CONTABILIDADE GERAL

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CONTABILIDADE GERAL
AULA 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Alison Martins Meurer
CONVERSA INICIAL
Olá, futuros contadores, contadoras e entusiastas da contabilidade! Sejam bem-vindos à aula!
No decorrer deste material, nós discutiremos inúmeros elementos e operações que implicam o
reconhecimento desses valores na contabilidade das entidades. Veremos como a contabilidade
registra tais operações a fim de representar de forma fidedigna a realidade da organização e facilitar
o processo decisório.
Apesar de todo o conteúdo ser ancorado nos pronunciamentos contábeis (CPC), que possuem
uma linguagem bastante técnica, procuramos simplificar os temas por meio de uma linguagem mais
usual. Além disso, no decorrer da leitura, teremos exemplos de contabilizações, mapas mentais e do
Super Tira-dúvidas, que nos ajudará a compreender os conceitos discutidos, além de exemplos de
questões que mostram como a temática é estudada e abordada em provas do Exame de Suficiência
do Conselho Federal de Contabilidade e em concursos em geral.
E, por falar em expectativas, espero que você faça uma ótima leitura e que este material possa
agregar conhecimento, fazendo com que você se apaixone ainda mais por este ramo do
conhecimento que é a contabilidade! Bons estudos!
CONTEXTUALIZANDO
As operações financeiras fazem parte das operações rotineiras das empresas e são uma forma de
obter rentabilidade advinda da aplicação de recursos da empresa (operações financeiras ativas) ou
como fonte de recurso (operações financeiras passivas). Por vezes, tais operações se configuram
como um instrumento financeiro que demanda, a depender do modelo de negócio da empresa,
tratamentos contábeis específicos. Essas operações financeiras também podem ser classificadas de
forma distinta a depender do prazo (curto prazo e longo prazo) e da forma como os juros são
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calculados (prefixados e pós-fixados). Mas como diferenciar essas operações e como saber os
tratamentos contábeis a serem realizados? Esse é o objetivo desta aula. Vamos aprender um pouco
mais sobre instrumentos financeiros e aplicações financeiras. Em seguida, falaremos sobre
empréstimos e financiamentos e, por fim, veremos como realizar a contabilização desses valores.
TEMA 1 – INSTRUMENTOS FINANCEIROS (IFRS 09 E CPC 48):
CONCEITOS, DEFINIÇÕES E ABRANGÊNCIAS
Em algum momento, você certamente já ouviu falar que a Contabilidade é a “linguagem dos
negócios”. E isso faz sentido, à medida que a Contabilidade consegue traduzir em uma linguagem
monetária todas as transações realizadas entre os diferentes tipos de pessoas, jurídicas ou físicas, que
interagem na sociedade. Quer ver um exemplo disso? Imagine que a loja de roupas Vírus da Grife
tenha adquirido 10 calças jeans no valor de R$ 100 cada, pagas à vista, da indústria de confecções
Indiana Jeans. Agora, imagine que a administradora da Vírus da Grife queira saber a situação da
riqueza da entidade, ou seja, do patrimônio da empresa. Provavelmente ela estará mais interessada
em saber que há R$ 1.000 (10 quantidade x R$ 100 custo) de estoque do que propriamente saber a
quantidade de calças (10 unidades). Na figura 1, é apresentada a transação realizada entre ambas as
empresas.
Figura 1 – Exemplificação da operação realizada à vista entre a Vírus da Grife e a Indiana Jeans
Crédito: Meurer, 2021.
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Observe que no exemplo anterior a Vírus da Grife repassou R$ 1.000 para a Indiana Jeans, e a
última, por sua vez, entregou 10 unidades de calças jeans, e os setores contábil de ambas as
empresas registraram essa informação de forma monetária. Essa é a grande função da Contabilidade:
transformar as diferentes transações que ocorrem na sociedade em uma linguagem comum, a
monetária.
Perceba que nessa transação não ficou nenhuma obrigação pendente entre ambas as
organizações, ou seja, a Vírus da Grife pagou os R$ 1.000 e a Indiana Jeans entregou as calças. Mas
há situações – e elas são muito comuns – em que as transações são realizadas originando obrigações
para uma parte e direitos para a outra envolvida no evento. Imagine o seguinte: a Vírus da Grife
adquiriu tais mercadorias a prazo, logo, a Indiana Jeans teria um direito de receber R$ 1.000 e a Vírus
da Grife uma obrigação de pagar R$ 1.000 para a Indiana Jeans. Portanto, há um contrato
(representado pela duplicata emitida pela Indiana Jeans) de que a Vírus da Grife deverá quitar no
futuro R$ 1.000 referente a essa transação. E pasme (ou não), a contabilidade irá registrar esses
valores.
Mas por que estamos tratando desse exemplo em um tópico que aborda Instrumentos
Financeiros? Ocorre que esses contratos formalizados, que em uma empresa geram um ativo
financeiro e, em outra, um passivo financeiro ou um título patrimonial, são denominados de
Instrumentos Financeiros.   Mas o que é um ativo financeiro, um passivo financeiro ou um título
patrimonial? Vamos dar uma pausa na nossa linha de raciocínio e deixar o Super Tira-dúvidas explicar
esses conceitos:
Tabela 1 – Ativos e passivos financeiros e títulos patrimoniais
Ativos financeiros: são contratos que dão direito ao recebimento de valor monetário ou outro
ativo financeiro (exemplos: duplicatas, contratos de empréstimos a receber) ou até mesmo
contratos que podem ser liquidados com instrumentos patrimoniais (exemplos: cotas e ações) da
própria entidade em uma situação favorável. Exemplos mais comuns de ativos financeiros:
dinheiro, investimentos em títulos emitidos por outras organizações (debêntures, ações) e valores
a receber, como duplicatas e empréstimos a receber, entre outros.
 
Passivos financeiros: são obrigações que implicam a entrega de caixa ou outros ativos financeiros
para outra entidade. Podem ser contratos que podem ser liquidados por instrumentos
patrimoniais (exemplos: cotas e ações) em uma situação desfavorável. Exemplos mais comuns:
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duplicatas a pagar, fornecedores, empréstimos a pagar, títulos de dívida emitidos (exemplo:
debêntures), entre outros.
 
Títulos patrimoniais: qualquer contrato que seja representado pelo interesse no Patrimônio
Líquido (valor residual) de uma empresa. Exemplos mais comuns: ações, cotas de empresas
limitadas, bônus de subscrição, entre outros.
Crédito: Popicon/Shutterstock.
Apesar de aparentar ser um tema complexo, o nosso dia a dia está rodeado de diferentes tipos
de Instrumentos Financeiros, os quais são representados por diferentes tipos de contratos. Vamos
examinar novamente o exemplo da Vírus da Grife.
Vimos que no segundo cenário, a Vírus da Grife comprou a prazo e foi gerada uma duplicata a
pagar para a loja (passivo financeiro) e um direito a receber para a Indiana Jeans (ativo financeiro),
logo, esse contrato pode ser classificado como um Instrumento Financeiro. Na figura 2, é
apresentada essa interação.
Figura 2 – Exemplificação da operação realizada a prazo entre a Vírus da Grife e a Indiana Jeans
Crédito: Meurer, 2021.
Portanto, o instrumento financeiro é o contrato que representa esse tipo de transação. Vamos
analisar outro exemplo. Se a Indiana Jeans adquirisse R$ 10.000 em ações da panificadora Petter Pão
S. A., teríamos também um instrumento financeiro, pois foi gerado um ativo financeiro na Indiana
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Jeans, nesse caso, as ações, que são títulos patrimoniais da Petter Pão S. A. Assim, poderíamos
simular inúmeras outras situações abrangidas pelos instrumentos financeiros.
Um dos desafios para compreender e dominar a temática inerente aos instrumentos financeiros
é a classificação, a mensuração e, consequentemente,o reconhecimento dos mesmos. Algumas
perguntas podem nos guiar nesta missão. Quando falamos de classificação e mensuração, esses dois
atributos são indistintos no processo de análise dos instrumentos financeiros, ou seja, a análise de
como classificar e atribuir valor a este contrato ocorre ao mesmo tempo. Nessa dimensão, estamos
preocupados em responder às seguintes questões: Qual é o tipo de instrumento financeiro? E,
qual é o valor atribuído ao instrumento financeiro? Como resposta, temos que os instrumentos
financeiros são classificados entre aqueles mensurados pelo valor justo por meio do resultado (VJPR),
valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJORA) e, por fim, os classificados e
mensurados pelo custo amortizado (CA).
Mas qual é a diferença entre avaliar um contrato que é um instrumento financeiro por meio do
CA, VJORA ou VJPR? Antes de verificarmos isso na prática, é importante compreender como cada um
desses métodos de classificação e mensuração se diferenciam. Vejamos a explicação:
Tabela 2 – Custo amortizado e valor justo
Custo Amortizado (CA): ativos financeiros mantidos sob um modelo de negócios cujo objetivo é
manter os ativos para receber seus fluxos de caixa contratuais.
 
Valor Justo por Meio de Outros Resultados Abrangentes (VJORA): ativos financeiros mantidos
sob um modelo de negócios cujo objetivo é atendido tanto com o recebimento de fluxos de caixa
contratuais como com a venda dos ativos.
 
