Contabilidade de Custos

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Contabilidade 
de Custos
Anita Poerner
Daniel Hofer Bastos
Julio Ernesto Colla
Anita Poerner
Daniel Hofer Bastos
Julio Ernesto Colla
Belo Horizonte
Janeiro de 2018
ContABiliDADE DE Custos
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GRUPO ĂNIMA EDUCAÇÃO
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Edição
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Diretora Ănima Digital
Patricia Fumagalli
 
Gerente de Gestão de Conteúdo
Carolina Alcântara de Araújo Lopes
Ilustração e Capa
Alexandre de souza Paz Monsserrate
Equipe EaD
Conheça o(a) 
Autor(a)
Mestre em Educação e Cultura pela 
universidade Estadual de santa Catarina 
(UDESC), especialista em 
Contabilidade Gerencial e Controladoria pelo 
Centro Universitário de Jaraguá do Sul (UNERJ), 
especialista em Docência Inovadora pela 
SOCIESC (unidade Joinville) e graduada em 
Ciências Contábeis pela Universidade da Região 
de Joinville (uniVillE). 
Professora virtual de cursos de graduação 
e técnicos com aulas gravadas e aulas 
ao vivo na modalidade à distância (EAD). 
Dentre as disciplinas ministradas, destaca-
se a administração financeira e tributária, 
contabilidade, contabilidade comercial, 
contabilidade de custos, contabilidade 
gerencial, elaboração das demonstrações 
contábeis, jogos de empresas, obrigações 
fiscais, teorias e normas da contabilidade. 
Produção e revisão de materiais EAD, assim 
como elaboração de questões de exercícios e 
provas. Professora de ensino presencial durante 
13 anos, modalidades técnico e graduação na 
UNISOCIESC, nas disciplinas contabilidade, 
custos e empreendedorismo, como também na 
Universidade da Região de Joinville (UNIVILLE), 
durante 11 anos, na disciplina de custos, nos 
cursos de administração, comércio exterior 
e logística. Trabalho em indústria durante 13 
anos, nas áreas de custos e finanças.
Conheça o(a) 
Autor(a)
Daniel Hofer Bastos
Engenheiro Industrial Mecânico. Mestre em 
Administração e especialista em Administração 
Financeira, em Gestão de Projetos e em 
Tecnologia do Ensino Superior. Professor do 
Centro Universitário UNA nos cursos de pós-
graduação lato sensu, graduação e graduação 
tecnológica. Atua há mais de 20 anos na área 
acadêmica e há mais de 30 no setor industrial-
siderúrgico, passando pela produção, pelo 
financeiro e pelo comercial. É auditor da 
Qualidade, sendo certificado pela ABCQ, e 
Engenheiro da Qualidade pela American Society 
for Quality.
Conheça o(a) 
Autor(a)
Julio Ernesto Colla
Doutor em Administração pela Pontifícia 
Universidade Católica do Paraná (2014). Mestre 
em Administração pela Universidade Federal 
do Paraná (2009). Atualmente é professor do 
Curso de Administração da UNESPAR, Campus 
de Paranavaí. Tem experiência em pesquisa 
em Estratégia, especialmente em empresas 
familiares de pequeno porte.
Apresentação 
da disciplina
VÍDEO
Nível de eNsiNo 
Graduação
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80h
Um bom gestor de custos é com certeza um bom gestor!
Vivemos em um ambiente de competição acirrada, no qual as 
organizações lutam por melhores resultados. Nesse contexto, as 
empresas precisam contar com colaboradores eficientes e que 
apresentem um trabalho eficaz – características que se fazem cada 
vez mais necessárias.
A contabilidade é uma ciência que utiliza uma série de técnicas 
para manter controle permanente do patrimônio da empresa. É 
uma ferramenta eficiente para gerar informações gerenciais, fiscais, 
econômicas e financeiras.
A disciplina contabilidade de custos tem o objetivo de preparar o 
docente para atuar e contribuir com as organizações, entendendo 
os processos, a fim de modelá-los. Além disso, para que se obtenha 
uma melhor contabilização e determinação dos custos, pretende-
se capturar os seus elementos formadores, contribuindo para a 
construção das competências necessárias ao gestor e também 
para conhecimentos pessoais.
A contabilidade de custos não está presa aos requisitos legais ou 
fiscais, nem a convenções padronizadas. Dessa forma, um sistema 
de custos eficiente deve constituir-se em prioridade nas empresas 
e ter instrumentos que auxiliem os controles e as tomadas de 
decisões. 
Para isso, na unidade 1, discorreremos sobre a origem e a evolução 
da contabilidade de custos, visto que com o surgimento das 
indústrias no século XVIII, a principal preocupação dos contadores 
e dos governos foi a de determinar como mensurar os estoques dos 
produtos fabricados, assim como a forma de apuração do resultado 
das empresas industriais. Antes dessa época, existia apenas a 
contabilidade financeira. Naquela época, chegou-se à conclusão 
que no valor dos estoques deveriam ser incluídos, além dos 
materiais utilizados para fabricação dos produtos, todos os outros 
gastos necessários à sua fabricação, como mão de obra, energia 
elétrica, aluguel da fábrica, depreciação das máquinas utilizadas na 
produção, entre outros, e assim surgiu a necessidade da utilização 
da contabilidade de custos, com a finalidade de fornecer aos 
administradores condições para tomada de decisões. 
O aparecimento que hoje conhecemos como contabilidade 
gerencial nada mais é do que um novo ramo da contabilidade de 
custos, dada sua extensão e evolução, que deixou de se limitar à 
mera apuração dos valores dos estoques e dos resultados das 
empresas industriais, passando a ser utilizada como ferramenta 
para tomada de decisões da alta administração. 
A contabilidade de custos também pode ser considerada um ramo 
da contabilidade financeira, visto que a contabilidade financeira 
engloba todas as outras. Entretanto, quando utilizamos a expressão 
contabilidade financeira, em geral, estamos excluindo o estudo 
detalhado da contabilidade de custos, apesar de esta ser parte 
daquela. 
na unidade 2, estudaremos conceitos básicos utilizados na 
contabilidade de custos, e as principais terminologias, como 
gastos, desembolsos, investimentos, custos, despesas, perdas, 
desperdícios, custos diretos, indiretos, custo primário, fixos e 
variáveis, custo de oportunidade, como também fórmulas para 
apuração dos custos. 
Para o controle contínuo ao longo do período de produção dos 
estoques, conheceremos na unidade 3 os critérios de avaliação 
mais usados, que são: PEPS, UEPS e custo médio. 
Nível de eNsiNo 
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Carga horária 
80h
Dando sequência, na unidade 4, estudaremos critérios de 
rateio dos custos indiretos de fabricação aos diversos produtos 
fabricados, visto que esses custos são primeiramente rateados aos 
departamentos, para depois serem distribuídos aos produtos. 
na unidade 5, entenderemos também o sistema de custeio por 
absorção e o sistema variável. O sistema de custeio por absorção 
é aquele utilizado para fins de escrituração contábil. É também 
chamado de custeio pleno, pois por esse sistema são absorvidos 
todos os custos de produção, sejam fixos ou variáveis. O sistema 
de custeio variável considera como custos dos produtos fabricados 
somente os variáveis. Os custos fixos, juntamente com as despesas 
fixas, são tratados como despesas operacionais e apropriados ao 
resultado, independentemente da venda dos produtos. 
Estudando o custeio ABC na unidade 6, perceberemos que é um 
sistema mais preciso de se apropriar dos custos indiretos aos 
produtos fabricados, por meio da identificação das atividades 
dentro de cada departamento que se relacionam de alguma forma 
na fabricação de cada produto.
Em relação aos custos de material e mão de obra, na unidade 7, 
vamos conhecer e saber calcular os custos dos materiais diretos e 
indiretos, bem como os custos da mão de obra direta e indireta. 
na unidade 8, será abordada a produção por ordem ou encomenda,que ocorre quando a empresa programa sua atividade produtiva a 
partir de encomendas específicas de cada cliente. 
Ao final das unidades, você irá conhecer a evolução da 
contabilidade, custos, conceitos e nomenclaturas, saber identificar 
os componentes do custo, conhecer os critérios de avaliação dos 
estoques, o rateio dos custos indiretos de fabricação, os métodos 
de custeio, custo dos materiais e da mão de obra, como também 
de produção por encomenda. Assim, estará apto a compreender os 
custos dos produtos e sua alocação dentro do contexto empresarial 
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de forma adequada, com a finalidade de atuar no planejamento da 
organização e na melhoria dos seus resultados.
De forma geral, pretende-se abordar os conteúdos com linguagem 
acessível e cotidiana, a fim de demonstrar a importância do estudo 
da contabilidade de custos para o leitor, tornando o estudo mais 
atrativo e conectado com o dia a dia do docente e com o contexto 
atual das empresas contemporâneas.
Nível de eNsiNo 
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Carga horária 
80h
UNIDADE 1 .................................................................................................................. 003
Introdução à contabilidade de custos ��������������������������������������������������������������������������004 
Introdução à contabilidade de custos ��������������������������������������������������������������������������005
Relações entre contabilidade financeira, de custos e gerencial ��������������������������019
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������029
UNIDADE 2 .................................................................................................................. 031
Conceitos básicos da contabilidade de custos ���������������������������������������������������������032
Conceitos de custos �����������������������������������������������������������������������������������������������������������033
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������058
UNIDADE 3 .................................................................................................................. 060
Critérios na avaliação dos estoques �����������������������������������������������������������������������������061
Princípios da avaliação dos estoques ��������������������������������������������������������������������������063
PEPs – Primeiro que entra, primeiro que sai �������������������������������������������������������������069
uEPs – Último que entra, primeiro que sai �����������������������������������������������������������������069
Custo médio ponderado ����������������������������������������������������������������������������������������������������070
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������082
UNIDADE 4 .................................................................................................................. 084
Critérios de rateio ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 085
Rateio dos custos por departamento �������������������������������������������������������������������������� 086
Impacto da inconsistência dos critérios de rateio �������������������������������������������������� 105
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������113
UNIDADE 5 .................................................................................................................. 114
Métodos de custeio ���������������������������������������������������������������������������������������������������������� 115
o método de custeio por absorção �������������������������������������������������������������������������������118
o método de custeio variável ������������������������������������������������������������������������������������������122
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������133
Referências ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������135
UNIDADE 6 .................................................................................................................. 137
Custeio baseado por atividades (ABC) ������������������������������������������������������������������������ 138
Conceitos básicos do custeio baseado por atividade ��������������������������������������������140
Aplicação do custeio ABC �������������������������������������������������������������������������������������������������146
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������156
Referências ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������159
UNIDADE 7 .................................................................................................................. 163
Custos de material e mão de obra �������������������������������������������������������������������������������� 164
Considerações sobre o custo de materiais diretos ��������������������������������������������������165
Considerações sobre os custos de mão de obra������������������������������������������������������174
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������183
Referências ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������186
UNIDADE 8 .................................................................................................................. 189
Produção por ordem ou encomenda �������������������������������������������������������������������������� 190
Conceitos básicos de produção por ordem ou encomenda ���������������������������������192
Encomendas de longo prazo �������������������������������������������������������������������������������������������200
Critérios de contabilização da produção ordem de encomenda ������������������������205
Revisão ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������210
Referências ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������212
•	 Introdução à 
contabilidade de 
custos
•	 Relações entre 
contabilidade 
financeira, de 
custos e gerencial
•	 Revisão
Introdução à 
contabilidade de 
custos
Nesta unidade, abordaremos a evolução da contabilidade desde 
os primórdios do mercantilismo até os dias atuais. Veremos que, 
nas grandes corporações, os gestores se afastaram do processo 
produtivo e do chão de fábrica, mas não se afastaram do controle 
das organizações.
Conheceremos a relação entre a contabilidade financeira, de custos 
e gerencial. Identificaremos também alguns controles e algumas 
análises disponibilizadas pela contabilidade gerencial e de custos 
que auxiliam o processo decisório e desempenham um papel 
fundamental como ferramentas de gestão.
Contabilidade de Custos
unidade 1
005
O processo administrativo é um processo decisório por natureza. 
Constantemente, o gestor é abordado por pares ou subordinados 
que levam alguma questão a ele e aguardam ansiosamente 
pela resposta – que esteja, de preferência, na ponta da língua do 
administrador e seja certeira para solucionar definitivamente o 
problema apresentado.
Sabe-se, no entanto, que o ser humano tem capacidade limitada 
para tomar decisões. Por mais inteligente ou cultoque ele seja, a 
sua capacidade cerebral para o processamento das informações é 
limitada, embora, em contrapartida, a quantidade de informação e 
dados disponíveis à humanidade hoje seja gigantesca.
Assim, quanto mais ferramentas o gestor tiver disponível para 
associar dados, gerando informações de qualidade para que o 
auxiliem nas tomadas de decisão, mais efetivo será o resultado da 
sua sentença.
A contabilidade de custos tenta cumprir esse papel de auxiliadora 
do processo de gestão, munindo o administrador com ferramentas 
capazes de processar previamente dados e informações, a fim de 
descomplicar o processo administrativo.
Nesta unidade, abordaremos a evolução da contabilidade desde 
os primórdios do mercantilismo até os dias atuais. Veremos que, 
nas grandes corporações, os gestores se afastaram do processo 
produtivo e do chão de fábrica, mas não se afastaram do controle 
das organizações.
Conheceremos a relação entre a contabilidade financeira, de custos 
e gerencial. Identificaremos também alguns controles e algumas 
análises disponibilizadas pela contabilidade gerencial e de custos 
Introdução à 
contabilidade de custos
Contabilidade de Custos
unidade 1
006
que auxiliam o processo decisório e desempenham um papel 
fundamental como ferramentas de gestão.
Evolução da contabilidade
Não se sabe ao certo em que época se deu o uso da contabilidade. 
Alguns autores relatam sua utilização já na civilização egípcia 
– época em que a humanidade sequer sonhava com o atual 
patamar de desenvolvimento. Com o progresso do mercantilismo, 
os comerciantes necessitavam controlar minimamente seu 
desempenho, como demonstra MARTINS (2010). A partir de 
registros simplificados, como estoques iniciais, compras e estoques 
finais, conseguiam identificar o custo das mercadorias vendidas, 
que podem ser demonstradas na tabela apresentada a seguir. 
TABELA 1 - Cálculo do custo das mercadorias vendidas - 
Simplificado
Fonte: MARTINS, 2010 p.19. (Adaptado).
Veja: A tabela é organizada em 3 colunas e 4 linhas. Na 1ª linha, 
temos o valor dos estoques iniciais de R$ 2.000,00, na 2ª linha, o 
valor das compras de mercadorias de R$ 3.000,00, na 3ª linha, o 
valor dos estoques finais de R$ 4.000,00 e, na 4ª linha, o valor do 
custo das mercadorias vendidas.
Importante: Para encontrar o resultado (valor do custo das 
mercadorias vendidas), devemos observar os sinais de adição e de 
subtração da 1ª coluna da tabela.
Então: Estoques iniciais R$ 2.000,00 + compra de mercadorias R$ 
3.000,00 – estoques finais R$ 4.000,00 = custo das mercadorias 
R$ 1.000,00. 
Contabilidade de Custos
unidade 1
007
O total é chamado de custo das mercadorias vendidas, na 4ª linha, 
que corresponde a R$ 1.000,00.
Segundo Martins (2003, p. 19-20), na era mercantilista, a 
contabilidade financeira estava bem estruturada para atender às 
empresas comerciais, pois até a revolução industrial, ela apurava 
o custo das vendas mediante o levantamento físico dos estoques, 
já que a sua medida em valores monetários era extremamente 
simples: verificava-se o montante pago pelo item estocado e, dessa 
maneira, valorava as mercadorias. Ao fazer o cálculo basicamente 
por diferença, computar o quanto possuía de estoques iniciais, 
adicionar as compras do período e comparar com o que ainda 
restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na 
clássica disposição:
CMV = EI + compras – EF
Em que:
CMV = Custo das mercadorias vendidas
EF = Estoque final 
Confrontando o custo com as receitas auferidas na venda dos 
produtos, obtinham a informação do resultado, lucro ou prejuízo, 
que simplificadamente nada mais é do que uma demonstração de 
resultado auferido.
TABELA 2 - Demonstração do resultado do exercício (DRE) - 
Simplificada
Fonte: MARTINS, 2010 p.20. (Adaptado).
Contabilidade de Custos
unidade 1
008
Veja: A tabela é organizada em 3 colunas e 7 linhas. Na 1ª linha, 
temos o valor da venda das mercadorias de R$ 6.000,00, na 2ª 
linha, o valor do custo das mercadorias vendidas de R$ 1.000,00, 
na 3ª linh,a o valor do lucro bruto apurado de R$ 5.000,00. Na 5ª, o 
valor das despesas comerciais de R$ 1.000,00, na 6ª linha, o valor 
das despesas administrativas de R$ 500,00, na 7ª linha, o valor das 
despesas financeiras de R$ 500,00, por último, na 8ª linha, o valor do 
resultado de R$ 3.000,00.
Importante: Para encontrar o resultado (valor do lucro ou prejuízo), 
devemos observar os sinais de subtração e de igualdade da 1ª coluna 
da tabela.
Então: Venda de mercadorias R$ 6.000,00 – custo das mercadorias 
vendidas – R$ 1.000,00 = Lucro bruto R$ 5.000,00
Agora, do lucro bruto de R$ 5.000,00, vamos subtrair o valor das 
despesas comerciais R$ 1.000,00 – despesas administrativas R$ 
500,00 – despesas financeiras R$ 500,00 e, assim, encontraremos o 
resultado de R$ 3.000,00. 
OBS.: Como o resultado apurado é positivo, significa que a empresa 
obteve lucro de R$ 3.000,00.
Como demonstrado, o resultado era obtido subtraindo-se o custo das 
mercadorias vendidas, da receita obtida pela empresa. Do lucro bruto, 
eram deduzidas as despesas incorridas com o funcionamento da 
empresa. 
Naquela época, o mercador conhecia o preço do produto, porque o 
adquiria diretamente do artesão. Assim, o fornecedor estabelecia o 
preço e o mercador o contabilizava como mercadoria adquirida.
Isso ainda ocorre na atualidade, nas empresas comerciais, por 
exemplo. Nas lojas do comércio de varejo, os lojistas adquirem 
produtos industrializados para sua comercialização no varejo por um 
Contabilidade de Custos
unidade 1
009
preço que o produtor tenha estabelecido. Esse valor é reconhecido 
pelo lojista como sendo o custo da mercadoria a ser vendida ou 
simplesmente o custo da mercadoria vendida (CMV).
Vamos praticar?
A empresa comercial “Vende Bem” adquiriu mercadorias no valor 
de R$ 10.000,00, tinha em seu estoque mercadorias no valor de R$ 
2.000,00 e em seu estoque final R$ 7.000,00. O valor das despesas 
operacionais foi de R$ 500,00. Durante o mês, vendeu R$ 9.000,00. 
Pede-se: Calcular o valor do custo das mercadorias vendidas e apurar 
o lucro do período.
Resolução:
1º Passo: Calcular o valor do custo das mercadorias vendidas (CMV)
CMV = EI + compras – EF 
CMV = R$ 2.000,00 + R$ 10.000,00 – R$ 7.000,00 = R$ 5.000,00
2º Passo: Como já conhecemos o valor do CMV, vamos calcular o 
valor do lucro do período. 
Apuração do Lucro 
Receita de Vendas R$ 9.000,00
( - ) CMV R$ 5.000,00 
( - ) Despesas operacionais R$ 500,00
= Lucro do período R$ 3.500,00
Respostas
CMV = R$ 5.000,00
Lucro do período = R$ 3.500,00 
Contabilidade de Custos
unidade 1
010
Com o enriquecimento dos mercadores e com o aumento da demanda 
por produtos, principalmente no final do século XVIII, época do advento da 
Revolução Industrial, esses comerciantes iniciaram um movimento cuja 
finalidade era produzir o próprio produto e não mais comprá-lo pronto. Assim 
foram surgindo as primeiras fábricas, e os artesões acabaram por trabalhar 
nesses ambientes em troca do salário.
Em decorrência dessa migração, o produto que antes era adquirido 
pronto e por um preço determinado passou a ser fabricado, 
desencadeando o problema de valoração: como determinar o valor de 
um produto que agora não se adquire mais pronto? O antigo mercador, 
agora industriário, compra matéria-prima, contrata mão de obra, 
adquire máquinas – enfim, investe na fábrica. Ele deve considerar 
todos esses gastos na composição do custo do produto, tornando 
agora a contabilização uma tarefa mais complexa.
A contabilidade de custos surgiu na revolução industrial, em que, com 
o surgimento das indústrias, foi necessário determinar os custos 
dos produtos produzidos. Anterior a este período, os produtos eram 
feitos pelos próprios artesãos e as empresas eram comerciais, com 
isso, a contabilidade de custos era utilizada somente para avaliaro 
patrimônio e apurar o resultado do período (BÓRNIA, 2009, p.12).
As empresas, com a utilização de máquinas, passaram a produzir em 
grande quantidade e na apuração do custo dos produtos vendidos 
deveriam adicionar todos os elementos utilizados na fabricação dos 
produtos. Basicamente, os elementos formadores do custo industrial 
são:
• Material direto aplicado, por exemplo, a matéria-prima.
• Mão de obra direta empregada para a fabricação dos 
produtos, que é aquela aplicada pelos funcionários que 
trabalham diretamente na fabricação dos produtos.
Contabilidade de Custos
unidade 1
011
• Custos indiretos de fabricação, por exemplo, aluguel de 
fábrica, depreciação das máquinas utilizadas na fábrica, 
seguro da fábrica, manutenção e limpeza da fábrica, entre 
outros. 
Para fabricar 10.000 unidades do produto “A” em um determinado mês, 
foram apurados os seguintes gastos:
Materiais diretos aplicados: R$ 2.800,00
Mão de obra direta: R$ 2.300,00
Custos indiretos de fabricação: R$ 1.400,00
Como será calculado o custo de produção, também chamado de custo de 
fabricação?
Resposta: Vamos somar os três elementos formadores do custo industrial:
Materiais diretos aplicados R$ 2.800,00 + mão de obra direta R$ 2.300,00 + 
custos indiretos de fabricação R$ 1.400,00 = R$ 6.500,00 (O valor apurado é 
o total do custo de produção ou fabricação).
Se queremos saber o valor unitário, basta fazer o seguinte:
Valor total R$ 6.500,00 dividir pela quantidade produzida de 10.000 unidades 
= R$ 0,65 unitário. 
Supondo que fossem vendidas 7.500 unidades do produto “A”, o custo dos 
produtos vendidos (CPV) seria de:
CPV = Valor unitário R$ 0,65 multiplicado pela quantidade vendida de 7.500 
unidades = 4.875,00 
Objetivos da contabilidade de custos
De acordo com Crepaldi (2018, p. 2-3), a contabilidade de custos 
surgiu da necessidade de se conhecerem os custos dos produtos 
Contabilidade de Custos
unidade 1
012
para avaliar estoques e apurar o resultado das indústrias, tornando-se 
esse o seu principal objetivo. 
Tornou-se cada vez mais importante, principalmente para tomada 
de decisões na área gerencial, em função das complexidades 
enfrentadas pelas empresas, sendo utilizada no controle dos custos, 
no planejamento e também para atender as exigências fiscais e legais. 
Com a utilização da contabilidade de custos, a empresa tem a 
possibilidade de:
• No caso de empresas comerciais, apurar o custo das 
mercadorias vendidas (CMV); no caso de indústrias, apurar o 
valor do custo dos produtos vendidos; e, sendo prestadora de 
serviços, apurar o custo dos serviços prestados. 
• Avaliar estoques.
• Acompanhar gastos ocorridos e compará-los com valores 
anteriormente definidos.
• Calcular preços de vendas de acordo com o mercado em que 
atua.
• Reduzir custos.
• Apurar resultados.
• Conhecer a lucratividade dos produtos.
• Calcular ponto de equilíbrio, entre outros. 
Conceito de contabilidade de custos
Segundo Crepaldi (2018, p. 3), a contabilidade de custos é uma técnica 
utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos 
e/ou serviços. Tem a função de gerar informações precisas e rápidas 
para a administração, para a tomada de decisão. É voltada para a 
análise de gastos da entidade no decorrer de suas operações. Planeja, 
Contabilidade de Custos
unidade 1
013
classifica, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta e 
relata os custos dos produtos fabricados e vendidos.
Para ilustrar a evolução da contabilidade de custos, assim como seus 
objetivos e conceito, desenvolvemos um texto que permite identificar 
as diversas fases de uma organização e como essas mudanças 
interferem nos mecanismos de controle.
“Evolução da Contabilidade”
Videoaula
o Castelo dos Bolos
FIGURA 1 – Bolo caseiro
Fonte: Acervo institucional.
https://player.vimeo.com/video/146764457
Contabilidade de Custos
unidade 1
014
Claudia sempre gostou de fazer bolos caseiros, mas a “arte” da sua 
culinária era aplicada especificamente para sua família. Entre os afazeres 
domésticos, realizava um trabalho, em período parcial, em uma entidade de 
origem japonesa, ensinando algumas disciplinas para crianças e adultos. 
Mas, com o objetivo de aumentar sua renda, Claudia resolveu investir 
em suas habilidades culinárias: começou a produzir bolos para venda, 
dedicando-se à produção dos sabores dos quais gostava, acreditando que 
os outros também poderiam gostar.
No início, as vendas se limitavam ao edifício onde morava e ao ambiente 
de trabalho do esposo. Os colegas dele sempre elogiavam os produtos, 
inclusive por terem sido feitos com métodos absolutamente artesanais.
Na busca de novos consumidores, ela e o marido fizeram uma pesquisa 
em alguns empórios localizados próximos à residência deles. Queriam 
saber se algum teria interesse em adquirir os bolos. A resposta foi positiva, 
fazendo com que a produção aumentasse, concentrando os pedidos no 
início e no fim da semana, mais especificamente às segundas e sextas-
feiras.
Mais adiante, consultando mais comércios, conseguiram algumas 
encomendas para as terças e quartas também. No entanto, o tempo 
foi passando e Cláudia se viu limitada ao atendimento dos pedidos. 
Trabalhando sozinha, conseguia atender a uma demanda de 50 bolos 
semanais. Seus produtos eram realmente de qualidade e, por isso, a 
demanda só crescia. Então, com o intuito de aumentar o seu faturamento, 
decidiu contratar uma assistente, a Daisy.
A nova assistente não tinha prática nenhuma na arte de produzir bolos 
caseiros. Por conta disso, Claudia atribuiu-lhe a função de preparar as 
formas, separar os ingredientes e embalar os bolos prontos, enquanto ela 
mesma preparava as misturas, desenformava os bolos prontos e fazia as 
entregas. Esse ajuste foi suficiente para que a pequena fábrica elevasse a 
produção para quase o dobro.
Contabilidade de Custos
unidade 1
015
FIGURA 2 – Separação dos ingredientes
Fonte: Acervo institucional.
Com o negócio indo bem, o marido decidiu investir um pouco mais: 
produziu cartões de visita e folders para que fossem distribuídos em toda 
a região do bairro onde residiam, que era de classe média alta. Acreditava 
que ali a demanda pelos bolos caseiros seria elevada, uma vez que 
seus moradores pareciam ser pessoas preocupadas com a saúde, que 
valorizavam produtos de qualidade.
E ele não estava enganado. As vendas foram aumentando de tal forma 
que, juntamente com a esposa, decidiu abrir o próprio empório. Foi preciso, 
para isso, contratar três novos funcionários, mas, dessa vez, optou por 
escolher alunos egressos de cursos de confeitaria, para poder inclusive 
diversificar sua produção para bolos confeitados.
Satisfeitos com o empreendimento, Claudia e o marido foram, um dia, 
surpreendidos com o desfecho de uma solicitação recebida. O pedido 
realizado por uma empresa, que desejaria oferecer um café da manhã para 
os seus funcionários, não foi atendido. O motivo foi a falta de coordenação 
entre os funcionários. A partir desse momento, Cláudia passou a se ocupar 
em anotar os pedidos e controlar a entrega, nomeando Daisy a chefe da 
produção.
Contabilidade de Custos
unidade 1
016
FIGURA 3 – Controle de produção
Fonte: Acervo institucional.
Mas esse imprevisto não apagou a qualidade do trabalho de Claudia e de 
seu marido. As vendas continuavam a aumentar e, como não gostavam 
de perder oportunidades, resolveram abrir mais uma loja, em outro bairro. 
Resolveram também que cada loja produziria os próprios bolos. Só 
que, com o passar do tempo, começaram a surgir relatos de fregueses 
dizendo que os bolos da segunda loja não tinham a mesma qualidade 
dos da primeira. Isso lhes trouxe uma preocupação enorme, levando-
os a buscarem orientação com um consultor. Esse profissional sugeriu 
a contratação, mesmo que temporária, de um técnico em processos, 
que pudesse elaborar normas e procedimentos, a fim de garantir a 
padronizaçãoentre os produtos das duas lojas.
Claudia, nessa etapa do processo, praticamente se ocupava em fechar 
novos negócios, enquanto o seu marido havia deixado o emprego formal 
para auxiliar a esposa mais de perto, uma vez que o empreendimento dela 
havia dado tão certo. Com dois anos após a abertura da segunda loja, já 
estavam no nono estabelecimento e a empresa já contava com cinquenta 
e cinco funcionários.
Começaram então a preparar a empresa para um processo de expansão 
ainda maior: instalar lojas próprias em todo o estado. Para isso, contrataram 
uma empresa especializada nesse tipo de estratégia e com pouco mais 
de seis anos de existência, estavam em funcionamento mais de 130 lojas, 
com um faturamento anual de R$ 14.000.000 aproximadamente. Seu 
Contabilidade de Custos
unidade 1
017
quadro total de funcionários já somava mil empregados, tornando-se a 
maior empresa do ramo de bolos caseiros do estado.
FIGURA 4 - Vitrine de bolos
Fonte: Acervo institucional.
O exemplo acima é uma ficção, mas as situações relatadas 
são passíveis de ocorrer em várias empresas. De acordo com o 
exemplo, a farinha de trigo é a matéria-prima, visto que entra em 
maior quantidade na fabricação dos bolos. Ovos, açúcar, manteiga, 
fermento, entre outros, podem ser considerados materiais 
secundários diretos. Em decorrência do exposto, podemos dizer 
que os componentes dos custos dos bolos são as matérias-primas, 
a mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação, ou seja, 
nada mais é do que o custo de produção ou fabricação. 
O que queremos salientar é a necessidade de evolução dos 
controles e dos métodos de gestão disponíveis, por exemplo, dos 
controles contábeis financeiros para que o administrador, mesmo 
com sua capacidade limitada de processamento das informações, 
mas com necessidade cada vez maior de velocidade de tomada 
de decisão acertada, possa fazer as melhores escolhas para o seu 
negócio.
