúde, com estimativa de término para 2022. Caso não 
existisse previsão no PPA, o governo federal não poderia destinar recursos para 
essa obra, tendo em vista o tipo de despesa e o período de abrangência. 
Em relação ao prazo de vigência dessa lei, o parágrafo 2º do art. 35 dos 
Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), determina que 
vigorará por quatro anos, iniciando sua validade no segundo ano do mandado 
do chefe do poder executivo. Caso não seja uma reeleição, durante o primeiro 
ano de mandato do governante, será baseado no PPA do seu antecessor. 
2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
A Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) também possui previsão 
constitucional. De acordo com o parágrafo 2º do art. 165 da CF: 
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e 
prioridades da administração pública federal, estabelecerá as diretrizes 
de política fiscal e respectivas metas, em consonância com trajetória 
sustentável da dívida pública, orientará a elaboração da lei 
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária 
e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais 
de fomento. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 109, de 
2021) 
Em análise a esse dispositivo constitucional, note que o legislador 
estabelece funções para que essa lei funcione como um elo entre o PPA e a 
LOA. Se de um lado o PPA define estratégias de atuação para um período de 
quatro anos, por outro, a LDO priorizará algumas dessas ações, que deverão ser 
operacionalizadas pela LOA no decurso de um ano. 
Imagine, por exemplo, que determinado PPA municipal defina como 
despesa de capital a construção de uma nova creche e de um hospital, e a 
reforma das repartições públicas. Por questões financeiras, às vezes não é 
possível que todos os projetos contidos nessa lei estratégica sejam executados 
concomitantemente, já no primeiro ano de validade do PPA. É nesse cenário que 
 
 
7 
a LDO desempenha papel fundamental, priorizando projetos julgados de maior 
relevância, que serão executados pela LOA no exercício subsequente. 
Não obstante, a LDO ainda irá dispor sobre as alterações da legislação 
tributária. Squizzato (2013) explica que essa incumbência constitucional não 
implica que uma modificação da legislação tributária deva ser previamente 
autorizada pela LDO; trata-se, portanto, apenas da necessidade de considerar 
as mudanças tributárias para fins de orientação da elaboração da LOA. Caso 
exista o estabelecimento de incentivo fiscal, por exemplo, os impactos 
orçamentários deverão ser verificados pela LDO, afim de que as expectativas de 
arrecadação sejam devidamente atualizadas. 
Ainda sobre o conteúdo, essa lei orçamentária destaca que também 
deverá dispor sobre as políticas de aplicação das agências oficiais de fomento. 
Em nosso país, temos relevantes entidades de fomento, como o Banco do Brasil, 
usualmente atuante em políticas de incentivo ao agronegócio, e a Caixa 
Econômica Federal, envidando esforços para o déficit habitacional. Dada a 
relevância para o contexto de desenvolvimento econômico e social, esses 
direcionadores são estabelecidos pela LDO. 
No que tange ao prazo de validade, assim como ocorre no PPA, o 
respaldo legal está contido no inciso II do parágrafo 2º do art. 35 da ADCT. Em 
observância a esse dispositivo legal, a LDO será encaminhada pelo executivo 
ao Congresso Nacional, para votação, até o dia 15 de abril e devolvida até 17 de 
julho. Esse processo deverá ocorrer todos os anos, tendo em vista tratar-se de 
uma lei com validade de um ano. 
2.3 Lei Orçamentária Anual (LOA) 
Na Lei Orçamentária Anual (LOA), o poder público realiza a fixação de 
despesas e a previsão de receitas, em conformidade com o PPA e a LDO. Em 
outras palavras, é o texto legal que autoriza a realização de dispêndios 
financeiros, com base nas receitas estimadas. Para cumprimento dessa 
incumbência de operacionalização orçamentária, a LOA compreenderá a junção 
de três orçamentos: fiscal; de investimento das empresas controladas pelo poder 
público; e de seguridade social. 
a) Orçamento fiscal: esse orçamento, conforme explicitado por Squizzato 
(2013), compreenderá as receitas e despesas da administração pública 
 
