Orçamento Público

Prévia do material em texto

Orçamento Público
Orçamento Público: 
Conceitos e Fundamentos1
M
ód
ul
o
2Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Enap, 2019
Enap Escola Nacional de Administração Pública
Diretoria de Educação Continuada
SAIS - Área 2-A - 70610-900 — Brasília, DF
Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Presidente 
Diogo Godinho Ramos Costa
Diretor de Educação Continuada
Paulo Marques
Coordenador-Geral de Educação a Distância 
Carlos Eduardo dos Santos
Conteudista/s 
Fernanda Costa Bernardes (Conteudista revisora, 2018).
Curso produzido em Brasília 2019.
3Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação .................................................................................. 5
1. Conceito de Orçamento Público .................................................... 5
1.1 Intervenção do governo na economia ..............................................................6
1.2 O orçamento público e a política fiscal .............................................................8
2. Breve histórico do Orçamento Público .......................................... 9
3. Técnicas orçamentárias ................................................................. 9
4. Funções orçamentárias ............................................................... 12
5. Princípios orçamentários ............................................................ 13
5.1 Princípios orçamentários clássicos .................................................................14
5.2 Princípios orçamentários modernos ...............................................................15
6. Fundamentos legais do Orçamento Público Brasileiro ................. 16
6.1 As leis orçamentárias na Constituição Federal de 1988 .................................17
6.2 O novo regime fiscal .......................................................................................19
7. Revisão ....................................................................................... 27
8. Referências ................................................................................ 28
Sumário
4Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação 
Olá! Desejamos boas-vindas ao curso Orçamento Público. É um prazer ter você como participante 
e auxiliar na construção do seu conhecimento acerca desse importante tema.
Este curso visa contribuir para a melhoria da qualidade dos orçamentos elaborados pelos diversos 
entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), trazendo reflexos positivos para 
a qualidade do gasto público, bem como para o fortalecimento do controle social.
Serão abordados temas introdutórios fundamentais ao estudo do Orçamento Público. 
Você navegará por todo o conteúdo e atividades em sequência, podendo avançar e/ou retornar 
sempre que achar necessário.
Sugerimos que você leia o conteúdo e responda as questões na ordem em que estão dispostos. 
Mas, você é livre para fazer isso quando e na ordem em que achar melhor - dentro do período de 
duração do curso. Só não deixe de garantir que fez tudo, para não ter problemas com a obtenção 
do certificado ao final do curso! 
Desejamos um excelente estudo!
1. Conceito de Orçamento Público
Ao longo da sua vida, você já deve ter refletido, inúmeras vezes, a respeito da importância de 
planejar os gastos que serão realizados por você durante um determinado período.
É provável também que você já tenha se perguntado sobre o que é feito do dinheiro dos impostos 
pagos pelos cidadãos de nosso país. Diante dessa dúvida, podem surgir outros questionamentos, 
tais como: Como o governo organiza as contas públicas? Como ele planeja as suas ações e os 
seus investimentos? É possível reduzir as suas despesas? Como surgiu o orçamento no contexto 
da Administração Pública e qual a sua importância para um país, estado ou município?
Essas reflexões nos permitem concluir que tanto o orçamento pessoal quanto o Orçamento 
Público envolvem a tarefa de adequar vontades, por exemplo, desejos de consumo ou planos de 
investimento, aos recursos disponíveis. Portanto, a elaboração de um orçamento busca equalizar 
necessidades a recursos limitados. Sendo assim, o objetivo aqui é apresentar o conceito de 
Orçamento Público e sua importância para a sociedade. Para isso, é importante, inicialmente, 
entendermos qual é o papel do Estado na sociedade moderna.
M
ód
ul
o Orçamento Público: Conceitos 
e Fundamentos1
6Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
1.1 Intervenção do governo na economia
De acordo com Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), a teoria das finanças públicas, ao tratar 
dos fundamentos do Estado e das funções do governo, encontra justificativa para a intervenção 
do Estado na economia como forma de buscar a correção das imperfeições do mercado e, 
assim, melhorar o bem-estar da sociedade por meio da satisfação das necessidades coletivas, da 
manutenção da estabilidade econômica, da promoção do crescimento econômico e da melhoria 
da distribuição de renda (REZENDE, 2001).
Falhas de mercado consistem em situações em que o mercado competitivo não é capaz de alocar 
recursos com eficiência. Giacomoni (2010) cita como falhas de mercado:
• Existência de bens públicos
A sociedade possui a necessidade de acesso a determinados bens cujo consumo 
é indivisível (todos tem o mesmo acesso ao bem), não excludente (não é possível 
impedir o consumo por um indivíduo) e não rival (o uso por alguém não reduz a 
quantidade disponível para consumo de outro indivíduo), como no caso de segurança 
pública, defesa nacional e iluminação pública. Assim, tendo em vista que o mercado 
não teria interesse em oferecer tais bens, a sua oferta pelo Estado seria justificada.
• Monopólios naturais
Surge quando apenas uma empresa consegue ofertar um bem ou serviço a um 
mercado inteiro a um custo menor do que ocorreria se existisse plena concorrência. 
Diante dessa situação, a intervenção do Estado impedindo a cobrança de preços 
abusivos, como ocorre na oferta de distribuição de água ou energia, seria justificada.
• Existência de externalidades
Essa falha de mercado ocorre quando as ações de um agente econômico impactam, 
positiva ou negativamente, o bem-estar de outras que não tomam parte da ação. 
Assim, estaria justificada a intervenção do Estado com o fim de estimular ações 
que geram externalidades positivas (concessão de subsídios para a agricultura, por 
exemplo) ou desestimular ações que causam externalidades negativas (cobrança de 
impostos "pigouvianos" sobre a venda de bens como cigarros).
• Mercados incompletos
Em algumas situações, o mercado não está disposto a oferecer alguns bens e serviços 
devido ao alto custo ou risco de provisão, apesar de haver demanda para ele. Com 
isso, caberia ao Estado ofertar tais bens e serviços, como ocorre na concessão de 
crédito de longo prazo por um Banco de Desenvolvimento do Governo.
7Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Assimetria de informação
Essa falha ocorre quando o mercado não fornece dados suficientes para todos os 
indivíduos, de modo que a informação não é disponibilizada igualmente a todos, 
prejudicando a tomada de decisão racional. Diante disso, caberia ao Estado intervir 
garantindo maior transparência, por meio, por exemplo, de uma legislação que 
obrigue maior transparência do mercado.
• Ocorrência de desemprego e inflação
É uma falha de mercado na alocação dos recursos humanos disponíveis ou no 
equilíbrio da economia. Tendo em vista que o mercado por si só não garante a 
solução de altos níveis de desemprego e inflação, a intervenção do Estado por meio 
da implementação de políticas que visem gerar crescimento econômico, postos de 
trabalho e o controle dos preços seria de extrema importância.
Nesse sentido, Giacomoni (2010) observa que uma das características mais marcantes da 
economia é o crescente aumento das despesas públicas que, no Brasil, segundo o autor, teve iníciomais tarde, sobretudo a partir do término da Segunda Guerra Mundial, em razão das crescentes 
demandas por bem-estar social, nas áreas de educação e saúde, do desejo por serviços públicos 
melhores e do crescimento das funções administrativas exercidas pelos governos.
Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), com base em estudos da área econômica, afirmam que 
tal contexto demanda do Estado a adoção de mecanismos de correção que levem à construção 
de uma sociedade mais harmoniosa. Nesse sentido, destacam que a intervenção estatal na 
economia se realiza por intermédio das seguintes políticas:
Regulatória
Realiza-se por meio da edição de atos normativos junto ao setor privado, com 
o objetivo de mitigar as imperfeições relacionadas, sobretudo, à formação de 
monopólios1 ou àquelas que inviabilizem a universalização da oferta de bens e 
serviços públicos. Exemplo: a criação de agências reguladoras em setores como 
energia elétrica, telecomunicações e aviação civil.
1. Conceito que descreve uma condição em que um único vendedor domina o mercado, tendo controle total da 
oferta de determinado produto ou serviço.
Monetária
Abrange o controle da oferta de moeda, da taxa de juros e do crédito em geral e 
tem o objetivo de garantir a estabilidade do poder de compra da moeda. Exemplo: 
definição da taxa de juros realizada pelo Comitê de Política Monetária (Copom), a 
qual tem impactos em outras taxas praticadas no mercado, tais como as de créditos 
a consumidores e a empresas, e no nível de demanda de bens e serviços, afetando 
também o nível de investimentos na economia.
8Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Fiscal
Abrange a administração das receitas e despesas contidas no Orçamento Público, 
assim como dos ativos e passivos do governo. No processo de arrecadar receitas 
e executar despesas, o governo realiza intervenções no mercado, promovendo 
impactos sobre os níveis de emprego, a distribuição da renda, a oferta e a procura de 
bens e serviços com reflexos em diversos setores da economia. Exemplo: a criação 
do Programa de Aceleração do Crescimento (PAC) para o planejamento e execução 
de grandes obras de infraestrutura social, urbana, logística e energética do país, 
contribuindo para o seu desenvolvimento e gerando emprego.
1.2 O orçamento público e a política fiscal
É no contexto da política fiscal2 que o Orçamento Público se caracteriza como um instrumento 
fundamental para a atuação do Estado, no sentido de alcançar resultados que promovam a 
estabilidade e sustentabilidade econômica e uma maior qualidade de vida à população.
Importante 
Dentre os conceitos observados na literatura, destacamos o conceito 
apresentado por Baleeiro (1998), que define o Orçamento Público como o ato 
pelo qual o Poder Executivo prevê e o Poder Legislativo lhe autoriza, por certo 
período de tempo, a execução das despesas destinadas ao funcionamento dos 
serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do 
país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei.