Contabilidade de Custos
unidade 1
018
Grandes corporações, como a General Motors (GM), Hewlett 
Packard (HP), Apple, possuem unidades localizadas em muitos 
países. Por esse motivo, os gestores corporativos que, em 
muitos casos, estão distantes do processo produtivo (chão de 
fábrica), necessitam de recursos que facilitem o gerenciamento 
à distância, permitindo-os avaliar os resultados por região, setor, 
gerência, dotando-os de recursos para medir a eficiência, cobrar 
e/ou premiar o desempenho de cada sítio. Da mesma forma, 
com o atual desenvolvimento dos mercados e da possibilidade 
de as pessoas físicas exercerem participação acionária em 
empresas, os detentores de capital, mesmo que não tenham o 
menor conhecimento sobre determinados setores industriais (e 
principalmente por isso), muitas vezes requerem informações sobre 
questões como o desempenho da organização de seu interesse e 
a distribuição de dividendos. Muitas vezes, tais informações têm 
caráter financeiro.
Os empregados, também com os atuais programas de participação 
nos lucros e resultados muito difundidos nas empresas mais 
modernas, acabam por despertar maior interesse sobre o 
desempenho organizacional, visando ao fruto que por ventura 
colherão quando houver um melhor resultado apresentado pela 
organização.
O próprio governo é parte interessada nos resultados das 
organizações, uma vez que o recolhimento de tributos e impostos 
sobre vendas é fonte de arrecadação para as diversas esferas 
administrativas.
Podemos perceber, a partir dos exemplos citados, que existem 
vários e distintos clientes interessados nas informações 
financeiras/operacionais das empresas, seja para o interesse em 
investimento, seja para obter algum rendimento a partir de sua 
atividade econômica.
Contabilidade de Custos
unidade 1
019
Relações entre 
contabilidade 
financeira, de custos e 
gerencial 
Para entendermos melhor a distinção entre as áreas financeira, de 
custos e gerencial, devemos pensar que essas três dimensões não 
representam disciplinas distintas e são apenas enfoques diferentes 
dados à contabilidade.
Nesse contexto, a contabilidade financeira é obrigatória, legal e 
com objetivos nitidamente claros, como: controlar o patrimônio das 
empresas e apurar o resultado (variação do patrimônio). Assim, a 
contabilidade financeira presta informações a usuários externos 
que tenham interesse em acompanhar a evolução da empresa. Seu 
objetivo maior está associado ao passado e seus atos e práticas 
são estabelecidos por meio de princípios e regras normativas.
Exemplo: Entidade financeira que irá conceder empréstimos ou 
qualquer pessoa que deseja adquirir ações da empresa.
na contabilidade de custos, a questão está na avaliação de estoque, 
pela apuração dos gastos incorridos na empresa, ou seja, mensura e 
avalia custos de acordo com os princípios de competência. Engloba 
técnicas de contabilidade geral e outras técnicas extra contábeis 
para o registro, organização, análise e interpretação dos dados 
relacionados à produção ou à prestação de serviços, podendo 
ser aplicada igualmente como detalhe da contabilidade industrial, 
bancária, de transportes, entre outras. A contabilidade de custos 
centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos 
custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes 
do processo produtivo. A contabilidade de custos tem como 
característica ser de caráter interno. Fornece os dados detalhados 
Contabilidade de Custos
unidade 1
020
sobre custos que a gestão precisa para controlar as operações 
atuais e planejar para o futuro. A contabilidade de custos fornece 
as informações que permitem à gerência alocar recursos para as 
áreas mais eficientes e rentáveis da operação. 
Já a contabilidade gerencial, voltada para o fornecimento de 
informações relevantes ao processo de tomada de decisões, se 
preocupa especificamente com a forma como as informações sobre 
custos e outras informações financeiras e não-financeiras devem 
ser usadas para o planejamento, controle e tomada de decisão
Figura 3 - As diferentes contabilidades e os custos
Fonte: Adaptada do livro “Gestão de custos e formação de preços com aplicação 
na calculadora HP 12C e Excel, 2007, p. 20
De acordo com o que mostra a figura, a contabilidade de custos 
encontra-se entre a contabilidade financeira e a contabilidade 
gerencial. Isso significa que deverá atender às normas legais da 
contabilidade financeira e, em outras ocasiões, deverá atender à 
demanda de informações que suportem o processo de tomada de 
decisões, cuja responsabilidade é da contabilidade gerencial. 
O quadro a seguir apresenta as principais características da 
contabilidade financeira e gerencial.
Contabilidade de Custos
unidade 1
021
QUADRO 1 – Características dos tipos de contabilidade
Fonte: DUBOIS et. al., 2006, p. 11.
A importância da contabilidade 
gerencial 
Para as empresas com fins lucrativos, um dos principais objetivos, 
se não for o principal, é a obtenção de lucro. Conforme demonstrado 
na figura abaixo, tanto nas empresas comerciais, industriais, quanto 
nas de prestação de serviço, um dos relatórios mais avaliados 
é a demonstração do resultado do exercício (DRE). Seu valor é 
encontrado a partir da dedução dos custos calculados da receita 
auferida nas vendas dos produtos ou serviços.
Contabilidade de Custos
unidade 1
022
TABELA 3 - Demonstração do resultado do exercício (DRE) da 
empresa Alfa
Fonte: Elaborado pela autora.
Como constatado no demonstrativo de resultado do exercício (DRE) 
no Ano X e Ano X1, podemos fazer análise baseada na evolução 
dos saldos das contas ano após ano. O objetivo é evidenciar o 
crescimento ou a redução ao longo do tempo da sua empresa. 
Para fazer essa análise, basta comparar os mesmos elementos 
patrimoniais, porém em diferentes épocas. 
Um indicador bastante utilizado é conhecido como retorno sobre 
as vendas. Você consegue com ele o percentual de faturamento 
realizado e que setornou resultado (lucro).
Retorno sobre vendas = Lucro (resultado) / Vendas x 100
Ano X 
Retorno sobre vendas = Lucro (resultado) / Vendas x 100
Retorno sobre vendas = R$ 2.000,00 / R$ 10.000,00 x 100 = 20,00% 
Ano X1
Retorno sobre vendas = Lucro (resultado) / Vendas x 100
Retorno sobre vendas = R$ 2.200,00 / R$ 12.000,00 x 100 = 18,33%
Por meio dessa simples análise, percebemos que houve um ligeiro 
declínio no percentual do lucro no ano X1.
Contabilidade de Custos
unidade 1
023
Neste caso, os gestores devem ficar atentos e procurar fazer outras 
análises em busca de resposta para esta diminuição e solução para 
aumentar o resultado da empresa. 
Além do objetivo de determinar o resultado (lucro/prejuízo), outros 
também são apontados por Meglirioni (2012). Veja a lista abaixo.
• Computar o custo dos insumos e materiais utilizados no 
processo produtivo.
• Calcular o custo dos diversos setores que integram a 
empresa.
• Reduzir o custo dos insumos aplicados na produção ou das 
diversas áreas que compõem a empresa.
• Gerenciar operações e atividades.
• Auxiliar as tomadas de decisão (inclusive em questões 
especiais) quanto à gestão.
• Construir orçamentos.
• Resolver questões relacionadas ao preço de venda.
• Calcular a contribuição de cada produto para a lucratividade 
da empresa.
• Determinar o preço mínimo dos produtos em condições 
especiais.
• Alcançar o patamar mínimo do ritmo de produção, para que 
a empresa possa ser viável.
• Gerir custos.
Diante dessas informações, a contabilidade gerencial tem como 
objetivo chegar a um controle eficaz a fim de permitir a alta 
administração ter conhecimento dos fatos administrativos e de 
seus resultados para tomada de decisões assertivas. 
Contabilidade de Custos
unidade 1
024
Algumas análises preliminares da 
contabilidade de custos
Já dissemos anteriormente que um bom gestor de custos é 
um bom gestor. Tentaremos agora descrever alguns recursos e 
mecanismos muito utilizados nas empresas mais organizadas, que 
muito auxiliam o gestor no dia a dia do processo administrativo.
Uma organização pode ter sua constituição mais simplificada 
ou mais complexa, dependendo do seu porte, mesmo as mais 
simplificadas necessitam do mínimo de controle de custo, para que 
o gestor possa administrar o seu desempenho.
Como a contabilidade de custos poderia auxiliar cada gestor no 
alcance do resultado esperado?
A resposta pode ser: fornecendo informações para o 
estabelecimento de padrões, orçamentos e outras previsões, visto 
ser efetiva para comparar e auxiliar a tomada de decisões, como 
lançar novos produtos ou cortar produtos já existentes, analisar 
preços de vendas, manter estoque ou não, contratar ou demitir 
funcionários, entre outros.
Para melhor compreensão, vamos explicar orçamento empresarial 
na gestão de custos. 
Normalmente, nas empresas mais organizadas, no segundo 
semestre de cada ano, concentram-se, além das atividades de 
rotina, em uma em especial, que consome muito recurso de 
planejamento. Trata-se da construção do orçamento empresarial.
O orçamento, em uma visão simplificada, é um planejamento futuro 
que envolve toda a organização de forma a quantificar as ações 
futuras.
Contabilidade de Custos
unidade 1
025
Para que o orçamento aconteça, uma série de tarefas deve ser 
cumprida. As áreas de estratégia de negócios, por exemplo, 
devem construir e avaliar cenários econômicos e de mercado do 
setor em que a empresa atua, para desenhar o ambiente em que 
a organização irá operar. Esse desenho normalmente leva em 
consideração um cenário mais pessimista, um mais provável e um 
outro mais otimista. Nesse ponto, uma informação crucial seria o 
nível de demanda por produtos ou serviços dessa empresa em cada 
um dos cenários.
Após essa fase, a área comercial, a partir da demanda projetada, 
pode determinar, com maior probabilidade de acerto, e a partir de 
dados históricos de participação de mercado, que a organização 
já possui um volume de vendas também projetado para cada um 
dos cenários. Em uma nova etapa, as áreas de planejamento da 
produção, juntamente com as áreas produtivas ou de prestação de 
serviço, a partir da sua estrutura e capacidade, podem calcular os 
volumes a serem ofertados de produtos e serviços.
Por sua vez, as áreas de apoio, tais como suprimentos, manutenção 
etc., podem determinar, para os volumes de produção e venda 
planejados, as quantidades de compra de matéria-prima, 
necessidade de contração de mão de obra ou serviços de terceiros, 
necessidade de períodos de parada de equipamentos para 
manutenção, enfim, uma série de atividades paralelas necessárias 
para que o processo produtivo ocorra.
Posteriormente a essas etapas, o fechamento do orçamento é 
costurado pelo setor financeiro, que quantificará financeiramente 
todos os custos envolvidos na operação da empresa e determinará 
o custo dos produtos vendidos ou serviços prestados. E, além 
disso, o que nos interessa realmente: quantificar quanto cada setor 
da empresa terá de previsão de gastos para conseguir concluir suas 
atividades no próximo ano.
Contabilidade de Custos
unidade 1
026
A área financeira, na maior parte das empresas, após a conclusão da 
fase de orçamento, já tem à disposição de cada gestor um relatório 
com a previsão do tipo de gasto e do que poderá ser utilizado. Além 
disso, acompanhará, mês a mês, a partir de reuniões formais, a 
evolução dos gastos realizados contra os gastos previstos.
“Relacionamento entre a 
contabilidade de custos e a gestão”
Videoaula
Um modelo de relatório é apresentado no quadro a seguir.
QUADRO 2 – Modelo de relatório de acompanhamento de custos
Fonte: Elaborado pelo autor.
Serviços
Imaginemos que o relatório da tabela anterior se refira ao mês de 
março do ano X, conforme previsto no orçamento feito a partir 
do planejamento que o próprio gestor de manutenção ajudou a 
construir. Na época em que o orçamento estava sendo construído, 
esse gestor já sabia do plano de produção da empresa e do plano 
de manutenção dos equipamentos, bem como foi informado do 
quadro efetivo com o qual iria contar durante o ano do exercício X. 
Disso conclui-se que o orçamento do mês de março foi construído 
em condições normais.
https://player.vimeo.com/video/146764452
Contabilidade de Custos
unidade 1
027
O ano efetivamente começou e o mês de março já foi finalizado. 
No início do mês de abril, quando todos os dados de produção e 
consumo do mês de março já estão apurados, o setor financeiro 
constrói o referido relatório, que demonstra para cada grupo 
de contas o plano de contas da empresa, o que estava previsto 
para ser gasto, se tudo ocorresse como o previsto e, em uma 
coluna adjacente, o gasto que foi efetivamente realizado, com as 
respectivas variações em R$ e em %. A partir desse relatório, o 
gestor pode analisar o que ocorreu em termos de variação em 
relação ao previsto e realizar as atividades administrativas.
Observa-se, por exemplo, uma variação negativa extremamente 
elevada na conta de energia elétrica do setor de manutenção. Isso 
deve chamar a atenção do gestor para avaliar o que teria provocado 
um consumo tão mais elevado do que foi planejado. Será que 
algum equipamento necessita de manutenção? Será que os 
funcionários precisam ser alertados/treinados para o desligamento 
das lâmpadas se os ambientes estão desocupados? Será que 
há necessidade de investimento em novos equipamentos mais 
eficientes energeticamente? Da mesma forma, existe uma variação 
positiva de 10% na conta de materiais elétricos, isto é, estava 
previsto um gasto desse tipo que não foi realizado – será que o 
orçamento foi superdimensionado?
Esse tipo de relatório pode ser acompanhado pelo gestor da área 
em questão (manutenção), para direcionar as ações administrativas 
aos seus subordinados, ou pelo gestor principal da organização, 
que pode solicitar a cada gestor de áreas específicasações 
administrativas o controle dos custos que ao final culminarão na 
apuração do resultado de toda a empresa.
É possível identificar, por exemplo, que análises suportadas por 
relatórios relativamente simples auxiliam o atingimento dos 
objetivos já mencionados anteriormente, como:
Contabilidade de Custos
unidade 1
028
• calcular o custo dos diversos setores que integram a 
empresa;
• reduzir o custo dos insumos aplicados na produção ou das 
diversas áreas que compõem a empresa;
• gerenciar operações e atividades;
• auxiliar as tomadas de decisão (inclusive em questões 
especiais) quanto à gestão;
• construir orçamentos;
• gerir custos, entre outros.
Quantos de nós, como atores nas nossas organizações, recebemos, 
a cada início ou final de mês, um relatório contendo as principais 
variações dos custos em relação ao orçamento, para que possamos 
ajudar a justificá-las? E, se não existem justificativas, elaborarmos 
um processo de investigação da causa-raiz do problema, a fim de 
gerarmos um plano de ação para garantir que a ocorrência não se 
repita?
“O impacto da competição de 
mercado nas organizações”
Videoaula
O objetivo desta unidade foi o de dar uma visão geral da evolução 
da contabilidade, conhecer a relação existente entre contabilidade 
financeira, de custos e gerencial e associar teoria à prática do dia 
a dia das organizações. Isto é, mostrar que o que ocorre na nossa 
vida cotidiana é o que acontece na maioria das organizações, e 
que a contabilidade de custos está presente nessa rotina, gerando 
relatórios e ferramentas com o objetivo de auxiliar o gestor na 
inexorável tarefa de administrar.
No texto “O Castelo dos Bolos”, percebemos o surgimento de uma 
organização, os problemas enfrentados no decorrer da sua evolução 
https://player.vimeo.com/video/146764454
Contabilidade de Custos
unidade 1
029
e como se deu o crescimento da empresa. Foi possível entender 
como os controles e as ferramentas utilizados pela administração 
devem evoluir, para tornar menos complexas as atividades que 
vão sendo agregadas às funções do administrador à medida que o 
negócio prospera. 
“Fechamento da unidade”
Videoaula
Revisão
A contabilidade evoluiu por necessidade das organizações, que 
também apresentaram grande evolução ao longo da história. Os 
gestores, que são seres humanos e têm capacidade limitada de 
processamento das informações, necessitam de mecanismos 
e ferramentas que os auxiliem no processo administrativo. A 
contabilidade de custos, juntamente com contabilidade gerencial 
e financeira, auxilia esses processos a partir de controles, como 
os relatórios financeiros que ressaltam variações nos processos 
produtivos ou de prestação de serviço, devendo ser o foco da 
atenção dos administradores. Assim, será possível ajudar a empresa 
a crescer sem tentar alcançar um objetivo ainda inalcançável, com 
ótimas possibilidades para alcançar as metas previstas, a fim de 
garantir melhores retornos às organizações e à sociedade como um 
todo.
O artigo a seguir aborda a evolução da histórica da Contabilidade, 
mostrando as suas teorias e o seu valor.
https://player.vimeo.com/video/172144073
Contabilidade de Custos
unidade 1
030
IUDÍCIBUS, Sérgio de. et. al. Contabilidade: Aspectos relevantes da epopeia 
de sua evolução. Revista contabilidade Financeira. USP, São Paulo, n. 38, p. 
7-19, Mai-Ago 2005. Disponível em: <http://www.scielo.br/pdf/rcf/v16n38/
v16n38a02.pdf>. Acesso em: 16 fev. 2016.
Para saber mais sobre contabilidade gerencial, acesse: https://www.
grupometa.com/contabilidade/importancia-da-contabilidade-gerencial-
para-meu-negocio.html
Para entender mais sobre a importância da contabilidade de custos para 
seu negócio, acesse: 
http://portal.blbbrasilescoladenegocios.com.br/contabilidade-de-custos/
Há ainda o capítulo 1 do livro Contabilidade de Custos, que pode ser 
encontrado na biblioteca virtual da Una.
STARK, José Antônio. Contabilidade de Custos. São Paulo: Prentice Hall, 
2007.
•	 Conceitos de 
custos
•	 Revisão
Conceitos básicos 
da contabilidade de 
custos
Nesta unidade, procuraremos abordar as principais definições 
pertinentes à contabilidade de custos, para que o leitor possa 
doravante efetuar a correta determinação dos gastos em função da 
sua natureza, forma de apropriação e variabilidade.
Trataremos de conceitos como custos, despesas, investimentos, 
desembolso, perdas, desperdícios. Esses conceitos, com a prática, 
devem se tornar automáticos na mente do responsável pela 
apuração dos custos e das despesas das organizações.
Ressaltaremos a importância do conhecimento do processo 
produtivo para a correta estruturação do sistema de custo da 
empresa, já que esse pré-requisito facilitará grandemente o trabalho 
de modelamento matemático do sistema produtivo dentro de um 
sistema informatizado.
Nesta unidade, faremos ainda as primeiras abordagens sobre os 
cálculos dos custos dos produtos e verificaremos como, a partir das 
informações organizadas pela contabilidade de custos, contribuem 
para a apuração do resultado (lucro bruto, lucro operacional) das 
empresas, por meio da construção das demonstrações de resultado 
do exercício.
Contabilidade de Custos
unidade 2
033
Conceitos de custos 
Existem diversas definições de custo. A seguir, apresentamos 
algumas consagradas:
Gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens ou serviços.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Um sacrifício ou desistência do uso de recursos para usá-los em 
determinado fim. Os custos são, em geral, medidos pelas unidades 
monetárias. 
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1978.
Segundo Padoveze (2004, p. 270), podemos dizer que os custos 
são gastos relacionados com os produtos, posteriormente ativados 
quando os produtos objeto desses gastos forem gerados. De modo 
geral, são gastos ligados à área industrial da empresa.
Terminologia e classificação dos custos 
Nos relatórios contábeis financeiros, encontramos alguns termos 
que são aplicados a empresas de qualquer natureza: comercial, 
serviços ou industrial. Custos ou despesas são palavras muito 
comuns e muitas vezes causam confusão para os usuários com 
pouca experiência acadêmica. Em várias ocasiões, os termos são 
utilizados de forma errônea, e nosso objetivo aqui é diminuir as 
dúvidas que possam ocorrer acerca desses conceitos. 
Nesta unidade, utilizaremos conceitos que julgamos serem mais 
coerentes e mais inteligíveis sobre os termos amplamente usados 
na contabilidade de custos.
Gasto – qualquer sacrifício financeiro realizado por uma empresa 
para a aquisição de produtos ou serviços a serem utilizados pela 
Contabilidade de Custos
unidade 2
034
organização sob o compromisso de entrega de ativos (normalmente 
dinheiro). 
Se, por exemplo, no momento da obtenção do bem houver pagamento, 
dizemos que o gasto ocorreu à vista, pois houve desembolso de 
numerário. Agora, se no momento da compra não houve pagamento, 
dizemos que o gasto ocorreu a prazo, pois não houve desembolso de 
numerário no momento da compra, visto que será feito posterirmente.
Exemplos de gastos:
• compra de matéria-prima;
• pagamento de mão de obra;
• contratação de serviços de terceiros;
• pagamento de aluguéis, IPTU, entre outros. 
A primeira classificação que faremos será quanto à natureza 
dos gastos, ou seja, onde e como eles acontecem dentro de uma 
organização. Dessa forma, podem ser classificados conforme 
apresentação abaixo.
Custos – são os gastos realizados para a produção de outros bens 
ou serviços. É a parcela dos gastos consumida no ambiente fabril, no 
processo produtivo dos produtos ou na prestação dos serviços.
Exemplos de custos:
• utilização da matéria-prima;
• utilização da mão de obra no processo produtivo ou na 
prestação do serviço;
• gasto com manutenção dos equipamentos, entre outros.
Despesas– são os gastos realizados para a obtenção de receitas, ou 
seja, para a realização das vendas ou para o processo administrativo 
da organização. Esse conceito é utilizado para identificar os gastos 
que se referem às atividades não produtivas da empresa.
Contabilidade de Custos
unidade 2
035
Exemplos de despesas:
• honorários da alta administração;
• salário do pessoal da contabilidade;
• frete para entrega do produto;
• comissão dos vendedores, entre outros. 
Investimentos – representam a parcela dos gastos registrada nas 
contas do ativo da empresa. São gastos realizados para atribuir 
benefícios futuros à organização ou em função da vida útil do bem.
Exemplos de investimentos:
• aquisição de matéria-prima;
• estoque de materiais adquiridos e não utilizados;
• gastos com projetos que estão em andamento mas ainda 
não entraram em produção, entre outros. 
Perda – gasto anormal ou involuntário de recursos.
Exemplos de perdas:
• perda de material por enchente;
• rompimento de barragem e consequente paralisação das 
operações da empresa de mineração.
Desperdício – gasto inerente ao processo produtivo, mas que deve 
ser o foco do gestor na redução de gastos. Pode ser considerado 
custo ou despesa, dependendo de onde ocorrer.
Exemplos de desperdícios:
• geração de sucata no processo produtivo;
• retrabalho;
• vazamentos.
Contabilidade de Custos
unidade 2
036
Caro estudante! Muitas vezes temos o mesmo entendimento de 
custos e despesas, ou seja, não sabemos quando terminam os 
custos e iniciam as despesas. Para esse esclarecimento, convido-o 
a ouvir o Podcast “A difícil separação entre custos e despesas” no 
endereço que segue:
https://soundcloud.com/animaead/podcast-a-dificil-separacao-
entre-custos-e-despesas 
Alguns outros conceitos também são muito importantes para a 
contabilidade de custos.
Desembolso – é “tirar o dinheiro do bolso”. Para as empresas, é 
a saída de ativos do caixa ou banco, para o pagamento efetivo de 
um gasto realizado. Pode acontecer concomitantemente com a 
aquisição ou não de um bem/serviço, ou seja, pode ser à vista ou a 
prazo. 
Depreciação – é o reconhecimento contábil do desgaste de um 
bem que foi adquirido e, em algum momento, sofreu desgaste, 
naturalmente ou por obsolescência. Tal desgaste poderá ser 
reconhecido contabilmente como custo ou despesa, dependendo de 
onde o bem esteja sendo empregado, e essa cota elevará o total dos 
custos ou das despesas da organização.
As regras de depreciação estão disponíveis no anexo 1 da IN SRF 
162/1998.
“Conceitos de custos e 
terminologias contábeis”
Videoaula
Contabilidade de Custos
unidade 2
037
TABELA 1 - Terminologias contábeis
Para melhor compreensão, vamos explicar os itens de nº 1 até 12. 
Para os demais, seguir o mesmo raciocínio.
Vamos praticar?
Com base nos dados a seguir, classifique como: Investimentos, 
Despesas ou Custos. 
OBS.: Trata-se de indústria de confecção de camisas. 
Contabilidade de Custos
unidade 2
038
TABELA 2 – Classificando investimentos, despesas ou custos
Outra forma de classificação dos gastos está relacionada além dos 
conceitos iniciais, que são muito importantes para a melhor organização da 
contabilidade. Os gastos são classificados quanto à forma de apropriação, 
conforme apresentado abaixo.
Em relação aos produtos fabricados, acompanhe a classificação a 
seguir:
Diretos – são aqueles facilmente associados aos produtos. 
Normalmente, os gastos diretos são conhecidos para cada unidade 
Contabilidade de Custos
unidade 2
039
produzida ou vendida, não necessitando de nenhum critério de 
rateio para sua apropriação ao custo do produto.
Exemplos:
• consumo de matéria-prima (custo direto);
• consumo de mão de obra direta na ordem de produção 
(custo direto);
• materiais secundários diretos aplicados (quando for 
relevante e de fácil identificação em relação aos produtos, 
caso não, pode ser comsiderado como custo indireto);
• materiais de embalagem aplicados (no processo de 
fabricação).
Primários – nesse ponto, é interessante destacarmos o conceito 
de custos primários, comumente utilizados na contabilidade 
de custos, que é a soma do custo de matéria-prima e da mão 
de obra direta. Posteriormente, quando estivermos tratando de 
departamentalização e rateio do custo indireto, apresentaremos 
outra abordagem para custos primários e secundários.
Indiretos – são os gastos que, por não serem facilmente 
determinados para cada produto, necessitam de algum critério de 
distribuição denominado rateio. 
Os gastos indiretos estão se tornando cada vez mais representativos 
à medida que os processos são mais automatizados, ou seja, menos 
artesanais. Nesse sentido, como são aplicados critérios de rateio 
para a distribuição dos gastos indiretos aos produtos, é mister que 
esses critérios sejam os mais justos possíveis, para que, ao final, não 
haja privilégio (viabilização) de um produto em detrimento de outro.
Exemplos:
• salários dos supervisores da operação;
• aluguel da fábrica (produção);
Contabilidade de Custos
unidade 2
040
• manutenção das máquinas da fábrica;
• energia elétrica consumida na fábrica (quando não há 
medidores individuais para cada tipo de produto);
• depreciação das máquinnas utilizadas na fabricação dos 
produtos (quando são usadas na fabricação de mais de um 
tipo de produto), entre outros. 
Vamos praticar?
Nosso próximo passo será a apuração do valor dos custos diretos e 
indiretos com base nos dados abaixo:
TABELA 3 – Custos diretos e indiretos
Resolução:
1º Passo – Selecionar os custos diretos, ou seja, aqueles facilmente 
identificados em relação a fabricação dos produtos.
Contabilidade de Custos
unidade 2
041
TABELA 4 – Custos diretos
TABELA 5 – Custos indiretos de fabricação
Custos Diretos = 12.100,00 + 7.700,00 + 7.000,00 = 26.800,00
2º Passo – Selecionar os custos indiretos de fabricação, aqueles 
que temos dificuldade em identificar em relação à fabricação dos 
produtos. Para serem apropriados aos produtos, necessitam de 
algum critério de rateio. 
Custos indiretos = 2.700,00 + 250,00 + 800,00 + 6.000,00 + 
5.100,00 + 850,00 + 180,00 = 15.880,00
Por que sobraram alguns itens? Porque no exercício solicitamos 
apurar o valor dos custos diretos e indiretos e não o valor das 
despesas. 
OBS.: Antes de iniciar a resolução do exercício, é importante ler 
atentamente o enunciado e o que está sendo solicitado para apurar. 
No enunciado, inserimos algumas contas de despesas. Estas não 
fazem parte da apuração dos custos, portanto, não serão utilizadas. 
Contabilidade de Custos
unidade 2
042
Por último, mas não menos importante, outra classificação dos 
gastos se dá quanto a variabilidade.
Em relação à apropriação dos produtos fabricados, temos os 
seguintes conceitos:
Variável – são gastos que apresentam uma forte correlação com 
o volume de produção ou de venda. Se os volumes aumentam, os 
gastos também aumentam; se os volumes decrescem, os gastos 
decrescem proporcionalmente.
Logo, os custos variáveis, no montante, são sensíveis aos aumentos 
ou diminuições de produção. Para a maioria da empresas, o 
principal custo variável é o custo de material.
Exemplos
• Matéria-prima aplicada; 
• Mão de obra direta, entre outros. 
Comportamento do custo fixo 
Fixo – Independe da quantidade que vem a ser produzida dentro do 
limite da capacidade instalada.
Não apresenta correlação com o volume de produção ou venda, 
podendo, no entanto, oscilar o valor ao longo do exercício (ano 
contábil). No entanto, se essa oscilação não tiver relação com o 
volume, o gasto é tratado como fixo. 
Exemplos:
• Aluguel da fábrica;
• Seguros da fábrica;
• Depreciação de máquinas pelo método linear;
• Mão de obra indireta, entre outros.
Contabilidade de Custos
unidade 2
043
OBS.: É importante lembrar que o custo é fixo em realação à 
quantidade de bens ou serviços produzidos, pois podem variam por 
ocasião de aumento dafábrica, inflação, mudança de tecnologia, 
entre outros. 
“Custos diretos indiretos, variáveis 
e fixos”
Videoaula
Outras nomenclaturas importantes para a contabilidade de 
custo são CPP (custo de produção do período), CPA (custo do 
produto acabado) e CPV (custo dos produtos vendidos), as quais 
descreveremos a seguir.
Mas antes pensemos em uma fábrica de móveis planejados, a 
marcenaria Serra Verde. Essa fábrica está iniciando suas operações, 
suponhamos, no dia 20 de determinado mês.
Então, o seu primeiro cliente vai até a loja e solicita a confecção 
de armários de cozinha. Evidentemente, o projeto precisa ser 
construído e, para isso, o fabricante visitará o local para conferir 
as medidas. E, como já estamos no dia 20 do mês, a confecção 
pode até ser iniciada imediatamente, mas com grande chance de 
ser concluída apenas no próximo período. Isso ocorre em grande 
parte das empresas produtivas ou prestadoras de serviços, pois a 
produção não segue o calendário gregoriano.
Vamos considerar as seguintes informações para o primeiro mês 
de operação da fábrica.
Contabilidade de Custos
unidade 2
044
TABELA 6 – Informações disponíveis no mês X da marcenaria 
Serra Verde
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tomando como base os gastos acima, o proprietário da marcenaria 
gostaria de implementar alguns controles financeiros e, para isso, 
preparou uma planilha com a composição dos custos de produção 
do período (CPP).
Cálculo do custo de produção do 
período (CPP) 
Para a composição desse custo, o primeiro passo a ser executado 
é a classificação com base no que já foi visto: informações sobre o 
que é gasto e o que não é. Nesse caso, podemos extrair a tabela 7.
Contabilidade de Custos
unidade 2
045
TABELA 7 – Classificação dos gastos do mês X da marcenaria
TABELA 8 – Composição dos custos de produção do período X, excluindo a matéria-prima
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tomando como base a tabela 7, pode-se calcular o total dos custos 
do período X, excluindo a matéria-prima e somando-se os custos, 
conforme apresentado na tabela 8.