Valor Justo por Meio do Resultado: ativos financeiros devem ser mensurados por meio do
resultado, a menos que sejam mensurados pelo CA ou VJORA.
Fonte: Meurer, 2021. / Crédito: Popicon/Shutterstock.
A definição de à qual categoria o instrumento financeiro pertence depende do que chamamos
de modelo de negócios, ou seja, como a organização tem tratado os instrumentos financeiros
semelhantes historicamente, portanto, não depende das intenções da organização (olhar para o
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futuro), mas sim do seu histórico de procedimentos (olhar para o passado). Agora complicou de vez,
não é?! Vamos descomplicar com um exemplo prático:
Imagine que a panificadora Petter Pão S. A. investiu em 31 de janeiro de 20X0 todo o saldo da
conta Bancos em um título do Tesouro Nacional no valor de R$ 100.000 a uma taxa de rentabilidade
de 0,50% ao mês, sendo que o tempo de resgate desse título será de dois meses. Nesse caso, temos
um exemplo de um contrato no qual a Petter Pão S. A. alocou R$ 100.000, esperando ter um retorno
de 0,50% ao mês, durante dois meses. Historicamente, a empresa não negocia esses títulos de forma
antecipada, ou seja, mantém ele sob seu controle para receber os juros até o final do período. Veja
que, como o modelo de negócios indica que o objetivo da empresa é manter o ativo (título do
Tesouro Nacional) para receber seus fluxos de caixa contratuais (juros), então esse título será avaliado
pelo custo amortizável. Na Tabela 3 é demonstrado o valor acumulado do título em cada mês.
Tabela 3 – Rentabilidade do título
Mês Data Rendimento Custo Amortizável
0 31/01/20X0 R$ 100.000
1 28/02/20X0 R$  500,00 R$ 100.500
2  31/03/20X0 R$  502,50 R$ 101.002,50
Crédito: Meurer, 2021.
Quando avaliamos um instrumento financeiro pelo custo amortizado, o seu valor será o
montante pago pelo título, menos as amortizações que possam ocorrer, mais ou menos os juros
calculados, menos qualquer redução que possa ocorrer no seu valor recuperável. Traduzindo, nós
estamos preocupados em avaliar o potencial impacto desse ativo financeiro no fluxo de caixa da
empresa por meio da sua capacidade de gerar benefícios econômicos futuros (rentabilidade),
independentemente do valor de mercado desse instrumento.
O valor de mercado é o preço pelo qual esse título está sendo comercializado atualmente.
Normalmente, o valor de mercado equivale ao valor justo.
Saiba mais
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Para mais informações sobre as diferenças entre ambos os conceitos, sugerimos a leitura do
CPC 46 – Mensuração do Valor Justo.
Veja o mês de fevereiro, suponha que o valor de mercado desse título seja R$ 100.600. Como
historicamente a Petter Pão S. A. não tem interesse em vender esse título, mas somente esperar a
data de resgate, o valor do título na contabilidade estará avaliado pelo seu custo no reconhecimento
inicial (R$ 100.000) somada à rentabilidade obtida no mês de fevereiro (R$ 500), então, se torna
indiferente, nesse caso, o valor de mercado do título.
E como é realizado o reconhecimento (lançamentos contábeis) dessa operação? Como a Petter
Pão S. A. realizou uma aplicação financeira de curto prazo, então os seguintes lançamentos contábeis
devem ser realizados:
1 – Na aquisição do título – 31/01/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 100.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.000
2 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 28/02/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        500
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        500
3 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 31/03/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        502,50
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        502,50
4 – No resgate da aplicação – 31/03/20X0
D – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.776,94
D – Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a recuperar (ativo circulante)      R$        225,56
C – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 101.002,50
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Tabela 4 – Razonetes
Fonte: Meurer, 2021.
E se a empresa tivesse a intenção de negociar esse título antes do período de resgate, o que
aconteceria? Então, esse título seria avaliado pelo valor justo por meio de outros resultados
abrangentes (VJORA) e a diferença entre o valor contábil do título e o seu valor de mercado seria
lançada em uma conta de Ajuste a Valor Justo no grupo de Ajuste de Avaliação Patrimonial no
Patrimônio Líquido. Que tal vermos esse exemplo na Tabela 5?
Tabela 5 – Rentabilidade do título e controle do valor justo
Mês Data Rendimento Custo Amortizável Valor Justo
Ajuste
Valor Justo
0 31/01/20X0 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 0
1 28/02/20X0 R$  500,00 R$ 100.500,00 R$ 100.600,00 R$ 100
2  31/03/20X0 R$  502,50 R$ 101.002,50 R$ 101.000,00 (R$ 2,50)
Fonte: Meurer, 2021.
Perceba que, na coluna custo amortizável, são lançados os valores pagos pelo título somado ao
valor da rentabilidade desse título. Já na coluna valor justo é apresentado o valor de mercado do
título e o ajuste a valor justo será a diferença entre ambos os valores. Vamos ver a contabilização
dessa operação:
1 – Na aquisição do título – 31/01/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 100.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.000
2 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 28/02/20X0
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D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        500
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        500
3 – Reconhecimento do ajuste a valor justo – 28/02/20X0
D – Ajuste a Valor Justo – Aplicação Financeira (ativo circulante)                       R$        100C – Ajuste de Av. Patrimonial (patrimônio líquido)                                              R$        100
4 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 31/03/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        502,50
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        502,50
5 – Reconhecimento do ajuste a valor justo – 31/03/20X0
D – Ajuste de Av. Patrimonial (patrimônio líquido)                                             R$            2,50
C – Ajuste a Valor Justo – Aplicação Financeira (ativo circulante)                       R$            2,50
6 – No resgate da aplicação – 31/03/20X0
D – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.776,94
D – IRRF a recuperar (ativo circulante)                                                             R$        225,56
C – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 101.002,50
D – Ajuste de Av. Patrimonial (patrimônio líquido)                                             R$          97,50
C – Ajuste a Valor Justo – Aplicação Financeira (ativo circulante)                       R$          97,50
Tabela 6 – Razonetes
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Fonte: Meurer, 2021.
Por último, e não menos importante, o que aconteceria se a empresa tivesse a intenção de
negociar esse título antes do período de resgate levando em consideração que o seu modelo de
negócios é o reconhecimento pelo valor justo por meio de resultados (VJR)? Nesse caso, a diferença
entre o valor contábil do título e o valor de mercado será lançado em uma conta de Receita com
Ajuste a Valor Justo.
Vamos ver a contabilização dessa operação considerando as mesmas informações da Tabela 6:
Tabela 6 – Contabilização
1 – Na aquisição do título – 31/01/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 100.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.000
2 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 28/02/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        500
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        500
3 – Reconhecimento do ajuste a valor justo – 28/02/20X0
D – Ajuste a Valor Justo  – Aplicação Financeira (ativo circulante)                      R$        100
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C – Receita com Ajuste a Valor Justo (resultado)                                              R$        100
4 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 31/03/20X0
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$        502,50
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$        502,50
5 – Reconhecimento do ajuste a valor justo – 31/03/20X0
D – Despesa com Ajuste a Valor Justo (resultado)                                             R$            2,50
C – Ajuste a Valor Justo  – Aplicação Financeira (ativo circulante)                      R$            2,50
6 – No resgate da aplicação – 31/03/20X0
D – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 100.776,94
D – IRRF a recuperar (ativo circulante)                                                             R$        225,56
C – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$ 101.002,50
D – Despesa com Ajuste a Valor Justo (resultado)                                             R$          97,50
C – Ajuste a Valor Justo  – Aplicação Financeira (ativo circulante)                      R$          97,50
Tabela 7 – Razonetes
Crédito: Meurer, 2021.
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Assim, podemos ver como será o tratamento aplicado aos instrumentos financeiros a depender
do modelo de negócios da empresa. E temos como resumir de forma simples e prática a melhor
forma para a classificação e mensuração desses instrumentos financeiros? Temos sim! Veja o nosso
mapa mental (figura 3), que poderá auxiliar nessa decisão:
Figura 3 – Mapa Mental de classificação e mensuração dos instrumentos financeiros
Crédito: Meurer, 2021.
Pode-se perceber que, dependendo da forma como historicamente esses instrumentos
financeiros são utilizados pela empresa, haverá uma distinção na sua classificação e mensuração. Por
fim, vamos verificar no nosso quadro “Como o tema é cobrado nas provas” como este assunto tem
sido abordado pelas bancas de avaliações.
Tabela 8 – Como o tema é cobrado nas provas
Nas provas...
(Exame de Suficiência – CFC – Consulplan – Prova 2018.2) A empresa Bem-Aventurança adquiriu um instrumento financeiro
para venda futura, com recursos disponíveis na conta bancária, que foi classificado como disponível para venda por R$
50.000,00. Decorrido determinado prazo, rendeu juros no valor de R$ 4.000,00 e passou a ter um valor de mercado de R$
58.000,00. Posteriormente, o referido instrumento financeiro foi vendido a terceiros. Assinale o valor contabilizado na conta
de Ajuste de Avaliação Patrimonial no momento da venda do instrumento financeiro.
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a. R$ 4.000
b. R$ 8.000
c. R$ 50.000
d. R$ 54.000
Veja que se houve a movimentação na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial, significa que o instrumento financeiro é
avaliado pelo modelo de negócios VJORA. Portanto, se a empresa adquiriu o instrumento financeiro por R$ 50.000 e esse
instrumento financeiro rendeu R$ 4.000 no período, logo o seu valor contábil é de R$ 54.000 (R$ 50.000 do principal + R$
4.000 de juros). A diferença a ser lançada na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial é de R$ 4.000, ou seja, o valor
justo/valor de mercado, que é R$ 58.000, subtraído o valor contábil, que é de R$ 54.000.
Portanto, o gabarito é a letra A.
Fonte: Meurer, 2021.
Saiba mais
Para mais informações sobre o assunto, sugerimos a leitura do CPC 48, que trata
especificamente de instrumentos financeiros.
TEMA 2 – OPERAÇÕES FINANCEIRAS: INTRODUÇÃO
Para uma empresa realizar seus investimentos, é necessário haver a disponibilidade de recursos
financeiros. Os recursos financeiros de uma empresa podem advir do capital próprio, ou seja, daquele
capital pertencente aos sócios e, também, do capital de terceiros, que representa os recursos
pertencentes a outras pessoas, físicas ou jurídicas, que não os sócios.
A obtenção desses recursos, em especial os de terceiros, pode ser operacionalizada por meio de
operações financeiras que são firmadas no mercado financeiro. Essas operações ocorrem entre
agentes que possuem recursos disponíveis para serem cedidos e investidos mediante um retorno
pré-estabelecido e agentes que necessitam de recursos para investir em suas operações e estão
dispostos a remunerar o capital de terceiros, a fim de poder fazer uso desse recurso.
Vamos a um exemplo prático. Imagine a seguinte situação: Tiphany é proprietária de uma loja de
roupas chamada Tiphanyc Modas. A proprietária da Tiphanyc Modas identificou que a empresa
possui uma excelente oportunidade de expansão das vendas no mercado on-line (e-commerce),
contudo, é necessário um gasto em marketing no valor de R$ 50.000, sendo que, no momento a
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empresa não possui a disponibilidade desse recurso. Nesse sentido, a Tiphanyc Modas pode recorrer
a linhas de créditos para pessoas jurídicas a fim de conseguir captar esses valores e realizar a sua
expansão.
Esse é um exemplo básico decomo funciona o mercado financeiro, no qual há uma estrutura de
instituições e instrumentos financeiros que possibilitam as operações financeiras entre diferentes
agentes a fim de promover a liquidez e a alocação de capital. As operações financeiras normalmente
envolvem os agentes deficitários (tomadores de recursos), que são aqueles que buscam recursos em
troca do pagamento de juros pelo capital emprestado, e os agentes superavitários (doadores de
recursos), que são aqueles que cedem os recursos para os agentes deficitários em troca de uma
remuneração de capital.
Assim, como temos agentes deficitários e agentes superavitários agindo nesse sistema, é
possível identificar a existência de operações financeiras ativas e operações financeiras passivas. As
operações financeiras ativas geram para o detentor do recurso (agente superavitário) a entrada de
valores por meio do recebimento de juros. Por sua vez, as operações financeiras passivas ocorrem
quando a empresa utiliza uma fonte de recursos que lhe gera um passivo, sendo que esse passivo é
aumentado pelos juros devidos que representam os custos desse dinheiro obtido ao longo do tempo
(Salotti et al., 2019).
Mas quais são os principais tipos de operações financeiras ativas e operações financeiras
passivas? Entre os principais tipos de operações financeiras ativas, temos os investimentos em títulos
públicos, poupança, certificado de depósito interbancário (CDB), ações, cotas de fundos ou clubes de
investimentos, investimentos atrelados ao rendimento de certificados de depósitos interbancários
(CDI), investimentos em debêntures, entre outros. Perceba que todos os exemplos de operações
financeiras ativas possuem como objetivo a geração de retornos financeiros para a organização.
Por sua vez, as operações financeiras passivas consistem em fontes de recursos para a
organização, que possivelmente geraram um custo para a empresa. Entre os principais exemplos de
operações financeiras passivas, temos os empréstimos, os financiamentos, debêntures emitidas,
desconto de duplicatas, entre outros. Note que as operações financeiras passivas provavelmente
implicam o pagamento de juros para a fonte desse recurso.
Em resumo, por que uma empresa realiza operações financeiras ativas? A resposta é simples:
para investir os seus recursos financeiros a fim de obter uma rentabilidade. E, por que uma empresa
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realiza operações financeiras passivas? Para obter recursos financeiros de fontes a fim de investir em
suas operações e, em troca, a empresa paga juros que remuneram esses recursos. Veja o nosso
esquema ilustrado na Figura 4, que resume as operações financeiras.
Figura 4 – Operação financeira ativa e operação financeira passiva
Fonte: Meurer, 2021.
Note que para quem fornece o recurso, tem-se uma operação financeira ativa, pois o detentor
de recurso receberá juros por disponibilizar o seu capital. Por sua vez, quem toma esse recurso irá
pagar juros, portanto, para o tomador de recurso, tem-se uma operação financeira passiva.
TEMA 3 – APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO E DE LONGO
PRAZO
As aplicações financeiras são valores investidos em títulos de renda fixa ou de renda variável.
Essas aplicações podem ser tanto de curto como de longo prazo. As aplicações financeiras são
direitos a receber de caixa (dinheiro) ou de algum outro ativo financeiro de outra organização. À
medida que uma empresa aplica o seu dinheiro, está confiando os seus recursos a terceiros e,
portanto, passa a ter um direito junto à instituição na qual confiou esses valores.
Iudícibus e Marion (2019) comentam que é importante que as empresas realizem a aplicação do
excedente de caixa a fim de gerar mais dinheiro. Assim, quando houver mais entrada do que saída de
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caixa, é importante que o valor excedente, ou seja, aquele que não esteja sendo utilizado, seja
aplicado em investimentos que possam gerar rentabilidade para a organização.
No mercado financeiro, há uma infinidade de opções de investimentos financeiros e a
classificação dos tipos de aplicações financeiras depende do número de dias que o investidor deverá
aguardar para ter o seu dinheiro disponível para resgate (saque).
As aplicações financeiras mais comuns são em títulos públicos, fundos de investimentos, letras
de câmbio, certificado de depósito bancário (CDB), entre outros. Normalmente, os rendimentos das
aplicações financeiras são tributados pelo imposto de renda, o qual é retido na fonte, ou seja, a fonte
pagadora da rentabilidade desconta o imposto de renda do valor a ser resgatado pela empresa e
repassa esse montante ao Fisco.
Independentemente do momento de resgate, os rendimentos gerados pelas aplicações
financeiras são contabilizados como receitas financeiras conforme são gerados, seguindo o regime
de competência. Por exemplo, suponha que uma empresa investiu R$ 10.000 em CDB e houve uma
rentabilidade de R$ 40 no mês. Esse valor será reconhecido como receita financeira, mesmo a
empresa não tenha o resgatado.
Há que se destacar que as aplicações financeiras se diferenciam conforme a origem da sua
rentabilidade. As aplicações financeiras prefixadas possuem retorno conhecido no momento da
aplicação financeira. Já as aplicações financeiras pós-fixadas têm o seu retorno conhecido ao final do
investimento.
Referente à classificação das aplicações financeiras em curto e longo prazo, é comum imaginar
que todos os valores aplicados em investimentos com resgate de até 12 meses após a data de
encerramento do balanço patrimonial do exercício social seguinte sejam contabilizadas como
aplicações financeiras. Nesse sentido, é importante destacar que conforme as normas internacionais
de contabilidade, as aplicações financeiras em títulos de alta liquidez, que são resgatáveis em até três
meses da data de aquisição do investimento e que estão expostas a um risco insignificante de
mudança de valor, são classificadas como equivalentes de caixa, sendo controladas em conta
específica dentro do grupo de disponibilidades.
Por sua vez, as aplicações financeiras resgatáveis após três meses da data de aquisição e até 12
meses após a data de encerramento do balanço patrimonial do exercício social seguinte são
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registradas na conta de aplicações financeiras no grupo ativo circulante.
Por fim, as aplicações financeiras com resgate após 12 meses da data do Balanço Patrimonial do
exercício social seguinte são reconhecidas no ativo não circulante no grupo de ativo realizável a
longo prazo. Vamos ver um exemplo desses diferentes tipos de reconhecimentos de aplicações
financeiras nas demonstrações contábeis da Grendene S. A (figura 5).
Figura 5 – Balanço Patrimonial e Notas Explicativas da Grendene S. A. no ano de 2020
Fonte: Grendene, 2020.
Com base na figura, nota-se que a Grendene S. A. apresenta equivalentes de caixa, e ao analisar
as notas explicativas, é possível perceber que além do valor em dinheiro, há também os depósitos
bancários e as aplicações financeiras de liquidez imediata com resgate de até três meses após a data
de aquisição e com risco insignificante de mudança de valor. Nota-se também que as aplicações
financeiras de curto prazo e de longo prazo são compostas por certificados de depósitos bancários,
cessão de direito de crédito, debêntures, letras financeiras, títulos do tesouro nacional, entre outros
títulos que configuram as aplicações financeiras.
O mapa mental apresentado na figura 6 resume as diferenças entre os tipos de aplicações
financeiras.
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Figura 6 – Mapa mental das aplicações financeiras
Fonte: Meurer, 2021.
Vamos, agora, verificar como este assunto tem sido cobrado em provas de concursos públicos.
Tabela 9 – Como o tema é cobrado nas provas
Nasprovas...
(CESPE – 2014 – Câmara dos Deputados – Analista Legislativo – Consultor Legislativo Área IV)
A respeito da contabilidade geral, pública e comercial, julgue o item que se segue.
Equivalente de caixa é o conjunto de aplicações financeiras de curto prazo, conversíveis em um montante conhecido de
caixa e não sujeitas a qualquer mudança de valor.
(  ) Certo
(  ) Errado
As aplicações financeiras classificadas como equivalente de caixa são aquelas resgatáveis em até três meses da data de
aquisição do investimento, que possuem liquidez imediata e que estão sujeitas a um risco insignificante de mudança de
valor. Portanto, a alternativa a ser assinalada é Errado.
Saiba mais
Para mais informações sobre o assunto, sugerimos a leitura do CPC 03 (R2): Demonstração
dos Fluxos de Caixa e do CPC 26 (R1): Apresentação das Demonstrações Contábeis.
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TEMA 4 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS DE CURTO E DE
LONGO PRAZO
Os empréstimos e financiamentos fazem parte das operações de financiamentos vinculadas à
tomada de recursos para suprir as necessidades de caixa das empresas ou expandir as suas
atividades. As operações de empréstimos e financiamentos envolvem o ato de o detentor dos
recursos confiar o seu dinheiro em alguém durante um período de tempo determinado e ser
restituído com ou sem acréscimos de juros (Ribeiro, 2017).
Assim, tais operações financeiras representam um passivo para a entidade tomadora desses
recursos, pois são obrigações presentes, derivadas de um evento passado e que para serem
liquidadas exigem a saída de um recurso capaz de gerar benefícios econômicos futuros.
Essas operações normalmente estão detalhadas em contratos formais que estabelecem o valor
do recurso obtido pela empresa, os prazos de pagamento, a forma de liberação do dinheiro, os
encargos a serem pagos, as garantias, a moeda empregada no contrato e, em alguns casos, a
destinação desses recursos.
Os empréstimos e financiamentos podem ser classificados de diferentes formas, como quanto
aos prazos de liquidação (curto ou longo prazo) e frente à forma de definição dos encargos
financeiros (prefixado ou pós-fixado). Referente aos prazos, todas as operações nas quais o prazo de
pagamento seja superior à data de encerramento do exercício social seguinte (data do balanço)
deverão figurar em contas de longo prazo que estão classificadas no passivo não circulante. De forma
contrária, os empréstimos e financiamentos a serem quitados em um período inferior à data de
encerramento do exercício social seguinte (data do balanço) deverão ser lançados em contas de
curto prazo no passivo circulante.
Vamos a um exemplo. A panificadora Petter Pão S. A. adquiriu, em 31 de dezembro de 20X0, dois
empréstimos. O primeiro empréstimo é de R$ 10.000, com juros de 0,50% ao mês e deverá ser
quitado em 10 parcelas com o primeiro pagamento para janeiro de 20X1. Já o segundo empréstimo é
no valor de R$ 24.000, também incide 0,50% de juros ao mês e a primeira parcela deverá ser paga em
janeiro de 20X2. Nesse caso, no Balanço Patrimonial de 20X0, o primeiro empréstimo será
apresentado no passivo circulante, visto que o período de liquidação é inferior à data de
encerramento do exercício social seguinte (data do balanço de 20X1), e o segundo empréstimo irá
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figurar no passivo não circulante, pois o período para a liquidação do empréstimo é superior à data
de encerramento do exercício social seguinte (superior a 31 de dezembro de 20X1).
Mas o que acontecerá se o empréstimo ou o financiamento for pago em parcelas que englobem
datas inferiores e superiores à data de encerramento do balanço do exercício social seguinte? Então
caberá à entidade segregar as parcelas e os encargos financeiros (juros) de curto prazo alocadas no
passivo circulante e as de longo prazo no passivo não circulante.
Vamos analisar um exemplo com este caso. A panificadora Petter Pão S. A. adquiriu, em 31 de
dezembro de 20X0, um terceiro empréstimo no valor de R$ 30.000, com juros de 0,50% ao mês, a ser
quitado em 24 parcelas, sendo a primeira com vencimento para janeiro de 20X1. Nesse caso, a
empresa deverá identificar quais parcelas estão englobadas no curto prazo e quais parcelas são
abrangidas pelo longo prazo para, então, realizar o reconhecimento desses valores de forma
segregada no Balanço Patrimonial.
A Figura 7 apresenta uma linha do tempo que indica como as parcelas devem ser separadas em
curto e longo prazo.
Figura 7 – Linha do tempo para classificação em curto e longo prazo
Fonte: Meurer, 2021.
Nota-se que no exemplo anterior, das 24 parcelas do empréstimo, 12 foram classificadas no
passivo circulante, por serem de curto prazo, e outras 12 foram classificadas como passivo não
circulante, por serem de longo prazo. A contabilização de tais operações serão detalhadas em tópico
adiante.
Referente à classificação dos encargos financeiros, os empréstimos e financiamentos com juros
prefixados são aqueles em que as taxas de juros do contrato são conhecidas previamente. Nesse
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sentido, o tomador do empréstimo ou do financiamento sabe exatamente quanto pagará de
encargos financeiros ao longo do contrato. Por sua vez, os empréstimos e financiamentos com juros
pós-fixados são aqueles em que a taxa de juros é definida com base em índices de inflação e demais
indexadores, como a taxa básica de juros (Selic).
Nesse sentido, as taxas pós-fixadas expõem a entidade às oscilações de valores a serem
desembolsados e isso tem impacto direto na forma de mensuração e reconhecimento dos valores na
contabilidade. Na figura 8 é apresentada uma síntese de ambas as formas de incidência de encargos
sobre os empréstimos e financiamentos.
Figura 8 – Diferença entre empréstimos e financiamentos prefixados e pósfixados
Fonte: Meurer, 2021.
É importante destacar que o tipo de empréstimo e financiamento adquirido, bem como o seu
prazo de pagamento, geram impactos diretos na contabilização desses valores. Por isso, adiante é
realizado o detalhamento da forma de contabilização dessas operações.
TEMA 5 – FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO
Agora que já sabemos os tipos de aplicações financeiras, empréstimos e financiamentos, vamos
verificar como é realizado o reconhecimento desses valores na contabilidade.
5.1 APLICAÇÕES FINANCEIRAS PREFIXADAS
A Vírus da Grife possuía R$ 70.000 em caixa, seus administradores decidiram adquirir em
31/01/20X1 um título prefixado com resgate para dois meses a um custo de R$ 70.000, sendo que o
total a ser resgatado em 31/03/20X1 é de R$ 80.000. Nesse sentido, a receita financeira é de R$
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10.000, sendo R$ 5.000 relativos a cada mês. Portanto, os lançamentos contábeis a serem realizados
são os seguintes:
1 – Na aquisição do título – 31/01/20X1
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                          R$ 80.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                                R$ 70.000
C – Receita financeira a apropriar (ativo circulante – redutora)                              R$ 10.000      
2 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 28/02/20X1
D – Receita financeira a apropriar (ativo circulante – redutora)                               R$   5.000
C – Receita Financeira (resultado)                                                                       R$   5.000
3 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 31/03/20X1
D – Receita financeira a apropriar (ativo circulante – redutora)                              R$   5.000
C – Receita Financeira (resultado)                                                                       R$   5.000
4 – No resgate da aplicação – 31/03/20X1
D – Banco (ativo circulante)R$    77.750
D – Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a recuperar (ativo circulante)      R$      2.250 
C – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$    80.000
Tabela 10 – Razonetes
Crédito: Meurer, 2021.
[4]
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Como estamos diante de um título prefixado, no qual a rentabilidade é conhecida
antecipadamente, é possível adotar dois padrões de contabilização. O primeiro, recomendado por
Iudícibus e Marion (2019), foi adotado nesse exemplo, em que a rentabilidade da aplicação financeira
é incorporada ao valor da aplicação financeira (R$ 10.000 que foram somados ao valor do título de
R$ 70.000), sendo a contrapartida à conta de receita financeira a apropriar que é uma redutora do
ativo. A receita financeira a apropriar será utilizada como contrapartida à conta de resultado de
receita financeira quando houver a apropriação da receita.
O segundo método, mais simples e menos acurado, consiste em reconhecer na conta de
aplicação financeira somente o valor de aquisição do título e, nos meses que houver a apropriação
do valor da receita financeira, realizar o débito na conta de aplicação financeira e o crédito na conta
de receita financeira. Esse método foi utilizado no primeiro tema, quando exemplificamos os
lançamentos contábeis referentes aos instrumentos financeiros.
Cabe destacar que realizamos o lançamento do Imposto de Renda Retido na Fonte e lançamos
na conta de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a recuperar do grupo ativo circulante, pois
empresas do regime tributário lucro real e lucro presumido podem deduzir esse valor do imposto de
renda a ser recolhido para o Fisco. Se a Vírus da Grife fosse do regime tributário Simples Nacional,
então não haveria a possibilidade da dedução desse valor e o lançamento do imposto de renda seria
realizado a débito contra uma conta de despesa com tributos.
Tabela 11 – Contas redutoras
Contas redutoras: são também denominadas de contas retificadoras e são utilizadas para ajustar
o saldo do ativo, passivo, patrimônio líquido ou das contas de resultados a fim de propiciar uma
informação mais fidedigna acerca da realidade da empresa. Essas contas têm natureza contrária ao
grupo ao qual pertencem, se do ativo, sua natureza é a crédito, se contas do passivo, sua natureza
é a débito, e assim por diante. Como exemplo de contas retificadoras, temos os encargos ou juros
a transcorrer, receita financeira a apropriar, depreciação acumulada, capital a integralizar, entre
outras.
Fonte: Meurer, 2021. Crédito: Popicon/Shutterstock.
5.2 APLICAÇÕES FINANCEIRAS PÓS-FIXADAS
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Agora, vamos analisar um exemplo de contabilização de um título com rentabilidade pós-fixada.
Considere que a Vírus da Grife possuía R$ 70.000 em caixa, seus administradores decidiram adquirir
em 31/01/20X1 um título pós-fixado com resgate para dois meses a um custo de R$ 70.000, sendo
que a rentabilidade é atrelada à taxa de rendimento do CDI (Certificado de Depósito Interbancário).
Portanto, os lançamentos contábeis a serem realizados são os seguintes:
1 – Na aquisição do título – 31/01/20X1
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                          R$ 70.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                                R$ 70.000      
Em 28/02/20X1, foi verificado que a rentabilidade do CDI rendeu R$ 700 para a Vírus da Grife.
2 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 28/02/20X1
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$         700
C –  Receita Financeira (resultado)                                                                   R$         700
Em 31/03/20X1, foi verificado que a rentabilidade do CDI rendeu R$ 800 para a Vírus da Grife.
3 – Reconhecimento da rentabilidade do título – 31/03/20X1
D – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$         800
C – Receita Financeira (resultado)                                                                    R$         800
4 – No resgate da aplicação – 31/03/20X1
D – Banco (ativo circulante)                                                                              R$    71.162,50
D – Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a recuperar (ativo circulante)      R$         337,50 
C – Aplicação Financeira (ativo circulante)                                                        R$    71.500
Tabela 12 – Razonetes
[5]
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Fonte: Meurer, 2021.
Perceba que a contabilização de uma aplicação financeira pós-fixada não envolve a conta de
receita financeira a apropriar, visto que no momento da aquisição do título, não é conhecida a sua
rentabilidade e, portanto, o reconhecimento da receita ocorrerá diretamente na conta da aplicação
financeira em contrapartida a uma conta de receita financeira.
5.3 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS PREFIXADOS
Já sabemos que os empréstimos e financiamentos prefixados são aqueles em que os encargos
financeiros são conhecidos no momento da concessão dos recursos. Portanto, se a Vírus da Grife
adquirir um empréstimo de R$ 100.000 em 31/12/20X1 para ser liquidado em três meses, incidindo
R$ 4.000 de juros por mês (R$ 4.000 x 3 = R$ 12.000 de juros no total), os lançamentos contábeis
realizados nesse tipo de operação serão os seguintes:
1 – Na aquisição do empréstimo – 31/12/20X1
D – Bancos (conta movimento) (ativo circulante)                                               R$ 100.000
D – Encargos financeiros a transcorrer (passivo circulante – redutora)                R$   12.000
C – Empréstimos a pagar (passivo circulante)                                                   R$ 112.000     
2 – Apropriação dos encargos financeiros de janeiro – 31/01/20X2
D – Despesa financeira (resultados)                                                                 R$     4.000
C –  Encargos financeiros a transcorrer (passivo circulante – redutora)               R$     4.000     
3 – Apropriação dos encargos financeiros de fevereiro – 28/02/20X2
D – Despesa financeira (resultados)                                                                 R$     4.000
C –  Encargos financeiros a transcorrer (passivo circulante – redutora)               R$     4.000
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3 – Apropriação dos encargos financeiros de março – 31/03/20X2
D – Despesa financeira (resultados)                                                                 R$     4.000
C –  Encargos financeiros a transcorrer (passivo circulante – redutora)               R$     4.000
4 – Liquidação do empréstimo – 31/03/20X2
D – Empréstimos a pagar (passivo circulante)                                                   R$ 112.000
C – Bancos (conta movimento) (ativo circulante)                                               R$ 112.000
Tabela 13 – Razonetes
*Considere que a empresa possuía R$ 20.000 de saldo na conta banco.
Fonte: Meurer, 2021.
Perceba que da mesma forma que nas aplicações financeiras prefixadas, nos empréstimos e
financiamentos prefixados também é utilizada uma conta redutora que permite a apropriação dos
juros de forma mais acurada. Portanto, apesar de ter sido reconhecido R$ 112.000 de empréstimos a
pagar, a conta redutora de encargos a transcorrer indica que desses R$ 112.000 há um total de R$
12.000 a ser reconhecido no decorrer do período como despesas financeiras.
5.4 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS PÓS-FIXADOS
No caso dos empréstimos e financiamentos pós-fixados, os encargos financeiros são conhecidos
de forma posterior, seja a cada período determinado em contrato ou somente no momento da
liquidação da obrigação. Portanto, no caso de empréstimos efinanciamentos pós-fixados, o uso da
conta de empréstimos e financiamentos a transcorrer torna-se inviável.
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Suponha que a Vírus da Grife tenha contratado um empréstimo de R$ 100.000 em 31/12/20X1
para pagamento em parcela única após seis meses, sendo que a taxa de juros do período é de 3% e a
inflação foi de 2% (31/12/20X1 a 30/06/20X2). Os lançamentos contábeis serão os expostos a seguir:
1 – Na aquisição do empréstimo – 31/12/20X1
D – Bancos (conta movimento) (ativo circulante)                                               R$  100.000
C – Empréstimos a pagar (passivo circulante)                                                   R$  100.000    
2 – Liquidação do empréstimo – 31/06/20X2
– Cálculo das despesas financeiras
R$ 100.000 x 2% de inflação = R$ 102.000
R$ 102.000 x 3% de juros = R$ 105.060
– Reconhecimento da despesa financeira
D – Despesa financeira (resultado)                                                                   R$      5.060
C – Encargos financeiros de empréstimos a pagar (passivo circulante)                 R$      5.060
– Pagamento do empréstimo e dos encargos financeiros
D – Empréstimos e financiamentos a pagar (passivo circulante)                         R$  100.000
D – Encargos financeiros de empréstimos a pagar (passivo circulante)                 R$      5.060
C – Bancos (conta movimento) (ativo circulante)                                               R$  105.060
Tabela 14 – Razonetes
Fonte: Meurer, 2021.
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A depender das práticas contábeis da empresa, pode ser interessante separar a despesa
financeira em subcontas que evidenciem o valor dos juros separado da variação monetária
provocada pela inflação. Essa informação também pode ser exposta em notas explicativas.
Tabela 15 – Como o tema é cobrado nas provas
Nas provas...
(FBC – 2014 – Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade)
Uma Sociedade Empresária contraiu, em 30.6.2014, um empréstimo, para pagamento em 6 meses, no valor de R$24.000,00.
Foi descontada, no ato da liberação do referido empréstimo, a importância de R$2.000,00, a título de juros relativos ao
contrato de empréstimo.
a) DÉBITO          Bancos Conta Movimento – Ativo R$22.000,00
DÉBITO             Juros a Transcorrer – Passivo R$2.000,00
CRÉDITO           Empréstimos a Pagar – Passivo R$24.000,00
b) DÉBITO             Bancos Conta Movimento – Ativo R$24.000,00
CRÉDITO           Juros a Transcorrer – Passivo R$2.000,00
 CRÉDITO          Empréstimos a Pagar – Passivo R$22.000,00
c) DÉBITO            Bancos Conta Movimento – Ativo R$24.000,00
CRÉDITO          Despesas Financeiras – Resultado R$2.000,00
CRÉDITO          Empréstimos a Pagar – Passivo R$22.000,00
d) DÉBITO             Bancos Conta Movimento – Ativo R$22.000,00
DÉBITO             Despesas Financeiras – Resultado R$2.000,00
CRÉDITO           Empréstimos a Pagar – Passivo R$24.000,00
A empresa possui uma obrigação de curto prazo no valor de R$ 24.000, visto que os recursos foram adquiridos via
empréstimos. Nota-se que houve o desconto de R$ 2.000 referente aos juros da operação, o que implica na entrada de R$
22.000 na conta bancária (R$ 24.000 empréstimo - R$ 2.000 juros = R$ 22.000 depositados na conta bancária). Como os
juros devem ser reconhecidos ao longo dos meses seguindo o regime de competência, então os R$ 2.000 deverão ser
reconhecidos inicialmente na conta de Juros a Transcorrer, que é uma conta redutora do passivo.
Portanto, o gabarito é a letra A.
TROCANDO IDEIAS
Vimos, nesta aula, as classificações e os tratamentos contábeis direcionados para aos
instrumentos financeiros, aplicações financeiras, empréstimos e financiamentos. Nesse sentido,
procure as demonstrações contábeis de uma empresa listada na bolsa de valores Brasil, Bolsa, Balcão
[B]3 e apresente um exemplo de aplicação financeira reconhecida no Balanço Patrimonial da
organização. Esperamos a sua participação em nosso fórum.
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NA PRÁTICA
1. A indústria de calçados Meu Sapato Favorito aplicou no dia 28/02/20X1 a quantia de R$
100.000 em um ativo financeiro mensurado ao custo amortizado e que será resgatado
após 12 meses. Sabe-se que o título possui uma rentabilidade de 1% ao mês e que em
31/03/20X1 o título possuía um valor de mercado de R$ 101.500. Com base nessas
informações, assinale a alternativa correta referente às contas patrimoniais em
31/03/20X1:
a. A conta de aplicação financeira possui um saldo de R$ 101.500
b. Houve o reconhecimento de R$ 1.500 na conta de ajuste de avaliação patrimonial
c. Houve o reconhecimento de R$ 1.500 de receita financeira
d. A conta de aplicação financeira possui um saldo de R$ 101.000
e. A conta de aplicação financeira possui um saldo de R$ 100.000
2. Realize a associação entre os modelos de negócios de instrumentos financeiros e as suas
características:
I. Custo amortizado
II. Valor justo por meios de outros resultados abrangentes (VJORA)
III. Valor justo por meio do resultado (VJR)
( ) Modelo aplicado em ativos financeiros que não são mensurados pelo custo amortizado
nem pelo valor justo por meios de outros resultados abrangentes.
(  ) Modelo aplicado para ativos financeiros mantidos sob um modelo de negócios cujo
objetivo é atendido tanto com o recebimento de fluxos de caixa contratuais como com a
venda dos ativos.
(  ) Modelo aplicado para ativos financeiros mantidos sob um modelo de negócios cujo
objetivo é manter os ativos para receber seus fluxos de caixa contratuais.
3. Avalie as asserções a seguir e a relação proposta entre elas.
I. O reconhecimento das receitas financeiras a transcorrer das aplicações financeiras para
títulos prefixados é importante e viável.
PORQUE
II. Torna a informação contábil mais acurada e é possível, pois para títulos prefixados, há
como identificar a rentabilidade do título no momento da sua aquisição.
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa
correta da I
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b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira
e. As asserções I e II são proposições falsas
O gabarito para as atividades propostas pode ser consultado ao final deste material.
FINALIZANDO
Aprendemos nesta aula que há inúmeros tipos de instrumentos financeiros e estes são
classificados e mensurados de acordo com o modelo de negócio da entidade. Vimos também que as
operações financeiras fazem parte do dia a dia das organizações e são capazes de gerar instrumentos
financeiros para a organização. Adiante, aprendemos os diferentes tipos de aplicações financeiras,
empréstimos e financiamentos e também como realizar a contabilização dessas operações.
Recomendamos que você realize a leitura dos CPCs sugeridos, revise o material, resolva os exercícios
propostos e continue buscando conhecimento nesta área tão envolvente que é a contabilidade!
REFERÊNCIAS
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. (R2) – Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Aprovado pela Deliberação CVM, 641, 2010.
______. 48 – Instrumentos financeiros. Aprovado pela Deliberação CVM, 763, 2016.
GELBECK, E. R. et al. Manual de Contabilidade Societária. 1. ed. São Paulo: Gen/Atlas, 2018.
GRENDENE. Informações Financeiras. 2020. Disponível em:
<http://ri.grendene.com.br/PT/Informacoes-Financeiras/Demonstracoes->. Acesso em: 24 jun. 2021.
IUDÍCIBUS, S. de.; MARION, J. C. Contabilidade Comercial. 11. ed. São Paulo: Gen, 2019.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Comercial. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
SALOTTI, B. et al. Contabilidade Financeira. 1. ed. São Paulo: Gen/Atlas, 2019.
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GABARITO
1. Como o ativo financeiro é mensurado ao custo amortizado, então não há reconhecimento da
variação do valor justo desse ativo. Portanto, em 31/03/20X1 somente será reconhecida a
receita financeira de R$ 1.000 em contrapartida à conta de aplicação financeira. Logo, o
gabarito é a letra D, pois no ato da aquisição do título, foi realizado um débito na conta de
aplicação financeira no valor de R$ 100.000 e em 31/03/20X1 foi realizado outro lançamento a
débito de R$ 1.000 em aplicação financeira, totalizando um saldo final de R$ 101.000.
2. A sequência correta é III, II, I.
3. A assertiva I é verdadeira, pois para títulos prefixados é importante e é possível reconhecer a
receita financeira a transcorrer, visto que ao conhecer a taxa de retorno de forma antecipada, é
possível identificar a rentabilidade dessa aplicação e, consequentemente, definir o valor da
receita financeira a transcorrer, tornando a contabilização mais acurada. Portanto, o gabarito é a
letra B.
 Alíquota de 22,50% sobre o rendimento, visto que o título foi resgatado com menos de 180
dias.
 Alíquota de 22,50% sobre o rendimento, visto que o título foi resgatado com menos de 180
dias.
 Alíquota de 22,50% sobre o rendimento, visto que o título foi resgatado com menos de 180
dias.
 Alíquota de 22,50% sobre o rendimento, visto que o título foi resgatado com menos de 180
dias.
 Alíquota de 22,50% sobre o rendimento, visto que o título foi resgatado com menos de 180
dias.
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CONTABILIDADE GERAL
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Alison Martins Meurer
CONVERSA INICIAL
Nesta aula, vamos aprender importantes temas relacionados à contabilidade, como os tipos de
investimentos, elementos do ativo imobilizado, depreciação e exaustão, aspectos do ativo intangível,
amortização e teste de recuperabilidade (teste de impairment).
Vamos continuar nossos estudos nos aventurando nos exemplos da Petter Pão S. A. com o
auxílio de fluxogramas e informações adicionais que você poderá consultar na seção “Saiba mais”
para a fixação do conteúdo e para auxiliá-lo a esclarecer os conceitos abordados no decorrer deste
material. Procuraremos, na medida do possível, abordar esses conteúdos técnicos de uma maneira
mais fluída e leve.
CONTEXTUALIZANDO
As empresas podem se organizar de diferentes formas. Por exemplo, uma empresa pode
controlar ou participar do quadro societário de outra organização a fim de obter vantagens desse
relacionamento que vão além de recursos originados pela valorização dessa participação ou pelo
recebimento da parcela de lucros. Para isso, algumas tratativas contábeis específicas devem ser
realizadas nesses investimentos, tanto para identificar o tipo de investimento que está sendo
analisado quanto para contabilizar esses valores.
Ademais, as empresas também alocam recursos em ativos utilizados de forma permanente em
suas atividades operacionais ou administrativas. Este é o caso dos ativos imobilizados e ativos
intangíveis. No decorrer do material, vou lhe mostrar como reconhecer e mensurar esses elementos
nos demonstrativos contábeis. Por fim, vamos finalizar esta etapa de estudos abordando os testes de
recuperabilidade com um enfoque específico para os ativos imobilizados e ativos intangíveis.
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TEMA 1 – INVESTIMENTOS
1.1 CONCEITO
O conceito de investimento é intuitivo e de forma cotidiana pode ser definido como a aplicação
de algum recurso com o intuito de obter algo em troca. Por exemplo, neste exato momento você
está investindo o seu tempo realizando a leitura deste texto com o intuito de obter conhecimento e
possíveis benefícios que esse conhecimento possa gerar.
Logo, você pode estar se questionando: se todos os ativos são recursos econômicos e, por sua
vez, um recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos,
então todo o ativo é um investimento? A sua linha de raciocínio não estaria errada, entretanto, em
termos contábeis, o conceito de investimento é um pouco mais restrito. Na contabilidade, dentro do
grupo do ativo não circulante, temos um subgrupo denominado de investimentos e para um ativo ser
reconhecido (lançado) nesse grupo algumas condições devem ser alcançadas.
Basicamente temos que observar a Lei n. 6.404 de 1976, chamada carinhosamente de Lei das
Sociedades Anônimas, que em seu art. 179 define que no subgrupo de investimentos são registradas
as “participações permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza, não
classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem a manutenção da atividade da companhia ou
empresa” (Brasil, 1979). Como a nossa conversa está ficando bem técnica, que tal analisarmos
separadamente cada elemento desse conceito com base na Figura 1?
Figura 1 – Valores reconhecidos no grupo de investimentos
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Observando a Figura 1, é possível perceber que os investimentos são participações em outras
empresas de caráter duradouro, ou seja, em que não há uma expectativa de realizar a venda dessa
participação no curto prazo. Mas isso significa que a empresa não possa vender essa participação?
De forma alguma, pois isso pode ocorrer, mas o que estamos analisando é: se nesse momento, a
intenção da empresa é manter tais participações a longo prazo, então estamos diante de um
investimento. Se a empresa colocar essa participação para a venda, então os valores serão
transferidos do grupo de investimentos (ativo não circulante) para o grupo de ativo não circulante
mantido para venda (classificado no grupo ativo circulante) e seguirá as premissas do CPC 31 (Ativo
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada) (CPC, 2009c).
Também temos nos investimentos as propriedades para investimentos e demais investimentos
permanentes. As propriedades para investimentos são imóveis que não são utilizados nas atividades
usuais da empresa e que estão sob o seu controle com o objetivo de obter ganhos pela sua
valorização, recebimento de aluguéis ou ambas as formas. Da mesma forma, os demais investimentos
permanentes que não são utilizados nas atividades da empresa e que são mantidos com o objetivo
de obter ganhos pela valorização também devem ser reconhecidos neste grupo. Veremos adiante
maior detalhamento de cada grupo.
1.2 INVESTIMENTOS EM OUTRAS SOCIEDADES
Os investimentos em outras sociedades podem ser avaliados e reconhecidos pelo custo de
aquisição a valor justo ou pelo método de equivalência patrimonial (MEP) (Salotti et al., 2019), sendo
que ao longo do curso teremos uma disciplina específica que trata dessa temática. No contexto de
investimentos em outras sociedades, o valor justo se refere ao valor pago (custo) para adquirir
determinada quota, ação ou qualquer outro título de que dê ao investidor uma participação no
patrimônio da investida. No momento da aquisição, o valor justo e o custo de aquisição são
equivalentes, pois o valor pago (valor justo) pela participação em uma sociedade é o próprio custo de
sua aquisição. Entretanto, se a empresa avaliar o investimento pelo valor justo, a variação do valor da
participação societária subsequente à data de aquisição deverá ser reconhecida na contabilidade.
Vamos analisar um exemplo de investimento avaliado a valor justo. Imagine no Cenário 1 que a
Petter Pão S. A. decidiu adquirir em 31/01/20X0, como forma de investimento permanente, o
percentual de 10% das ações da TemPÃO S. A. pelo valor de R$ 1.200.000. Nesse caso, o valor justo
da operação será R$ 1.200.000 e, posteriormente, conforme o valor de mercadodas ações da
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TemPÃO S. A. se alterar ao longo do tempo, então a Petter Pão realizará os ajustes desses valores na
contabilidade seguindo os preceitos do CPC 48 – Instrumentos Financeiros (CPC, 2016).
Vamos visualizar a contabilização desse exemplo iniciando pelo lançamento de aquisição das
ações.
1 - Na aquisição do título – 31/01/20X0
D – Investimento da TemPÃO S. A. (ativo não circulante – Investimento).        R$ 1.200.000
C - Banco (ativo circulante)                                                                             R$ 1.200.000
Suponha que ao final do mês de fevereiro de 20X0, as ações da TemPÃO S. A., que foram
adquiridas pela Petter Pão S. A. como uma forma de investimento permanente, sem o objetivo de
ganho com a valorização dos títulos, tenham um valor de mercado na bolsa de valores de R$
1.300.000, ou seja, houve uma valorização de R$ 100.000 (R$ 1.300.000 – R$ 1.200.000), então o
seguinte lançamento contábil será realizado:
2 – Pela valorização do título – 28/02/20X0
D – Ajuste a valor justo - Investimento na TemPÃO S. A. (ativo não circulante – Investimento)   
                                                                                                         R$    100.000
C – Receita com ajuste a valor justo (resultado)                                               R$    100.000
Tabela 1 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Como o investimento da Petter Pão S. A. (investidora) no Cenário 1 é avaliado a valor justo, então
a oscilação do valor de mercado da TemPÃO S. A. é reconhecida no resultado da investidora como
uma receita, no caso de valorização, ou como uma despesa, no caso de desvalorização das ações.
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Saiba mais
Normalmente quando uma empresa possui uma ação ou quota de outra organização e não
exerce influência significante ou controle sobre a investida, tais ações são classificadas no ativo
não circulante no grupo de realizável a longo prazo, pois dificilmente a investidora possui a
intenção de manter esses títulos de forma permanente, ou seja, seu objetivo comumente está
vinculado ao ganho pela valorização do título ou pelo recebimento de dividendos, e não pelo
relacionamento estabelecido com a investida. Por isso, não é tão comum encontrar participações
em outras sociedades de forma permanente avaliados a valor justo no grupo de investimentos.
Outro ponto importante, quando não for possível determinar o valor justo, é que o título
patrimonial ficará reconhecido na contabilidade pelo custo de sua aquisição.
Agora, imagine que, no Cenário 2, a Petter Pão S. A. tivesse que avaliar o investimento na
TemPÃO S. A. pelo método de equivalência patrimonial (MEP). Então na aquisição das ações, a Petter
Pão S. A. reconheceria R$ 1.200.000 e, conforme o patrimônio líquido da TemPÃO S. A. oscilasse, a
Petter Pão S. A. faria os ajustes para refletir as alterações do patrimônio líquido da TemPÃO S. A. na
conta de investimento do seu balanço patrimonial. A título de simplificação, vamos supor que o valor
das ações da TemPÃO S. A. na época da aquisição era igual ao valor contábil do seu patrimônio
líquido, ou seja, a empresa possuía um PL de R$ 12.000.000, sendo que 10% (R$ 1.200.000) foram
adquiridos pela Petter Pão S. A., não sendo reconhecido nenhum valor referente a goodwill ou a
mais-valia na operação. A Figura 2 representa essa operação.
Figura 2 – Cenário 2: investimento avaliado pelo MEP (aquisição)
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Portanto, na aquisição dos títulos patrimoniais (ações), teríamos o seguinte reconhecimento:
1. Na aquisição do título – 31/01/20X0
D – Investimento da TemPÃO S. A. (ativo não circulante – investimento)         R$ 1.200.000
C - Banco (ativo circulante)                                                                             R$ 1.200.000
Em 28/02/20X0, a TemPÃO S. A. realizou o encerramento de seu balanço patrimonial e apurou
um lucro de R$ 200.000 que foi transferido para o PL. Logo, o seu patrimônio líquido passou a ser de
R$ 12.200.000 (R$ 12.000.000 valor anterior somado ao lucro do período de R$ 200.000). Então, a
Petter Pão S. A. deverá ajustar a conta de investimento na TemPÃO S. A. pelo MEP a fim de refletir no
seu balanço patrimonial as modificações ocorridas no PL da investida. Na Figura 3, é apresentada a
modificação do PL da TemPÃO S. A.
Figura 3 – Cenário 2: investimento avaliado pelo MEP (ajuste pelo MEP)
Os R$ 20.000 de resultado com equivalência patrimonial (REP) a ser lançado na conta de
investimento na TemPÃO S. A. é justamente a diferença entre o valor atual da proporção do PL da
investida subtraído do valor já reconhecido no balanço patrimonial da Petter Pão S. A. Logo, se antes
os 10% valiam R$ 1.200.000 (R$ 12.000.000 do PL x 10% de participação) e agora valem R$ 1.220.000
(R$ 12.200.000), então caberá à Petter Pão S. A. fazer um lançamento de ajuste de R$ 20.000 para
refletir essa alteração, conforme apresentado a seguir:
2. Pela alteração do Patrimônio Líquido da TemPÃO – Aplicação do MEP – 28/02/20X0
D – Investimento da TemPÃO S. A. (ativo não circulante – investimento)          R$      20.000
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C – Resultado de equivalência patrimonial – REP (resultado)                            R$      20.000
Tabela 2 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Note que, após o reconhecimento da receita de R$ 20.000 apurado pelo MEP, o valor do
investimento reconhecido no balanço da Petter Pão S. A. equivale a exatamente a 10% do valor do PL
da TemPÃO S. A. Portanto, em resumo, o MEP busca equivaler o valor reconhecido na conta de
investimento da investidora com o valor do patrimônio líquido da investida.
Bem, agora você já sabe que há participações em outras sociedades avaliadas pelo valor justo
(ou custo, quando não for possível mensurar o valor justo) e pelo método de equivalência patrimonial
(MEP). Mas, como identificar qual método a ser utilizado? Vamos tratar disso a partir de agora!
Inicialmente, é necessário compreender o tipo de relacionamento existente entre a investidora e
a investida. Esse relacionamento é classificado com base na influência significativa ou no controle que
a investidora exerce sobre a investida, podendo ser
1. pouca ou nenhuma influência;
2. influência significativa;
3. controle em conjunto com outra sociedade; ou
4. controle.
Vamos continuar com o caso da compra de 10% da TemPÃO S. A. (investida) pela Petter Pão S. A.
(investidora). Se a Petter Pão S. A. exercer pouca ou nenhuma influência significativa sobre a TemPÃO
S. A., então o investimento será avaliado e classificado pelo valor justo (na ausência do valor justo, o
reconhecimento nos períodos subsequentes à aquisição será o próprio custo de aquisição da
participação, ou seja, R$ 1.200.000).
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Por sua vez, se a Petter Pão S. A. exercer influência significativa sobre a TemPÃO S. A., então a
investida será uma coligada da investidora e esse investimento será avaliado pelo MEP. Agora, se a
investidora controlar a investida, então a TemPÃO S. A. será uma controlada, o investimento será
avaliado pelo MEP nas demonstrações individuais da investidora (controladora) e haverá a
necessidade de realizar a consolidação das demonstrações contábeis da controladora e da
controlada. Nesse sentido, nas demonstrações individuais, cada empresa irá gerar as suas
demonstrações contábeis, sendo que a Petter Pão S. A. utilizará o MEP para a mensuração e o
reconhecimento do investimento na TemPÃO S. A.
Além disso, como a Petter Pão S. A. e a TemPÃO S. A. são controladora e controlada,
respectivamente, então a Petter Pão S. A. deverá elaborar as demonstrações contábeis, consolidando
os valoresdas contas de ambas as empresas e excluindo os resultados não realizados com terceiros
originados por negócios da companhia com a sua controlada. Por exemplo, se a TemPÃO S. A.
realizou uma venda para a Petter Pão S. A. e a Petter Pão S. A. ainda não vendeu essa mercadoria
para terceiros (não realizou o resultado), então essa operação deverá ser ajustada para que os seus
efeitos não afetem as demonstrações consolidadas gerando resultados contábeis artificiais.
Por fim, se o controle for compartilhado entre duas empresas, por exemplo, a Petter Pão S. A. e a
Bread Pitt S. A. controlam em conjunto a TemPÃO S. A., então o investimento também será avaliado
pelo MEP nas demonstrações de cada controladora, de acordo com a sua participação no capital da
investida. Para ficar ainda mais claro, vamos apresentar essa classificação de forma mais visual na
Figura 4.
Figura 4 – Mensuração e classificação de participações permanentes em outras sociedades de acordo
com o grau de influência significativa ou controle exercido
Fonte: Gelbecke et al., 2018.
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Saiba mais
Influência significativa: possuir mais de 20% do capital com direito a voto da empresa
investida é um indicativo de uma possível influência significativa e/ou se puder comprovar que
exerce influência significativa sobre as principais tomadas de decisões da empresa, mesmo
possuindo participação inferior a 20% do capital da investida. Por exemplo, suponha que
empresa A possua 8% da empresa B. A empresa A ajuda a definir políticas operacionais,
financeiras e participa de indicações de administradores da empresa B. Então, apesar de A não
possuir o percentual mínimo de 20% de B, ela exerce influência significativa sobre B e deverá
avaliar esse investimento em seu balanço patrimonial pelo MEP.
Controle: se a investidora possuir mais de 50% do capital votante da investida ou for o
acionista com o maior percentual das ações da empresa, desde que os demais investidores não
se unam, então tal empresa irá deter o controle da investida. Por exemplo, a empresa Y possui
40% do capital votante da empresa X, os outros 60% estão distribuídos entre as empresas A, B,
C, D, E e F, com 10% cada uma. Portanto, se as demais empresas não se unirem por meio de um
acordo para superar a participação de Y, então Y será a controladora de X.
Você deve estar curioso para ver esses valores num exemplo concreto de balanço patrimonial de
uma empresa. Na Figura 5, é exposto um exemplo de reconhecimento de investimentos realizado
pela Grendene S. A. no balanço patrimonial consolidado de 2020.
Figura 5 – Balanço Patrimonial e notas explicativas da Grendene S. A. no ano de 2020
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Fonte: Grendene, 2020.
Note que a Grendene S. A. possui participações em coligadas e controladas, e quando é
realizada a consolidação das demonstrações contábeis, as interações entre controlada e controladora
são zeradas, inclusive os valores na conta de investimento.
Saiba mais
Agora vamos analisar como esse assunto tem sido cobrado em provas do Exame Nacional
de Desempenho dos Estudantes (ENADE).
INEP 2015 – ENADE – Ciências Contábeis) Conforme o art. 248 da Lei n. 6.404/1976,
atualizado pela Lei n. 11.638/2007 e pela Lei n. 11.941/2009, os investimentos em Controladas,
Coligadas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou que estejam sob
controle comum serão avaliados pelo método de equivalência patrimonial. De acordo com
legislação vigente, para a determinação do valor do investimento por esse método, aplica-se o
percentual de participação no
a. Capital social sobre o valor do lucro líquido da Coligada e da Controlada, não se
computando os resultados não realizados.
b. Capital social sobre o valor do patrimônio líquido da Coligada e da Controlada, somando-
se a esse montante os resultados não realizados líquidos dos efeitos fiscais.
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c. Patrimônio líquido sobre o valor do capital social da Coligada e da Controlada, subtraindo-
se desse montante os resultados não realizados líquidos decorrentes dos efeitos fiscais.
d. Capital social sobre o valor do patrimônio líquido da investidora, subtraindo-se desse
montante os resultados não realizados decorrentes de negócios com a Companhia,
Coligadas ou Controladas.
e. Capital social sobre o valor do patrimônio líquido da Coligada e da Controlada, não se
computando os resultados não realizados decorrentes de negócios com a Companhia,
Coligadas ou Controladas.
Resposta:
Para a determinação do valor do resultado com equivalência patrimonial a ser ajustado, é
necessário dividir o capital social adquirido pelo patrimônio líquido da coligada e da controlada,
sendo excluído os resultados não realizados das operações entre a companhia investidora e as
suas coligadas ou controladas. Portanto, o gabarito é a alternativa E.
Saiba mais
Para mais informações sobre o assunto, sugiro a leitura dos seguintes documentos:
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em
Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, de 2012. CVM, n. 696, 7 de dez.
2012. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pron
unciamento?id=49>. Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 19 (R2) – Negócios em Conjunto, de Aprovado pela CVM, n. 694, 9 nov. 2012.
Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronuncia
mento?id=50>. Acesso em: 30 mjun. 2021.
_____. CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas. CVM, n. 698, 7 dez. 2012. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=67>.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 48 – Instrumentos Financeiros. CVM, n. 763, 4 nov. 2016. Disponível em: <http://w
ww.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=106>. Acesso
em: 30 jun. 2021.
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=49
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=50
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=67
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=106
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https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 13/45
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.
htm>. Acesso em: 30 jun. 2021.
1.3 DEMAIS INVESTIMENTOS PERMANENTES
Vimos, no início deste tópico, que a Lei n. 6.404 de 1976 define que, no subgrupo de
investimentos, são registradas as “participações permanentes em outras sociedades e direitos de
qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem a manutenção da
atividade da companhia ou empresa” (Brasil, 1976). As participações permanentes em outras
sociedades já abordamos, agora vamos tratar dos outros direitos de qualquer natureza, não
classificáveis no circulante, e que não se destinam à manutenção da atividade da companhia ou da
empresa.
Pense o seguinte: qual é a principal atividade de uma panificadora como a Petter Pão S. A., a
TemPÃO S. A. ou a Bread Pitt S. A.? Espera-se que seja a fabricação e/ou a venda de pães, bolos,
salgados, entre outros tipos de alimentos. Portanto, os valores aplicados em bens não classificados
no ativo circulante e que não são classificados como ativo imobilizado ou ativo intangível, visto que
não são utilizados nas atividades operacionais da empresa, acabam figurando no grupo de
investimentos.
Entre os principais exemplos de outros investimentos permanentes, temos as propriedades para
investimentos, que são imóveis adquiridos com a finalidade de obter ganhos pela valorização, pela
renda, como o recebimento de aluguéis, oupor ambas as formas.  Suponha que a Petter Pão S. A.
tenha adquirido dois terrenos pelo valor de R$ 200.000 cada, pagos à vista.
Um dos terrenos será utilizado como estacionamento para os clientes da panificadora; já o
segundo terreno foi adquirido visando a sua valorização a longo prazo. Portanto, o primeiro terreno
será classificado como um ativo imobilizado, pois este será utilizado nas atividades da empresa.
Enquanto o segundo terreno, adquirido com o propósito de valorização, irá figurar no grupo de
investimentos. Os lançamentos contábeis dessa operação são apresentados a seguir:
1 - Na aquisição dos terrenos – 31/01/20X0
D – Terrenos (ativo imobilizado)                                                                    R$     200.000
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
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D – Terrenos – Propriedade para investimento (ativo não circulante – investimento) R$     200.000
C – Banco (Ativo Circulante)                                                                                  R$    400.000
Como funciona a mensuração subsequente (após a aquisição) desses terrenos? Para os ativos
imobilizados, somente é permitido o reconhecimento de perda de valor recuperável e a reversão
dessa perda, ambos identificados com base no teste de impairment e que serão abordados em
tópico adiante, não sendo permitido o reconhecimento de ganhos pela valorização ou perda com
base no valor justo. Portanto, a forma de avaliação dos imóveis no ativo imobilizado leva em conta o
custo de aquisição.
Por sua vez, as propriedades para investimento podem ser avaliadas pelo método de custo ou
pelo método de valor justo. O método de custo consiste em manter reconhecido o valor do
investimento pelo preço de aquisição. Já o método de valor justo é utilizado para reconhecer as
variações do valor da propriedade para investimento. A empresa pode optar entre ambos os
métodos, ou seja, manter a propriedade para investimento reconhecida pelo custo ou pelo valor
justo.
Saiba mais
O CPC 28, que trata da temática de propriedades para investimentos, permite a escolha da
avaliação destas propriedades pelo método de custo ou pelo valor justo (CPC, 2009b). Além
disso, uma propriedade avaliada pelo método de custo pode passar a ser mensurada pelo valor
justo. Entretanto, é muito difícil fundamentar a mudança de uma propriedade avaliada pelo valor
justo para o método de custo. Portanto, os contadores devem ficar atentos às políticas contábeis
adotadas.
Vamos retornar ao exemplo anterior: suponha que, após um mês, ambos os terrenos passem a
ter um valor justo de R$ 220.000, sendo que a Petter Pão S. A. optou por avaliar o segundo terreno
ao valor justo. Logo, o seguinte lançamento deverá ser realizado:
2 – Reconhecimento da variação do valor do segundo terreno – 28/02/20X0
D – Ajuste a Valor Justo - Terrenos – Prop. para investimento (ativo não circulante –
investimento)                                                                                                                       R$       20.000
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C – Receita com ajuste a valor justo (resultado)                                              R$       20.000
Perceba que, apesar de ambos os terrenos terem sido valorizados, somente foi reconhecido o
ajuste a valor justo do segundo terreno, pois somente este é uma propriedade para investimento.
É muito comum observar, no balanço patrimonial de administradoras de shoppings,
investimentos em propriedades para investimento, visto que a intenção destas administradoras é
obter renda pelo recebimento de aluguel. Vamos analisar um exemplo nas demonstrações da brMalls
S. A no ano de 2020 (Figura 6).
Figura 6 – Balanço Patrimonial e Notas Explicativas da brMalls S. A. no ano de 2020
Fonte: brMalls, 2020.
Note que inicialmente as propriedades para investimentos são reconhecidas na brMalls pelo
custo, ou seja, pelo valor gasto para construir ou adquirir as propriedades. Após isso, as variações do
valor justo também são reconhecidas no resultado, como fizemos no exemplo do segundo terreno da
Petter Pão S. A.
Mas e as imobiliárias e as incorporadoras, elas também classificam esses imóveis como
propriedades para investimentos? Como essas propriedades fazem parte do curso normal das
atividades da empresa, então são consideradas como estoques. Por exemplo, qual é a principal
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atividade de uma imobiliária? Vender imóveis, logo essas propriedades, por não terem caráter
permanente, figuram na conta de estoques (Salotti et al., 2019).
Além das propriedades para investimento, outro exemplo comum de demais investimentos
permanentes é o das obras de arte, visto que não estão ligadas às atividades operacionais da
empresa e são mantidas para valorização.
Saiba mais
Vamos agora analisar uma questão desta temática abordada no Exame de Suficiência do
Conselho Federal de Contabilidade.
(Cosulplan – 2019.02 – Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade)
A empresa A adquiriu um terreno com a finalidade de mantê-lo em seu patrimônio para fins
de valorização de capital a longo prazo, não pretendendo vendê-lo a curto prazo no curso
ordinário dos negócios da entidade. A empresa A sabe que no longo prazo é provável que os
benefícios econômicos futuros associados a esse terreno fluirão para a entidade e o seu custo
pode ser mensurado confiavelmente. Ainda, a empresa A não almeja utilizá-lo na produção ou
fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. Com base nas informações
apresentadas e considerando a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 28 (R4), esse terreno
deverá ser reconhecido no patrimônio da empresa A como:
a. Imobilizado.
b. Propriedade para Investimento.
c. Investimento Temporário a Longo Prazo.
d. Ativo Não Circulante Mantido para Venda.
Resposta:
Como a empresa adquiriu o terreno com o intuito de obter uma valorização de longo prazo,
não pretende vendê-lo no curto prazo, consegue mensurar os seus custos com confiabilidade e
não utilizará este terreno em suas atividades empresariais. Logo, o terreno se caracteriza como
uma propriedade para investimento. Portanto, o gabarito é a alternativa B.
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Para encerrar, sugiro enriquecer o seu conhecimento sobre a temática estudando o CPC 28 –
Propriedade para Investimento.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 28 – Propriedade para Investimento.
CVM, n. 584, 26 jun. 2009. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pr
onunciamentos/Pronunciamento?id=59>. Acesso em: 30 jun. 2021.
TEMA 2 – ATIVO IMOBILIZADO
O CPC 27 trata dos itens que pertencem ao grupo de ativo imobilizado e define esses itens como
sendo os bens corpóreos, também conhecidos como tangíveis, mantidos pela empresa para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias, serviços ou para fins administrativos (CPC, 2009a). A Lei
n. 6.404/1976, no art. 179, define o ativo imobilizado como
os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive decorrentes de operações
que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. (Brasil, 1976)
Perceba que tanto o CPC 27 quanto a Lei 6.404/1976 destacam que o ativo imobilizado deve
possuir matéria, ser tangível, ou seja, você deve conseguir tocá-lo. Além disso, esses itens devem ser
utilizados nas atividades operacionais ou administrativas da empresa e se espera utilizar esses itens
por mais de um ano. Esse conceito é muito interessante, pois, ao definir que o ativo imobilizado deve
possuir matéria, evita-se que itens do ativo intangível sejam classificados como imobilizado.
Quando a norma cita a utilização superior a umano, almeja-se alinhar os aspectos conceituais ao
exercício social da empresa, que normalmente dura um ano (de janeiro a dezembro) nas
organizações. Assim, itens que têm a sua vida útil inferior a um ano podem ser lançados diretamente
como uma despesa do período, não sendo necessário realizar a sua depreciação.
Por exemplo, se uma empresa adquire determinada máquina que possui uma vida útil de 10
meses, o valor dessa máquina pode ser lançado diretamente como uma despesa, não sendo
necessário reconhecer um ativo imobilizado e depreciá-lo mensalmente. Entretanto, não há uma
proibição de a empresa reconhecer esse ativo imobilizado e depreciá-lo em 10 meses se julgar que
os benefícios desse controle serão maiores que os custos.
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=59
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Basicamente, para reconhecer no balanço patrimonial um ativo imobilizado, é necessário que
duas premissas sejam atendidas. A primeira diz respeito à probabilidade de que os benefícios
econômicos futuros associados ao item fluam para a entidade e o segundo é a confiabilidade na
mensuração do valor deste item.
 Em continuidade, observa-se que diversos itens podem compor o grupo de ativo imobilizado.
Por exemplo, as máquinas e equipamentos, móveis e utensílios, veículos, instalações, ferramentas,
peças, benfeitorias em propriedades arrendadas, terrenos, entre outras. Vamos abordar
individualmente algumas dessas contas (Gelbcke et al., 2018):
Máquinas e equipamentos: nessa conta, são reconhecidos todos os itens desse conjunto
utilizados nas atividades da empresa. É comum algumas indústrias separarem as máquinas e
equipamentos utilizadas no processo produtivo daquelas empregadas em outras atividades,
como a parte administrativa;
Móveis e utensílios: é utilizada para o lançamento de itens como mesas, cadeiras, armários,
entre outras, que se espera utilizar por mais de um ano;
Veículos: registro de veículos utilizados pela área administrativa, de vendas ou transporte em
geral. Os veículos utilizados no processo produtivo, como as empilhadeiras, podem ser
reconhecidos como equipamentos;
Ferramentas: são reconhecidas nessa conta as ferramentas que se espera utilizar por mais de
um ano. As ferramentas de valor pequeno, mesmo com vida superior a um ano, podem ser
reconhecidas como despesas em virtude do custo de controlar tais itens ser maior que o
benefício gerado por este controle;
Peças: são lançadas as peças de máquinas e equipamentos que são utilizadas em manutenções
preventivas ou substituições de peças com avarias. Cabe destacar que itens utilizados na
manutenção, como óleo e lubrificantes, são reconhecidos como despesas conforme são
utilizados pela organização;
Benfeitorias em propriedades arrendadas: imagine que a empresa A alugou um terreno e
construiu uma planta industrial (fábrica) nesse local. Sabe-se que a vida útil dessa estrutura
construída é de 20 anos. A benfeitoria construída pela empresa A deve ser reconhecida no
balanço patrimonial e depreciada normalmente;
Terrenos: os terrenos utilizados pela organização para suas operações são reconhecidos como
ativo imobilizado. Já os terrenos com a finalidade de obter ganhos com a sua valorização ou
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com o aluguel devem ser reconhecidos como propriedades para investimento, conforme
determinado pelo CPC 28 – Propriedades para Investimentos (CPC, 2009b) e explicado no
tópico anterior.
Saiba mais
Vamos agora a um exemplo de como esse conteúdo é cobrado em provas do Exame
Nacional de Desempenho de Estudantes (Enade).
(INEP – 2012 – Enade Ciências Contábeis) Uma empresa considerou os benefícios
econômicos futuros e a mensuração confiável do custo de um bem do seu ativo imobilizado.
Esse procedimento se refere a qual etapa na avaliação dos ativos fixos tangíveis?
a. Reavaliação.
b. Mensuração.
c. Reconhecimento.
d. Identificação de benefícios e riscos.
e. Verificação da vida útil e depreciação.
Resposta:
Como a empresa está avaliando se o ativo pode gerar benefícios econômicos futuros e se
ela consegue determinar de forma confiável o valor desse item, nesse momento está sendo
avaliado o reconhecimento do bem, ou seja, se este será lançado na contabilidade. Portanto, o
gabarito é a alternativa C.
Portanto inúmeros itens podem compor os ativos imobilizados. Que tal abordarmos aspectos
específicos desses itens?
2.1 MENSURAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO
Vimos em tópicos anteriores que mensurar é atribuir valor, então como devemos mensurar um
ativo imobilizado? Como identificar o valor a ser reconhecido na contabilidade destes itens? O ativo
imobilizado deve ser reconhecido pelo seu custo, que, por sua vez, envolve tudo aquilo gasto para
deixar o imobilizado com condições para ser utilizado, bem como, quando possível, o valor estimado
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para a desmontagem do ativo imobilizado e a restauração do local. Vamos esclarecer um pouco mais
isso!
Suponha que a Petter Pão S. A. adquiriu em 01/01/20X1 um forno de última geração para utilizar
no processo de produção de pães. Sabe-se que o valor da nota fiscal de compra do forno é de R$
200.000, sendo composto por R$ 10.000 de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), que poderá ser recuperado, R$ 20.000 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) que
não poderá ser recuperado pela empresa e R$ 170.000 referentes ao valor da máquina. Além disso, a
empresa teve que contratar uma transportadora terceirizada para trazer o forno até a sua sede,
sendo desembolsados R$ 5.000 de frete e R$ 600 de seguro. Sabe-se que a empresa terá ainda que
desembolsar R$ 1.500 para realizar a instalação do equipamento. Espera-se também que a empresa
utilize o forno por 8 anos e que após isso estima-se que a Petter Pão S. A. terá um gasto de R$ 3.000
para desmontar o equipamento e restaurar o local no qual o mesmo estava instalado. Os valores
foram pagos à vista via banco.
Seguindo os elementos dispostos no item 16 do CPC 27, vamos observar que o custo de um
ativo imobilizado é composto pelos seguintes itens:
Figura 7 – Elementos que compõem o custo do ativo imobilizado
Fonte: CPC, 2009a.
Portanto, se analisarmos o caso da Petter Pão S. A., teremos que o custo do forno será o
seguinte:
Tabela 3 – Custo do forno da Petter Pão S. A.
ITEM VALOR
Preço de aquisição acrescido de impostos não recuperáveis,
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deduzidos de abatimentos, descontos e impostos recuperáveis
(+) Valor da máquina R$ 170.000
(+) Valor de IPI R$   20.000
Custos necessários para colocar o ativo imobilizado no local
 em condições de funcionamento
(+) Frete R$   5.000
(+) Seguro R$      600
(+) Instalação do equipamento R$   1.500
Estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e
restauração do local em que estava instalado
(+) Remoção e restauração R$     3.000
(=) CUSTO DO ATIVO IMOBILIZADO R$ 200.100
Perceba que o valor do ICMS não foi incluído no custo do imobilizado, pois como esse valor
pode ser recuperado no futuro, logo não representará um custo para a empresa. Imagino que você
queira visualizar a contabilização desses valores. Vamos tratar disso agora:
1 – Reconhecimento inicial do ativo imobilizado – 31/01/20X0
D – Máquinas e equipamentos (ativo não circulante – ativo imobilizado)            R$       200.100
D – ICMS a recuperar (ativo circulante / ativo não circulante – impostos a recuperar)                
                                                                                                                      R$         10.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                               R$       207.100
C - Obrigações por desativação de ativo imobilizado (passivo não circulante)R$            3.000
Tabela 4 – Razonetes
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Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Perceba que, no reconhecimento inicial do ativo imobilizado, foram reconhecidos os valores que
compuseram o custo inicial calculado na Tabela 3, e o ICMS recuperável foi lançado nas contas do
ativo. A contrapartida desses valores foi realizada contra a conta bancária e houve o reconhecimento
de uma obrigação futura no passivo advinda da estimativa dos custos para a desmontagem do forno.
Mas por que o valor que foi baixado do banco é diferente do valor lançado na conta de máquinas e
equipamentos? Note que o ICMS a recuperar afeta o banco, pois como esse valor estava embutido
na nota fiscal, teve que ser pago ao fornecedor, contudo não faz parte do custo inicial do
imobilizado, pois é um imposto recuperável. Por outro lado, as obrigações por desativação fizeram
parte do custo inicial do imobilizado, mas não representam uma saída de recursos atual para a
empresa, visto que somente daqui a 8 anos haverá tal desembolso.
Outro questionamento que pode surgir é por que o valor do ICMS está lançado em contas de
ICMS a recuperar no ativo circulante e no ativo não circulante? A legislação tributária brasileira
permite que o valor do ICMS de máquinas e equipamentos utilizados na produção ou prestação de
serviços seja recuperado em 48 meses (1/48 avo por mês). Portanto, a empresa deverá dividir R$
10.000 por 48 meses e identificar a parte que será alocada no curto e no longo prazo. Como não é o
foco deste tópico discutir a parte tributária, não realizaremos esse detalhamento a fim de simplificar
o exemplo exposto.
Saiba mais
Para entender mais sobre a temática, busque conteúdos que tratem sobre o CIAP – Controle
de Crédito de ICMS do Ativo Permanente.
2.2 MANUTENÇÃO, REPARO E MELHORIAS NO ATIVO IMOBILIZADO
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É comum as organizações desembolsarem valores com a manutenção ou o reparo de ativo
imobilizado. Por exemplo, a troca de óleo, a lubrificação ou a troca das peças que compõem
determinado ativo imobilizado são exemplos de itens que compõem a manutenção preventiva e o
reparo dos ativos imobilizados. Esse tipo de desembolso tende a ocorrer com uma certa regularidade
e por isso as empresas normalmente reconhecem esses valores como uma despesa (débito) contra a
origem do recurso, como caixa, bancos, fornecedores a pagar, entre outros (crédito). Se a empresa
julgar necessário, poderá apropriar os valores gastos com manutenção e reparo ao longo do ano.
Essa tratativa é recomendada quando houver maior benefício do que custo para realizar tal controle.
Pode ocorrer também de a empresa realizar melhorias no ativo imobilizado. Imagine que a Petter
Pão S. A. tenha um cilindro responsável por moldar as massas dos pães fabricados e que em
determinado período foi identificada a necessidade de realizar a troca do motor desta máquina.
Como a troca do motor tem o poder de aumentar a capacidade produtiva da máquina, a vida útil
e/ou a diminuição do custo operacional da empresa, então o valor gasto com o novo motor deverá
ser integrado ao valor contábil do cilindro no grupo de ativo imobilizado. Além disso, a empresa
deverá baixar o valor do motor antigo, visto que ele será trocado por um mais novo.
2.3 ATIVO IMOBILIZADO MANTIDO PARA A VENDA
Quando um ativo imobilizado passa a estar livre para ser vendido em conjunto ou
separadamente, a empresa deverá transferir esse bem para a conta de ativo não circulante mantido
para venda que fica localizada no ativo circulante.
Voltando ao caso da Petter Pão S. A., se a empresa decidir realizar a venda do cilindro, de forma
conjunta ou vendendo as peças separadamente, a contabilidade da empresa deverá depreciar o
cilindro, realizar o teste de impairment e reclassificar esse bem para a conta de ativo não circulante
mantido para venda. Mas e se a empresa continuar utilizando o cilindro até conseguir localizar um
comprador, o que acontece? Nesse caso, a empresa deverá avaliar se o valor contábil deste item será
recuperado principalmente por meio de transação de venda ao invés do seu uso contínuo. Se for pela
operação de venda, então este item será reclassificado como um ativo imobilizado mantido para
venda.
Na Figura 8, é apresentado um exemplo do conteúdo aqui explicado, sendo aplicado nas
demonstrações financeiras da Grendene S. A.
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Figura 8 – Balanço Patrimonial e notas explicativas da Grendene S. A. no ano de 2020 – Ativo
imobilizado
Fonte: Grendene, 2020.
2.4 IMOBILIZADO EM ANDAMENTO
As contas de imobilizado em andamento agrupam itens como construção e/ou instalação em
andamento, que são todas as obras que estão sendo realizadas pela empresa. Enquanto esse
processo não é finalizado, todos os custos para deixar a construção e/ou a instalação pronta para uso
são reconhecidos nessa conta. Com a finalização desse processo, a construção e/ou instalação já
finalizada é reclassificada para a conta de bens em operação.
De forma semelhante, quando a empresa estiver realizando a importação de algum bem que
será classificado como ativo imobilizado, todos os gastos para deixar este bem no local e em
condições necessárias para a operação deverão ser reconhecidos na conta de importações em
andamento de bens do imobilizado e, ao final desse processo, o bem será transferido para a conta de
bens em operação e iniciará a sua depreciação (Gelbcke et al., 2018).
TEMA 3 – DEPRECIAÇÃO E EXAUSTÃO DE ATIVOS IMOBILIZADOS
Os ativos imobilizados estão sujeitos à depreciação ou à exaustão. A depreciação é aplicada a
bens físicos e é um reconhecimento da perda de valor do bem devido à redução da sua capacidade
de produzir benefícios econômicos futuros, visto que a vida útil do bem é reduzida de acordo com o
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seu uso. Portanto, a depreciação é uma despesa que deverá ser reconhecida devido à perda da
capacidade produtiva do bem. Como exemplo de ativos imobilizados depreciados, temos os móveis
e utensílios, máquinas e equipamentos, veículos, entre diversos outros tipos de bens que possam
perder valor pelo seu desgaste ou perda de utilidade.
Por sua vez, a exaustão é a perda do valor decorrente da exploração de recursos minerais ou
florestais, bem como dos bens aplicados nessa exploração. Como exemplo de ativos imobilizados a
serem exauridos, temos as minas, as jazidas e as florestas.
3.1 MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO
Há diferentes métodos de depreciação que podem ser adotados. Entretanto, antes de abordar
cada um desses métodos, é importante ter em mente qual é o valor que será depreciado. Como
assim? O valor a ser depreciado não seria o valor do bem reconhecido na contabilidade? É isso
mesmo, mas ocorre que o valor depreciável, em termos societários, dificilmente será o valor contábil
do bem, pois normalmente ao final da vida útil o bem possui um valor residual, que é a parcela que
foi investida no bem e que poderá ser recuperada ao final da sua vida útil.
Suponha que a Petter Pão S. A. possua uma máquina de R$ 60.000 que utiliza em suas entregas.
A empresa estimou a vida útil da máquina em 6 anos, mas ao final desse prazo, é muito provável que
essa máquina possua um valor de mercado, seja pela revenda da máquina como um todo ou de suas
peças individualmente.  Imagine que esse valor seja de R$ 20.000, portanto, no decorrer da vida útil,
somente será reconhecida como despesa de depreciação a diferença dos R$ 60.000, que é o custo da
máquina, subtraído do valor residual, que foi estimado em R$ 20.000, sendo o valor depreciável de
R$ 40.000.
Saiba mais
Pense que a depreciação é o valor investido pela empresa e que não será recuperado ao
final do período pela venda do bem.
Portanto, esse valor depreciável irá diminuir o lucro da empresaem cada período, sem
diminuir o caixa, visto que o caixa já foi afetado pela aquisição do bem. Logo, a depreciação
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representa uma compensação indireta de caixa, quando comparado ao lucro do período, a fim
de recuperar o valor que foi investido no bem.
Agora que você já sabe como calcular o valor depreciável do bem, que tal conhecer os métodos
de depreciação que podem ser utilizados? Basicamente, o método de depreciação diz respeito à
forma como o valor depreciável (no nosso exemplo do veículo, é de R$ 40.000) será alocado nas
contas de resultados da empresa. A escolha do método deve ser direcionada pela forma que reflita o
padrão mais adequado do consumo de benefícios econômicos futuros propiciados pelo bem. Vamos
verificar no Quadro 1 os diferentes tipos de métodos que podem ser utilizados.
Quadro 1 – Aplicação dos diferentes métodos de depreciação
Método Detalhamento
Quotas
constantes
Este é um dos métodos mais populares, basicamente a empresa deverá dividir o valor depreciável do bem
pela sua vida útil.
 
