Aula 1

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Elaborado por: Augusto Machunguene 
 
 
 
INSTITUTO MÉDIO POLITÉCNICO 
IMEP 
Módulo: Sistematizar a informação para apoio à tomada de decisão de gestão 
Código do Módulo: MO ADG025007191 
RESULTADOS DE APRENDIZAGEM 1 E 2 
Ficha 1 Data: 13/02/2024 Nº de Aulas: 
 
RESULTADO DE APRENDIZAGEM 1 
No primeiro de módulo Contabilidade Analítica, falamos da necessidade da introdução de um sistema 
contabilístico alternativo à contabilidade geral, uma contabilidade interna – a Contabilidade Analítica, 
com vista a colmatar as insuficiência da sua informação, de forma a atender à crescente complexidade 
das empresas e à especificidade dos problemas que enfrentam. 
Nos módulos de Contabilidade Analítica estávamos mais preocupados com o apuramento dos custos dos 
produtos, na contabilidade de Gestão iremos abordar outras áreas desta contabilidade interna, mais 
vocacionada para o tratamento da informação para a tomada de decisão de gestão. 
Para o efeito neste módulo será estruturado em 3 partes: 
 
FIGURA 1 – ESTRUTURA DO MANUAL 
O Suporte da 
contabilidade Gestão 
para a tomada de Decisão 
A Contabilidade de 
Gestão 
Demontsrações 
Financeiras 
Os Sistemas de 
Custeio 
Técnicas de Custeio 
A Análise Geral de um 
Objecto de Análise 
Definição Objecto de 
Análise 
Identificação e 
Tratatamentos dos 
Custos 
Selecção dos 
Instrumentos 
Análise 
Casos Particulares da 
Tomada de Decisão 
Decisões Preço 
Fabricar ou 
subcontratar 
Abandonar ou não 
uma linha produto 
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A CONTABILIDADE DE GESTÃO 
Como foi referenciado no módulo de Contabilidade Analítica a contabilidade divide-se em duas grandes 
áreas: 
 Contabilidade Externa ou Geral - regista as operações externas da empresa, isto é, aquelas que 
respeitam à empresa no seu todo (regista factos patrimoniais que fazem prova perante terceiros; 
permite conhecer em qualquer altura a situação patrimonial na empresa; dá a conhecer o 
resultado obtido com a exploração da empresa; possibilita a elaboração de análises económicas e 
financeiras); 
 Contabilidade Interna, Analítica ou de Gestão - regista as operações internas e visa o 
apuramento de resultados não globais, isto é, por produto, por departamento, etc. (fornece o 
custo de cada produtos ou serviço produzido pela empresa; permite a criação de centros de 
custos dentro da própria empresa; possibilita estudos de rentabilidade interna; auxilia a gestão no 
controlo e tomada de decisões). 
Vejamos os quatro estágios da evolução e mudança da Contabilidade Interna para entendermos a 
diferença entre a Contabilidade Analítica e de Gestão: 
 
FIGURA 2 – EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE GESTÃO 
 
A era do mercado substituiu a era da produção, pelo que o sistema de apuramento de custos e de 
resultados deve reflectir essa tendência, nomeadamente a crescente relevância de segmento e 
progressivo desmantelamento da DR por funções. 
A Contabilidade de Gestão pode ser um desenvolvimento da Contabilidade de Custos, numa óptica mais 
globalizante, ou seja de proporcionar informação para a gestão das unidades empresariais, não incidindo 
apenas nos custos, mas também nos proveitos, e nas massas patrimoniais. 
Os actuais objectivos desta Contabilidade Gestão são: 
A
n
te
s 
1
9
5
0
 
Foco na 
determinação dos 
custos e Controlo 
Financeiro 
Uso das 
tecnologias de 
orçamentação e 
Contabilidade de 
Custos 
1
9
6
5
 
Foco fornecimento 
de informação 
para o controlo e 
planeamento 
gestão 
Análise da Decisão 
e Contabilidade 
por 
responsabilidade 
1
9
8
5
 
Foco redução do 
desperdício de 
recursos usados 
nos processos de 
negócio 
Análise do 
processo e gestão 
estratégica de 
custos 
1
9
9
5
 
Foco na criação de 
valor através do 
uso efectivo dos 
recursos 
Direccionadores 
de Valor para o 
cliente, valor para 
o accionista e 
inovação 
organizacional 
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 Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão, em particular o apuramento de custo dos 
produtos para efeitos de gestão de stocks e de elaboração das demonstrações financeiras; 
 Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos orçamentos, com vista a ajudar ao 
planeamento da organização e ao seu controlo; 
 Apoio á tomada de decisão, ou seja, produzir informação adequada para modelos de apoio á 
decisão, nomeadamente, modelos de optimização e simulação; 
 Avaliar o desempenho económico-financeira de um ou múltiplos segmentos da empresa, 
nomeadamente, produtos, tipos de clientes, projectos, regiões geográficas, etc.. 
A título exemplificativo apresentam-se algumas questões, para as quais, a Contabilidade de Gestão 
poderá contribuir para a tomada de decisão: 
 Qual a contribuição de cada secção/departamento/produto para o resultado da empresa? 
 Será mais vantajoso criar uma secção de manutenção ou subcontratar esse serviço? 
 Qual o preço mínimo para uma promoção? 
Face aos grandes objectivos propostos pela Contabilidade de Gestão a informação produzida interessa 
quer internamente, pela sua contribuição para a tomada de decisão, bem como externamente, aos agentes 
externos que se relacionam com a instituição, nomeadamente as instituições bancárias. 
 
CASO PRÁTICO 1 – CONTABILIDADE DE GESTÃO 
1. Indique e diferencie as principais divisões da Contabilidade 
2. Quais os principiais objectivos da Contabilidade de Gestão? 
3. Qual a diferença entre Contabilidade Analítica e de Gestão? 
 
AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. 
 