Contabilidade de Custos
unidade 2
046
Posteriormente, o segundo passo será o cálculo do custo da 
matéria-prima, a partir das informações fornecidas na tabela 6, pelo 
balanço de massa, conforme apresentado a seguir.
FIGURA 1 – Esquema para determinação do custo de matéria-prima
FIGURA 1 – Esquema para determinação do custo de matéria-
prima
Fonte: Elaborado pelo autor. 
Fonte: Elaborado pelo autor. 
Matematicamente, podemos estabelecer uma fórmula para o 
cálculo do custo de matéria-prima aplicada, conforme detalhado 
abaixo.
MP aplicada = EIMP + Compra MP – EFMP
Em que: 
MP aplicada = Matéria-prima aplicada
EIMP = Estoque inicial de matéria-prima
EFMP = Estoque final de matéria-prima
Então:
MP aplicada = EIMP + Compra MP - EFMP
MP aplicada = 0 + R$ 5.500,00 – R$ 2.500,00 = R$ 3.000,00
Contabilidade de Custos
unidade 2
047
O que preciso para transformar matéria-prima em produto? 
Resposta: Preciso de mão de obra direta, mais todos os custos 
indiretos de fabricação, que nada mais é do que o custo de 
transformação. 
Qual é a fórmula utilizada para calcular o custo de produção do 
período ou fabricação?
CPP = MP aplicada + MOD + CIF
Em que:
CPP = Custo de produção do período ou fabricação 
MP aplicada = Matéria-prima aplicada
MOD = Mão de obra direta
CIF = Custos indiretos de fabricação
Com base nos dados do enunciado, temos: 
TABELA 9 – Custos de produção do período ou fabricação
Fonte: Elaborado pelo autor. 
Contabilidade de Custos
unidade 2
048
Resolução:
MP aplicada R$ 3.000,00
+ MOD R$ 2.500,00
+ CIF R$ 4.170,00 (1.000,00 + 2.000,00n + 570,00 + 250,00 
+ 350,00)
= CPP R$ 9.670,00 ( valor total do custo de produção do 
período ou fabricação).
Como podemos observar, a empresa inicia o período com o estoque 
de matéria-prima vazio. Posteriormente, são adquiridos R$ 5.500,00, 
que compõem um saldo de R$ 5.500,00. Se o saldo do estoque final 
é de R$ 2.500,00, significa que houve um consumo de R$ 3.000,00 
e, como sabemos, o consumo de matéria-prima é tratado como 
custo, o que, nesse caso, foi de R$ 3.000,00. Esse valor adicionado 
aos custos já identificados na tabela 7 totalizam R$ 9.670,00.
Cálculo do custo do produto acabado 
(CPA) 
Essa informação é extremamente relevante, uma vez que os 
produtos acabados são levados para o estoque para posterior 
venda. Pelo princípio contábil do custo histórico como base de 
valor (um dos princípios da contabilidade aplicados a custos), 
no momento da venda, o CPV considerado para a apuração do 
resultado é o próprio custo de produção. Esse aspecto será mais 
bem detalhado ainda neste capítulo.
A marcenaria Serra Verde é uma indústria de produção de móveis, 
da qual se espera o recebimento de muitos pedidos. Sendo assim, 
muitos deles podem ser iniciados em um mês e passarem para o 
outro em processo de fabricação: uma matéria-prima inserida no 
processo produtivo, por exemplo, no dia 25 não teve sua produção 
concluída no mesmo período, mas somente no seguinte, pelo 
princípio contábil da competência (também um princípio da 
contabilidade aplicado a custos). No momento da apuração do 
Contabilidade de Custos
unidade 2
049
custo do produto acabado, essa parte do custo que não teve sua 
produção acabada no mês é considerada estoque de produtos em 
processo, não sendo contabilizada como CPA.
Veja então como ficaria o cálculo do custo dos produtos acabados 
(CPA) no mês X para a empresa Serra Verde.
Como é o primeiro mês de operação da empresa, verificamos na 
tabela 5 que o estoque inicial de produtos em processo é igual a 
0 (zero) durante o mês X. Vários custos foram adicionados ao 
processo produtivo, que já foram calculados anteriormente (o CP), 
totalizando R$ 9.670,00. No entanto, nem todos os materiais e 
insumos que foram inseridos no processo produtivo constituíram 
produtos acabados. Alguns materiais ficaram por acabar no próximo 
período (mês) de produção e, nesse caso, são contabilizados como 
estoque final de produto em processo no mês X, entrando na 
contabilidade como estoque inicial de produtos em processo no 
cálculo do CPA do mês seguinte.
Para melhor entendimento, faremos um esquema parecido com o 
que fizemos para o CP.
FIGURA 3 – Esquema para determinação do custo do produto acabado (CPA)
Fonte: Elaborado pelo autor. 
No caso da Serra Verde, a empresa é nova, isto é, é o primeiro 
mês de seu funcionamento, o que faz com que o estoque inicial 
de produtos em processo seja igual a 0 (zero). Contudo ocorreu o 
custo de produção no período, agregando valor aos produtos que 
estão sendo produzidos, embora nem todos os materiais, matérias-
Contabilidade de Custos
unidade 2
050
primas e insumos, tenham sido convertidos em produtos acabados. 
No mês X, ainda restaram R$ 1.800,00, que permaneceram 
inacabados na linha de produção para o próximo período. Esse 
cálculo e o resultado são apresentados a seguir.
CPA = CP + EIPP – EFPP
Em que:
CPA = Custo dos produtos acabados
CP = Custo de produção
EIPP = Estoque inicial de produtos em processo ou elaboração
EFPP = Estoque final de produtos em processo
Para a marcenaria Serra Verde, o valor do CPA no mês X foi de:
CPA = CP + EIPP - EFPP
CPA = R$ 9.670,00 + 0 – R$ 1.800,00 = R$ 7.870,00
Por fim, descreveremos o método para o custo dos produtos 
vendidos – é, dos três, o mais simples. Uma vez que já calculamos 
o custo dos produtos acabados no período, estes serão colocados 
no estoque para venda. Se houver mais produtos já acabados no 
estoque, estes serão adicionados ao cálculo do total de produtos 
acabados disponíveis para venda. No caso da marcenaria Serra 
Verde, do total de produtos acabados disponíveis, 80% foram 
vendidos e o faturamento total foi de R$ 10.500,00 conforme 
tabela 5. Entretanto o custo dos produtos vendidos foi 80% deR$ 7.870,00 que é igual a R$ 6.296,00, uma vez que não haviam 
estoques iniciais de produtos acabados.
De posse dessas informações, o administrador pode determinar 
uma das mais importantes informações para uma organização: seu 
resultado ao final do período, ou seja, o lucro ou o prejuízo. Para a 
marcenaria Serra Verde, a demonstração simplificada de apuração 
do lucro bruto ficaria da seguinte forma:
Contabilidade de Custos
unidade 2
051
TABELA 10 – Resultado bruto da marcenaria Serra Verde
TABELA 11 – Resultado operacional da marcenaria Serra Verde
TABELA 12 – Custo do produto vendido
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com a apuração do resultado bruto, que no exemplo foi um lucro 
de R$ 4.204,00, o administrador ainda pode auferir o resultado 
operacional, deduzindo do resultado bruto apresentado na tabela 6, 
as despesas operacionais. A demonstração pode ser acompanhada 
na tabela 7 abaixo.
Após a resolução do exemplo passo a passo, segue a seguir a 
fórmula completa para do custo do produto vendido.
Contabilidade de Custos
unidade 2
052
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
“Cálculo do custos dos produtos 
vendidos”
Videoaula
Agora chegou a hora de praticar. Vamos lá! 
Eventos ocorridos na Indústria de Móveis de Madeira Bela Arte Ltda.
TABELA 13 - Saldos em 01.01.XX na Indústria de Móveis de 
Madeira Bela Arte
TABELA 14 - Ocorrências no mês de janeiro de XX na Indústria de 
Móveis de Madeira Bela Arte
TABELA 15 - Estoques Finais em 31.01.XX na Indústria de Móveis 
de Madeira Bela Arte 
Contabilidade de Custos
unidade 2
053
Com os dados apresentados calcule e responda às seguintes 
perguntas:
1. Qual foi o custo das matérias-primas aplicadas na produção 
do período?
2. Qual foi o custo de produção?
3. Qual foi o custo da produção acabada? 
4. Qual foi o custo dos produtos vendidos?
5. Qual foi o custo de transformação?
6. Qual foi o valor do lucro do período?
Composição do CIF (7.100,00 + 1.200,00 + 3.000,00 + 2.150,00) = 
13.450,00
IMPORTANTE: No valor do CIF, devem ser somados somente os 
valores aplicados no setor produtivo e que são aplicados de forma 
indireta. 
Lembrete: Despesas não fazem parte da produção, portanto não 
fazem parte da apuração do custo, fazem parte do demosntratrivo 
de resultado do exercício (DRE). 
Contabilidade de Custos
unidade 2
054
Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Venda de produtos (receita) R$ 83.000,00
(-) CPV R$ 38.980,00
= Lucro bruto R$ 44.020,00
(-) Despesas com vendas R$ 11.000,00
(-) Despesas administrativas R$ 14.620,00
(-) Despesas financeiras R$ 750,00
= Lucro operacional R$ 17.650,00
Respostas
1) Qual foi o custo das matérias-primas aplicadas na produção do 
período?
Resp: MP aplicada = R$ 12.990,00
 2) Qual foi o custo de produção?
Resp: CPP = R$ 36.840,00
 3) Qual foi o custo da produção acabada? 
Resp: CPA = R$ 37.780,00
4) Qual foi o custo dos produtos vendidos?
Resp: CPV =R$ 38.980,00
 5) Qual foi o custo de transformação?
Resp: É a soma da MOD + CIF
Então: 10.400,00 + 13.450,00 = R$ 23.850,00
6) Qual o valor do lucro do período?
Resp: Lucro = R$ 17.650,00
Contabilidade de Custos
unidade 2
055
Desta forma, demonstramos e realizamos cálculo do custo dos 
produtos nas indústrias. 
Na unidade 1 da nossa disciplina, já demonstramos como calcular 
o custo das mercadorias vendidas e vamos agora relembrar.
Empresas Comerciais – a fórmula é simples, pois as entradas são 
representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas 
à revenda. 
Fórmula:
CMV = EI + Compras – EF
Em que: 
CMV = Custo das mercadorias vendidas
EI = Estoque inicial 
EF = Estoque final
A empresa comercial “Vende Bem” adquiriu mercadorias no valor 
de R$ 12.000,00, tinha em seu estoque mercadorias no valor de 
R$ 2.000,00 e em seu estoque final R$ 8.000,00. As despesas 
administrativas totalizaram R$ 300,00. Durante o mês, vendeu R$ 
10.000,00. 
Pede-se: Calcular o valor do custo das mercadorias vendidas e 
apurar o lucro do período. 
Resolução: 
1º passo – calcular o valor do CMV
CMV = EI + compras – EF = 
CMV = R$ 2.000,00 + R$ 12.000,00 – R$ 8.000,00 = R$ 6.000,00 
Contabilidade de Custos
unidade 2
056
2º passo – calcular o lucro
Receita de Vendas R$ 10.000.00
( - ) CMV R$ 6.000.00 
( - ) Despesas Admin. R$ 300,00
= Lucro do período R$ 3.700,00
Como calcular o custo nas empresas prestadoras de serviços?
Empresas Prestadoras de Serviços – são os valores gastos 
especificamente na realização do serviço. São os gastos com a 
mão de obra (interna e externa, se for o caso) e o material aplicado 
(peças, produtos, componentes, entre outros). O raciocínio aqui é 
o seguinte: de quanto é o gasto somente para executar o serviço 
solicitado pelo cliente. 
Exemplo: 
Custo da mão de obra R$ 85,00 
+ Custo do material aplicado R$ 51,70 
= Custo do Serviço R$ 136,70
Custo de oportunidade 
Esse conceito está mais associado à economia do que à 
contabilidade geral ou de custos. Talvez por isso sua abordagem 
não tenha tanto destaque nessa área, embora sua formulação 
esteja muito associada à tomada de decisão.
Por exemplo: uma empresa tem à disposição determinado capital, 
que pode ser aplicado no mercado financeiro ou ser investido no 
processo produtivo para ampliação do negócio.
O mercado financeiro costuma remunerar o capital em 10% ao ano, 
e o capital disponível pela empresa é de R$ 100.000,00. Nesse caso, 
desconsiderada a inflação no período (para facilitar o entendimento), 
o rendimento seria de R$10.000,00 nessa aplicação.
Contabilidade de Custos
unidade 2
057
Contudo se a empresa decidir investir na elevação da produção, o 
resultado projetado para a operação será conforme a representação 
abaixo.
TABELA 16 - Resultado projetado
Fonte: Elaborado pelo autor.
Numa avaliação mais descuidada, o administrador poderia decidir 
pelo investimento no aumento da produção, já que o resultado é 
superior ao obtido com a aplicação financeira. Contudo, há que se 
pensar no risco das duas operações se a probabilidade de investir 
no aumento da produção for muito maior do que o da aplicação 
financeira – e normalmente é isso o que acontece. A diferença 
do ganho (R$ 11.00,00 - R$ 10.000,00 = R$ 1.000,00) obtido 
com o investimento pode desequilibrar a decisão, tornando-a 
desequilibrada em favor da aplicação financeira. Nesse caso, o 
custo de oportunidade é exatamente o valor de R$ 10.000,00 da 
aplicação, ou seja, o custo de oportunidade é o quanto a empresa 
abriu mão de uma decisão para privilegiar outra.
A correta classificação dos gastos é primordial para a exatidão 
no cálculo dos custos dos produtos. No entanto, essa separação 
entre o que é custo e o que é despesa pode variar de empresa para 
empresa. Nesse sentido, chamamos a atenção para que o docente 
concentre-se em apreender os conceitos e a praticá-los, refletindo 
sobre o que ocorre na empresa em que trabalha ou em alguma 
Contabilidade de Custos
unidade 2
058
outra na qual tenha a oportunidade de conhecer com mais detalhe. 
Problemas decorrentes de classificação equivocada quanto à 
variabilidade podem provocar distorções de tal modo que o gestor 
poderá, por exemplo, acreditar que a empresa está trabalhando em 
uma zona de lucro, enquanto na verdade seu resultado é deficitário, 
levando a tomadas de decisão distorcidas e equivocadas.
Na prática, o ideal é que aquele que irá determinar a estruturação 
dos custos de uma organização tenha muito conhecimento dos 
conceitos aqui aplicados, além de dominar o processo produtivo, 
já que a construção de um sistema de custos nada mais é do 
que o modelamento matemático em um sistema informatizado, 
dos processos que ocorrem dentro das empresas.Quanto mais o 
responsável pela estruturação do sistema de custos conhecer do 
processo, mais fácil será sua atividade de construção.
Reforçamos o fato de que a árdua tarefa de construção do sistema 
de custo será realizada uma única vez, cabendo depois apenas 
algumas modificações que se façam necessárias. Mas se esse 
modelamento estiver equivocado, o resultado pode ser desastroso 
e por tempo prolongado, até que os eventuais erros sejam 
descobertos.
“Cálculo custo das mercadorias 
vendidas, dos serviçoes prestados e 
custo de oportunidade”Videoaula
Revisão
Nesta unidade, foram apresentados os principais e fundamentais 
conceitos utilizados para uma correta contabilização do custo 
dos produtos. Verificamos também, a partir de alguns exemplos, 
como se dá a composição dos custos dos produtos, que pode 
Contabilidade de Custos
unidade 2
059
ser aplicada à prestação de serviços, isto é, a matéria-prima é 
inserida no processo produtivo, é transformada e esse processo 
de transformação utiliza recursos da organização, agregando 
valor ao produto. Posteriormente, os produtos são colocados no 
estoque e ficam à disposição do setor comercial. Ao vendê-los, 
esse setor realiza a receita, que, confrontada com os custos e as 
despesas, permite a determinação do resultado (lucro ou prejuízo). 
Apresentamos preliminarmente como se pode calcular o custo 
de produção do período (CPP) de forma simplificada, bem como 
o cálculo do custo dos produtos acabados (CPA) e o custo dos 
produtos vendidos (CPV).
Sugerimos a leitura dos quatro primeiros capítulos do livro abaixo: 
MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Macronbooks, 2001.
Embora seja da data de 1990, o artigo seguinte esclarece um tema muito 
atual, que é o custo de oportunidade. Acesse o link: http://www.scielo.br/ 
pdf/cest/n2/n2a02.pdf
PEREIRA, Anísio Cândido. et al. Custo de Oportunidade: Conceitos e 
Contabilização. Caderno de Estudos. n 02, São Paulo, FIPECAFI. abr. 1990
•	 Princípios da 
avaliação dos 
estoques
•	 PEPS – Primeiro 
que entra, 
primeiro que sai
•	 UEPS – Último 
que entra, 
primeiro que sai
•	 Custo médio 
ponderado
•	 Revisão
Critérios na 
avaliação dos 
estoques
Estudaremos os principais critérios utilizados para avaliação dos 
materiais (as mercadorias) estocados na empresa, lembrando 
que a eficácia na gestão de estoque é essencial para garantir o 
uso dos recursos de forma otimizada e, por consequência, custos 
de produção menores. As empresas, ao final de cada período de 
apuração, devem fazer o levantamento e a avaliação dos estoques 
não somente para atender à legislação fiscal, mas, principalmente, 
para controle. 
No caso de indústria, realiza-se o inventário das matérias-primas, 
materiais secundários (e outros materiais empregados na 
produção), produtos em elaboração, produtos acabados, como 
também outros bens existentes em almoxarifado. Já o comércio 
deverá realizar o levantamento das mercadorias adquiridas para 
revenda. Tanto a indústria como o comércio precisam de uma 
posição atual do estoque e, normalmente, é feita a contagem física, 
que pode ser mensal, trimestral, semestral ou anual, sendo uma das 
principais técnicas para a manutenção de inventários mais exatos. 
A contagem física é comparada com os registros contábeis para 
medir a eficiência dos processos, identificar possíveis falhas e fazer 
os ajustes necessários. 
O custo das mercadorias ou dos produtos estocados é determinado 
com base no valor de aquisição constante nas notas fiscais de 
compra, acrescido das despesas acessórias e dos impostos, 
taxas e contribuições que não forem recuperados pela empresa no 
momento da venda das mercadorias ou produtos. 
As aquisições pelo comércio e indústria podem ser feitas em datas 
diversas durante o mês, e os preços pagos podem ser diferentes. 
Para fazer o controle dessas aquisições, e também das vendas, a 
empresa precisa adotar algum critério. 
Alguns fatores devem ser levados em conta para escolher o critério 
de avaliação de estoques pela empresa, tais como: legalidade do 
critério diante da legislação, execução do método, lucro esperado, 
entre outros. 
Diante disso, estudaremos os critérios mais conhecidos para 
a avaliação dos estoques, que são: PEPS, UEPS, Custo Médio 
Ponderado Permanente e Preço Médio Ponderado Mensal. 
Então, bons estudos!
Contabilidade de Custos
unidade 3
063
Princípios da avaliação 
dos estoques 
Os princípios de contabilidade são regras nas quais se encontram todas 
as bases teóricas para a escrituração contábil, que devem ser seguidas a 
fim de que os registros contábeis possam chegar aos usuários externos 
de forma clara e objetiva. Os princípios padronizam as técnicas a serem 
seguidas na contabilização dos fatos contábeis. 
Por outro lado, as convenções representam o complemento 
dos princípios, são conceitos que servem como um guia para 
o profissional da área contábil. Tem por objetivo restringir a 
abrangência dos princípios contábeis, definindo com maior 
precisão e clareza o seu alcance e significado, como normas de 
caráter prático, que devem ser observadas. As convenções não são 
geradoras de critérios contábeis. 
Vale ressaltar que a observância dos princípios fundamentais de 
contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui 
condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade 
- NBC. Sua aplicação em situações concretas, a essência das 
transações, deve prevalecer sobre seus aspectos formais. 
Princípio do custo histórico como base 
de valor 
Martins (2003) explica que, por esse princípio, os ativos são 
registrados contabilmente pelo seu valor original de entrada, ou 
seja, histórico. 
A adoção do custo histórico está ligada à continuidade da empresa, 
não interessando os valores de saída, de venda, mas sim os valores 
Contabilidade de Custos
unidade 3
064
de entrada, de compra. Nos valores de compras devem ser incluídos 
todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de 
gerar benefícios para a empresa.
Os princípios ativos serão contabilizados pelo valor da nota fiscal 
ou custo de aquisição. Por exemplo, a empresa compra mercadoria 
no valor de R$ 250,00 no mês de janeiro e, ao final do ano, ela 
continua estocada, mas o forncedor está vendendo por R$ 280,00. 
Na contabilidade, a mercadoria continua registrada pelo valor da 
época da aquisição, ou seja, pelo valor histórico. 
Princípio da realização da receita 
Segundo Martins (2003), o princípio da realização da receita 
determina que o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou 
prejuízo) deve ocorrer apenas na sua realização. E ocorre, em regra, 
quando há transferência do bem ou do serviço para terceiros. 
Um bom exemplo é imaginar que uma empresa vendeu 200 
unidades de uma mercadoria a 88,00, cada unidade, e o custo de 
cada unidade é de R$ 46,00. Pelo princípio da realização da receita, 
a empresa tem registrado como receita R$ 17.600,00 (200 unidades 
x 88,00) e, consequentemente, como custo das mercadorias 
vendidas, R$ 9.200,00 (200 unidades x 46,00). 
Princípio da competência 
Para Crepaldi (2018), o princípio da competência determina que os 
efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos 
períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou 
do pagamento. 
Contabilidade de Custos
unidade 3
065
Para compreender melhor o princípio da competência, veja os seguintes 
exemplos:
1) As vendas a prazo realizadas no mês de outubro, com vencimento 
em novembro e dezembro, competem e devem ser registradas como 
receitas no mês de outubro, mesmo que o recebimento dessas vendas 
ocorra em novembro e dezembro. 
2) O consumo de energia elétrica do mês de outubro compete e deve ser 
apropriado no mês de outubro, mesmo que o vencimento e pagamento 
da fatura seja no mês de novembro. 
Pois bem, agora vamos direcionar nossos estudos para as conveções 
contábeis, lembrando que elasrepresentam o complemento dos 
princípios contábeis, facilitando o trabalho do contador. 
Convenção da consistência ou 
uniformidade 
A empresa terá de escolher um critério e adotá-lo, entre vários que 
existem, para fazer o lançamento contábil, não podendo mudá-lo 
em cada período. Poderá ser feita a mudança de critério em caso 
de necessidade. Deverá ser um fato relevante que se justifique e 
também ser informado o fato da mudança, e o valor da diferença no 
lucro, se não houver a quebra da consistência. 
Por exemplo, se a empresa adotar o critério de avalição de estoques 
PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai), deverá ser usado 
sempre o mesmo critério nos outros períodos. Caso tenha que 
mudar o critério por alguma razão, o profissional deverá informar 
a modificação e apresentar os reflexos que a mudança poderá 
causar. A quebra da consistência tem influência nos demonstrativos 
contábeis, o que prejudica a análise clara e eficiente em comparação 
com os demonstrativos de exercícios anteriores.
Contabilidade de Custos
unidade 3
066
Convenção do conservadorismo ou 
prudência
Martins (2003) estabelece que o conservadorismo obriga a adoção 
de um espírito de precaução por parte do contador. Quando ele tiver 
dúvida de como tratar determinado gasto como ativo ou redução de 
patrimônio líquido (normalmente despesa), deve optar pela forma de 
maior precaução, ou seja, pela despesa. Por exemplo, na indecisão 
para tratar um gasto como ativo ou despesa, deve-se considerá-lo 
despesa. 
Convenção da materialidade ou 
relevância 
Conforme Martins (2003), esse princípio desobriga um tratamento 
mais rigoroso para aqueles itens cujo valor monetário é pequeno 
dentro dos gastos totais.
Pequenos materiais de consumo no processo industrial precisariam ser 
tratados como custo na proporção de sua utilização. Porém, se os valores 
forem pouco representativos (irrisórios), podem ser considerados como 
custos no período de aquisição, evitando, assim, seu controle no estoque e 
sua baixa nos períodos em que serão utilizados. 
Assista agora a uma videoaula que auxiliará na melhor compreensão 
dos princípios e convenções contábeis. Veja que os princípios da 
Contabilidade regem o exercício da profissão contábil, através de 
suas normas, e as convenções são mais objetivas, definindo com 
maior clareza o alcance dos princípios contábeis. 
Contabilidade de Custos
unidade 3
067
“Princípios e convenções contábeis”
Videoaula
Estoques numa indústria 
Os estoques de matérias-primas são formados, em geral, a partir 
das compras, as quais, quando tributadas pelo ICMS e IPI, não terão 
esses tributos como integrantes de seus custos, pois ambos são 
recuperáveis para as indústrias. O PIS e COFINS com incidência não 
cumulativa também são recuperáveis. 
Considere uma aquisição de matérias-primas no valor total de R$ 
10.000,00, com incidência de 17% de ICMS e 5% de IPI, à vista, e 
pagamento em dinheiro. Como os tributos são recuperáveis, teremos que 
deduzi-los para lançar como estoques.
Então: 
R$ 10.000,00 x 17% = R$ 1.700,00 de ICMS
R$ 10.000,00 x 5% = R% 500,00 de IPI
Pergunta-se:
1) Qual o valor total das matérias-primas?
2) Qual o valor do ICMS e do IPI?
3) Como se faz a contabilização?
Acompanhe o raciocínio a seguir:
1) Qual o valor total das matérias-primas?
Valor das matérias-primas R$ 10.000,00 – valor do ICMS R$ 1.700,00 = R$ 
8.300,00
Contabilidade de Custos
unidade 3
068
 O IPI é um imposto por fora e, em função disso, não faz parte do valor das 
matérias-primas, somente do valor total da nota fiscal. Você deve estar se 
perguntando: e qual é o valor total da nota fiscal de compra?
R$ 10.000,00 + 5% de IPI = R$ 10.500,00
O ICMS é imposto por dentro, isso significa que está embutido no valor das 
matérias-primas de R$ 10.000,00.
Vamos continuar a resolução desse exemplo:
2) Qual o valor do ICMS e do IPI?
ICMS = R$ 1.700,00
IPI = R$ 500,00
3) Como se faz a contabilização?
D - Matérias-primas R$ 8.300,00
D – ICMS a recuperar R$ 1.700,00
D – IPI a recuperar R$ 500,00
C – Caixa R$ 10.500,00 
Muito bem, acredito que você tenha compreendido a resolução 
desse exemplo. Ouça agora um podcast sobre o imposto por dentro 
e por fora, e tire todas as suas dúvidas sobre esse assunto.
“O que é imposto por dentro e por 
fora?”
Podcast
Contabilidade de Custos
unidade 3
069
Estudaremos, na sequência, os critérios de avaliação de estoques, 
PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderável. 
PEPS – Primeiro que 
entra, primeiro que sai 
A sigla significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai e é também 
conhecida por FIFO, iniciais da frase inglesa First In, First Out. 
Adotando esse critério para avaliar os estoques, a empresa sempre 
atribuirá aos materiais em estoque os custos mais recentes. 
O critério PEPS considera que as saídas devem ser feitas pela 
ordem de entrada, ou seja, o primeiro que entra é o primeiro que sai 
e o que permanece no estoque é o último a entrar. 
Este não é um critério interessante para as empresas, em função de 
atribuir aos estoques remanescentes os valores mais recentes. 
UEPS – Último que 
entra, primeiro que sai 
A sigla significa Último que Entra, Primeiro que Sai e é também 
conhecida por LIFO, iniciais da frase inglesa Last In, First Out. 
Adotando esse critério, a empresa atribuirá aos materiais em 
estoque os custos mais antigos. O critério UEPS é o oposto do 
PEPS, já que determina que o último a entrar será o primeiro a 
sair. Diferentemente do PEPS, no UEPS, os primeiros a entrar 
não permanecerão no estoque quando existirem saídas entre 
as entradas, já que, ao chegar ao final, parte das primeiras que 
entraram não estarão mais no estoque. 
Contabilidade de Custos
unidade 3
070
É o único critério não aceito pela legislação do imposto de renda, 
porque distorce completamente os resultados, atribuindo custos 
maiores aos produtos, ficando os estoques finais com custos 
sempre menores. 
Custo médio 
ponderado 
Adotando esse critério, os materiais estocados serão sempre 
avaliados pela média dos custos de aquisição, sendo os custos 
atualizados após cada compra efetuada.
Quando existirem duas compras com valores diferentes, será 
necessário encontrar um valor único, ou seja, o valor médio para as 
unidades no estoque. O valor do custo médio deve ser ponderado 
pela quantidade de cada movimentação. 
Imagine que você fez uma compra de 20 unidades de determinado produto 
a R$ 22,00 cada, e uma outra compra de 12 unidades a R$ 24,00. Podemos 
dizer que o custo médio ponderado será de? 
Veja: 
 20 unidades a R$ 22,00 cada = R$ 440,00
+12 unidades a R$ 24,00 cada = R$ 288,00
= 32 unidades = R$ 728,00
Custo médio ponderado = R$ 728,00 / 32 unidades = R$ 22,75 
Custo médio ponderado mensal (fixo) e permanente (móvel)
Segundo resolução co Conselho Federal de Contabilidade (CFC nº 
1.170, item 17), pelo critério do custo médio ponderado, o custro 
Contabilidade de Custos
unidade 3
071
de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo 
de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos 
mesmos itens, comprados ou produzidos duarente o período. A 
média pode ser determinada em base periódica (fixa) ou à medida 
que cada lote seja recebido (móvel), dependendo das circunstâncias 
da entidade, segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábies 
(CPC 16) – Estoques. 
Custo médio ponderado mensal (fixo)
Adotando este critério, todas as saídas ocorridas durante o mês são 
baixadas pelo custo médio ponderado, determinado no final do mês, 
após o registro de todas as entradas. É como se tivesse ocorrido 
uma única saída no último dia do mês. 
Custo médio ponderado permanente 
(móvel)
Todas as saídas que ocorrem durante o mês devem ser registradas 
à medida que ocorrem, pois elas não devem ser influenciadas pelas 
entradas após sua respectiva saída. 
Os dois métodos são aceitos como critério de avaliação de 
estoques.Até aqui explicamos critérios de avaliação de estoques PEPS, UEPS 
e Custo Médio Ponderado. A partir do enunciado a seguir, faremos 
a resolução pelos critérios PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado. 
Chegou a hora colocar em prática o conhecimento assimilado! 
Preparado(a)? Então vamos lá!
A empresa XYZ tinha em seu estoque inicial, no dia 03 de determinado 
mês, as quantidades e valores da matéria-prima “Z”:
Contabilidade de Custos
unidade 3
072
TABELA 1 – Estoque inicial da empresa XYZ
TABELA 2 - Movimentação durante o mês
Fonte: Elaborada pela autora.
Fonte: Elaborada pela autora.
Fonte: Elaborada pela autora.
O que queremos: Atualizar a ficha de controle de estoque pelos critérios de 
avaliação PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado Permanente.