 
8 
direta e indireta. Por administração direta, entende-se entidades políticas 
do Estado, ou seja, União, estados, Distrito Federal e municípios. Já a 
administração indireta é representada por entidades descentralizadas, 
como autarquias, fundações públicas e empresas estatais. Essas 
previsões relacionadas à arrecadação e aos gastos públicos contidos no 
orçamento fiscal, possuem notória relevância para o funcionamento da 
máquina pública. Crepaldi (2013) destaca que esse orçamento é 
responsável para prever tanto as despesas usuais do governo como 
aquelas destinadas à realização de novos investimentos. O respaldo legal 
para empregar o dinheiro público em despesas com salários, energia 
elétrica, bem como outros dispêndios necessários para manutenção do 
poder público e realização de obras são previstos nesse fragmento da 
LOA. Em relação à receita pública de cunho fiscal, também deverá ser 
prevista no orçamento. Conforme já mencionamos, essa parte funciona 
como um respaldo legal para realização dos gastos, já que a autorização 
para a cobrança de tributos, que é a principal fonte de arrecadação, está 
contida no direito tributário. 
b) Orçamento de investimento das empresas controladas pelo poder público: 
Essa parte do orçamento alcança os investimentos realizados pelas 
empresas cujo capital é controlado pelo poder público, como Banco do 
Brasil e Petrobras. Outras despesas e receitas desse tipo de organização 
não estão incluídas no orçamento público. Como exemplo, tem-se que as 
receitas geradas pela Petrobras, bem como suas despesas operacionais, 
não são previstas pela lei orçamentária brasileira, não necessitando de 
aprovação legislativa prévia. Por outro lado, os investimentos em ativo 
imobilizado estarão compreendidos na LOA. 
c) Orçamento de seguridade social: as receitas e despesas relacionadas à 
saúde, previdência e assistência social estarão listadas no orçamento de 
seguridadesocial. É o que explica Giacomoni (2017), destacando que 
grande parte das entidades públicas possuem previsões nesse tipo de 
orçamento, pois usualmente executam a título de exemplo, despesas com 
salários de inativos, bem como no amparo financeiro na saúde dos 
servidores. Esses três fragmentos orçamentários irão compor a LOA, em 
um processo dinâmico de renovação anual. A cada exercício, 
considerando o disposto no inciso III do art. 35 da ADCT, o projeto de lei 
 
 
9 
será encaminhado para a casa legislativa até 31 de agosto, devendo ser 
devolvido para o Executivo até 22 de dezembro. Passando por esse 
processo legislativo, bem como da publicação, a LOA passa a ter 
validade, fixando despesas e prevendo receitas. 
TEMA 3 – CRÉDITOS ADICIONAIS 
Embora as estimativas orçamentárias realizadas pelo poder público, 
devam aproximar-se de uma realidade concreta, situações imprevistas poderão 
ocorrer. Temos o caso, por exemplo, do coronavírus, que além de causar danos 
à saúde pública, também impactou as finanças brasileiras em 2020. No primeiro 
semestre do ano, de acordo com informações do Portal da Transparência do 
Governo Federal, foram liquidadas despesas para enfrentamento dessa 
pandemia, no montante de R$ 14,43 bilhões. Frente a isso, como poderia o chefe 
do poder executivo prever na LOA, elaborada em 2019, esses novos gastos? 
Para atender a esse tipo de situação imprevista, bem como dotações 
orçamentárias insuficientes, existem os créditos adicionais. É o que estabelecem 
os arts. 40 e 41 da Lei 4.320 de 1964 ao elencarem possibilidades de o Poder 
Executivo executar despesas não previstas nos créditos ordinários aprovados 
previamente na LOA. Para tanto, de acordo com esse dispositivo legal, o Poder 
Público contará com três possibilidades de incrementar a dotação orçamentária 
inicial: créditos suplementares, especiais e extraordinários. 
3.1 Créditos suplementares 
Os créditos suplementares são abertos por decreto do Poder Executivo, 
devendo existir lei prévia autorizativa. De acordo com parágrafo 8º do art. 165 
da CF de 1988, essa autorização poderá estar contida na própria LOA. Caso não 
exista essa previsão, outra lei ordinária deverá ser votada e aprovada pelo poder 
legislativo, para então viabilizar essa suplementação de despesas. 
Outra peculiaridade pertinente a esse tipo de retificação orçamentária é a 
necessidade de recursos que permitam amparar as novas despesas. Giacomoni 
(2017) explica que essa prerrogativa legal é uma extensão do que já ocorre na 
fixação de despesas na lei orçamentária. Para que uma despesa seja aprovada, 
existe a necessidade de estimativa de recursos suficientes para amparar os 
 