Nos diversos módulos de Contabilidade Financeira e Analítica foram abordadas as principais 
demonstrações financeiras: 
 Balanço Patrimonial 
 Demonstração do Resultado do Exercício – DRE 
 Demonstração do Fluxo do Caixa- DFC 
 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR 
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 Balanço Social 
Relembremos o seu conceito e objectivo: 
 
Balanço Patrimonial 
É uma demonstração financeira que tem por objectivo mostrar a situação financeira e patrimonial de 
uma entidade numa determinada data. Representando, portanto, uma posição estática da mesma. O 
Balanço apresenta os Activos (bens e direitos) e Passivos (exigibilidades e obrigações) e o Património 
Líquido, que é resultante da diferença entre o total de activos e passivos. 
 
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE 
Destina-se a evidenciar a formação de resultado líquido do exercício, através dedução às receitas dos 
custos e despesas apuradas segundo o regime de competência. A DRE oferece uma síntese económica 
dos resultados operacionais e financeiros de uma empresa em certo período. Embora sejam elaboradas 
anualmente para fins de divulgação, em geral são feitas mensalmente pela gestão. A DRE, pode ser 
utilizada como indicadores de auxílio a decisões financeiras. 
 
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR 
Procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital 
circulante líquido, numa linguagem mais técnica) e as aplicações de recursos que consomem essa folga., 
ou seja, onde a empresa se foi financiar e onde aplicou esses recursos. 
 
Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC 
A Demonstração do Fluxo do Caixa relaciona entradas e saídas de dinheiro, em um determinado 
intervalo de tempo. Em alguns países a Demonstração de Fluxos de Caixa veio substituir a 
Demonstração de Origens e aplicações de Recursos 
 
Balanço Social 
O balanço social nada mais é do que um Documento publicado pela empresa reunindo um conjunto de 
informações sobre os planos, projectos, benefícios e acções sociais dirigidas aos stakeholders da 
organização, isso é, empregados, investidores, analistas de mercado, accionistas clientes, fornecedores, 
empresas parceiras, terceiros e demais envolvidos que directa ouindirectamente se favorecem dos 
processos desenvolvidos pela instituição. Dado o seu conteúdo, este documento pode ser considerado 
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como um instrumento estratégico para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social 
corporativa, podendo ou não ser utilizado para campanhas publicitárias que fortalece o nome e a marca 
da organização. 
No âmbito da Contabilidade de Gestão a preocupação está orientada para o conhecimento da actividade 
da empresa, ou seja dos seus resultados operacionais, por isso a demonstração financeira por excelência 
à a Demonstração de Resultados Operacionais. 
A Contabilidade Analítica permite-nos desagregar os dados das Demonstrações Financeiras, em que os 
dados são apresentados de forma sintética, num nível de detalhepara que se possa de facto saber ao 
pormenor como e o que contribui para a obtenção desse resultado.. 
Os mapas financeiros da Contabilidade de Custos e de Gestão são essencialmente dois: 
• Mapa de Apuramento do CIPF e do CIPV 
• Demonstração de Resultados Operacionais da Empresa 
O detalhe destes mapas depende do objecto de análise da empresa: demonstração de Resultados 
Operacionais por Produto, Demonstração de Resultados por funções, Demonstração de Resultados por 
Cliente, etc.. Este assunto vai ser abordado no capitulo de Técnicas de Custeio 
 
CASO PRÁTICO 2 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 
1. Indique as principais demonstrações financeiras utilizadas pela empresa. 
2. Quais os Mapas financeiros mais utilizados pela gestão de uma empresa? 
3. Em que consiste a Demonstração de Resultados do Exercício 
4. Qual a diferença de tratamento das demonstrações financeiras na contabilidade Financeira/Geral e na 
Contabilidade Analítica ou de Gestão. 
 
CENTROS DE RESPONSABILIDADE 
Para optimização do processo de avaliação dos resultados e desempenho das empresas é necessário, 
além de uma análise global a criação de modelos analíticos para avaliação dos resultados sectoriais. O 
sistema mais conhecido é denominado de contabilidade por responsabilidade, que incorpora o conceito 
de centro de responsabilidade. Quando existe descentralização a contabilidade assume um papel 
importante para os responsáveis de cada departamento avaliarem e controlarem as suas áreas de 
responsabilidade – centros de responsabilidade. Centros de responsabilidade são divisões (centros) que 
possuem responsabilidade pela avaliação e controle de um conjunto específico de actividades. Os 
centros de responsabilidade podem ser definidos em 3 tipos: Centros de Custos, Centros de Lucros e 
Centros de Investimento. As principais características de cada centro de Responsabilidade são 
apresentadas na tabela 1. 
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TABELA 1– CARACTERIZAÇÃO DOS PRINCIPAIS CENTROS DE RESPONSABILIDADE 
 
A avaliação de desempenho de uma entidade pode ser feita nas suas divisões (ou departamentos e 
sectores), mas também pode ser feita por tipo de produto ou por localização geográfica. 
Como vimos nos módulos anteriores o objectivo da contabilidade é fornecer informação para a tomada 
de decisão. Desta forma a contabilidade por responsabilidade é todo o processo que permite medir os 
resultados de cada centro de responsabilidade e compará-los com os previstos ou orçamentados. 
 
CASO PRÁTICO 2 – CENTROS DE RESPONSABILIDADE 
Vamos consolidar os nossos conhecimentos sobre os centros de custo respondendo a cada uma das 
seguintes questões: 
1. O que são centros de responsabilidade? 
2. Qual é a importância dos centros de responsabilidade para a tomada de decisão? 
 