TABELA 3 - Resolução através do critério PEPS
Contabilidade de Custos
unidade 3
073
OBS:
E.I. – Estoque inicial
RQ – Requisição de materiais
N.F - Nota fiscal 
A tabela mostra como ocorre o controle e a definição do saldo de estoque 
com base no critério PEPS. Fazendo a análise das informações na tabela, 
pergunta-se:
1) Qual o valor total do custo de aquisição? R$ 435,00, que é o valor total 
da coluna das entradas.
2) Qual o valor total dos estoques remanescentes? É o valor que 
efetivamente sobrou no estoque, que é R$ 170,00.
3) Identifique o valor total de transferência. O valor de transferência é o 
valor total apurado na coluna das saídas, ou seja, R$ 675,00.
Assista agora à resolução de um exercício, utilizando o critério de avaliação 
PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai). Vamos lá! 
“Critério de avaliação dos estoques 
- PEPS”
Videoaula
Contabilidade de Custos
unidade 3
074
Fonte: Elaborada pela autora.
OBS:
E.I. – Estoque inicial
RQ – Requisição de materiais
N.F - Nota fiscal 
A baixa é sempre feita pelos custos das últimas aquisições, guardadas as 
respectivas proporcionalidades dos custos de aquisição.
O que queremos: Com base na resolução, saber qual o valor total do custo 
de aquisição, dos estoques remanescentes e o valor da matéria-prima “Z” 
aplicada na produção. 
Respostas:
Valor total do custo de aquisição – É só verificar na tabela o valor total 
das entradas, que é de R$ 435,00.
TABELA 4 - Resolução através do critério UEPS
Contabilidade de Custos
unidade 3
075
Valor dos estoques remanescentes – É o valor da última linha da tabela, 
na coluna saldo total, R$ 100,00.
Valor da matéria-prima “Z” aplicada na produção – Ver coluna das saídas 
total, igual a R$ 745,00. 
E agora, convido você a assistir mais um vídeo com a resolução de 
exercício, aplicando o critério de avaliação UEPS. 
“Critério de avaliação dos estoques 
- UEPS”
Videoaula
TABELA 5 - Resolução através do critério Custo Médio Ponderado Permanente
Fonte: Elaborada pela autora.
Confira, a seguir, a Tabela 5 para continuação da explicação sobre o Custo 
Médio Ponderado Permanente.
Adotando-se esse critério, as mercadorias estocadas serão sempre valoradas 
pela média dos custos de aquisição, atualizados a cada compra efetuada.
OBS:
E.I. – Estoque inicial
RQ – Requisição de materiais
N.F - Nota fiscal 
Contabilidade de Custos
unidade 3
076
Em relação à resolução do controle de estoque pelo critério custo médio, 
pergunta-se:
1) Qual o valor total do custo de aquisição? O valor total de entradas é R$ 
435,00.
2) Qual o valor total dos estoques remanescentes? É o valor que 
efetivamente sobrou no estoque, que é R$ 152,80.
3) Identifique o valor total de transferência para a produção, ou seja, o 
valor da matéria-prima aplicada. O valor de transferência é o valor total 
apurado na coluna das saídas, que é R$ 692,20.
Após a resolução do exemplo pelo critério custo médio ponderado, faço 
convite para assistir a uma nova videoaula, vamos lá?
“Custo médio ponderado ”
Videoaula
Conhecemos os três critérios de avaliação de estoques e resolvemos 
três exemplos com o mesmo enunciado. Fizemos isso de forma 
proposital, para demonstrar que, em cada critério, apuramos valores 
diferentes no total das saídas e dos saldos.
Veja a próxima tabela:
TABELA 6 – Comparação entre os critérios de avaliação de 
estoques
Fonte: Elaborada pela autora.
Perceba que o valor maior das saídas foi obtido com a utilização 
do critério UEPS, R$ 745,00, enquanto o menor foi obtido com a 
utilização do critério PEPS. É importante lembrar ainda que não 
existirá diferença entre os critérios quando o estoque é zerado.
Contabilidade de Custos
unidade 3
077
Como já informado, o critério UEPS não é aceito pela legislação 
brasileira, pois distorce os resultados, apresentando custo maior, 
lucro menor e, consequentemente, menor arrecadação de tributos 
para os cofres públicos. 
A empresa poderá adotar o critério que achar mais conveniente, 
mas, se usar o UEPS, deverá apresentar a diferença para tributação 
no LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real).
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) é um livro fiscal, sendo 
obrigatório somente para as empresas tributadas pelo imposto de renda 
na modalidade lucro real, conforme previsão contida no regulamento do 
imposto de renda. Sua função é ajustar os demonstrativos contábeis à 
declaração do imposto de renda com adições e exclusões ao lucro líquido 
do período-base, apurando-se a base de cálculo do imposto de renda devido 
e controle de valores que devam influenciar a determinação do lucro real 
de períodos-base futuros, e que não constam da escrituração comercial. 
Consulte: http://www.portaldecontabilidade.com.br/obrigacoes/lalur.htm
Além dos critérios apresentados (PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado), 
existe um quarto critério, que é conhecido como preço específico, critério 
que deve ser utilizado para produtos que não se repetem, que é o caso, por 
exemplo, de produtos fabricados sob encomenda específicas de clientes. 
Em caso de devoluções de compras, estas devem ser lançadas na coluna 
das entradas no controle de estoques, porém entre parênteses, visto 
Contabilidade de Custos
unidade 3
078
que será uma entrada negativa. As devoluções de compras devem ser 
registradas no controle de estoques pelo valor pago ao fornecedor, por 
ocasião da respectiva compra. 
se houver devoluções de materiais requisitados ou devolução de 
vendas de clientes, serão lançadas na coluna das saídas, também entre 
parênteses. Serão saídas negativas e deverão ser lançadas pelos valores 
das respectivas saídas. 
Acompanhe o estudo de caso que preparei para que você entenda 
com mais facilidade o critério Custo Médio Ponderado Permanente 
(móvel), mas, desta vez, com devoluções.
Estudo de caso: Avalição de estoques – Critério Custo Médio 
Ponderado Permanente (móvel) com devoluções.
Objetivos de aprendizagem desse estudo de caso
• Entender a movimentação de entradas e saídas, utilizando 
o critério de avaliação Custo Médio Ponderado Permanente 
(móvel); 
• Compreender como registrar as devoluções ao fornecedor 
e ao depósito. 
A empresa XYZ controla seus estoques utilizando o critério Custo 
Médio Ponderado Permanente (móvel). No dia 01, iniciou com 
estoque inicial de 20 unidades da matéria-prima “B”, tendo 
valor unitário de R$ 8,00 e, durante o mês, teve as seguintes 
movimentações: 
• Dia 03 – Compra de 80 matérias-primas “B”, ao valor de R$ 
9,00 cada;
• Dia 05 – Transferência para a produção de 50 matérias-
primas “B” para consumo;
• Dia 06 - Compra de 150 matérias-primas “B”, ao valor de R$ 
10,00 cada;
Contabilidade de Custos
unidade 3
079
• Dia 08 – Compra de 100 matérias-primas “B”, ao valor de 
R$ 11,00 cada;
• Dia 09 – Devolução ao fornecedor de 10 matérias-primas 
“B” adquiridas no dia 03, por apresentarem defeito;
• Dia 16 - Devolução ao depósito de 5 matérias-primas “B” 
transferidas no dia 05, por não serem usadas;
• Dia 20 – Transferência para a produção de 200 matérias-
primas “B” para consumo;
Em relação à resolução do controle de estoque pelo Critério Custo 
Médio Ponderado permanente(móvel), pergunta-se: 
a) Qual é a quantidade e o valor total do custo de aquisição? 
b) Qual é a quantidade e o valor total dos estoques remanescentes? 
c) Qual é a quantidade e o valor total das matérias-primas aplicadas 
na produção? 
TABELA 7 – Resolução através do Custo Médio Ponderado Permanente, com devoluções 
total
160,00
880,00
440,00
1.940,00
3.150,00
3.060,00
3.104,00
1.000,00
1.000,00
unit.
8,80
8,80
10,52
Qtde.
20
100
50
200
300
290
295
95
95
total
720,00
1.500,00
1.210,00
(90,00)
3.340,00
E.i.
NF
RQ
NF
NF
Dev. NF
Dev.RQ
RQ
Preço Médio
8,00
8,80
8,80
9,70
10,50
10,55
10,52
10,52
Qtde.
50
(5)
200
245
Qtde.
80
150
100
(10)
320
total
440,00
(44,00)
2.104,00
2.500,00
unit.
9,00
10,00
12,10
9,00
Dia 01
Dia 03
Dia 05
Dia 06
Dia 08
Dia 09
Dia 16
Dia 20
TOTAL
eNtradas saídas
data doC.
saldo
Fonte: Elaborada pela autora.
Contabilidade de Custos
unidade 3
080
Para fins didáticos, utilizamos duas casas após a vírgula. Em função disso, 
temos diferença de centavos na tabela, não interferindo na resolução, visto 
que o intuito aqui foi demonstrar o funcionamento das entradas, saídas e 
devoluções na utilização do critério de avaliação Custo Médio Ponderado 
Permanente (móvel). 
Devolução de compras são registradas na coluna das entradas, porém 
com sinal negativo, ou seja, entre parênteses. E a valorização é de acordo 
com o registro da época da entrada. Para composição do novo saldo, a 
quantidade e o valor da devolução devem ser deduzidos, pois houve saída 
do estoque. 
Em relação à devolução da produção para o depósito, o registro deve 
ser feito na coluna das saídas entre parênteses. No saldo, a quantidade 
e valor devem ser adicionados, visto que os materiais retornaram para o 
estoque.
Vamos às respostas!
a) Qual é a quantidade e o valor total do custo de aquisição? 
Quantidade = 320
Valor total = R$ 3.340,00
b) Qual é a quantidade e o valor total dos estoques remanescentes?
Quantidade = 95
Valor total = R$ 1.000,00
Contabilidade de Custos
unidade 3
081
c) Qual é a quantidade e o valor total das matérias-primas aplicadas 
na produção? 
Quantidade = 245
Valor total = R$ 2.500,00
Conceitos e/ou as teorias trabalhadas no estudo de caso
• Princípio do custo histórico;
• Aplicação do critério Custo Médio Ponderado Permanente 
(móvel);
• Demonstração e tratativa das devoluções ao fornecedor e 
ao depósito. 
Muito bem aluno(a), através da situação apresentada, você pôde 
perceber que as compras devem ser registradas na coluna das 
entradas pelo valor de aquisição que, de acordo com os princípios 
de contabilidade, atende ao princípio do custo histórico. 
Quanto à coluna das saídas, registramos as transferências para 
a produção, em se tratando de indústria, ou as quantidades 
vendidas, quando for comércio. Outro ponto importante: quando o 
critério utilizado é o Custo Médio Ponderado Permanente (móvel), 
a valorização das saídas será pelo último preço médio, que se 
encontra na coluna do saldo, independentemente do ramo de 
atividade, ou seja, de igual forma para indústria ou comércio. Isto 
em função do critério, pois calcula novo preço médio a cada compra 
efetuada se o valor de aquisição for diferente. 
Também demonstramos a tratativa das devoluções de compras 
que devem ser registradas como entradas negativas, na coluna das 
entradas, e valorizadas pelo preço da época da aquisição, subtraídas 
do saldo. E deve ser calculado novo preço médio.
Quando houver devolução da produção para o depósito, o registro 
será na coluna das saídas de forma negativa e ao saldo devem ser 
Contabilidade de Custos
unidade 3
082
somadas, em se tratando de indústria. E a valorização é de acordo 
com a data da época da transferência.
E como seria se fosse comércio, em caso de devolução de uma 
mercadoria, por parte de um cliente? Mesmo raciocínio da indústria. 
A devolução do cliente será registrada na coluna das saídas de 
forma negativa pelo custo da saída da época da venda e será 
somada ao saldo, visto que o estoque aumentará. Neste caso, 
também deverá ser calculado novo preço médio. 
Acreditamos que, com este estudo de caso, foi possível ter uma 
visão geral do critério de avaliação Custo Médio Ponderado 
Permanente (móvel). Lembrando que a empresa poderá escolher 
qualquer critério apresentado para fins contábeis e de gestão, 
porque todos são baseados no custo histórico. Porém, a legislação 
brasileira não aceita o critério UEPS. 
“Custo médio ponderado 
permanente (móvel), com 
devoluções”Videoaula
Revisão 
Nesta unidade, estudamos alguns princípios e convenções da 
Contabilidade aplicados a custos, e os principais critérios de 
avaliação de estoques. A empresa poderá adquirir os mesmos tipos 
de mercadorias em datas diferentes, pagando preços variados. 
O custo das mercadorias ou dos produtos estocados é determinado 
com base no valor de aquisição constante nas notas fiscais de 
compra, acrescido das despesas acessórias e dos impostos, 
taxas e contribuições que não forem recuperados pela empresa no 
momento da venda das mercadorias ou produtos. 
Contabilidade de Custos
unidade 3
083
Assim, para determinar o custo dessas mercadorias estocadas e 
das mercadorias que foram vendidas, precisamos adotar algum 
critério. Os critérios mais conhecidos para a avaliação dos estoques, 
segundo o artigo 295 do RIR/99, são: PEPS, UEPS e Custo Médio 
Ponderado. 
Qualquer critério apresentado é aceito para fins contábeis e de 
gestão, porque todos são baseados no custo histórico. Porém, a 
legislação brasileira não aceita o critério UEPS, pois apresentará 
lucro menor, fato que gera valor menor dos tributos, motivo pelo 
qual não é aceito. Demonstramos a resolução de vários exemplos 
para que se perceba a teoria na prática. 
“Critérios de avaliação dos 
estoques”
Videoaula
•	 Rateio dos 
custos por 
departamento
•	 Impacto da 
inconsistência 
dos critérios de 
rateio
•	 Revisão
Critérios 
de rateio
A escolha dos critérios de rateio para distribuir os custos indiretos 
de fabricação (CIF) não é tarefa fácil, principalmente em algumas 
empresas, devido à complexidade dos processos produtivos. Essa 
escolha torna-se mais simples quando a empresa produz poucos 
produtos variados.
Os critérios de rateio devem ser escolhidos após uma análise detalhada 
dos processos produtivos, pois a distribuição dos custos indiretos de 
fabricação (CIF) depende de cálculos e de estimativas para serem 
apropriados aos produtos. Esses custos indiretos de fabricação podem 
ser rateados sem departamentalização ou com departamentalização. 
Qual será a diferença entre sem departamentalização e com 
departamentalização? Esta resposta você obterá no decorrer das 
nossas aulas. Acompanhe! 
E qual o significado de departamentalização? O significado está 
diretamente ligado à ideia de departamento fabril, que pode ser 
entendido como um pequeno setor dentro da fábrica, em que haverá 
funcionários e máquinas. Lá serão fabricados produtos da mesma 
natureza, com pelo menos um responsável pelas atividades. Esses 
setores normalmente são conhecidos como departamentos ou 
centros de custos. 
A alocação dos custos indiretos é uma preocupação para os gestores 
por conta da subjetividade presente neste procedimento, o que pode 
gerar impactos pela inconsistência dos critérios de rateio.
Acompanhe as aulas e bons estudos!
Contabilidade de Custos
unidade 4
086
O que são critérios de rateio? São parâmetros, bases, medidas que 
são utilizadas para distribuir os custos indiretos de fabricação aos 
departamentos ou aos produtos. Como exemplo, as bases de rateio 
para salários dos supervisores podem ser: número de funcionários 
sob supervisão, salários pagos, entre outros. Essa distribuição pode 
ser feita sem departamentalização ou com departamentalização.
Qual é o entendimento de departamentalização? A 
departamentalizaçãopode ser entendida como a divisão da fábrica 
em departamentos ou centros de custos, nos quais são debitados 
todos os custos de produção, de modo a promover uma melhor 
organização e administração da produção. Geralmente existem 
dois tipos de departamentos dentro das fábricas: departamentos de 
serviços de departamentos de produção.
Departamentos de serviços – Esses departamentos não atuam 
diretamente na fabricação dos produtos, prestam serviços aos 
demais, sejam também de serviços ou produtivos. Como os 
produtos não passam pelos departamentos de serviços, seus 
custos são apropriados indiretamente aos produtos por meio de 
critérios de rateio. O primeiro passo é ratear os custos já contidos 
nos mesmos, aos departamentos de produção. Na sequência, os 
custos já distribuídos aos departamentos produtivos serão rateados 
aos diversos produtos.
Controle de qualidade, manutenção, almoxarifado, administração geral da 
fábrica, suprimentos, engenharia industrial, entre outros.
Rateio dos custos 
por departamento 
Contabilidade de Custos
unidade 4
087
A mão de obra referente aos funcionários dos departamentos de serviços 
é considerada indireta.
Departamentos produtivos – São os que atuam diretamente na 
fabricação dos produtos. Nos departamentos produtivos, os custos 
são rateados diretamente aos produtos fabricados.
 
Estamparia, galvanização, usinagem, perfuração, soldagem, pintura, corte, 
montagem, acabamento, entre outros.
O assunto a ser abordado será direcionado no sentido de avaliar o 
custo dos produtos fabricados. Mesmo assim, quando necessário, 
serão enfatizados os aspectos relacionados com a tomada de 
decisões. 
Vale lembrar que, na composição do custo dos produtos, os custos diretos 
são aqueles que se controla, física ou monetariamente, em cada produto. 
E os custos indiretos, por não serem tão facilmente identificados aos 
produtos ou serviços, devem seguir algum critério de rateio para serem 
posteriormente acrescidos aos custos os produtos.
O rateio pode ocorrer de forma direta ou através da 
departamentalização, conforme pode ser visualizado nas Figuras 1 
e 2.
Contabilidade de Custos
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088
FIGURA 1 - Sem departamentalização
 
 Fonte: Elaborada pela autora.
FIGURA 2 - Com departamentalização
Fonte: Elaborada pela autora.
Nas empresas mais complexas, a departamentalização possibilita 
maior controle de áreas específicas, permitindo gerenciamento dos 
recursos. Isso porque os departamentos possuem responsáveis 
cujo desempenho pode ser mensurado e controlado. Por exemplo, 
confrontando os gastos realizados em relação aos orçamentos de 
cada área funcional.
Dois pontos são importantes e devem ser enfatizados, quando da 
utilização da departamentalização:
1. Alguns custos, mesmo sendo indiretos em relação aos produtos, podem 
ser relacionados diretamente com os departamentos. Por exemplo, a 
Contabilidade de Custos
unidade 4
089
depreciação dos equipamentos ligados a um determinado departamento, 
o custo de materiais requisitados por um departamento específico ou 
ainda o custo de mão de obra indireta (supervisão ou gerente) de um 
departamento específico, que pode diferir do custo desses mesmos 
cargos em outros setores da fábrica.
2. Nem todos os produtos passam por todos os departamentos. Se 
passam, às vezes não permanecem o mesmo tempo que outros produtos. 
Isso faz com que o custo dos produtos tomem proporções distintas que, 
se não fossem consideradas, poderiam causar distorções prejudiciais à 
empresa.
Acompanhe a seguir o caso da indústria Machadinho Ltda. Você 
verá como calcular a taxa de absorção e, a partir da taxa, fazer a 
distribuição dos custos indiretos. E também como calcular o custo 
do produto. Vamos lá! 
A indústria Machadinho Ltda. tem os custos indiretos registrados 
no departamento de caixas de papelão:
TABELA 1 – Custos indiretos da indústria Machadinho Ltda
Fonte: Elaborada pela autora. 
No decorrer do período, foram produzidas 24.500 caixas de papelão 
no tamanho 25x40; 28.000 caixas no tamanho 45x60 e 17.500 
caixas, tamanho 60x80.
1. Usando como critério de rateio a quantidade de caixas produzidas 
no período, determine o rateio dos custos indiretos das caixas.
Contabilidade de Custos
unidade 4
090
Vamos à resolução?
Valor total dos custos indiretos de fabricação = R$ 22.925,00
Quantidade total de embalagens produzidas = 70.000 unidades 
(24.500 + 28.000 + 17.500) 
Qual é a fórmula para calcular a taxa de absorção?
TA = CIF / critério de rateio
Onde:
TA – Taxa de absorção
CIF – Custos indiretos de fabricação
Criterio de rateio – Base escolhida para fazer a distribuição dos 
custos indiretos de fabricação
Então: TA = R$ 22.925,00 / 70.000 unidades = R$ 0,3275
2. Vamos agora, a partir da taxa de absorção, calcular o custo 
indireto por embalagens.
Caixas 25 x 40 = 24.500 unid. x taxa de absorção R$ 0,3275 = R$ 
8.023,75
Caixas 45 x 60 = 28.000 unid. x taxa de absorção R$ 0,3275 = R$ 
9.170,00
Caixas 60 x 80 = 17.500 unid. x taxa de absorção R$ 0,3275 = R$ 
5.731,25
Para saber se fizemos a distribuição de forma correta, somemos os 
custos de cada tipo de caixa. O valor apurado deverá ser igual ao 
total de custos indiretos de fabricação.
Vamos lá: R$ 8.023,75 + R$ 9.170,00 + R$ 5.731,25 = R$ 22.925,00 
Contabilidade de Custos
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091
Para se familiarizar com o cálculo da taxa de absorção com a 
distribuição dos custos indiretos de fabricação (CIF) e agora 
também com o cálculo dos custos unitários, assista ao vídeo a 
seguir.
“Rateio sem departamentalização”
Videoaula
Registro dos custos e apuração 
do resultado do período sem 
departamentalização
O exemplo a seguir demonstra o cálculo do custo indireto a 
ser apropriado aos produtos sem a utilização da técnica da 
departamentalização. Leia com atenção!
A companhia Flor de Liz fabrica produtos Alfa e Beta nas quantidades 
de 2.000 unidades e 2.700 unidades, respectivamente. O valor do 
custo direto total por produto é:
Matéria-prima
Produto Alfa – R$ 25.000,00
Produto Beta – R$ 18.000,00
Mão de obra direta (MOD)
Produto Alfa – R$ 12.000,00
Produto Beta – R$ 8.000,00 
Os custos indiretos de fabricação durante o mês foram os seguintes:
Contabilidade de Custos
unidade 4
092
TABELA 2 – Gastos mensais relativos à empresa Flor de Liz
Fonte: Elaborada pela autora.
Como pode ser notado, o custo da mão de obra direta (ou MOD) 
representa 43,48% (MOD R$ 20.000,00 / Total dos CIF R$ 46.000,00 
x 100 = 43,48%) do custo indireto total . 
A empresa resolveu ratear o total do custo indireto, conforme a 
utilização da mão de obra direta consumida na produção dos 
produtos. Em média, essa utilização se dá da seguinte forma:
TABELA 3 – Tempo de utilização da mão de obra direta para 
fabricação dos produtos
Fonte: Elaborada pela autora.
O custo indireto médio (CIF) por hora de mão de obra direta (MOD) 
pode ser calculado conforme demonstrado a seguir:
Fórmula:
Taxa de absorção = CIF / critério de rateio 
Taxa de absorção = R$ 46.000,00 / 1.000 horas = R$ 46,00/hora
Contabilidade de Custos
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093
Podemos, então, ratear os custos indiretos de fabricação (CIF) para 
cada produto utilizando essa taxa, multiplicada pelo tempo de mão 
de obra direta (MOD) gasto em cada produto.
TABELA 4 – Rateio do custo indireto proporcionalmente à mão de 
obra direta
Fonte: Elaborada pela autora.
Para saber se fizemos o rateio de forma correta, a soma dos produtos 
Alfa e Beta deve ser igual ao valor total dos custos indiretos de fabricação. 
No nosso exemplo está correto, visto que a soma totaliza R$ 46.000,00, 
conforme aponta a Tabela 2. 
Nesse caso, os CIF seriam rateados em R$ 20.700,00 para o produto 
Alfa e R$25.300,00 para o produto Beta. De forma bem simples, 
seriam calculados os custos por produto sem departamentalização.
Qual seria o valor do custo unitário do produto Alfa e Beta?
Produto Alfa: 
 R$ 20.700,00de CIF 
+ R$ 25.000,00 de matéria-prima 
+ R$ 12.000,00 de mão de obra direta 
 R$ 57.700,00 valor total 
Agora: Para calcular o valor unitário é bem simples: R$ 57.700,00 / 
2.000 unidades produzidas = R$ 28,85 unitário
Contabilidade de Custos
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Produto Beta:
 R$ 25.300,00 de CIF 
+ R$ 18.000,00 de matéria-prima
 +R$ 8.000,00 e MOD 
 R$ 51.300,00 valor total
Para calcular o valor unitário do produto Beta: R$ 51.300,00 / 2.700 
unidades produzidas = R$ 19,00 unitário
Continuando, durante o mês, a empresa vendeu 1.500 produtos 
Alfa ao valor unitário de R$ 61,00 e 2.000 unidades do produto 
Beta ao valor unitário de R$ 36,00 cada. Também tiveram despesas 
administrativas e comerciais no valor de R$ 34.000,00. Pergunta-
se: Qual o valor do resultado apurado?
TABELA 5 - Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Fonte: Elaborada pela autora.
O lucro operacional representa 29,49541% em relação ao valor das 
vendas. 
Onde: R$ 48.225,00 / R$ 163.500,00 x 100 = 29,49541% 
Contabilidade de Custos
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095
Rateio dos custos indiretos de 
fabricação com departamentalização 
Para começarmos o estudo deste novo tema, ouça um podcast sobre 
o esquema de rateio dos curtos indiretos com departamentalização.
Podcast: Esquema de rateio dos custos indiretos com 
departamentalização
https://soundcloud.com/animaead/esquema-rateio-custos-
indiretos-com-departamentalizacao
Seguem mais informações sobre o rateio dos custos indiretos de 
fabricação (CIF) com departamentalização. Acompanhe! 
Geralmente, um departamento é um centro de custos e nele são 
acumulados os custos indiretos de fabricação para alocação aos 
produtos (departamentos de produção), ou a outros departamentos 
(departamentos de serviços). O critério de rateio pode se tornar 
mais preciso quando se adota a departamentalização para a 
distribuição dos custos fixos em função da troca de serviços 
entre departamentos de serviços, além da alocação para os 
departamentos produtivos. 
Você deve estar se perguntando: Como é possível distribuir os 
custos indiretos, por exemplo, dos departamentos de serviços 
para os departamentos produtivos? 
E como atribuir esses custos aos produtos? A resposta você 
encontrará acompanhando o enunciado e a resolução do exemplo 
que segue. Vamos lá! 
A empresa de Confecções Veste Bem Ltda. é dividida em quatro 
departamentos de produção: corte, costura, acabamento e 
Contabilidade de Custos
unidade 4
096
passação. Dispõe ainda de três departamentos de serviços: 
manutenção, compras e controle. 
Os custos indiretos de fabricação ocorridos em determinado mês 
são acumulados nas contas de CIF – departamentais. No fim do 
período, os totais acumulados nessas contas são:
TABELA 6 – Custos indiretos de fabricação
Fonte: Elaborada pela autora.
Os custos departamentais de serviços são distribuídos aos demais 
departamentos na seguinte ordem:
TABELA 7 – Distribuição custos departamentais
Fonte: Elaborada pela autora.
As bases de rateio selecionadas, por serem mais representativas, 
são as seguintes:
Contabilidade de Custos
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097
TABELA 8 – Critérios de rateio
Fonte: Elaborada pela autora.
O departamento de custos elaborou o seguinte quadro para 
distribuição dos custos:
TABELA 9 – Quadro de distribuição
Fonte: Elaborada pela autora.
Pois bem, diante do exposto, vamos fazer a distribuição dos custos 
indiretos de fabricação dos departamentos de serviços para os 
departamentos de produção.
Acompanhe atentamente o memorial e a resolução do exemplo!
Sobre a manutenção - Qual é a base de rateio? 
Resposta: As horas de manutenção utilizadas em cada 
departamento.
O total de horas: 520. Temos que diminuir as horas dos 
departamentos para os quais não irá trabalhar, que são: ele mesmo 
(25h) e compras (20h). 
Contabilidade de Custos
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098
Então: 520 h – 45h = 475 horas.
Taxa de Absorção = CIF/critério de rateio
Taxa de Absorção = R$ 29.925,00/ 475 = R$ 63,00
Sendo assim, basta multiplicar a taxa de absorção calculada de R$ 
63,00, que é igual para os quatro departamentos pelo critério de 
rateio. Nesse caso, são as horas de manutenção utilizadas em cada 
departamento, de acordo com o abaixo demonstrado.
Controle R$ 63,00 x 35h = R$ 2.205,00
Corte R$ 63,00 x 100h = R$ 6.300,00
Costura R$ 63,00 x 250h = R$ 15.750,00 
Acabamento R$ 63,00 x 50h = R$ 2.520,00 
TABELA 10 – Distribuição dos custos indiretos (manutenção)
Fonte: Elaborada pela autora.
Observe na coluna “manutenção” a última linha: Por que menos 
(-) R$ 29.925,00? Resposta: Porque nós distribuímos o valor de 
R$ 29.925,00 para os departamentos de controle, corte, costura, 
acabamento e passação. 
Sobre as compras - Qual é a base de rateio? 
Resposta: O valor das requisições de materiais feitas pelos 
departamentos ao almoxarifado.
Conforme a Tabela 9, o valor total é R$ 10.600,00. Não tem nada 
para diminuir, de acordo com as informações do enunciado. 
Taxa de Absorção = CIF/Critério de rateio
Taxa de Absorção = R$ 42.400,00/ R$ 10.600,00 = R$ 4,00 
Contabilidade de Custos
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099
Portanto, basta multiplicar a taxa de absorção calculada, R$ 4,00, 
que é igual para os quatro departamentos pelo critério de rateio. 
Nesse caso, é o valor das requisições de materiais feitas pelos 
departamentos ao almoxarifado, conforme demonstrado abaixo.
Corte R$ 4,00 x 3.000,00 = R$ 12.000,00
Costura R$ 4,00 x 3.600,00 = R$ 14.400,00 
Acabamento R$ 4,00 x 1.200,00 = R$ 4.800,00 
Passação R$ 4,00 x 2.800,00 = R$ 11.200,00
TABELA 11 – Distribuição dos custos indiretos(compras)
Fonte: Elaborada pela autora.
Agora, verifique a coluna “compras”, última linha: Por que menos R$ 
42.400,00? 
Resposta: Porque nós distribuímos o valor de R$ 42.400,00 para os 
departamentos de corte, costura, acabamento e passação. 
Sobre o controle - Qual é a base de rateio? 
Resposta: Número de funcionários em cada departamento. 
Total 778 funcionários 
(-) 48 func. Manutenção 
(-) 15 func. Compras 
(-) 10 func. Controle 
= 705 funcionários
Contabilidade de Custos
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100
Deduzimos os funcionários de manutenção e compras, pois não trabalham 
para controle. Os funcionários de controle não trabalham para ele mesmo.
Taxa de absorção = CIF/Base Volume
Taxa de absorção = R$ 26.790.00/705 = R$ 38,00 
Desta forma, multiplica-se o valor da taxa de absorção calculada, 
R$ 38,00, igual para os quatro departamentos pelo critério de rateio, 
que é o número de funcionários em cada departamento, como 
calculamos abaixo.