Aplicando ao exemplo da Petter Pão S. A.
Custo do bem                                                                R$ 60.000
(-) Valor residual do bem                                               R$ 20.000
(=) Valor depreciável do bem                                        R$ 40.000
 
Valor da depreciação (custo – valor residual) / número de períodos:
R$ 40.000 / 6 anos = R$ 3.333,33 ao ano OU
R$ 40.000 / 72 meses (6 anos) = R$ 555,55 ao mês
 
Interpretação: neste método o valor da depreciação é igual entre todos os anos.
Soma dos
dígitos
Nesse método, os dígitos que compõem o número de anos da vida útil do bem são somados e a
depreciação será o resultado da fração do número de anos que faltam para o término da vida útil do bem
divido pela soma dos dígitos calculada.
 
Aplicando ao exemplo da Petter Pão S. A.
Custo do bem                                                                R$ 60.000
(-) Valor residual do bem                                               R$ 20.000
(=) Valor depreciável do bem                                        R$ 40.000
 
 
Soma dos dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 = 21 (como são 6 anos, somamos até o número 6).
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Valor da depreciação (custo – valor residual) / fração:
 
Ano 1: 6/21 * R$ 40.000 = R$ 11.428,57
Ano 2: 5/21 * R$ 40.000 = R$   9.523,81
Ano 3: 4/21 * R$ 40.000 = R$   7.619,05
Ano 4: 3/21 * R$ 40.000 = R$   5.714,29
Ano 5: 2/21 * R$ 40.000 = R$   3.809,52
Ano 6: 1/21 * R$ 40.000 = R$   1.904,76
Total                                   R$ 40.000,00
 
Interpretação: perceba que nos primeiros anos de vida da máquina há valores mais elevados de
depreciação. Nesse método, adota-se a lógica de que quanto mais novo o bem, maior é o volume de
benefícios econômicos gerados e, portanto, valores mais elevados de depreciação devem ser alocados no
resultado da empresa.
Unidades
produzidas
Nesse método, estima-se a quantidade de unidades que um bem deve produzir ao longo da sua vida útil e
a partir disso é realizada a depreciação conforme as unidades produzidas no período.
 
Aplicando ao exemplo da Petter Pão S. A.
Custo do bem                                                                R$ 60.000
(-) Valor residual do bem                                               R$ 20.000
(=) Valor depreciável do bem                                        R$ 40.000
 
Unidades que devem ser produzidas pelo bem durante a vida útil: 400.000 unidades.
 
Ano 1: 100.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 10.000
Ano 2: 70.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x $ 40.000 valor depreciável = R$ 7.000
Ano 3: 70.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x $ 40.000 valor depreciável = R$ 7.000
Ano 4: 60.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 6.000
Ano 5: 60.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x $ 40.000 valor depreciável = R$ 6.000
Ano 6: 40.000 unidades produzidas no ano / 400.000 unidades x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 4.000
 
Interpretação: a depreciação será proporcional à quantidade produzida pela máquina no período.
Horas de
trabalho
Nesse método, a quantidade de horas de trabalho é estimada e o valor da depreciação será derivado da
quantidade de horas trabalhadas em determinado período.
 
Aplicando ao exemplo da Petter Pão S. A.
Custo do bem                                                                R$ 60.000
(-) Valor residual do bem                                               R$ 20.000
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(=) Valor depreciável do bem                                        R$ 40.000
 
Quantidade de horas que o bem deve trabalhar durante a vida útil: 40.000 unidades.
 
Ano 1: 10.000 horas trabalhadas no ano / 40.000 horas x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 10.000
Ano 2: 70.000 horas trabalhadas no ano / 400.000 horas x $ 40.000 valor depreciável = R$ 7.000
Ano 3: 70.000 horas trabalhadas no ano / 400.000 horas x $ 40.000 valor depreciável = R$ 7.000
Ano 4: 60.000 horas trabalhadas no ano / 400.000 horas x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 6.000
Ano 5: 60.000 horas trabalhadas no ano / 400.000 horas x $ 40.000 valor depreciável = R$ 6.000
Ano 6: 40.000 horas trabalhadas no ano / 400.000 horas x R$ 40.000 valor depreciável = R$ 4.000
 
Interpretação: o valor da depreciação será equivalente a quantidade de horas trabalhadas no ano.
Com relação aos diferentes métodos de depreciação, caberá à empresa avaliar qual método
melhor reflete a capacidade de geração de benefícios econômicos futuros do ativo analisado. Cabe
destacar que, no âmbito da Contabilidade Tributária, utilizada para o cálculo de impostos, algumas
tratativas são diferentes, por exemplo, a vida útil mínima de cada ativo imobilizado é definida por
normas específicas, bem como não há a figura do valor residual.
3.2 RECONHECIMENTO DA DEPRECIAÇÃO OU EXAUSTÃO
A depreciação, assim como a exaustão, é reconhecida na contabilidade como uma despesa de
depreciação/exaustão ou custo de produção, a depender do uso do bem que está sendo
depreciado/exaurido. A contrapartida contábil se dará contra uma conta retificadora do ativo
imobilizado chamada de depreciação/exaustão acumulada, a qual rá reduzir o valor do ativo no
balanço patrimonial, indicando a perda da vida útil desse bem. Espera-se que, ao final da vida útil do
bem, o valor do custo do ativo subtraído da depreciação/exaustão acumulada represente o valor
residual que a companhia conseguirá obter com a venda desse bem.
A seguir, é exposto o lançamento de reconhecimento da depreciação da máquina da Petter Pão
S. A. no Ano 1, utilizando o método de soma dos dígitos, bem como a sua representação no balanço
patrimonial da empresa:
1 – Pela aquisição via Banco – 01/01/20X1
D – Máquinas e equipamentos (ativo imobilizado)                                             R$ 60.000
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C – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 60.000
 
2 – Reconhecimento da depreciação do ativo imobilizado – Ano 1
D – Despesa com depreciação (resultado)                                                        R$      11.428,57
C – (-) Depreciação Acumulada (ativo não circulante – ativo imobilizado)           R$      11.428,57
Tabela 5 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Quadro 2 – Representação do grupo no balanço patrimonial da Petter Pão no Ano 1
Saiba mais
Há itens que não são depreciados, pois os seus benefícios econômicos não diminuem ao
longo do tempo. O principal exemplo que temos nessa categoria são os terrenos.
Saiba mais
Sugiro a leitura do CPC 27 – Ativo Imobilizadoe CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação Descontinuada para maior detalhamento sobre a temática:
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 27 – Ativo Imobilizado. CVM, n. 583, 26
jun. 2009. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?id=58>. Acesso em: 30 jun. 2021.
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=58
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TEMA 4 – ATIVOS INTANGÍVEIS E AMORTIZAÇÃO
Segundo a Lei n. 6.404/1976, os ativos intangíveis são bens incorpóreos destinados à
manutenção da empresa, ou seja, os ativos intangíveis são aqueles itens que não possuem substância
física, os quais não podemos tocar (Brasil, 1976). São exemplos de ativos intangíveis: licença de uso
de softwares, patentes, marcas adquiridas, direitos de exploração, fundos de comércio, entre outros.
De forma similar à depreciação dos itens do ativo imobilizado, os itens classificados como ativo
intangível são amortizados ao longo do tempo, visto que a amortização representa a perda do valor
aplicado na aquisição do ativo intangível durante a sua vida econômica. Destaca-se que somente são
amortizados os ativos intangíveis que possuem um prazo de vida útil limitada.
Por exemplo, se a Petter Pão S. A. adquirir em janeiro de 20X1 por R$ 20.000 uma licença de uso
de um software para controle financeiro com validade de 5 anos, então como estamos diante de um
direito de uso que possui vida útil limitada, haverá a necessidade de amortizar este montante.
Contudo, se essa mesma licença fosse vitalícia, então não faria sentido amortizar a licença de
software, visto que não haveria perda de valor dessa licença com o passar dos anos.
A seguir, é exposta a exemplificação do lançamento da aquisição do software pela Petter Pão S.
A., considerando que o valor foi pago via banco.
1 – Pela aquisição via Banco – 01/01/20X1
D – Softwares  (ativo imobilizado)                                                                     R$ 20.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                              R$ 20.000
Considerando que a validade da licença é de 5 anos, então o lançamento da amortização a ser
realizado no Ano 1 será o seguinte:
Custo com a aquisição do intangível: R$ 50.000
Período da licença de uso: 5 anos
Valor da amortização: R$ 4.000 ao ano (R$ 20.000 / 5 anos)
2 – Reconhecimento da amortização do ativo intangível – Ano 1
D – Despesa com amortização (resultado)                                                        R$      4.000
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C – (-) Amortização Acumulada (ativo não circulante – ativo imobilizado)           R$      4.000
Tabela 6 – Razonetes
Quadro 3 – Representação do grupo no balanço patrimonial da Petter Pão no Ano 1
Vamos analisar, com base nas demonstrações da Grendene (Figura 9), como as informações
sobre ativos intangíveis são dispostas.
Figura 9 – Balanço Patrimonial e Notas Explicativas da Grendene S. A. no ano de 2020 – Ativo
intangível
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Fonte: Grendene, 2020.
Perceba que a Grendene S. A. apresenta ativos intangíveis denominados de softwares em
desenvolvimento. Nesse sentido, o CPC 04 (R1) – Ativos Intangíveis (CPC, 2011) esclarece que os
gastos com ativos gerados internamente em fase de pesquisa devem ser reconhecidos como
despesas, pois como ainda não há uma garantia mínima da possibilidade de geração de benefícios
econômicos futuros, não há como realizar o reconhecimento do ativo.
Por sua vez, quando o ativo intangível se encontra na fase de desenvolvimento, então poderão
ser reconhecido os valores gastos nessa fase como no grupo de ativo intangível, visto que há uma
garantia mínima de geração de benefícios econômicos futuros.
Cabe destacar que o CPC 04 (R1) estabelece que todas as seguintes condições devem ser
atendidas para o reconhecimento de um ativo intangível na fase de desenvolvimento (CPC, 2011):
1. viabilidade técnica para concluir o ativo intangível e disponibilizá-lo para o uso ou venda;
2. intenção de concluir o ativo intangível para usá-lo ou vendê-lo;
3. demonstrar como o ativo intangível poderá gerar benefícios econômicos futuros para a
entidade (ela irá utilizar esse ativo? Irá realizar a sua venda?);
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4. possuir disponibilidade técnica e financeira para concluir a fase de desenvolvimento e utilizar
ou vender o ativo intangível; e
5. mensurar com confiabilidade os gastos para o desenvolvimento do ativo intangível.
Por exemplo, se a Petter Pão S. A. pretendesse criar um novo tipo de pão e para isso realizasse
uma pesquisa para descobrir o gosto de seus clientes, os gastos com a pesquisa seriam lançados
como despesas. Por sua vez, ao iniciar o desenvolvimento desse novo produto e patenteá-lo, os
gastos dessa etapa poderiam ser lançados no grupo de ativo intangível desde que as cinco condições
para o reconhecimento fossem atendidas. A Figura 10 resume essas tratativas.
Figura 10 – Reconhecimento dos gastos na fase de pesquisa e de desenvolvimento de ativos
intangíveis
Saiba mais
A seguir, é apresentada uma questão que exemplifica como esse conteúdo é cobrado em
provas do Exame de Suficiência do CFC.
(Exame de Suficiência – CFC – Consulplan – Prova 2019.1) Em 20X1, a Sociedade Empresária
“A” adquiriu por R$ 1.000.000,00 o direito de explorar a marca comercial (registrada) ABC. O
direito de exploração dessa marca foi estipulado em contrato e tem vigência de 10 anos. A
Sociedade Empresária “A” não pretende renovar o contrato e julga que o método de
amortização linear reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos
futuros esperados com a exploração da marca. Com base somente nessas informações e
considerando-se a NBC TG 04 (R4) – Ativo intangível, assinale a seguir a alternativa que evidencia
o valor contábil de amortização acumulada da marca comercial ABC que estará reconhecido no
Balanço Patrimonial da Sociedade Empresária “A” ao encerrar o exercício social de 20X1. Admita
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que não há valor residual e que a marca estava disponível para uso em 01/01/20X1, momento
em que a Sociedade Empresária “A” iniciou a exploração.
a. R$ 8.300,00
b. R$ 100.000,00
c. R$ 200.000,00
d. R$ 1.000.000,00
Resposta:
Como não há valor residual, o valor a ser amortizado é de R$ 1.000.000, como a amortização
é linear, ou seja, igualitária entre todos os anos, então será amortizado R$ 100.000 por ano (R$
1.000.000/10 anos). Ao final de 20X1, haverá um saldo de R$ 100.000 na conta de amortização
acumulada no ativo. Se a pergunta fosse referente a 20X2, esse valor seria de R$ 200.000 (R$
100.000 de 20X1, mais R$ 100.000 de 20X2). Portanto, o gabarito é a alternativa B.
Saiba mais
Para maiores informações sobre a temática, sugiro a leitura do CPC 04 (R1) – Ativo
Intangível.
CPC – Comissão de Pronunciamentos Contábeis. CPC 04 (R1) – Ativo Intangível. CVM, n.
644, 5 nov. 2011. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciam
entos/Pronunciamento?id=35>. Acesso em: 30 jun. 2021.
TEMA 5 – TESTE DE RECUPERABILIDADE - IMPAIRMENT
Os ativos devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis pela sua capacidade de gerar
benefícios econômicos futuros (valor recuperável) para a empresa, seja pelo seu uso, seja por sua
venda. Um benefício econômico futuro se refere à capacidade do ativo de gerar receitas ou reduzir as
despesas da empresa, ou seja, aumentar as entradas futuras de fluxo de caixa ou reduzir as saídas
futuras de fluxo de caixa.
Sempre que um ativo tiver a sua capacidade de geração de benefícios econômicos futuros
reduzida, então será necessário reduzir o valor recuperável por meio do teste de recuperabilidadeou
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teste de impairment. Por exemplo, se a Petter Pão S. A. adquiriu uma máquina por R$ 60.000 em
janeiro de 20X1, sendo depreciado R$ 11.428,57 no primeiro ano de uso da máquina, ao final de
20X1, o valor contábil da máquina reconhecido no balanço patrimonial será de R$ 48.571,43 (R$
60.000 de custo de aquisição subtraído da depreciação de R$ 11.428,57). Dando continuidade,
suponha que a Petter Pão S. A. identificou evidências de que os benefícios econômicos futuros que
podem ser gerados pela máquina foram reduzidos. Essa evidência foi identificada com base em um
relatório elaborado pela empresa que realiza a manutenção do equipamento.
Após uma projeção de produção da máquina, foi verificado que se a empresa se utilizar desta
até o final da sua vida útil, serão gerados R$ 47.000 de benefícios econômicos. Por sua vez, se a
empresa optar pela venda imediata da máquina, terá um valor líquido de venda de R$ 46.000 (R$
48.000 preço de venda subtraído de R$ 2.000 de custos de desmontagem e frete que são despesas
de venda).
Perceba que há evidências de que o valor máximo que a Petter Pão S.A. conseguirá recuperar da
máquina é R$ 47.000, pois se vender a máquina, terá uma entrada líquida de R$ 46.000 e se optar
pelo seu uso até o final da vida útil, terá um benefício econômico futuro de R$ 47.000. Então, não faz
sentido deixar reconhecido no balanço patrimonial uma máquina por R$ 48.571,43, sendo que o
benefício econômico futuro máximo que ela poderá gerar é de R$ 47.000. Nessa situação, é
necessário reduzir o valor contábil da máquina de R$ 48.571,43 para R$ 47.000, realizando um
reconhecimento de perda de valor recuperável de R$ 1.571,43.
Saiba mais
Antes de abordarmos a contabilização desses valores, vamos explicar alguns conceitos
básicos sobre essa temática.
Conceitos essenciais
Valor contábil: montante pelo qual um ativo está reconhecido no balanço patrimonial após
as deduções por depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas.
Aplicando a Petter Pão S. A.: será o valor líquido da máquina, ou seja, R$ 60.000 menos a
depreciação de R$ 11.428,57, teremos 48.571,43 de valor contábil.
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Valor justo líquido de venda: é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que
seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada, descontado das
despesas de vendas.
Aplicando a Petter Pão S. A.: suponha que a empresa consiga vender a máquina por R$
48.000. Contudo será necessário pagar R$ 1.500 para desmontar a máquina e R$ 500 de frete
para entregar ao comprador. Então, o valor justo de venda é R$ 48.000 e o valor justo líquido de
venda é R$ 48.000 subtraído R$ 2.000 que são as despesas necessárias para vender a máquina,
resultando em R$ 46.000.
Valor em uso: é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que devem advir de um ativo
ou de uma unidade geradora de caixa.
Aplicando a Petter Pão S. A.: é o quanto o uso da máquina conseguirá gerar de benefícios
econômicos para a empresa. Os produtos fabricados pela máquina irão gerar, de forma
estimada, R$ 47.000 de benefícios econômicos futuros.
Valor recuperável: é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda
e o seu valor em uso.
Aplicando a Petter Pão S. A.: o valor em uso da máquina é R$ 47.000 e o valor justo líquido
de despesa de venda são de R$ 46.000, portanto o valor recuperável para esse caso é de R$
47.000 (o maior valor entre os dois).
O domínio desses conceitos é essencial para a verificação da necessidade e possível
aplicação do teste de impairment.
Em seguida, vamos observar um fluxograma elaborado com base no CPC 01 (R1) que nos
permitirá avaliar em que momento um teste de recuperabilidade deverá ser realizado nos ativos
imobilizados e ativos intangíveis da empresa. Na Figura 11, é apresentado um fluxograma de
decisões para a aplicação do teste de recuperabilidade, sendo utilizado o exemplo da máquina da
Petter Pão S. A.
Figura 11 – Fluxograma de revisão para aplicação do teste de recuperabilidade de ativo aplicado ao
caso da Petter Pão S. A.
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Fonte:  CPC, 2010.
Perceba que o fluxograma é iniciado por um indicador de perda. Um indicador de perda pode
ser gerado por fontes internas ou externas à organização, por exemplo, um relatório de manutenção
da máquina da Petter Pão S. A., que é um indicador interno, poderia apontar que a capacidade de
produção da máquina foi reduzida, consequentemente os benefícios econômicos futuros advindos
da produção dessa máquina também seriam reduzidos, sendo necessário realizar o teste de
impairment.
Mas o que aconteceria se o valor justo líquido de venda ou o valor em uso fossem maiores que o
valor contábil da máquina (R$ 48.571,43)? Seguindo o nosso fluxograma, quando o valor recuperável
é maior que o valor contábil, então nenhuma perda é reconhecida, mas a máquina ficará reconhecida
no ativo pelo seu valor contábil.
Como regra geral, as empresas devem verificar ao final de cada período contábil se há
indicativos de desvalorização do seu ativo imobilizado ou intangível e, se houver indicativos, realizar
o teste de impairment.
Entretanto, há exceções à regra, por exemplo, independentemente de haver indícios de perda de
valor recuperável, a empresa deverá testar/analisar anualmente o valor recuperável de ativos
intangíveis com vida útil indefinida, goodwill de combinações de negócios e intangíveis em
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desenvolvimento. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer
momento no período de um ano, desde que seja executado todo ano no mesmo período.
Agora que já vimos as situações em que o teste de recuperabilidade é aplicado, que tal
verificarmos a contabilização deste procedimento? A seguir, é apresentada a contabilização do teste
de impairment da Petter Pão S. A:
1 – Pelo reconhecimento da perda de valor recuperável da máquina – 31/12/20X1
D – Perda por redução do valor recuperável - impairment (resultado)                 R$ 1.571,43
C – (-) Perda por redução do valor recuperável (ativo imobilizado)                     R$ 1.571,43
Tabela 7 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta que foi movimentado no tópico de depreciação.
Quadro 4 – Representação do grupo no balanço patrimonial da Petter Pão S. A. ao final do Ano 1
Saiba mais
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Vamos verificar como esta temática é abordada nas provas.
(Exame de Suficiência – CFC – FBC – Prova 2017.2) Uma Sociedade Empresária apresentava
em seu Balanço Patrimonial de 31.12.2016, diante da presença de indicativo de perda para um
determinado ativo imobilizado – mas antes da realização do Teste de Redução ao Valor
Recuperável –, um imobilizado registrado pelo valor contábil de R$ 20.000.000,00, o qual era
composto pelos seguintes valores:
Custo de Aquisição: R$ 24.000.000,00.
Depreciação Acumulada: R$ 4.000.000,00.
Após realizar o Teste de Redução ao Valor Recuperável para este ativo imobilizado, a
Sociedade Empresária obteve as seguintes informações:
Valor em uso do imobilizado: R$ 21.000.000,00.
Valor justo líquido das despesas de venda do imobilizado: R$ 19.000.000,00.
Considerando-se apenas as informações apresentadas e o que dispõe a NBC TG 01 (R3) –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos, para a correta evidenciação dos fatos apresentados nas
Demonstrações Contábeis do ano de 2016, a Sociedade Empresária deve:
a. manter o valor contábil de R$ 20.000.000,00 no Balanço Patrimonial apresentado ao final
do ano de 2016.
b. reconhecer uma perda estimada para redução ao valor recuperável, na Demonstração do
Resultadodo período, no valor de R$ 1.000.000,00.
c. reconhecer, no resultado do ano de 2016, uma perda estimada para redução ao valor
recuperável no valor de R$ 3.000.000,00.
d. reverter parcialmente a Depreciação Acumulada e reconhecer um ganho, na Demonstração
do Resultado do período, de R$ 1.000.000,00.
Perceba que o valor recuperável do ativo é R$ 21.000.000 (maior valor entre o valor em uso
e o valor justo líquido de vendas) e o valor contábil é de R$ 20.000.000 (custo de aquisição
menos depreciação acumulada). Como o valor recuperável é maior que o valor contábil, então
nenhuma perda deverá ser reconhecida, e o ativo continuará sendo reconhecido por R$
20.000.000 no balanço patrimonial. Portanto, o gabarito é a alternativa A.
25/04/2023, 23:04 UNINTER
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Saiba mais
Para mais informações sobre a temática sugiro a leitura do CPC 01 (R1) – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, bem como do art. 183 da Lei 6.404/1976.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável
de Ativos. CVM, n. 639, 6 ago. 2010. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-E
mitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=2>. Acesso em:30 jun. 2021.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.
htm>. Acesso em: 30 jun. 2021.
TROCANDO IDEIAS
Nesta aula foi possível perceber que o teste de recuperabilidade é uma forma de ajustar o valor
contábil dos ativos ao seu valor recuperável (quando este for menor que o valor contábil reconhecido
na contabilidade). Dessa forma, apresente dois argumentos que mostrem a importância de realizar o
teste de recuperabilidade em ativos imobilizados. Contamos com a sua participação no fórum da
disciplina.
NA PRÁTICA
1. A TemPÃO S. A. adquiriu um resfriador industrial por R$ 100.000 para armazenar seu estoque de
matéria-prima utilizado no processo produtivo. Após a aquisição, a empresa contratou uma
transportadora para levar o resfriador até a sua sede. Além disso, a empresa contratou um
profissional para realizar a instalação do equipamento pelo qual desembolsou um valor de R$
3.000. Por fim, a empresa estimou que a vida útil deste resfriador será de 9 anos e, ao final do
período, haverá um gasto de R$ 4.000 para a remoção do equipamento e a restauração do
local. Nesse sentido, assinale a opção que indica o custo de aquisição do equipamento:
a. O custo de aquisição do ativo imobilizado será de R$ 100.000, pois o custo de aquisição
considera o preço de aquisição acrescido de impostos não recuperáveis, deduzidos de
abatimentos, descontos e impostos recuperáveis.
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id=2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
25/04/2023, 23:04 UNINTER
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 41/45
b. O custo de aquisição do ativo imobilizado será de R$ 103.000, pois o custo de aquisição
considera o preço de aquisição acrescido de impostos não recuperáveis, deduzidos de
abatimentos, descontos e impostos recuperáveis somado ao custo de transporte.
c. O custo de aquisição do ativo imobilizado será de R$ 104.000, pois o custo de aquisição
considera exclusivamente o preço de aquisição acrescido de impostos não recuperáveis,
deduzidos de abatimentos, descontos e impostos recuperáveis, juntamente com todos os
custos necessários para colocar o ativo imobilizado no local em condições de
funcionamento.
d. O custo de aquisição do ativo imobilizado será de R$ 107.000, pois o custo de aquisição
considera o preço de aquisição acrescido de impostos não recuperáveis, deduzidos de
abatimentos, descontos e impostos recuperáveis, juntamente com os custos necessários
para colocar o ativo imobilizado no local em condições de funcionamento, bem como a
estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e restauração do local
em que estava instalado.
2. Avalie as asserções a seguir e a relação proposta entre elas.
I. No método de equivalência patrimonial o valor do investimento no balanço patrimonial
da investidora equivale ao seu percentual de participação no patrimônio líquido da
investida; PORQUE
II. O método de equivalência patrimonial é utilizado na avaliação de todos os investimentos
realizados em outras sociedades.
Assinale a alternativa correta.
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras e a II é uma justificativa da I.
b. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
c. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
d. As asserções I e II são proposições falsas.
3. A TemPÃO S. A. possui um ativo imobilizado adquirido por R$ 40.000, o qual possui R$ 5.000 de
depreciação acumulada. Após uma enchente ocorrida na empresa, foi verificado que o ativo
imobilizado sofreu avarias, que o seu valor justo líquido de vendas é de R$ 28.000 e que os
benefícios econômicos futuros gerados pela sua utilização é de R$ 25.000. Com base nessas
informações, qual é o procedimento correto a ser adotado pela TemPÃO S. A.?
a. Não realizar o reconhecimento de nenhum valor de perda por redução do valor
recuperável do ativo, visto que não há indicativos de perda.
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b. Reconhecer uma perda por redução do valor recuperável do ativo de R$ 12.000.
c. Reconhecer uma perda por redução do valor recuperável do ativo de R$ 10.000.
d. Reconhecer uma perda por redução do valor recuperável do ativo de R$ 9.000.
e. Reconhecer uma perda por redução do valor recuperável do ativo de R$ 7.000.
FINALIZANDO
Nesta aula, abordamos os tipos de investimentos permanentes que podem ser realizados por
uma organização. Pudemos notar a importância de diferenciar empresas coligadas, controladas e
controladas em conjunto frente a outros tipos de participações societárias. Além disso, as
propriedades para investimentos que são muito comuns em algumas atividades empresariais
também foram abordadas.
Em seguida, nos aprofundamos no estudo dos ativos imobilizados e do processo de
depreciação, exaustão, ativos intangíveis e amortização. Por fim, conseguimos notar como é relevante
aplicar o teste de recuperabilidade a fim de representar de forma fidedigna o valor dos ativos das
empresas.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976.
brMALLS. Central de Resultados. brMalls, 2020. Disponível em:
<https://ri.brmalls.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=50861>. Acesso em: 30 jun.
2021.  
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos. CVM, n. 639, 6 ago. 2010. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="2">. Acesso em:30 jun. 2021.
_____. CPC 04 (R1) – Ativo Intangível. CVM, n. 644, 5 nov. 2011. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="35">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
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_____. CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto, de 2012. CVM, n. 696, 7 de dez. 2012a. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="49">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 19 (R2) – Negócios em Conjunto. CVM, n. 694, 9 nov. 2012b. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="50">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 27 – Ativo Imobilizado. CVM, n. 583, 26 jun. 2009a. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="58">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 28 – Propriedade para Investimento. CVM, n. 584, 26 jun. 2009b. Disponívelem:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="59" >.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada. CVM, n.
598, 17 jul. 2009c.
_____. CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas. CVM, n. 698, 7 dez. 2012c. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="67">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
_____. CPC 48 – Instrumentos Financeiros. CVM, n. 763, 4 nov. 2016. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="106">.
Acesso em: 30 jun. 2021.
GELBECK, E. R. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Gen/Atlas, 2018.
GRENDENE. Demonstrações financeiras padronizadas. Grandene, 2020. Disponível em:
<http://static.grendene.aatb.com.br/IFRS_DFP/1756_DFP_2020.pdf>. Acesso em: 30 jun. 2021.
SALOTTI, B. et al. Contabilidade financeira. São Paulo: Gen Atlas, 2019.
GABARITO
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Na Prática
1. Justificativa/Gabarito
Segundo o CPC 27 - Ativo Imobilizado (CPC, 2009a), o custo de aquisição do ativo imobilizado
engloba o valor preço de aquisição do bem, deduzido dos descontos ou abatimentos obtidos
juntamente com os descontos recuperáveis. Além disso, são somados os custos que são gastos para
deixar o bem no local e em condições de funcionamento, juntamente com a estimativa dos gastos de
desmontagem e remoção e restauração do local no qual o ativo estava instalado. Portanto, o
gabarito é a letra D.
2. Justificativa/Gabarito
O método de equivalência patrimonial tem por objetivo atualizar o valor do investimento em
outra sociedade de acordo com o percentual de participação da investidora no patrimônio líquido da
investida, portanto a asserção I é verdadeira. Por sua vez, o método de equivalência patrimonial
somente é utilizado em investimentos permanentes em outras sociedades as quais a empresa exerce
influência significativa ou é controladora/controlada em conjunto. Para as controladoras, a sua
aplicação ocorre somente nas demonstrações individuais, visto que há a exclusão do investimento na
demonstração consolidada. Logo a assertiva II é falsa, e a I é verdadeira, sendo o gabarito a letra B.
3. Justificativa/Gabarito
Seguindo o nosso fluxograma para a avaliação do teste de impairment, primeiramente vimos
que há um indicativo de perda de valor, visto que, após uma enchente, o valor em uso, bem como o
valor justo líquido de vendas do ativo foram alterados. Ao analisar o valor recuperável do ativo, nota-
se que o valor justo líquido de vendas é de R$ 28.000, sendo maior que o valor em uso (R$ 25.000),
logo o primeiro será utilizado como proxy do valor recuperável. Em seguida, percebe-se que o valor
recuperável é menor que o valor contábil do ativo imobilizado (custo de aquisição de R$ 40.000
subtraído da depreciação acumulada de R$ 5.000 = R$ 35.000), portanto uma perda deverá ser
reconhecida. O valor da perda por redução do valor recuperável do ativo será a diferença do valor
recuperável (R$ 28.000) perante o valor contábil (R$ 35.000), sendo necessário um reconhecimento
de R$ 7.000. Logo, o gabarito é a letra E.
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CONTABILIDADE GERAL
AULA 3
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Alison Martins Meurer
CONVERSA INICIAL
Nas aulas anteriores, abordamos aspectos relacionados aos instrumentos financeiros,
investimentos societários, ativo imobilizado, ativo intangível, entre outras temáticas. Nesta aula,
vamos tratar dos diferentes tipos de adiantamentos que podem ocorrer durante o curso das
operações de uma empresa, bem como o tratamento realizado frente às despesas antecipadas e às
operações de empréstimos e adiantamentos ocorridas entre a empresa e os seus sócios, diretores e
demais participantes do lucro. Além disso, vamos abordar os tratamentos contábeis destinados aos
depósitos judiciais.
Nosso objetivo aqui será, portanto, compreender as particularidades dessas operações
CONTEXTUALIZANDO
Provavelmente em algum momento da sua vida você realizou o pagamento de alguma despesa
que iria lhe gerar benefícios por mais de um período. Por exemplo, a assinatura anual de alguma
plataforma de streaming com desconto para os planos anuais ou até mesmo aquele pacote de seis
meses com desconto da academia. Mas como será que funciona a contabilização dessas despesas
que irão ser consumidas no futuro e que são pagas de forma antecipada pelas empresas?
E no caso de adiantamentos, como são contabilizadas as operações nas quais a empresa adianta
algum valor ao seu fornecedor ou recebe algum adiantamento de seu cliente? Nesta aula, veremos as
tratativas contábeis de todas essas operações. Também será possível identificar que a ocorrência
dessas transações não é tão incomum, conforme os exemplos que serão mostrados de empresas
listadas na bolsa de valores B3.
Logo, inicialmente abordaremos as despesas antecipadas. Após isso, os adiantamentos a
fornecedores e adiantamentos de clientes são detalhados. Por fim, encerramos a nossa aula
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abordando os depósitos judiciais e as operações de empréstimos e adiantamentos realizados junto a
acionistas, diretores e demais participantes do lucro da entidade.
TEMA 1 – DESPESAS ANTECIPADAS
As despesas antecipadas ou despesas pagas antecipadamente são valores pagos de forma
adiantada referente a despesas que representam benefícios que serão usufruídos no futuro pela
empresa e que devido a isso não são reconhecidas de forma imediata no resultado da entidade.
Entre os exemplos mais comuns de despesas antecipadas, temos os prêmios de seguro, assinaturas
de revistas, aluguéis pagos antecipadamente, entre outros.
As despesas antecipadas são a ilustração prática do reconhecimento por competência e de como
o lucro do período é definido com base em um enfoque econômico, visto que os valores das
despesas antecipadas são apropriados no resultado conforme são consumidas, ou seja, de acordo
com o período correspondente ao consumo dos benefícios econômicos e não no período da saída
de caixa. Esse tratamento contábil é de suma importância para que o resultado da empresa seja
apurado de forma correta.
Vamos verificar um exemplo! A Petter Pão S. A. contratou em 01/01/20X0 um seguro para cobrir
possíveis danos às suas instalações físicas por R$ 48.000 com cobertura de seis meses, realizando o
pagamento à vista desse prêmio de seguro. Perceba que o seguro irá gerar um benefício para a
entidade por seis meses (até 30/06/20X0) e a contratação foi realizada na íntegra em janeiro de 20X0.
Perceba que estamos diante de uma despesa antecipada, pois, apesar de a contratação do seguro ter
sido realizada em janeiro, os benefícios desse seguro estarão vigentes de janeiro a junho.
Saiba mais
Prêmio de seguro é a nomenclatura utilizada para denominar o valor pago pelo segurado
(contratante do serviço de cobertura) à seguradora.
Reconhecer as despesas antecipadas proporcionalmente aos meses de consumo dos benefícios
econômicos é importante, pois o impacto dessa despesa no lucro ou prejuízo do período, tanto no
mês da contratação quanto nos demais meses abrangidos pela cobertura, evita que o lucro ou
prejuízo do mês da contratação seja afetado de forma desproporcional. Por exemplo, seria justo
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punir (reduzir) em R$ 48.000 o lucro de janeiro devido a uma despesa que está sendo contratada e
que irá gerar benefícios econômicos por seis meses? É justo não considerar a despesa com seguros
nos resultados de fevereiro a junho só porque esta despesa foi contrata em janeiro?Para ambas as perguntas, a resposta é NÃO, pois estaríamos maximizando o lucro de alguns
períodos (fevereiro a junho) de forma injusta em detrimento de outro (janeiro). Vamos exemplificar
esta discussão. No Cenário 1, toda a despesa com seguros foi reconhecida de forma incorreta em
janeiro e, no Cenário 2, a despesa com seguros foi alocada proporcionalmente entre todos os meses,
que é a forma correta.
Figura 1 – Comparação entre as apropriações de despesas antecipadas
Crédito: Vladwel/Shutterstock.
Veja que, no Cenário 1, toda a despesa de seguro foi reconhecida em janeiro, fazendo com que
nesse mês a empresa tivesse um prejuízo. Em termos informacionais, esse tratamento contábil não é
adequado, pois o resultado de janeiro foi punido com o valor total de uma despesa que será
usufruída também entre os meses de fevereiro a junho. Em contrapartida, o Cenário 2 apresenta de
forma correta o reconhecimento da despesa com seguros, ao apropriar esse valor entre os meses de
vigência da cobertura.
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Saiba mais
Em alguns casos, há o reconhecimento de despesas antecipadas mesmo que o pagamento
não tenha sido realizado de forma imediata. Por exemplo, um seguro com cobertura de 12
meses que teve o seu pagamento parcelado 6 meses. No ato da contratação, a empresa
reconhece uma despesa antecipada no ativo e um passivo a pagar. Os valores do ativo serão
apropriados contra uma conta de despesa durante os 12 meses e os valores do passivo serão
baixados contra o caixa ou banco conforme o pagamento for sendo realizado
Que tal vermos a contabilização dos valores do seguro contratado pela Petter Pão S. A.?
1 - Pela contratação do seguro em 01/01/20X0
D – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)   
                                                                                                                                    R$       48.000
C – Caixa (ativo circulante)                                                                            R$       48.000
 