 
 
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RESULTADO DE AMPRENDIZAGEM 2 
OS SISTEMAS DE CUSTEIO 
 
Neste capítulo vamos relembrar os conceitos aprendidos no módulo de Contabilidade Analítica II no que 
se refere aos diferentes Sistemas de Custeio: Custeio por Ordem/Encomenda e o Custeio por Processo. 
A forma como se desenrola o processo produtivo em cada empresa irá condicionar o apuramento do 
custo dos seus produtos. 
Os regimes de fabrico podem ser simples ou complexos, se tem uma ou várias operações, Contínuos ou 
descontínuos, processos ininterruptos ou não), ou uniforme ou múltipla, único produto ou vários 
produtos. Estes regimes vão definir os sistemas de apuramento do custo dos seus produtos, ou seja o seu 
sistema de custeio. 
Assim surgem dois tipos de sistemas de custeio: 
MÉTODO CARACTERÍSTICAS 
Método Directo 
(ou custeio por 
ordens de 
produção ou 
encomendas) 
 Fabricação por encomenda 
 Produção diversificada, descontínua e variável 
 Produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico 
(produtos perfeitamente distinguíveis entre si) 
 São identificados e determinados todos os custos de produção 
directos, relativos a cada produto, ao longo de todo o processo de 
fabrico 
 Os custos são acumulados em “Fichas de Custo” e em contas 
divisionárias da conta “94 – Fabricação”, geralmente designadas 
por Ordens de Produção (OP) ou Obras em Curso 
 Facilidade de calcular o CIPA de cada obra e identificar as obras 
em curso no final do período 
Método 
Indirecto ( ou 
do Custeio por 
Processo) 
 Fabricação de um único produto ou um número reduzido de 
produtos, geralmente em grandes quantidades 
 Produção contínua e ininterrupta ou por séries de produtos 
homogéneos 
 Acumulação mensal, por produtos, dos custos industriais, 
determinando-se o custo unitário (médio) de cada unidade 
 Os custos industriais são frequentemente decompostos pelas 
principais fases da produção 
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Método Misto  Combinam características dos métodos directo e indirecto 
 Processo contínuo até uma certa fase (custeio por processo) e 
depois descontínuo e individualizado (custeio por obra) 
TABELA 1 – TIPOS DE SISTEMAS DE CUSTEIO 
 
Relembre igualmente a Tabela 1 e 2 que consta do manual de Contabilidade Analítica II, para 
diferenciar os dois tipos de sistemas de Custeio: 
Características Por Ordem/ Encomenda Por Processo /Serie 
Regimes de 
Fabrico 
Produção descontínua Regimes de 
e diversificada 
Produção contínua, de produtos 
semelhantes ou iguais 
Exemplos  Indústria de equipamento 
 Indústria gráfica 
 Indústria mobiliária 
 Construção civil 
 Oficinas de reparação 
 Estaleiros navais 
 Escolas profissionais 
 Indústrias de química 
 Indústrias de cimento 
 Têxteis 
 Calçado 
 Bebidas 
Objectivo Cálculo do custo de cada 
encomenda (Ordem de Produção/ 
Fabrico) 
Cálculo do custo de cada secção/fase 
e posteriormente de cada produto 
Calculo do 
Custo Total 
Resultado do valor final das 
várias encomendas 
Resultado do somatório do custo das 
várias fases 
Timing de 
apuramento 
do custo dos 
produtos 
O custo é calculado assim que 
termina uma ordem. É portanto, 
variável no tempo, porque 
depende do momento em que as 
obras terminam. 
É fixo no tempo: a altura é prefixada 
de acordo com as necessidades; o 
custo é calculado no final do período 
definido (ex. semanalmente, 
mensalmente ou anualmente). 
Matérias 
Directas Semi-produtos
Armazém de 
Produtos 
Acabados
Matérias 
Directas
Custos de
Transformação
Custos de
Transformação
FASE I FASE II
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Vantagens  Fácil comparação dos custos 
com o valor de venda 
 Identificação dos produtos que 
têm uma maior ou menor 
margem de lucro 
 Simplifica o cálculo dos custos 
previsionais e orçamentais 
 Facilita o controlo da eficiência 
da empresa (ou departamentos), 
sem necessidade de inventários 
físicos 
 As encomendas e pagamentos 
parcelares antecipados são mais 
facilmente controlados 
 Fácil localização dos custos 
Desvantagens  Os custos da Ordem de 
Produção não dependem do 
período contabilístico; são 
determinados apenas através da 
acumulação na Fichade Custo 
 Funcionamento burocrático que 
traz enormes despesas e um nº 
elevado de registos e 
quantidade de pessoal 
 Pela sua coincidência com o 
período contabilístico e dependendo 
do tipo de produto, exige 
frequentemente inventário dos 
produtos em curso para a 
determinação dos custos 
 Dificuldade no cálculo do valor dos 
produtos em vias de fabrico 
 Recurso às unidades equivalentes 
TABELA 2 - DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS DE CUSTEIO 
 
CASO PRÁTICO 3 – SISTEMAS DE CUSTEIO 
Identifique as diferenças entre o método directo (por ordem) e Indirecto (por processo)quanto: 
 Regimes de fabrico 
 Objectivo 
 Timing de apuramento do custo dos produtos 
 Vantagens e Desvantagens 
 
 
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MÉTODO DIRECTO: 
O processo de apuramento dos custos de produção, de acordo com método directo, pode ser resumido 
nos seguintes pontos: 
 Imputação dos custos directos: 
Em empresas cujos produtos são fabricados como trabalhos individuais para que atendam a 
especificações únicas a imputação dos custos directos é relativamente fácil. Na sua maioria, os 
custos de fabricação podem ser atribuídos a produtos específicos, o que torna a estimativa dos custos 
directos simplificada. Para o efeito, é utilizada uma folha de cálculo de custos para reunir materiais, 
trabalho e custos das despesas gerais de fabrico para cada trabalho. 
 Imputação dos custos indirectos 
Enquanto nas ordens de serviço, se atribui os custos reais à MP e MOD, no caso dos custos fixos ou 
os GGF, os mesmos são atribuídos com base em estimativas. Uma das razões para a utilização de 
estimativas dos GGF será a poupança relativa ao custo do trabalho burocrático, de determinar quanto 
do custo real de cada item deve ser atribuído a cada encomenda. Por outro lado, alguns GGF, como a 
manutenção de prevenção, incorrem num momento do tempo mas, beneficiam encomendas feitas 
durante os períodos subsequentes. 
 