Vale a pena fazer uma análise dos principais elementos contidos nesse conceito:
• “Ato pelo qual o Poder Executivo prevê (...)” - O orçamento é um ato de iniciativa
exclusiva do chefe do Poder Executivo. Apesar de cada Poder elaborar sua própria
proposta orçamentária, o Poder Executivo é o responsável por sua consolidação e envio
ao Poder Legislativo.
• “(...) e o Poder Legislativo lhe autoriza” - Apesar da iniciativa do orçamento ser exclusiva
do Poder Executivo, é o Poder Legislativo, enquanto representante do povo, que o
autoriza. Não há obrigatoriedade de se executar o orçamento aprovado pelo Legislativo,
sendo ele apenas uma condição necessária para que se possa realizar o que nele está
previsto, conforme a discricionariedade do administrador.
2_ Conjunto de medidas adotadas pelo governo, dentro do orçamento do Estado, que visa obter as rendas indispensáveis 
à satisfação das despesas públicas. Envolve a definição e a aplicação da carga tributária exercida sobre os agentes econômicos 
e a definição dos gastos do governo com base nos tributos arrecadados.
9Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• “(...) por certo período de tempo (...)” - O orçamento refere-se a um determinado 
período de tempo que chamamos de exercício financeiro.
• “(...) a execução de despesas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins 
adotados pela política econômica ou geral do país (...)” - O orçamento traz a previsão 
de despesas do ente federado e deve conter todas as despesas, sejam elas destinadas à 
prestação de serviços públicos ou para a execução da política econômica do país. 
• “(...) a arrecadação das receitas já criadas em lei. ” - Assim como o orçamento traz a 
previsão de despesas, deve também prever a arrecadação das receitas, necessárias para 
o custeio das despesas autorizadas, as quais já devem ter sido previamente criadas por 
lei.
Pascoal (2005) apresenta uma interessante abordagem relacionada ao conceito de Orçamento 
Público, a qual se desenvolve por meio dos seguintes aspectos:
• Político
O parlamento, formado por representantes do povo, autoriza o gasto público, na 
medida em que vota a Lei Orçamentária, levando em conta as necessidades coletivas.
• Econômico
Instrumento de atuação do Estado, no domínio econômico, por meio do aumento e/
ou redução, por exemplo, dos gastos públicos.
• Técnico
Relaciona-se à obrigatoriedade de observância da técnica orçamentária, sobretudo, 
em relação à classificação clara, metódica e racional da receita e da despesa.
2. Breve histórico do Orçamento Público
Do período imperial aos dias de hoje, o orçamento público é uma das mais importantes 
ferramentas de planejamento e administração do Estado Brasileiro. Acompanhe, no vídeo abaixo, 
uma breve história do orçamento público no Brasil com o professor James Giacomoni.
 https://www.youtube.com/watch?v=2jxW4UFD5vk&feature=emb_title
3. Técnicas orçamentárias
Conforme relatam Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), à medida que evoluíram as técnicas de 
planejamento e de intervenção do Estado na economia, novas funções foram incorporadas ao 
orçamento. Com isso, distintas técnicas de orçamento foram desenvolvidas.
10Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Desde a formação do instrumento Orçamento Público com a Carta Magna da Grã-Bretanha, 
foram desenvolvidas muitas técnicas orçamentárias, fazendo frente às exigências e necessidades 
dos novos arranjos entre o Estado e a sociedade.
Muito embora se possa reconhecer uma trajetória de avanços em matéria de Orçamento 
Público, não é comum verificarmos uma ruptura completa entre o modelo tradicional e o atual 
no processo de elaboração dos orçamentos. O que se observa é que as novas técnicas foram 
sendo desenvolvidas e incorporadas paulatinamente ao modelo tradicional.
A seguir apresentaremos os tipos de técnicas orçamentárias, que são:
• Orçamento Clássico ou Tradicional
De acordo com Giacomoni (2010), sua principal função é propiciar o controle político
sobre as finanças públicas, buscando o equilíbrio entre receitas e despesas e evitar
a expansão descontrolada dos gastos. Por isso, o Orçamento Clássico dá ênfase
no objeto de gasto, classificado por itens de despesa e unidades administrativas
responsáveis por sua execução, o que permite o controle da despesa.
Entretanto, essa excessiva preocupação com o controle contábil, refletido no
obsessivo detalhamento da despesa, deixa em segundo plano a preocupação com
o atendimento das necessidades da sociedade ou da própria administração, bem
como os objetivos econômicos e sociais que motivam a elaboração do orçamento.
Dessa forma, segundo Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), a ausência de
referência a um programa de governo ou um conjunto de objetivos a atingir é a
principal deficiência do modelo.
No Orçamento Tradicional, pode-se também observar um viés inercial 
(ou incremental3) em sua elaboração. Ao adotar essa prática, a distribuição dos 
recursos para unidadesorçamentárias se dá com base na proporção dos recursos 
gastos em exercícios anteriores (série histórica) e não em função do programa de 
trabalho que pretendem realizar. Nesse caso, as distorções são inevitáveis, 
promovendo um ciclo vicioso, baseado no incentivo ao gasto indiscriminado, 
apenas para garantir maior “fatia” nos orçamentos seguintes.
• Orçamento de Desempenho ou de Realizações
A evolução do Orçamento Clássico trouxe um novo enfoque na elaboração da peça
orçamentária. Evidenciar as “coisas que o governo compra” passa a ser menos
importante em relação às “coisas que o governo faz”. Assim, saber a que se destina
as aquisições da Administração Pública se tornou mais importante do que o que ela
compra.
3_ Orçamento elaborado através de ajustes marginais nos seus itens de receita e despesa, baseado na série histórica 
orçamentária. Repetição do orçamento anterior acrescido da variação de preços ocorrida no período. Sua utilização como 
prática está associada ao Orçamento Clássico ou Tradicional.
11Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
O Orçamento de Desempenho, embora já ligado aos objetivos, não pode ainda 
ser considerado um Orçamento-Programa, visto que lhe falta uma característica 
essencial, que é a vinculação ao Sistema de Planejamento.
• Orçamento-Programa
Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) discorrem que a ênfase desta técnica está 
nos programas de governo, nas realizações almejadas, isto é, o orçamento passa a 
considerar os objetivos que o governo pretende alcançar durante um determinado 
período. Assim, o Orçamento-Programa constitui peça intimamente associada ao 
planejamento, traduzindo amplamente o plano de trabalho do governo, com a 
indicação dos programas e das ações a serem realizadas, bem como dos montantes 
e das fontes de recursos a serem utilizadas em sua execução.
Com base nos estudos de alguns autores, a referida técnica tem como principais 
características: a integração planejamento-orçamento; a quantificação de objetivos 
e a fixação de metas; maior ênfase na relação insumo-produto; o acompanhamento 
físico-financeiro das ações orçamentárias; a contínua avaliação de resultados e uma 
gestão voltada para o alcance de objetivos.
Essa técnica orçamentária foi consagrada na esfera federal pelo Decreto-Lei 200, 
de 23 de fevereiro de 1967, mas foi apenas com a Portaria nº 9, de 28 de janeiro 
de 1974, que foi instituída a classificação funcional-programática, que vigorou até 
sua revogação pela Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999. Essa portaria alterou 
significativamente a estrutura de classificação funcional-programática até então em 
voga, ao instituir uma classificação funcional e remeter a estrutura programática aos 
Planos Plurianuais (PPA) de cada ente da Federação. 
• Orçamento Base Zero
Constitui uma técnica para elaboração do orçamento, desenvolvida nos Estados 
Unidos pela Texas Instruments Inc., durante o ano de 1969, e adotada pelo Estado 
da Georgia no governo Jimmy Carter, tendo como principais características: análise, 
revisão e avaliação de todas as despesas propostas e não apenas das solicitações 
que ultrapassam o nível de gasto já existente e apresentação de justificativas para 
todos os programas cada vez que se inicia um novo ciclo orçamentário.
É possível, então, depreender que o Orçamento Base-Zero não é um método de 
organizar ou apresentar o orçamento, mas destinado à avaliação e à tomada de 
decisão sobre as despesas (GIACOMONI, 2010).
Entretanto, verificou-se que há importantes obstáculos na implementação da 
técnica, os quais não devem ser minimizados. Entre eles, Giacomoni (2010) destaca 
a resistência interposta pela burocracia diante da avaliação da eficácia de seus 
programas. Ademais, recomenda o seu uso de forma intensiva apenas no caso de 
determinados programas ou nos níveis superiores de gerência de programas.
12Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Orçamento Participativo
O Orçamento Participativo é uma técnica que possibilita uma participação direta 
e efetiva da população na elaboração da proposta orçamentária do governo. Esse 
tipo de orçamento é adotado por decisão do governo, no qual a sociedade civil é 
consultada quando da definição de metas e programas prioritários. Dessa forma, 
representa um progresso na busca da democratização da Gestão Pública.
Ressalta-se que essa técnica vem apresentando resultados positivos, sobretudo 
no âmbito da esfera municipal, e caracteriza-se como um estímulo ao exercício da 
cidadania e à corresponsabilização entre governo e sociedade sobre a gestão da 
coisa pública.
O chefe do Poder Executivo não é obrigado a seguir estritamente as sugestões 
colhidas junto à população, uma vez que no Brasil temos um modelo orçamentário 
autorizativo e não impositivo. Entre as cidades que utilizam o Orçamento Participativo 
no Brasil, podemos destacar, por exemplo: Porto Alegre, Belo Horizonte, Recife e 
Brasília.
4. Funções orçamentárias
Podemos reconhecer que o Orçamento Público não é apenas uma lei que autoriza a arrecadação 
de receitas e a execução de despesas, mas um instrumento que apresenta múltiplas funções. 
Nessa direção, o objetivo é apresentar de forma mais detalhada quais são suas múltiplas funções, 
dentre elas as principais funções orçamentárias existentes e como elas são aplicadas.