 
10 
gastos (falaremos mais sobre isso quando abordarmos balanço orçamentário, 
nas próximas aulas). 
O art. 43 da Lei 4.320/64 elenca os recursos que poderão ser utilizados 
para amparar os créditos suplementares. O superávit financeiro é uma dessas 
fontes que representam a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo 
financeiro. Também poderá amparar os créditos suplementares o excesso de 
arrecadação, ou seja, aquilo que ultrapassar as receitas previstas. Anulação total 
ou parcial de despesas aprovadas na LOA, ou até mesmo em outro crédito 
adicional, também é considerada como fonte para abertura de despesas. Por 
último, temos os recursos gerados por meio de operação de crédito, desde que 
atendam às prerrogativas legais do direito financeiro. 
Além disso, a abertura dos créditos suplementares também está 
condicionada à apresentação de justificativa, isto é, o executivo não poderá 
simplesmente determinar o valor e a fonte do recurso para abertura do crédito, 
mas terá de apresentar as razões que validem esse ato público. 
3.2 Créditos especiais 
Os créditos especiais, diferentemente do que ocorre com os 
suplementares, são criados para suprir despesas que não possuem dotação 
orçamentária. Seria o caso, por exemplo, de uma ação desenvolvida pelo 
Ministério da Educação para fomentar cursos técnicos a distância, que não 
estavam previamente fixados na LOA. 
No que se refere ao mecanismo legal para inserir essa exceção no rol de 
despesas autorizadas, é necessário obedecer aos pressupostos contidos no 
artigo 42 da Lei 4.320 de 1964. De acordo com essa orientação legislativa, é 
preciso existir uma lei autorizativa, não podendo ser a LOA, aprovada 
previamente pelo poder legislativo. Frente a essa permissão, o crédito especial 
poderia adentrar no orçamento público por meio de um decreto executivo. 
Não obstante, salienta-se que a abertura desse tipo de crédito também 
está condicionada à existência de fonte de recursos. O rol de possibilidade é o 
mesmo dos apresentados para abertura dos créditos suplementares. 
Por último, destacamos o prazo de validade dos créditos adicionais, que 
poderão ultrapassar o exercício financeiro. Conforme previsto no parágrafo 2º do 
art. 167 da CF de 1988, caso esse tipo de crédito seja aprovado nos últimos 
 
 
11 
quatro meses do exercício financeiro, sua utilização poderá ocorrer até o 
encerramento do exercício subsequente. 
3.3 Créditos extraordinários 
Essa modalidade de crédito é destinada ao amparo de situações 
imprevistas e urgentes. No parágrafo 3º do art. 167 da CF de 1988, o constituinte, 
de modo exemplificativo a essa hipótese, cita guerras, comoção interna e 
calamidade pública. 
Diante dessas situações, o Poder Executivo detém algumas facilidades 
para abertura desse tipo de crédito adicional, em comparação com as demais 
modalidades. Em primeiro lugar, não há necessidade de indicar a fonte de 
recursos para amparar essa suplementação orçamentária. Além disso, os 
créditos extraordinários poderão ser implantados pela medida provisória, não 
sendo necessário lei prévia autorizativa. Nesse caso, o Poder Executivo deverá 
informar prontamente ao legislativo sobre a edição desse dispositivo legal. 
No que tange ao prazo de vigência, ocorre situação igual ao crédito 
especial. Sendo aprovado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, 
poderá ser utilizado até o encerramento do exercício seguinte. Vale ainda 
ressaltar que essa modalidade de crédito foi utilizada para enfrentamento de 
emergências na saúde pública, decorrentes do coronavírus, por exemplo. Para 
tanto, o presidente da república editou a Medida Provisória n. 969/2020, em favor 
do Ministério da Saúde. Essa lei possibilitou a abertura de R$ 10 bilhões de 
crédito adicionais, não previstos na LOA. 
Saiba mais 
No portal da transparência do governo federal, é possível acompanhar 
informações relacionadas aos gastos públicos nas ações de enfrentamento ao 
coronavírus. 
Disponível em: . Acesso em: 09 set. 2020. 
TEMA 4 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL 
Conforme relatado nos temas 2 e 3 desta aula, em finanças públicas 
existem leis que preveem receitas e fixam despesas. Essa previsibilidade, bem 
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
 