EXEMPLO 1 – MÉTODO DIRECTO 
Relembre o Caso Prático da MÓVEIS MOCUMIA apresentado em Contabilidade Analítica II: 
A empresa MÓVEIS MOCUMIA, dedica-se à produção de mobiliário de madeira, Iniciou a sua 
actividade em Setembro, com a execução de 2 encomendas, que foram identificadas pelas seguintes 
obras de produção: 
• OP001 – 50 camas 
• OP002 – 100 Mobílias para quartos 
Durante o mês de Setembro a OP001 foi concluída e a OP002 ainda se encontrava em curso. Os 
principais dados da produção neste período foram os seguintes: 
Através das requisições internas consta-se que os materiais consumidos foram os seguintes: 
• OP001 – 250.000,00 meticais 
• OP001 – 730.000,00 meticais 
O tratamento das folhas de ponto permite determinar que os custos de mão-de-obra directa por ordem, 
foram: 
 
 
 
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 OP001 OP002 
Nº de Horas 
(Hh) 
1.800 5.500 
Valor (meticais) 90.000,00 247.500,00 
 
As Contas dos GGF indicam que o seu montante no mês foi de 511.000,00 meticais. A empresa utiliza 
como base de imputação as horas de mão-de-obra directa. 
O Método para apurar o custo de Produção será o método Directo já que a empresa produz para 
encomendas. 
 Custos Directos são: 
Descrição 
ORDEM 
TOTAL OP001 0P002 
Materiais Directos 250.000,00 730.000,00 980.000,00 
Mão-de-Obra Directa 90.000,00 247.500,00 337.500,00 
 
 Custos Indirectos: 
A repartição dos custos indirectos é com base nas Horas de Mão-de-Obra Directa, logo: 
Coef. Imputação 
= 
511.000,00 
= 70,00 
meticais de GGF / Hora 
MOD 7.300 
 
DESCRIÇÃO OP001 0P002 TOTAL 
Nº Horas de MOD 1.800 5.500 7.300 
Coef. Imputação 70,00 70,00 
GGF aplicados 126.000,00 385.000,00 511.000,00 
 
 
Descrição 
ORDEM 
TOTAL OP001 0P002 
Materiais Directos 250.000,00 730.000,00 980.000,00 
Mão-de-Obra Directa 90.000,00 247.500,00 337.500,00 
GGF 126.000,00 385.000,00 511.000,00 
Total CIP 466.000,00 1.362.500,00 1.828.500,00 
Ei PVF 0 0 
Ef PVF 0 1.362.500,00 
CIPA 466.000,00 0,00 
Unidades Produzidas 50 - 
cu 9.320,00 - 
 
 
 
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CASO PRÁTICO 4 – APLICAÇÃO DO MÉTODO DIRECTO 
A Companhia Náutica é uma empresa que fabrica barcos de recreio por encomenda. No dia 1 de Abril a 
Empresa tinha completado todas as encomendas anteriores. Durante o mês de Abril recebeu mais 3 
encomendas, sobre as quais apurou-se a seguinte informação: 
ORDEM 
Data 
Inicio 
Data 
Conclusão 
Quantidade 
(barcos) 
Materiais 
directos 
Mão-de-Obra 
Directa 
Horas de 
Mão-de-
Obra 
Directa 
401 1-Abr 11-Abr 50 400 000,00 800 000,00 12 000 
402 12-Abr 24-Abr 80 800 000,00 1 000 000,00 18 000 
403 15-Abr 100 320 000,00 560 000,00 8 000 
TOTAL 1 520 000,00 2 360 000,00 38 000 
 
Durante o mês de Abril a empresa teve um total de custos indirectos de 1 292 000,00 meticais. Sabendo 
que a Empresa utiliza como base de imputação dos seus custos indirectos as horas de Mão-de-Obra 
Directa utilizada, determine o custo total de cada obra até ao dia 30 de Abril e o custo Unitário das 
encomendas finalizadas 
MÉTODO INDIRECTO: 
Agora vamos relembrar a aplicação do método Indirecto que se aplica a empresas que fabricam poucos 
produtos, mas em grandes quantidades, em que a produção se desenvolve de forma contínua e 
ininterrupta. 
O ponto mais importante a reter, é a acumulação de custos durante um determinado período. O 
Processo de apuramento dos custos Unitários do produto acabado pode ser resumidamente apresentado 
da seguinte forma: 
 Imputação dos Custos Directos 
O sistema de custeio baseado em processo aplica-se em empresas com um processo produtivo em série, 
isto é, fabrica-se um mesmo produto repetidas vezes. Neste sistema, os custos são acumulados num 
departamento ou processo, usando-se um relatório/ficha de custo de produção. Para apuramento do custo 
unitário de cada unidade fabricada, basta distribuir o custo directo total pelas unidades 
produzidas/fabricadas. 
A imputação dos custos directos ao produto acabado deverá realizar-se da seguinte forma: 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
1. Apurar os custos totais de MD e de MOD, utilizados durante o processo produtivo durante um 
determinado período de tempo, previamente definido (aquele que a empresa considera mais 
conveniente – um dia, uma semana, um mês, um semestre, um ano ou outro qualquer) 
2. Registar as unidades produzidas/fabricadas para o mesmo período de tempo; 
3. Finalmente, obter o custo de cada unidade através da divisão dos custos totais pelas unidades 
produzidas. 
 