Musgrave (1976), em sua abordagem, informa sobre a existência de várias funções separadas, 
embora inter-relacionadas, e propõe uma classificação, baseada na determinação de políticas 
orçamentárias em um Estado imaginário, no qual prevaleçam padrões eficientes de planejamento 
fiscal.
Tal perspectiva demonstra a complexidade do orçamento e a sua influência na economia, com 
impactos na vida de cada cidadão. Dessa forma, segundo o autor, a política orçamentária é 
determinada como sendo o resultado de três funções interdependentes: alocativa, distributiva 
e estabilizadora, cada qual envolvendo diferentes objetivos e princípios de ação, tendo em vista 
a obtenção de um planejamento orçamentário eficiente. Vamos conhecê-las!
13Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Função alocativa
Com esta função, o governo busca atender a necessidades meritórias4 e sociais em 
áreas da economia em que as forças do mercado não conseguem assegurar resultados 
ótimos. Assim, por meio da alocação orçamentária o governo pode intervir para que 
haja uma alocação mais eficiente de recursos.
4. São necessidades satisfeitas por meio do Orçamento Público, além daquilo que já é provido, paralelamente, 
pelo mercado e pago pelos consumidores. Exemplo: merenda escolar; subsídio para casas de baixo custo, 
educação gratuita.
Função distributiva
Essa função está relacionada ao ajustamento da distribuição da renda das pessoas e 
empresas para assegurar uma situação considerada socialmente justa e que cause o 
menor dano possível ao funcionamento eficiente da economia. É por intermédio dela 
que o Governo deve combater os desequilíbrios regionais e sociais, promovendo o 
desenvolvimento das regiões e classes menos favorecidas. Assim, ela é de fundamental 
importância para o crescimento equilibrado do país.
Função estabilizadora
A função estabilizadora tem como finalidade principal a manutenção de um alto 
nível de utilização de recursos econômicos e de um valor estável da moeda. Assim, 
está relacionada às escolhas orçamentárias na busca do pleno emprego dos recursos 
econômicos; da estabilidade de preços; do equilíbrio da balança de pagamentos e das 
taxas de câmbio, tudo isso visando ao crescimento econômico em bases sustentáveis.
5. Princípios orçamentários
Com o objetivo de conferir racionalidade, eficiência e transparência aos processos de elaboração, 
execução, avaliação e controle do Orçamento Público, foram estabelecidos, ao longo da evolução 
do orçamento, alguns princípios que, apesar de não terem caráter absoluto ou dogmático – 
antes constituem categorias históricas, estando sujeitos a transformações em seu conceito e 
significação, possuemutilidade conceitual (GIACOMONI, 2010).
Os princípios orçamentários são estabelecidos e disciplinados tanto por normas constitucionais 
e infraconstitucionais quanto pela doutrina. Muitos autores reconhecem que vários princípios 
orçamentários tradicionais estão acolhidos na ordem jurídica brasileira, seja de modo mais ou 
menos explícito.
14Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5.1 Princípios orçamentários clássicos
Dizemos que são princípios clássicos, ou tradicionais, aqueles que se consolidaram ao longo do 
desenvolvimento histórico do orçamento com a finalidade de fortalecer o controle do Poder 
Legislativo sobre o Executivo, tido como função clássica do orçamento (SANCHES, 2004).
A seguir temos dois vídeos que tratam dos princípios orçamentários clássicos:
 https://www.youtube.com/watch?v=thqF1ZBhQls&feature=emb_title
 https://www.youtube.com/watch?v=ildV6AacTm8
• Anualidade
De acordo com o Princípio da Anualidade, o orçamento deve ter vigência limitada 
a um exercício financeiro. Conforme a legislação brasileira, o exercício financeiro 
precisa coincidir com o ano civil (1º de janeiro a 31 de dezembro). A Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF) vem reforçar este princípio ao estabelecer que as 
obrigações assumidas no exercício sejam compatíveis com os recursos financeiros 
obtidos no mesmo exercício.
• Clareza
Pelo Princípio da Clareza, o orçamento deve ser claro e de fácil compreensão a 
qualquer indivíduo.
• Equilíbrio
No que diz respeito ao Princípio do Equilíbrio, fica evidente que os valores 
autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com 
os valores previstos para a arrecadação das receitas. O Princípio do Equilíbrio passa 
a ser parâmetro para o acompanhamento da execução orçamentária. A execução 
das despesas sem a correspondente arrecadação no mesmo período acarretará, 
invariavelmente, resultados negativos, comprometedores para o cumprimento das 
metas fiscais, que serão vistas mais adiante.
• Exclusividade
Verifica-se que a Lei Orçamentária não poderá conter matéria estranha à fixação 
das despesas e à previsão das receitas. A CF/1988 estabelece como exceções: 
autorização para abertura de créditos e para a contratação de operações de crédito.
• Legalidade
Esse princípio deve ser observado em dois sentidos: (i) pela legalidade aplicável aos 
atos da Administração Pública, segundo a qual só é permitido ao administrador fazer 
o que está autorizado em lei; e (ii) pela reserva legal, segundo a qual o orçamento se 
realiza por meio de leis (PPA, LDO e LOA), que seguem as regras impostas legalmente 
para sua edição. Vale destacar que a abertura de crédito extraordinário, por meio 
15Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de Medida Provisória, nos casos previstos na Constituição, não configura exceção ao 
princípio da legalidade, uma vez que esta é instrumento de mesma hierarquia de lei.
• Não afetação das Receitas
Segundo esse princípio, nenhuma parcela da receita poderá ser reservada ou 
comprometida para atender a certos ou determinados gastos. Trata-se de dotar o 
administrador público de margem de manobra para alocar os recursos de acordo 
com as prioridades do seu governo. No Brasil, esse princípio aplica-se apenas a 
impostos.
• Publicidade
Diz respeito à garantia da transparência e pleno acesso a qualquer interessado às 
informações necessárias ao exercício da fiscalização sobre a utilização dos recursos 
arrecadados dos contribuintes.
• Unidade Orçamentária
Diz que o orçamento é uno, isto é, cada unidade governamental deve possuir 
apenas um orçamento. Todas as receitas e despesas devem estar contidas numa só 
lei orçamentária.
• Uniformidade
Para a obediência a esse princípio, os dados apresentados devem ser homogêneos 
nos exercícios, no que se refere à classificação e demais aspectos envolvidos na 
metodologia de elaboração do orçamento, permitindo comparações ao longo do 
tempo.
• Universalidade
Todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Orçamentária, não 
podendo haver omissão.
• Especificação ou Discriminação/Especialização
As receitas e as despesas devem aparecer no orçamento de maneira discriminada, 
de tal forma que se possa saber, pormenorizadamente, a origem dos recursos e sua 
aplicação.
• Orçamento Bruto
Determina que todas as receitas e despesas devem constar na peça orçamentária 
com somente seus valores brutos, não envolvendo assim os seus valores líquidos. 
Dessa forma, devem constar valores totais, sendo vedadas quaisquer deduções.
5.2 Princípios orçamentários modernos
Os princípios orçamentários modernos são aqueles que foram delineados na era moderna, em 
que o Orçamento Público passou a ser caracterizado não apenas como um instrumento político 
legal, mas também como um instrumento de planejamento e de administração, damos o nome 
de princípios modernos (SANCHES, 2004).
16Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Descentralização
É preferível que a execução das ações ocorra no nível mais próximo de seus 
beneficiários. Com essa prática, a cobrança dos resultados tende a ser favorecida, 
dada a proximidade entre o cidadão, beneficiário da ação, e a unidade administrativa 
que a executa.
• Responsabilização
Conforme o Princípio da Responsabilização, os gerentes/administradores devem 
assumir, de forma personalizada, a responsabilidade pelo desenvolvimento de um 
programa, buscando a solução ou o encaminhamento de um problema.
• Simplificação
Pelo Princípio da Simplificação, o planejamento e o orçamento devem se basear 
em elementos de fácil compreensão. No âmbito do Governo Federal observam-se 
iniciativas como a publicação da Revista Orçamento Federal ao Alcance de Todos.
• Programação
O orçamento deve relacionar os programas de trabalho do governo, enfatizando as 
metas e os objetivos a serem alcançados.
6. Fundamentos legais do Orçamento Público Brasileiro
O Orçamento Público, além de ser uma lei, é também um instrumento de gestão utilizado 
para organizar os recursos financeiros e, para isso, se baseia em regras, apro vadas pelo Poder 
Legislativo, que devem ser cumpridas pelos gestores públicos, tendo em vista o Princípio da 
Legalidade, e acompanhadas pela sociedade. 
Essas regras são os fundamentos legais que o embasam. Aqui, apresentaremos quais são os 
fundamentos legais do Orçamento Público brasileiro, destacando a importância de cada um 
deles dentro do contexto orçamentário.
Para iniciarmos, vamos definir o que são fundamentos. A palavra “fundamento” pode ser 
entendida como: alicerce, base, apoio, entre outros significados. O termo legal refere-se à lei, 
norma ou conjunto de regras aprovadas pelo Poder Legislativo, que devem ser obedecidas pela 
sociedade e devem estar de acordo com a CF/88. Infralegais são as normas que estão abaixo de 
lei, como portarias.
Assim, nessa perspectiva podemos exemplificar que os fundamentos legais são as leis e os 
infralegais são os decretos e portarias que organizam e regulamentam o Orçamento Público 
no Brasil. Essas leis e normas estabelecem as “regras do jogo” e existem para garantir que as 
despesas e receitas públicas sejam planejadas e executadas pelos administradores públicos de 
forma sistematizada, democrática e transparente.
17Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A partir das definições apresentadas, que tal conhecer quais são os fundamentos legais que dão 
base ao Orçamento Público brasileiro? Acompanhe!
Importante 
• Constituição Federal da República de 1988.