Corte R$ 38,00 x 250 = R$ 9.500,00
Costura R$ 38,00 x 300 = R$ 11.400,00
Acabamento R$ 38,00 x 80 = R$ 3.040,00
Passação R$ 38,00 x 75 = R$ 2.850,00 
 TABELA 12 – Distribuição dos custos 
 indiretos – controle
Fonte: Elaborada pela autora. 
Por que menos R$ 26.790,00? 
Resposta: Porque nós distribuímos o valor de R$ 26.790,00 para os 
departamentos de corte, costura, acabamento, passação. 
Contabilidade de Custos
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101
A soma dos departamentos produtivos deverá ser igual ao valor total dos 
CIF, que é de R$ 286.910,00. 
Vamos ver se fechou? 
R$ 87.800,00 + R$ 111.550,00 + R$ 50.990,00 + R$ 36.570,00 = R$ 
286.910,00 
Está correto! Verifique novamente a Tabela 6. 
Vamos em frente!
A empresa de Confecções Veste Bem Ltda produz camisas de 
quatro tamanhos: P, M, G e GG. Embora as camisas apresentem 
uma pequena diferença em relação à quantidade de tecido e outros 
materiais diretos, os custos são igualmente divididos entre elas. 
Durante o mês, a quantidade de camisas produzidas é de 40.000 
unidades.
Materiaisdiretos aplicados
Departamento de corte - R$ 30.000,00
Departamento de costura – R$ 50.000,00
Departamento de acabamento – R$ 25.000,00
Departamento de passação – R$ 15.000,00
Mão de obra direta (MOD)
Departamento de corte - R$ 12.000,00
Departamento de costura – R$ 35.000,00
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Departamento de acabamento – R$ 11.000,00
Departamento de passação – R$ 9.000,00
Outras informações: 
Durante o mês, foram vendidas 25.000 camisas ao preço unitário 
de R$ 25,00 cada. A empresa teve despesas administrativas, 
comerciais e financeiras no montante de R$ 40.000,00. 
O que vamos fazer: Apurar o lucro operacional do período. 
Chegou a hora da resolução:
1) Calcular o valor total dos custos dos produtos de cada 
departamento.
Corte:
 R$ 87.800,00 de CIF distribuídos 
+ R$ 30.000,00 de materiais diretos
 R$ 12.000,00 de mão de obra direta 
 R$ 129.800,00
Costura:
 R$ 111.550,00 de CIF distribuídos 
+ R$ 50.000,00 de materiais diretos 
 R$ 35.000,00 de mão de obra direta 
 R$ 196.550,00
Acabamento:
 R$ 50.990,00 de CIF distribuídos 
+ R$ 25.000,00 de materiais diretos
 R$ 11.000,00 de mão de obra direta 
 R$ 86.990,00
Contabilidade de Custos
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103
Passação:
 R$ 36.570,00 de CIF distribuídos 
+ R$ 15.000,00 de materiais diretos
 R$ 9.000,00 de mão de obra direta 
 R$ 60.570,00
Então, para calcular o custo unitário das camisas, vamos somar o 
custo de produção de cada departamento e dividir pela quantidade 
produzida, considerando que todas estão 100% terminadas. 
Custo unitário:
 R$ 129.800,00 do corte
+ R$ 196.550,00 da costura
 R$ 86.990,00 do acabamento
 R$ 60.570,00 da passação
 R$ 473.910,00 / 40.000 unidades = R$ 11,84775 cada
2) Agora podemos elaborar o demonstrativo de resultado do 
exercício (DRE):
TABELA 13 – Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Fonte: Elaborada pela autora.
Quanto representa o valor do lucro operacional em relação à receita 
de vendas? 
R$ 288.806,25 / R$ 625.000,00 x 100% = 46,209%
Contabilidade de Custos
unidade 4
104
Você acabou de acompanhar o desenvolvimento de um 
exemplo de rateio dos custos indiretos de fabricação utilizando 
a departamentalização. Assista agora à videoaula, na qual 
será apresentada resolução de um exercício de rateio com 
departamentalização para que, em caso de dúvidas, estas possam 
ser esclarecidas durante a explicação. Aproveite! 
“Rateio com departamentalização”
Videoaula
O lucro é uma das informações fundamentais às organizações com fins 
lucrativos. É a razão pela qual o investidor se arrisca ao aplicar seus 
recursos em uma empresa. Mesmo nas organizações sem fins lucrativos, 
o resultado que a empresa precisa gerar pode ser contabilizado de 
forma a demonstrar quanto recurso ela utilizou para atingir seu objetivo. 
Quanto mais eficiente a organização, melhor para o investidor ou para os 
interessados no resultado dessa entidade.
Para saber mais sobre departamentalização, procure ler no livro de 
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de Custos. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2018, páginas 241 até 285. Nestas páginas, você encontrará 
conceitos acerca do assunto e atividades aplicadas.
Contabilidade de Custos
unidade 4
105
Impacto da 
inconsistência dos 
critérios de rateio 
Na contabilidade de custos, de forma geral, existem custos que 
podem ser facilmente identificados em relação aos produtos (custos 
diretos) e outros custos que temos dificuldade em saber, como 
quantidade e valor, que são os custos indiretos de fabricação (CIF). 
Para estes, necessitamos de parâmetros para alocação (critérios), 
pois os custos indiretos tornaram-se uma parcela representativa 
dos custos de fabricação de muitas indústrias. Com a evolução 
tecnológica, ocorre a substituição de elementos de custo, que no 
passado eram diretos, por recursos automatizados de produção, 
cujos custos só podem ser atribuídos indiretamente aos produtos 
fabricados. 
Em função da multiplicidade de critérios possíveis para ratear os 
custos indiretos de fabricação, faz-se necessária análise apurada 
para que os resultados não sejam distorcidos. Os critérios de 
rateio devem ser escolhidos após uma minuciosa análise da 
empresa sobre o elemento que melhor se identifique com o item de 
custo a ser rateado. O conhecimento dos processos produtivos é 
fundamental para o desenvolvimento dos métodos. 
O estabelecimento das bases para a incorporação dos custos 
indiretos de fabricação ao custo dos produtos ou serviços 
industriais constitui uma das operações mais delicadas em matéria 
de contabilidade de custos. 
O orçamento dos custos indiretos de fabricação e a base de volume 
selecionada, ou critério de rateio, constituem os elementos da 
fórmula da taxa de absorção. Ambos são estimações. O método 
parece simples, mas essas estimações são difíceis de serem 
determinadas. Não há regras fixas para a determinação da atividade 
Contabilidade de Custos
unidade 4
106
estimada a ser usada como denominador. Entretanto, deve haver 
uma relação direta entre a base e os custos indiretos de fabricação, 
ou seja, a base que representa melhor a alocação dos custos. 
Os critérios a seguir são comumente utilizados para calcular a taxa 
de custos indiretos de fabricação: unidades de produção, custo de 
material direto, custo da mão de obra direta, horas mão de obra, 
horas máquina, entre outros. 
Outros exemplos:
TABELA 14 – Exemplos critérios de rateio
Custos indiretos de fabricação Critério de rateio
Seguro da fábrica Área ocupada pelos departamentos
Aluguel da fábrica Área ocupada pelos departamentos
Depreciação das máquinas da fábrica Valor das máquinas de 
cada departamento
Salário dos supervisores Valor da folha de pagamento de cada 
departamento
Compras Valor das requisições de materiais feitas pelos 
departamentos ao almoxarifado
Oficina de manutenção Custos das tarefas, horas de 
máquinas, horas de mão de obra
Fonte: Elaborada pela autora.
Contabilidade de Custos
unidade 4
107
Agora já conhecemos vários critérios de rateio dos custos indiretos 
de fabricação e, no exemplo que segue, estaremos fazendo a 
aplicação. 
A empresa ABC possui vários departamentos, entre eles, o 
departamento de costura. Em determinado mês, o departamento 
de costura tinha acumulado R$ 600.000,00 de custos indiretos de 
fabricação e precisa distribuir aos três produtos, são eles: camisa A, 
camisa B e camisa C. 
Estas camisas consomem matéria-prima e mão de obra direta nos 
seguintes valores:
TABELA 15 – Custos diretos
Fonte: Elaborado pela autora.
Os custos indiretos a apropriar são de R$ 600.000,00 e cada 
produto utiliza as seguintes quantidades de horas de máquinas:
Camisa A = 1.200 h/ máquina
Camisa B = 1.000 h/ máquina
Camisa C = 600 h/ máquina 
Total = 2.800 h/ máquina
O gerente de produção necessita saber qual o melhor critério para 
distribuir o valor dos custos indiretos de fabricação (CIF) aos três 
produtos fabricados. 
O que faremos: Calcular o rateio dos custos indiretos de fabricação 
(CIF) com base em horas de máquina, no valor na mão de obra 
direta e no valor da matéria-prima aplicada nos produtos, e orientar 
o gerente de produção.
Contabilidade de Custos
unidade 4
108
Acompanhe a resolução deste caso!
Qual a fórmula a ser utilizada para calcular a taxa de absorção? 
Resposta: TA = CIF / critério de rateio
Critério: apropriação com base em horas de máquina de cada 
produto
Por este critério, teremos:
TA= CIF / critério de rateio
TA = R$ 600.000,00 / 2.800 h/ máquina = R$ 214,2857143 que será 
nossa taxa de absorção
Portanto, a apropriação aos produtos seria:
Camisa A - R$ 214,2857143 x 1.200 h = R$ 257.142,86
Camisa B - R$ 214,2857143 x 1.000 h = R$ 214.285,71
Camisa C - R$ 214,2857143 x 600 h = R$ 128.571,43
Total (Camisa A + Camisa B + Camisa C) = R$ 600.000,00
Considerando apenaso custo do departamento de costura, 
conforme o enunciado, o custo total dos produtos seria:
TABELA 16 – Custo total dos produtos com base em horas 
máquina
Fonte: Elaborada pela autora.
Agora a apropriação será com base na mão de obra direta
Contabilidade de Custos
unidade 4
109
Se usarmos como critério para apropriação dos custos indiretos o 
valor da mão de obra aplicada em cada produto, as três camisas 
receberiam igual parcela de custos indiretos do departamento de 
costura e seu custo total seria:
TA= CIF / critério de rateio
TA = R$ 600.000,00/R$ 900.000,00 = 0,6666666 x R$ 300.000,00 
= R$ 200.000,00
TABELA 17 – Custo total dos produtos com base na mão de obra 
direta
Fonte: Elaborada pela autora.
O próximo critério é com base na matéria-prima aplicada nos 
produtos.
Se usarmos como critério para apropriação dos custos indiretos o 
valor da matéria-prima aplicada em cada produto, teríamos:
TA= CIF / critério de rateio
TA = R$ 600.000,00 / R$ 1.900.000,00 = R$ 0,3157894 
Camisa A - R$ 0,315789473 x R$ 500.000,00 = R$ 157.894,74
Camisa B - R$ 0,315789473 x R$ 600.000,00 = R$ 189.473,68
Camisa C - R$ 0,315789473 x R$ 800.000,00 = R$ 252.631,58
Total (Camisa A + Camisa B + Camisa C) = R$ 600.000,00
Considerando somente os custos indiretos do departamento de 
costura, os custos dos produtos seriam:
Contabilidade de Custos
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TABELA 18 – Custo total dos produtos com base na matéria-
prima aplicada
Fonte: Elabora pela autora.
Agora vem a pergunta, qual o melhor critério para ser utilizado 
pela empresa?
Para responder à dúvida do gerente de produção, precisamos 
analisar a composição dos R$ 600.000,00 de custos indiretos 
de fabricação. Se a maior parte de seus componentes estão 
relacionados a máquinas, o primeiro critério será considerado o 
melhor.
Se a maior parte de seus componentes estão relacionados à mão 
de obra (supervisão do departamento), o melhor critério será o 
segundo.
Agora, se grande parte dos itens que compõem os custos indiretos 
estiverem relacionados à matéria-prima, o melhor critério será o 
terceiro.
A apuração de custos utilizando critérios de rateios geram, muitas vezes, 
informações duvidosas e podem prejudicar a tomada de decisão de acordo 
com o ponto de vista gerencial, pois os critérios de rateio são baseados 
Contabilidade de Custos
unidade 4
111
em previsões, estimativas e pela sua diversidade, levando a decisões que 
podem não ser as mais acertadas.
Veja a seguir a videoaula sobre inconsistência dos critérios de 
rateio. Acompanhe o caso da empresa XYZ e pense a respeito: Os 
critérios utilizados para distribuição de custos indiretos (CIF) são 
representativos e têm conexão com os CIF?
No exemplo resolvido, foi possível verificar que os custos dos produtos 
variaram de acordo com o critério adotado. 
Eis a pergunta: Como se certificar para saber qual o melhor critério a ser 
usado?
De forma nenhuma, o exemplo resolvido, utilizando três critérios de rateio 
diferentes, esgota as possibilidades de análise para fins de tomada de 
decisões, pois outras informações devem ser levadas em conta. Entre 
elas, a composição dos custos indiretos de fabricação e, com certeza, a 
base utilizada para fazer a distribuição.
É importante também considerar o fluxo de produção quanto à 
continuidade, por exemplo: produz, estoca, vende parcialmente, produz, 
estoca e assim por adiante. 
Nesse exemplo, se a base de rateio beneficiou os produtos estocados 
num período, pela falta de rateio de custos indiretos, esses custos 
possivelmente foram agregados aos produtos vendidos anteriormente, ou 
talvez até lançadas como despesas. 
“Inconsistência dos critérios de 
rateio”
Videoaula
Contabilidade de Custos
unidade 4
112
Fazendo análise do ponto de vista da operacionalização, este é um 
trabalho acurado, que requer conhecimento dos processos de produção 
para que os critérios representem lógica e conexão. 
O que fazer à medida que a empresa cresce? 
A princípio, podemos dizer que aumentará a exigência de recursos 
tecnológicos para os processos produtivos e recursos humanos para fazer 
as análises, na busca da viabilização e da obtenção de critérios cada vez 
mais apropriados. 
Agora é sua vez! Reflita a respeito.
Acesse:
http://revista.crcmg.org.br/index.php?journal=rmc&page=article& op=view
&path%5B%5D=590&path%5B%5D=386 
Baixe o arquivo em PDF e leia o artigo que trata dos impactos das taxas de 
rateio de custos indiretos na alocação dos custos de produção. Trata-se 
de um estudo de caso no mercado de charqueados.
Contabilidade de Custos
unidade 4
113
Revisão
Nesta unidade, estudamos critérios de rateio dos custos indiretos de 
fabricação sem departamentalização e com departamentalização.
Departamentalização é a divisão da empresa em diversos 
departamentos que podem ser de apoio (serviços), por exemplo: 
manutenção, almoxarifado, entre outros, ou produtivos, tais como: 
corte, costura, montagem, pintura, entre outros. 
Quando a empresa faz a distribuição dos custos indiretos sem 
departamentalização, é um método mais simples, que pode 
apresentar maiores distorções nos cálculos dos custos.
Já o método com departamentalização tende a ser mais preciso e, 
portanto, mais justo na distribuição dos custos dos departamentos 
de serviços aos departamentos de produção. 
Normalmente, é motivo de dúvida a escolha dos critérios para 
distribuição dos custos indiretos, já que a seleção é feita de maneira 
estimada ou arbitrária. A escolha errada pode gerar tomada de 
decisões incorretas por parte dos gestores, acarretando problemas 
no resultado, na posição financeira e no mercado em geral. 
•	 O método 
de custeio por 
absorção
•	 O método de 
custeio variável
•	 Revisão
•	 Referências
Métodos de 
custeio
Método de custeio é o método usado para a apropriação de custos. 
Os métodos básicos de custeio são: custeio por absorção ou 
custeio variável, ou direto, que podem ser usados pelas empresas 
com qualquer sistema de acumulação de custos.
Qual é a diferença entre eles? Basicamente o tratamento dos custos 
fixos. 
O custeio por absorção leva em consideração todos os custos 
aplicados na produção dos bens e serviços. Isso engloba custos 
fixos e variáveis. Ocorre que os custos fixos, como dissemos, 
são muito mais relativos ao período de produção do que aos 
produtos propriamente ditos. Sendo assim, para a apropriação dos 
custos indiretos aos produtos, utilizamos critérios de rateio que 
devem ser os mais justos e que mais se aproximem da realidade. 
Porém, critérios de rateio, na maioria das vezes, não são tão bem 
determinados e, por isso, acabam por provocar mesmo distorções 
nos custos dos produtos, privilegiando alguns produtos em 
detrimento de outros.
Ao longo de nossos estudos, podemos observar o comportamento 
do custo fixo unitário, que, ao aumentar o volume de produção, tem 
seu valor diminuído. Isso provoca um efeito positivo no sistema de 
custeio por absorção quando os volumes de produção são elevados, 
pois cada vez mais os produtos apresentam custos menores. Esse 
efeito pode ser, no entanto, indesejável para algumas análises, 
pois os gestores podem desejar verificar os custos realmente 
relacionados à produção.
Para essa observação, torna-se necessário a separação dos 
custos diretos, que são aqueles conhecidamente associados aos 
produtos. O que nem sempre é tão simples, principalmente no caso 
da existência de custos mistos, que possuem componentes fixos e 
variáveis, tornando mais complexa a segregação.
O método de custeio variável ou direto considera como custo de 
produção de um período apenas os custos variáveis, desprezando 
os custos fixos, que são considerados como despesas do período.
O sistema de custeio variável não tem sua utilização legalmente 
permitida para fins de demonstração de resultados. Contudo, 
tem aplicações gerenciais importantíssimas para qualquer 
organização,tanto que algumas empresas adaptam seus sistemas 
de custeio para que lhes permita segregar os custos fixos e 
variáveis, permitindo aproximação ao sistema de custeio variável e 
possibilitando tais análises para auxiliar na tomada de decisão. 
Os métodos de custeio são uma forma de organizar as informações 
do fluxo físico e financeiro das organizações de forma sistematizada, 
permitindo extrair informações necessárias e apoiadoras às 
tomadas de decisão.
FIGURA 1 - A escolha do método de custeio
Fonte: Elaborado pela autora.
Conforme demonstrado na Figura 1, existe dúvida quanto aos 
métodos de custeio absorção e varíavel. Vamos esclarecer? 
Acompanhe os conceitos de cada método e também a diferenciação 
entre cada um deles. 
Contabilidade de Custos
unidade 5
118
O método de custeio 
por absorção 
Custeio é o ato de custear ou de calcular o valor unitário do produto, ou 
do serviço prestado. Para o estabelecimento desse valor, parte-se da 
classificação dos custos entre diretos e indiretos, e posterior atribuição ao 
produto.
Existem muitos métodos de custeio. O mais utilizado pelas 
empresas no Brasil é o custeio por absorção, que atribui todos os 
custos diretos e indiretos aos produtos. Os custos fixos e variávies, 
pelo princípio de custeio por absorção, são distribuídos aos 
produtos pela sua totalidade. 
De acordo com Crepaldi (2018), o custeio por absorção, também 
chamado custeio integral ou custo integral, é aquele que faz debitar 
ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, 
definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de 
estrutura ou operacionais. 
O custeio por absorção é o princípio que é encontrado nos demonstrativos 
financeiros, ou seja, é derivado da aplicação dos princípios de contabilidade. 
Dessa forma, é o sistema aceito pela legislação fiscal. 
Todos os custos incorridos no período serão absorvidos pela 
produção realizada, ou seja, serão apropriados aos produtos 
acabados (e em elaboração, se for o caso), independentemente de 
serem fixos, variáveis, diretos ou indiretos (CREPALDI, 2018). 
Contabilidade de Custos
unidade 5
119
A partir da utilização desse método, é possível calcular o custo 
unitário de cada produto, auxiliando o processo de precificação e 
a construção de relatórios financeiros, como demonstração de 
resultados do exercício.
Conforme Dubois (2006), o método apresenta algumas premissas 
básicas, que são:
FIGURA 2 - Método do custeio por absorção, por Dubois(2016)
Com o aumento da disponibilidade das tecnologias nos dias atuais, 
muitos processos produtivos estão sendo automatizados. Com o 
simples manuseio de um mouse ou um dispositivo remoto, pode-
se operar a produção de uma planta, que antes seria necessário 
vários operários para executarem as inúmeras operações, de forma 
quase que artesanal, para que o produto fosse fabricado. Numa 
época cada vez mais remota, a incidência de custos diretos, ou 
seja, mais facilmente relacionados física ou financeiramente aos 
produtos, era mais relevante. Atualmente, os custos indiretos são 
mais representativos e, com o aumento da complexidade e do 
Contabilidade de Custos
unidade 5
120
tamanho das empresas, o uso da departamentalização é algo muito 
necessário.
Na sequência, apresentaremos um exemplo para apurar o lucro do 
período, utilizando o método de custeio por absorção.
A empresa Maravilha é uma empresa que produziu e vendeu um 
único produto no mês. No início do mês não havia qualquer produto 
em estoque. Durante o mês, a contabilidade apresentou dados da 
produção e das despesas incorridas:
• 200 unidades produzidas e acabadas.
• Custos variáveis de fabricação: R$ 30,00 por unidade.
• Custos fixos de fabricação: R$ 600,00.
• Despesas de administração e vendas: R$ 400,00.
• As 200 unidades fabricadas foram vendidas.
• Preço de venda líquido por unidade: R$ 40,00.
O que faremos: Calcular o resultado final apurado (lucro) pelo 
método de custeio por absorção. 
Vamos à resolução!
1) Calcular o custo total de produção (CP)
CP = Custo fixo + custo variável
CP = R$ 600,00 + R$ 6.000,00 (200 unidades x R$ 30,00 cada)
CP = R$ 6.600,00
2) Calcular o custo unitário de produção
CP unitário = CP total / quantidade produzida no período
CP unitário = R$ 6.600,00 / 200 unidades = R$ 33,00 unitário
Contabilidade de Custos
unidade 5
121
3) Agora vamos elaborar o demonstrativo de resultado do exercício 
(DRE) 
TABELA 1 - Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Fonte: Elaborada pela autora.
Como foi possível observar, o método de custeio por absorção está 
de acordo com a legislação, visto que todos os custos de produção 
(fixos e variávies) estão embutidos no custo dos produtos vendidos.
A seguir, assista a uma videoaula sobre o custeio por absorção, que 
acabamos de estudar!
“Custeio por absorção”
Videoaula
Contabilidade de Custos
unidade 5
122
O método de custeio 
variável 
O custo variável é aquele que está mais associado ao volume de 
produção ou prestação de serviço. Mesmo que o custo seja indireto, 
ele pode ser classificado, quanto à variabilidade, como variável. Já 
o custo fixo tem característica de ser mais associado à estrutura 
organizacional ou ao período de produção, como aluguéis de 
galpões e prédios, parcelas de seguro de equipamentos, parcelas 
da depreciação dos equipamentos apropriadas no custo, entre 
outros custos que a empresa incorre para que o processo produtivo 
aconteça. Custos esses que independem do volume de produção.
O método de custeio variável, então, tem como premissa a 
segregação dos custos fixos e seu tratamento como despesas do 
período, ou seja, são computados no momento da demonstração 
do resultado.
Segundo alguns autores, é exatamente essa característica que 
faz dele um método não permitido pelo fisco para utilização nos 
relatórios oficiais a serem apresentados à CVM (Comissão de 
Valores Mobiliários) e ao mercado, consequentemente.
O custeio variável, então, não tem sua utilização legalmente aprovada 
para fins de demonstração de resultados. Isso ocorre porque, nessa 
segregação dos custos fixos, estes são integralmente deduzidos 
das receitas no momento da demonstração do resultado, ao passo 
que no sistema de custeio por absorção, os custos fixos incorporam 
o produto que, se não forem vendidos, ficam em estoque e só serão 
reconhecidos no momento em que forem comercializados. Isso faz 
grande diferença no cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica, 
por exemplo, que é calculado sobre o lucro. Isto é, se os custos 
fixos são deduzidos integralmente no momento da demonstração 
dos resultados, o lucro acaba por ser diminuído e a parcela do IR é 
consequentemente reduzida.
Contabilidade de Custos
unidade 5
123
Outra desvantagem do custeio variável é exatamente a dificuldade 
na segregação dos custos variáveis necessários para maior 
precisão nos resultados dos cálculos, principalmente a parcela 
variável dos custos mistos. Além disso, em virtude da atual estrutura 
de custos fixos e variáveis, conforme Souza e Diehi (2009), citados 
por Megliorini (2012), na estrutura de custos atual, a participação 
dos custos indiretos ocupa 45% frente aos 5% anteriores à década 
de 80.
E a mão de obra direta, que antes ocupava 45%, agora é quem 
representa 5% dos custos de produção. Isso se deve ao fato de que 
a evolução tecnológica das organizações tem permitido grande 
automatização dos processos. O que antes era produzido de forma 
quase que artesanal, consumindo grande volume de mão de obra, 
agora é produzido por processos automatizados, utilizando poucos 
operadores que controlam máquinas e produzindo muitos produtos 
quase que ao mesmo tempo.
Entretanto, o método de custeio variável apresenta algumas vantagens, 
quais sejam:
• elimina ou reduz as distorções nos resultados provenientes da 
quantidade produzida e vendida, já que não considera os gastos 
fixos, como custo;• permite o cálculo da margem de contribuição, total ou unitária, 
por tipo de produto à determinação do ponto de equilíbrio da 
empresa;
• permite a identificação dos produtos com maior margem de 
contribuição, possibilitando a determinação daqueles que terão a 
venda incentivada ou reduzida;
• possibilita tomar a decisão sobre quais produtos irão ocupar a 
capacidade ociosa;
Contabilidade de Custos
unidade 5
124
• auxilia na decisão sobre comprar ou fazer;
• permite a identificação do nível mínimo de produção e as 
quantidades de produção em que a empresa opera com prejuízo 
ou lucro;
• permite melhor entendimento dos custos do processo pelos 
gerentes, pois estão mais ligados à sua responsabilidade, fato 
que contribui também para a medição do seu desempenho;
• concede maiores informações nos momentos de negociação, em 
que a empresa necessitaria conceder maiores descontos.
O método de custeio variável não utiliza qualquer método de rateio, 
pois os custos são calculados com base na sua participação em 
cada produto. É um método tipicamente gerencial, como já foi 
dito, pois auxilia o controle gerencial, além de permitir o cálculo da 
margem de contribuição, que é a parcela do preço de venda que irá 
contribuir para pagar os gastos fixos. 
Por definição, se uma empresa produz mais de um produto, os 
diversos produtos, que por ventura esta fabricar, podem apresentar 
uma margem de contribuição diferente de outra. Assim, a empresa 
poderá decidir qual produto fomentar a venda ou qual produto 
retirar de mercado, caso seja a melhor decisão a tomar.
Abordamos aqui o termo “Margem de Contribuição”, que é um 
tópico muito importante para a Contabilidade Gerencial. Entretanto, 
os conceitos de margem de contribuição e de ponto de equilíbrio 
serão tratados em outro momento.
Muito bem, vamos para mais um exemplo. Desta vez, utilizaremos o 
método do custeio variável.
A empresa Maravilha é uma empresa que produziu e vendeu um 
único produto no mês. No início do mês não havia nenhum produto 
Contabilidade de Custos
unidade 5
125
em estoque. Durante o mês, a contabilidade apresentou dados da 
produção e das despesas incorridas:
• 200 unidades produzidas e acabadas.
• Custos variávies de fabricação: R$ 30,00 por unidade.
• Custos fixos de fabricação: R$ 600,00.
• Despesas de administração e vendas: R$ 400,00.
• As 200 unidades fabricadas foram vendidas.
• Preço de venda líquido por unidade: R$ 40,00.
O que faremos: Com base nas informações apresentadas, calcular 
o resultado final apurado (lucro) pelo método de custeio variável. 
Acompanhe a resolução!
1) Vamos calcular o custo de produção
CP = Custo variável
CP = 200 unidades x R$ 30,00 cada
CP = R$ 6.000,00
2) Calcular o custo unitário de produção
CP unitário = Será o valor do custo unitário variável, ou seja, R$ 
30,00 cada. 
3) Agora vamos elaborar o demonstrativo de resultado do exercício 
(DRE) 
Contabilidade de Custos
unidade 5
126
TABELA 2 - Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Fonte: Elaborada pela autora. 
Percebam que, utilizando o sistema de custeio variável, temos a 
condição de calcular a margem de contribuição, que é importante 
para tomada de decisões. Por exemplo, a partir da margem de 
contribuição, podemos calcular o ponto de equilíbrio, possibilitando 
saber a partir de que quantidade produzida e vendida o produto gera 
lucro, ou passa a ser viável ou não para produção. 
Fique agora com a videoaula sobre o custeio variável, veja a situação 
da empresa Gelog Ltda.
Diferenciação entre o método de 
custeio por absorção e método de 
custeio variável 
No custeio por absorção, o resultado depende das vendas e do 
custo dos produtos vendidos. E estes dependem das quantidades 
produzidas e dos critérios de rateio indiretos. Já no custeio variável, 
o resultado depende fundamentalmente das vendas. 
“Custeio variável”
Videoaula
Contabilidade de Custos
unidade 5
127
Acompanhe, a seguir, o exemplo da empresa ABC, que, com os 
dados apresentados, terá o lucro do período e os estoques finais 
apurados, primeiramente, pelo método de custeio por absorção e, 
na sequência, pelo variável. 
Dados da empresa ABC:
• Custos variáveis: 100 unidades a R$ 15,00 cada
• Custos fixos: R$ 500,00 no período
• Venda: 80 unidades a R$ 22,00 cada
O que faremos: A demonstração do resultado através do custeio 
por absorção e custeio variável.
A nossa 1ª resolução será através do custeio por absorção:
1) Custo do produto
Custos variáveis (100 unid. X R 15,00) R$ 1.500,00
Custos fixos + R$ 500,00
= Custo total R$ 2.000,00 
Custo unitário – R$ 2.000,00/100 unidades = R$ 20,00 cada
2) Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Receita bruta de vendas (80 unid. x R$ 22,00) R$ 1.760,00 
(-) CPV (80 unid. x R$ 20,00) R$ 1.600,00
= Lucro do período R$ 160,00
Onde: CPV = Custo dos produtos vendidos
3) Produtos em estoque
Foram produzidos 100 produtos e vendidos 80, então ficaremos 
com 20 unidades no estoque. 
20 unid. x R$ 20,00 cada = R$ 400,00
Contabilidade de Custos
unidade 5
128
A nossa 2ª resolução será através do custeio variável
1) Custo do produto
Custo variável (100 unid. X R 15,00) R$ 1.500,00
= Custo total R$ 1.500,00 
Custo unitário – R$ 1.500,00/100 unid. = R$ 15,00 cada
No custeio variável, os custos fixos são considerados como despesas, ou 
seja, fazem parte diretamente do demonstrativo de resultado do exercício 
(DRE), juntamente com as demais despesas. 
2) Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Receita bruta de vendas (80 unid. x R$ 22,00) R$ 1.760,00 
(-) Custo variável (80 unid. x R$ 15,00) R$ 1.200,00
= Margem de contribuição R$ 560,00
(-) Custos fixos R$ 500,00
= Lucro do período R$ 60,00
3) Produtos em estoque
20 unid. x R$15,00 cada = R$ 300,00
Perceba a diferença de R$ 100,00 no lucro entre os dois sistemas. Isso 
ocorre quando os produtos fabricados no período não foram totalmente 
vendidos. O valor de R$ 100,00 a mais no estoque, pelo sistema de 
custeio por absorção, deve-se ao fato de que os custos fixos estão 
incluídos no preço de custo do produto. Em contrapartida, pelo sistema 
de custeio variável, os custos fixos não fazem parte do custo do produto. 
Contabilidade de Custos
unidade 5
129
Eles aparecem destacados somente no demonstrativo de resultado do 
exercício (DRE) como uma despesa normal. 
É importante frisar que o imposto de renda incide sobre o lucro da 
empresa, que, no segundo caso, é muito menor. Esse é um forte motivo 
pelo qual o sistema de custeio variável não é permitido para apresentação 
de balanços. 
Antes de finalizarmos este assunto, veja a videoaula que sintetizará 
o que acabamos de estudar.
“Diferenciação dos métodos de 
custeio”
Videoaula
Agora vamos resolver a atividade aplicada da empresa Maravilha, 
utilizando os métodos de custeio por absorção e variável. Vamos lá!
A empresa Maravilha produziu, durante o mês, 30.000 unidades do 
produto A. Durante o período, foram vendidas 24.000 unidades ao 
preço de R$ 45,00 cada uma. 
os custos e despesas variáveis no mês foram as seguintes:
• Custos variáveis por unidade: R$ 24,00.
• As despesas variáveis representam 18% do preço de venda.
Custos e despesas fixas totais do mês
• Mão de obra da fábrica: R$ 80.000,00. 
• Depreciação das máquinas da fábrica: R$ 36.000,00.
Contabilidade de Custos
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130
• Gastos de fabricação diversos: R$ 100.000,00.
• Salários do pessoal da administração: R$ 60.000,00.
• Outras despesasadministrativas e comerciais: R$ 
40.000,00.
O que faremos: Calcular o resultado do período, utilizando o custeio 
por absorção e variável. 
A nossa 1ª resolução será através do custeio por absorção:
1) Calcular o custo total de produção (CP)
Quais são os custos fixos? Mão de obra da fábrica, R$ 80.000,00, 
depreciação das máquinas da fábrica, R$ 36.000,00, gastos de 
fabricação diversos, R$ 100.000,00 = R$ 216.000,00.
Qual o custo variável por unidade? R$ 24,00 
Então: R$ 24,00 x 30.000 unidades = 720.000,00
CP = Custo fixo + custo variável
CP = R$ 216.000,00 + 720.000,00 = R$ 936.000,00
2) Calcular o custo unitário de produção
CP unitário = CP total / quantidade produzida no período
CP unitário = R$ 936.000,00 / 30.000 unidades = R$ 31,20 unitário
Contabilidade de Custos
unidade 5
131
3) Agora vamos elaborar o demonstrativo de resultado do exercício 
(DRE) 
TABELA 3 - Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
Fonte: Elaborada pela autora.
4) Qual quantidade e valor de produtos no estoque?
Estoque = quantidade produzida – quantidade vendida
Estoque = 30.000 unidades – 24.000 unidades = 6.000 unidades 
6.000 unidades x R$ 31,20 = R$ 187.200,00
Agora vamos resolver através do custeio variável:
1) Calcular o custo total de produção (CP)
Qual o custo variável por unidade? R$ 24,00 
Então: 
CP = R$ 24,00 x 30.000 unidades = 720.000,00
2) Quais são os custos fixos? 
Mão de obra da fábrica, R$ 80.000,00, depreciação das máquinas 
da fábrica, R$ 36.000,00, gastos de fabricação diversos, R$ 
100.000,00 = R$ 216.000,00
Contabilidade de Custos
unidade 5
132
3) Agora vamos elaborar o demonstrativo de resultado do exercício 
(DRE) 
TABELA 4 - Demonstrativo de resultado do exercício (DRE)
 
Fonte: Elaborada pela autora.
4) Qual quantidade e valor de produtos no estoque?
Estoque = quantidade produzida – quantidade vendida
Estoque = 30.000 unidades – 24.000 unidades = 6.000 unidades 
6.000 unidades x R$ 24,00 = R$ 144.000,00
A diferença de resultado entre o custeio por absorção e variável está na 
apropriação do custo fixo, no custeio por absorção. Percebam que, no 
custeio por absorção, a empresa Maravilha apurou lucro de R$ 36.800,00. 
No entanto, no custeio variável, a empresa apurou prejuízo de R$ 
6.400,00. 
Como já dito anteriormente, o sistema varíável não é aceito pela 
legislação. Justamente pelo fato de geralmente apurar lucro menor, 
tem como consequência menos tributos a pagar. Também fere os 
princípios de contabilidade, em especial os princípios de realização 
de receitas, de confrontação e da competência. Como o custeio 
variável admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do 
Contabilidade de Custos
unidade 5
133
resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele 
violaria tais princípios. 
Revisão
Nesta unidade, verificamos os principais métodos de custeio e 
suas aplicações. O custeio por absorção é o método mais utilizado, 
primeiramente por estar de acordo com os princípios contábeis e 
por ser aceito pela legislação brasileira. 
Utilizando esse método, todos os custos, diretos, indiretos, fixos ou 
variáveis, serão absorvidos, permitindo a apuração do custo total 
de cada produto. Atende efetivamente à fixação de preços de venda 
mais reais e bastante importante, porque só considera custo a 
parcela dos materiais utilizados na produção. 
Em relação ao aspecto gerencial, o custeio por absorção apresenta 
desvantagens, já que todos os custos deverão se integrar aos 
produtos, inclusive os fixos. Para incorporar, por exemplo, os custos 
fixos, deve-se utilizar algum critério de rateio para alocação desses 
custos. Mesmo que o critério de rateio seja o mais ideal, haverá 
certo grau de arbitrariedade na alocação de custos. 
Vimos que o método de custeio variável traz muitas informações 
importantes para a organização, mas sua aplicação é limitada, 
não podendo ser empregado para fins de apresentação de balanço 
oficiais.
O custeio variável fundamenta-se na separação dos custos, em 
variáveis e fixos, e serão apropriados aos produtos somente os 
custos variáveis. Os custos fixos são considerados como despesas 
do período. Considera-se como custo de produção do período (CPP) 
somente so custos variávies incorridos.
Contabilidade de Custos
unidade 5
134
Para tomada de decisões, o método variável é mais fácil, tendo 
como um dos motivos o cálculo da margem de contribuição. Este 
possibilita saber se, após a margem de contribuição, a empresa 
tem condições de pagar todas as depesas e custos fixos, e manter 
a margem de lucro desejada, como também para os gerentes 
industriais entender o custeamento dos produtos, possibilitando 
avaliação de desempenho setorial. 
Qual o melhor método de custeio? Cada método tem suas vantagens 
e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por 
absorção é aceito, pois está de acordo com os princípios contábeis 
e aceito pela legislação brasileira.
Leia o artigo que trata da implementação de sistemas de custeio, em que o 
autor estabelece algumas referências ou pontua sobre critérios que podem 
ajudar ao gestor a definir qual sistema melhor se adapta à condição de sua 
empresa.
http://www.abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP2002_TR32_1098.pdf
Para saber mais sobre sitemas de custeio por abrsoção e variável, 
leia Contabilidade de Custos, de Ed Luiz Ferrari. Nestas páginas, você 
encontrará conceitos acerca do assunto e atividades aplicadas.
Contabilidade de Custos
135
Referências
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Curitiba: InterSaberes, 2012.
CARNEIRO, Jorge Manoel Teixeira. et al. Formação e administração de 
preços. Rio de Janeiro: FGV, 2004.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de Custos. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2018.
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obter a lealdade dos clientes. Caderno de Pesquisas em Administração, 
São Paulo, v. 07, n 4, out/dez 2000.
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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006.
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de Custeio: Uma aplicação prática. In: ENCONTRO NACIONAL DE 
ENGENHARIA DE PRODUÇÃO. XXII, Curitiba. 23-25 out. 2002. Disponível 
em: <http://www.abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP2002_TR32_1098.
pdf>. Acesso em: 26 jan. 2018.
Contabilidade de Custos
136
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Prentice Hall, 2012.
MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Macronbooks, 2001.
MINTZBERG, Henry. Criando Organizações Eficazes. 2 ed. São Paulo: Atlas, 
2008.
PEREIRA, Anísio Cândido. et al. Custo de Oportunidade: Conceitos e 
Contabilização. Caderno de Estudos. n 02, São Paulo, FIPECAFI. abr. 
1990.
SANTOS, Roberto Vatan dos. Aplicação do Custo de Oportunidade às 
Decisões de Preço de Venda Sob o Enfoque do Custeio Direto. ii Congresso 
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SERRENTINO, Alberto. et al. Mercado & consumo: o presente e o futuro no 
varejo volume 2. 1 ed. São Paulo: GS&M, 2009.
SCHIER, Carlos U. C. Gestão de Custos. Curitiba: Intersaberes, 2013.
Site “Hortifruti”. Desenvolvido por: Hortifruti 2016. Apresenta informações 
a respeito das lojas, produtos e vida saudável. Disponível em: <http:// 
www.hortifruti.com.br/>. Acesso em: 07 jun. 2016.
STARK, José A. F. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice 
Hall, 2007. http://www.scielo.br/pdf/cest/n2/n2a02.pdf•	 Conceitos 
básicos do 
custeio baseado 
por atividade
•	 Aplicação do 
custeio ABC
•	 Revisão
•	 Referências
Custeio baseado por 
atividades (ABC)
Chegamos à unidade na qual estaremos trabalhando os seguintes 
temas: conceitos básicos do custeio baseado por atividade e 
aplicação do custo ABC. Iniciaremos tratando do conceito de 
custeio baseado em atividades. Nesta seção, vamos ver que o 
custeio baseado em atividades (activity based costing) é um método 
de análise de custos que busca compreender com precisão os 
custos das atividades, fundamentando-se no consumo de recursos 
e possibilitando tratar os custos indiretos como diretos. Esse 
sistema surgiu da necessidade de tratar as informações sobre 
custos gerencialmente e não mais somente do ponto de vista 
contábil.
Pode-se dizer que o custeio ABC tem como objetivo facilitar a 
mudança de atitude dos gestores de uma empresa, a fim de que 
estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, 
busquem a otimização do valor dos produtos para os clientes 
(NAKAGAWA, 2001).
Após isso, veremos o custeio baseado em atividades e a sua relação 
com a logística. Estudaremos que os custos são investigados 
relacionando as atividades aos produtos, com base na demanda 
por tais atividades pelo produto durante o processo de produção ou 
do serviço em questão. As bases de alocação utilizadas no ABC são 
medições das atividades executadas, como o número de paletes 
recebidos na operação de recebimento.
Vamos ver também que há um renascimento da técnica de custeio 
ABC. Nesse contexto, veremos a diversidade de produtos e canais 
de distribuição, os altos custos indiretos e a dificuldade de elaborar 
preços devido à estrutura de custo diferenciada dos produtos, que 
contribui diretamente para a utilização do ABC.
Por fim, vamos estudar os métodos contemporâneos de custeio 
em Logística, visto que há diversos deles em que o ABC, tratado 
na primeira seção desta unidade, essencialmente busca avaliar 
os custos de produtos e serviços em função de seus processos, 
atividades e tarefas. Estas consomem recursos distribuídos de 
acordo com seus direcionadores, sendo ainda encontradas na 
logística outras formas de custeio, dentre elas: o Custo Total de 
Propriedade (TCO); o Modelo de Custo Total de Propriedade; o 
Modelo de Uelze; o Modelo de Dias e o Modelo de Novaes.
Contabilidade de Custos
unidade 6
140
Antes de iniciarmos nosso estudo sobre o custeio baseado em 
atividades, vamos entender primeiro o conceito de atividades e 
recursos. 
 
Atividades são ações cujo objetivo é originar um produto ou um serviço, 
utilizando recursos humanos, materiais, financeiros e tecnológicos. 
Identificá-las é fator primordial para aplicação do custeio baseado em 
atividades.
Recursos são os gastos com energia, aluguéis, materiais, salários, 
entre outros, que podem ser classificados como despesas ou como 
custos. Por esse motivo, os custos indiretos de fabricação devem 
ser transferidos aos produtos com base nas atividades que cada 
um consumiu.
De acodo com Crepaldi (2018), pode-se definir um custeio por 
atividade como um método que identifica um conjunto de custos 
para cada transação ou evento na organização, e este age como 
um direcionador de custos. Assim, os custos indiretos podem ser 
alocados aos produtos de acordo com o número de eventos ou 
transações que os produtos geram ou consomem. 
O custeio baseado em atividades (activity based costing) é um 
método de análise de custos que busca compreender com precisão 
os custos das atividades, fundamentando-se no consumo de 
recursos, possibilitando tratar os custos indiretos como diretos. 
Conceitos básicos 
do custeio baseado 
por atividade 
Contabilidade de Custos
unidade 6
141
Esse sistema surgiu da necessidade de se tratar as informações 
sobre custos gerencialmente e não mais somente do ponto de vista 
contábil.
O custeio ABC permite minimizar as distorções ocorridas no método 
de custeio por absorção. O pressuposto do ABC é que os fatores 
produtivos (recursos) são consumidos pelas atividades e não pelos 
produtos fabricados. Os produtos são uma mera consequência das 
atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-
los. Tal método pode ser resumido da seguinte forma: os custos são 
alocados a cada departamento de produção (departamentalização). 
Posteriormente, os custos de cada departamento são distribuídos 
para as atividades desenvolvidas por meio dos direcionadores de 
atividades. 
Pode-se dizer que o custeio ABC tem como objetivo facilitar a 
mudança de atitude dos gestores de uma empresa, a fim de que 
estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, 
busquem a otimização do valor dos produtos para os clientes. 
(NAKAGAWA, 2001)
O método tenta dar mais fidelidade às informações relacionadas a 
custos, já que o sistema de rateio pode provocar a distorção delas. 
Além disso, esse método identifica as atividades mais acentuadas, 
que geram custos indispensáveis para a produção dos produtos e 
auxiliam na redução de custo. Além disso, auxiliam na melhoria dos 
serviços, aprimorando os processos e proporcionando informações 
reais sobre os custos, gastos e despesas, bem como sobre os 
itens que estão consumindo mais recursos. Também permitem 
a redução das atividades que não acrescentam valor ao produto. 
Apesar de considerar o consumo de recursos, o custeio baseado 
em atividades tem seu escopo nas atividades e não nos recursos 
propriamente ditos.
Veja, na Figura 1, um passo a passo da implementação de um 
sistema de custeio baseado em atividades. Observe que temos 
Contabilidade de Custos
unidade 6
142
quatro etapas que estão interligadas e estas devem atender 
tanto as necessidades da organização quanto os objetivos de 
sua implementação. As etapas de implementação precisam ser 
executadas cuidadosamente para que seja possível alcançar, de 
forma eficiente, os objetivos esperados.
Figura 1 - Passo a passo da implementação de um sistema de 
custeio baseado em atividades
Fonte: Elaborada pela autora.
Na figura, você pôde perceber que os passos para implantar o sistema 
de custeio baseado em atividades iniciam com a identificação 
das atividades mais relevantes em cada departamento. Depois 
de identificadas, deve-se buscar compreender os custos relativos 
a cada atividade e onde estão os maiores custos e, em seguida, 
atribuir os custos de atividade aos custos dos produtos. Essas 
etapas permitem concluir que a implantação do sistema acontece 
em dois estágios: o primeiro identifica os custos das atividades e o 
segundo atribui os custos das atividades aos produtos.
Contabilidade de Custos
unidade 6
143
Esse processo de atribuir as despesas das atividades aos produtos 
permite conhecer os direcionadores de custos, que são os fatores 
que determinam o custo de uma atividade. Como as atividades 
exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador 
é a verdadeira causa de seus custos (MARTINS, 2003). Ainda 
sobre os direcionadores de custos, o mesmo autor expõe como 
as atividades consomem os recursos e como tais direcionadores 
servem para custear as atividades, ou seja, demonstram a relação 
entre os recursos gastos e as atividades.
Mas o que são direcionadores? Segundo Crepaldi (2018), os 
direcionadores de custos são uma transação que determina a 
quantidade de trabalho necessária para a produção de determinado 
produto e serviço, e têm influência na quantidade de recursos 
que são necessários para essa atividade. Eles podem ser usados 
para duas situações: direcionadores de custos de recursos, que 
identificam a maneira como as atividades consomen recursos e 
servem para demonstrar o custo de cada atividade; direcionadores 
de custos de atividades, que identificam a maneira como os 
produtos consomem atividades e servem para demonstrar o custo 
de cada produto. 
Tabela 1 - Exemplosde direcionadores de atividades para 
custeamento dos produtos
Fonte: Elaborado pela autora.
Contabilidade de Custos
unidade 6
144
Em outras palavras, pode-se dizer que os direcionadores de custos 
de atividades identificam a maneira como os produtos consomem 
atividades, servindo ainda para custear produtos (ou outros 
custeamentos), ou seja, indicam a relação entre as atividades e os 
produtos.
A preocupação de se custear por meio do método ABC visa 
melhorar a identificação dos custos alocados aos produtos, dando 
como ênfase o detalhamento dos custos indiretos de fabricação.
Conforme relata Leone (1997), a técnica, ou o sistema de custo, 
ideal é aquela que tem capacidade de fornecer informações úteis 
para que os usuários internos das empresas possam avaliar os 
desempenhos, tanto da empresa como dos seus diversos setores, 
controlar os próprios custos, diagnosticar com facilidade as 
disfunções, os desequilíbrios, as superposições e os desperdícios, 
traçar planos e tomar as melhores decisões. Espera-se ainda que tal 
sistema possa ser implantado e operacionalizado com o emprego 
mínimo de recursos.
Vantagens e desvantagens do custeio 
baseado em atividades 
Vantagens
• Cálculo do custo de produtos e serviços de forma realista;
• Adequa-se mais facilmente às empresas de serviços 
pela dificuldade de definição do que seja custos, gastos e 
despesas nessas entidades; 
• Menor necessidade de rateios arbitrários;
• Identificar os produtos e clientes mais lucrativos;
• Eliminar ou reduzir atividades que não agregam ao produto 
um valor percebido pelo cliente;
Contabilidade de Custos
unidade 6
145
• Pode ser empregado em diversos tipos de empresas 
(industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins 
lucrativos);
• Oportunidades de melhorias operacionais e de redução de 
custos;
• Mensuração dos desempenhos dos processos e das 
atividades, entre outras.
O método ABC tem suas vantagens no que diz respeito à aplicação 
de ferramentas que levam a menores custos, suportando as 
consequências, melhorias e oportunidades decorrentes do processo, 
aumentando o desempenho para a melhoria das técnicas que 
levam as empresas à obtenção de oportunidades, aperfeiçoando 
adequadamente a distribuição dos custos, principalmente os 
custos indiretos.
Desvantagens 
• Gastos elevados para implantação;
• Alto nível de controles internos a serem implantados e 
avaliados;
• Levar em consideração muitos dados com informações de 
difícil extração;
• Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos 
empregados da empresa; 
• Não é aceito pelo fisco, gerando a necessidade de possuir 
dois sistemas de custeio, entre outros. 
No entender de Leone (1997), uma desvantagem do sistema que 
aplica o critério ABC, o qual precisa ser estudado com atenção, 
está na aparente transformação de custos fixos em variáveis, o que 
traz consequências graves para a determinação e para a análise 
dos custos dos produtos, dos serviços ou de outro qualquer objeto 
Contabilidade de Custos
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146
de custeio. Quando os custos e as despesas são apropriados às 
atividades, o critério não parece se interessar pela divisão dos 
custos e das despesas em fixas e variáveis.
Outra importante desvantagem quanto ao critério ABC é que muitos 
gestores deixam de tomar decisões de curto prazo relevantes, uma 
vez que o ABC identifica os conceitos do método de absorção em 
que, na análise dos custos e despesas indiretos, carrega todos os 
itens indiretos para os estoques dos produtos.
Assista agora ao vídeo que dará uma visão geral do método de de 
custeio ABC. 
“Método de custeio ABC”
Videoaula
Aplicação do custeio 
ABC 
Segundo Martins (2010), o ABC é uma ferramenta que permite 
melhorar a visualização dos custos através da análise das atividades 
executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os 
produtos. De acordo com Ferrari (2015), à medida que os sistemas 
de produção industrial vão se tornando mais complexos, como 
avanço das técnicas de fabricação, há uma tendência crescente 
dos custos indiretos sobressaírem em relação aos custos diretos, 
isto é, cada vez mais estes (sobretudo a mão de obra direta) se 
tornam menores em relação àqueles. 
Em função da grande arbitrariedade na atribuição dos custos 
indiretos de fabricação dos produtos, quando são apropriados 
aos departamentos de produção para posterior apropriação aos 
https://player.vimeo.com/video/172403429
Contabilidade de Custos
unidade 6
147
produtos fabricados é que nasce o conceito de custeio baseado em 
atividades. É uma sistemática de distribuição dos custos indiretos 
que reduz bastante esse grau de arbitrariedade. A utilização do 
sistema de custeio ABC se torna mais necessária na proporção que 
os sistemas de fabricação de determinados produtos se tornam 
mais complexos. 
É um método bastante dispendioso e demoradas análises dos 
objetivos, assim como das operações da empresa devem ser 
realizadas. Além do mais, devemos analisar cuidadosamente 
a real necessidade, visto que necessita de investimentos em 
informatização, treinamento de pessoal, e, provavelmente, da 
contratação de consultoria externa competente para auxiliar na 
implantação. Normalmente, é utilizado em empresas quando 
os custos indiretos representam parcela considerável dos seus 
custos totais, trabalhando com clientela diversificada, abrangendo 
clientes que compram muito, que compram pouco, que exigem 
especificações especiais, serviços adicionais, entre outros. 
Acompanhem, na sequência, a resolução de um caso prático da 
aplicação do ABC.
Em determinado mês, as informações a seguir foram extraídas 
do departamento de montagem da indústria Bela Vista Ltda., que 
utiliza o sistema de custeio ABC:
TABELA 2 – Informações departamento de montagem da 
indústria Bela Vista Ltda
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
Contabilidade de Custos
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148
Durante o mês foram identificadas as seguintes atividades 
relevantes: 
TABELA 3 – Atividade/Direcionador de custo
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
Os custos indiretos de fabricação para o mês foram:
TABELA 4 – Custos indiretos de fabricação
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
Com base nos dados apresentados, calcule o custo total do produto 
X e do produto Y, utilizando o método ABC.
Muito bem, faremos agora a resolução. Vamos lá!
1º Passo: Quais são os direcionadores de custo?
Para a atividade realizar engenharia = quantidade de pedidos de 
alterações de engenharia (ver Tabela 1).
Para a atividade de energizar = quantidade de quilowatt-hora (ver 
tabela 1).
Todos os direcionadores de custos são:
Pedidos de alterações de engenharia do produto X = 15
Pedidos de alterações de engenharia do produto = 25
Total = 40 
Contabilidade de Custos
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149
Quantidade de quilowatt-hora do produto X = 7.000 W
Quantidade de quilowatt-hora do produto Y = 13.000 W 
Total = 20.000 W 
2º Passo: Quais são os custos indiretos de fabricação?
Realizar engenharia R$ 84.000,00
Energizar R$ 15.000,00
Total R$ 99.000,00
3º Passo: Vamos calcular o custo por unidade de cada atividade
TABELA 5 – Custo por unidade de cada atividade
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
4º Passo: O próximo cálculo é do custo por produto da atividade de 
realizar engenharia:
TABELA 6 - Custo por produto da atividade de realizar engenharia
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
Contabilidade de Custos
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150
5º Passo: Agora vamos calcular o custo por produto da atividade de 
energizar:
TABELA 7 - Custo por produto da atividade de energizar
 
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
6º Passo: E, por último, vamos calcular o custo total de cada produto 
de acordo com o que foi solicitado no enunciado do problema:
TABELA 8 - Custo total de cada produto
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2018 [Adaptada]. 
É importante lembrar que, no sistema de custeioABC, a alocação de 
custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, 
de acordo com a seguinte ordem: alocação direta, rastreamento e 
rateio.
Assista à videoaula a seguir e veja mais uma situação em que 
aplicamos os conceitos do custeio por atividades. 
“Aplicação do Custeio por 
Atividades”
Videoaula
Contabilidade de Custos
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151
Pois bem, após vermos essas duas situações, será que podemos dizer que 
o custeio baseado em atividades, ABC, é um bom método de custeio?
Ele pode ser aplicado em qualquer empresa? É possível ter uma visão mais 
ampla dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da 
empresa? Para ajudar a responder estas perguntas, sugerimos ler o artigo 
“Aplicação do método de custeio ABC em uma empresa de confecções”, 
no link a seguir:
Link: http://www.abepro.org.br/biblioteca/enegep2011_TN_
STO_135_856_18523.pdf 
Agora vamos conhecer o custeio ABC na logística. Acompanhe! 
Custeio baseado em atividades e sua 
relação com a logística
O custeio ABC (activity based costing ou custeio baseado por 
atividades), de forma simplificada, trata da identificação de 
direcionadores de custos e da sua alocação às suas respectivas 
atividades (NEVES, 2007). Isso ocorre porque o método se dá em 
função de: 
1) As atividades são o foco do processo de custeio;
2) O ABC custeia atividades e não produtos; 
3) O custo do produto é uma consequência do ABC.
Assim, segundo o mesmo autor, os custos são investigados 
relacionando as atividades aos produtos, com base na demanda 
por tais atividades pelo produto durante o processo de produção ou 
do serviço em questão. As bases de alocação utilizadas no ABC são 
medições das atividades executadas, como o número de paletes 
recebidos na operação de recebimento.
Contabilidade de Custos
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Atualmente, há um renascimento da técnica de custeio ABC, visto 
que a diversidade de produtos e de canais de distribuição, os altos 
custos indiretos, a dificuldade de elaborar preços devido à estrutura 
de custo diferenciada dos produtos são fatores que contribuem 
diretamente para a utilização do ABC.
Neves (2007) diz ainda que uma política de nível de serviço 
diferenciada poderá custar muito caro para uma empresa, 
principalmente se o aumento do nível de serviço não representar 
uma contrapartida direta no aumento do número de pedidos ou 
de preços praticados. O mesmo autor diz que, na gestão da cadeia 
logística, o método ABC aplica-se quase que perfeitamente ao 
custeio de armazéns e à gestão dos estoques. Em transportes, 
a sua aplicação é também bastante válida, porém, algumas 
premissas precisarão ser previamente definidas, o que poderá 
levar a resultados diferentes e questionáveis. O autor identifica os 
principais benefícios com o custeio ABC, que são:
• Identificar as atividades que agregam valor e aquelas que 
não agregam valor.
• Eliminar as distorções causadas por premissas ruins e 
a falta de critérios objetivos e realistas nas alocações de 
custos.
• Auxiliar na tomada de ações para o melhoramento contínuo 
dos processos e na redução dos custos indiretos.
• Determinar quais são os produtos subcusteados e quais 
são os supercusteados, possibilitando uma melhoria nas 
decisões gerenciais.
• Permitir uma melhor análise para a formação de preços 
para as diferentes categorias de produtos.
Contabilidade de Custos
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153
Como podemos aperfeiçoar a gestão de custos logísticos em nossa 
empresa? As etiquetas de identificação interna dos produtos ajudam? O 
uso de tecnologia inovadora auxilia na gestão de custos? 
Caso a resposta seja positiva para as duas questões, como essas 
ferramentas podem auxiliar na gestão dos custos logísticos em uma 
empresa?
Neves (2007) complementa afirmando que o ABC é, sem dúvida 
alguma, uma excelente ferramenta para o auxílio na tomada 
de decisão estratégica, tática e operacional na difícil tarefa de 
gerenciar a cadeia logística. Isoladamente, poderá não ser a melhor 
solução. Entretanto, se combinada, por exemplo, com o conceito 
de Balanced Scorecard, poderá se transformar em um poderoso e 
robusto sistema de gestão, contribuindo sensivelmente para que a 
sua empresa alcance desempenho de classe mundial.
Métodos contemporâneos de custeio 
em logística
Além do método de custeio ABC, tratado na primeira seção 
dessa unidade, que essencialmente busca avaliar os custos de 
produtos e serviços em função de seus processos, atividades e 
tarefas que consomem recursos distribuídos de acordo com seus 
direcionadores são encontradas na logística como outras formas de 
custeio, dentre elas: o Custo Total de Propriedade (TCO); o modelo 
de Custo Total de Propriedade; o Modelo de Uelze; o Modelo de Dias 
e o Modelo de novaes.
O Custo Total de Propriedade – TCO (Total Cost of Ownership) é um 
sistema de cálculo destinado à análise de custos de aquisição de 
bens e serviços de um determinado fornecedor.
Contabilidade de Custos
unidade 6
154
Borinelli (2003) diz que Custo Total de Propriedade é uma 
abordagem estruturada para se determinar os custos totais 
associados à aquisição e subsequente utilização de determinado 
bem, ou serviço de determinado fornecedor.
Outro método conhecido, segundo Borba e Gibbson (2010), é o 
Modelo de Uelze, em que o custo logístico é resultado da soma dos 
custos de transporte, mais o custo de armazenagem, mais o custo 
de manuseio, mais o custo de obsolescência, durante o tempo em 
que o produto estiver em armazenagem e no transporte, mais o 
custo do dinheiro durante esse mesmo tempo.
L = T + A + M + O + D
Na fórmula, L é o resultado do custo logístico; T é o custo de 
transporte; A é o custo de armazenagem; M é o custo de manuseio; 
O é o custo de obsolescência; D é o custo do dinheiro. Assim, esse 
modelo abrange partes do sistema logístico, pois trata de custos de 
transporte e de armazenagem, que são intrínsecos ao suprimento e 
à distribuição.
Há também, segundo Borba e Gibbson (2010), o Modelo de Dias 
(1993): os custos totais são a soma dos custos de armazenagem 
(resultado do custo financeiro pelo tempo que os materiais 
permanecem em estoque), acrescidos dos custos de pedido 
(resultado do rateio das despesas de confecção dos pedidos).
CT = CA + CP
Na fórmula, CT é o custo total; CA é o custo de aquisição de 
estoques; CP é o custo de posse dos estoques. Assim, esse modelo, 
como os anteriormente citados, captura somente os custos de 
uma parte do sistema logístico. O autor considera que a falta de 
estoques pode ser medida, porém não insere esse custo no seu 
modelo. Ele considera também que podem ser inclusos os custos 
de distribuição, que apresentam os custos com o grande número 
Contabilidade de Custos
unidade 6
155
de vendedores; com as entregas; com os riscos dos créditos 
concedidos aos clientes e com a necessidade de capital circulante 
apropriado para suportar tal risco. E com a supervisão das vendas 
como integrantes do custo do esforço feito para que o produto 
chegue até o consumidor, cumprindo o objetivo de produção.