 
12 
como sua concretização na realidade concreta, produz efeitos na situação 
orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas. Esses efeitos, por 
sua vez, que correspondem aos atos e fatos contábeis, são registrados em 
diferentes subsistemas. Araújo e Arruda (2020) explicam que doutrinariamente 
a contabilidade realiza registro emquatro subsistemas: orçamentário, 
patrimonial, de custos e de compensação. 
Veremos que algumas ocorrências contábeis geram registros em mais de 
um subsistema. No entanto, em respeito ao método das partidas dobradas, o 
montante registrado a débito em um subsistema deverá conter a contrapartida a 
crédito no mesmo subsistema, ou seja, não é possível contabilizar débito no 
subsistema orçamentário e crédito no subsistema patrimonial. Destaca-se 
também que cada um desses subsistemas é responsável por trazer 
determinadas informações, cooperando para o controle e a divulgação contábil, 
conforme explicitados a seguir. 
4.1 Subsistema orçamentário 
O subsistema orçamentário é destinado ao registro de atos e fatos 
relacionados às despesas e receitas aprovadas em lei. Conforme já estudamos, 
a LOA e os créditos adicionais inserem a previsibilidade de gasto e arrecadação 
pública. Demonstrativos contábeis estariam alinhados para registro daquilo que 
foi aprovado nesses dispositivos legais, bem como sua realização. 
De modo exemplificativo da empregabilidade desse subsistema, imagine 
que determinado governo estadual pretenda construir uma escola pública. O 
primeiro passo para que esse desejo seja materializado é a previsão legal nas 
leis orçamentárias. A aprovação da despesa vem acompanhada de um registro 
nos demonstrativos orçamentários, que será modificado à medida que os gastos 
públicos forem sendo concretizados. 
Essa realização no subsistema orçamentário é acompanhada e registrada 
de acordo com os estágios da receita e despesa pública. As despesas sucedem 
pela fase de empenho, liquidação e pagamento. As receitas, pelo processo de 
lançamento, arrecadação e recolhimento. Cada uma das etapas é registrada, 
cooperando para o controle e acompanhamento da arrecadação e dos gastos. 
Além de representar um mecanismo de controle, o subsistema 
orçamentário também é uma ferramenta gerencial. Araújo e Arruda (2020) se 
referem ao subsistema orçamentário como de natureza essencialmente 
 
 
13 
gerencial, característica que decorre do fato de permitir que o governo possa 
comparar aquilo que foi previsto e fixado nas leis com as respectivas realizações. 
4.2 Subsistema patrimonial 
O subsistema de informação patrimonial, como o próprio nome sugere, é 
direcionado para registro, processamento e evidenciação dos fatos que alteram 
o patrimônio da entidade pública. Para tanto, empregam-se princípios e regras 
contábeis para reconhecimento e mensuração dos ativos e passivos. 
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), há 
menção do aspecto patrimonial, explicando que esse subsistema é responsável 
pela elaboração de alguns demonstrativos contábeis. É o caso do balanço 
patrimonial (BP) e da demonstração das variações patrimoniais (DVP), que 
serão detalhados em aulas futuras. 
Kohama (2016) lembra ainda que esse subsistema também é responsável 
por apresentar o resultado econômico do setor público. Diferentemente do que 
ocorre nas empresas, em que se evidencia lucro ou prejuízo, no setor público os 
resultados são classificados como superavitários ou deficitários. Para os casos 
em que as receitas são superiores às despesas, tem-se superávit. Por outro lado, 
quando as despesas superam as receitas, evidencia-se um déficit. 
4.3 Subsistema de compensação 
No subsistema de compensação são registrados os atos de gestão que 
poderão afetar o patrimônio da entidade pública. Para Araújo e Arruda (2020), 
essa incumbência, além de representar uma maneira de registro desses valores, 
acaba funcionando como um controle, trazendo informações gerenciais para a 
administração pública. De forma exemplificativa desse tipo de registro, tem-se a 
assinatura de um convênio pela administração pública. Nesse caso, por se tratar 
de um ato, há registro somente nesse subsistema. 
4.4 Subsistema de custos 
O subsistema de custos é responsável por apurar custos dos produtos e 
serviços que são disponibilizados para a sociedade. De acordo com o item 2 das 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBC T) 16.11, 
 