2 – Pela apropriação da despesa com seguro em 31/01/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
3 – Pela apropriação da despesa com seguro em 28/02/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
4 – Pela apropriação da despesa com seguro em 31/03/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
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C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
5 – Pela apropriação da despesa com seguro em 30/04/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
6 – Pela apropriação da despesa com seguro em 31/05/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
7 – Pela apropriação da despesa com seguro em 30/06/20X0
D – Despesas com seguros (resultado)                                                          R$         8.000
C – Prêmio de seguro a apropriar (ativo circulante – desp. pagas antecipadamente)         
                                                                                                                                         R$         8.000
Tabela 1 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Em termos de classificação, as contas de despesas antecipadas são apresentadas no ativo
circulante, sendo um dos últimos itens deste grupo, visto que é um item com pouca liquidez. Quando
se tratar de despesas que beneficiarão um período superior à data de encerramento das
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demonstrações contábeis do período subsequente, então os valores de longo prazo serão alocados
em uma conta de despesas pagas antecipadamente no ativo não circulante no grupo de realizável a
longo prazo.
Na Figura 2, é apresentado o ativo do Balanço Patrimonial da Grendene, sendo possível visualizar
tais valores.
Figura 2 – Balanço patrimonial – Ativo – Grendene em 2020
Fonte: Grendene, 2020.
E como será que está temática é abordada em provas como a do Exame de Suficiência do CFC?
A seguir, é exposto um exemplo de questão que aborda a temática.
Saiba mais
(Exame de Suficiência – CFC – Consulplan – Prova 2018.1)
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Em 31/03/2018, uma Sociedade Empresária contratou um seguro para veículos utilizados
em atividades administrativas pelo valor total de R$ 12.000,00 para vigência de 12 meses a partir
da mesma data. O contrato determinava que 25% do prêmio deveria ser pago à vista e o
restante em três parcelas iguais, mensais e consecutivas. Conforme o contrato, a Sociedade
Empresária pagou os 25% do prêmio na mesma data de contração.
Considerando-se apenas as informações apresentadas, assinale, entre as opções a seguir, o
lançamento contábil a ser feito pela Sociedade Empresária que reflete o registro dos fatos
ocorridos em 31/03/2018.
a)
Débito: DESPESAS COM SEGUROS – RESULTADO R$   9.000
Débito: CAIXA – ATIVO CIRCULANTE R$   3.000
Crédito: SEGUROS A PAGAR – PASSIVO CIRCULANTE R$ 12.000
b)
Débito: PRÊMIOS DE SEGURO A APROPRIAR – ATIVO CIRCULANTE R$   9.000
Débito: CAIXA – ATIVO CIRCULANTE R$   3.000
Crédito: SEGUROS A PAGAR – PASSIVO CIRCULANTE R$ 12.000
c)
Débito: PRÊMIOS DE SEGURO A APROPRIAR – ATIVO CIRCULANTE R$  12.000
Crédito: CAIXA – ATIVO CIRCULANTE R$   3.000
Crédito: SEGUROS A PAGAR – PASSIVO CIRCULANTE R$   9.000
d)
Débito: DESPESAS COM SEGUROS – RESULTADO R$  12.000
Crédito: CAIXA – ATIVO CIRCULANTE R$   3.000
Crédito: SEGUROS A PAGAR – PASSIVO CIRCULANTE R$   9.000
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Note que a questão solicita que seja assinalado o lançamento contábil a ser realizado em
31/08/2018 (data de contratação do seguro). Como a empresa está contratando um seguro com
cobertura para 12 meses, então será reconhecido a débito R$ 12.000 de prêmios de seguro a
apropriar. A contrapartida desse lançamento será de R$ 3.000 no caixa, equivalente aos 25%
pagos à vista, e R$ 9.000 de seguros a pagar a ser reconhecido no passivo circulante. Portanto, o
gabarito é a alternativa C.
Por fim, pudemos verificar neste tópico a importância de realizar o correto reconhecimento das
despesas antecipadas com o objetivo de refletir a realidade da organização de forma apropriada.
TEMA 2 – ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
Um adiantamento a fornecedores ocorre quando a empresa realiza o pagamento de forma
antecipada para o seufornecedor sem ter recebido algum produto, mercadoria ou serviço em troca.
Assim, o adiantamento a fornecedores representa um direito que a empresa possui junto ao seu
fornecedor. Normalmente, essas operações ocorrem quando há a encomenda para a produção, a
venda ou a reserva de algum item ou serviço a ser prestado pelo fornecedor.
Por exemplo, suponha que a Petter Pão S. A. encomende em 30/04/20X2 uma remessa de sacos
de farinha no valor de R$ 100.000 para ser utilizada como matéria-prima na produção de pães, e o
fornecedor solicite 60 dias para realizar a entrega deste item. Além disso, para realizar a entrega, o
fornecedor exige a antecipação de 40% do valor do pedido. Note que estamos diante de um
adiantamento a fornecedores, visto que a Petter Pão S. A. estará realizando o pagamento antecipado
de uma parte de um produto que ainda não recebeu, ou seja, agora possui um direito a ser cumprido
pelo seu fornecedor pela entrega dos sacos de farinha.
Assim, o valor de adiantamento a fornecedores será lançado em uma conta do ativo circulante e
será baixado quando houver a entrega da matéria-prima encomendada. Vamos levar em
consideração que os outros 60% do valor do pedido da Petter Pão S. A. serão pagos após 30 dias da
data da entrega, então teríamos os seguintes lançamentos contábeis para serem realizados de
acordo com cada fase desta operação.
Inicialmente vamos reconhecer o adiantamento a fornecedores em si. Neste momento, a Petter
Pão S. A. passou a ter um direito registrado em seu ativo circulante em contrapartida à saída de caixa:
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1 – Pelo pagamento do adiantamento a fornecedores 30/04/20X1
D – Adiantamento a fornecedores (ativo circulante)                                        R$        40.000
C – Caixa (ativo circulante)                                                                            R$        40.000
Posteriormente, quando o fornecedor realizar a entrega das mercadorias, a Petter Pão S. A.
realizará a baixa do adiantamento a fornecedores, visto que o seu fornecedor já cumpriu com a
obrigação da entrega dos sacos de pães. Assim, juntamente com a baixa do direito (adiantamento a
fornecedores) que a Petter Pão S. A. possuía, é realizado também o reconhecimento da entrada dessa
matéria-prima no estoque de matéria-prima e o registro de fornecedores a pagar, visto que os outros
60% do valor do pedido serão pagos após 30 dias da data de recebimento da farinha.
O lançamento a ser realizado na data de recebimento da matéria-prima é o seguinte:
2 – Pelo recebimento da matéria-prima e pela baixa do adiantamento a fornecedores
30/06/20X1
D – Estoques (ativo circulante)                                                                      R$      100.000
C – Adiantamento a fornecedores (ativo circulante)                                         R$        40.000
C – Fornecedores (passivo circulante)                                                            R$        60.000
Note que, após receber a farinha, a Petter Pão S. A. reconheceu em sua contabilidade a
obrigação de realizar o pagamento dos R$ 60.000 pendentes. Assim, a seguir é apresentado o
lançamento da baixa dessa obrigação:
3 – Pelo pagamento aos fornecedores 30/07/20X1
D – Fornecedores (passivo circulante)                                                           R$        60.000
C – Caixa (ativo circulante)                                                                            R$        60.000
Tabela 2 – Razonetes
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Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Na Figura 3, é apresentado um exemplo de reconhecimento de adiantamentos a fornecedores
no Balanço Patrimonial da Smiles em 2020. A empresa administra o programa e os planos de milhas
da Gol Linhas Aéreas (GLA).
Figura 3 – Balanço patrimonial e notas explicativas – Smiles – 2020
Fonte: Smiles, 2020.
Nas notas explicativas é possível identificar que os adiantamentos a fornecedores reconhecido
pela companhia são, em sua maioria, referentes a compra antecipada de passagens aéreas realizadas
pela Smiles junto à GLA.
Saiba mais
(Adaptado de VUNESP – 2013 – SEFAZ-SP)
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Os valores pagos de forma antecipada para compra de bens que serão utilizados na
manutenção das atividades da empresa, devem ser contabilizados e classificados no
a. Passivo circulante – fornecedores.
b. Demonstração do resultado operacional.
c. Ativo circulante – adiantamentos a fornecedores.
d. Ativo não circulante – imobilizado.
Solução
Os valores pagos de forma antecipada aos fornecedores são reconhecidos como
adiantamentos a fornecedores e podem ser classificados tanto como ativo circulante como ativo
não circulante no grupo de realizável a longo prazo. Assim, não está correto reconhecer esses
valores no passivo circulante ou na demonstração do resultado, tornando as alternativas A e B
incorretas. Apesar de haver a possibilidade do reconhecimento desses valores no ativo não
circulante, os mesmos não constituem um ativo imobilizado tornando a alternativa D incorreta. 
Portanto, o gabarito é a alternativa C.
TEMA 3 – ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
  Agora vamos verificar o adiantamento sob outra perspectiva, considerando que a Petter Pão S.
A., que recebeu esses valores de forma antecipada de seus clientes. As operações de adiantamento
de clientes ocorrem quando a empresa exige o recebimento antecipado de uma parte da venda ou
da prestação de serviço. Normalmente as empresas exigem essa antecipação de valores tanto para
diminuir o risco do cliente desistir da compra quanto para ajudar a cobrir os custos de fabricação dos
produtos. Assim, a política de adiantamento de clientes pode ser utilizada pela empresa como uma
forma de dar “fôlego” ao seu capital de giro e fluxo de caixa.
Como o adiantamento a clientes consiste no recebimento antecipado de uma mercadoria ou
serviço sem a entrega ou a prestação efetiva do que está sendo contratado, essas operações acabam
representando uma obrigação para a empresa e são reconhecidas no passivo circulante, quando de
curto prazo, ou no passivo não circulante, se forem de longo prazo.
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Vamos construir um exemplo utilizando as operações da Petter Pão S. A. Em 31/01/20X3 um
cliente encomendou R$ 10.000 de pães para serem entregues em 15/02/20X3. A Petter Pão S.A.
solicitou um depósito bancário de R$ 5.000 como forma de adiantamento de 50% do valor do
pedido. Na data de entrega, o cliente deverá pagar mais R$ 3.000 em espécie, e os outros R$ 2.000
restantes serão quitados em 28/02/20X3 via depósito bancário. Como informação adicional, tem-se
que o custo dos produtos vendidos são de R$ 4.000. Vamos verificar os lançamentos contábeis desta
operação:
1 – Pelo recebimento do adiantamento de clientes 31/01/20X3
D – Banco (ativo circulante)                                                                           R$          5.000
C – Adiantamento de clientes (passivo circulante)                                           R$          5.000
Note que em 31/01/20X3 foi realizado o reconhecimento do adiantamento de clientes em
contrapartida à conta bancária. Neste momento, nenhuma receita é reconhecida, pois a Petter Pão S.
A. ainda não cumpriu a sua obrigação de entregar os pães ao cliente (obrigação de desempenho,
conforme CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente) e, portanto, não pode realizar o reconhecimento
desses valores no resultado.
Em 15/02/20X3, quando for realizada a entrega dos pães, então o seguinte lançamento contábil
será realizado:
2 – Pela entrega dos pães (cumprimento da obrigação de desempenho) – Reconhecimento da
receita de venda e dos custos dos produtos vendidos - 15/02/20X3
D – Adiantamento de clientes (passivo circulante)                                          R$5.000
D – Caixa (ativo circulante)                                                                            R$          3.000
D – Clientes (ativo circulante)                                                                        R$          2.000
C – Receita de vendas (resultado)                                                                R$        10.000
D – Custo dos produtos vendidos (resultados)                                               R$          4.000
C – Estoque de produtos acabados (ativo circulante)                                     R$          4.000
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Perceba que o lançamento contábil realizado na entrega dos pães reconhece perfeitamente o
que está ocorrendo na empresa. Nesse momento, a Petter Pão S. A. cumpriu com o seu compromisso
junto ao cliente e realizou a entrega dos pães, sendo necessário realizar o reconhecimento dos R$
10.000 de receitas de vendas. Além disso, como a empresa cumpriu com a sua obrigação, então o
adiantamento de clientes (R$ 5.000) será baixado, visto que agora a empresa não possui mais uma
obrigação de realizar a entrega dos pães. Além disso, os R$ 3.000 recebidos em espécie na data de
entrega foram reconhecidos no caixa da empresa, enquanto os R$ 2.000 restantes irão figurar na
conta de clientes já que esse recebimento se dará em 28/02/20X03. Ademais, a empresa realizou
também o reconhecimento dos custos dos produtos vendidos no mesmo momento do
reconhecimento da receita de vendas.
Saiba mais
Reconhecimento de receitas
O CPC 47, que trata do reconhecimento de Receita de Contrato com Cliente, elenca uma
série de itens a serem cumpridos para o reconhecimento de uma receita. Resumidamente, o CPC
47 destaca que a empresa deve cumprir a sua parte, a sua obrigação perante o seu cliente antes
de reconhecer alguma receita. No caso da Petter Pão S. A. tal obrigação somente é cumprida
quando for realizada a entrega dos pães.
Por fim, quando o cliente realizar o pagamento dos R$ 2.000 restantes via banco. Então, a Petter
Pão S. A. fará o lançamento contábil exposto a seguir:
3 – Pelo recebimento dos valores restantes - 28/02/20X3
D – Banco (ativo circulante)                                                                           R$          2.000
C – Clientes (ativo circulante)                                                                        R$          2.000
Tabela 3 – Razonetes
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Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Na Figura 4, é possível observar o reconhecimento dos valores de adiantamentos a clientes no
Balanço Patrimonial de uma empresa listada na bolsa de valores, neste caso a Gol Linhas Aéreas.
Figura 4 – Balanço patrimonial – Gol Linhas Aéreas – 2020
Fonte: relacionamento com os Investidores – Gol Linhas Aéreas, 2020.
Que tal verificarmos como esse conteúdo é cobrado no Exame de Suficiência do Conselho
Federal de Contabilidade?
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Saiba mais
(Exame de Suficiência – CFC – FBC – Prova 2017.1)
Assinale a opção que apresenta apenas contas patrimoniais de natureza credora.
a. Adiantamentos a Empregados, Capital Subscrito, Fornecedores, Receita de Vendas.
b. Capital a Integralizar, Empréstimos a Pagar, IPI a Recuperar, Reservas para Contingências.
c. Adiantamentos de Clientes, Depreciação Acumulada, ICMS a Recolher, Salários a Pagar.
d. Custos de Transação a Apropriar, Duplicatas Descontadas, Receita de Serviços, Reservas de
Lucros a Realizar.
Solução
A alternativa A está incorreta, pois os adiantamentos a empregados possuem natureza
devedora, pois são valores que foram pagos antecipadamente pela empresa. O IPI a recuperar é
uma conta do ativo e possui natureza devedora, tornando a alternativa B incorreta. Na
alternativa C, todas as contas possuem natureza credora. Já na alternativa D, os custos de
transação a apropriar possuem natureza devedora.
Portanto, o gabarito é a alternativa C.
Vimos neste tópico como operacionalizar o reconhecimento dos adiantamentos de clientes, que
são operações usualmente realizadas nas organizações. Vamos agora verificar as operações inerentes
aos depósitos judiciais.
TEMA 4 – DEPÓSITOS JUDICIAIS
Os depósitos judiciais são instrumentos jurídicos, não obrigatórios, por meio dos quais o juiz
pode solicitar que a parte devedora realize o depósito do valor disputado em algum processo judicial
em uma conta judicial com o objetivo de garantir que a parte passiva realize o pagamento da dívida
em caso de execução desfavorável. Assim, caso a empresa que realizou o depósito venha a perder a
causa, então esse valor é repassado para a parte vencedora. Por outro lado, caso a parte passiva
vença o processo, então o valor do depósito judicial será devolvido.
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Um depósito em juízo somente gerará repercussão contábil no momento do depósito para a
parte passiva, ou seja, na que realizou o depósito judicial. Quando a empresa realiza um depósito em
juízo, deverá reconhecer esse valor no ativo circulante ou no realizável a longo prazo.
Vamos analisar um exemplo da Petter Pão S. A. Suponha que um ex-colaborador ingressou com
um processo trabalhista contra a empresa 01/01/20X1 requerendo R$ 20.000 de indenização. Caso o
juiz do processo vier a exigir um depósito judicial nesse valor, então o seguinte lançamento contábil
deverá ser realizado pela empresa:
1 – Pela realização do depósito judicial em 01/01/20X1
D – Depósitos judiciais (ativo não circulante - realizável a longo prazo)            R$        20.000
C – Banco (ativo circulante)                                                                           R$        20.000
O depósito judicial ser reconhecido como longo prazo se justifica pelo fato de que normalmente
os processos judiciais demoram algum tempo para serem julgados. Se em 31/03/20X3 a Petter Pão S.
A. vier a perder a causa, então a empresa deverá baixar o valor do depósito judicial e reconhecer uma
despesa em seu resultado, conforme indicado a seguir:
2 – Pela perda do processo judicial em 31/03/20X3
D – Sentença judicial trabalhista (resultado)                                                   R$        20.000
C – Depósitos judiciais (ativo não circulante - realizável a longo prazo)           R$        20.000
Tabela 4 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
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Perceba que, pelo fato de a empresa ter perdido a causa trabalhista, então foi realizada a baixa
do depósito judicial, visto que esse valor foi repassado à parte vencedora (ex-colaborador) e houve o
reconhecimento da despesa com sentença judicial trabalhista. Mas o que acontecerá se a Petter Pão
S. A. vier a ter ganho de causa? Nesse caso, o seguinte lançamento contábil deverá ser realizado:
2 – Pelo ganho do processo judicial em 31/03/20X3
D – Banco (ativo circulante)                                                                           R$        20.000
C – Depósitos judiciais (ativo não circulante - realizável a longo prazo)           R$        20.000
Tabela 5 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Perceba que, no caso de ganho do processo judicial, a empresa deverá resgatar o valor do
depósito judicial em contrapartida a conta bancária, não sendo reconhecido nenhum valor como
despesa do período.
Na Figura 5, é exposto o Balanço Patrimonial e a Nota Explicativa da Vale no ano de 2020 em
que são expostas as informações de depósitos judiciais da empresa.
Figura 5 – Balanço patrimonial e Notas Explicativas – Vale – 2020
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Fonte: Gol Linhas Aéreas, 2020.
A seguir, é apresentada uma questão que exemplifica como esse conteúdo é cobrado em provas
do Exame de Suficiênciado CFC.
Saiba mais
(MEC - Analista Contábil – CESPE/CEBRASPE – 2014)
Com relação à escrituração de operações contábeis diversas, julgue os itens subsequentes.
O valor do depósito judicial relativo a passivo trabalhista que a empresa for obrigada a
realizar por determinação judicial será contabilizado no passivo circulante caso a ação tenha
previsão de solução até o final do próximo exercício, ou no passivo não circulante, em caso
contrário.
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(  ) Certo
(  ) Errado
Solução
Os depósitos judiciais para ações com desfecho até o próximo exercício são contabilizados
no Ativo Circulante. Por sua vez, os depósitos judiciais com desfecho após o encerramento do
exercício seguinte devem ser reconhecidos no Ativo Não Circulante no Realizável a Longo Prazo.
Portanto, o gabarito é a alternativa Errado.
TEMA 5 – EMPRÉSTIMOS PARA SÓCIOS E ACIONISTAS
O art. 179 da Lei n. 6.404/1976 explicita que, no ativo realizável a longo prazo, devem ser
reconhecidos os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte derivados de
adiantamentos ou empréstimos a diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
Por exemplo, se um diretor da Petter Pão S. A. em 01/03/20X4 realizar um empréstimo de R$ 500
junto à companhia para a devolução em 30 dias, então esse valor será reconhecido no longo prazo,
mesmo que haja uma previsão de devolução desse valor no curto prazo. Essa tratativa se deve ao
fato de que o negócio usual da Petter Pão S. A. está relacionado à fabricação e à comercialização de
produtos alimentícios e não ao fornecimento de empréstimos.
Por outro lado, se o mesmo diretor realizasse a compra a prazo de R$ 500 em pães para
pagamento em 30 dias, essa operação deveria ser reconhecida no ativo circulante como Clientes a
receber, pois a venda de pães faz parte do negócio usual da empresa que é a fabricação e a
comercialização de produtos alimentícios.
Em resumo, quando a lei cita operações que não constituem negócios usuais na exploração do
objeto da companhia, está se referindo a operações que fogem das atividades operacionais
desempenhadas pela organização. A Figura 6 resume essa diferenciação.
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Figura 6 – Resumo da classificação das operações entre diretores, acionistas e demais participantes
no lucro
Vamos utilizar o exemplo do empréstimo realizado pelo diretor da Petter Pão S.A. para analisar o
lançamento contábil desta operação:
1 – Pelo empréstimo ao diretor em 01/03/20X4
D – Empréstimos a acionistas, diretores e demais participantes do lucro (ativo não circulante -
realizável a longo prazo)                                                                              R$             500
C – Banco (ativo circulante)                                                                           R$             500
2 – Pelo recebimento do valor emprestado em 31/03/20X4
D – Banco (ativo circulante)                                                                           R$             500
C – Empréstimos a acionistas, diretores e demais participantes do lucro (ativo não circulante -
realizável a longo prazo)                                                                              R$             500
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Tabela 6 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Por fim, iremos analisar uma questão cobrada em prova de concurso público acerca da temática.
Saiba mais
(Quadrix – CFO-DF - Contador – 2017)
Acerca de contabilidade geral, julgue o item a seguir.
Os empréstimos de sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia que não constituírem operações habituais, sem prazo de
vencimento, serão classificados no passivo não circulante.
(  ) Certo
(  ) Errado
Solução
Os empréstimos de sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia que não constituírem operações habituais devem ser
classificados no ativo realizável a longo prazo.
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Portanto, o gabarito é a alternativa Errado.
TROCANDO IDEIAS
Estudamos nesta aula diferentes tipos de operações contábeis que podem ocorrer no dia a dia
da entidade. Entre essas operações, abordamos inicialmente as despesas antecipadas. Nesse sentido,
convidamos você a elencar no fórum da nossa disciplina três tipos de despesas antecipadas.
NA PRÁTICA
1. Em janeiro de 20X1 determinada companhia assinou um contrato de aluguel no valor de R$
36.000 referente ao aluguel de todo o ano 20X1. O pagamento desse valor se deu via banco e em
quatro parcelas de igual valor pagas em janeiro, fevereiro, março e abril 20X1. Com base nessas
informações, assinale a alternativa que apresenta os lançamentos contábeis a serem realizados no
mês de janeiro.
a.
D – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$ 36.000
C – Banco                                                                                                     R$   9.000
C – Aluguéis a pagar                                                                        R$ 27.000
D – Despesa com aluguel                                                                            R$   3.000
C – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$   3.000      
b.
D – Despesa com aluguel                                                                            R$ 36.000
C – Banco                                                                                                     R$   9.000
C – Aluguéis a pagar                                                                        R$ 27.000
c.
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D – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$ 36.000
C – Banco                                                                                                     R$   9.000
C – Aluguéis a pagar                                                                        R$ 27.000
D – Despesa com aluguel                                                                            R$   9.000
C – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$   9.000      
d.
D – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$ 36.000
C – Banco                                                                                                     R$   9.000
C – Aluguéis a pagar                                                                        R$ 27.000
D – Despesa com aluguel                                                                            R$ 27.000
C – Aluguéis pagos antecipadamente                                                         R$ 27.000      
2. Avalie as assertivas abaixo que tratam do reconhecimento de adiantamentos a fornecedores,
adiantamentos de clientes e adiantamentos a sócios, diretores e demais participantes de lucros:
I. Os adiantamentos a fornecedores representam uma obrigação para a empresa e devem ser
reconhecidos como um passivo para a organização;
II. Os adiantamentos de clientes representam uma obrigação para a empresa e devem ser
reconhecidos como um passivo para a organização;
III. As operações de adiantamentos aos sócios, diretores e demais participantes de lucros devem
ser reconhecidas em conta classificada como ativo realizado a longo prazo.
Estão CORRETAS somente a(s) afirmativa(s):
a. I e III.
b. II e III.
c. I e II.
d. I, II e III.
3. Avalie as asserções a seguir e a relação proposta entre elas.
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I – As despesas antecipadas devem ser reconhecidas no resultado de acordo com o período no
qual os seus benefícios econômicos são usufruídos
PORQUE
II – São aplicações de recursos de despesas de períodos seguintes, sendo apropriadas de acordo
com a sua competência e não pela saída de caixa.
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.
FINALIZANDO
Vimos, no decorrer da apresentação do conteúdo, como devemos tratar contabilmente as
despesas antecipadas a fim de não “punir” de forma injusta o resultado do período em que ocorreu a
aquisição desses valores. Logo, o tratamento das despesas antecipadas é essencial para refletir de
forma adequada a realidade da organização.
Vimos também as tratativas frente aos diferentes tipos de adiantamentos, seja a fornecedores,
clientes ou para acionistas, diretores e demais participantes do lucro da entidade. O controle desses
valores é importante a fim de identificar os direitos e as obrigações que a entidade possui com esses
entes. Além disso, conhecemos os procedimentos contábeis a serem realizados quando a empresa
faz um depósito judicial.
Esta aula abordou as tratativas de operações comuns à realidade das organizações, sendo um
conteúdo comumente cobrado em exames do CFC e do Enade!
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976.
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brMALLS. Relacionamento com Investidores – Central de Resultados. 2020. Disponível em:
<https://ri.brmalls.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=50861>. Acesso em: 13 ago.
2021.
CPC – COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente.
Aprovado pela Deliberação CVM, 762, 2016.
GOL LINHAS AÉREAS. Central de Resultados. 2020. Disponível em:
<http://ri.voegol.com.br/conteudo_pt.asp?
tipo=53858&id="0"&idioma=0&conta=28&submenu=&img=&ano=2020>. Acesso em: 13 ago.
2021.
GRENDENE. Informações Financeiras. 2020. Disponível em:
<http://ri.grendene.com.br/PT/Informacoes-Financeiras/Demonstracoes>. Acesso em: 13 ago. 2021.   
SMILES. Central de Resultados. 2020. Disponível em: <https://ri.smiles.com.br/informacoes-
financeiras/central-de-resultados/>. Acesso em: 13 ago. 2021.
VALE. Demonstrações Financeiras. 2020. Disponível em:
<http://www.vale.com/brasil/pt/investors/information-market/financial-
statements/paginas/default.aspx>. Acesso em: 13 ago. 2021.  
GABARITO
1. Em janeiro, no ato do reconhecimento dos Aluguéis Pagos Antecipadamente será necessário
reconhecer a débito o valor total do contrato que será transcorrido (R$ 36.000), a contrapartida
será no Banco (R$ 9.000) e em Aluguéis a pagar (R$ 27.000), pois há saldo residual a ser quitado
nos meses posteriores. Por conseguinte, a empresa também deverá apropriar o valor da
Despesa com Aluguel referente ao mês de janeiro, sendo R$ 36.000/12 meses = R$ 3.000 por
mês. A apropriação da despesa com aluguel se dará debitando a conta de Despesa com
Aluguel e creditando a conta de Aluguéis Pagos Antecipadamente. Portanto, o gabarito é a
Letra A.
2. Os adiantamentos a fornecedores por representarem um direito da empresa frente aos seus
fornecedores devem ser reconhecidos como um ativo para a entidade. Por sua vez, os
adiantamentos a clientes representam uma obrigação da empresa e são reconhecidos como um
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passivo. Por fim, as operações de adiantamentos aos sócios, diretores e demais participantes do
lucro devem ser reconhecidas como um ativo realizável a longo prazo. Logo, a assertiva I está
incorreta e as assertivas II e III estão corretas, sendo o gabarito a letra B.
3. Vimos, no decorrer do material, que as despesas antecipadas são valores pagos
antecipadamente referente a despesas de períodos futuros e que por isso devem ser
apropriadas no resultado da empresa de acordo com a competência e não pela saída de caixa
da empresa. Logo, as assertivas I e II são verdadeiras e a II justifica a I. Portanto, o gabarito é a
letra B.
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CONTABILIDADE GERAL
AULA 4
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Alison Martins Meurer
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CONVERSA INICIAL
Anteriormente, abordamos toda a parte sobre adiantamentos, empréstimos e depósitos judiciais.
Nesta aula, iremos aprender sobre provisões e passivos contingentes e aposto que você vai se
surpreender com a extensão e a aplicabilidade correta desses conceitos.
CONTEXTUALIZANDO
O termo provisão durante muito tempo foi empregado de forma incorreta no Brasil. Após a
harmonização junto às normas internacionais de contabilidade, tivemos novos direcionamentos para
o tratamento conceitual desta nomenclatura. O CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes e a Norma Brasileira de Contabilidade equivalente trouxeram luz para o uso desse
conceito.
Nesta aula, vamos aprender mais sobre esse tema, juntamente com os passivos contingentes.
Você verá como uma diferença sutil na probabilidade de ocorrência de determinados eventos pode
impactar o tratamento e o valor divulgado e/ou reconhecido de uma operação. Veremos também
que há inúmeros tipos e origens para as provisões e os passivos contingentes.
TEMA 1 – PROVISÕES E PASSIVOS CONTINGENTES
As obrigações presentes que uma entidade possui são representadas pelo passivo.
Normalmente, esses elementos são suportados por documentações e obedecem a critérios que
implicam a baixa incerteza quanto à definição de seus valores, bem como dos prazos para a sua
liquidação. Por exemplo, se a empresa Petter Pão S. A. vier a adquirir um determinado lote de
mercadorias a prazo por R$ 100.000, com vencimento para 30 dias, possuirá domínio do valor (R$
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100.000) e do prazo (30 dias) para a liquidação desta obrigação. Logo, não há muitas incertezas nessa
operação.
Essa objetividade pode ser notada ao examinar o conceito de passivo, exposto no CPC 00 (R2) –
Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro e na sua Norma Brasileira de Contabilidade equivalente
(NBC TG Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro), os quais delimitam a aplicabilidade
conceitual desse elemento. Nesse sentido, o passivo é conceituado como:
4.26 Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como
resultado de eventos passados.
4.27 Para que exista passivo, três critérios devem ser satisfeitos:
a. a entidade tem uma obrigação;
b. a obrigação é de transferir um recurso econômico; e
c. a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados (CPC,
2019).
Será que o valor a ser pago ao fornecedor da Petter Pão S. A., derivado da aquisição de
mercadorias a prazo, atende a esse conceito de passivo? Pois bem, note que a Petter Pão S. A. possui
uma obrigação com o seu fornecedor, visto que terá que liquidar em algum momento os R$ 100.000,
sendo atendido o item “a” contido na definição do CPC 00 (CPC, 2019). Além disso, essa obrigação é
de transferir um recurso econômico, nesse caso os R$ 100.000, atendendo ao item “b”. Por fim, essa
obrigação resulta de um evento passado, alcançando o item “c”, pois se hoje a empresa possui uma
obrigação com o seu fornecedor, é porque no passado realizou uma aquisição de mercadorias a
prazo. Até aqui não há muitos mistérios para o reconhecimento do passivo.
 Entretanto, há passivos que devem ser registrados mesmo nãosendo conhecida a data exata
para a sua liquidação ou até mesmo os seus valores. Esses passivos, por representarem uma
obrigação presente da entidade, são denominados de provisões, que, conforme o item 10 do CPC 25
– Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, “são passivos de prazo ou de valor incerto”
(CPC, 2009a).
Portanto, apesar de historicamente o termo provisão ser empregado no Brasil para denominar
contas redutoras do ativo como “provisão para créditos de liquidação duvidosa” ou para representar
passivos advindos de despesas reconhecidas pelo regime de competência, tais como passivos
denominados de provisão para 13° salário, provisão para férias, provisão para tributos, entre outros,
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tal emprego é incorreto e está desalinhado ao conceito de provisão do CPC 25 (CPC, 2009a) e,
portanto, não deve ser utilizado.
Nesse sentido, as perdas no valor esperado advindas de recebimentos devem ser denominadas
de perdas estimadas. Assim, o expressão correta é perdas estimadas com créditos de liquidação
duvidosa em vez de provisão para créditos de liquidação duvidosa, visto que uma provisão não pode
figurar no grupo de contas do ativo. Já os passivos oriundos das despesas reconhecidas pelo regime
de competência não devem receber a nomenclatura de provisão, à medida que não há grande
incerteza relacionada ao valor a ser pago ou até mesmo referente a data de quitação, sendo mais
apropriado o uso da expressão a pagar, tais como 13° salário a pagar (em vez de provisão para 13°
salário), férias a pagar (em vez de provisão para férias) e tributos a recolher (e não provisão para
tributos).
Essa definição conceitual é necessária, visto que o objetivo do CPC 25 é distinguir os passivos
que possuem maior grau de incerteza e subjetividade perante o seu valor e prazo. Mas então quais
são os exemplos de provisão que temos? Alguns exemplos desse tipo de montante podem ser
identificados nas contas de provisão para riscos trabalhistas, tributários e cíveis em que há um
provável desembolso de recursos para liquidar estas obrigações.
Por exemplo, imagine que a Petter Pão S. A. seja alvo de uma ação trabalhista de R$ 20.000
movida por um ex-funcionário. Se for provável que a Petter Pão S. A. perca essa ação e que o valor da
ação não sofra grandes modificações, então uma provisão trabalhista deverá ser reconhecida, ou seja,
lançada na contabilidade. Veja que a palavra provável é muito importante para o conceito de
provisão. Vamos analisar o porquê disso.
Primeiramente é necessário compreender que, de acordo com o CPC 25 (CPC, 2009a), somente é
reconhecida uma provisão quando três requisitos fundamentais são atendidos, os quais são
apresentados na Figura 1.
Figura 1 - Balanço patrimonial – Ativo – Grendene em 2020
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Fonte: CPC, 2009.
Quando um desses itens não é atendido, então nenhum reconhecimento deverá ser realizado e
não estaremos diante de uma provisão sob a ótica do CPC 25. Referente ao requisito 1, destaca-se
que uma obrigação presente se origina de obrigações legais ou não formalizadas que resultam das
práticas, políticas e declarações da empresa. Como assim? Imagine que uma empresa realize a venda
de aparelhos televisores e, por força legal ou por política da empresa, esses televisores tenham uma
garantia de 12 meses contra possíveis defeitos. Como foi criada uma expectativa no consumidor de
que se o produto apresentar defeito em até 12 meses, haverá a troca ou o conserto deste, logo a
empresa possui uma obrigação presente de arcar com esses possíveis defeitos. Vamos continuar a
nossa análise para ver se os demais requisitos são atendidos a fim de realizar o reconhecimento de
uma provisão.
Por sua vez, o requisito 2 de provável saída de recursos é definida no item 23 do CPC 25 como se
“o evento for mais provável que sim do que não de ocorrer, isto é, se a probabilidade de que o
evento ocorra é maior do que a probabilidade de não ocorrer” (CPC, 2009a). Logo, quando há mais
de 50% de chances de ocorrência de uma saída de recursos, o critério de provável saída de recursos
será atendido. Por exemplo, se a empresa que realizou anteriormente a venda dos televisores, com
base em dados históricos, verificar que provavelmente uma parcela dos televisores apresentará
defeitos dentro do prazo de garantia, então esse requisito também será atendido.
Por fim, o requisito 3 expõe que uma provisão somente deve ser reconhecida quando é possível
realizar uma estimativa confiável de seus valores. As estimativas dos valores de provisões são
previstas nas normas de contabilidade e, normalmente, são realizadas com base no histórico de
operações da empresa. Assim, a empresa do nosso exemplo pode estimar o percentual de televisores
que historicamente apresentam defeitos e a partir disso calcular o valor da provisão a ser realizada.
Se, em determinado mês, a empresa realizar a venda de 100 aparelhos televisores e com base
em dados históricos verificar que é provável que 5% dos aparelhos (5 unidades) venham a apresentar
defeitos, sendo que o valor de conserto médio é de R$ 100 por aparelho, então uma provisão deverá
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ser reconhecida. Essa decisão de realizar o reconhecimento se deve ao fato de a empresa ter
atendido aos três requisitos elencados. Logo, o valor da provisão será de R$ 500 (R$ 100 de conserto
por aparelho x 5 unidades).
Em termos de contabilização, deverá ser realizado o seguinte lançamento contábil:
1 – Pelo reconhecimento da provisão
D - Constituição de Provisão para Garantia de Produtos (resultado)                              R$ 500
C - Provisão para Garantia de Produtos (passivo circulante)                                         R$ 500
Suponha que a empresa tenha um parceiro terceirizado que realiza o conserto dos aparelhos.
Caso realmente a estimativa de desembolso de R$ 500  se confirmar, então o seguinte lançamento
será realizado:
2 – Pela baixa da provisão no passivo
D – Provisão para Garantia de Produtos (Passivo Circulante)                                        R$ 500
C – Caixa  (ativo)                                                                                                        R$ 500
Tabela 1 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Cabe destacar que o lançamento a crédito pode ter inúmeras formas, uma vez que depende da
origem do recurso utilizado para quitar as obrigações. Agora, vamos observar alguns exemplos de
provisões lançadas no Balanço Patrimonial da Grendene, bem como as notas explicativas desses
valores.
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Figura 2 – Balanço patrimonial – Passivo – Grendene em 2020
Fonte: Grendene, 2020.
Quando a empresa identifica que uma obrigação é provável, derivada de eventos passados, e
consegue mensurar com confiabilidade os recursos econômicos que serão desembolsados para
quitar essa obrigação, é necessário detalhar esses montantes em notas explicativas, além do
reconhecimento nas demonstrações contábeis.
É evidente que há incertezas quanto aos valores e à probabilidade de ocorrência das provisões,
por isso é necessário que, de maneira tempestiva, os gestores acompanhem e reconheçam qualquer
alteração que possa ocorrer na classificação das provisões, mensuração e no atendimento aos
critérios de reconhecimento.
Quando algum dos critérios não é atendido, então estaremos diante de um passivo contingente,
o qual não é reconhecido nas demonstrações contábeis, mas a depender do caso deve ser divulgado
em notas explicativas. Tal tratamento se deve ao fato de que no CPC 25 a palavra contingente possui
uma função específica: a de representar passivos e ativos que não são reconhecidos nas
demonstrações contábeis pelo fato da sua existência depender de eventos futuros que não são
totalmentecontrolados pela entidade (CPC, 2009a).
Referente aos passivos contingentes, o CPC 25 esclarece que, se a entidade possui uma
obrigação possível ou que não possa ser estimada de forma confiável, então esses valores não devem
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ser reconhecidos nas demonstrações contábeis, mas devem ser divulgados em notas explicativas
(CP)C, 2009). Esse tipo de divulgação acerca de passivos contingentes pode ser observado na Figura
3.
Figura 3 – Notas explicativas – Passivo contingente – Grendene em 2020
Fonte: Grendene, 2020.
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Note que a empresa divulgou que possui processos trabalhistas, fiscais e cíveis em tramitação,
mas não reconheceu esses valores nas demonstrações contábeis, visto que ainda não é provável, mas
sim possível que ocorra um desembolso financeiro. Por sua vez, se essa obrigação advir de uma
possibilidade remota de saída de recursos financeiros para a sua liquidação, então esses valores não
são reconhecidos nem divulgados em notas explicativas, apesar de a entidade poder optar por
divulgar de maneira voluntária os seus passivos contingentes em notas explicativas.
Vamos recapitular! Se um processo trabalhista ainda está em fase inicial, e o departamento
jurídico da empresa avalia como sendo possível o desembolso de recursos, esse montante é
classificado como passivo contingente. Se, no decorrer da ação, o departamento jurídico identificar
que é provável que a empresa perca a ação, então esses valores passam a ser considerados como
uma provisão e é realizado o reconhecimento nas demonstrações contábeis. Agora, se o
departamento jurídico vier a considerar como remota a possibilidade de saída de recursos, então a
empresa não reconhecerá o valor nas demonstrações contábeis e poderá divulgar de forma
voluntária (não obrigatória) em notas explicativas.
Na Figura 4, é apresentado um resumo dessas tratativas.
Figura 4 – Mapa mental da probabilidade de ocorrência e tratamento contábil
De forma geral, uma vez compreendidos os critérios para o reconhecimento das provisões,
pode-se concluir que os passivos contingentes são aquelas obrigações que não atendem aos critérios
de reconhecimento por não serem uma obrigação presente, por não ser provável que haja uma saída
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de recurso e/ou por não ser possível estimar os seus valores com confiabilidade. Já as provisões são
passivos de valor ou data incerta e atendem aos critérios de reconhecimento.
Como podemos assimilar essas diferentes possibilidades de ocorrência de forma mais
otimizada? Vamos analisar um recurso que poderá auxiliá-lo.
Saiba Mais
Uma forma interessante de assimilar esse conteúdo é pensar que, ao analisar um caso que
exige o julgamento das probabilidades de ocorrência, você deve PROPOR algo. A palavra propor,
nesse caso, está dividida da seguinte forma:
PRO vem de provável.
PO vem de possível.
R vem de remoto.
Então, quando você estiver diante de uma questão relacionada ao CPC 25 ou NBC TG 25,
pense que você deve PROPOR algo. O pro da provisão exige o reconhecimento contábil e a
divulgação em nota explicativa, o po de possível exige a divulgação dos valores e categorias das
obrigações em notas explicativas, e o r de remoto não exige a divulgação em notas explicativas
nem o reconhecimento contábil.
Portanto, os julgamentos que envolvem as provisões e os passivos contingentes envolvem
análises por parte da administração da entidade e, principalmente, o uso da subjetividade
responsável para que os critérios de julgamento para a definição da mensuração, reconhecimento e
evidenciação desses valores reflitam de forma fidedigna e relevante a realidade da empresa.
Saiba Mais
Vamos verificar como este assunto é abordado nas provas do Exame de Suficiência do CFC.
  (Exame de Suficiência – CFC – Consulplan – Prova 2019.2) A Cia Gama foi acionada
judicialmente por um antigo empregado, que reclama não ter recebido os valores devidos
relativos a férias e pede R$ 20.000,00 da empresa. O advogado da Cia Gama julga que o risco de
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perda na Justiça é provável. Assinale o tratamento contábil nesse caso, com base na NBC TG 25
(R2) – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
a. Reconhecimento de ativo contingente.
b. Reconhecimento de passivo contingente.
c. Reconhecimento de reserva para contingência.
d. Reconhecimento de provisão para contingência.
Como é provável que ocorra uma saída de recursos derivada de uma ação aberta por um
empregado (evento passado) e que pode ser mensurada com certa confiabilidade (R$ 20.000,00),
então deverá ser reconhecida uma provisão. Portanto, o gabarito é a alternativa D.
Saiba Mais
Para maiores detalhamento sobre a temática sugiro a leitura do CPC 25 - Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes ou NBC TG 25 (R2) – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes. CVM, n. 594, 26 jun. 2009. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Doc
umentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56>. Acesso em: 1 jul. 2021. 
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBC TG 25 (R2) – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 22
dez. 2017.
TEMA 2 – PROVISÕES PARA PASSIVOS TRABALHISTAS,
TRIBUTÁRIOS E CIVIS
Há diversos tipos de provisões que podem se originar de diferentes formas. Entre os grupos
mais comuns temos:
1. Provisões trabalhistas – são os derivados de ações trabalhistas movidas pelos empregados e/ou
por alguma autoridade legal;
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56
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2. Provisões tributárias – derivadas de processos/autuações movidos pelo Fisco para o
recolhimento de tributos; e
3. Provisões civis – oriundas do relacionamento da empresa com diferentes atores da organização,
como por exemplo, ações de indenização movidas por clientes.
 Quando a equipe jurídica da empresa considerar que seja provável que algum desses tipos de
reclamações e processos venha a ocasionar um desembolso de recursos econômicos no futuro e
desde que todos os demais requisitos do CPC 25 sejam atendidos, então será necessário realizar o
reconhecimento de uma provisão.
Mas como definir o valor adequado para o reconhecimento de uma provisão quando o processo
ainda está em trâmite? O CPC 25 esclarece que há inúmeras formas de determinar o valor a ser
reconhecido como uma provisão, sendo que deve ser adotado o método que seja considerado como
a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço
(CPC, 2009a).
Um exemplo que pode ser observado é quando há diversos itens de uma mesma natureza para
serem avaliados ou quando há diversas possibilidades de desfecho desses casos. Por exemplo,
suponha que seja provável que a empresa venha a perder um processo trabalhista. Sabe-se que há
25% de chances da empresa ter que desembolsar R$ 10.000, 25% de chances de desembolsar R$
20.000, 25% de chances de desembolsar R$ 30.000 e, por fim, na pior das hipóteses há 25% de
chances de ter que desembolsar R$ 40.000. Nesse caso, como a probabilidade de ocorrência dos
quatro cenários é a mesma, então a empresa deverá provisionar R$ 25.000, que é a média dos quatro
valores (R$ 10.000 + R$ 20.000 + R$ 30.000 + R$ 40.000 = R$ 100.000 / 4 cenários = R$ 25.000).
Mas o que acontecerá se a probabilidade de ocorrência de cada desfecho for diferente? Nesse
caso, será necessário realizar uma ponderação entre os valores e a probabilidade de ocorrência de
cada cenário, ou seja, na composição do valor da provisão, o cenário com maiorprobabilidade terá
um peso maior.
Se, no caso anterior, houvesse 10% de chances de a empresa ter que desembolsar R$ 10.000,
20% de chances de desembolsar R$ 20.000, 30% de chances de desembolsar R$ 30.000 e, por fim, na
pior das hipóteses 40% de chances de ter que desembolsar R$ 40.000, então o valor seria calculado
da seguinte forma:
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Tabela 2 – Cálculo da provisão ponderando os valores pela probabilidade de ocorrência
Cenário Valor Probabilidade de ocorrência Valor considerando a probabilidade
Cenário 1 R$ 10.000 10% R$ 1.000
Cenário 2 R$ 20.000 20% R$ 4.000
Cenário 3 R$ 30.000 30% R$ 9.000
Cenário 4 R$ 40.000 40% R$ 16.000
Valor da provisão R$ 30.000
Veja que, ao calcular o valor da provisão considerando a probabilidade de ocorrência de cada
cenário, tem-se uma forma mais acurada de mensuração.
Saiba Mais
O termo usado para o método estatístico de estimativa que considera a probabilidade de
ocorrência de cada cenário é valor esperado.
Um exemplo de uso deste método é apresentado nas notas explicativas da Itaú Unibanco
Holding S.A. no ano de 2021, conforme Figura 5.
Figura 5 – Notas explicativas – Itaú Unibanco Holding em 2020
Fonte: Itaú Unibanco Holding S.A., S.d.
Nota-se, portanto, que o uso de métodos estatísticos é essencial para uma correta definição dos
valores de provisão divulgados e reconhecidos nas demonstrações financeiras da organização.
Saiba Mais
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Por fim, vamos verificar como essa temática tem sido abordada em concursos públicos:
(Técnico Tributário da Receita Estadual – Secretaria de Estado de Fazenda do Rio Grande do
Sul (SEFAZ-RS) – CESPE – 2018) Um técnico tributário, ao analisar ações judiciais nas quais a
empresa XYZ S.A. figura como ré, identificou um processo decorrente de uma autuação fiscal no
valor total de R$ 1.000.000 e cujo julgamento final estava próximo. Considerando que a perda do
processo pela XYZ S.A. era provável, os advogados da empresa e peritos independentes
estimaram quatro cenários de probabilidades de desembolsos futuros, como mostra o quadro
seguinte.
Tabela 3 – Relação entre cenário, desembolso e probabilidade (1)
Cenário Desembolso Probabilidade
1 R$ 1.000.000 5%
2 R$ 800.000 70%
3 R$ 500.000 10%
4 R$ 300.000 15%
Nesse caso, a empresa XYZ S.A. deverá reconhecer uma provisão de
a. R$ 300.000.
b. R$ 500.000.
c. R$ 705.000.
d. R$ 800.000.
e. R$ 1.000.000.
Resposta:
Perceba que é provável que a empresa XYZ S. A. venha a ter um desembolso com a
autuação fiscal. Como há diferentes cenários vinculados ao valor da autuação, visto que o
processo está em andamento, então será necessário ponderar esses valores, conforme a
probabilidade de ocorrência.
Tabela 4 – Relação entre cenário, desembolso e probabilidade (2)
Cenário Desembolso Probabilidade Valor considerando a probabilidade
1 R$ 1.000.000 5% R$ 50.000
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2 R$ 800.000 70% R$ 560.000
3 R$ 500.000 10% R$ 50.000
4 R$ 300.000 15% R$ 45.000
Valor da provisão R$ 705.000
Veja que o valor da provisão considera a probabilidade de ocorrência de cada cenário.
Portanto, o gabarito é a alternativa C.
TEMA 3 – PROVISÃO PARA DANOS AMBIENTAIS
Vimos que sempre que for provável que a empresa venha a desembolsar algum valor no futuro
que seja derivado de um evento passado e que possa ser mensurado com confiabilidade, há a
necessidade de reconhecer uma provisão. Por sua vez, as provisões podem originar-se de diferentes
circunstâncias, inclusive de questões ambientais.
Nesse contexto, as empresas que exploram recursos ambientais estão expostas a uma infinidade
de fontes que podem ocasionar a necessidade de reconhecimento de provisão para passivos
ambientais. Por exemplo, o cumprimento de exigências legais devido a penalidades por infração à
legislação ambiental, a recuperação de áreas degradadas, a indenização por prejuízos causados a
terceiros, como os danos a determinada área oriundos do uso de produtos químicos, são algumas
formas que originam as provisões relacionadas aos aspectos ambientais.
Além dessas obrigações legais, uma entidade pode vir a criar obrigações não formalizadas. Por
exemplo, quando uma entidade adota como padrão uma política de recuperação ambiental ou
publica uma política ou declaração que cria expectativas na sociedade de que assumirá tal
responsabilidade, então a entidade estará criando uma expectativa válida que poderá implicar a
necessidade de reconhecimento de uma provisão para esses valores, pois há um evento passado que
subsidia essa responsabilidade.
Assim, é cada vez mais comum as empresas se anteciparem a esses gastos e incluírem esses
valores no fluxo econômico de suas atividades. Vamos pensar no caso de uma empresa que venha a
instalar uma determinada máquina para realizar a exploração de ouro nos próximos 10 anos em um
garimpo no sudoeste do estado do Pará e se comprometa em recuperar ao final da exploração a área
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ocupada pela máquina a um custo estimado em R$ 100.000. Essa máquina foi adquirida por R$
1.000.000, incluindo os custos de instalação.
Nesse caso, a provisão será reconhecida no momento da instalação da máquina, visto que os
requisitos para o reconhecimento de uma provisão foram atendidos. Assim, é importante observar
também o CPC 27 – Ativo Imobilizado, que cita no item 16 que os valores de desmontagem, remoção
ou restauração do local onde o imobilizado estava instalado também compõe o seu custo, conforme
apresentado a seguir:
c. a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local
(sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre
quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para
finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período. (CPC 2009b).
Logo, o lançamento contábil a ser efetuado será o seguinte:
1 – Pelo reconhecimento da aquisição do ativo imobilizado
D – Máquinas e equipamentos (ativo imobilizado)                                                R$ 1.000.000
C – Caixa e equivalentes (ativo circulante)                                                           R$ 1.000.000
 