• Lei 4.320/1964. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm)
• Decreto-Lei 200/1967. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/
del0200.htm)
• Lei Complementar 101/2000. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
lcp/lcp101.htm)
• Lei Complementar 131/2009. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
lcp/lcp131.htm)
• Lei 10.180/2001. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LEIS_2001/
L10180.htm)
6.1 As leis orçamentárias na Constituição Federal de1988
A princípio, cabe frisar a supremacia da Constituição Federal, que é a Lei Maior do nosso país, em 
relação às demais normas do ordenamento jurídico nacional, de modo que todas as outras leis, 
inclusive as relacionadas ao Orçamento Público, devem estar com ela em harmonia.
A Constituição Federal de 1988 dedicou especial atenção ao Orçamento Público, separando o 
Título VI, Capítulo II, Seção II, para o tema “Dos Orçamentos”. Em seus artigos 165 a 169, dispõe 
sobre as normas gerais do Orçamento Público brasileiro, delineando o modelo atual do processo 
orçamentário no Brasil, fundamentado em três leis, cuja iniciativa é de prerrogativa do Poder 
Executivo: Plano Plurianual – PPA; Lei de Diretrizes Orçamentária – LDO e Lei Orçamentária Anual 
- LOA. 
Giacomoni (2010) salienta que a Constituição de 1988 trouxe importantes novidades relacionadas 
ao tema, tais como a devolução ao Legislativo da prerrogativa de propor emendas ao Projeto de 
Lei Orçamentária e a explicitação de universalidade orçamentária, na qual todas as receitas e 
despesas devem constar do Orçamento Público, necessitando aprovação legislativa. Ademais, 
outra importante inovação foi a exigência de, anualmente, o Poder Executivo encaminhar ao 
Legislativo projeto de lei das diretrizes orçamentárias com o objetivo de orientar a elaboração da 
Lei Orçamentária Anual.
Além disso, segundo o autor, a Constituição de 1988 reforçou a concepção que associa 
planejamento e orçamento como elos de um mesmo sistema ao tornar obrigatória a elaboração 
18Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de planos plurianuais abrangendo as despesas de capital e demais programas de duração 
continuada.
O texto constitucional prevê, ainda, a criação de Lei Complementar, em substituição à atual lei de 
finanças vigente, que data de 1964, para dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, 
a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei 
orçamentária anual. Essa lei deve, ainda, estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial 
da administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e funcionamento 
de fundos. Porém, as propostas sobre a referida lei ainda estão em discussão no âmbito do 
Congresso Nacional.
Diante da demora da aprovação da Lei Complementar, prevista no §9º do art. 1650 da Constituição, 
a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem sido progressivamente utilizada como veículo de instruções 
e regras a serem cumpridas na execução orçamentária, suprindo a impossibilidade de a própria 
Lei Orçamentária, em face do princípio da exclusividade, de disciplinar temas estranhos à previsão 
da receita e à fixação da despesa.
Você sabia que a Constituição Federal de 1988 , em seu artigo 167, estabeleceu algumas 
vedações a serem aplicadas no processo orçamentário? Seguem elas:
I. início de programas ou projetos não incluídos na Lei Orçamentária Anual;
II. realização de despesas ou assunção de obrigações diretas que sejam maiores que 
os valores constantes da LOA ou de seus créditos adicionais;
III. realização de operações de créditos que excedam o total das despesas de capital, 
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais (regra de 
ouro);
IV. vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as 
transferências por repartição de receitas a Estados, Distrito Federal e Municípios, a 
destinação de recursos para a saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino, 
para realização de atividades da administração tributária e a prestação de garantias às 
operações de crédito por antecipação de receita;
V. abertura de crédito suplementar ou especial sem autorização legislativa e sem 
indicação dos recursos correspondentes;
VI. transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria 
de programação para outra ou de um órgão para outro, sem autorização legislativa;
19Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
VII. concessão ou utilização de créditos ilimitados5;
VIII. utilização, sem autorização legislativa específica6, de recursos dos orçamentos 
fiscal e da seguridade social (conceitos a serem vistos no próximo módulo) para cobrir 
necessidade ou déficit de empresas, fundações e fundos;
IX. instituição de fundos de qualquer natureza, sem autorização legislativa;
X. transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, pelos 
Governos Federal e Estaduais e suas instituições financeiras, para pagamento de 
despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios;
XI. utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais da previdência 
social em despesas distintas ao pagamento de benefícios do regime geral de 
previdência social;
XII. investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro sem prévia 
inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão.
Uma recente inovação constitucional relacionada ao tema orçamentário foi o Novo Regime 
Fiscal, instituído em 2016, por meio da Emenda Constitucional nº 95, que incluiu os artigos 106 
a 114 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT.
6.2 O novo regime fiscal
Com a finalidade de limitar o crescimento das despesas primárias da União por um período de 
20 anos, foi criado o Novo Regime Fiscal, que estabeleceu limites máximos para as despesas 
primárias pagas em cada exercício financeiro, para o Poder Executivo e cada órgão dos Poderes 
Legislativo e Judiciário, Ministério Público da União e Defensoria Pública da União.
Esses limites, calculados a partir da despesa primária paga em 2016, corrigida pelo IPCA, 
abrangem, além dos órgãos mencionados, fundos, autarquias e fundações integrantes dos 
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União, além das demais operações que afetam o 
resultado primário do Governo Federal.
5_ Despesas orçamentárias sem valores precisos; em aberto.
6_ Lei aprovada pelo Poder Legislativo autorizando a execução de despesas orçamentárias e as receitas que as 
financiarão.
20Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
O resultado primário refere-se à economia feita pelo governo para o 
pagamento de juros sobre sua dívida, isto é, é a diferença entre receitas e 
despesas do governo em determinado exercício financeiro, excluindo-se as 
receitas e despesas financeiras (receitas e despesas com juros). Assim, quando 
falamos em superávit primário, dizemos que o governo conseguiu economizar 
valor superior ao valor dos juros no período, de modo que poderá pagar não 
apenas os juros, mas também parte de sua dívida. Já quando falamos em 
déficit primário, dizemos que a economia é insuficiente para pagar os juros, de 
modo que essa diferença será somada ao principal da dívida. Dessa forma, se 
esse comportamento for mantido ao longo do tempo, a dívida crescerá como 
uma bola de neve, caminhando para a inadimplência.
Outro ponto importante é que, de forma inovadora, estabeleceu-se no § 2º do artigo 107 do 
ADCT, resguardada a independência e autonomia financeira de cada um dos Poderes, que os 
limites com despesa de pessoal dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, bem como do 
Ministério Público da União e da Defensoria Pública da União, que a Constituição Federal remetia 
para serem estipulados na LDO, não poderão ser superiores aos estabelecidos pelo NRF.
Ademais, vale ressaltar que o NRF alterou o cálculo dos valores mínimos a serem aplicados em 
Ações e Serviços Públicos de Saúde (ASPS) e a Manutenção e Desenvolvimento do Ensino (MDE) 
durante sua vigência, que, a partir de 2018, passou a ser calculado a partir das aplicações mínimas 
de 2017, corrigidas pela variação do IPCA. Regra semelhante foi definida para as Emendas 
Individuais Impositivas, previstas nos §§ 9º e 11 do art. 166 da Carta Magna.
A seguir, temos mais fundamentos legais que dão base ao Orçamento Público brasileiro:
Lei nº 4.320 de 1964
Estatui Normas Gerais de DireitoFinanceiro para elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Essa lei estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos 
orçamentos e dos balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
De acordo com Giacomoni (2010), a lei foi aprovada com o compromisso de consolidar a 
padronização dos procedimentos orçamentários para os diversos níveis de governo. O autor 
ainda destaca que a lei desce a particularidades, especialmente na adoção de plano de contas 
único para as três esferas, apesar de sua ementa se referir a “normas gerais de direito financeiro”.
Apesar de ter sido elaborada em 1964, essa lei foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, 
ou seja, boa parte de seus dispositivos são aplicados na elaboração, na execução e no controle 
21Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
dos orçamentos até os dias atuais, uma vez que a Magna Carta prevê uma Lei Complementar 
ainda não aprovada. Tal lei deverá substituir a Lei nº 4.320. Enquanto isso não ocorre, o processo 
orçamentário mescla a aplicação da Constituição e os instrumentos por ela estabelecidos (PPA, 
LDO e LOA) com a Lei de 1964.
Decreto-Lei nº 200 de 1967
Dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma 
Administrativa e dá outras providências.
Esse Decreto dispõe sobre a organização da Administração Pública. Estabeleceu diretrizes para a 
reforma administrativa, ampliou a autonomia administrativa, reduziu a burocracia e aumentou 
a capacidade administrativa do Estado brasileiro. Definiu que a ação governamental deveria 
promover o desenvolvimento econômico-social do país. (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; FEIJÓ, 
2008).
Giacomoni (2010) afirma que esse ato define o planejamento como um dos princípios 
fundamentais de orientação às atividades da Administração Federal, sendo o orçamento-
programa anual entendido como um de seus instrumentos básicos, conforme dispõe seu art. 16:
“Art. 16. Em cada ano, será elaborado um orçamento-
programa, que pormenorizará a etapa do programa plurianual 
a ser realizada no exercício seguinte e que servirá de roteiro à 
execução coordenada do programa anual”.
Lei complementar nº 101 de 2000
Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá 
outras providências.
Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) descrevem os antecedentes à publicação da Lei 
Complementar nº 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), período entre o início 
da década de 1980 e metade da década de 1990, como uma fase de intensa instabilidade na 
Economia brasileira.
Tal período foi marcado por elevados índices inflacionários, planos econômicos inconsistentes e 
por desequilíbrios expressivos nas finanças públicas dos três níveis de governo (federal, estadual 
e municipal). Além disso, afirmam que a conjuntura política brasileira, na década de 80, serviu 
22Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de incentivo para que a sociedade ampliasse suas demandas sobre os gastos do governo que, 
especialmente a partir da Constituição de 1988, elevou o volume das transferências de receitas 
da União para os demais entes federativos e ampliou direitos com fortes impactos nas finanças 
do Estado.