 
14 
esse sistema teria o propósito de mensuração, apoio gerencial para tomada de 
decisão e controle (voltaremos a falar sobre esse sistema futuramente). 
Outra característica relevante desse subsistema é sua adoção obrigatória 
para todas as entidades públicas. Essa previsão está contida no item 7 da NBC 
T 16.11 e no parágrafo 3º do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que prevê 
a adoção de um sistema de custo pela administração pública, empregado como 
mecanismo de avaliação e acompanhamento da gestão governamental. 
TEMA 5 – REGIME DE CAIXA VERSUS COMPETÊNCIA 
Na doutrina contábil, ao falarmos sobre regime de registro dos fatos, 
apresentam-se duas possibilidades: de caixa e de competência. No regime de 
caixa, receitas e despesas são registradas quando ocorre a transação financeira, 
ou seja, recebimento ou pagamento. Por outro lado, no regime de competência, 
conforme Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins (2018), as receitas e despesas 
são apropriadas em função da sua ocorrência, independente se impactaram ou 
não o caixa da entidade. E na contabilidade pública, qual regime é adotado? 
Para esclarecermos essa questão, primeiramente é necessário fazer uma 
distinção entre o enfoque orçamentário e o patrimonial. No enfoque patrimonial, 
os registros devem seguir o regime de competência, aderente às normas 
internacionais de contabilidade. O item 19 da NBC T 16.5, reforça esse 
entendimento, trazendo a seguinte literalidade: “as transações do setor público 
devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que 
ocorreram”. Quando falamos de registros em ênfase patrimonial, não há que se 
falar em outra alternativa a não ser o registro pelo regime de competência. 
Por outro lado, no enfoque orçamentário, as despesas são registradas 
pelo regime de competência e as receitas pelo regime de caixa. Esse preceito é 
mencionado na Lei 4.320/64, no seu art. 35, cujo texto determina que: 
pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadas; 
II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Brasil, 1964) 
Uma das razões da adoção desse enfoque para questões orçamentárias 
está no controle dos gastos públicos. De modo exemplificativo, temos o art. 42 
da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina que o chefe do poder 
executivo, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato político, não poderá 
contrair despesas sem a existência de disponibilidade financeira. 
 
 
15 
TROCANDO IDEIAS 
Durante a aula, um dos assuntos abordados foi a fixação das despesas 
por meio das leis orçamentárias, bem como as situações excepcionais que 
ensejam a inserção de créditos adicionais. Diante disso, convidamos você a 
participar do nosso fórum de discussão para debater sobre possíveis situações 
que influenciem a abertura desse tipo de crédito, bem como as repercussões 
desse procedimento na organização orçamentária do ente público. 
Para apoiar esse debate, além do material apresentado nessa aula, você 
poderá fazer uma leitura no artigo “Fatores que impactam na qualidade do 
planejamento orçamentário dos municípios do estado de São Paulo”, disponível 
em: . Acesso em: 09 set. 
2020. 
NA PRÁTICA 
O prefeito de determinado município, no terceiro ano de mandato, 
buscando honrar suas promessas eleitorais, anunciou que irá prever na LOA do 
próximo exercício a construção de uma nova escola. Sabe-se que não há 
nenhuma previsão em leis orçamentárias anteriores que prevejam a referida 
despesa. Diante desses fatos, seria possível a previsão desse gasto na LOA? A 
resposta a esse questionamento está no final deste material, após as 
referências. 
FINALIZANDO 
No decorrer desta aula, vimos que a contabilidade aplicada ao setor 
público representa a área destinada ao registro e àevidenciação de atos e fatos 
que afetam o patrimônio público. Receitas e despesas, para que possam 
produzir esses efeitos, necessitam de autorização prévia das leis orçamentárias 
(PPA, LDO e LOA). Situações imprevistas não alcançadas por esses dispositivos 
legais, podem adentrar no orçamento por meio dos créditos adicionais. 
Essa movimentação orçamentária, bem como sua realização no mundo 
concreto, é registrada em diferentes subsistemas. Conforme estudamos, existem 
basicamente quatro subsistemas: orçamentário; patrimonial; de custos; e de 
compensação. 
 
 
16 
 
Por último, esclarecemos que no enfoque patrimonial, a contabilidade 
adota integralmente o regime de competência para os registros contábeis. Por 
outro lado, quando falamos sobre o enfoque orçamentário, em obediência à Lei 
4.320/64, as despesas são reconhecidas pelo regime de competência e as 
receitas pelo regime de caixa. Nas próximas aulas, abordaremos aspectos 
atinentes à despesa pública. 
 
 
17 
REFERÊNCIAS 
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. 
São Paulo: Saraiva, 2020. 
BRASIL. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília. Lei n. 4320, de 17 
de março de 1964. Disponível em: Acesso em: 04 set. 2020. 
BRASIL. Diário Oficial da União, Brasília. Constituição (1988), 05 out. 1988. 
CREPALDI, S. A. Orçamento Público. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. 
GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. dos; IUDÌCIBUS, S. de; MARTINS, E. Manual de 
Contabilidade Societária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018. 
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: 
Atlas, 2016. 
SQUIZZATO, A. C. Direito Financeiro e Econômico. 1. ed. São Paulo: Método, 
2013. 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
 
 
18 
GABARITO 
No caso hipotético evidenciado, a realização da despesa de capital não 
possui previsão no PPA e o Poder Legislativo não poderá aprovar a realização 
da despesa, sob pena de ilegalidade da LOA. Conforme vimos, despesas de 
capital e de duração continuada são de previsão obrigatória no PPA.