2 – Pelo reconhecimento da provisão de recuperação da área ocupada
D – Máquinas e equipamentos (ativo imobilizado)                                                   R$ 100.000
C – Provisão com recuperação de meio ambiente (passivo não circulante)               R$ 100.000
Figura 5 – Razonetes
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Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Nesse caso, o custo de recuperação do local irá compor o custo do imobilizado e será
transferido para o resultado conforme o item for sendo depreciado. Já a provisão ficará no passivo
não circulante, sendo baixada ao final dos 10 anos contra a conta que originou os recursos para
recuperar o local onde a máquina estava instalada.
Na Figura 6 é possível verificar um exemplo de evidenciação de provisão para recuperação e
compensação socioambiental nas demonstrações financeiras da Vale S. A.
Figura 6 – Notas explicativas – Vale em 2020
Fonte: Vale, 2020.
Saiba Mais
Vamos verificar como essa temática de provisões por danos ambientais é cobrada em
provas.
(Exame de Suficiência – CFC – FCC – Prova 2017.2) Uma Sociedade Empresária tem uma
política ambiental extensamente conhecida, na qual realiza a limpeza de toda a contaminação
que venha a causar. Sabe-se que essa Sociedade Empresária apresenta boa reputação quanto ao
cumprimento dessa política. Não há nenhuma legislação ambiental na jurisdição que determine
responsabilidade em caso de danos ambientais. Durante uma atividade naval desenvolvida pela
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Sociedade Empresária, uma embarcação foi danificada e derramou uma quantidade substancial
de óleo no mar. A Sociedade Empresária concorda em pagar pelos custos da limpeza imediata e
os custos contínuos de monitoramento e assistência aos pássaros e animais marinhos. No
momento, a Sociedade Empresária não consegue programar a data exata em que serão
desembolsados os custos mencionados, mas consegue estimá-los com confiabilidade.
Considerando-se apenas as informações apresentadas e o que dispõe a NBC TG 25 (R1) –
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (Brasil, 2017), assinale a alternativa que
indica a atitude correta que a Sociedade Empresária deve tomar em relação ao registro contábil
do dano ambiental por ela causado.
1. Sociedade Empresária deve reconhecer um passivo contingente, uma vez que existe uma
obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não pode ser reconhecida
porque o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade e não
existe uma obrigação legal ou contratual formalizada.
2. A Sociedade Empresária deve reconhecer um passivo contingente, uma vez que existe uma
obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não pode ser reconhecida
porque não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
seja exigida para liquidar a obrigação.
3. A Sociedade Empresária deve reconhecer uma provisão, pois sua reputação cria para ela
uma obrigação não formalizada quanto ao cumprimento de sua política.
4. A Sociedade Empresária não deve reconhecer uma provisão em função de não existir
nenhuma obrigação formalizada em contratos ou leis ou acordos escritos.
Resposta:
Como a empresa criou, mesmo que de forma informal, uma expectativa na sociedade de
que a mesma realizará a recuperação dos danos ambientais. Somado ao fato de que a empresa
não possui uma data específica para o desembolso de tais valores, mas consegue estimá-los
com certa confiabilidade. Então, será reconhecida uma provisão, visto que, além dos requisitos
anteriores, é provável que a empresa venha a desembolsar estes valores.
Portanto, o gabarito é a alternativa C.
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TEMA 4 – PROVISÃO PARA COMPENSAÇÕES OU PENALIDADES
PARA QUEBRA DE CONTRATO
A provisão para compensações ou penalidades para quebra de contrato são aplicadas para o
caso de contratos onerosos, que é um acordo no qual os custos inevitáveis do contrato são maiores
do que os benefícios econômicos gerados por ele ao longo do tempo. Nesse sentido, a empresa
pode optar por realizar a quebra do contrato e reconhecer uma provisão do custo inevitável do
contrato envolvido nesta interrupção de acordo.
O custo inevitável de um contrato é resultante do menor valor entre o custo de cumprir o
contrato até o final ou o custo pago como forma de penalidade pelo não cumprimento do acordo.
Por exemplo, a Petter Pão S. A. em janeiro de 20X2 opta por não utilizar mais o imóvel alugado até
dezembro de 20X2 para a fabricação de pães, sendo que este contrato prevê uma multa de R$ 13.000
pela quebra de contrato e o valor do aluguel mensal é de R$ 1.000. Nesse caso, o contrato é oneroso
e a empresa pode optar por continuar pagando o aluguel de R$ 1.000 até o final do período, visto
que o valor total dos aluguéis (R$ 1.000 x 12 meses faltantes) é menor que o valor da multa pela
rescisão (R$ 13.000), sendo reconhecida uma provisão de R$ 12.000.
Entretanto, se o valor total dos aluguéis até o final do período for de R$ 24.000, então a Petter
Pão S. A. irá reconhecer uma provisão de R$ 13.000, que é o menor valor entre o custo de cumprir o
contrato até o final e o custo de arcar com a multa pela quebra de contrato. Vamos utilizar este
último caso para apresentar os lançamentos contábeis que devem ser realizados:
1 – Pelo reconhecimento da provisão do contrato oneroso
D – Despesa com provisão de quebra de contrato (resultado)                               R$      13.000
C – Provisão para quebra de contrato (passivo circulante)                                    R$      13.000
 