 Por fim, Borba e Gibbson (2010) abordam o Modelo de Novaes 
(2001), no qual, segundo os autores, na análise da cadeia de valor, 
a estrutura de custos apresenta como custo total os custos do 
fabricante somados aos custos do varejo. Para o fabricante, são os 
custos de material, mão de obra direta, custos indiretos, estoque 
de produto acabado e armazenagem deste. Para os varejistas, 
acrescem-se os custos de transporte, de estoque em trânsito, de 
estoque do produto e de entrega, sejam eles relacionados às lojas 
de distribuição ou aos consumidores finais.
C = CF + CV
Na fórmula, C é o custo total, CF é o custo do fabricante e CV é o 
custo do varejo.
Agora você já possui uma visão geral dos custos relacionados a 
logística. Convidamos você a assistir ao vídeo para complementar 
o conteúdo. 
Há uma tendência de crescimento do varejo online emtodo o mercado 
mundial. Como é possível que essa tendência auxilie na gestão dos custos 
logísticos de uma empresa varejista? E em uma empresa de prestação de 
serviços? E em uma empresa de manufatura?
Contabilidade de Custos
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156
Gostaria de indicar o artigo “Uma reflexão sobre a importância dos custos 
logísticos para o varejo”, no endereço: 
https ://www.researchgate.net/prof i le/Maur ic io_Magalhaes2/
publication/303519836_Uma_reflexao_sobre_a_importancia_dos_custos_
logisticos_para_o_Varejo/links/57460b7908aea45ee856131a/Uma-
reflexao-sobre-a-importancia-dos-custos-logisticos-para-o-Varejo.pdf
Neste artigo, é apresentada uma reflexão inicial sobre a importância 
da logística e seus custos para o varejo, considerado que, na literatura 
existente, em geral, os trabalhos realizados sobre este importante setor 
econômico têm seus objetivos direcionados para aspectos relacionados 
ao marketing. Assim, como forma de contribuição, foram estruturados 
diferentes formatos de varejo e apresentados os processos logísticos 
envolvidos em cada etapa, bem como buscou sinalizar se os custos 
envolvidos nestes processos ocorrem com maior ou menor frequência.
Boa leitura!
Revisão
Nesta unidade, estudamos o custeio baseado em atividades (ABC), 
que consiste na identificação, análise e alocação de custos aos 
processos da empresa, visando gerenciar melhor a lucratividade. 
A finalidade primordial para a qual se utiliza o custeio ABC refere-se 
ao tratamento dado aos custos indiretos. 
Vimos que o custeio baseado em atividades (activity based costing) 
é um método de análise de custos que busca compreender com 
precisão os custos das atividades, fundamentando-se no consumo 
de recursos e possibilitando tratar os custos indiretos como diretos. 
Esse sistema surgiu da necessidade de se tratar as informações 
Contabilidade de Custos
unidade 6
157
sobre custos gerencialmente, e não mais somente do ponto de 
vista contábil.
Pode-se dizer que o custeio ABC tem como objetivo facilitar a 
mudança de atitude dos gestores de uma empresa, a fim de que 
estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, 
busquem a otimização do valor dos produtos para os clientes 
(NAKAGAWA, 2001).
Vimos também o custeio baseado em atividades e sua relação 
com a Logística. Aprendemos que os custos são investigados 
relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda 
por tais atividades pelo produto durante o processo de produção ou 
do serviço em questão. As bases de alocação utilizadas no ABC são 
medições das atividades executadas, como o número de paletes 
recebidos na operação de recebimento.
Neves (2007) diz ainda que uma política de nível de serviço 
diferenciada poderá custar muito caro para uma empresa, 
principalmente se o aumento do nível de serviço não representar 
uma contrapartida direta no aumento do número de pedidos ou 
preços praticados. Ele ainda acrescenta que, na gestão da cadeia 
logística, o método ABC aplica-se quase que perfeitamente ao 
custeio de armazéns e à gestão dos estoques. Em transportes, 
a sua aplicação é também bastante válida, porém algumas 
premissas precisarão ser previamente definidas, o que poderá levar 
a resultados diferentes e questionáveis.
Por fim, estudamos os métodos contemporâneos de custeio em 
Logística, visto que há diversos deles em que o ABC busca avaliar 
os custos de produtos e serviços em função de seus processos, 
atividades e tarefas, que consomem recursos distribuídos de acordo 
com seus direcionadores, sendo ainda encontradas na Logística 
outras formas de custeio, dentre elas: o Custo Total de Propriedade 
(TCO); o Modelo de Custo Total de Propriedade; o Modelo de Uelze; 
o Modelo de Dias e o Modelo de novaes.
Contabilidade de Custos
unidade 6
158
O ABC é uma ótima ferramenta gerencial para as empresas na 
busca de melhoria nos serviços, auxiliando no corte de desperdícios, 
avaliando iniciativas de qualidade, impulsionando para a melhoria 
contínua, entre outros.
Para finalizar nosso material, gostaria ainda de deixar uma lista com 
alguns links de sites que podem ajudar no desenvolvimento da sua carreira 
profissional.
http://www.spell.org.br/documentos/ver/33222/implementacao-do-
custeio
-baseado-em-atividades-para-gestao-dos-gastos-de-uma-empresa-de-
servicos-alimenticios/i/pt-br
www.guialog.com.br
http://www.ilos.com.br/web/
www.logisticatotal.com.br
http://www.spell.org.br/documentos/ver/35453/conhecimento-de-
custeio-baseado-em-atividades--estudo-empirico-sobre-empresas-de-
pequeno-e- medio-porte-/i/pt-br
http://portallogistico.com.br/
http://valoragregado.com/
www.imam.com.br/logistica
“Finalização da unidade”
Videoaula
https://player.vimeo.com/video/172403431%20
Contabilidade de Custos
159
Referências
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Paulo: USP, 1999.
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ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
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apresentada ao curso de Gestão Estratégica de Custos - Faculdade de 
Economia, Administração e Ciências Contábeis, Universidade de São 
Paulo, São Paulo, 2003.
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de suprimentos. 1. ed. Porto Alegre: Bookman, 2006.
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de Integração da Cadeia de Suprimento. São Paulo: Editora Atlas S.A., 
2009.
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em atividades para gestão dos gastos de uma empresa de serviços 
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2014. Disponível em:<http://www.spell.org.br/documentos/ver/33222/
implementacao-do-custeio-baseado-em-atividades-para-gestao-dos-
gastos-de-uma-empresa-de- servicos-alimenticios/i/pt-br>. Acesso em: 
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São Paulo: Prentice Hall Brasil, 2011.
Contabilidade de Custos
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São Paulo: Pearson, 2016.
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SubsecaoID=627271&Template=../artigosnoticias/user_exi bir.
asp&ID=709418&Titulo=%u201CA%20import%E2ncia%20 do%20
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PORTAL VALOR AGREGADO. Disponível em: <http://valoragregado.
com/>. Acesso em: 05 nov. 2016.
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SARTORI, E. Gestão de preços. São Paulo: Atlas, 2004.
SILVA, B. A. da. Custos e Estratégias de Gestão. Apostilado de pós- 
graduação, 2008.
•	 Considerações 
sobre o custo de 
materiais diretos
•	 Considerações 
sobre os custos 
de mão de obra
•	 Revisão
•	 Referências
Custos de material 
e mão de obra
Para as empresas industriais, o custo de matéria-prima, 
costumeiramente, configura um dos principais componentes do 
custo do produto. Assim, torna-se importante o conhecimento de 
como esse fator deve ser tratado. Outro ponto a ser tratado aqui é 
o custo da mão de obra, que tem apresentado grande alteração em 
termos de classificação devido à sua aplicação nas empresas.
Veremos como considerar o custo de aquisição da matéria-
prima e outros materiais, sendo estes auxiliares e secundários. 
Serão apresentados também alguns tributos incidentes da sua 
aquisição, questões sobre recuperação de impostos, quando 
possível, e ressaltar que os custos de estocagem também devem 
ser considerados na composição da valorização da matéria-prima, 
que será inserida no processo produtivo.
Abordaremos as considerações sobre o custo de mão de obra, 
principalmente mão de obra direta, e como deve ser o seu correto 
emprego. Faremos a distinção entre mão de obra direta, indireta e 
folha de pagamento.
Esclareceremos que o custo de mão de obra direta, ao contrário 
do que muitos pensam, não é um custo fixo. E demonstraremos 
como é o cálculo do custo de mão de obra direta com os 
encargos que devem ser legalmente considerados, deixando claro 
que, dependendo dos acordos coletivos entre as categorias de 
trabalhadores e empresas, esses encargos podem ser adicionados, 
alterando o cálculo aqui demonstrado.
Contabilidade de Custos
unidade 7
165
Como vimos anteriormente, os custos são gastos realizados no 
processo produtivo, isto é, na produção de produtos ou na prestação 
de serviços. No primeiro caso, um dos custos mais relevantes é 
o custo de matéria-prima, ou material direto. Já nas empresas 
prestadoras de serviços, a mão de obra tem participação mais 
preeminente.
Inicialmente, trataremos das questões relativas aos materiais 
diretos. As empresas transformadoras, via de regra, adquirem 
matérias-primas e outros materiais secundários para inseri-los no 
processo produtivo e transformá-los em produtos para procederem 
a venda. O valor desses materiais irão compor o custo dos produtos 
vendidos e as organizações necessitam de um método para calcular 
todos os gastos envolvidos na sua logística, a fim de que esses 
dispêndios possam ser contabilizados nos custos dos produtos.
Os materiais adquiridos pela organização podem ser tratados como 
matéria-prima ou ainda compor o custo indireto de fabricação sob 
a forma de materiais auxiliares. E, dependendo da sua utilização, 
podem ser classificados em categorias distintas, que são:
• Matérias-primas
• Materiais secundários
• Materiais auxiliares
• Embalagens
Considerações sobre 
o custo de materiais 
diretos
Contabilidade de Custos
unidade 7
166
Matérias-primas
De todos os materiais que são utilizados nos processos produtivos, 
as matérias-primas são aquelas que incorporam o produto e, se 
forem quantificadas na composição do produto, são também 
chamadas materiais diretos. No caso de uma serralheria, por 
exemplo, as chapas ou barras utilizadas na fabricação de portões, 
assim como as tintas, soldas e rebites são considerados matérias- 
primas. Enquanto lixas, serras, pincéis e etc. são materiais auxiliares, 
pois participam do processo produtivo, mas não integram o produto 
acabado.
Numa cadeia produtiva, composta de várias etapas, a matéria- 
prima poderá sofrer alteração em estágios distintos, de forma que 
a matéria-prima de um estágio se transformará em produto ao 
final desse estágio. Na próxima etapa, esse produto será tratado 
com matéria-prima e tal sequência pode se repetir por várias vezes, 
conforme pode ser visualizado na Figura 1.
FIGURA 1 – Processos de transformação do aço para indústria automobilística
Fonte: Elaborado pela autora.
Contabilidade de Custos
unidade 7
167
Materiais secundários
São aqueles que participam do processo produtivo e acompanham 
o produto final, apresentando a mesma importância da matéria-
prima. No caso do processo siderúrgico, trata-se dos óleos que 
lubrificam as chapas para evitar oxidação, a tinta utilizada para 
marcação/identificação das peças, entre outros.
Materiais auxiliares
São os materiais que, apesar de participarem do processo de 
fabricação, não se integram a ele. No processo de produção do 
aço seriam os rolos de laminação utilizados na conformação das 
chapas e fabricação das bobinas, os óleos e as graxas lubrificantes 
das máquinas.
Embalagens
São materiais que, além de envolverem o produto acabado e 
identificarem seu fabricante, auxiliam para manter a integridade 
do produto até a entrega ao cliente. É importante destacar que 
as embalagens podem sofrer classificações quanto a naturezas 
distintas. São elas:
Na linha de produção: as embalagens são utilizadas no processo 
produtivo, nos momentos que o produto ainda não recebeu o status 
de produto acabado. São classificadas como custo, pois é um gasto 
que ocorre ainda dentro do processo produtivo.
No acondicionamento do produto acabado: se por ventura a 
embalagem for utilizada após o produto ter recebido o status de 
produto acabado, significa que está pronto e que o processo 
produtivo foi concluído. Logo, por definição, não serão mais 
agregados custos de produção. Nesse sentido, o gasto com 
embalagem, se ocorrer, será classificado como despesa comercial.
Contabilidade de Custos
unidade 7
168
Classificação dos materiais
Como dissemos acima, sempre que os materiais consumidos 
tiverem sua quantificação determinada em relação ao volume 
produzido, poderemos tratá-los como materiais diretos.
Diretos
Segundo Biasio, (2012), o material direto representa parcela dos 
materiais usados no processo de fabricação, que é imediatamente 
identificável e mensurávelnos produtos produzidos. São 
recursos facilmente identificados, física ou monetariamente, aos 
produtos. Por exemplo, para cada automóvel produzido, foram 
consumidos 450 kg de aço. Significa que se produzirmos um carro, 
consumiremos 450kg de matéria-prima. Se dois carros, 900kg. O 
aumento do consumo de aço está diretamente ligado ao aumento 
do volume de produção de automóveis. Outros exemplos: tecido em 
empresa de confeções, madeira em indústria de móveis de madeira, 
entre outros. 
Indiretos
Se o consumo dos materiais não for facilmente identificável aos 
produtos, fisicamente ou monetariamente, isto é, se for necessário 
efetuar um cálculo para a distribuição do custo total do insumo 
de forma média para todos os produtos, esse material é tratado 
como indireto. Outra forma de classificação mais fácil é identificar 
se o custo é direto, os materiais que não satisfizerem a regra de 
classificação do material direto, por exceção, serão tratados como 
indiretos.
Exemplos: óleos e lubrificantes, que são usados para limpeza e 
manutenção das máquinas; pregos, lixas, parafusos de pequenos 
valores consumidos numa fábrica de móveis, entre outros. 
Contabilidade de Custos
unidade 7
169
Estoque de materiais
FIGURA 2 – Gestão do estoque
Fonte: Disponível em: https://lehavreadministra.files.wordpress.com/2014/08/ 
centro_de_distribucion_jmartins.jpg Acesso em: 27/01/2016.
Os estoques têm sido foco dos administradores, no sentido de 
sua redução, sem, contudo, perder a segurança operacional das 
empresas. Estoque, por definição, é um tipo de investimento em 
que, por sua natureza, o processo de estocagem normalmente não 
agrega valor ao produto, mas agrega custo.
Conforme vimos anteriormente, a obtenção do material é um investimento 
porque, no momento da aquisição, esse material é inserido no estoque, que 
é um ativo da empresa. No entanto, ao se iniciar o processo produtivo, todo 
material que sai do estoque e é inserido no processo passa a configurar 
custo de produção. Mas a pergunta importante é: a que valor esse material 
é contabilizado como custo de produção?
Para responder a essa pergunta, vamos utilizar um exemplo que ocorre a 
todo o momento nas organizações. Acompanhe a seguir!
Custo de aquisição de materiais
Conforme o CPC 16 (R1), o custo de aquisição dos estoques 
compreende o preço de compra, impostos de importação e outros 
Contabilidade de Custos
unidade 7
170
tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), assim como os 
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente 
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. 
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes 
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. 
Na sequência, apresentaremos exemplos de aquisição de materiais 
com a recuperação de impostos e a sua contabilização. Acompanhe! 
A Indústria de Tecidos Vale Europeu Ltda. efetuou durante o mês 
apenas uma compra de matérias-primas no valor de R$ 10.000,00, 
com IPI calculado pela alíquota de 10%, importando o total da 
nota fiscal em R$ 11.000,00. O ICMS destacado na nota é de 17%. 
Pagamento à vista, efetuado com cheque.
OBS: Estando os produtos fabricados pela Indústria de Tecidos 
Vale Europeu Ltda sujeitos à incidência dos dois impostos, ambos 
devem ser registrados separadamente do valor das matérias-
primas adquiridas.
O que queremos? Encontrar o valor que deve fazer parte do estoque 
e fazer a contabilização.
1º Passo: Cálculo dos impostos
ICMS = Valor das materias-primas: R$ 10,000,00 x 17% = R$ 
1.700,00
IPI = Valor das materias-primas: R$ 10,000,00 x 10% = R$ 1.000,00
2º Passo: Qual o valor total da nota fiscal?
Valor das matérias-primas R$ 10.000,00 
+Valor do IPI R$ 1.000,00 
= Valor das matérias-primas R$ 11.000,00 
Contabilidade de Custos
unidade 7
171
OBS: O valor do ICMS de R$ 1.700,00 já está embutido no valor das 
matérias-primas que é de R$ 10.000,00, pois é um imposto por 
dentro. Diferente do IPI, que é imposto por fora. 
3º Passo: Qual é o valor do estoque das matérias-primas? 
Valor das matérias-primas R$ 10.000,00 
 – Valor do ICMS R$ 1.700,00 
= Valor do estoque das matérias-primas R$ 8.300,00 
ou
Valor total da nota R$ 11.000,00 
– Valor do ICMS R$ 1.700,00 
– Valor do IPI R$ 1.000,00 
= Valor do estoque das matérias-primas R$ 8.300,00 
Muito bem! Feito isso, agora podemos fazer a contabilização. 
4º Passo: Contabilização
Veja que no estoque será lançado o valor de R$ 8.300,00, ou seja, 
sem o valor dos impostos, visto que, por ocasião das vendas, os 
produtos também serão tributados. 
Nosso próximo exemplo será com a inclusão de frete. Vamos lá!
A empresa compra matérias-primas com tributação do ICMS, 
IPI e frete. Por ocasião das vendas, os produtos também serão 
tributados. Como encontrar o valor do estoque?
Contabilidade de Custos
unidade 7
172
• Valor das matérias-primas adquiridas: R$ 1.500,00, com 
ICMS de 18%.
• Valor do frete: R$ 45,00, com ICMS de 12%.
• IPI de 5%
Resolvendo a questão:
1º Passo: Cálculo dos impostos
ICMS das matérias-primas = Valor das matérias-primas R$ 1.500,00 
x 18% = R$ 270,00
IPI = Valor das matérias-primas R$ 1.500,00 x 5% = R$ 75,00
ICMS do frete = Valor do frete R$ 45,00 x 12% = R$ 5,40 
2º Passo: Qual o valor total da nota fiscal?
Valor das matérias-primas R$ 1.500,00 
+ Valor do frete R$ 45,00 
+ Valor do IPI R$ 75,00 
= Valor total da nota fiscal R$ 1.620,00 
3º Passo: Qual é o valor do estoque das matérias-primas? 
Valor total da nota fiscal R$ 1.620,00
– Valor do ICMS das matérias-primas R$ 270,00 
– Valor do ICMS do frete R$ 5,40 
– Valor do IPI R$ 75,00 
= Valor do estoque das matérias-primas R$ 1.269,60 
A aquisição das matérias-primas foi à vista, pagamento com 
dinheiro. Vamos fazer a contabilização?
Contabilidade de Custos
unidade 7
173
4º Passo: Contabilização 
Pelo que foi estudado até aqui, podemos concluir que o valor a 
ser atribuído como custo dos materiais adquiridos pela empresa 
industrial será:
Valor dos materiais + despesas acessórias (fretes e seguros) 
– ICMS – IPI + impostos e taxas que não sejam recuperáveis no 
momento da venda dos produtos. 
Para os materiais auxiliares, por exemplo, que não integram o 
produto, os tributos pagos na nota fiscal de aquisição não são 
passíveis de recuperação.
Para saber mais sobre o custo de materiais, assista ao vídeo “O 
custo de estocagem compondo o custo de materiais”.
Perdas
Esse é um ponto importante na conceituação da aquisição e utilização 
dos materiais. Muita confusão é percebida sobre o conceito de perda e 
de desperdício. As perdas são gastos anormais ou involuntários, já o 
desperdício são gastos inerentes ao processo produtivo, ou seja, sabe-se 
que esses desperdícios podem ocorrer, mas devem ser o foco do gestor 
para sua eliminação ou redução.
É importante observar que essas “perdas normais”, ou desperdícios, 
devem compor o custo ou as despesas dos produtos, dependendo de 
onde a perda ocorrer. Outro ponto a ser considerado é que os tributos 
Contabilidade de Custos
unidade 7
174
pagos na aquisição desses materiais que não serão aproveitados, mas 
desperdiçados, deixam de ser recuperados, uma vez que não irão compor 
o produto vendido.
Considerações sobre os 
custos de mão de obra
Retornando ao conceito de classificação do custo direto ou indireto, 
dissemos que o custodireto é aquele em que conhecemos quanto 
do custo é conhecido para cada produto, isto é, temos o registro da 
quantidade física ou financeira de determinado recurso por unidade, 
produto fabricado ou serviço prestado.
Uma determinada empresa, por exemplo, produz mesas escolares 
e, para isso, utiliza mão de obra de carpinteiros e soldadores para 
cortar e preparar a madeira para o tampo, cortar, conformar e 
soldar os tubos da estrutura da mesa, e do pessoal envolvido no 
acabamento, pintura e embalagem do produto. O custo direto de 
mão de obra seria o valor gasto na remuneração dos funcionários 
que estiveram envolvidos na produção das mesas, adicionados dos 
encargos sociais e trabalhistas necessários para que essa mão de 
obra estivesse disponível para a produção.
Se por ventura avaliarmos um operário de uma fábrica de bebidas, 
na qual o processo é automatizado, e ele controla, através de um 
computador, toda a operação do processo, essa mão de obra seria 
direta ou indireta? Nota-se que a cada instante são produzidas 
dezenas de garrafas de bebidas diferentes, podendo variar a 
velocidade da linha, elevando ou reduzindo o ritmo de produção.
Certamente ficaria mais complexo o apontamento de quantas 
horas ou minutos da mão de obra desse operador foram gastas na 
produção de cada garrafa, ou pelo menos o custo do controle talvez 
Contabilidade de Custos
unidade 7
175
ficaria maior do que o benefício que esse traria. Nesse exemplo, 
provavelmente, para a companhia contabilizar o consumo de mão 
de obra na fabricação das bebidas, seria adotado algum critério de 
rateio (distribuição paramétrica equalizada) do custo de mão de 
obra para todos os produtos, configurando a mão de obra indireta.
O aumento da participação do custo indireto nas empresas 
pode ser observado claramente devido o aporte tecnológico 
que as organizações têm experimentado. Cada vez mais menos 
operadores são requeridos para controlar processos automatizados 
que controlam diversas máquinas simultaneamente, evidenciando 
a caracterização da existência dos custos indiretos.
Uma grande dúvida acerca do custo da mão de obra é se este pode ser 
classificado como custo fixo ou variável. Normalmente, os funcionários 
trabalhadores dos processos produtivos das organizações são 
contratados como horistas. Contudo, por lei, é garantido 220 horas por 
mês, mesmo que por algum motivo, como falta de energia ou de demanda 
pelos produtos fabricados, não trabalhem todas essas horas. Nem por isso 
o valor pago ao final do mês ao trabalhador, pelas 220h, será tratado como 
mão de obra direta.
A mão de obra direta só será assim tratada quando o apontamento 
do trabalho for exclusivamente para a produção dos produtos. E 
também quando se puder associá-la física ou financeiramente ao 
produto, como é explicitado conceitualmente o custo direto.
O tempo ocioso da mão de obra direta ou o tempo utilizado em 
outras atividades por essa força de trabalho, que não na produção 
dos produtos, será contabilizado como custo indireto de mão de 
obra, a ser rateado por meio de algum critério de rateio aos produtos.
Contabilidade de Custos
unidade 7
176
Por exemplo, os trabalhadores do chão de uma fábrica, que 
normalmente são operadores da produção e têm o seu tempo de 
trabalho, são empregados na fabricação dos produtos como mão 
de obra direta. Suponha que eles, em determinado mês, em função 
de uma manutenção no equipamento produtivo, são deslocados 
para serviços auxiliares, como pintura do galpão da fábrica. Sendo 
assim, terão os seus salários (as 220h) pagos normalmente. 
Contudo, o tempo da sua jornada, empregado na pintura do galpão, 
será apropriado aos produtos como mão de obra indireta e seu 
custo rateado proporcionalmente aos produtos fabricados no mês 
por algum critério de rateio.
Em suma, para efeitos práticos, considera-se como mão de obra 
direta o salário do empregado cuja ocupação estiver diretamente 
relacionada ao produto que está sendo fabricado. Já a mão de obra 
indireta é dos demais empregados no departamento de fabricação, 
pois não se encontram diretamente identificados com determinado 
produto.
Agora observe a figura:
FIGURA 3 - Mão de obra direta ou indireta?
Fonte: Núcleo de Educação a Distância, NEaD, Anima, 2016.
Contabilidade de Custos
unidade 7
177
Nesse caso, entra a convenção da materialidade ou relevância. 
Segundo Martins (2003), esse princípio desobriga de um tratamento 
mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro 
dos gastos totais da empresa. Com base nessa convenção, 
a empresa não precisará considerar as horas trabalhadas na 
manutenção como custo indireto, se assim o desejar. 
Para completar o conteúdo de mão de obra direta e indireta, assista 
ao vídeo a seguir:
“Custo de mão de obra direta 
e indireta”
Videoaula
Como é composto o custo da mão de 
obra?
Para responder a essa pergunta, é importante destacarmos que 
temos, normalmente, trabalhadores com categoria de horistas e 
mensalistas. Mensalistas são aqueles com salários fixados por 
mês e, independentemente do número de dias do mês, recebem 
o equivalente a 30 dias trabalhados, acrescidos de horas extras 
e outros adicionais que, por ventura, fizerem direito. Horistas são 
trabalhadores com salários fixados por hora, ou seja, dependendo 
do número de dias do mês, o valor recebido irá variar, já que 
temos meses de 28, 29, 30 e 31 dias durante o ano. Soma-se ao 
valor das horas o descanso semanal remunerado, adicionais de 
periculosidade, insalubridade e outros adicionais que se fizerem 
direito.
Veja dos detalhes dos custos da mão de obra direta:
Partindo do princípio de que um funcionário tenha sido contratado 
por uma empresa com um salário-hora de R$ 5,00 e que trabalhe 
https://player.vimeo.com/video/146764461
Contabilidade de Custos
unidade 7
178
no regime de semana inglesa, ou seja, seis dias na semana com 
jornada semanal de 44 horas. Sua jornada diária então será de 
44/6 = 7,33333 horas por dia, que equivale a 7h e 20min por dia.
Com base nas informações anteriores, a pergunta é: Quanto, de 
fato, o funcionário contratado por R$ 5,00h custará para a empresa 
que o contratou?
Acompanhem o passo a passo para poder responder esta pergunta:
TABELA 4 - Jornada de trabalho
Considerando a jornada diária, o próximo passo seria calcular o 
número de dias que o funcionário estaria disponível para a empresa 
por ano.
TABELA 5 - Número de dias disponível por ano
* 52 finais de semana – 4 finais de semana já inclusos no período de férias
** Algumas empresas podem conceder dias por liberalidade própria, não 
considerados aqui.
A seguir, calcularemos o nº de horas à disposição da empresa 
(HDE).
Contabilidade de Custos
unidade 7
179
TABELA 6 - Número de horas à disposição da empresa
Agora, calcularemos o custo total anual do funcionário (CAF).
TABELA 7 - Custo total anual do funcionário
Observemos que, se dividirmos o valor total, o custo da mão de obra 
anual do funcionário (CHF), pelo número de horas disponíveis à 
organização, obteremos o valor de:
TABELA 8 - Custo por hora do funcionário
Contabilidade de Custos
unidade 7
180
Chegamos à conclusão de que o custo mínimo do funcionário por 
hora à disposição da empresa é de 101% do valor contratado de R$ 
5,00.
Evidentemente, cada empresa apresentará custos diferenciados em 
função das conquistas sindicais, da força de trabalho. Não consideramos 
aqui custos adicionais, como transporte ou alimentação, ou outras 
gratificações que são concedidas por liberalidade da organização. Mas é 
muito importante a gestão da mão de obra, haja vista o elevado valor para 
qualquer empresa.
Evidenciamos também a questão de que, enquanto a folha de 
pagamento não guarda relação com o volume de produção, isto 
é, um gasto fixo, a mão de obra direta, por natureza, é diretamente 
proporcional ao volume de produção. Ela é tratada como custo 
diretoe, portanto, variável. É relevante destacarmos também que, 
com os avanços tecnológicos apresentados pelas organizações, 
evidenciamos cada vez mais a existência de custos indiretos de 
mão de obra em detrimento da mão de obra direta, haja vista a 
automatização dos processos produtivos.
Contabilização dos custos de mão de 
obra e encargos sociais sobre folha de 
pagamento 
Para todas as empresas com funcionários horistas normais, 
as horas trabalhadas devem ser registradas em um registro de 
produção. Os registros devem ser enviados diariamente para a folha 
de pagamento. O departamento da folha de pagamento envia os 
relatórios com a renda bruta para a contabilidade. Os contadores de 
custos separam os registros de tempo e os relatórios de produção, 
e debitam os custos de mão de obra às ordens e departamentos 
apropriados, bem como aos custos indiretos de fabricação. 
Contabilidade de Custos
unidade 7
181
Agora já sabemos quais são os principais itens que compõe o custo 
da mão de obra, então chegou a hora de praticar.
Resumo de custos de mão de obra
Departamento: Costura 
TABELA 9 – Resumo custos de mão de obra
Fonte: Elaborada pela autora.
Observando a Tabela 9, temos informações de mão de obra direta 
e indireta, que chamamos de débito, e total da folha de pagamento, 
que chamamos de crédito. Como a empresa deverá proceder a 
contabilização dessas informações? 
O resumo dos custos de mão de obra se torna a fonte para fazer 
um lançamento no diário geral, de modo a distribuir a folha de 
pagamento às contas apropriadas. A seguir, os lançamentos 
contábeis:
D – Produtos em processo R$ 7.950,00
D – Custos indiretos de fabricação (CIF) R$ 5.330,00
C – Folha de pagamento R$ 33.280,00
Onde: D = Débito C = Crédito
Muito bem! Vamos continuar praticando, agora com informações 
da folha de pagamento de funcionários da fábrica e também da 
área administrativa e vendas, juntamente com encargos sociais. 
Contabilidade de Custos
unidade 7
182
Vamos lá!
A empresa “XYZ” usa as seguintes contas da razão geral da 
contabilidade de custos de mão de obra: Caixa, produtos em 
processo, salários a pagar, encargos sociais a pagar, imposto de 
renda retido na fonte a recolher, folha de pagamento, custos indiretos 
de fabricação (CIF), salários de vendas, salários administrativos, 
despesas de encargos sociais sobre folha de pagamento da área 
administrativa e de vendas, entre outras.
TABELA 10 - Resumo da folha de pagamento
Fonte: Elaborada pela autora.
Pergunta-se: Como se faz a contabilização do resumo da folha de 
pagamento? 