 Imputação dos Custos Indirectos no Custeio por Processo 
Como referenciado, a imputação dos custos indirectos de produção em custeio por processo é idêntico 
aos custos directos. Com efeito a empresa apenas terá que contabilizar os custos indirectos totais de 
produção (GGF) e depois dividi-los pelo número de unidades fabricadas 
Vamos ver um Exemplo 
 
EXEMPLO 2 – MÉTODO INDIRECTO 
Relembre o Exemplo da empresa Panelas da Mamã, apresentado no Módulo de Contabilidade Analítica 
II: 
A empresa PANELAS DA MAMA, fabrica panelas de barro de duas categorias: Média (M) e Grande 
(G). Esta empresa está dividida 5 Secções Homogéneas: 
Secções U.Obra U.Custeio U.imputação 
Armazém Matéria-Prima dia Quantidades Entradas 
Fabricação Hm 
Refrigeração Hm 
Tinturaria Hm 
Conservação e Manutenção dia 50% à Fabricação 
10% à Refrigeração 
40% à Tinturaria 
 
Relativamente ao mês de Novembro sabe-se valores em meticais): 
 Quantidade P.unitário Valor 
Existências Iniciais 
Matérias-Primas Barro 30.000 8,00 
Caulino 5.000 5,00 
Matérias Subsidiárias e Consumo 50.000,00 
Produtos Acabados Panela M 1.200 9.000,00 
 Panela G 1.800 7.000,00 
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Compras Barro 60.000 9,00 
 Caulino 20.000 6,00 
 Mat. Sub. 20.000,00 
Produção Panela M 800 
 PanelaG 1.000 
 
Nota a empresa utiliza o FIFO na valorização das suas saídas 
 
Dados Produção 
 Panela M Panela G Total 
Consumo de MP (kg) Barro 18.000 10.000 
Caulino 2.000 3.000 
Actividades das Secções (Hm) Fabricação 300 400 700 
Refrigeração 900 500 1.400 
Tinturaria 480 120 600 
 
 
 
 
Custo 
unitário Panela M Panela G Total 
Consumo de MP 
Barro 8,00 144.000,00 80.000,00 224.008,00 
Caulino 5,00 10.000,00 15.000,00 25.005,00 
Sub-total 154.000,00 95.000,00 249.000,00 
MOD + GGF 
Fabricação 1.432,94 429.883,07 573.177,43 1.003.060,50 
Refrigeração 373,52 336.170,38 186.761,32 522.931,70 
Tinturaria 832,04 399.377,44 99.844,36 499.221,80 
Sub-total 1.165.430,89 859.783,11 2.025.214,00 
Total 1.319.430,89 954.783,11 2.274.214,00 
Produção (unidades) 800 1.000 1.800 
cu 1.649,29 954,78 
 
Qt Valor Qt Valor Qt Valor Qt Valor Qt Valor
Custos Variáveis
Electricidade (Kwh) 400 88,00 1.600 352,00 1.000 220,00 500 110,00 50 11,00
Agua (m3) 50 5,00 500 50,00 600 60,00 50 5,00 60 6,00
Gasóleo 800 20.800,00 0,00 0,00 0,00 2.000 52.000,00
Outros Materiais 30.000,00 60.000,00 220.000,00 130.000,00 10.000,00
Custos Fixos 204.000,00 879.400,00 290.000,00 318.500,00 64.500,00
TOTAL 254.893,00 939.802,00 510.280,00 448.615,00 126.517,00
ManutençãoArmazém Fabricação Refrigeração Tinturaria
Armazém 
Matéria-Prima
Fabricação Refrigeração Tinturaria Manutenção
Custos Totais 254.893,00 939.802,00 510.280,00 448.615,00 126.517,00
Reembolsos custos manutenção 63.258,50 12.651,70 50.606,80
Total dos custos 254.893,00 1.003.060,50 522.931,70 499.221,80 126.517,00
Custos Transformação Valor Consumo Total (Hm) Cu 
Fabricação 1.003.060,50 700 1.432,94 
Refrigeração 522.931,70 1.400 373,52 
Tinturaria 499.221,80 600 832,04 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
TÉCNICAS DE CUSTEIO. 
No capítulo anterior vimos como se apurava o custo de uma unidade de produto acabado. Neste capítulo, 
iremos abordar as técnicas de custeio que permitem à empresa apresentar a informação financeira dos 
seus resultados, para um determinado período de tempo. 
As técnicas de custeio têm como objectivo o apuramento do Custo Industrial do Produto Fabricado 
(CIPF), o Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV) e o Resultado Operacional (RO). 
Antes de prosseguir, é conveniente esclarecer a diferença entre Métodos de Custeio e Técnicas de 
Custeio. 
Como vimos, os sistemas de custeio a utilizar (por ordem ou por processo) depende do ciclo e do 
processo produtivo e/ou do seu output final – produto. A técnica de custeio a utilizar, resulta da livre 
escolha do gestor. Independentemente do sistema de custeio utilizado, o gestor irá utilizar a técnica de 
custeio que melhor satisfaça as suas necessidades de informação. 
Assim, os sistemas de custeio condicionam os procedimentos a usar na valorização de cada unidade 
fabricada, enquanto que as técnicas de custeio condicionam o modo como a informação financeira da 
empresa é obtida e apresentada. 
As técnicas de custeio são desta forma uma condição necessária (ainda que não suficiente) para 
aumentar a qualidade da gestão das organizações, melhorar a informação e a dinâmica interna. 
As técnicas de Custeio são: Custeio Total e o Custeio Variável. 
CUSTEIO TOTAL E CUSTEIO VARIÁVEL – CARACTERIZAÇÃO GERAL 
No capítulo anterior identificou-se os elementos que fazem parte do custo de produção: MD, MOD e os 
CIF/GGF. Enquanto que os dois primeiros, por definição, são custos variáveis, os Custos indirectos de 
Fabricação (CIF/GGF) incluem quer Custos Fixos, quer Custos Variáveis. E é aqui que reside a 
diferença básica entre as duas técnicas de custeio: na valorização do produto acabado, uma e outra 
técnica tratam de modo diferente os Custos Indirectos Fabricação (GGF) fixos. 
No Custeio Total, o custo dos produtos inclui, para além dos custos directos (MD + MOD), todos os 
Custos indirectos de Fabricação - CIF/GGF (fixos e variáveis), enquanto que no Custeio Variável, é 
apurado o custo dos produtos adicionando aos custos directos (MD + MOD) apenas os Custos Variáveis. 
Vejamos de Forma esquemática:. 
 