2 – Pelo pagamento da multa do contrato oneroso
D – Provisão para quebra de contrato (passivo circulante)                                    R$      13.000
C – Caixa (ativo circulante)                                                                                 R$      13.000
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Tabela 6 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Mas se esse contrato não estabelecesse nenhuma multa ou custo pelo seu não cumprimento,
então nenhuma provisão deverá ser reconhecida, visto que não há uma obrigação de realizar uma
compensação financeira pelo não cumprimento do contrato.
Essa árvore de decisão pode ser observada na Figura 7.
Tabela 7 – Árvore de decisão para o reconhecimento de provisão de contratos onerosos
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
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Saiba Mais
Vamos verificar mais um exemplo de como as provisões têm sido abordadas nas avaliações
de concursos.
(Adaptada do INAZ do Pará - Contador – CORE SP – 2019) A Entidade empresarial Veículo
dos Sonhos anunciou um recall de veículos modelos de 2017 a 2019, com motorização a diesel.
De acordo com a montadora, o motivo é uma falha na trava das portas dianteiras e traseiras, que
podem ocasionar prováveis acidentes. Segundo os engenheiros da montadora, essa falha pode
acontecer em provavelmente 70% dos veículos comercializados no período de 2017 e 2018.
Com base no Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes (CPC, 2009a) e de acordo com o exemplo hipotético,
assinale a alternativa correta quanto ao tratamento contábil do fato apresentado.
1. Não haverá necessidade de divulgação em notas explicativas.
2. A entidade deverá fazer o reconhecimento do passivo contingente.
3. A impossibilidade de mensuração por se tratar de uma estimativa improvável.
4. De acordo com os motivos apresentados pela montadora será reconhecida uma Provisão
para garantias de produtos, mercadorias e serviços e divulgado maiores detalhamentos em
nota explicativa;
5. Deverá reconhecer uma Provisão para compensações ou penalidades por quebra de
contratos (contratos onerosos).
Note que provavelmente ocorrerá um defeito em 70%. Portanto, o gabarito é a alternativa
D.
TEMA 5 – PROVISÃO PARA BENEFÍCIOS A EMPREGADOS (CPC 33)
Um empregado pode ter uma série de benefícios advindos do vínculo empregatício que possui,
tais como os salários, as bonificações, as licenças, as participações nos lucros, as contribuições para a
previdência social, entre outros. Esses benefícios podem ser obtidos de diferentes formas, por
exemplo, a prestação de serviços no curso normal de suas atividades contratuais até benefícios de
longo prazo pelo término ou rescisão de contrato.
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Em grandes empresas e, principalmente em cargos de alto escalão, é comum esse tipo de
benefício, os quais são denominados de benefícios pós-emprego. Por exemplo, há casos em que o
empregado, ao ser desligado da empresa, ganha concessões de benefícios rescisórios. Há também
casos de Planos de Desligamento Voluntário (PDV, nos quais é oferecida uma série de benefícios para
que os empregados solicitem o desligamento da organização a fim de enxugar a folha salarial.
No caso de benefícios obtidos pelo curso normal da prestação de serviços pelas atividades dos
empregados no curto prazo, como os salários, não há muitas dúvidas acerca do reconhecimento
desses valores. Conforme o empregado presta o seu serviço durante o período contábil, uma
despesa será reconhecida em contrapartida ao reconhecimento do passivo desta operação.
Por sua vez, no caso de benefícios de longo prazo ou de benefícios pós-emprego,o
reconhecimento ocorrerá quando:
a entidade não puder mais cancelar o oferecimento desses benefícios ou então quando a entidade
reconhecer custos de reestruturação no alcance do Pronunciamento CPC 25 [...] e envolverem o
pagamento de benefícios rescisórios. (Gelbcke et al. (2018, p. 374).
Por exemplo, suponha que em 01/04/20X2 uma determinada empresa anuncia um Programa de
Demissão Voluntária pagando um bônus de R$ 30.000 para cada empregado que aderir a esse plano.
Em 06/06/20X2, ao término do período de adesão, 100 empregados aderiram ao PDV. Portanto, uma
provisão de benefícios a empregados será reconhecida no valor de R$ 3.000.000 (R$ 30.000 x 100
empregados), conforme mostrado a seguir:
1 – Pelo reconhecimento da provisão benefícios concedidos no PDV
D – Despesa com provisão de benefícios concedidos no PDV (resultado)             R$  3.000.000
C – Provisão para benefícios concedidos no PDV (passivo circulante)                  R$  3.000.000
Se após dois meses a empresa quitar os benefícios concedidos aos empregados, então o
seguinte lançamento será realizado:
2 – Pelo pagamento dos benefícios concedidos no PDV
D – Provisão para benefícios concedidos no PDV (passivo circulante)                  R$  3.000.000
C – Caixa (ativo circulante)                                                                                 R$  3.000.000
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Tabela 7 – Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Na Figura 8, é apresentado o detalhamento da provisão do Plano de Desligamento Voluntário da
Petrobrás S. A. em 2019.
Figura 8 – Detalhamento de provisão do Plano de Desligamento Voluntário da Petrobrás - 2019
Fonte: Petrobrás, 2021.
Note que no caso da Petrobrás o reconhecimento da provisão com o PDV ocorre quando os
empregados realizam a adesão a este, ou seja, quando a entidade não pode mais realizar o
cancelamento da oferta desses benefícios.
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Saiba Mais
Por fim, vamos verificar como a temática pode ser abordada em concursos públicos.
(Adaptada de Quadrix – CRP - 17ª Região (RN) - Contador – 2018)
Distinguem-se as provisões propriamente ditas daquelas derivadas de apropriações por
competência, pois estas são genuinamente obrigações. Desse modo, caracteriza-se
essencialmente como provisão o valor referente:
a. aos benefícios que serão concedidos aos empregados que aderiram a um programa de
demissão voluntária.
b. as férias a serem pagas.
c. aos dividendos mínimos obrigatórios propostos.
d. as participações devidas aos empregados.
e. as gratificações aos diretores pelas metas alcançadas.
As férias, os dividendos, as participações e as gratificações são passivos natos, com pouca
ou nenhuma incerteza em relação a sua data de ocorrência e ao seu valor e derivam do curso
normal das atividades da empresa. Já os benefícios que serão concedidos aos empregados em
um PDV, estes são benefícios rescisórios não vinculados à prestação de serviço por parte da
entidade, sendo necessário o reconhecimento de uma provisão. Portanto, o gabarito é a
alternativa A.
TROCANDO IDEIAS
Estudamos nesta aula os elementos que permeiam o reconhecimento e a divulgação de
provisões e passivos contingentes. Vimos que alguns requisitos são fundamentais para distinguir
esses elementos, tais como a identificação de uma provável, possível ou remota probabilidade de
ocorrência, bem como uma estimativa confiável dos valores e a ocorrência de evento passado que
origine tal obrigação. Nesse sentido, desafio você a selecionar duas empresas listadas na bolsa de
valores e identificar em suas notas explicativas dois tipos diferentes de provisões que são divulgadas
pela organização.
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NA PRÁTICA
1. A grupo de gastronomia Churrasic Park Ltda. está respondendo a uma ação trabalhista movida
por um ex-churrasqueiro que era empregado do grupo. A perda do processo é provável, e a
probabilidade de ocorrência dos desembolsos foi apresentada pelos advogados conforme a tabela:
Tabela 8 – Relação entre cenários, custo estimado e probabilidade
Cenários Custo Estimado R$ Probabilidade
A 150,00 35%
B 90,00 40%
C 70,00 25%
Assinale o valor da provisão a ser constituída para o processo pelo método do “valor esperado”
(ponderando a probabilidade de ocorrência pelo valor).
a. R$ 90.
b. R$ 106.
c. R$ 150.
d. R$ 263.
Justificativa/Gabarito
O método do valor esperado considera uma ponderação entre a probabilidade de ocorrência de
cada cenário e o seu referido valor. Assim, teremos uma provisão de R$ 106, conforme mostrado a
seguir:
Tabela 9 – Solução da questão 1
Cenário Cálculo Resultado em R$
A R$ 150 x 35% R$ 52,50
B R$ 90 x 40% R$ 36,00
C R$ 70 x 25% R$ 17,50
Total   R$ 106,00
Portanto, o gabarito é a Letra B.
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2. A Cia. Vovorola S. A. fabrica smartphones e oferece no ato da venda garantias aos seus
clientes. Contratualmente, a Vovorola S. A. se compromete a consertar ou substituir produtos que
apresentem defeitos pelo prazo máximo de um ano da data da emissão da nota fiscal. Devido a
estimativas e históricos passados da empresa, é provável que haverá algumas reclamações que estão
cobertas pelas garantias oferecidas aos clientes. Nesse sentido, assinale a alternativa correta acerca
das práticas contábeis da empresa frente a essa situação.
a. Nenhuma provisão deverá ser constituída, pois os aparelhos ainda não apresentaram defeitos.
b. Nenhuma provisão deverá ser constituída, mas é necessária a divulgação de um passivo
contingente em nota explicativa
c. É necessário constituir uma provisão e detalhar em notas explicativas a natureza desses valores
d. A entidade deve divulgar um passivo contingente, pois é provável que ocorra os desembolsos
com garantia
Justificativa/Gabarito
Houve um evento passado (venda do produto) que criou a expectativa nos clientes e deu origem
a uma obrigação presente para a empresa. Como é provável uma saída de recursos para a liquidação
da dívida com as garantias como um todo, então é necessário reconhecer uma provisão. Sendo o
gabarito a letra C.
3. A rede de acessórios caninos Kilate Ltda., localizada na cidade de Curitiba – Paraná, recebeu
um auto de infração no montante de R$ 120.000. Tal auto é devido ao fato de ter se creditado de
ICMS em certas compras de materiais de uso e consumo indevidamente nos livros fiscais em 2017.
Para tanto, o Fisco alega que o art. 26 do Regulamento de ICMS/PR é claro quanto a vedação de tal
creditamento.
Art. 24. Para a compensação a que se refere o art. 23 deste Regulamento, é assegurado ao
contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (Paraná, 1996).
A administração da Kilate Ltda., assessorada pelos seus consultores jurídicos, entende que essa
perda é considerada provável, tendo em vista que naquela época o pessoal do setor de tributos da
Kilate Ltda. interpretou de uma forma questionável a legislação. A expectativa da administração da
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Kilate Ltda. é que o desembolso dos recursos desse processo será a longo prazo e no valor de R$
90.000,00.
Questão: qual é o registro contábil a ser realizado?
Justificativa/Gabarito
Quadro 1 – Solução da questão 3
D – Constituição de provisões fiscais, previdenciárias, trabalhistas e cíveis (DRE – Despesas Operacionais – Administrativas)
C – Provisões fiscais, previdenciárias, trabalhistas e cíveis (BP – Passivo Não Circulante – Provisões)
Valor: R$ 90.000,00
FINALIZANDO
Vimos nesteencontro que uma provisão é um passivo de data e/ou de valor incerto, mas que
pode ser estimado com confiabilidade e que possui uma provável probabilidade de ocorrência. Logo,
as provisões devem ser reconhecidas nas demonstrações contábeis e divulgadas em notas
explicativas.
Vimos também que os passivos contingentes possuem uma possível ou remota probabilidade de
ocorrência. No caso de ser possível, devem ser divulgados em notas explicativas, mas não são
reconhecidos nas demonstrações contábeis. Para aqueles cuja probabilidade é remota, não há o
reconhecimento, nem a divulgação desses valores.
Além disso, pudemos notar que há inúmeras formas e tipos de provisões e passivos
contingentes. Espero que você consiga ter assimilado o conteúdo e que possa aplicá-lo no dia a dia
da melhor forma possível.
REFERÊNCIAS
BRASIL. CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBC TG 25 (R2) – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 22 dez.
2017.
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CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 00 (R2) – Estrutura Conceitual para Relatório
Financeiro. CVM, n. 835, 1 nov. 2019. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="80">. Acesso em: 1 jul. 2021.  
_____. CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. CVM, n. 594, 26 jun.
2009a. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="56">. Acesso em: 1 jul. 2021. 
_____. CPC 27 - Ativo Imobilizado. CVM, n. 583, 26 jun. 2009b. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="58">.
Acesso em: 1 jul. 2021.
_____. CPC 33 (R1) - Benefícios a Empregados. CVM, n. 695, 7 dez. 2012. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?id="64">.
Acesso em: 1 jul. 2021.
GELBECK, E. R. et al. Manual de Contabilidade Societária. São Paulo: Gen/Atlas, 2018.
GRENDENE. Demonstrações financeiras. Grandene, 2020. Disponível em:
<http://ri.grendene.com.br/PT/Informacoes-Financeiras/Demonstracoes-Financeiras>. Acesso em: 1
jul. 2021.
ITAÚ UNIBANCO Holding S. A. Relações com os Investidores – Central de resultados. Itaú
Unibanco Holding, S.d. Disponível em: <https://www.itau.com.br/relacoes-com-
investidores/show.aspx?idCanal=Z2AYdEX2jdshfT3Lm16i7w==&linguagem=pt>. Acesso em: 1 jul.
2021.
PARANÁ. Lei n. 11580 de 14 nov. 1996. Diário Oficial do Estado do Paraná, 14 nov. 1996.
PETROBRÁS. Apresentações, Relatórios e Eventos – Relatórios anuais. Petrobrás, 2021.
Disponível em: <https://www.investidorpetrobras.com.br/apresentacoes-relatorios-e-
eventos/relatorios-anuais/>. Acesso em: 1 jul. 2021.
VALE. Demonstrações financeiras. Vale, 2020. Disponível em:
<http://www.vale.com/brasil/pt/investors/information-market/financial-
statements/paginas/default.aspx>. Acesso em: 1 jul. 2021.
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CONTABILIDADE GERAL
AULA 5
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Alison Martins Meurer
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CONVERSA INICIAL
Olá, futuro contador, contadora e entusiasta da contabilidade! Nesta unidade, abordaremos os
aspectos relacionados à folha de pagamento. Inicialmente, trataremos dos elementos conceituais
relacionados aos proventos, adicionais e descanso semanal remunerado.
Após isso, nossos olhares serão direcionados para o cálculo das férias e do 13º salário. Em
seguida, será a vez de tratarmos dos atrasos, das faltas e dos descontos sobre a folha de pagamento.
Por fim, encerramos esta aula abordando os encargos sociais que devem ser recolhidos pela
organização, bem como a sua contabilização. Bons estudos!
CONTEXTUALIZANDO
Quando falamos das remunerações dos empregados, temos que ter em mente que há uma
variedade de fatores que podem interferir nesses cálculos. Além disso, há tributos que são recolhidos
pela empresa ao governo e que são descontados da remuneração dos empregados sem representar
uma despesa efetiva à organização. Por outro lado, há encargos sociais que são arcados pelas
organizações. Assim, no decorrer desta aula, abordaremos essas especificações que compõem as
rotinas trabalhistas.
TEMA 1 – FOLHA DE PAGAMENTO: CONCEITO E PROVENTOS
A folha de pagamento consiste em uma espécie de ficha que resume todas as remunerações que
devem ser pagas aos empregados pelo seu trabalho. A folha de pagamento também é chamada por
algumas pessoas de holerite, recibo de vencimento, demonstrativo de pagamento ou contracheque.
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O cálculo e a disponibilização da folha de pagamento aos empregados geram benefícios tanto
para a empresa quanto para os colaboradores, pois a partir da folha de pagamento os colaboradores
conseguem identificar os valores que compõem a sua remuneração, os valores adicionais, possíveis
descontos de adiantamento salário, faltas e os tributos descontados. Sob a perspectiva da empresa, a
disponibilização do holerite fornece segurança jurídica, pois a organização terá como comprovar que
os valores devidos foram calculados e pagos aos funcionários.
Por isso, a Lei n. 8.212/1991 estabelece que as empresas são obrigadas a disponibilizar essa
espécie de demonstrativo, conforme art. 32 exposto a seguir:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a
seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da
Seguridade Social;
[…] VI – comunicar, mensalmente, aos empregados, por intermédio de documento a ser definido
em regulamento, os valores recolhidos sobre o total de sua remuneração ao INSS. (Brasil, 1991)
Saiba Mais
Apesar de comumente a folha de pagamento ser elaborada de forma eletrônica, com o
auxílio de um software, não há nada que impeça dela ser elaborada de forma manual
(manuscrita).
Em termos de estrutura, podemos afirmar que a folha de pagamento é dividida entre os valores
que aumentam a remuneração do empregado, denominada de proventos, e os valores que diminuem
a remuneração do empregado, chamada de descontos. Apesar dessa classificação, há valores neutros
que são informados no holerite para que o empregado tenha a ciência do recolhimento, mas que
não representam um desconto ou um provento efetivo na remuneração do colaborador. Como
exemplo, estão os valores recolhidos a título de Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), que
são pagos pela empresa ao governo, mas que não são descontados dos empregados. Cabe destacar
que o valor recebido pelo colaborador é denominado de remuneração líquida, que representa a
diferença entre os proventos e os descontos. Logo, a remuneração líquida é o valor que efetivamente
o colaborador receberá pelos serviços originados do seu vínculo trabalhista.
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A remuneração dos colaboradores deve ser paga pela empresa até o quinto dia útil do mês
seguinte ao término do mês de direito da remuneração. Por exemplo, suponha que você trabalhe
durante o mês de janeiro. Logo, você terá direito a receber pelo serviço prestado e a empresa terá
até o quinto dia útil de fevereiro para realizar o pagamento, apresentando os proventos e os
descontos que compuseram esse valor no holerite que será disponibilizado a você. Mas, e se o
empregado receber de forma semanal ou quinzenal? Então, o pagamento será realizado até o quinto
dia útil seguinte à semana ou quinzena vencida. Oliveira (2017) destaca que, exceto para os casos de
comissões e gratificações, o pagamento da remuneração não poderá ser realizado com base em
períodos superioresa um mês.
Bem, agora que já vimos o conceito inicial da folha de pagamento e o prazo de pagamento,
vamos abordar mais a fundo os elementos que compõem os proventos de acordo com a estrutura
exposta por Oliveira (2017).
1.1 SALÁRIO
Podemos afirmar que o salário, na maioria das vezes, é a principal parcela da remuneração do
empregado. Em termos legais, o salário não pode ser inferior ao salário mínimo nacional vigente no
país, podendo ser definido um salário mínimo da categoria ou até mesmo o salário mínimo regional,
desde que superiores ao salário mínimo nacional. Por exemplo, a Lei n. 3.999/1961 estabelece
algumas definições e parâmetros do salário-mínimo dos médicos e cirurgiões dentistas, conforme
exposto a seguir:
Art. 4º É salário-mínimo dos médicos a remuneração mínima, permitida por lei, pelos serviços
profissionais prestados por médicos, com a relação de emprego, a pessoas físicas ou jurídicas de
direito privado.
Art. 5º Fica fixado o salário-mínimo dos médicos em quantia igual a três vezes e o dos auxiliares a
duas vezes mais o salário-mínimo comum das regiões ou sub-regiões em que exercerem a
profissão. (Brasil, 1961)
Assim, um dentista não poderá receber um valor inferior a três salários-mínimos. Esses valores
mínimos também são denominados de piso salarial.
Em termos de vínculos trabalhistas e carga horária de trabalho, há inúmeras formas de se
estabelecer uma relação entre empregador e empregado. Por exemplo, há pessoas que possuem
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vínculo de 44 horas semanais/220 horas mensais, outras de 40 horas semanais/200 horas mensais, 30
horas semanais/150 horas mensais, e assim por diante. Dessa forma, normalmente, o balizador do
cálculo do salário é o valor da hora trabalhada. Assim, vamos verificar, na Tabela 1, exemplos de
cálculo do valor da hora trabalhada para diferentes cargas horárias, considerando um salário de R$
5.000 mensais.
Tabela 1 – Cálculo do valor da hora trabalhada de acordo com a carga horária de trabalho
Horas diárias (6
dias na semana)
Horas
semanais
Horas
mensais Cálculo
7h20min 44 220
7h20m = 440 minutos por dia x 30 dias = 13.200 minutos por mês  
13.200 minutos / 60 minutos = 220 horas R$ 5.000 / 220 horas = R$ 22,73
por hora normal de trabalho
7 42 210
7h = 420 minutos por dia x 30 dias = 12.600 minutos por mês   12.600
minutos / 60 minutos = 210 horas R$ 5.000 / 210 horas = R$ 23,81 por
hora normal de trabalho
6h40min 40 200
6h40m = 400 minutos por dia x 30 dias = 12.000 minutos por mês  
12.000 minutos / 60 minutos = 200 horas R$ 5.000 / 200 horas = R$ 25
por hora normal de trabalho
6 36 180
6h = 360 minutos por dia x 30 dias = 10.800 minutos por mês   10.800
minutos / 60 minutos = 180 horas R$ 5.000 / 180 horas = R$ 27,78 por
hora normal de trabalho
5 30 150
5h = 300 minutos por dia x 30 dias = 9.000 minutos por mês   9.000
minutos / 60 minutos = 150 horas R$ 5.000 / 150 horas = R$ 33,33 por
hora normal de trabalho
4 24 120
4h = 240 minutos por dia x 30 dias = 7.200 minutos por mês   7.200
minutos / 60 minutos = 120 horas R$ 5.000 / 120 horas = R$ 41,67 por
hora normal de trabalho
2 12 60
2h = 120 minutos por dia x 30 dias = 3.600 minutos por mês   3.600
minutos / 60 minutos = 60 horas R$ 5.000 / 60 horas = R$ 83,33 por hora
normal de trabalho
Note que a depender da carga horária do empregado, o valor da hora de trabalho normal é
alterada. Esse cálculo é essencial para a definição de outros valores, tais como as horas extras, tema
do nosso próximo tópico.
1.2 HORAS EXTRAS
Vimos anteriormente o cálculo do valor da hora normal de trabalho. Entretanto, é comum que os
empregados venham a realizar horas extras. Nesse sentido, o empregado poderá realizar até duas
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horas extras por dia, sendo que o valor da hora extra deverá ser de no mínimo 50% do valor da hora
de trabalho normal, conforme definido no art. 59 da Lei n. 13.467/2017:
Art. 59. A duração diária do trabalho poderá ser acrescida de horas extras, em número não
excedente de duas, por acordo individual, convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho.
Parágrafo 1º A remuneração da hora extra será, pelo menos, 50% (cinquenta por cento) superior à
da hora normal. (Brasil, 2017)
Portanto, suponha que o empregado tenha uma jornada semanal de 44 horas e o seu salário seja
de R$ 5.000. Portanto, o valor mínimo da hora extra será calculado da seguinte forma:
Valor da hora normal R$ 22,73 x 50% = R$ 11,37 valor do acréscimo da hora extra
Valor da hora extra: R$ 22,73 (hora normal) + R$ 11,37 (valor do acréscimo) = R$ 34,10
Cabe destacar que o empregado também tem direito de receber o valor do Descanso Semanal
Remunerado (DSR) sobre o valor das horas extras, bem como os demais adicionais que possam
existir devido a sua profissão, como adicionais de periculosidade, insalubridade, gratificações, entre
outros. Assim, no próximo tópico são apresentados os adicionais que podem existir.
1.3 ADICIONAIS
1.3.1 Adicional de insalubridade
Algumas profissões fazem com que os empregados tenham direito ao recebimento de um valor
adicional calculado sobre o salário-base e que é denominado de adicional de insalubridade. Isso
ocorre porque essas atividades por oferecerem alguns riscos relacionados a situações de
insalubridade que ultrapassam os limites legalmente tolerados e expõem os empregados a algum
tipo vulnerabilidade ocasionam a necessidade de indenização dessa exposição sofrida.
A insalubridade é calculada de acordo com o grau de exposição do empregado a agentes
nocivos à saúde, podendo ser classificada no nível máximo, médio e mínimo. Assim, o adicional de
insalubridade pode ser de 40%, 20% ou 10% sobre o salário-mínimo, e nos casos em que houver o
salário-mínimo profissional, tal adicional será calculado sobre esse valor. O art. 192 do Decreto-Lei n.
5.452/1943, popularmente conhecido como Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), estabelece tais
diretrizes do adicional de insalubridade:
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Art. 192 - O exercício de trabalho em condições insalubres, acima dos limites de tolerância
estabelecidos pelo Ministério do Trabalho, assegura a percepção de adicional respectivamente de
40% (quarenta por cento), 20% (vinte por cento) e 10% (dez por cento) do salário-mínimo da
região, segundo se classifiquem nos graus máximo, médio e mínimo. (Brasil, 1943)
Alguns exemplos de insalubridade podem ser identificados em locais com ruídos, calor
excessivo, iluminação inadequada, vibrações, agentes químicos e radiação ionizante e não ionizante.
Por exemplo, a Norma Regulamentadora (NR) 15 do Ministério do Trabalho, no Anexo I, estabelece
que um trabalhador com carga horária de 8 horas diárias pode ser exposto a no máximo 85 decibéis
em seu local de trabalho. Suponha que determinado empregado trabalhe em um local com 87,7
decibéis e que o nível de insalubridade é médio (20% de grau de insalubridade). Considere ainda que
esse trabalhador receba R$ 5.000 de salário, mas que o piso profissional seja de R$ 3.000. Portanto, o
adicional de insalubridade será calculado da seguinte forma:
Tabela 2 – Cálculo do adicional de insalubridade
Piso profissional R$ 3.000
(x) Adicional pelo grau de insalubridade 20%
(=) Valor do adicional de insalubridade R$ 600
Perceba que o adicional de insalubridade foi calculado de acordo com o piso da profissão do
trabalhador, e não com base no salário que ele recebe.
1.3.2 Adicional de periculosidade
Outro tipo de adicional que pode ocorrer são aqueles vinculados à periculosidade advinda da
exposição do trabalhador a um contato permanente com materiais infláveis, explosivos, energia
elétrica ou até mesmo a roubos ou outras espécies de violência física nas atividades profissionais de
segurança pessoal ou patrimonial. Nesse exemplo, encaixam-se os profissionais que trabalham como
seguranças, trabalhadoresque exercem atividade profissional de manutenção das redes de energia
elétrica, entre outros.
Esses profissionais têm o direito a um adicional de 30% sobre o salário-base, que é o salário
acordado entre o colaborador e a empresa, sendo excluídos desse cálculo gratificações, participações
nos lucros e prêmios. Vamos verificar, na Tabela 3, um exemplo de cálculo de adicional de
periculosidade.
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Tabela 3 – Cálculo do adicional de periculosidade
Salário-base R$ 5.000
(x) Adicional de periculosidade 30%
(=) Valor do adicional de periculosidade R$ 1.500
Cabe destacar que não é permitido o recebimento acumulado de adicional de periculosidade e
insalubridade. Dessa forma, caberá ao trabalhador optar pelo recebimento do adicional mais
vantajoso.
1.3.3 Adicional noturno
O adicional noturno é pago para aqueles empregados que trabalham entre as 22h de um dia até
as 5h da manhã do dia seguinte. Sobre a quantidade de tempo trabalhado nesse horário, o
trabalhador terá o direito de receber pelo menos 20% a mais do que ele receberia sobre o valor da
hora de trabalho normal (Oliveira, 2017). O art. 73 da CLT trata desse adicional:
Art. 73. Salvo nos casos de revezamento semanal ou quinzenal, o trabalho noturno terá
remuneração superior a do diurno e, para esse efeito, sua remuneração terá um acréscimo de 20%
(vinte por cento), pelo menos, sobre a hora diurna. (Brasil, 1943)
Além disso, a hora noturna possui uma duração diferente da hora diurna. O inciso I do art. 73 do
Decreto-Lei n. 5452/1943 esclarece que a hora noturna tem duração de 52 minutos e 30 segundos
(equivalente a 52,50 minutos). Assim, um funcionário que trabalhe das 17h40 às 21he das 22h à 1h30
trabalhará:
3 horas 20 minutos: referente às horas diurnas das 17h40às 21h;
4 horas noturnas: equivalentes a 3,50 horas x 60 minutos = 210 minutos / 52,50 minutos = 4
horas.
Assim, se o salário desse empregado for de R$ 5.000 e a carga horária semanal for de 44 horas, o
valor da hora de trabalho será de R$ 22,73 e o valor do adicional por hora noturna será de R$ 4,55.
Portanto, a hora de trabalho noturna será de R$ 27,28 (R$ 22,73 hora diurna somado a R$ 4,55 do
adicional noturno). Cabe ressaltar que o adicional noturno pode ser recebido de forma cumulativa ao
adicional de insalubridade ou periculosidade.
1.4.4 Adicional de transferência
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O adicional de transferência é pago para aqueles empregados que são transferidos de forma
temporária para um local de trabalho diferente do seu local de domicílio. Assim, enquanto o
empregado estiver longe do seu domicílio, ele terá o direito a 25% de adicional sobre o seu salário.
Destaca-se que o adicional de transferência não é pago para aqueles empregados que foram
transferidos de localidade de forma definitiva.
Por exemplo, se um empregado cujo salário seja de R$ 5.000 for transferido de forma definitiva
para outra localidade, não terá direito ao adicional de transferência, pois houve a mudança definitiva.
Por sua vez, se a transferência for temporária (dois meses, por exemplo), durante esse período ele
terá direito a um adicional de 25% sobre o seu salário, pois a transferência foi temporária. Para mais
informações, consulte o art. 469 da CLT.
1.4 DESCANSO SEMANAL REMUNERADO (DSR)
Cada trabalhador tem o direito a um dia de descanso semanal remunerado, de preferência aos
domingos. Para os empregados que trabalham aos domingos, por exemplo, profissionais de
supermercados, postos de combustíveis, lanchonetes, entre outras atividades, o art. 67 da CLT cita
que há necessidade do estabelecimento definir uma escala de revezamento mensal entre os
colaboradores, a qual estará sujeita a fiscalização.
Além disso, entre cada jornada de trabalho, haverá um período mínimo de 11 horas consecutivas
para descanso, conforme art. 66 da CLT. Isso significa que se um colaborador encerrar a sua jornada
de trabalho às 18h, ele só poderá iniciar uma nova jornada de trabalho às 5h do dia seguinte, sendo
atendido o intervalo de 11 horas consecutivas entre uma jornada de trabalho e outra.
No caso dos empregados que recebem de forma mensal, quinzenal ou semanal, o valor do DSR
já está incluído na remuneração do trabalhador. Por sua vez, para aqueles que recebem por hora,
comissão ou tarefa, há a necessidade de calcular o DSR e incluir esse valor na remuneração. Aqui, não
abordaremos o cálculo de cada categoria de forma detalhada, pois esses valores são elucidados na
disciplina de Legislação Trabalhista.
Por fim, cabe destacar que perderá o direito ao DSR o trabalhador que não cumprir de forma
integral a sua jornada de trabalho semanal. Salvo faltas justificadas.
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Agora que já vimos os proventos que compõem a remuneração de um empregado, vamos
verificar um exemplo de como essa temática tem sido abordada em provas de concurso público
(Quadro 1).
Quadro 1 – Remuneração em prova de concurso público
(Cespe – 2011 – AL-ES - Técnico Legislativo - Sênior I (Contabilidade / Financeiro / Folha de Pagamento)
 
De acordo com a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), são consideradas atividades ou operações insalubres aquelas
que, por sua natureza, condições ou métodos de trabalho, exponham os empregados a agentes nocivos à saúde, acima dos
limites de tolerância fixados em razão da natureza e da intensidade do agente e do tempo de exposição e seus efeitos.
Assim, se um trabalhador estiver no exercício do trabalho em condição insalubre de grau médio de agressividade, acima dos
limites de tolerância estabelecidos pelo Ministério do Trabalho, e se o salário mínimo nacional vigente for de R$ 545,00,
então o valor do adicional de insalubridade devido a esse trabalhador será igual a
 
a. R$ 154,50.
b. R$ 109,00.
c. R$ 327,00.
d. R$ 218,00.
e. R$ 163,50.
 
Como o grau de insalubridade é médio, então o valor do adicional será calculado 20% sobre o salário mínimo nacional
vigente ou sobre o salário da categoria. Assim, 20% multiplicado por R$ 545 resulta em R$ 109. Portanto, o gabarito é a
alternativa B.
TEMA 2 – FÉRIAS E 13º SALÁRIO
2.1 FÉRIAS
A cada 12 meses completos de vínculo trabalhista (período aquisitivo), o empregado terá direito
a 30 dias de férias, desde que obedecida a seguinte proporção em relação ao número de faltas não
justificadas no período (Tabela 4):
Tabela 4 – Número de dias de férias proporcional
Quantidade de faltas no período de 12 meses Número de dias de férias
Até 5 faltas 30 dias
De 6 a 14 faltas 24 dias
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15 a 23 faltas 18 dias
24 a 32 faltas 12 dias
Referente ao valor a ser recebido pelas férias, o empregado terá o direito de receber um terço a
mais do que o salário normal, incluindo o salário fixo e a média do valor das horas extras, comissões,
adicionais (insalubridade, periculosidade, noturno ou qualquer outro tipo de adicional) e demais
valores que tenham sido recebidos durante o período aquisitivo das férias.
Por exemplo, se um trabalhador possui um salário-base de R$ 5.000 e durante o período
aquisitivo obteve R$ 250 de média de horas extras e R$ 100 de média de adicional noturno, o cálculo
do adicional de férias será realizado da seguinte forma:
Tabela 5 – Cálculo do adicional de férias
Componentes da base de cálculo do adicional de férias Valores
Salário-base R$ 5.000
Médias das horas extras R$ 250
Média do adicional noturno R$ 100
Base de cálculo do adicional de férias R$ 5.350
Valor do adicional de férias (1/3 de férias) R$ 1.783,33
Assim, além do salário normal, o empregado terá direito a R$ 1.783,33 (R$ 5.350 x 33,33%) de
adicional de férias no período. Sobre esse valor, também incidem as retenções a título de INSS e
Impostos de Renda, e a empresa deverá recolher os valores relativos ao FGTS e INSS patronal,
discutidosà frente. Por fim, é importante destacar que o valor das férias deverá ser pago ao
trabalhador em até dois dias antes de iniciar o gozo das férias (Oliveira, 2017).
2.2 13º SALÁRIO
O 13º salário também é denominado de gratificação natalina e é pago proporcionalmente ao
período trabalhado pelo colaborador, ou seja, o trabalhador deverá ter trabalhado no mínimo 15 dias
no mês para ter direito ao 13º salário proporcional a esse período. Por exemplo, se um trabalhador
ingressar na empresa no dia 10 setembro, ele terá o direito à proporção de 4 meses (setembro,
outubro, novembro e dezembro) do 13º salário, visto que trabalhou mais de 15 dias no mês. Agora,
se outro empregado ingressar na empresa no dia 18, este terá o direito ao 13º salário proporcional a
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3 meses (outubro, novembro e dezembro) de trabalho, visto que setembro não comporá o cálculo.
Cabe destacar que os proventos variáveis compõem o 13º salário.
Em termos de pagamento, o 13º salário poderá ser pago em até duas parcelas. A primeira
parcela deverá ser quitada até o dia 30 de novembro (salvo se em janeiro o empregado tenha
solicitado o pagamento de primeira parcela junto com os valores das férias). A segunda parcela é
paga até o dia 20 de dezembro, e é sobre esta parcela que ocorre o desconto da contribuição
previdenciária (INSS) e a retenção do Imposto de Renda (IR).
Por exemplo, no caso de um trabalhador recebe R$ 3.000 por mês e trabalhou todos os meses
do ano, o cálculo do 13º salário será o seguinte:
Tabela 6 – Cálculo do 13º salário
Parcela Valores
Salário R$ 3.000
1ª parcela pago R$ 1.500
2ª parcela (valor bruto) R$ 1.500
Deduções da segunda parcela  
(-) INSS R$ 277,39
(-) IR 61,40
2ª parcela (valor pago após as deduções) R$ 1.161,21
Perceba que o valor da primeira parcela é pago sem nenhum desconto. Por outro lado, sobre o
valor da segunda parcela, é realizado o desconto do INSS e do IR do empregado. Vamos verificar
como esta temática tem sido abordada em concursos públicos.
Quadro 2 – 13º salário em prova de concurso público
(Cespe – 2016 –TRT - 8ª Região (PA e AP) - Técnico Judiciário - Área Administrativa)
 
No que se refere ao 13º salário, assinale a opção correta.
 
a. Havendo rescisão do contrato de trabalho, independentemente da causa, caberá ao empregado percepção do 13º
salário, em valor proporcional ao tempo total de serviço do trabalhador
b. O 13º salário deve ser pago até o último dia útil do mês de dezembro de cada ano.
c. Caso resolva adiantar o pagamento do 13º salário, o empregador deve realizar o pagamento a todos os empregados
no mesmo vencimento.
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d. O 13º salário deve ser pago em única parcela.
e. Para a apuração do 13º salário, utiliza-se como base o mês de serviço, sendo a fração de quinze dias ou mais
considerada mês integral.
 
A alternativa a está errada, pois a proporção do 13º é calculada em relação ao ano corrente. As alternativas b e d estão
incorretas, pois vimos que o 13º salário é dividido em duas parcelas, a primeira paga até o dia 30 de novembro e a segunda
até o dia 20 de dezembro. A alternativa c também é incorreta, pois a empresa pode realizar o pagamento do 13º salário de
forma específica para cada empregado, como por exemplo, nos casos de pagamento junto às férias. Portanto, o gabarito é
a alternativa e, visto que para ter direito a cada fração do 13º, o colaborador deverá ter trabalhado pelo menos 15 dias na
organização.
TEMA 3 – DESCONTOS SOBRE FOLHA: FALTAS E ATRASOS, VALE-
TRANSPORTE E RETENÇÕES
3.1 FALTAS E ATRASOS
As faltas e atrasos poderão ser descontados do salário do empregado. Cabe destacar que há
situações que justificam a falta do empregado, como, por exemplo, o falecimento do cônjuge,
ascendente, descendente, irmão ou pessoa que seja dependente econômica (desde que declarada na
Carteira de Trabalho e Previdência Social), além de várias outras situações expostas no art. 473 da CLT
e que são expostas a seguir:
Art. 473 - O empregado poderá deixar de comparecer ao serviço sem prejuízo do salário: (Redação
dada pelo Decreto-lei n. 229, de 28.2.1967)
I - até 2 (dois) dias consecutivos, em caso de falecimento do cônjuge, ascendente, descendente,
irmão ou pessoa que, declarada em sua carteira de trabalho e previdência social, viva sob sua
dependência econômica;
II - até 3 (três) dias consecutivos, em virtude de casamento; (Inciso incluído pelo Decreto-lei n. 229,
de 28.2.1967)
III - por um dia, em caso de nascimento de filho no decorrer da primeira semana;
IV - por um dia, em cada 12 (doze) meses de trabalho, em caso de doação voluntária de sangue
devidamente comprovada;
V - até 2 (dois) dias consecutivos ou não, para o fim de se alistar eleitor, nos termos da lei
respectiva.
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VI - no período de tempo em que tiver de cumprir as exigências do Serviço Militar referidas na letra
"c" do art. 65 da Lei n. 4.375, de 17 de agosto de 1964 (Lei do Serviço Militar).
  VII - nos dias em que estiver comprovadamente realizando provas de exame vestibular para
ingresso em estabelecimento de ensino superior.
 VIII - pelo tempo que se fizer necessário, quando tiver que comparecer a juízo.
IX - pelo tempo que se fizer necessário, quando, na qualidade de representante de entidade
sindical, estiver participando de reunião oficial de organismo internacional do qual o Brasil seja
membro.
X - até 2 (dois) dias para acompanhar consultas médicas e exames complementares durante o
período de gravidez de sua esposa ou companheira;
XI - por 1 (um) dia por ano para acompanhar filho de até 6 (seis) anos em consulta médica.
XII - até 3 (três) dias, em cada 12 (doze) meses de trabalho, em caso de realização de exames
preventivos de câncer devidamente comprovada. (Brasil, 1943)
Vamos analisar um exemplo de falta para calcular o seu valor. Suponha que o empregado receba
um salário de R$ 3.000 e em uma determinada semana faltou um dia de forma injustificada, sendo
que a sua carga horária é de 220 horas mensais (44 horas semanais). Nesse caso, será dividido R$
3.000 por 30 dias, obtendo um valor de R$ 100 por dia. Outra forma é dividir os R$ 3.000 por 220
horas e multiplicar por 7,33 horas (7 horas e 20 minutos), que é a jornada de trabalho diária,
resultando em R$ 100. Como o empregado faltou um dia, ele perderá o direito ao DSR, ou seja, o
desconto será de R$ 100 da falta e R$ 100 do valor equivalente ao descanso semanal remunerado.
No caso de atrasos, o desconto será realizado de forma proporcional aos minutos/horas em atraso.
3.2 VALE-TRANSPORTE
O vale transporte deverá ser concedido aos empregados que solicitarem tal benefício. A empresa
poderá dispensar o vale transporte caso disponibilize o deslocamento integral de todo o trajeto do
empregado até a empresa e vice-versa. O valor a ser descontado de vale-transporte do empregado
corresponderá a até 6% do salário-base (Oliveira, 2017) e será calculado proporcionalmente à
quantidade de dias úteis do mês. Por exemplo, se um empregado possui R$ 3.000 de salário-base, a
empresa poderá descontar até R$ 132 (R$ 3.000 x 30 dias = R$ 100 x 22 dias úteis = R$ 2.200 x 6% =
R$ 132) de vale-transporte. Suponha que esse empregado necessite pegar 4 conduções no dia, a um
custo de R$ 2,50 por condução, totalizando R$ 220 em gastos com transporte no mês. Então, a
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diferença entre o valor que poderá ser descontado (R$ 132) e o valor total de gastos com transporte
(R$ 220) será arcado pela empresa (R$ 88).
3.3 DESCONTOS SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO
Abordaremos neste tópico os descontos de tributos incidentes sobre a folha de pagamento, que
são arcados pelos empregados, mas que é a empresa que realiza o recolhimento desses valores.
Logo, a organização desconta esses valores da remuneraçãodos trabalhadores e repassa ao governo.
3.3.1 INSS
O valor a ser descontado da remuneração do empregado a título de contribuição à previdência
social é definido conforme as faixas em que se encaixam o salário mensal recebido. A tabela a ser
utilizada é progressiva e tributa de forma diferente cada faixa salarial, conforme a Tabela 7.
Tabela 7 – Faixas de contribuição do INSS (2021)
Salário de contribuição (R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS
Até R$ 1.100 7,5%
De R$ 1.100,01 até R$ 2.203,48 9%
De R$ 2.203,49 até R$ 3.305,22 12%
De R$ 3.305,23 até R$ 6.433,57 14%
Desse modo, um empregado que possua um salário de R$ 5.000 será tributado da seguinte
forma a título de INSS:
Tabela 8 – Exemplo de cálculo do INSS
Faixa Alíquota Valor tributado INSS
até R$ 1.100 7,5% R$ 1.100 R$ 82,50
de R$ 1.100,01 até R$ 2.203,48 9% R$ 1.103,48 R$ 99,31
de R$ 2.203,49 até R$ 3.305,22 12 % R$ 1.101,74 R$ 132,21
de R$ 3.305,23 até R$ 6.433,57 14% R$ 1.694,78 R$ 237,27
Total   R$ 5.000,00 R$ 551,29
Perceba que a cada faixa salarial há um aumento na alíquota do INSS a ser descontado do
colaborador. No exemplo ilustrado, nota-se que haverá um desconto de R$ 551,29 de INSS, que será
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descontado do seu salário e recolhido ao governo pela empresa. Destaca-se que a última faixa possui
um limite de R$ 6.433,57. Isso significa que a remuneração que ultrapassar esse limite estará isenta
do recolhimento do INSS.
3.3.2 Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
Os assalariados poderão ter IRRF. Ou seja, a empresa retém parte do salário do empregado e
recolhe ao governo este valor. Para realizar o cálculo do valor do IRRF, a Receita Federal disponibiliza
anualmente uma tabela progressiva para o cálculo dos valores. Em 2021, a Tabela Progressiva do IRRF
era a seguinte:
Tabela 9 – Tabela de tributação do IRRF
Base de cálculo mensal (R$) Alíquota Parcela a deduzir do imposto
de 0,00 até 1.903,98 Isento 0,00
de 1.903,99 até 2.826,65 7,50% 142,80
de 2.826,66 até 3.751,05 15,00% 354,80
de 3.751,06 até 4.664,68 22,50% 636,13
a partir de 4.664,68 27,50% 869,36
Nota: Valor de dependentes: 189,59
Fonte: Receita Federal do Brasil, 2021.
Diferentemente da tabela do INSS, a tabela do IRRF abrange somente uma faixa de retenção. A
base de cálculo do IRRF é definida a partir da subtração do valor do INSS e do valor de dependentes
da remuneração do empregado e multiplicado pela alíquota da tabela de IRRF.
Por exemplo, se o trabalhador recebe R$ 5.000 de salário, sabendo que o desconto de INSS é de
R$ 551,29, a base de cálculo será de R$ 4.448,71, encaixando-se na faixa de 22,50% (de R$ 3.751,06
até R$ 4.664,68). Então, o valor de IRRF retido será de R$ 364,83 (R$ 4.448,71 x 22,50% = R$ 1.000.96
– R$ 636,13 de dedução = R$ 364,83). Agora, suponha que o empregado possua um dependente, o
valor de IRRF a ser retido será de R$ 322,17 (R$ 5.000 – R$ 551,29 (INSS) – R$ 189,59 (dependente) =
R$ 4.259,15 x 22,50% = R$ 958,30 – R$ 636,13 (dedução) = R$ 322,17).
Quadro 3 – IRRF em prova de concurso público
(Cespe – 2016 –TRT - 8ª Região (PA e AP) - Técnico Judiciário - Área Administrativa)
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  Assinale a alternativa que indica o tributo que está correlacionado com a contabilização da folha de pagamento dos
trabalhadores em geral.  
1. Imposto sobre Ganho de Capital
2. Contribuição sobre Rendimentos não Tributáveis
3. Imposto sobre Salário-Família
4. Imposto de Renda Retido na Fonte
 