Resolução: Após analisar os dados, um lançamento no diário geral 
registra a folha de pagamento:
D – Folha de pagamento R$ 130.000,00
C – Encargos sociais a pagar R$ 10.400,00
C - IRRF a pagar R$ 17.550,00
C – Salários a pagar R$ 102.050,00 
Para registrar o pagamento da renda líquida aos funcionários, o 
seguinte lançamento precisa ser feito:
Contabilidade de Custos
unidade 7
183
D- Salários a pagar R$ 102.050,00
C- Caixa R$ 102.050,00 
Demonstramos apenas alguns lançamentos contábeis relacionados 
a mão de obra, folha de pagamento e encargos sociais. De forma 
nenhuma este assunto se esgotou com estes lançamentos. 
Assista agora ao vídeo aula que trata, de forma sucinta, o assunto 
do custo do material direto e da mão de obra direta. 
“Custo do material direto e mão de 
obra”
Videoaula
Revisão
Nesta unidade, identificamos alguns pontos importantes a 
serem considerados na aquisição de materiais. Vimos como eles 
compõem os custos dos produtos e ainda entendemos que não 
só os preços de aquisição devem ser considerados, mas também 
outros custos, como frete, seguro e custos de estocagem para a 
valoração dos materiais que serão utilizados no processo produtivo.
Verificamos também que alguns tributos pagos na aquisição dos 
materiais são passíveis de recuperação e que outros, no entanto, 
não dão essa possibilidade, devendo ser considerados como custo 
de aquisição. Estes comporão o custo do produto.
Além do aspecto tributário envolvido na gestão dos materiais, 
entendemos as metodologias de avaliação dos estoques e como 
o método escolhido pode influenciar no resultado obtido pela 
organização.
https://player.vimeo.com/video/146764468%20
Contabilidade de Custos
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184
Conhecemos também a diferença entre folha de pagamento e custo 
de mão de obra. Verificamos a composição do custo de mão de obra 
direta e calculamos o valor mínimo que a empresa paga, para cada 
real contratado, como remuneração da mão de obra, considerando 
o total de horas disponíveis do funcionário para a organização. Isto 
é, a empresa paga 101% a mais, tornando o custo de mão de obra 
um componente relevante para a gestão.
Os administradores e formadores de custos devem ter muita 
atenção neste cálculo na hora de fechar um serviço ou fabricar um 
produto, pois um erro nesta apuração de custo hora pode fazer com 
que sua empresa produza sem lucro algum ou até mesmo com 
prejuízo.
Por fim, entendemos que mão de obra direta é aquela controlada 
física ou financeiramente para cada produto. E que se a força de 
trabalho do funcionário, mesmo que contratado como mão de obra 
da produção, não estiver sendo empregada para esse fim, deveria 
ter seu custo tratado como mão de obra indireta, compondo os 
custos que serão rateados aos produtos por algum critério justo de 
distribuição.
Recomendamos a leitura do artigo que trata do custo de mão de obra e 
encargos trabalhistas no Brasil.
h t t p : / / w w w . s c i e l o . b r / s c i e l o . p h p ? s c r i p t = s c i _
arttext&pid=S1413-92511992000300003
Acesse também o portal Exame.com.br, no link abaixo, e veja reportagens 
atualizadas que tratam do assunto mão de obra.
http://exame.abril.com.br/ topicos/mao-de-obra
Contabilidade de Custos
unidade 7
185
“Finalização da unidade”
Videoaula
https://player.vimeo.com/video/172144090%20
Contabilidade de Custos
186
Referências
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CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 6., 1999, São Paulo. Anais... São 
Paulo: USP, 1999.
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BERTAGLIA, P. R. Logística e gerenciamento da cadeia de abastecimento.3. 
ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
BIASIO, R. Contabilidade de Custos. São Paulo: Edipro, 2012.
BORINELLI, M. L. Análise de custos de consumidores. Monografia 
apresentada ao curso de Gestão Estratégica de Custos - Faculdade de 
Economia, Administração e Ciências Contábeis, Universidade de São 
Paulo, São Paulo, 2003.
BOWERSOX, D J.; CLOSS, D. J.; COOPER, M. B. Gestão logística da cadeia 
de suprimentos. 1. ed. Porto Alegre: Bookman, 2006.
BOWERSOX, D. J.; CLOSS, D. J. Logística Empresarial: O Processo 
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CAXITO, F. Logística: Um enfoque prático. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
CHOPRA, S.; MEINDL, P. Gerenciamento da cadeia de suprimentos. 4 ed. 
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1999.
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FERREL, O. C.; HARTLINE, M. D. Estratégia de marketing. 4 ed. São Paulo: 
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FLEURY, P. F.; WANKE, P.; FIGUEIREDO, K. Logística empresarial: a 
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patrimônio. 2 ed. São Paulo: Pioneira Thomson, 2014.
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KAPLAN, R. S.; NORTON, D. P. A estratégia em ação: Balanced Scorecard. 
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NEVES, M. A. O. A importância do Custeio Baseado por Atividades 
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b r / s i t e / d e f a u l t . a s p ? Tro n c o I D = 9 0 7 4 9 2 & S e c a o I D = 5 0 8 0 7 4 & 
SubsecaoID=627271&Template=../artigosnoticias/user_exi bir.
asp&ID=709418&Titulo=%u201CA%20import%E2ncia%20 do%20
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SARTORI, E. Gestão de preços. São Paulo: Atlas, 2004.
SILVA, B. A. da. Custos e Estratégias de Gestão. Apostilado de pós- 
graduação, 2008.
Produção por 
ordem ou 
encomenda
•	 Conceitos 
básicos de 
produção por 
ordem ou 
encomenda
•	 Encomendas de 
longo prazo
•	 Critérios de 
contabilização da 
produção ordem 
de encomenda
•	 Revisão
•	 Referências
No nosso dia a dia encontramos indústrias com produção contínua, 
que produzem produtos padronizados, e outras que fabricam 
produtos sob encomenda, de acordo com especificações dos 
clientes. 
Os produtos padronizados são encontrados prontos para serem 
consumidos com muita facilidade no mercado. Com os produtos 
fabricados sob encomenda isso não ocorre, já que não são 
encontrados prontos no mercado. Para serem fabricados, precisam 
ser projetados, encomendados de acordo com as especificações 
necessárias.
Para facilitar o entendimento, vamos pensar na nossa casa. 
Queremos um móvel sob medida, por exemplo, uma sala de 
jantar, armário de cozinha, sofás para sala de estar, com detalhes 
personalizados. O que fazemos? Vamos em busca de uma 
empresa que possa nos atender, correto? Então, estamos diante 
de produtos que serão fabricados sob encomenda de acordo com 
nossas especificações, cujos custos serão debitados em fichas 
denominadas ordens de produção. 
Em empresas que trabalham sob encomenda, utiliza-se o sistema 
de acumulação de custos por ordem de produção, também 
chamado de ordem de serviço. 
Parisi (1995) entende que a produção por encomenda é uma variação 
da produção por ordem “[...] onde cada ordem de produção contém 
praticamente um produto diferenciado e com características particulares, 
podendo dificultar o estabelecimento de padrões de produtos” (PARISI, 
1995 p. 29).
Portanto, uma empresa com essas características está, na verdade, 
alugando seu parque instalado e sua tecnologia para a fabricação 
de um produto específico, requerido por um determinado cliente. 
Essas encomendas podem ser de curto prazo de fabricação, ou 
seja, até um ano, ou de longo prazo, quando tempo de fabricação 
é superior a um ano. Esses prazos são importantes para que a 
empresa possa fazer a correta apuração de resultados. 
Outro ponto a ser observado é em relação à correta contabilização. 
A contabilidade de custos deverá passar para a contabilidade geral 
as informações necessárias para que se realize a escrituração das 
operações industriais.
Contabilidade de Custos
unidade 8
192
Em um mundo em que existe grande concorrência no mercado, é 
de extrema importância o conhecimento das atividades como um 
todo por parte dos gestores, que são os tomadores de decisões das 
empresas nas quais trabalham. Em razão disso, a relevância do 
conhecimento em custos, que se constitui em ferramenta de apoio 
para boa administração, especialmente quando a empresa trabalha 
por encomenda, e a contabilidade de custos deverá passar para a 
contabilidade geral as informações para contabilizar as operações 
industriais. Mesmo que a contabilidade de custos e a geral estejam 
integradas e coordenadas entre si, cada uma desenvolve, a seu 
modo, suas atribuições. Vamos então iniciar nossos estudos 
relacionados à ordem de produção ou encomenda. 
Natureza da contabilidade de ordem 
de produção
Na contabilização dos custos das ordens de produção, cada 
elemento do custo é coletado separadamente para cada trabalho 
desenvolvido na fábrica. O pré-requisito do método é a identificação 
da produção por lotes, grupos ou pedidos.
Souza, Aguilar e Nogueira (2000) acrescentam que uma empresa de 
produção por encomenda possui características que as difere das 
demais. Ao contrário de uma empresa de produção contínua (ou 
seriada), que fabricam produtos iguais, sendo fundamentalmente 
para estoque, em uma empresa por encomenda a produção atende 
a encomendas de clientes de acordo com suas especificações.
Dificilmente o sistema de ordem de produção é usado nas indústrias 
de produção em massa, mas frequentemente por ferramentarias, 
Conceitos básicos de 
produção por ordem 
ou encomenda 
Contabilidade de Custos
unidade 8
193
estamparias, indústria de máquinas e equipamentos, construção 
civil, indústria aeronáutica, estaleiros que fabricam navios por 
encomenda. É ainda bastante empregado nas empresas de projetos 
de engenharia para controle das construções e para atividades de 
manutenção, empresas de auditoria, de consultoria, entre outras. 
Características básicas do sistema
O sistema de custos por ordem de produção diferencia-se de outros 
sistemas em função dos seguintes fatos:
• Nenhum serviço é iniciado sem que seja devidamente 
autorizado por ordem de produção. Para acumular o 
valor da mão de obra aplicada, o valor do material direto 
e a parcela correspondente ao valor dos custos indiretos 
de fabricação (CIF), calculados por meio das taxas de 
absorção, é utilizada a ordem de produção.
• A produção não é padronizada.
• A fabricação dos produtos se dá de acordo com as 
exigências do cliente. 
• O custo real de fabricação do produto somente será 
conhecido quando a ordem de produção é terminada. 
Agora, se houver necessidade, por exemplo, para atender 
a exigências da administração e dos clientes, é possível 
levantar os custos em qualquer estágio. 
• As ordens de produção passam a compor o estoque 
de produtos em processo, enquanto estas não estão 
completadas.
• O custeamento por ordem de produção é usado em 
empresas, cuja produção não é padronizada ou a produção 
não é repetitiva.
• O sistema exige considerável trabalho burocrático para 
o registro das informações minuciosas nas ordens de 
produção. Em função disso, é dispendioso.
Contabilidade de Custos
unidade 8
194
Custosindiretos de fabricação (CIF)
Os custos indiretos de fabricação podem ser reais ou aplicados.
Reais – São todos os custos realizados pelos diversos 
componentes da fábrica. Esses custos são necessários à 
produção ou relacionados a ela, mas não podem ser diretamente 
identificáveis com determinada ordem de produção sem algum 
trabalho administrativo adicional. Os custos reais, acumulados 
pela contabilidade geral por ocasião do encerramento contábil, 
são comparados com os CIF aplicados e a variação resultante, 
depois de analisada, é incluída na conta custo de vendas, como um 
ajustamento de custo do período.
Aplicados – São os custos estimados para o período contábil 
debitados à produção por meio das taxas de absorção, previamente 
estabelecidas. Seu saldo, por isso mesmo, é sempre credor. O saldo 
final é comparado com o saldo acumulado pela contabilidade na 
conta CIF reais e a diferença lançada contra custo de vendas. 
Tipos de ordem de produção
Dentro de uma empresa industrial podem existir vários tipos de 
ordens de produção que dependem do serviço que está sendo 
executado, ou seja, o termo produção é uma designação genérica.
• Ordem de produção – É a autorização que dá início à 
fabricação dos produtos da empresa, relacionando todos 
os gastos necessários para fabricação do produto. 
• Ordem de serviço – Quando a empresa presta serviços aos 
clientes, abre-se esta ordem.
• Ordem de reparos – É uma ordem emitida pela seção de 
reparos e manutenção, destinada a identificar o trabalho 
que será realizado em equipamento ou instalação da 
fábrica. Ordem de obras – Quando a fábrica irá 
Contabilidade de Custos
unidade 8
195
construir suas próprias instalações, abre uma ordem de 
obras para acumular os custos realizados. Após o término 
da obra, os custos acumulados serão transferidos para o 
ativo correspondente. 
Podemos ter outros tipos de ordem de produção, sempre de acordo 
com os tipos de serviços que a empresa for executar. Exemplos: 
ordens de melhoria, ordens de pesquisas, ordens de estudos 
especiais, ordens de ampliação, ordens de tarefa, entre outras. 
Vantagens e desvantagens do sistema
As principais vantagens são as seguintes:
• Permite que a administração identifique os produtos que 
dão maior ou menor margem de lucro.
• Os custos de uma ordem de produção anterior para 
produtos do mesmo tipo, ou de tipo ligeiramente diferente, 
podem servir de base para a estimação dos custos de 
futuros pedidos de clientes.
• Oferece meios à administração para controlar os custos de 
forma mais imediata e sem a necessidade de um inventário 
físico.
• Normalmente, quando as encomendas são de alto valor 
agregado, o cliente faz pagamentos à medida que o 
processo produtivo vai sendo desenvolvido. 
• Os custos acumulados em cada ordem de produção, até 
determinado estágio de fabricação, podem servir de base 
para o estabelecimento do valor que deve ser cobrado do 
cliente.
As principais desvantagens 
• Há um elevado percentual de despesas em função do 
volume de registros e da quantidade de pessoal necessário.
Contabilidade de Custos
unidade 8
196
• A empresa somente conhecerá o total dos custos reais de 
produção ao término da produção.
Metodologia tradicional de apuração 
de custos 
No sistema de produção por ordem, os custos com matéria-prima, 
mão de obra direta e custos indiretos de fabricação incorridos são 
registrados em cada ordem de produção.
Vamos agora conhecer dois modelos de ordem de produção. Veja:
Figura 1 – Modelo de ordem de produção da indústria de máquinas para tecelagem Gelog Ltda
Fonte: Leone, 2010 [Adaptada].
Contabilidade de Custos
unidade 8
197
Como estamos apenas apresentando o modelo, não inserimos aqui os 
anexos citados.
O modelo apresentado é de uma OP que vai acompanhar a 
fabricação de um produto sob encomenda. Neste exemplo, trata-se 
da fabricação de um tear modelo 7435. 
Vamos conhecer mais um modelo de ordem de produção, agora 
preenchido.
TABELA 1 – Ordem de produção orçada e real
Fonte: Santos, 2009 [Adaptada].
Contabilidade de Custos
unidade 8
198
Verificamos que houve uma variação desfavorável em relação ao 
que foi orçado para a ordem de produção 005.
A contabilidade de custos contribui de que forma com os gestores da 
indústria Maravilha? Uma das respostas pode ser: Munir os gestores de 
informações suficientes para que possam controlar o processo produtivo 
e compará-lo com o que deveria ser. Tomar conhecimento rápido das 
diferenças e suas origens e tomar atitudes para sua correção, entre outros. 
Agora é sua vez! 
Cada empresa terá seu próprio modelo, sempre de acordo com as suas 
necessidades.
Vamos adiante! 
Registro das ordens de produção 
Após o término de uma ordem de produção e alguns cálculos, um 
lançamento para registrar a conclusão é efetuado. O lançamento 
referente a ordens de produção (OP) concluídas é mostrado na 
tabela 2.
TABELA 2 - Relação das ordens de produção concluídas
Fonte: Elaborada pela autora.
Contabilidade de Custos
unidade 8
199
TABELA 3 – Lançamentos contábeis
TABELA 4 – Ordens de produção em processo
Fonte: Elaborada pela autora.
Fonte: Elaborada pela autora.
Ao final do mês, através do total das ordens de produção (OP) 
concluídas, efetua-se o lançamento a débito para a conta produtos 
acabados e crédito para produtos em processo ou elaboração.
E como ficará o saldo da conta de produtos em processo, se no 
início do mês o saldo inicial era de R$ 14.000,00? 
Convido você para assistir à videoaula sobre produção por ordem 
ou encomenda.
“Produção por ordem 
ou encomenda”
Videoaula
Tempo de fabricação da encomenda 
Podemos ter produtos sob encomenda sendo fabricados em 
alguns dias, como outros que podem levar anos. Neste tempo 
poderá ser contado o tempo necessário para colocar o produto em 
funcionamento na planta do cliente, se for de responsabilidade do 
fabricante. 
Contabilidade de Custos
unidade 8
200
E nestes casos, como fica a questão de apuração dos resultados? 
Primeiramente, as encomendas devem ser classificadas como de 
curto prazo ou longo prazo de fabricação. O curto prazo aplica-se 
aos pedidos cujo tempo de produção é inferior a um ano. As de 
longo prazo, o tempo de produção é superior a um ano. 
O modo de apuração do resultado será de acordo com a 
classificação. Para o curto prazo, a receita corresponde àquela 
efetivamente realizada e, no longo prazo, normalmente, é calculada 
de forma proporcional aos custos incorridos para cada exercício 
social. 
Na sequência, estaremos explicando as encomendas de longo prazo 
e apresentando exemplo de apuração do resultado. Acompanhem!
Encomendas de longo 
prazo 
Com base no princípio da competência, deve ser feita a confrontação 
das despesas com as receitas referentes ao mesmo período, 
independentemente do prazo de execução de uma determinada 
encomenda. Em geral, o reconhecimento no resultado dos custos 
de produção acumulados nas ordens de produção deve ser feito 
por ocasião da entrega ao cliente, quando há o reconhecimento 
também da receita.
Entretanto podem existir situações especiais de encomendas que 
necessitam de prazos longos para execução da encomenda (mais 
de um ano para a fabricação). 
Como exemplo, podemos citar estaleiros, empreiteiras responsáveis 
por obras com mais de um ano de duração, empresas de construção 
civil, entre outras. 
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201
Para estes tipos de empresas, se fosse aplicada na contabilização 
de suas operações a regra geral, os resultados dos exercícios sociais 
nos quais as encomendas ainda não tivessem sido entregues 
seriam totalmente distorcidos, pois seriam contabilizadas apenas 
as despesas financeiras, administrativas e comerciais, sem a 
exigência de receita. 
Se uma determinada empresa está trabalhando numa encomenda por 
aproximadamente três anos e, nos dois primeiros anos, apresentasse 
prejuízo elevado eno terceiro ano lucro repentino, aos olhos dos 
investidores seria muito estranho e não estaria de forma nenhuma 
representando a realidade econômica da empresa. Com base nesta 
hipótese, para que as informações contábeis sejam confiáveis e úteis para 
os gestores, investidores e demais usuários, o ideal é abandonar as regras 
gerais impostas pelo princípio da competência e partir para regras mais 
apropriadas.
No caso de encomendas que necessitam de mais de um ano para 
fabricação e entrega, devemos apropriar o resultado de forma 
parcelada, durante o período de execução da encomenda. O que isto 
significa? Devemos reconhecer uma parte da receita da encomenda 
em cada ano, fazendo a confrontação com os respectivos custos de 
produção do mesmo período. Desta forma a apuração do resultado 
anual (ou em períodos menores) poderá ser feita com base nas 
parcelas apropriadas. 
Um dos critérios mais utilizados é o da proporcionalidade do 
custo total. Por esse critério, a empresa apura e apropria, em cada 
período, a parcela do custo total da encomenda que foi incorrida, 
apropriando com o mesmo percentual a parcela da receita total 
prevista no contrato. 
Contabilidade de Custos
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202
Quando a empresa não estabelece as receitas por etapas, 
tendo apenas um valor global até a entrega da encomenda, a 
contabilização parcelada e a apuração do resultado não é tão 
simples. 
Vamos verificar como isto acontece na prática? Acompanhe o caso 
a seguir.
A indústria XYZ, no ano 20X1, recebeu uma encomenda com custo 
total estimado em R$ 160.000,00 e receita total R$ 240.000.00, 
com prazo de fabricação de três anos. De acordo com o contrato, 
recebeu da seguinte forma: R$ 64.000,00 na assinatura do contrato 
em 20/03/20X1; R$ 80.000,00 em 20/03/20X2; e R$ 96.000,00 na 
entrega da encomenda prevista para 30/07/20X3. 
Nesse caso, podemos observar que a receita total importaria em 
150% do custo total R$ 240.000,00 / R$ 160.000,00 x 100 = 150%). 
Supondo que em 20X1 o custo incorrido fosse de R$ 64.000,00, 
então a receita apropriada nesse ano seria de R$ 64.000,00 x 150% 
= R$ 96.000,00, acarretando que o resultado do 1º ano seria de R$ 
32.000,00.
Veja: 
Receita R$ 96.000,00
(-) Custo incorrido R$ 64.000,00
= Resultado em 20X1 R$ 32.000,00
No exemplo acima, se a empresa recebesse em 20X1 de seu cliente, por 
exemplo, R$ 99.000,00, esse excedente de R$ 3.000,00 seria contabilizado 
no passivo circulante como adiantamentos de clientes. 
Contabilidade de Custos
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Ao contrário, caso recebesse menos que R$ 96.000,00, por exemplo, 
R$ 94.000,00, a diferença de R$ 2.000,00 seria contabilizada no ativo 
circulante como contas a receber. 
Continuando... Em 20X2, supondo que o custo total previsto 
mudasse de R$ 160.000,00 para R$ 171.200,00, o novo percentual 
para apropriação de receita do período mudaria. 
Veja: R$ 240.000,00 / R$ 171.000,00 = 140,1869% 
(aproximadamente 140%).
Admitindo também que nesse 2º ano o custo real incorrido fosse, 
por exemplo, de R$ 57.600,00, então a receita a ser apropriada, em 
princípio, seria: R$ 57.600,00 x 140% = R$ 80.640,00. 
 No entanto, esse valor deverá ser ajustado, visto que no 1º ano a 
receita deveria ser R$ 64.000,00 x 140% ( e não mais R$ 64.000,00 
x 150%), importando em R$ 89.600,00 (e não R$ 96.000,00), numa 
diferença de R$ 6.400,00 que não pode mais ajustar o valor da 
receita do 1º ano, de sorte que o ajuste seria feito na receita do 2º 
ano, a qual cairia de R$ 80.640,00 para R$ 74.240,00 (R$ 80.640,00 
– R$ diferença de R$ 6.400,00 = R$ 74.240,00). 
Veja como apurar o resultado de 20X2
Receita R$ 74.240,00
(-) Custo incorrido R$ 57.600,00
= Resultado em 20X2 R$ 16.640,00
Vamos agora para 20X3. 
Supondo que, no ano de 20X3, os custos reais incorridos fossem, 
por exemplo, de R$ 54.400,00. Esse último valor acarretaria num 
custo total incorrido de R$ 64.000,00 + R$ 57.600,00 + 54.400,00 
= R$ 176.000,00 (superior R$ 16.000,00 ao custo total previsto, que 
era de R$ 160.000,00). 
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Neste último ano, o valor da receita a ser apropriada seria obtida 
pela diferença R$ 240.000,00 – R$ 96.000,00 – R$ 74.240,00 = R$ 
69.760,00. Resumindo tudo, temos o seguinte quadro:
Quadro 1 – Receitas, custos e resultados 
20X1, 20X2, 20X3 e total
Fonte: Elaborado pela autora.
Visto que o resultado total real só foi conhecido no 3º ano, o 
qual corresponde a 36,3636% do custo total (R$ 64.000,00 / R$ 
176.000,00 = 36,3636%), os “verdadeiros” resultados seriam os 
seguintes: 
20X1 = R$ 64.000,00 x 36,3636% = R$ 23.273,00
20X2 = R$ 57.600,00 x 36,3636% = R$ 20.945,00
20X3 = R$ 54,400,00 x 36,3636% = R$ 19.782,00
No entanto, os resultados anuais, efetivamente apresentados pela 
empresa em suas demonstrações contábeis, seriam os indicados 
na tabela acima, os quais, embora não sejam esses últimos que 
deveriam ser, não seriam tão distorcidos quanto aqueles apurados 
se a empresa não utilizasse o método de apropriação da receita 
proporcionalmente ao custo total.
Assista agora à videoaula na qual será apresentada a resolução de 
atividade aplicada, de encomendas de longo prazo.
“Encomendas de longo prazo”
Videoaula
Contabilidade de Custos
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205
Critérios de 
contabilização da 
produção ordem de 
encomenda 
A contabilização das ordens de produção é bastante simples, 
embora exija um trabalho bastante minucioso, na mediada que 
existe a necessidade de informações detalhadas. 
As ordens de produção, normalmente, são subcontas da conta 
geral de controle, que é conhecida como produção em processo, 
em elaboração ou em andamento.
Os recursos, quando consumidos, são valorizados e debitados às 
respectivas ordens de produção que os requisitaram. À medida 
que cada tipo de produto for terminado, as ordens de produção são 
creditadas e o valor transferido para as contas dos clientes através 
de débitos. 
Acompanhe o desenvolvimento de atividade aplicada. Vamos lá!
1) A empresa XYZ, que trabalha mediante encomendas específicas 
de clientes, apresentou as seguintes informações: 
Ordens de produção (OP) existentes no início do mês de fevereiro. 
TABELA 5 – Ordens de produção em 01.02.XX
Fonte: Ferrari, 2015 [Adaptada].
Contabilidade de Custos
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Onde:
MPA = Matéria-prima aplicada
MOD = Mão de obra direta
CIF = Custos indiretos de fabricação 
Os gastos do mês de fevereiro foram os seguintes:
TABELA 6 – Gastos do mês de fevereiro
Fonte: Ferrari, 2015 [Adaptada].
Neste exemplo:
• Os custos indiretos de fabricação da empresa no mês foram de 
R$ 18.000,00 e foram apropriados proporcionalmente aos gastos 
com a mão de obra direta. 
• As ordens de produção 122, 126 e 128 foram completadas 
e entregues (vendidas) durante o mês enquanto as demais 
permanecem inacabadas.
O que queremos? Calcular o valor do custo dos produtos vendidos, 
do estoque de produtos em processo de fabricação e fazer a 
contabilização nos razonetes. 
Após leitura atenta do enunciado, vamos fazer a resolução.
Contabilidade de Custos
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1º Passo: Calcular a taxa de absorção (TA) para fazer a distribuição 
dos custos indiretos de fabricação.
TA = CIF/ Critério de rateio 
TA= R$ 18.000,00 / R$ 15.000,00 (MOD do mês de fevereiro) = R$ 
1,20
Faremos agora a distribuição dos custos indiretos de fabricação 
para as oP
OP 122 4.000,00 x 1,20 = 4.800,00
OP 126 5.000,00 x 1,20 = 6.000,00
OP 127 3.000,00 x 1,20 = 3.600,00
OP 128 2.000,00 x 1,20 = 2.400,00
OP 129 1.000,00 x 1,20 = 1.200,00
2º Passo: Agora faremos os lançamentos nas OP, no custo dos 
produtos vendidos e na conta produtos em elaboração.
Contabilidade de Custos
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Feito isso, agora já podemos responder às perguntas.
3º Passo: Respostas
• Valor do custo dos produtos vendidos: R$ 109.600,00.
•Valor do estoque de produtos em processo: R$ 61.300,00.
OBS: Alguns lançamentos não foram apresentados, visto que, de 
acordo com as perguntas, não tinha necessidade. 
Contabilidade de Custos
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Visão geral dos registros contábeis 
do sistema ordem de produção ou 
encomenda 
TABELA 7 – Registros contábeis
Fonte: Leone, 2010 [Adaptada].
 Muito bem! Terminamos os exemplos de contabilização. Assista 
agora a mais um vídeo 
com explicações relacionadas à contabilização das ordens de 
produção. 
“Contabilização ordem de produção”
Videoaula
Contabilidade de Custos
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Procure ler o trabalho “Produção sob Encomenda e Customização em 
Massa Aplicadas na Indústria Automotiva”. Neste trabalho, apresenta-
se uma revisão bibliográfica sobre as tendências de produção sob 
encomenda e de customização em massa. 
Acesse: https://www.maxwell.vrac.puc-rio.br/7074/7074_5.PDF
Sugiro a leitura do artigo “Abordagem do Sistema de Custeio por Ordem de 
Produção através da Análise de Risco e Incerteza numa Empresa do Setor 
de Marcenaria”.
Acesse: http://www.abepro.org.br/biblioteca/enegep2011_tn_
sto_137_869_18159.pdf
“Produção por ordem 
ou encomenda”
Videoaula
Revisão
Nesta unidade, apropriamos de informações referentes à produção 
por encomenda ou ordem de produção. Nas empresas que se usa 
o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda, os 
produtos não são padronizados e, diante disto, a fábrica produz por 
pedido. 
Este sistema geralmente é utilizado nas empresas que fabricam 
produtos pouco variados, ou seja, nas quais a produção não é 
contínua, produtos mais complexos e caros, que não são fabricados 
em grandes quantidades, como máquinas especiais, aviões, 
edifícios, grandes motores, entre outros. 
Contabilidade de Custos
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211
Os custos são acumulados em contas representativas de cada 
produto, que são as ordens de produção, e o custo da encomenda 
provém da soma dos custos acumulados durante o período de 
fabricação. Sua totalidade será conhecida quando o produto for 
concluído. 
Em relação ao tempo de fabricação da encomenda, poderá ser 
a curto prazo, ou seja, com tempo de produção até um ano, mas 
podem existir situações especiais de encomendas que necessitam 
de prazos longos para execução da encomenda (mais de um ano 
para a fabricação). No caso da execução acima de um ano, o ideal é 
abandonar as regras gerais impostas pelo princípio da competência 
e partir para regras mais apropriadas. Normalmente, a apuração 
do resultado é feita de forma proporcional aos custos incorridos 
para cada exercício social. Assim, as informações contábeis são 
confiáveis e úteis para os gestores, investidores e demais usuários.
Quanto maior a especificidade, maior será a necessidade de ter 
controles orientados para o cliente e suas encomendas. 
Finalizando a unidade, demonstramos, de forma sucinta, exemplos 
de contabilização nos razonetes e também como débito e crédito 
(diário), apresentando esquema com as contas normalmente 
utilizadas. De forma nenhuma esgotamos o assunto, visto que o 
assunto é desafiador. 
É importante ainda lembrar que para gerir uma empresa, 
independentemente do tipo, conhecer custos é uma condição 
essencial para seu sucesso. 
Contabilidade de Custos
212
Referências 
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de Custos. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2018.
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Impetus, 2015.
LEONE, George S.G. Curso de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: 
Atlas 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: Análise e Gestão 3 ed. São Paulo: Pearson 
Prentice Hall, 2012.
PARISI, Cláudio. Uma Contribuição ao Estudo de Modelos de Identificação e 
Acumulação de Resultado. 1995. Dissertação (Mestrado) – Faculdade de 
Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, 
São Paulo, 1995.
SANTOS, Joel José. Contabilidade e Análise de Custos. 5. ed. São Paulo: 
Atlas 2009. 
SOUZA, Antônio A.; AGUILAR, Claudiane G.; NOGUEIRA, Daniela N. 
Fatores que Influenciam a Estimação de Custos e Formação de Preços em 
Empresas que Fabricam Sob Encomenda. In: Contabilidade Vista e Revista. 
Belo Horizonte. 2000. V. 11, p. 21-25.