Os autores destacam que, entre os instrumentos de financiamento do setor público, eram 
amplamente utilizados artifícios tais como: atrasos de pagamentos a fornecedores e servidores 
públicos, tomada de recursos junto a bancos oficiais, realização de operações de antecipação de 
receitas orçamentárias, emissão de títulos públicos e outras operações que transferiam para as 
gerações futuras o pagamento de suas ações correntes.
Diante desse contexto, surgiu a necessidade da criação de mecanismos para a melhoria da 
gestão fiscal. Para sanear as finanças e melhorar os mecanismos de gestão das contas públicas, 
os autores informam que diversas iniciativas foram adotadas, partindo-se dos programas 
desenvolvidos para o equacionamento das dívidas de Estados e Municípios. Adicionalmente, para 
estabelecer mecanismos estruturais que permitissem prevenir futuros desajustes, foi editada a 
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Importante 
A referida lei configura-se como um código de conduta para os gestores públicos 
do país e tem sua aplicação com abrangência nos três Poderes (Executivo, 
Legislativo e Judiciário) e nas três esferas de governo (Federal, Estadual e 
Municipal). De acordo com essa lei, todos os governantes devem obedecer a 
determinadas normas e limites para administrar as finanças, devendo prestar 
contas sobre a utilização dos recursos públicos. Em síntese, o foco da Lei de 
Responsabilidade Fiscal é a prevenção dos desequilíbrios fiscais.
Nesse sentido, Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) salientam que a motivação para edição da 
referida lei foi a necessidade de condicionar a ação dos governantes aos limites estritos de sua 
efetiva capacidade de gasto, de forma a prevenir déficits fiscais e o consequente descontrole das 
contas públicas.
Os autores salientam que o ordenamento institucional da LRF se apoia em quatro eixos:
23Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A LRF prevê, em seu texto, as chamadas Sanções Institucionais, as quais são sanções de natureza 
político-administrativa impostas aos entes federativos que incorrem no descumprimento de 
determinadas regras estabelecidas na lei. Como exemplo dessas sanções, podem ser mencionadas 
a proibição de receber transferências voluntárias, de contratar operações de crédito e de obter 
garantias de outro ente.
Por fim, a LRF fortalece a transparência e eficiência das finanças públicas ao introduzir no setor 
público brasileiro mecanismos e práticas de gestão saudáveis das contas públicas.
Lei complementar nº 131 de 2009
Acrescenta dispositivos à Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências, a fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações 
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) institui mecanismos que permitem maior transparência e 
a consequente ampliação do controle social na gestão dos recursos públicos.
O art. 48 da LRF trata da transparência na gestão fiscal, mediante a divulgação dos planos, 
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias e relatórios específicos. Nesse sentido, para 
acrescentar dispositivos que promovessem maior participação popular no acompanhamento 
das contas públicas, foi aprovada a Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009.
24Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Assim, tal lei foi criada com a finalidade de determinar a disponibilização, em tempo real, de 
informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios.
Lei nº 10.180 de 2001
Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração 
Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, 
e dá outras providências. 
Conforme observa Giacomoni (2010), no estudo do orçamento público, tão importante quanto 
às questões conceituais e de estrutura são os aspectos ligados ao seu processo, à sua dinâmica. 
Assim, a função orçamentária compreende um sistema orçamentário e um processo orçamentário 
que se complementam.
A lei nº 10.180 de 2001 organiza e disciplina o Sistema de Planejamento e de Orçamento 
Federal, que compreende o conjunto de estruturas com funções próprias que atuam, de forma 
integrada, na Administração Pública Federal, no sentido de viabilizar o desenvolvimento de ações 
e a tomada de decisões relativas às atividades de elaboração, acompanhamento e avaliação 
de planos, programas e orçamentose da realização de estudos e pesquisas socioeconômicas 
(ALBUQUERQUE; MEDEIROS; SILVA, 2008).
Conforme versa o art. 2º da Lei nº 10.180/01, o Sistema tem por finalidade:
"I - formular o planejamento estratégico nacional;"
"II - formular planos nacionais, setoriais e regionais de desenvolvimento econômico e 
social;"
"III - formular o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos anuais;"
"IV - gerenciar o processo de planejamento e orçamento federal;"
"V - promover a articulação com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, visando 
a compatibilização de normas e tarefas afins aos diversos Sistemas, nos planos federal, 
estadual, distrital e municipal."
Para isso, compreende as atividades de elaboração, acompanhamento e avaliação de planos, 
programas e orçamentos e de realização de estudos e pesquisas socioeconômicas, sendo 
composto, de acordo com o art. 4º, por:
25Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"I - o Ministério da Economia, como órgão central;"
"II - órgãos setoriais;"
"III - órgãos específicos."
O Sistema de Planejamento e de Orçamento abrange todos os órgãos da Administração Direta da 
União, garantindo maior efetividade das atividades de planejamento e orçamento. É importante 
destacar que as unidades de planejamento e orçamento vinculadas aos órgãos setoriais, apesar 
de não integrarem o Sistema previsto no caput do art. 4º da Lei nº 10.180/01, também ficam 
sujeitas à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão central, bem como do respectivo 
órgão setorial. Da mesma forma, as unidades responsáveis pelos orçamentos dos órgãos dos 
outros Poderes, apesar de possuírem autonomia orçamentária garantida constitucionalmente, 
também ficam sujeitos à orientação normativa do órgão central do Sistema.
Assim, tem-se que são agentes do Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal todos os 
responsáveis por atividades orçamentárias da União, os quais podem ser divididos em:
• Órgão Central
O Ministério da Economia é responsável pela coordenação do sistema e processos 
de planejamento e orçamento, inclusive pelo de elaboração do PLOA. Sua função é 
desempenhada por suas Secretarias de Orçamento Federal (SOF), de Planejamento 
e Assuntos Econômicos (SEPLAN) e de Coordenação e Governança das Empresas 
Estatais (SEST). Compete à SOF consolidar e supervisionar a elaboração da 
Proposta Orçamentária da União, compreendendo os Orçamentos, Fiscal e da 
Seguridade Social, em articulação com Secretaria de Planejamento e Assuntos 
Econômicos (SEPLAN), a quem compete a elaboração da proposta de planejamento 
governamental. No tocante às empresas estatais, também há articulação com a 
Secretaria de Coordenação e Governança das Empresas Estatais (SEST).
• Órgãos Setoriais
São as unidades de planejamento e orçamento dos Ministérios, da Advocacia-
Geral da União, da Vice-Presidência e da Casa Civil da Presidência da República, 
responsáveis pela articulação com o órgão central nas questões envolvidas no 
processo.
• Unidades Orçamentárias
São vinculadas aos respectivos órgãos setoriais, sendo responsáveis pela programação 
e execução orçamentária. Saiba que o número de unidades orçamentárias pode 
variar de acordo com a estrutura e missão de cada órgão ao qual estão vinculadas.
26Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A figura a seguir apresenta um modelo sintético da organização do sistema de Planejamento e 
Orçamento Federal:
Com o intuito de facilitar a operacionalização das atividades do Sistema, foi criado o Sistema 
Integrado de Planejamento e Orçamento (SIOP), um sistema informatizado que suporta os 
processos orçamentários do governo federal em tempo real. Por meio do acesso à internet, 
os usuários dos diversos órgãos setoriais e unidades orçamentárias integrantes do Sistema de 
Planejamento e de Orçamento Federal, bem como de outros sistemas automatizados, registram 
suas operações e efetuam suas consultas online, que também podem ser realizadas pelos 
cidadãos, por meio do Painel do Orçamento Federal.
Painel do Orçamento Federal
O Painel do Orçamento Federal é uma ferramenta disponível pelo Siop por meio do qual qualquer 
cidadão, sem necessidade de possuir login, tem acesso às informações de execução orçamentária 
em tempo real. Para acesso ao manual de utilização da ferramenta, acesse: https://www1.siop.
planejamento.gov.br/siopdoc/doku.php/acesso_publico:painel_orcamento
Lei Complementar nº 131 de 2009
Acrescenta dispositivos à Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas 
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, 
a fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a 
execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Acesse: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp131.htm
27Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Lei Complementar nº 101 de 2000
Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá 
outras providências. Acesse: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm
Decreto-Lei 200 de 1967
Dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma 
Administrativa e dá outras providências. Acessa: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
lei/del0200.htm
Lei nº4.320 de 1964
Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e 
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Acesse: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm
7. Revisão
O Orçamento Público se caracteriza como um instrumento da política fiscal fundamental 
para a atuação do Estado, no sentido de alcançar resultados que promovam a estabilidade e 
sustentabilidade econômica e uma maior qualidade de vida à população.
Conhecemos um breve histórico e entendemos que a origem dos orçamentos públicos está 
relacionada ao desenvolvimento da democracia, em oposição ao Estado antigo, no qual o 
monarca considerava-se soberano e detentor do patrimônio originário da coletividade.
Aprendemos ainda que, ao longo da evolução histórica do orçamento, foram desenvolvidas 
diferentes técnicas orçamentárias (Orçamento Tradicional, Orçamento de Desempenho, 
Orçamento-Programa, Orçamento Base-Zero, Orçamento Participativo), as quais demonstram 
que o orçamento não se restringe apenas a prever receitas e despesas em um determinado 
período, possuindo diversas funções. Essa multiplicidade de funções pode ser classificada em três 
grupos de funções (alocativa, distributiva e estabilizadora), as quais devem, segundo Musgrave 
(1976), ser combinadas para se alcançar maior eficiência do planejamento fiscal.