Dentre as opções, o único imposto que está vinculado a folha de pagamento é o Imposto de Renda Retido na Fonte.
Portanto, o gabarito é a alternativa d.
TEMA 4 – ENCARGOS SOBRE FOLHA
Além das remunerações pagas aos empregados, as empresas também arcam com alguns
encargos calculados sobre o valor das remunerações pagas aos colaboradores. Entre os encargos
mais populares, há o INSS patronal, que é a parcela da contribuição previdenciária arcada pela
empresa, e o valor referente ao FGTS.
4.1 INSS PATRONAL
O INSS patronal corresponde a 20% do valor bruto da folha de pagamento. Além da
contribuição previdenciária em si, a empresa deverá realizar em conjunto alguns outros tipos de
recolhimentos, listados a seguir.
4.4.1 Risco de Acidente do Trabalho (RAT) e o Fator Acidentário de Prevenção (FAP)
O RAT é utilizado para financiar os custos previdenciários de trabalhadores que venham a sofrer
de doenças ocupacionais e acidente de trabalho. O RAT pode ser classificado conforme o grau de
risco da atividade da empresa. A alíquota do RAT de cada Classificação Nacional de Atividades
Econômicas (CNAE) são listadas no Anexo I da Instrução Normativa (IR) RFB n. 1.071/2010. Na Tabela
10, são apresentados três exemplos de atividades com as suas respectivas alíquotas de RAT.
Tabela 10 – Exemplificações de alíquotas de RAT de acordo com o CNAE
CNAE 2.0 Descrição Alíquota (%)
0111-3/01 Cultivo de arroz 3
3312-1/03
Manutenção e reparação de aparelhos eletromédicos e
eletroterapêuticos e equipamentos de irradiação 1
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CNAE 2.0 Descrição Alíquota (%)
4618-4/02
Representantes comerciais e agentes do comércio de
instrumentos e materiais odontomédico-hospitalares 2
Fonte: Brasil, 2010.
A alíquota do RAT poderá ser alterada de acordo com o FAP da empresa. O FAP consiste em um
fator que varia de 0,5000 a 2,0000 e pode ser consultado no sítio do Ministério da Economia junto à
página da Secretaria de Previdência. O FAP é definido de acordo com os acidentes de trabalho
ocorridos em um determinado período e é calculado com quatro casas decimais. Por exemplo,
suponha que uma empresa tenha um RAT de 2% e o seu FAP do período seja de 0,5000, pois obteve
um bom desempenho na prevenção de acidentes de trabalho. Então, multiplicando 2% x 0,5000, a
empresa recolherá 1% a título de Seguro Acidente de Trabalho (SAT).
Por outro lado, suponha que a empresa obteve um mau desempenho na prevenção de acidentes
de trabalho no período e o seu FAP tenha sido de 2,0000. Logo, multiplicando 2% por 2,0000,
teremos que o SAT será de 4%. Ou seja, devido ao seu mau desempenho, a alíquota do SAT dobrou.
4.4.2 Sistema S
A empresa também contribuirá com o Sistema S que engloba o financiamento de entidades
como o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Serviço Social da Indústria (Sesi),
Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac), Serviço Social do Comércio (Sesc), Serviço
Brasileiro de Apoio a Micro e Pequenas Empresas(Sebrae), Serviço Nacional de Aprendizagem do
Cooperativismo (Sescoop), entre outras entidades, como o Fundo Aeroviário, Fundo de
Desenvolvimento do Ensino Profissional Marítimo, Instituto Nacional de Colonização e Reforma
Agrária, Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação e o salário-educação.
Apesar desses valores serem destinados ao financiamento de entidades terceiras, cabe à
Previdência Social a arrecadação e a fiscalização dessas contribuições. A alíquota dessa contribuição é
definida pelo Fundo de Previdência e Assistência Social (FPAS) e poderá atingir 5,80%, a depender da
atividade principal de atuação da empresa.
Na Tabela 11, é apresentado um resumo das alíquotas que compõem a guia de recolhimento da
previdência social da entidade.
Tabela 11 – Resumo das alíquotas de contribuição previdenciária, SAT e terceiros
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INSS Parte Empresa Alíquota %
Previdência Social 20,00%
SAT = Risco Acidente de Trabalho (RAT) x (FAP) 0,50% a 6%
Para Terceiros 5,80%
Salário-educação 2,50%
INCRA 0,20%
SENAI/SENAC/SENAT 1,00%
SESI/SESC/SEST 1,50%
SEBRAE 0,60%
Assim, suponha que uma organização esteja exposta ao recolhimento de 20% de previdência
social, 3% de SAT e 5,80% para terceiros, e que a folha salarial bruta do período tenha sido de R$
75.000. Então, a organização realizará o recolhimentode R$ 21.600 (R$ 75.000 x 28,80%) a título de
contribuição previdenciária.
4.2 FGTS
O FGTS foi instituído com a finalidade de garantir renda para trabalhadores que tenham sido
demitidos sem justa causa. O FGTS não representa um desconto nos proventos do empregado, mas é
informado em folha de pagamento para que o trabalhador tenha ciência dos valores recolhidos. O
FGTS é arcado pela empresa, sendo calculado a partir da aplicação da alíquota de 8% sobre o valor
das remunerações pagas aos trabalhadores ou 2% sobre a remuneração dos jovens aprendizes.
Suponha que o salário-base de um empregado é de R$ 3.000 e que durante o mês obteve R$
250 de horas extras. Então, o FGTS será de R$ 260 (R$ 3.250 x 8%). Caso a empresa demita um
trabalhador sem justa causa, ela deverá realizar o pagamento de uma multa de 40% sobre o saldo do
FGTS vinculado à conta do FGTS do trabalhador inerente a esse vínculo empregatício que está sendo
encerrado.
Quadro 4 – FGTS em prova de concurso público
(FGV - 2017 - OAB - Exame de Ordem Unificado - XXII - Primeira Fase)
 
Um aprendiz de marcenaria procura um advogado para se inteirar sobre o FGTS que vem sendo depositado mensalmente
pelo empregador na sua conta vinculada junto à CEF, na razão de 2% do salário, e cujo valor é descontado juntamente com
o INSS. Com relação ao desconto do FGTS, assinale a afirmativa correta.
 
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a. O FGTS deveria ser depositado na ordem de 8% e não poderia ser descontado.
b. A empresa, por se tratar de aprendiz, somente poderia descontar metade do FGTS depositado.
c. A empresa está equivocada em relação ao desconto, pois o FGTS é obrigação do empregador.
d. A conduta da empresa é regular, tanto em relação ao percentual quanto ao desconto.
 
O FGTS de jovem aprendiz é de 2%, portanto as alternativas a e b estão incorretas. A empresa não pode descontar o FGTS
do empregado tornando a alternativa d incorreta. Portanto, o gabarito é a alternativa c.
TEMA 5 – CONTABILIZAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO
Vamos agora analisar a contabilização dos valores da folha de pagamento a partir de um
exemplo prático. Determinado empregado recebeu em janeiro de 2021 R$ 3.000 de salários e R$ 200
de horas extras, já incluído o DSR sobre as horas extras. Considerando que o empregado não possui
dependentes e que não há descontos por atraso ou faltas no mês, deveremos realizar o cálculo dos
valores a serem pagos ao empregado, bem como dos tributos a serem descontados e recolhidos pela
empresa (Tabela 12).
Tabela 12 – Exemplo de cálculo de remuneração
INSS – parte do empregado
Faixa Alíquota Valor tributado INSS
Até R$ 1.100 7,5% R$ 1.100 R$ 82,50
De R$ 1.100,01 até R$ 2.203,48 9% R$ 1.103,48 R$ 99,31
De R$ 2.203,49 até R$ 3.305,22 12 % R$ 996,52 R$ 119,58
Total   R$ 3.200,00 R$ 301,39
Imposto de Renda Retido na Fonte
Salário R$ 3.200 – R$ 301,39 (INSS) = R$ 2.898,61
R$ 2.898,61 * 15% = R$ 434,79 – R$ 354,80 (dedução) = R$ 79,99
Remuneração líquida Salário-base: R$ 3.000 (+) Horas extras: R$ 200 (-) INSS: (R$ 301,39) (-) IRRF: (R$ 79,99) (=)
Remuneração líquida: R$ 2.818,62
Vimos que mesmo a remuneração bruta sendo de R$ 3.200, o empregado receberá R$ 2.818,62,
sendo a diferença recolhida pela organização a título de tributos. Logo, o seguinte lançamento
contábil será realizado:
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1.  Pelo reconhecimento da despesa com salários e dos valores de tributos a serem retidos e
recolhidos:
D – Despesas com salários (resultado)                                                                R$   3.200,00
C – IRPF a recolher (passivo circulante)                                                              R$        79,99
C – INSS a recolher (passivo circulante)                                                              R$      301,39
C – Salários a pagar (passivo circulante)                                                             R$   2.818,62
2.  Pelo reconhecimento do pagamento dos salários e o recolhimento dos tributos via caixa e
equivalentes:
D – IRPF a recolher (passivo circulante)                                                              R$        79,99
D – INSS a recolher (passivo circulante)                                                              R$      301,39
D – Salários a pagar (passivo circulante)                                                             R$   2.818,62
C – Caixa e equivalentes (ativo circulante)                                                           R$   3.200,00
Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Sob a perspectiva da empresa, será necessário realizar o recolhimento da previdência social e o
FGTS. Portanto, considere que o RAT da organização seja de 1% e o FAP de 1,0000, bem como a
alíquota de terceiros seja de 5,80%. Então, sobre os R$ 3.200, serão recolhidos 26,80% (20% do INSS
patronal + 1% de RAT x FAP + 5,80% de terceiros), totalizando R$ 857,60. Enquanto o FGTS será de
R$ 256 (R$ 3.200 * 8%).
Portanto, os lançamentos contábeis serão os seguintes:
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3.  Pelo reconhecimento da despesa com previdência social e FGTS:
D – Despesas com FGTS (resultado)                                                                  R$      256,00
C – FGTS a recolher (passivo circulante)                                                             R$      256,00
 
D – Despesas com INSS (resultado)                                                                   R$      856,60
C – INSS a recolher (passivo circulante)                                                              R$      856,60
4.  Pelo recolhimento do FGTS e do INSS patronal:
D – FGTS a recolher (passivo circulante)                                                             R$      256,00
C – Caixa e equivalentes (ativo circulante)                                                           R$      256,00
 
D – INSS a recolher (passivo circulante)                                                              R$      856,60
C – Caixa e equivalentes (ativo circulante)                                                           R$      856,60
Razonetes
Legenda: si representa o saldo inicial da conta.
Perceba que, nesse caso, como o INSS patronal é arcado pela empresa, o seu lançamento
contábil transitará pelas contas de resultados.
TROCANDO IDEIAS
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Aprendemos diferentes situações e tratativas acerca dos cálculos relacionados a folha de
pagamento. Convidamos você a pesquisar quais são as possibilidades, além da demissão sem justa
causa, para o saque do FGTS pelo trabalhador. Esperamos sua participação em nosso fórum.
NA PRÁTICA
Sabendo que o salário do empregado é R$ 2.900. Calcule:
a. o INSS a ser descontado do empregado;
b. o IRRF a ser descontado do empregado;
c. o valor da remuneração líquida;
d. o valor do FGTS a ser recolhido pela empresa;
e. o valor da previdência social considerando uma alíquota global de 28,80%.
A resposta está na seção Gabarito, após as Referências.
FINALIZANDO
Nesta aula, abordamos as tratativas inerentes à folha de pagamento. Inicialmente, vimos os
diferentes tipos de proventos e descontos que podem ocorrer na remuneração dos empregados.
Também abordamos os diferentes tipos de tributos que devem ser descontados dos empregados e
os que devem ser descontados da empresa. Por fim, tratamos do cálculo do adicional de férias e do
adicional de 13º salário, encerrando com a contabilização desses valores. Desejo a você ótimos
estudos.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto-lei n. 5.452, de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do
Trabalho. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del5452.htm>. Acesso em:
21 jul. 2021.
BRASIL. Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017. Altera a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada peloDecreto-Lei n. 5.452, de 1º de maio de 1943, e as Leis n º 6.019, de 3 de janeiro de
1974, 8.036, de 11 de maio de 1990, e 8.212, de 24 de julho de 1991, a fim de adequar a legislação às
25/04/2023, 23:06 UNINTER
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 24/25
novas relações de trabalho. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2017/lei/l13467.htm>. Acesso em: 21 jul. 2021.
BRASIL. Lei n. 3.999, de 15 de dezembro de 1961. Altera o salário-mínimo dos médicos e
cirurgiões dentistas. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-
1969/l3999.htm>. Acesso em: 21 jul. 2021.
BRASIL. Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social,
institui Plano de Custeio, e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8212cons.htm>. Acesso em: 21 jul. 2021.
BRASIL. Norma Regulamentadora n. 15 (NR-15). Disponível em:
<https://www.gov.br/trabalho/pt-br/inspecao/seguranca-e-saude-no-trabalho/ctpp-nrs/norma-
regulamentadora-no-15-nr-15>. Acesso em: 21 jul. 2021.
BRASIL. Portaria SEPRT/ME n. 477, de 12 de janeiro de 2021. Dispõe sobre o reajuste dos
benefícios pagos pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e dos demais valores constantes do
Regulamento da Previdência Social - RPS. (Processo n. 10132.112045/2020-36). Disponível em:
<https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-seprt/me-n-477-de-12-de-janeiro-de-2021-
298858991>. Acesso em: 21 jul. 2021.
OLIVEIRA, A. de. Cálculos trabalhistas. 29. ed. Grupo Gen/Atlas: São Paulo, 2017.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa RFB n. 1071, de 15 de setembro de 2010.
Altera a Instrução Normativa RFB n. 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas
gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à
Previdência Social e as destinadas a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). Disponível em:
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=16038&visao=anotado>.
Acesso em: 21 jul. 2021.
GABARITO
Resposta: a), b) e c).
INSS – parte do empregado
25/04/2023, 23:06 UNINTER
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Faixa Alíquota Valor tributado INSS
Até R$ 1.100 7,5% R$ 1.100 R$ 82,50
De R$ 1.100,01 até R$ 2.203,48 9% R$ 1.103,48 R$ 99,31
De R$ 2.203,49 até R$ 3.305,22 12 % R$ 696,52 R$ 83,58
Total   R$ 2.900,00 R$ 265,39 (Resposta a)
Imposto de Renda Retido na Fonte
Salário R$ 2.900 – R$ 265,39 (INSS) = R$ 2.634,61
R$ 2.634,61 * 7,50% = R$ 197,60 – R$ 142,80 (dedução) = R$ 54,80 (Resposta b)
Remuneração líquida Salário-base: R$ 2.900 (-) INSS: (R$ 265,39) (-) IRRF: (R$ 54,80) (=) Remuneração líquida: R$ 2.579,81
(Resposta c)
Resposta: d).
Base de cálculo do FGTS: R$ 2.900
x Alíquota FGTS: 8%
Valor do FGTS = R$ 232
Resposta: e).
Base de cálculo da contribuição previdenciária: R$ 2.900
x Alíquota da contribuição previdenciária: 28,80%
Valor da contribuição previdenciária: R$ 835,20
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CONTABILIDADE GERAL
AULA 6
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Alison Martins Meurer
CONVERSA INICIAL
Nesta aula, vamos aprender sobre as contas e as operações que afetam ou têm a sua origem no
patrimônio líquido. Discutiremos desde a constituição do capital social de uma empresa até os
procedimentos para definir o valor da remuneração dos acionistas.
CONTEXTUALIZANDO
O patrimônio líquido representa o direito dos sócios ou dos acionistas sobre o valor residual de
uma companhia. Na literatura, não há um conceito teórico bem definido para o patrimônio líquido,
pois, por representar o valor residual da empresa, normalmente é conhecido como a diferença entre
os ativos e os passivos da organização.
Nesta aula, vamos estudar a composição desse grupo. Inicialmente vamos abordar a composição
do capital social, seguido pelas explicações acerca da reserva de legal e das demais contas da reserva
de lucros. Por fim, iremos abordar a sistemática dos juros sobre capital próprio e dos dividendos.
TEMA 1 – CAPITAL SOCIAL: SUBSCRITO E INTEGRALIZADO E AÇÕES
EM TESOURARIA
O capital social é dividido em capital subscrito e capital a integralizar, sendo que a diferença de
ambos é chamada de capital social realizado ou integralizado. Neste tópico, iremos aprender sobre
essas subdivisões. Além disso, as ações em tesouraria serão explanadas a fim de compreender sua
sistemática.
1.1 CAPITAL SUBSCRITO E INTEGRALIZADO
25/04/2023, 23:07 UNINTER
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O capital social representa o valor investido pelos proprietários da empresa para a constituição
da organização. O capital social se divide em capital subscrito e capital a integralizar. O capital
subscrito representa a parcela que os sócios se comprometeram em investir na empresa, enquanto o
capital a integralizar indica o montante ainda não realizado (integralizado) pelos sócios e que possui
condições de integralização estabelecidas no estatuto social da empresa.
Por exemplo, dois sócios se propõem a investir R$ 200.000 em um novo negócio em 08/01/20X0,
sendo que o contrato social prevê a integralização de R$ 150.000 no dia 08/01/20X0 e R$ 50.000 com
60 dias. Perceba que os sócios se comprometeram em investir R$ 200.000 na empresa (capital
subscrito), mas investiram no ato R$ 150.000 (capital integralizado/realizado), ficando pendente R$
50.000 a ser entregue no futuro (capital a integralizar/capital a realizar).
A contabilização desses valores ocorrerá da seguinte forma:
1. Pela subscrição do capital – 08/01/20X0
D – Capital a integralizar (capital social – patrimônio líquido)                                    R$ 200.000
C - Capital subscrito (capital social – patrimônio líquido)                                           R$ 200.000
Note que o valor do capital subscrito é reconhecido contra a conta do capital a integralizar.
Como os sócios realizaram, no ato, a entrega de R$ 150.000 via caixa, o seguinte lançamento de
integralização será realizado:
2. Pela integralização do capital – 08/01/20X0
D – Caixa (capital social – patrimônio líquido)                                                          R$ 150.000
C - Capital a integralizar (capital social – patrimônio líquido)                                     R$ 150.000
Dessa forma, após as operações, o capital da empresa estará representado da seguinte forma no
Balanço Patrimonial da empresa (Tabela 1):
Tabela 1 – Apresentação da composição do capital social da empresa
Capital subscrito R$ 200.000
Capital a integralizar (R$ 50.000)
25/04/2023, 23:07 UNINTER
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Capital Social Realizado R$ 150.000
Em seguida, em 08/03/20X0 os sócios integralizaram a parte restante do capital social. Então a
contabilização ocorrerá da seguinte forma:
3. Pela integralização da parcela remanescente do capital social – 08/03/20X0
D – Caixa (ativo circulante)                                                                                     R$   50.000
C - Capital a integralizar (capital social – patrimônio líquido)                                     R$    50.000
Tabela 2 – Razonetes
Sendo apresentados os seguintes saldos no Balanço Patrimonial (Tabela 3):
Tabela 3 – Apresentação da composição do capital social da empresa
Capital subscrito R$ 200.000
Capital a integralizar -
Capital Social Realizado R$ 200.000
Com o tempo, o capital social pode ser aumentado de diferentes formas, seja em função de
novos investimentos advindos de fontes externas ou pelo fato de os sócios reinvestirem o lucro
obtido pela empresa. Por exemplo, suponha que, em determinado período, a empresa obteve R$
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25.000 de lucros, que foram transferidos para a conta Lucrosacumulados do patrimônio líquido e os
sócios optaram por reinvestir esse montante na organização.
Logo, será realizado o seguinte lançamento contábil:
4. Pelo aumento de capital a partir da incorporação de lucros
D – Lucros acumulados (patrimônio líquido)                                                             R$   25.000
C - Capital subscrito (capital social – patrimônio líquido)                                           R$   25.000
Tabela 4 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
No Balanço Patrimonial, teremos a seguinte apresentação dos valores após a incorporação dos
lucros pela conta de capital subscrito (Tabela 5):
Tabela 5 – Apresentação da composição do capital social da empresa
Capital subscrito R$ 225.000
Capital a integralizar -
Capital Social Realizado R$ 225.000
Saiba mais
Agora vamos analisar como esse assunto tem sido cobrado em provas de concursos
públicos.
25/04/2023, 23:07 UNINTER
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(FCC – Agente Fiscal de Rendas/SP – 2009) A empresa Capital Ltda. aumentou seu capital em
R$ 200.000,00. A sociedade é formada por quatro sócios, cada um com 25%. Dois sócios fizeram
a transferência dos recursos no ato da reunião da diretoria, e os demais acordaram em transferir
os recursos em dois meses. A conta em que ficará registrado o direito da empresa em receber
estes recursos é Capital Social a:
a. Autorizar;
b. Capitalizar;
c. Receber;
d. Integralizar;
e. Subscrever.
Resposta
O capital a integralizar simboliza o valor que ainda será realizado (integralizado) pela
empresa. Portanto, o gabarito é a alternativa D.
Saiba mais
Para mais informações sobre a composição do capital social, sugiro a leitura do art. 182 da
Lei n. 6.404/1976.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.
htm>. Acesso em: 2 jul. 2021.
1.2 AÇÕES EM TESOURARIA
Tesouraria é a nomenclatura utilizada para denominar o setor responsável pelas entradas e
saídas de recursos de uma organização. Assim, as ações em tesouraria representam os instrumentos
patrimoniais próprios que foram adquiridos pela própria empresa, ou seja, são ações da empresa que
não estão em circulação junto aos demais acionistas, mas sim sob a posse da empresa.
As operações com ações da própria companhia não afetam o resultado da empresa, ou seja, se
essas operações gerarem ganhos ou perdas, esses valores não irão transitar pelo resultado da
empresa. Mas isso veremos adiante! Há restrições quanto as operações com ações em tesouraria?
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
25/04/2023, 23:07 UNINTER
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 7/40
Sim, há algumas permissões e proibições que devem ser observadas frente a essas operações,
conforme art. 30 da Lei n. 6.404/1976:
Art. 30. A companhia não poderá negociar com as próprias ações.
§ 1º Nessa proibição não se compreendem:
a. as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei;
b. a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o valor do saldo
de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem diminuição do capital social, ou por doação;
c. a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em tesouraria;
d. a compra quando, resolvida a redução do capital mediante restituição, em dinheiro, de parte do
valor das ações, o preço destas em bolsa for inferior ou igual à importância que deve ser restituída.
(Brasil, 1976)
Note que, por regra geral, a lei proíbe a negociação de ações próprias pela companhia. Isso
ocorre a fim de se evitar interferência no preço dessas ações pela própria empresa. Mas há exceções
que subsidiam as operações com ações em tesouraria.
O resgate de ações ocorre quando a empresa decide retirar de circulação de forma permanente
uma parcela de suas ações. Essas operações podem ocorrer com ou sem a redução do capital social
da empresa. Por exemplo, suponha que a empresa Typhanic Modas S. A. tenha um capital social de
R$ 200.000 dividido em 50.000 ações (R$ 4 cada) e optou pela retirada de circulação 10% dessas
ações. Se a empresa diminuir em 10% o seu capital social, então teremos um novo capital social de
R$ 180.000 (R$ 200.000 – 10%) dividido em 45.000 ações (R$ 50.000 – 10%) de R$ 4 cada. Entretanto
se a companhia optar por não reduzir o seu capital social, mas somente a quantidade de ações, então
teremos R$ 200.000 de capital social dividido em 45.000 ações de R$ 4,444 cada.
As operações de reembolso ocorrem quando, por alguma decisão da Assembleia Geral dos
acionistas, houver essa opção para os acionistas dissidentes. Esses casos ocorrem quando algum
acionista não concordar com alguma decisão tomada pela empresa e tiver o direito legal de se retirar
da companhia. Nesses casos, a empresa irá adquirir as suas ações mediante um reembolso
(pagamento) desses valores.
Por exemplo, se a Typhanic Modas S. A. optar por realizar uma fusão com outra empresa e as
ações da Typhanic Modas S. A. não possuírem liquidez e dispersão de mercado (ser de difícil
negociação por parte do acionista), então a empresa deverá apresentar, mediante laudo de avaliação,
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uma proposta para a aquisição destas ações, alocando-as em sua tesouraria. Já a amortização é o
processo de antecipação da parcela que o acionista teria de direito no caso de liquidação da
empresa.
Cabe destacar que as ações, quando estão na tesouraria, deixam de ter direito a voto na
Assembleia Geral e também não possuem direito à distribuição de dividendos. Por exemplo, se a
empresa tiver 100.000 ações em circulação e realizar uma aquisição de 5% de suas ações sem a
intenção de reduzir de forma permanente a quantidade de ações em circulação, então este percentual
de ações enquanto estiver em tesouraria não terá direito a voto nem à distribuição de dividendos.
Em termos contábeis, as ações em tesouraria representam uma redução do patrimônio líquido
da empresa, pois é como se “fosse uma redução do patrimônio líquido, motivo pelo qual a conta que
as registra (devedora) deve ser apresentada como conta redutora” (Gelbeck et al., 2018). Logo, no
Balanço Patrimonial, as ações em tesouraria são apresentadas como uma conta redutora dos recursos
utilizados como suporte financeiro para a operação. Imagine que a Petter Pão S. A. adquira 100 ações
próprias pagando via banco R$ 5,00 por ação. Nessa operação, a conta que deu suporte foi uma
reserva de lucros. Então as seguintes contabilizações devem ser realizadas:
1. Pela aquisição das ações
D – Ações em tesouraria (patrimônio líquido - redutora da reserva de lucros)                 R$ 500
C – Banco (ativo circulante)                                                                                          R$ 500
Pelo fato de as operações com ações em tesouraria não pertencerem ao escopo de operações
normais da empresa, então todo o ganho ou perda nessas operações não deverão ser reconhecidos
no resultado da empresa, mas sim contra a conta que serviu de suporte para a operação de
aquisição. No exemplo anterior, vimos que a Petter Pão S. A. utilizou a conta de reserva de lucros
como suporte para essa operação. Agora imagine que as mesmas ações foram negociadas
posteriormente por R$ 6 cada (R$ 600 ao todo). Os R$ 100 de ganho da operação serão registrados
contra a conta de reserva de lucros, conforme apresentado a seguir:
2. Pela negociação das ações com lucro
D – Banco (ativo circulante)                                                                                          R$ 600
C – Ações em tesouraria (redutora da reserva de lucros - patrimônio líquido)                 R$ 500
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C – Reserva de lucros (patrimônio líquido)R$ 100
Tabela 6 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
Saiba mais
Uma empresa não pode manter mais de 10% das suas ações em tesouraria.
Além disso, os custos de transação pela compra ou venda de ações em tesouraria são
contabilizados contra a conta que serviu de suporte para a operação.
Na Figura 1, é apresentada a estrutura do Balanço Patrimonial considerando a conta de Ações
em Tesouraria da Minerva Foods S. A. em 2020.
Figura 1 – Ações em tesouraria da Minerva Foods S. A.
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Fonte: Minerva Foods, 2020.
Nota-se que as ações em tesouraria são apresentadas como uma redutora da conta de reservas
de capital, visto que essa foi a reserva que suportou a operação realizada.
Saiba mais
A seguir, é exposto como essa temática é abordada em concursos públicos.
(Consulplan 2012 – TSE Analista Judiciário – Contador) As ações em tesouraria
correspondem àquelas adquiridas pela própria companhia que as emitiu e deve ser classificada
em conta específica redutora do Patrimônio Líquido. Sobre as ações em tesouraria, é correto
afirmar que
a. não afetam o resultado da empresa;
b. não podem ser vinculadas ao saldo das reservas existentes;
c. possuem direitos patrimoniais, entre outros;
d. não podem gerar lucros em sua alienação.
As ações em tesouraria podem estar vinculadas a reservas, pois a aquisição deve ser
suportada por saldos de reservas, então as ações em tesouraria serão redutores desse grupo. As
ações em tesouraria não conferem à empresa direitos patrimoniais, nem direitos a voto em
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assembleia ou distribuição de dividendos. Além disso, as ações em tesouraria podem gerar
lucros ou prejuízos na sua venda, ocorre que esse valor não é registrado em conta de resultado. 
Portanto, o gabarito é a alternativa A.
TEMA 2 – RESERVA LEGAL
A reserva legal faz parte de um grupo mais amplo do patrimônio líquido denominado de
reservas de lucros, o qual será abordado no tópico adiante. A reserva legal consiste na retenção
obrigatória de 5% do lucro líquido do exercício da empresa, antes de qualquer outra destinação, a
fim de resguardar o patrimônio da empresa.
A empresa, quando apurar o seu lucro líquido do exercício, irá reservar (daí o nome) 5% desse
lucro para constituir essa reserva. Assim, o valor da reserva legal não é distribuído aos acionistas ou
aos sócios como forma de dividendos ou distribuição de lucros, respectivamente. Mas como essa
reserva irá resguardar o patrimônio da empresa?
Imagine que João constituiu uma empresa com R$ 1.000 de capital social que foi totalmente
integralizado via caixa. Esse valor foi utilizado para comprar um computador que posteriormente foi
revendido à vista por R$ 1.200. Assim, a operação gerou R$ 200 de lucro líquido no período (para fins
didáticos vamos considerar que a operação foi isenta de tributação e que não ocorreram outras
despesas no período). Agora imagine que João retirou esses R$ 200 como forma de distribuição de
lucros para usar esse valor para fins pessoais, portanto ao final da operação o caixa da empresa ficou
com os mesmos R$ 1.000 da sua constituição (R$ 1.200 recebido do cliente – R$ 200 retirado pelo
João).
Agora, suponha que, ao entrar em contato com o fornecedor, João descobriu que o mesmo
computador está sendo vendido pelo fornecedor a R$ 1.005, ou seja, teve um aumento de preço.
Como a empresa possui somente R$ 1.000 em caixa, então terá a necessidade de realizar uma
compra a prazo, ou recorrer a um empréstimo ou até mesmo precisará de uma nova integralização
de capital social para conseguir repor o seu estoque, visto que não possui todo o valor em caixa.
Esse é um exemplo simples, mas que ilustra como a reserva legal pode ser útil. Se João tivesse
retido 5% do lucro líquido da empresa no período (R$ 200 x 5% = R$ 10), então teria no seu caixa R$
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1.010, sendo possível repor o computador no seu estoque sem recorrer a compra a prazo,
empréstimos ou a uma nova integralização de capital, sendo preservado o patrimônio da empresa.
Em termos legais, a Lei n. 6.404/1976 é responsável por instituir essa retenção compulsória no
art. 193, conforme mostrado a seguir:
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer
outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do
capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa
reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do art. 182, exceder de
30% (trinta por cento) do capital social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser
utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital. (Brasil, 1976)
Como se pode observar, há limites para a constituição da reserva legal. O primeiro limite é o que
chamamos de limite obrigatório, ou seja, o valor da reserva legal não poderá ser superior a 20% do
capital social. O segundo limite é opcional, no qual a empresa poderá deixar de constituir a reserva
legal se a soma do saldo da reserva legal com a reserva de capital ultrapassar 30% do capital social.
Vamos analisar estas condições a partir de cenários:
2.1 CENÁRIO 1 – NENHUM DOS LIMITES É ATINGIDO
A Indiana Jeans S. A. foi constituída com um capital social de R$ 500.000 em janeiro de 20X0 e
ao final do período apresentou R$ 200.000 de lucro líquido e um saldo na reserva de capital de R$
50.000. Nesse caso, como não há saldo de reserva legal de períodos anteriores, então a empresa irá
constituir R$ 10.000 de reserva legal (R$ 200.000 x 5%). Perceba que o primeiro limite da reserva legal
ainda não foi atingido, visto que 20% do capital social realizado resultaria em um limite máximo de
reserva legal de R$ 100.000 (R$ 500.000 x 20%), o qual ainda não foi atingido. Da mesma forma, o
segundo limite da reserva legal ainda não foi alcançado, pois o saldo da reserva legal somado a
reserva de capital ainda não atingiu os R$ 150.000 que representa 30% do capital social realizado.
2.2 CENÁRIO 2 – LIMITE OBRIGATÓRIO DE 20% DO CAPITAL SOCIAL
REALIZADO É ATINGIDO PELA RESERVA LEGAL
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A Indiana Jeans S. A. possui um capital social realizado de R$ 500.000, saldo de reserva de capital
de R$ 50.000, saldo de reserva legal de R$ 95.000 e o lucro líquido do período foi de R$ 200.000. O
limite obrigatório da reserva legal será de no máximo R$ 100.000 (R$ 500.000 x 20%). Então, a
empresa irá constituir R$ 5.000 de reserva legal, pois apesar de 5% do lucro líquido ser R$ 10.000, a
empresa já possui R$ 95.000 de reserva legal, faltando somente R$ 5.000 para atingir esse limite
obrigatório.
2.3 CENÁRIO 3 – LIMITE OPCIONAL DE 30% DO CAPITAL SOCIAL REALIZADO É
ATINGIDO PELA SOMA DOS SALDOS DAS RESERVAS DE CAPITAL E LEGAL
A Indiana Jeans S. A. possui um capital social realizado de R$ 500.000, saldo de reserva de capital
de R$ 55.000, saldo de reserva legal de R$ 95.000 e o lucro líquido do período foi de R$ 200.000.
Opcionalmente, a empresa pode deixar de constituir uma reserva legal nesse período, pois a soma do
saldo da reserva legal de períodos anteriores com o saldo da reserva de capital é de R$ 150.000, que
representa 30% do capital social realizado. Caso a empresa opte por constituir uma reserva legal,
então o novo saldo da reserva legal não poderá ultrapassar 20% do capital social. Então, a empresa
irá constituir R$ 5.000 de reserva legal, pois, apesar de 5% do lucro líquido ser R$ 10.000, a empresa
já possui R$ 95.000 de reserva legal, faltando somente R$ 5.000 para atingir esse limite obrigatório de
R$ 100.000.
Referente a esses valores, a empresa poderá utilizá-los no futuro para compensar prejuízos
acumuladosde períodos anteriores ou até mesmo para expandir o seu capital social. Por exemplo,
suponha que a Indiana Jeans S. A. possui R$ 100.000 de reserva legal constituída de períodos
anteriores e em um determinado período obteve um prejuízo de R$ 30.000. Então, a empresa poderá
compensar esse prejuízo acumulado com o saldo da reserva legal, por meio do seguinte lançamento
contábil.
1. Pela compensação de prejuízos acumulados com saldo da reserva legal
D – Reserva legal (patrimônio líquido)                                                                       R$ 30.000
C – Prejuízo acumulado (patrimônio líquido)                                                              R$ 30.000
Tabela 7 – Razonetes
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Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
Perceba que a Indiana Jeans S. A. utilizou parte da reserva legal para compensar o prejuízo que
obteve no período. Agora vamos considerar que a empresa decidiu aumentar o seu capital social
utilizando o saldo remanescente da reserva legal. Então, o seguinte lançamento contábil deverá ser
realizado:
2. Pelo aumento do capital social com o saldo da reserva legal
D – Reserva legal (patrimônio líquido)                                                                       R$ 70.000
C – Capital social (patrimônio líquido)                                                                        R$ 70.000
Tabela 8 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
Agora, vamos observar a apresentação dos valores da reserva legal em no Balanço Patrimonial
da Magazine Luiza S. A. em 2020 (Figura 2).
Figura 2 – Limites e reserva legal - Magazine Luiza S. A.
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Fonte: Magazine Luiza, 2020.
Perceba que a reserva legal da Magazine Luiza está abaixo do limite obrigatório de 20% do
capital social realizado. Além disso, a reserva legal da empresa está abaixo do limite opcional, pois a
soma da reserva de capital com a reserva legal é de R$ 513,6, abaixo dos 1.785,69 (30% do capital
social realizado) que é o saldo mínimo para não realizar a constituição dessa reserva.
Na Figura 3, é apresentado um resumo do tratamento destinado a reserva legal.
Figura 3 – Resumo das tratativas da reserva legal
Saiba mais
Vamos analisar como essa temática é abordada no Exame de Suficiência do CFC.
(Exame de Suficiência – CFC – Consulplan – Prova 2020.1) Uma Sociedade Empresária, em
31/12/2019, apresentou os seguintes saldos de contas do Patrimônio Líquido:
Capital Social totalmente integralizado no valor de R$ 250.000,00;
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Reserva Legal no valor de R$ 46.250,00;
Reserva Estatutária no valor de R$ 57.000,00;
Não havia outros saldos.
Em 31/12/2019, apurou lucros no valor de R$ 140.000,00 e a Assembleia Geral Ordinária
realizada aprovou a seguinte proposta de destinação e distribuição desse lucro:
5% para Reserva Legal conforme a legislação;
40% para Reserva Estatutária;
R$ 35.000,00 para Reserva para Contingências;
a sobra líquida será destinada a Dividendos a Pagar.
Considerando os dados apresentados, podemos afirmar que os valores da Reserva Legal e
Dividendos a Pagar são, respectivamente:
a. R$ 7.000,00 e R$ 42.000,00.
b. R$ 46.250,00 e R$ 2.750,00.
c. R$ 12.500,00 e R$ 36.500,00.
d. R$ 3.750,00 e R$ 45.250,00.
Resposta
Como não há saldo de reserva de capital, iremos analisar somente o limite obrigatório.
Assim, a empresa poderá ter no máximo R$ 50.000 de saldo de reserva legal (R$ 250.000 de
capital social realizado x 20%). Como há um saldo anterior de R$ 46.250, a empresa irá constituir
somente R$ 3.750 de reserva legal, que somado ao saldo anterior irá alcançar o limite de R$
50.000 (R$ 46.250 + R$ 3.750). Além disso, o valor de R$ 3.750 está abaixo dos 5% do lucro
líquido do período (R$ 140.000 x 5% = 7.000).
A reserva estatutária será de R$ 56.000 (R$ 140.000 x 40%).
Portanto, o valor a ser distribuído como forma de dividendos é o produto da subtração das
reservas de lucros frente ao lucro líquido do período, conforme indicado a seguir:
Lucro líquido do período          = R$ 140.000
(-) Reserva legal                      = R$     3.750
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(-) Reserva estatutária             = R$   56.000
(-) Reserva para contingência = R$ 35.000
(=) Dividendos a pagar            = R$ 45.250
Portanto, o gabarito é a alternativa D.
TEMA 3 – RESERVA DE LUCROS
Vimos anteriormente como se constitui uma reserva legal. Essa conta pertence a um grupo mais
amplo denominado de reservas de lucros. Legalmente, uma empresa de capital aberto não pode
acumular lucros, ou seja, a companhia deve destinar o seu lucro, seja para o pagamento de
dividendos, seja para as reservas legais.
Esse tratamento é necessário para que os acionistas, principalmente os minoritários, saibam a
destinação do lucro. Assim, antes de determinar o valor de dividendos a ser distribuído, além da
reserva legal determinada por lei, a entidade poderá constituir outros tipos de reservas que são
legalmente autorizadas ou determinadas pelo estatuto social da empresa.
3.1 RESERVAS AUTORIZADAS POR LEI
3.1.1 Reserva de contingências
De acordo com a Lei n. 6.404/1976, art. 195, essa reserva é constituída com o objetivo de
compensar em períodos futuros a diminuição do lucro advinda de uma perda julgada como provável.
Destaca-se que a reserva de contingências se diferencia das provisões, pois não gera um aumento de
despesa. Por exemplo, suponha que os gestores da Petter Pão S. A. no final de 20X4 analisaram a
situação econômica e previram que provavelmente haveria uma redução dos lucros da empresa no
ano seguinte. Então, a diretoria poderá propor a constituição de uma reserva para contingência,
diminuindo o montante de dividendos a ser distribuído, para reter valores que serão utilizados para
compensar a instabilidade financeira gerada pela diminuição dos lucros.
3.1.2 Reserva de lucros a realizar
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A reserva de lucros a realizar é um tipo de reserva optativa utilizada quando o montante de
dividendos obrigatórios for superior ao lucro realizado do período. Mas o que é o lucro realizado do
período? O art. 197 da Lei n. 6.404/1976 define que a parcela do lucro realizado é o montante que
exceder a soma do resultado líquido positivo com equivalência patrimonial e o lucro, rendimento ou
ganho líquido em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, no qual o
prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte (Brasil, 1976).
Por exemplo, se em 20X6 a Petter Pão S. A. obtiver um lucro de R$ 40.000 com a venda de
mercadorias a prazo para receber em 20X8, teremos então um exemplo de lucros a realizar. Apesar
de os R$ 40.000, pelo regime de competência, figurarem no lucro de 20X6, esse valor somente será
realizado (transformado em caixa) em 20X8.
Assim, a reserva de lucros a realizar pode ser constituída para proteger o poder aquisitivo da
companhia, em detrimento ao pagamento de dividendos. Como na contabilidade, as operações são
reconhecidas contabilmente com base em um enfoque econômico, nem todo o valor que compõe o
lucro irá ingressar no ativo circulante da empresa no mesmo período em que a receita é reconhecida.
Logo, a reserva de lucros a realizar é uma forma de postergar o pagamento de dividendos
obrigatórios, que serão pagos na realização deste lucro, ou para compensar algum prejuízo que a
empresa venha a ter antes da realização efetiva desse lucro.
Retornando ao exemplo da Petter Pão S. A., considere que, além dos R$ 40.000 de lucros a
realizar, a empresa obteve R$ 100.000 de lucros realizados. De acordo com o estatuto da companhia,
a empresa deverá pagar R$ 90.000 de dividendos obrigatórios referentes a esse período.Perceba
que, nesse caso, o valor dos dividendos obrigatórios é inferior aos lucros realizados, não sendo
possível constituir uma reserva de lucros a realizar, pois os lucros realizados são suficientes para
suportar o pagamento dos dividendos.
Por outro lado, se os dividendos obrigatórios fossem de R$ 110.000, então a empresa poderia
propor uma reserva de lucros a realizar para evitar que fosse pago uma parcela de dividendos
superior ao lucro realizado do período. Nesse sentido, a reserva de lucros a realizar ajuda a evitar que
a empresa tenha problemas futuros ao pagar um valor de dividendos maior do que o gerado pelo
lucro do período.
Na Figura 4, é apresentado um exemplo de reserva de lucros a realizar retirado das notas
explicativas de 2020 da Equatorial Energia S. A.
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Figura 4 – Notas explicativas – Reserva de lucros a realizar – Equatorial Energia S. A.
Fonte: Equatorial Energia, 2020.
Note que a empresa deixa evidente que o objetivo da constituição dessa reserva é a não
distribuição de dividendos.
3.2 RESERVAS ESTATUTÁRIAS (DETERMINADAS PELO ESTATUTO SOCIAL)
As reservas estatutárias são instituídas pela organização, tendo uma destinação específica. Nesse
sentido, a empresa deverá indicar em seu estatuto social de forma objetiva qual é a finalidade da
reserva estatutária, os critérios para a determinação de seu valor, bem como o limite máximo que
esta reserva poderá atingir.
Cabe destacar que, diferentemente de outros tipos de reservas já estudados, as reservas
estatutárias não podem ser constituídas em prejuízo ao pagamento de dividendos obrigatórios, ou
seja, a empresa não poderá deixar de pagar algum valor de dividendos por constituir uma reserva
estatutária.
Como essa modalidade de reserva possui uma destinação específica, é possível que uma
companhia tenha vários tipos de reservas estatutárias ou até mesmo nem realize a constituição desta
reserva, pois depende do que o estatuto social da companhia estabelece.
Na Figura 5, é apresentado um exemplo de reserva estatutária definido no estatuto social e
detalhado nas notas explicativas de 2020 da Equatorial Energia S. A.
Figura 5 – Estatuto social e notas explicativas – Reserva estatutária – Equatorial Energia S. A.
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Fonte: Equatorial Energia, 2020.
Perceba que a companhia esclarece que o objetivo dessa reserva é a expansão e o investimento
em suas operações e participações em outras sociedades. Além disso, o seu estatuto social
estabelece os limites dessa reserva, e as notas explicativas indicam o valor constituído dela no ano de
2020.
3.3 OUTROS TIPOS DE RESERVAS
3.3.1 Reserva de lucros para expansão
A administração da empresa poderá propor reservas específicas voltadas à retenção de lucros
com foco na expansão de suas atividades. Para tanto, é necessário que esses valores estejam
previstos no orçamento de capital da companhia, aprovado em assembleia geral e que não venha a
prejudicar a distribuição de dividendos da empresa.
3.3.2 Reserva de incentivos fiscais
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A critério da administração da empresa e, desde que aprovado em assembleia geral, os valores
recebidos como forma de subvenção e doações governamentais poderão compor a reserva de
incentivos fiscais. Esses valores podem ser excluídos da base de cálculo dos dividendos desde que
seja constituída esta reserva específica.
3.4 RESUMO
Note que há vários tipos de reservas de lucros, cada qual possui um objetivo específico e pode
demandar esforços, tratativas e procedimentos diferenciados para a sua constituição. Cabe destacar
que, conforme o art. 199 da Lei n. 6.404/1976, o saldo das reservas de lucros, exceto as para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social
(Brasil, 1976).
Saiba mais
Vamos agora verificar como esse tema é abordado em avaliações de concursos.
1. (CESPE – TCE-RJ - Analista de Controle Externo - Especialidade: Ciências Contábeis – 2021)
Com relação ao tratamento contábil do patrimônio líquido e de seus componentes, julgue o
próximo item.
A reserva de lucros a realizar tem por finalidade adequar a distribuição de dividendos
obrigatórios ao lucro efetivamente realizado em termos financeiros.
(   ) Certo
(   ) Errado
Resposta
A reserva de lucros a realizar objetiva proteger a saúde financeira da empresa frente à
possibilidade de distribuição de dividendos obrigatórios advindos de lucros não realizados.
Portanto, o gabarito é a alternativa Certo.
2. (FDC – Prefeitura de Belo Horizonte - MG - Auditor Técnico de Tributos Municipais – 2012)
As reservas de lucros constituídas no exercício são calculadas com base no lucro líquido do
exercício. Entretanto, o somatório dos saldos de algumas dessas reservas constituídas não
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poderá ultrapassar o capital social, uma vez que, atingido esse limite, a assembleia deliberará
sobre a aplicação do excesso na integralização ou aumento do capital, ou na distribuição de
dividendos.
De acordo com a legislação societária vigente, esse somatório não inclui os saldos das
seguintes reservas de lucros:
a. legal, para contingências e estatutárias.
b. legal, de retenção de lucros e de lucros a realizar.
c. para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar.
d. estatutária, retenção de lucros e de lucros a realizar.
e. de incentivos fiscais, legal e especial para dividendos obrigatórios não distribuídos.
Resposta
As reservas de contingências, de incentivos fiscais e de lucros podem ultrapassar o valor do
capital social. Portanto, o gabarito é a alternativa C.
TEMA 4 – JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO
O pagamento de Juros sobre Capital Próprio (JCP) foi estabelecido pela Lei n 9.249/1995 (Brasil,
1995) e representa uma forma alternativa aos dividendos de remunerar os acionistas com benefício
fiscal para a empresa desde que estabelecido em contrato ou no estatuto social da entidade. A
seguir, é apresentado o parágrafo 2º do art. 27 do Estatuto Social do Banco Bradesco S. A., que serve
de exemplo de como o estatuto social de uma Sociedade Anônima pode apresentar a possibilidade
de pagamento de JCP:
Parágrafo 2º – Poderá a Diretoria, ainda, mediante aprovação do Conselho, autorizar a distribuição
de lucros aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, nos termos da legislação específica,
em substituição total ou parcial dos dividendos intermediários, cuja declaração lhe é facultada pelo
parágrafo anterior ou, ainda, em adição aos mesmos. (Bradesco, 2020, p. 13, grifo nosso)
O valor do JCP é utilizado unicamente para fins fiscais, sendo o seu valor reduzido da base de
cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro desde que a organização adote o regime de tributação
do lucro real.
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Em termos operacionais, o JCP tem como referência a taxa de longo prazo (TLP), que substituiu a
taxa de juros de longo prazo (TJPL) a partir de 2017, sendo aplicada sobre o valor do patrimônio
líquido da empresa. Destaca-se que o art. 9 da Lei n. 9.249/1995 estabelece que são consideradas
somente as contas de
I – capital social;
II – reservas de capital;
III – reservas de lucros;
IV – ações em tesouraria; e
V – prejuízos acumulados para o cálculo do limite do JCP. (Brasil, 1995)
A TLP pode ser consultada no site do Banco Nacional de Desenvolvimento (BNDES).
Assim, os valores de ajuste de avaliação patrimonial, ganho/perdas na conversão de
investimentos no exterior, bem como o saldo da reserva de reavaliação que não tenha sido
adicionada no cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social não compõem a base de cálculo
do JCP. Nota-se que a conta de lucros acumulados também não compõe a base de cálculo do JCP.
Essaexclusão dos lucros acumulados é muito relevante para as companhias de capital fechado (já
que as companhias de capital aberto por lei já não acumulam saldo nessa conta), visto que é um
incentivo para as entidades realizar a destinação do lucro, zerar esta conta e aumentar a base de
cálculo do JCP.
Ainda referente à base de cálculo utilizada para o JCP, o patrimônio líquido a ser utilizado é o do
período anterior à data de apuração do JCP, ou seja, os lucros do próprio período não compõem a
base de cálculo do JCP. Logo, se o patrimônio líquido da empresa Indiana Jeans em 20X1 for de R$
100.000, considerando que a empresa não possui saldo na conta de ajuste de avaliação patrimonial e
lucros acumulados, e, após obter um lucro líquido em 20X2 de R$ 20.000, o seu patrimônio líquido
passe a ser R$ 120.000, então o JCP de 20X2 será calculado com base no patrimônio líquido de 20X1,
ou seja, sobre os R$ 100.000.
Como o JCP é calculado para fins fiscais, caso a empresa seja do regime de tributação do lucro
real trimestral, poderá considerar o patrimônio líquido do início do trimestre para realizar a apuração
do JCP. É interessante destacar que, no início deste texto, foi explicitado que o JCP tem como
referência a TLP, o que significa que a empresa pode definir o valor que considerar adequado para
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remunerar o capital próprio, desde que esse montante não ultrapasse o valor da aplicação da TLP
sobre o patrimônio líquido da organização, conforme art. 9 da Lei n. 9.249/1995:
Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou
creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital
próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da
Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP (Brasil, 1995)
Como a TLP divulgada pelo Banco Central é calculada de forma anual, então é necessário que a
empresa se atente e converta, se for o caso, essa taxa ao período que está sendo calculado o JCP.
Portanto, se no exemplo da Empresa Indiana Jeans, a taxa anual da TLP fosse de 10%, a empresa
apurasse o lucro real de forma anual e o pagamento fosse no dia do encerramento do período, então
a entidade poderia pagar no máximo R$ 10.000 (R$ 100.000 patrimônio líquido do início do período
x 10% da TLP) de JCP, desde que observados os demais limites legais, os quais são explicados
adiante. Destaca-se também que, se a apuração do lucro real fosse trimestral, então seria necessário
realizar a conversão desta taxa para o trimestre.
Além da taxa da TLP, há outros limites de dedutibilidade do JCP que devem ser observados. O
valor do JCP, segundo art. 75 da Instrução Normativa 1.700/2017 deverá ser de no máximo 50% do
maior valor entre:
I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso estes
sejam contabilizados como despesa; ou
II - 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. (Brasil,
2017)
Os limites I e II da Instrução Normativa 1.700/2017 consideram os saldos finais do período atual.
Adicionalmente, o art. 75 da mesma legislação também explicita no parágrafo 3º que “para efeitos do
disposto no inciso I do parágrafo 2º, o lucro será aquele apurado após a dedução da CSLL e antes da
dedução do IRPJ” (Brasil, 2017, grifo nosso). Apesar de o JCP também ser dedutível da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Lei traz esse dispositivo que pode causar confusão no
momento do cálculo. Assim, se para o cálculo do JCP for utilizado o limite I da Instrução Normativa
1.700/2017, então será necessário primeiro realizar o cálculo da CSLL e, posteriormente, o do IRPJ.
Para facilitar o nosso entendimento, vamos analisar dois exemplos de cálculo do JCP
considerando esses limites:
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Cenário 1
Tabela 9 – Dados do cenário 1
Lucro do período após CSLL R$ 100.000
Patrimônio líquido do início do período R$ 25.000
Reserva de lucros R$ 1.000
Não há lucros acumulados  
Taxa de TJLP do período 10%
Limite da TLP
R$ 25.000 x 10% = R$ 2.500
 