 
 
 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
CUSTEIO TOTAL CUSTEIO VARIÁVEL 
+ MD 
+ MOD 
+ GGF variáveis 
+ GGF Fixos 
 
... 
... 
... 
+ MD 
+ MOD 
+ GGF variáveis 
 
 .... 
 .... 
 ... 
 + GGF fixos 
 
Custo de Produção Custos do Período Custo de Produção Custos do Período 
FIGURA 3 – TECNICAS DE CUSTEIO – APURAMENTO DO CIP 
A razão subjacente à existência de duas técnicas de custeio é a própria complementaridade das duas 
técnicas. Há determinadas decisões e análises que exigem informações apenas possíveis de obter através 
do Custeio Total e outras cuja informação necessária é dada pelo sistema de Custeio Variável. 
Já que não aprofundamos a questão, damos apenas uns breves exemplos da necessidade de aplicação de 
uma ou outra técnica. Se por exemplo, existe a necessidade de obter informação para aplicação do 
Modelo Custo-Volume-Resultado (CVR) (ver Capitulo correspondente deste Manual), terá que se fazer 
recurso ao Custeio Variável. Se, por outro lado, a empresa quiser tomar uma decisão sobre o preço de 
venda de um determinado produto com base no custo total de produção, necessita de obter informação 
pela técnica do custeio Total. 
Para melhor compreensão desta matéria vamos seguir o exemplo: 
EXEMPLO 3 – DIFERENÇA ENTRE CUSTEIO TOTAL E VARIÁVEL 
A SUMOS NATURA é uma empresa que engarrafa sumos, cuja estrutura de custos é a seguinte: 
Custos Variáveis (unitários) Custos Fixos (mensais) 
Materiais Directos 15,00 
Custos Indirectos de Fabricação 
(GGF) 
280 000,0
0 
Mão-de-obra Directa 14,00 Despesas Comerciais 
100 000,0
0 
Custos Indirectos Fabricação 
(GGF) 8,50 Despesas Administrativas 70 000,00 
Despesas Comerciais 2,00 Outras Despesas 
200 000,0
0 
Despesas Administrativos 0,50 
Total 40,00 Total 
650 000,0
0 
 
Preço Venda 90,00 
 
Suponhamos que no mês de Outubro a empresa engarrafou 18.000 garrafas tendo, no entanto, vendido 
apenas 15.750. As restantes (2.250 garrafas) foram para stock de produto acabado (PA). Os 
stocksinicias, isto é, as existências no início do mês, eram nulas. Para o efeito iremos considerar a 
inexistência de Produtos em Vias de Fabrico (PVF). 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
Com base neste exemplo iremos então desenvolver os Mapas CIPF/CIPV e RO, em cada uma técnicas 
de Custeio. 
APURAMENTO DO CIPF/CIPV 
Como já aprendido nos módulos de Contabilidade Analítica o apuramento do custo industrial dos 
produtos vendidos (CIPV) passa pelo calculo dos seguintes resultados parcelares: 
 Total dos Custos de Produção (CIP) 
 Stock de Produtos em Vias de Fabrico (PVF) 
 Custo Industrial do Produto fabricado (CIPF) 
 Stock do Produto Acabado (PA) 
 Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV) 
Vamos Primeiro apurar os custos de Produção (CIP) 
Esta rubrica apura os custos de produção totais de um período económico 
 
Calculando o valor do Custo de Produção, para a empresa de engarrafamento de sumos, teríamos: 
Materiais Directos 
15,00 x 
18.000 270 000,00 
Mão-de-Obra Directa 
14,00 x 
18.000 252 000,00 
CIF variáveis 
8,50 x 
18.000 153 000,00 
CIF Fixos 280 000,00 
 
 
Descrição 
Custeio 
Total Custeio Variável 
Materiais Directos 270 000,00 270 000,00 
Mão-de-Obra Directa 252 000,00 252 000,00 
CIF Variáveis 153 000,00 153 000,00 
CIF Fixos 280 000,00 
CIP 955 000,00 675 000,00 
 
Vejamos agora o Stock de Produtos em Vias de Fabrico (PVF) 
 + Stock inical de MD
 + compras de MD
 - Stock Final de MD
 = Consumo de MD Custeio Total Custeio Variável
 + MD + MD
 + MOD + MOD
 + GGF variaveis + GGF variaveis
 + GGF Fixos
Total dos Custos de Produção (CIP) Total dos Custos de Produção (CIP)
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Elaborado por: Augusto MachungueneComo vimos no Módulo de Contabilidade Analítica II, o stock de PVF quantifica o custo total imputado 
às unidades em fabricação, isto é, as que se encontram a meio do processo de produção 
Stock PVF 
Inicial 
Apura os custos que foram imputados às unidades que no inicio 
ainda estavam em vias de fabrico 
Final 
Apura os custos imputados às unidades em fabricação, no final, 
ou seja que não estavam concluídas no final do período em 
análise 
 
No nosso exemplo, não existe stocks de Produtos em Vias de Fabrico (=0) 
Tendo apurado o valor das existências iniciais e finais dos PVF, vamos agora determinar o valor do 
Custos Industrial do Produto Acabado CIPA. Como neste exemplo não temos PVF logo o CIP = 
CIPA 
Descrição 
Custeio 
Total Custeio Variável 
Materiais Directos 270 000,00 270 000,00 
Mão-de-Obra Directa 252 000,00 252 000,00 
CIF Variáveis 153 000,00 153 000,00 
CIF Fixos 280 000,00 
CIP 955 000,00 675 000,00 
 + Ei PVF 0,00 0,00 
 - Ef PVF 0,00 0,00 
 = CIPA 955 000,00 675 000,00 
 