Conhecemos também que, ao longo da evolução orçamentária, surgiram diversos princípios com 
a finalidade de conferir racionalidade, eficiência e transparência aos processos de elaboração, 
execução, avaliação e controle do orçamento público, os quais podem ser agrupados em:
• Princípios orçamentários clássicos: Anualidade, Clareza, Equilíbrio, Exclusividade, 
Legalidade, Não Afetação das Receitas, Publicidade, Unidade Orçamentária, 
Uniformidade, Universalidade, Especificação e Orçamento Bruto.
28Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Princípios orçamentários modernos: Descentralização, Responsabilização, Simplificação 
e Programação.
Por fim, abordamos os fundamentos legais que dão base ao Orçamento Público na esfera federal: 
Constituição Federal de 1988, Lei nº 4.320 de 1964, Decreto-lei nº 200 de 1967, Lei Complementar 
nº 101 de 2000, Lei Complementar nº 131 de 2009 e a Lei nº 10.180 de 2001.
• A Constituição Federal de 1988 é a lei máxima na qual todas as outras leis relacionadas 
ao Orçamento Público e todos os processos orçamentários devem estar em harmonia.
• A Lei nº 4.320/64 estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e 
controle dos orçamentose dos balanços da União, Estados, Distrito Federal e dos 
Municípios.
• O Decreto Lei nº 200/67 enfatiza a importância do planejamento, promovendo as bases 
para a implantação do Orçamento-Programa.
• A Lei Complementar nº 101/2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, criou 
mecanismos para a adoção de uma gestão fiscal mais equilibrada, responsável e 
transparente.
• A Lei Complementar nº 131/09 foi criada para acrescentar dispositivos na LRF que 
promovessem maior participação popular no acompanhamento das contas públicas.
• A Lei nº 10.180/01 organiza e disciplina o Sistema de Planejamento e de Orçamento 
Federal, que compreende o conjunto de estruturas com funções próprias que atuam, de 
forma integrada, na Administração Pública federal.
8. Referências 
ALBUQUERQUE, C. M.; MEDEIROS, M. B.; SILVA, P. H. F. Gestão de Finanças Públicas. 2ª edição. 
Brasília, 2008.
BALEEIRO, A. Uma introdução à Ciência das Finanças. 15ª edição, Rio de Janeiro, 1998.
BURKHEAD, J. Orçamento Público. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Varga, s, 1971.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 
1998.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 02 mar. 2020.
29Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
BRASIL. Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta dispositivos à Lei 
Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim de determinar a 
disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária 
e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp131.htm. Acesso em: 02 mar. 2020.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e 
do Distrito Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso 
em: 02 mar. 2020.
BRASIL. Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento 
e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LEIS_2001/L10180.htm. Acesso em: 02 mar. 2020.
BRASIL. Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da 
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras 
providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. 
Acesso em 02 mar. 2020.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional–Glossário. Disponível em: https://
www.tesouro.fazenda.gov.br/glossario?b=A. Acesso em: 02 mar. 2020.
BRASIL. Senado Federal. Portal Orçamento - Glossário. http://www12.senado.gov.br/orcamento/
glossario. Acesso: mar. 2020.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Secretaria de Orçamento 
Federal – Manual Técnico de Orçamento. Disponível em: https://www1.siop.planejamento.gov.
br/siopdoc/doku.php/mto:mto_inicial. Acesso em: 02 mar. 2020.
CASTRO, R. G. Finanças Públicas. 4ª edição. Brasília: Vestcon, 2000. GIACOMONI, J. Orçamento 
Público. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2010.
LENZA, P. Direito Constitucional Esquematizado. 15ª edição. São Paulo: Saraiva, 2011.
MUSGRAVE, R. Teoria das Finanças Públicas. São Paulo: Atlas, 1976.Volume 1 e 2.
MACHADO JUNIOR, J.T. Classificação das contas públicas. 1ª Ed.Rio de Janeiro: FGV, 1967.
PASCOAL, V. F. Direito financeiro e controle externo: teoria, jurisprudência e 370 questões. 4ª 
edição. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionário de orçamento, planejamento e áreas afins. 2. ed. 
atual. e ampl. Brasília: OMS, 2004.
Orçamento Público
Instrumentos do Processo 
Orçamentário Brasileiro2
M
ód
ul
o
2Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Enap, 2019
Enap Escola Nacional de Administração Pública
Diretoria de Educação Continuada
SAIS - Área 2-A - 70610-900 — Brasília, DF
Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Presidente 
Diogo Godinho Ramos Costa
Diretor de Educação Continuada
Paulo Marques
Coordenador-Geral de Educação a Distância 
Carlos Eduardo dos Santos
Conteudista/s 
Fernanda Costa Bernardes (Conteudista revisora, 2018).
Curso produzido em Brasília 2019.
3Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação .................................................................................. 5
1. Modelo orçamentário brasileiro ................................................... 5
2. Instrumentos do processo orçamentário brasileiro ....................... 6
2.1 O Plano Plurianual (PPA) ...................................................................................7
2.2 Entendendo o PPA ............................................................................................8
2.3 Estrutura do PPA .............................................................................................10
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) ...........................................................16
2.5 Entendendo a LDO ..........................................................................................16
2.6 Lei Orçamentária Anual (LOA) ........................................................................21
3. O Ciclo de Planejamento e Orçamento ........................................ 24
3.1 O Ciclo de Planejamento e Orçamento no Brasil ............................................26
3.2 Planejamento Plurianual ................................................................................27
3.3 Apreciação e adequação do plano pelo Legislativo ........................................29
3.4 Proposição de metas e prioridades e da política alocativa pelo executivo ....30
3.5 Apreciação e adequação da LDO pelo Legislativo ..........................................31
3.6 Elaboração da proposta de orçamento pelo Executivo ..................................31
3.7 Apreciação, adequação e autorização legislativa ...........................................36
3.8 Execução dos orçamentos aprovados .............................................................37
3.9 Avaliação da execução e julgamento das contas ............................................38
4. Revisão do Módulo ..................................................................... 39
5. Referências ................................................................................ 40
Sumário
4Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação 
Olá!
Desejamos boas-vindas ao Módulo 2 do curso Orçamento Público! Neste módulo serão 
apresentadas informações relevantes para a compreensão do modelo orçamentário brasileiro 
e de seus principais instrumentos: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
Esperamos que o conteúdo abordado proporcione a você um sólido conhecimento sobre esses 
instrumentos que são de suma importância para o entendimento do orçamento no Brasil.
Bons estudos!
1. Modelo orçamentário brasileiro
O Orçamento Público é o ato pelo qual o Poder Executivo prevê e o Poder Legislativo autoriza, por 
certo período de tempo, a execução das despesas e a arrecadação das receitas, com o objetivo 
precípuo de atender as necessidades da população, procurando reduzir as desigualdades sociais 
e priorizando recursos em setores fundamentais, como saúde, educação e infraestrutura.
Para uma melhor compreensão do Orçamento Público,tão importante quanto as questões 
conceituais, são os aspectos relacionados à estrutura e ao processo. Assim, é necessário 
compreender como o orçamento se estrutura e organiza, bem como os processos, etapas e 
atividades necessárias para que ele seja implementado, buscando o alcance de seus objetivos. 
Portanto, o objetivo aqui é apresentar o modelo orçamentário brasileiro, que compreende um 
sistema orçamentário e um processo orçamentário que se complementam.
O modelo orçamentário brasileiro
A Constituição Federal de 1988, nos artigos destinados a tratar da matéria orçamentária, criou as 
bases para a instituição do atual modelo orçamentário brasileiro, que busca integrar o orçamento 
ao planejamento das ações de governo. Assim, o orçamento deve ser visto hoje como parte de 
um sistema maior, integrado por planos e programas de onde saem as definições e os elementos 
que vão possibilitar a própria elaboração orçamentária.
Com isso, o país começou a trabalhar formalmente com o conceito de ciclo orçamentário 
ampliado, que não se restringe à elaboração da peça orçamentária que fixa as receitas e autoriza 
M
ód
ul
o Instrumentos do Processo 
Orçamentário Brasileiro2
6Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
as despesas de um determinado exercício financeiro, denominada Lei Orçamentária Anual (LOA), 
englobando outros dois instrumentos previstos na Constituição Federal: a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e o Plano Plurianual (PPA).
2. Instrumentos do processo orçamentário brasileiro
O Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA) 
são os principais instrumentos que concretizam o sistema orçamentário, conforme estabelecido 
no artigo 165 da Constituição Federal de 1988, os quais devem ser adotados pela União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios.
"Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:"
"I - o plano plurianual;"
"II - as diretrizes orçamentárias;"
"III - os orçamentos anuais."
Importante 
Além dos instrumentos citados, a Constituição também faz menção a planos 
e programas nacionais, regionais e setoriais, os quais devem ser elaborados 
em consonância com o Plano Plurianual e a leis de créditos adicionais, que 
nada mais são que alterações dos orçamentos anuais vigentes, seja por meio 
da inclusão de novas despesas ou da suplementação/redução de valores para 
despesas já previstas.
Essas três leis (PPA, LDO e LOA) são estritamente ligadas entre si, compatíveis e harmônicas, 
formando um sistema integrado de planejamento e orçamento, o qual busca concretizar as 
políticas públicas e os programas de governo1.
1_ Políticas públicas são programas de ação governamental com vistas a coordenar os meios à disposição do Estado e as atividades 
privadas, para o alcance de objetivos socialmente relevantes e politicamente determinados (Bucci, 1996).
7Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Relação dos instrumentos orçamentários 
Você talvez esteja se perguntando: Qual a relação entre o PPA, a LDO e a LOA?
Para responder tal pergunta, devemos recordar que, atualmente, o orçamento não é mais visto 
apenas como um instrumento de controle do Poder Legislativo sobre o Executivo, ele desempenha 
também função de destaque no planejamento e gestão da ação pública estatal.
É nesse contexto que esses três instrumentos se relacionam, viabilizando a integração entre 
orçamento e planejamento no Brasil.