Limites da Instrução Normativa 1.700/2017
Limite I – 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso
estes sejam contabilizados como despesa
Lucro do período após CSLL x 50%
R$ 100.000 x 50% = R$ 50.000
 
Limite II – 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros
(Reserva de lucros + Lucros acumulados) x 50%
R$ 1.000 x 50% = R$ 500
Conclusão: o Limite I possibilita pagar até R$ 50.000 de JCP, entretanto o limite da aplicação da
TLP permite um pagamento máximo de R$ 2.500. Logo, este é o valor máximo a ser creditado.
Cenário 2
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Tabela 10 – Dados do cenário 2
Lucro do período após CSLL R$ 2.000.000
Capital social R$ 3.000.000
Reservas de Capital R$ 1.000.000
Reservas de Lucros R$ 1.120.000
Ajustes de Avaliação Patrimonial (AAP) R$ 600.000
(-) Prejuízos Contábeis (R$ 320.000)
Total do patrimônio líquido R$ 5.400.000
Limite da TLP
R$ 4.800.000 (PL de R$ 5.400.000 – R$ 600.000 de ajuste de avaliação patrimonial) x 10% = R$
480.000
 
Limites da Instrução Normativa 1.700/2017
Limite I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso
estes sejam contabilizados como despesa
Lucro do período após CSLL x 50%
R$ 2.000.000 x 50% = R$ 1.000.000
 
Limite II - 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros
(Reserva de lucros + Lucros acumulados) x 50%
R$ 1.120.000 x 50% = R$ 560.000
Conclusão: a aplicação da TLP sobre o patrimônio líquido da empresa permite a apropriação de
até R$ 480.000. Como os limites I e II ultrapassam este valor, então a empresa poderá distribuir R$
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480.000 em forma de JCP.
Para ser dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o JCP deverá ter sido efetivamente pago
ou creditado nas contas dos acionistas ou sócios. Além disso, sobre o JCP incide 15% de Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF) que deverá ser arcado pelo sócio ou acionista e recolhido pela empresa
em até três dias útil após o pagamento ou crédito desses valores. Em termos contábeis, a Deliberação
CVM n. 683/2012 esclarece que para as companhias de capital aberto o JCP não deverá figurar em
conta de resultado, mas em conta do passivo, conforme art. 11:
11. Assim, o tratamento contábil dado aos JCP deve, por analogia, seguir o tratamento dado ao
dividendo obrigatório. O valor de tributo retido na fonte que a companhia, por obrigação da
legislação tributária, deva reter e recolher não pode ser considerado quando se imputam os JCP ao
dividendo obrigatório. (CVM, 2012)
Assim, o JCP representa uma exclusão que deverá ser realizada diretamente no e-LALUR e no e-
LACS da empresa. Com base nisso, vamos analisar com base no Cenário 1 e considerando a
Deliberação CVM n. 683/2012 os lançamentos contábeis inerentes ao JCP (CVM, 2012):
1. Pelo reconhecimento do JCP
D – Dividendos a pagar                                                                                    R$ 2.500
C – Juros sobre Capital Próprio a pagar                                                            R$ 2.500
 
2. Pelo reconhecimento da retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte
D - Juros sobre Capital Próprio a pagar                                                             R$    375
C – Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher                                             R$    375
* 15% sobre os Juros sobre Capital Próprio
 
3. Pelo recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte
D – Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher                                             R$    375
C – Caixa e equivalentesde caixa                                                                    R$    375
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4. Pelo pagamento do JCP aos acionistas/sócios
D – Juros sobre Capital Próprio a pagar                                                            R$  2.125
C – Caixa e equivalentes de caixa                                                                    R$  2.125
Tabela 11 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
Note que, no lançamento anterior, o reconhecimento o JCP foi imputado contra a conta de
dividendos a pagar, conforme Deliberação CVM n. 683/2012 (CVM, 2012). Se a empresa for do lucro
real, fará uma exclusão desse valor no e-LALUR e no e-LACS. Caso a empresa não seja uma
companhia de capital fechado e realize o reconhecimento desse valor como uma despesa financeiro,
então não será necessário realizar a exclusão desse valor no e-LALUR e no e-LACS, pois o JCP já
estará reduzindo a base de cálculo desses tributos.
Cabe destacar que, além do IRRF, para as empresas do método não cumulativo há a incidência
de PIS e COFINS sobre o valor recebido a título de JCP, ou seja, se a entidade tiver participação no
capital social de outra organização e receber JCP haverá a necessidade de calcular PIS e Cofins sobre
esse valor recebido. Assim, o estudo de pagamento de JCP também abrange elementos do
planejamento tributário, pois os pagamentos via dividendos não permitem a dedução da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, enquanto o JCP possibilita tal dedução.
Na Figura 6 é apresentado o detalhamento do pagamento de JCP no mês de março do Itaú
Unibanco S. A.
Figura 6 – JCP – Itaú Unibanco S. A. – 2021
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Fonte: Itaú Unibanco Holding S.A., 2021.
Note que o valor nominal representa o JCP antes da retenção do imposto de renda. Já o valor
líquido é o produto do valor nominal descontada a taxa do imposto de renda retido na fonte (R$
0,05016 – 15% = R$ 0,42636). Portanto, cada acionista recebeu de forma líquida R$ 0,42636 por ação
como forma de JCP em março de 2021.
Saiba mais
Vamos ver como esse conteúdo é abordado em provas de concurso público.
(VUNESP – Auditor Fiscal Tributário Municipal – 2019) O montante dos juros sobre o capital
próprio creditados pela companhia aos seus acionistas
a. é calculado sobre o valor total do patrimônio líquido, inclusive sobre o valor do lucro
auferido no exercício, antes de sua tributação.
b. não pode ser deduzido do valor do dividendo obrigatório.
c. é calculado pela Taxa Selic divulgada anualmente pelo Banco Central do Brasil.
d. não pode ser calculado sobre o valor dos ajustes de avaliação patrimonial.
e. não está sujeito à tributação do imposto de renda na fonte.
Resposta
O art. 9 da Lei n. 9.249/1995 estabelece que são consideradas somente as contas de
I – capital social;
II – reservas de capital;
III – reservas de lucros;
IV – ações em tesouraria; e
V – prejuízos acumulados para o cálculo do limite do JCP. (Brasil, 1995)
Logo a alternativa a está incorreta.
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O JCP pode ser deduzido dos dividendos obrigatórios, logo a alternativa b está incorreta.
Além disso, a taxa utilizada no cálculo do JCP é a TLP e não a Selic, tornando a alternativa c
incorreta.
Por fim, o JCP está sujeito à tributação de imposto de renda na fonte, tornando incorreta a
alternativa e.
Portanto, o gabarito é a alternativa D.
TEMA 5 – DIVIDENDOS
As contas que compõem o patrimônio líquido representam o capital próprio da empresa, o qual
pertence aos seus acionistas e, portanto, é passível de remuneração. Uma das formas de remunerar
os acionistas de uma organização é por meio da distribuição de dividendos, que representam uma
parcela do lucro que a empresa utiliza para remunerar os detentores de suas ações e que,
normalmente, são definidos com base no seu desempenho.
A Lei n. 6.404/1976 determina que o estatuto social da entidade deve definir a parcela mínima
de dividendos a ser paga aos acionistas no encerramento de cada exercício social (Brasil, 1976).
Nesse sentido, caso o estatuto social da companhia seja omisso em relação à parcela de dividendos a
ser distribuída, o art. 202 da referida lei define que a empresa deverá destinar metade do lucro
líquido ajustado após a constituição da reserva legal (5% do lucro do período) e da
formação/reversão da reserva para contingências como forma de remuneração por meio de
dividendos (definida de acordo com projeções e justificativas que reflitam a realidade da empresa)
(Brasil, 1976).
No caso de empresas já constituídas que venham a definir posteriormente um valor mínimo de
dividendos a ser distribuído, o art. 202 da Lei n. 6.404/1976 explicita que esse percentual deverá ser
de no mínimo 25% do lucro líquido ajustado após a constituição da reserva legal e da
formação/reversão da reserva para contingências (Brasil, 1976).
É interessante citar que, em alguns casos, há confusões na interpretação acerca dos limites
estabelecidos pelo art. 202 dessa lei. Assim, é preciso reconhecer o contexto histórico que cerceava a
época da promulgação da Lei n. 6.404/1976. A referida Lei substituiu o Decreto-Lei n. 2.627/1940,
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pois este dispositivo legal não estabelecia um valor mínimo de dividendos a ser distribuído no caso
de estatutos omissos deixando a cargo da diretoria, assistida pelo conselho fiscal e condicionada à
aprovação na assembleia geral, a definição de um percentual mínimo de dividendos a ser distribuído
(Gelbeck et al., 2018). Ocorre que essa tratativa não fornecia salvaguarda para os acionistas
minoritários, visto que, ao depender da deliberação da assembleia geral e da diretoria, basicamente
toda a parcela dos dividendos a ser distribuída seria influenciada majoritariamente pelos acionistas
controladores, pois estes detêm a maior concentração do número de ações da companhia e,
consequentemente, maior controle.
Nesse sentido, o mínimo de 25% é aplicável para as companhias já existentes à época da
promulgação da Lei n. 6.404/1976, que possuíam estatuto omisso e nos casos em que a companhia
optou por realizar a inclusão de uma política de dividendos mínimos a fim de evitar o
enquadramento no pagamento compulsório de 50% do lucro líquido ajustado. Caso a companhia, já
existente à época, viesse a optar por uma distribuição inferior a 25%, então deveria realizar a
recompra das ações dos acionistas descontentes com esse percentual. Assim, por convenção, o
mínimo de 25% acabou sendo adotado pela maior parte das companhias.
Por sua vez, no caso da constituição de uma nova companhia após 1976, no momento da
constituição, pode ser definido no estatuto social uma parcela de dividendos inferior a 25% do lucro
líquido ajustado. A Figura 7 nos auxilia a compreender este cenário de definição dos dividendos
obrigatórios mínimos.
Figura 7 – Fluxograma para definição dos dividendos obrigatórios mínimos
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A seguir, é apresentado um exemplo da Magazine Luiza, que passou a ter as suas ações
negociadas na bolsa de valores em 2011 e determina um percentual mínimo de dividendos
obrigatórios inferior a 25%, conforme art. 34 do seu estatuto social:
Art. 34 A Companhia distribuirá como dividendo, em cada exercício social, no mínimo 15% (quinze
por cento) do lucro líquido do exercício, ajustado nos termos do art. 202 da Lei das Sociedades por
Ações. (Magazine Luiza S. A., 2018).
Além dos dividendos obrigatórios, a empresa pode estipular o pagamento de dividendos
adicionais com o intuito de distribuir o excedente de lucro que não será reinvestido ou a fim de atrair
novos investidores. Diferentemente dos dividendos obrigatórios que figuram no passivo da empresa,
os dividendos adicionais não representamuma obrigação para a companhia e devem permanecer
reconhecidos como uma reserva no patrimônio líquido até a sua deliberação pela assembleia, sendo
que, a partir da aprovação, passam a figurar como dividendos a pagar.
Essa tratativa é indicada no item 24 da ICPC 08 (R1) – Contabilização da Proposta de Pagamento
de Dividendos, conforme exposto a seguir:
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24. Visando atender à conceituação de provisão, reproduzida no item 17 desta Interpretação, a
parcela do dividendo que se caracterize efetivamente como obrigação presente deve figurar no
passivo da entidade. Mas a parcela que exceder ao previsto legal ou estatutariamente deve ser
mantida no patrimônio líquido, em conta específica, do tipo “dividendo adicional proposto”, até a
deliberação definitiva que vier a ser tomada pelos sócios. Afinal, esse dividendo adicional não se
caracteriza como obrigação presente na data do balanço, já que a assembleia dos sócios ou outro
órgão competente poderá, não havendo qualquer restrição estatutária ou contratual, deliberar ou
não pelo seu pagamento ou por pagamento por valor diferente do proposto. (CPC, 2012, grifo
nosso)
Os dividendos também podem ser divididos entre prioritário e não prioritário. Os dividendos
prioritários são pagos àqueles acionistas que possuem prioridade na distribuição de dividendos, ou
seja, caso não haja recursos suficientes para a distribuição de dividendos para todos os acionistas,
essa classe acionária será priorizada. Isso ocorre, por exemplo, com os acionistas que possuem ações
preferenciais (Gelbeck, 2018). Assim, as ações preferenciais concedem aos seus detentores, segundo
art. 17 da Lei n. 6.404/1976, prioridade na distribuição dos dividendos fixos ou mínimos (Brasil, 1976).
Por falar em dividendos fixos e mínimos, o estatuto social pode atribuir aos acionistas
preferencialistas e ordinários um valor mínimo de dividendos a ser distribuído. Nesse sentido, os
dividendos fixos e mínimos podem ser abrangidos pela cota de dividendos obrigatórios. Por
exemplo, o estatuto social pode definir um dividendo mínimo a ser distribuído de R$ 1 por ação, se o
valor do dividendo obrigatório gerar um valor de dividendos por ação de R$ 1,244 por ação, então o
dividendo mínimo estará englobado pelo dividendo obrigatório.
Os dividendos podem também ser classificados como cumulativos e não cumulativos. Segundo
Gelbcke et al. (2018) os dividendos cumulativos podem ser recebidos em períodos futuros quando
não houver lucros suficientes para a sua distribuição no curso normal da política de distribuição da
empresa. Por outro lado, os dividendos não cumulativos não são acumulados para exercícios futuros.
É interessante notar que a empresa pode comprovar que não possui capacidade para realizar a
distribuição de lucros e constituir uma reserva de lucros a realizar ou uma reserva específica de
dividendos não distribuídos a fim de realizar a sua distribuição no futuro e não prejudicar a situação
financeira da entidade, conforme vimos em tópicos anteriores.
Nesse contexto, o art. 203 da Lei n. 6.404/1976 cita que a constituição dessa reserva “não
prejudicará o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que
tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos” (Brasil, 1976). Portanto, pode ocorrer casos
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da empresa se comprometer em distribuir dividendos fixos ou mínimos com os acionistas
preferenciais e ter que prejudicar a sua saúde financeira para cumprir tal promessa contratual.
Destaca-se também que os acionistas preferenciais das companhias que passarem mais de três
anos sem realizar a distribuição de dividendos passarão automaticamente a ter direito a voto na
assembleia geral até que a distribuição de dividendos ocorra.
Após verificar a classificação dos dividendos, torna-se oportuno analisar o cálculo e os
lançamentos da distribuição dos mesmos. Por exemplo, suponha que a Petter Pão S. A. obteve um
lucro líquido do exercício de R$ 500.000 ao final do período. Sabe-se que a constituição da reserva
de contingência será de R$ 30.000. O estatuto social da empresa fixa um dividendo obrigatório de
25% do lucro líquido ajustado. Então, teremos os seguintes valores:
Tabela 12 – Cálculo dos dividendos obrigatórios
Lucro líquido do exercício R$ 500.000
(-) % Reserva legal (5%) (R$  25.000)
(+/-) Reversão/Constituição da reserva para contingências (R$ 30.000)  
(=) Lucro líquido ajustado conforme artigo n° 202 da Lei n° 6.404/1976 R$ 445.000
x 25% - Dividendos mínimos obrigatórios estabelecidos no estatuto social R$ 111.250
O reconhecimento do valor de dividendos obrigatórios, conforme calculado anteriormente, será
realizado da seguinte forma:
1 – Pelo reconhecimento de dividendos a pagar
D – Lucro acumulados do período (patrimônio líquido)                                       R$ 111.250
C – Dividendos propostos a pagar (passivo circulante)                                       R$ 111.250
 
2 - Pelo pagamento de dividendos
D – Dividendos propostos a pagar (passivo circulante)                                       R$ 111.250
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C – Caixa (ativo circulante)                                                                               R$ 111.250
Tabela 13 – Razonetes
Legenda: sa representa o saldo anterior da conta.
Em termos de pagamento de dividendos, salvo deliberações da Assembleia Geral dos Acionistas,
deverão ser pagos até 60 dias da data em que for declarado o direito de recebimento por parte dos
acionistas (Gelbeck et al., 2018). Além disso, a empresa pode optar por realizar o levantamento de
balanço patrimonial de períodos inferiores a um ano a fim de realizar o pagamento antecipado de
dividendos intermediários, desde que, em conjunto com essa demonstração, possua embasamento
no estatuto social, apreciação dos órgãos de administração e realize a distribuição desses valores
frente à conta de lucros do período (Gelbeck et al., 2018).
Em termos tributários, diferentemente dos Juros sobre Capital Próprio, não há benefícios
tributários para a empresa. Por outro lado, o recebimento de dividendos por parte dos acionistas é
isento da cobrança de imposto de renda.
Vamos verificar um exemplo de divulgação de informações referente aos dividendos nas
demonstrações financeiras do Itaú Unibanco Holding S. A.
Figura 8 – Dividendos – Itaú Unibanco Holding S. A. – 2021
Fonte: Itaú Unibanco Holding, 2021.
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Perceba que o valor nominal e líquido dos dividendos é o mesmo, o que se deve à isenção do
IRRF para o pagamento de dividendos.
Saiba mais
Por fim, vamos verificar como esta temática é abordada em provas de concurso da área
contábil.
(Adaptada de CESPE – Analista - Área Contabilidade e Finanças – Prova 2016)
Composição do patrimônio líquido          (Em R$)
Capital social            R$ 1.600.000
Reserva legal           R$ 250.000
Reserva de contingência  R$ 50.000
Ajuste de avaliação patrimonial   R$ 350.000
A tabela apresenta a composição do patrimônio líquido relativo ao ano de 2014 no balanço
patrimonial da empresa Alfa. Ao final do ano de 2015, a empresa apurou um lucro líquido de R$
1.500.000. O saldo da reserva de contingência não foi utilizado, tampouco foi constituída nova
reserva, ou seja, o saldo da reserva foi mantido no patrimônio líquido. O capital social não sofreu
alterações.
Com base nas informações apresentadas, julgue os itens subsequentes.
Considerando que o estatuto da empresa Alfa determina a distribuição de 50% do lucro
líquido ajustado a título de dividendos obrigatórios, o valor a ser distribuído será de R$ 712.500.
(   ) Certo
(   ) Errado
Lucro líquido do período                                                        R$ 1.500.000
(-) Reserva Legal(R$    70.000)
(=) Lucro líquido ajustado conforme art. 202 da Lei n. 6.404/1976               R$ 1.430.000
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x 50% - Dividendos mínimos obrigatórios estabelecidos no estatuto social   R$ 715.000
Resposta
A reserva legal é 5% do lucro líquido, entretanto não poderá ultrapassar 20% do capital
social (R$ 1.600.000 x 5% = R$ 320.000). Como há um saldo de R$ 250.000 de reserva legal, a
empresa poderá constituir somente R$ 70.000 em reservas (R$ 320.000 – R$ 250.000 = R$
70.000). A questão não comenta que a reserva de contingência foi revertida, portanto mantém o
saldo desta reserva no patrimônio líquido. Logo, a base de cálculo para os dividendos é de R$
1.430.000 e equivale a R$ 715.000 de dividendos.
Portanto, o gabarito é a alternativa Errado.
TROCANDO IDEIAS
Nesta aula, aprendemos sobre os diversos tipos de reservas de lucros que podem ser
constituídas. Agora chegou a sua vez de aprofundar o seu conhecimento empírico sobre a temática.
Escolha um exemplo de reserva de lucros constituída por uma empresa listada na bolsa de valores e
indique a importância dessa reserva para a empresa. Contamos com a sua participação no fórum da
disciplina.
NA PRÁTICA
1. Determinada empresa alcançou em 20X0 um lucro líquido de R$ 3.600.000. Além disso, a
empresa possui um saldo de R$ 2.000.000 de capital social totalmente integralizado. O saldo da
reserva legal de períodos anteriores é de R$ 320.000 e não há reservas de capital constituídas. Nesse
sentido, assinale a alternativa que indica o valor correto da reserva legal a ser constituída no
exercício.
a. R$ 80.000.
b. R$ 180.000.
c. R$ 280.000.
d. R$ 320.000.
e. R$ 360.000.
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Justificativa/Gabarito
Sabemos que o limite máximo da reserva legal é de 20% do capital social totalmente realizado,
portanto a empresa poderá ter um saldo máximo de reserva legal de R$ 400.000 (R$ 2.000.000 x
20%). Como a empresa já possui R$ 320.000 de saldo de reserva legal, poderá constituir no máximo
mais R$ 80.000. Se você calcular 5% sobre o lucro da empresa verá que o resultado permitirá
constituir os R$ 80.000 de reserva legal para atingir o seu limite máximo. Portanto, o gabarito é a
Letra A.
2. A Indiana Jeans avalia o seu investimento na Typhanic por meio do método de equivalência
patrimonial. Em determinado período, a Indiana Jeans reconheceu R$ 100.000 de resultado positivo
de equivalência patrimonial advindo do aumento do patrimônio líquido da Typhanic. A Indiana Jeans
optou por constituir uma reserva para não realizar a distribuição de dividendos referente a esta
receita oriunda da equivalência patrimonial, sendo respeitados os demais limites legais. Nesse
sentido, avalie as asserções a seguir e a relação proposta entre elas a respeito da reserva que será
constituída e da justifica utilizada para a constituição dessa reserva.
I – A Indiana Jeans irá constituir uma reserva de lucros a realizar
PORQUE
II – Dessa forma, não terá a obrigação de distribuir dividendos sobre um lucro que efetivamente
não foi realizado (não ingressou na empresa)
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras.
b. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
c. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
d. As asserções I e II são proposições falsas.
Justificativa/Gabarito
Como os demais limites legais são respeitados, sabemos que a empresa pode constituir uma
reserva de lucros a realizar quando uma parcela do seu lucro for não realizada, ou seja, não ingressou
efetivamente no caixa da empresa. Logo a assertiva I é verdadeira e a II é uma justificativa da I, sendo
o gabarito a letra A.
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FINALIZANDO
Nesta aula, abordamos os diferentes tipos de contas que pertencem ao patrimônio líquido.
Vimos, por exemplo, que o capital social de uma empresa é subdividido entre capital subscrito e
capital a integralizar. Em seguida, estudamos sobre a reserva legal e os seus limites para a
constituição. As demais contas da reserva de lucros também foram alvo desta aula. Por fim,
estudamos os aspectos legais dos juros sobre capital próprio e as formas de pagamento de
dividendos.
REFERÊNCIAS
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