Antes de apurarmos o CIPV, temos que valorizar as existências de Produto Acabado: 
O stock de PA apura o custo total imputado às unidades fabricadas/acabadas, mas ainda não vendidas, 
no fim de um determinado período. 
À semelhança do stock de PVF, também se considera o stock de PA em dois momentos diferentes: stock 
inicial e o final de um determinado período. Como o Stock das Existências Iniciais de Produto Acabado 
é nulo, então: 
+ Unidades em Stock Inicial de 
PA 0 
 + Unidades Fabricadas 18 000 
 - Unidades Vendidas 15 750 
 = Unidades em Stock Final 2 250 
Para obter o custo destas unidades, é necessário calcular o seu custo unitário: 
Valor Stock Final PA = Unidades Stock Final x Custo Unitário de Produção 
EQUAÇÃO 1 – VALOR DO STOCK FINAL DE PA 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
E o Custo Unitário de Produção será dado pela equação: 
CIPF unitário = 
CIPF (TOTAL) 
Nº de Unidades Fabricadas 
EQUAÇÃO 2 – CUSTO UNITÁRIO DE FABRICAÇÃO 
Vamos então aplicar: 
 Custeio Total 
Custeio 
Variável 
CIPF 
unitário = 
CIPF (TOTAL) 
955 000,00 
53,06 
675 000,0
0 37,
5 Nº de Unidades 
Fabricadas 
18 000 18 000 
 
Stock 
Final PA = 
 CIPF u x Unidades 
Stock 119 375,00 84 375,00 
 
Como facilmente se depreenderá, a diferença encontrada está relacionada com o facto de o custeio total, 
incluir os Custos Indirectos fixos no custo do período. Assim, os stocks de produto acabado, se forem 
valorizados pelos custeio total têm um valor maior ou igual ao valor que se apura se forem valoradas no 
custeio variável. 
Quando os Custos Indirectos fixos forem inexistentes, então o valor das existências finais de PA serão 
iguais em ambos as técnicas de custeio. 
Agora já podemos apurar o Custo Industrial Produto Vendido (CIPV): 
O CIPV apura o custo total das unidades vendidas num determinado período. 
O CIPV é o custo das unidades das unidades disponíveis (iniciais e fabricadas) para venda menos o 
custo daquelas que não foram vendidas estando, portanto, em stock (stock final de PA). 
Podemos agora, com os dados de que dispomos e com os cálculos efectuados, apresentar a construção 
dos mapas do CIPF /CIPV para cada uma das técnicas de custeio: 
 
Descrição Custeio Total Custeio Variável 
 + Materiais Directos 270 000,00 270 000,00 
 + Mão-de-Obra 
Directa 252 000,00 252 000,00 
 + CIF Variáveis 153 000,00 153 000,00 
 + CIF Fixos 280 000,00 
 = CIP 955 000,00 675 000,00 
 + Ei PVF 0,00 0,00 
 - Ef PVF 0,00 0,00 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
 = CIPA 955 000,00 675 000,00 
 + Ei PA 0 0 
 - Ef PA 119 375,00 84 375,00 
 = CIPV 835 625,00 590 625,00 
 
Calculado o Custo dos produtos vendidos já podemos elaborar as Demonstrações de Resultados 
Operacionais: 
 
MAPA DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS OPERACIONAIS 
O Mapa da Demonstração de Resultados (DR) apresenta algumas diferenças dada a informação que cada 
uma das técnicas privilegia. Enquanto que o custeio total privilegia a distinção entre custos de produção 
e custos do período, o custeio variável evidencia a distinção entre custos fixos e variáveis 
Demonstração de Resultados Operacionais 
Custeio Total Custeio Variável 
 + Vendas 
 (15.750 
x90,00) 
1 417 500,
00 + Vendas 
1 417 500,
00 
 - CIPV 
835 625,0
0 - Custos Variáveis 
 = Margem Bruta 
581 875,0
0 CIPV 
590 625,0
0 
 - Custos Período Custos Comerciais 31 500,00 
Custos Comerciais 
Custos 
Administrativos 7 875,00 
Variáveis 
 (15.750 x 
2,00) 31 500,00 
Margem de 
Contribuição 
787 500,0
0 
Fixos 
100 000,0
0 - Custos Fixos 
Custos 
Administrativos Custos Fabricação 
280 000,0
0 
Variáveis 
 (15.750 x 
0,50) 7 875,00 Custos Comerciais 
100 000,0
0 
Fixos 70 000,00 
Custos 
Administrativos 70 000,00 
Outros 
200 000,0
0 Outros 
200 000,0
0 
Total Custos Período 
409 375,0
0 
Total dos Custos 
Fixos 
650 000,0
0 
 = Resultado 
Operacional 
172 500,0
0 
 = Resultado 
Operacional 
137 500,0
0 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
Assim, enquanto que o custeio total evidencia a margem bruta, a diferença entre as vendas e os custos 
do período, o custeio variável evidencia a margem de contribuição, a diferença entre as vendas e todos 
os custos variáveis. 
DIFERENÇA DOS RESULTADOS OPERACIONAIS 
A diferença encontrada no RO, apresentados pelas duas técnicas de custeio, de 35.000,00 (172.500,00 – 
137.500,00) encontra a sua explicação no tratamento dos Custos Indirectos de Fabricação (GGF) 
Fixos. Enquanto que no sistema de Custeio Total os Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos são 
incorporados indirectamente na DR, pois fazem parte do custo do produto, no Custeio Variável, os 
mesmos são incluídos directamente na DR, pelo seu valor total. Assim, a diferença reside nos Custos 
Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos incorporados na variação do stock do PA. 
Vejamos o que acabámos de afirmar, começando por determinar o valor dos Custos Indirectos de 
Fabricação (GGF) Fixos que é imputado a cada unidade, ou seja, calculando a taxa de imputação de 
Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos: 
Taxa de Imputação dos 
GGF = 
Total GGF Fixos 
= 
280 000,00 
 = 15,56 
Nº Unidades Produzidas 18 000 
 