O PPA, estabelece o planejamento governamental de médio prazo, estabelecendo as diretrizes, 
objetivos e metas da Administração Pública Federal, enquanto a LOA fixa o planejamento de 
curto prazo, ou seja, materializa anualmente o que foi planejado pelo PPA, por meio das ações e 
programas a serem executados.
À LDO, por sua vez, cabe o papel de estabelecer a ligação entre esses dois instrumentos, 
destacando do PPA as metas e prioridades que deverão compor a LOA, além de definir as regras 
e normas que orientam a elaboração da lei orçamentária que irá vigorar no exercício seguinte ao 
da edição da LDO.
Assim, apesar de não haver uma hierarquia entre os atos normativos orçamentários do ponto 
de vista jurídico, há uma hierarquização ente os instrumentos do ponto de vista da matéria 
orçamentária, em função da necessidade de vinculação entre planejamento e execução. Dessa 
forma, depreende-se que a concepção do processo de planejamento e orçamento no Brasil 
confere ao PPA, à LDO e à LOA uma atuação integrada.
2.1 O Plano Plurianual (PPA)
Você já ouviu falar que, a cada novo governo, o Poder Executivo (Presidente da República, 
Governadores e Prefeitos) elabora o seu planejamento de trabalho para um período de quatro 
anos? Esse planejamento é denominado de Plano Plurianual, conhecido pela sigla PPA.
De acordo com o site da Economia, o planejamento pode ser entendido como o exercício de 
escolha consciente de ações que aumentem as chances de obter um resultado específico. É 
uma atividade dinâmica que se opõe ao improviso total, buscando orientar as decisões a partir 
das informações disponíveis. Ainda segundo o referido site, o planejamento governamental 
acrescenta ao conceito as características da esfera pública, tornando a atividade ainda mais 
complexa. Para realizá-la, é preciso conhecimento aprofundado sobre as razões do estágio de 
desenvolvimento nacional, as formas de operação do Estado e as circunstâncias e possibilidades 
políticas de atuação.
Ao realizar a leitura do PPA, em qualquer esfera federativa, é possível identificar os objetivos que 
o governo pretende alcançar em diversas áreas, como a área de saúde: construção de postos de 
saúde, ampliação de leitos, redução da ocorrência de determinadas doenças, etc.
8Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Ao definir esses objetivos, o governo busca organizar a sua atuação, de forma a obter maior 
eficiência na implementação das políticas públicas. Além disso, você pode acompanhar com 
maior clareza a realização dessas ações, o que favorece o fortalecimento do exercício da cidadania 
e da democracia.
2.2 Entendendo o PPA
O PPA pode ser entendido como um planejamento das ações que o governo pretende realizar 
nos próximos quatro anos. Para melhor compreensão, podemos fazer uma analogia com a sua 
vida pessoal, onde ele seria um planejamento por meio do qual você talvez planeje viagens, 
estudos, férias, comprar uma casa; além da manutenção do pagamento das despesas cotidianas, 
tais como aluguel, supermercado e plano de saúde.
De acordo com Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), o Plano Plurianual é o instrumento 
legal de planejamento de maior alcance temporal no estabelecimento de prioridades e no 
direcionamento das ações do governo. Estabelece para a Administração Pública, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas que orientarão a aplicação dos recursos públicos 
para um período de quatro anos.
Segundo os autores, o referido instrumento explicita o modo como o governo enxerga e procura 
construir o desenvolvimento do Estado. Nesse sentido, traduz, de um lado, o compromisso com 
estratégias e a visão de futuro, e, de outro, a previsão de alocação dos recursos orçamentários 
nas funções de Estado, nos programas de governo e junto aos órgãos públicos. O Plano Plurianual 
é uma lei de iniciativa do Poder Executivo, sendo um instrumento previsto no artigo 165 da 
Constituição Federal, conforme descrito a seguir:
"§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, 
as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública Federal para as despesas 
de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração 
continuada."
Para uma melhor compreensão acerca do PPA, cabem alguns comentários sobre pontos 
específicos do dispositivo em questão:
• Regionalização
Orienta a atuação do governo para a consideração das diversidades regionais e 
redução das desigualdades existentes e promove maior transparência à sociedade. 
A regionalização estáem harmonia com o objetivo fundamental da República 
Federativa do Brasil, previsto no inciso III do art. 3º da Carta Magna, qual seja, 
“erradicar a pobreza e marginalidade e reduzir as desigualdades sociais e regionais”.
9Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Diretrizes
Orienta a atividade financeira do Estado por um determinado período, norteando 
a captação, gestão e dispêndio de recursos financeiros, com vistas a alcançar 
determinados objetivos.
• Objetivos
Descreve e discrimina os resultados pretendidos pela ação governamental, a partir 
de situações a serem alteradas, sendo o objetivo a resolução ou a minimização dos 
seus efeitos de um problema.
• Metas
Mensura quantitativa e/ou qualitativamente os objetivos, demonstrando as 
mudanças alcançadas na resolução ou minimizações dos efeitos dos problemas.
• Despesas de capital
De forma geral, representam os investimentos do governo nos diversos setores da 
economia, implicando a ampliação da atuação do Estado e acréscimos ao patrimônio 
público, isto é, são despesas que contribuem diretamente para aquisição de um 
bem de capital.
Exemplo
A construção de um hospital, para a criação de 500 novos leitos para a população 
de determinada localidade, implica em despesas com a realização de obras e com a 
compra de equipamentos médicos.
Já as outras despesas dela decorrentes se referem àquelas relacionadas à manutenção 
dos investimentos realizados, que se dão por meio de despesa corrente, as quais 
ocorrerão ainda dentro do período de vigência do PPA.
Exemplo
Após construído um novo hospital, ele precisará de funcionários e de manutenção, 
que serão despesas correntes “decorrentes da despesa de capital” que foi a 
construção do hospital. Despesas correntes são aquelas que não contribuem 
diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital.
• Programas de duração continuada
Referem-se ao conjunto de ações governamentais com duração superior a um 
exercício financeiro, que não se confundem com os investimentos, empreendidas 
para alcançar determinados objetivos, que abrangem a manutenção de bens e 
serviços ofertados pelo governo à população. Entretanto, tendo em vista a finalidade 
do PPA como instrumento de planejamento, estes se restringem às ações finalísticas, 
não sendo considerados aqueles relacionados às atividades-meio da Administração 
Pública.
Entre os programas de duração continuada no PPA 2016-2019, podemos citar os 
programas Farmácia Popular, Ciências sem Fronteiras e Bolsa Família. Programa é 
10Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
um instrumento de organização da ação governamental empreendida para alcançar 
determinados objetivos, monitorados por meio de indicadores para avaliar os 
resultados da atuação do governo.
2.3 Estrutura do PPA
O Plano Plurianual, com vistas a cumprir seu papel de declarar as escolhas do governo e da 
sociedade, bem como de indicar os meios para a implementação das políticas públicas, e orientar 
taticamente a ação do Estado para a consecução dos objetivos pretendidos, se estrutura em três 
dimensões, conforme abaixo:
1. Dimensão Estratégica
Precede e orienta a elaboração dos Programas Temáticos, traduzindo as principais 
linhas estratégicas definidas pelo governo para a implantação de políticas públicas 
no período de quatro anos. É composta por uma Visão de Futuro, Eixos e Diretrizes 
Estratégicas, que orientam a elaboração da estrutura programática, principalmente 
dos Programas Temáticos, que compõem a Dimensão Tática, ao lado dos Programas 
de Gestão, Manutenção e Serviços ao Estado.
Importante 
A Visão de Futuro é como a declaração de um desejo coletivo factível, que 
oriente, no geral, o planejamento do destino da Nação e da ação governamental 
em particular.
Os Eixos Estratégicos definem as principais linhas da atuação governamental 
para o período de implementação do Plano, tendo como referência a Visão 
de Futuro. Eles são traduzidos pelo conjunto das Diretrizes Estratégicas que 
norteiam as principais agendas para os próximos quatro anos. São as diretrizes 
que ditam o alinhamento estratégico necessário à elaboração dos Programas 
Temáticos e são elaboradas por meio de discussões no âmbito do governo com 
a participação da sociedade.
Eixos Estratégicos do PPA 2016-2019:
11Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Fonte: Plano Plurianual 2016-2019 - Mensagem Presidencial. Brasília, 2015.
2. Dimensão Tática
Define caminhos exequíveis para o alcance dos objetivos e das transformações 
definidas na dimensão estratégica, considerando as variáveis inerentes à política 
pública tratada. A Dimensão Tática do PPA 2016-2019 é expressa nos Programas 
Temáticos, que retratam as agendas de governo, e nos Programas de Gestão, 
Manutenção e Serviços ao Estado, que classificam um conjunto de ações destinadas 
ao apoio, à gestão e à manutenção da atuação governamental, abordando as 
entregas de bens e serviços pelo Estado à sociedade.
A estrutura programática do PPA será tratada mais detalhadamente no próximo 
tópico deste módulo.
3. Dimensão Operacional
Relaciona-se com a otimização na aplicação dos recursos disponíveis e a qualidade 
dos produtos entregues, sendo especialmente tratada no Orçamento.
Assim, é possível observar a forte interação entre planejamento e orçamento no modelo de 
orçamento-programa adotado pelo Brasil, onde, a partir de uma dimensão estratégica definidora 
de visão de futuro, eixos e diretrizes estratégicas, são estabelecidos objetivos e programas 
governamentais, desdobrados na dimensão operacional em ações governamentais, às quais são 
destinados, anualmente recursos para sua implementação.
12Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Estrutura Programática do PPA
A dimensão tática do PPA é estruturada em Programas - instrumentos de organização da ação 
governamental, que podem ser classificados em programas temáticos e em programas de gestão, 
manutenção e serviços ao Estado - com declarações e compromissos orientadores do orçamento
Os Programas Temáticos, além de revelarem as transversalidades e multissetorialidades das 
políticas públicas, contribuindo para a compreensão das suas estratégias de implementação e 
arranjos de gestão, também representam os desafios e orientam a gestão do Plano, no que diz 
respeito ao monitoramento e avaliação da dimensão tática, por meio de seu desdobramento em 
Objetivos, Metas e Indicadores.