Aplicando a taxa de imputação à variação das Existências de Produto Acabado temos: 
GGF Imputados à variação stock do Produto Acabado = Taxa Imputação GGF x (Stock Final PA - 
Stock Inicial PA) 
EQUAÇÃO 3 – IMPUTAÇÃO DOS GGF AO STOCK FINAL 
GGF Imputados à variação stock do Produto Acabado = 15,56 x (2.250 - 0) = 35.000,00 
O valor dos GGF imputados à variação de stock é exactamente igual ao valor da variação do Resultado 
Operacional apurado em cada uma das técnicas de Custeio. 
Desta forma, poderemos afirmar que o RO em custeio total será maior do que o RO em custeio variável 
quando houver acumulação de stocks e, menor quando houver diminuição de stocks. A inexistência de 
variação de stocks de PA, ou de GGF fixos, levará a um RO igual através das duas técnicas de custeio 
 
CASO PRÁTICO 5 _ DIFERENÇAS ENTRE AS TÉCNICAS DE CUSTEIO 
Indique as diferenças entre o sistema de Custeio Total e o Sistema de Custeio Variável em termos de 
distribuição dos custos, tratamento dos custos indirectos de fabricação (GGF) Fixos , margens 
evidenciadas e aplicações 
 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
CASO PRÁTICO 6 – APLICAÇÃO DAS TÉCNICAS DE CUSTEIO 
A empresa FABREX tem uma capacidade instalada de 210.000 unidades/ano. A sua estrutura de custos 
é a seguinte: 
• Custos Variáveis (necessidades por unidade de Produto Acabado): 
 MD: 2kg de matéria a 30,00/kg 
 MOD: 4 horas a 10,00/hora 
 GGF variáveis: 10,00 
• GGF Fixos anuais: 5.400.000,00 
• Custos Comerciais e Administrativos: 
 Fixos: 2.520.000,00 /ano 
 Variáveis: 30,00 /unidade 
Sabe-se ainda que o preço de venda unitário éde 200,00 a unidade e que não existem stocks de PVF. 
1. Sabendo que a empresa, no primeiro ano de actividade, produziu 150.000 unidades e vendeu 
130.000, prepare a DR segundo a técnica de custeio total e a de custeio variável 
2. Demonstre a diferença de resultados operacionais encontrada no ponto anterior 
CASO PRÁTICO 7 - CUSTEIO TOTAL E VARIÁVEL (FIFO) 
A Churrasco da Beira é uma empresa que fabrica Churrascos para as unidades hoteleiras. Relativamente 
à sua estrutura de custos, obteve-se a seguinte informação: 
A estrutura de custos de produção, por Churrasco: 
Materiais directos 800.00 
Mão-de-Obra Directa 60.00 
Gastos Gerais de Fabrico 600.00 
 
Para além destes custos a empresa ainda incorre em outros Gastos Gerais de Fabrico no total de 
8.000,00 mensais. 
Na sua actividade a empresa incorre ainda nos seguintes custos: 
- Despesas anuais de Marketing no montante de 15,000.00; 
- Comissão de 2% sobre as vendas; 
- Custos Administrativos anuais de 4000.00. 
 
Informação Adicional: 
 A empresa espera produzir 3.000 churrascos e vender 2.800 pelo valor de 4.200.000,00; 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
 Relativamente aos Produtos em Vias de Fabrico, havia stocks iniciais no montante de 3.000.00 e 
espera-se a existência de stock final no valor de 1.700,00; 
 O stock inicial dos produtos acabados era de 140 Churrascos no valor de 168.000.00; 
 A empresa valoriza as suas saídas pelo FIFO. 
Com base na informação apure o Resultado Operacional mensal da Empresa através do Sistema de 
Custeio Total e pelo Sistema de Custeio Variável. Justifique a diferença de resultados encontrada. 
 
CASO PRÁTICO 8– CUSTEIO TOTAL E CUSTEIO VARIÁVEL (LIFO) 
Refaça o exercício anterior aplicando o LIFO como critério de valorimetria das saídas e verifique o que 
acontece à diferença de RO dos 2 critérios 
CASO PRÁTICO 9 – TÉCNICAS DE CUSTEIO (FIFO) 
De SORVETES DE VILANCULOS, produz e comercializa sorvetes. Relativamente à estrutura de 
custos de produção, por sorvete, sabe-se o seguinte: 
 Materiais directos 390,00 meticais 
 Mão-de-Obra Directa / refeição 195,00 meticais 
 Gastos Gerais de Fabrico / refeição 1 170,00 meticais 
Para além destes custos a empresa ainda incorre em outros Gastos Gerais de Fabrico no total 
de78.000,00 meticais mensais. 
Na sua actividade a empresa incorre ainda nos seguintes custos: 
 Despesas anuais de Marketing no montante de 97.500,00 meticais 
 Comissão de 2% sobre as vendas; 
 Custos Administrativos anuais de 19 50,00 meticais; 
 Custos Administrativos variáveis por unidade vendida de 195,00 meticais 
Informação Adicional: 
 A empresa espera produzir 1.500 caixas de sorvete e vender 1.460 a um preço de 2 145.00; 
 Relativamente aos Produtos em Vias de Fabrico, havia stocks iniciais no montante de 62 400,00, 
mas não se espera a existência de stock final ; 
 O stock inicial dos produtos acabados era de 50 caixas de sorvete no valor de 97 500,00; 
 A empresa valoriza as suas saídas pelo FIFO. 
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Elaborado por: Augusto Machunguene 
Com base na informação responda às seguintes questões: 
1. Apure o Resultado Operacional da Empresa através do Sistema de Custeio Total e pelo Sistema de 
Custeio Variável. 
2. Justifique a diferença de resultados encontrada.