Importante 
As informações contidas no PPA podem, de forma alternativa, serem organizadas 
de acordo com as Agendas Transversais e Temáticas, permitindo uma visão 
sistematizada das ações do governo para públicos ou temas específicos, ou 
com os Objetivos de Desenvolvimento Sustentável (ODS), refletindo a relação 
das políticas públicas federais consolidadas no PPA com a Agenda 2030 para o 
Desenvolvimento Sustentável.
Tendo em vista as características e finalidades do programa temático, esse é composto pelos 
seguintes elementos de planejamento:
13Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Indicadores
Os indicadores2 são o conjunto de parâmetros que permitem acompanhar a evolução 
do programa temático. Cada indicador permite identificar, mensurar e comunicar, 
de forma simples, a evolução de determinado aspecto da intervenção proposta pelo 
programa.
• Objetivos
Os Objetivos expressam as escolhas de políticas públicas para a transformação de 
determinada realidade, orientando taticamente a atuação do governo para o que 
deve ser feito frente aos desafios, demandas e oportunidades impostos para o 
desenvolvimento do país e para a melhoria da qualidade de vida da população.
É o elemento de ligação do Programa Temático com as suas fontes de financiamento: 
ações orçamentárias, que compõem a LOA, e financiamentos extra orçamentários. 
Assim, é o elemento que permite a integração entre o planejamento e o orçamento. 
Já os programas de gestão, manutenção e serviços ao Estado, por não possuírem 
objetivos, ligam-se diretamente às açõesorçamentárias.
• Metas
As Metas expressam a medida de alcance do Objetivo, podendo ser de natureza 
qualitativa ou quantitativa. São o elemento do Programa que permite verificar a 
evolução do Objetivo durante os quatro anos de implementação do PPA, motivo 
pelo qual deve representar o que há de mais estruturante.
• Iniciativas
As Iniciativas declaram os meios que viabilizam os Objetivos e suas metas, explicitando 
o "como fazer" ou as entregas de bens e serviços resultantes da atuação do Estado.
• Financiamentos Extraorçamentários
As fontes de financiamento dos Objetivos não se restringem ao Orçamento da 
União, por meio das ações orçamentárias, podendo também serem financiados 
parcialmente ou exclusivamente por uma ou mais fontes extraorçamentárias, as 
quais são definidas no PPA 2016-2019 como:
1. recursos financeiros não constantes do Orçamento Geral da União;
2. necessários para a atuação governamental na prestação de serviços e entrega 
de bens públicos; e
3. originados de bancos públicos, agências oficiais de fomento, fundos 
constitucionais, plano de dispêndio das estatais, cooperações financeiras 
internacionais e recursos privados.
Vale ainda destacar que, no PPA, os programas são compostos por diversos atributos:
2_De acordo com Rua (2004), os indicadores são medidas que expressam ou quantificam um insumo, um resultado, uma 
característica ou o desempenho de um processo, serviço, produto ou organização. Na Gestão Pública, os indicadores são 
instrumentos que contribuem para identificar e medir aspectos relacionados a um determinado fenômeno decorrente da ação 
ou da omissão do Estado. A principal finalidade de um indicador é traduzir, de forma mensurável, um aspecto da realidade dada 
(situação social) ou construída (ação), de maneira a tornar operacional a sua observação e avaliação.
14Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Código
Convenção adotada para organização e representação do programa, o qual também 
é utilizado no Orçamento Anual.
• Título
Expressa o tema tratado.
• Contextualização
Descreve sucintamente a política e expõe o porquê de os objetivos terem sido 
escolhidos, como eles se relacionam entre si e como se pretende alterar a realidade 
a partir da atuação do governo federal em torno deles.
• Indicadores
Conjunto de parâmetros que permite acompanhar a evolução de um programa.
• Valor Global
Indica uma estimativa dos recursos disponíveis durante o período do PPA para a 
consecução dos Objetivos relacionados ao Programa.
• Valor de Referência para a caracterização de iniciativas como empreendimentos 
individualizados
Valores estipulados por Programa Temático e a partir dos quais os projetos deverão 
ser individualizados como empreendimentos e representados como uma iniciativa, 
que não poderá representar mais de um empreendimento, a fim de permitir: (i) 
identificar os empreendimentos de maior relevância para cada Programa Temático; 
e (ii) contribuir para o monitoramento, avaliação e gestão do Plano.
• Objetivo
Expressa as escolhas de políticas públicas para a transformação de determinada 
realidade, orientando taticamente a atuação do governo para o que deve ser feito 
frente aos desafios, demandas e oportunidades impostas para o desenvolvimento 
do país e para a melhoria da qualidade de vida da população. É composto por um 
código compartilhado com o Orçamento Anual, enunciado, órgão responsável, 
caracterização, meta, iniciativa e empreendimento individualizado como iniciativa.
O esquema abaixo sintetiza os principais conceitos do Plano Plurianual.
15Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Fonte: Adaptado do Planejamento Cidadão (2018).
• Dimensão estratégica: Visão do futuro, Eixos e Diretrizes Estratégicas.
• Programas de Gestão: Classificam um conjunto de ações destinadas ao apoio, à gestão 
e à manutenção da atuação governamental.
• Programas temáticos: Retratam as agendas de governo, organizada por recortes 
selecionados de Políticas Públicas que orientam a ação governamental. Representa os 
desafios e orienta a gestão do Plano.
• Indicadores: Conjunto de parâmetros que permite acompanhar a evolução de um 
programa.
• Objetivos: Expressam as escolhas de políticas públicas para a transformação de 
determinada realidade, orientando taticamente a atuação do Governo para o que deve 
ser feito.
• Iniciativas: Declara os meios que viabilizam os objetivos e suas metas, explicando o 
"como fazer" ou as entregas de bens e serviços resultantes da atuação do Estado.
• Metas: Expressam a medida do alcance do objetivo, podendo ser de natureza quantitativa 
ou qualitativa.
• Ações: Vinculam-se aos Programas, por meio de Objetivos, sendo detalhadas no 
orçamento anual.
Por fim, conforme enfatizam Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), o PPA estruturado em 
programas e orientado a resultados constitui poderoso instrumento de gestão que pode ser 
utilizado na otimização da aplicação dos recursos públicos disponíveis.
16Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
Para começar nosso estudo sobre a LDO, convidamos você a refletir sobre as seguintes questões:
Você costuma gastar mais do que o seu salário permite? No seu orçamento familiar, priorizar 
as despesas é importante? Você estabelece metas de poupança para o pagamento de dívidas 
pendentes? Você já buscou saber quais são as despesas prioritárias do seu município, estado ou 
país? O que a LDO tem a ver com tudo isso?
Essas perguntas nos levam a considerar a importância da LDO, pois, guardadas as devidas 
proporções, um governo deve, de forma semelhante ao orçamento familiar, priorizar os seus 
gastos com vistas a atender as principais necessidades da população e cumprir com o pagamento 
de suas dívidas, uma vez que os recursos disponíveis são escassos e que a garantia do equilíbrio 
fiscal é fundamental.
Importante 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é um instrumento legal que estabelece os 
critérios para a elaboração e execução dos orçamentos públicos. Essa lei é 
elaborada anualmente e deve ser compatível com o PPA. De forma sintética, 
podemos afirmar que a LDO é o elo entre o PPA e a LOA.
2.5 Entendendo a LDO
A Lei de Diretrizes Orçamentárias, introduzida pela Constituição Federal de 1988, é considerada, 
segundo Giacomoni (2010), uma efetiva inovação no sistema orçamentário brasileiro, 
representando uma colaboração positiva no esforço de tornar o processo orçamentário mais 
transparente que contribuiu, especialmente, para ampliar a participação do Poder Legislativo no 
disciplinamento das finanças públicas.
Segundo a Constituição Federal, em seu artigo 165, parágrafo 2º, a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
compreenderá as metas e prioridades da Administração Pública Federal, incluindo as despesas 
de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da Lei Orçamentária 
Anual, disporá sobre alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das 
agências financeiras oficiais de fomento.
A partir do prescrito no dispositivo constitucional, observamos que a LDO tem como principais 
funções o estabelecimento de metas e prioridades da Administração Pública para o exercício 
financeiro subsequente ao de sua elaboração. Assim, ela define tanto as ações que terão 
precedência ou preferência na alocação de recursos no orçamento anual, em razão de não 
haver recursos suficientes para fazer frente às demandas, garantindo a realização das diretrizes, 
objetivos e metas estabelecidos no PPA, quanto os resultados a serem atingidos no período de 
sua competência.
17Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Dessa forma, a LDO estabelece parâmetros para a elaboração do orçamento anual do exercício 
seguinte, de modo a garantir que a LOA seja compatível com o que foi definido no PPA, bem 
como estabelecer prazos e limites para a elaboração das propostas orçamentárias parciais dos 
Poderes Legislativo e Judiciário, Ministério Público da União e DefensoriaPública da União.
Nesse sentido, Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) comentam o papel intermediário da LDO 
entre Plano (PPA) e Orçamento (LOA), exercido por meio da adequação entre a estratégia traçada 
no início de um governo e as reais possibilidades que vão se apresentando ao longo dos anos de 
implementação do PPA.
Ainda em relação à função de orientação para a elaboração da proposta orçamentária, Giacomoni 
(2010) destaca que a LDO, em razão da ausência da Lei Complementar de que trata o artigo 
165, parágrafo 9º da Constituição Federal, e da defasagem sofrida pela norma geral de finanças 
(Lei nº 4.320/64), em decorrência do tempo e das inovações introduzidas pela Constituição 
Federal, tem, anualmente, trazido atualizações, introduzindo classificações e outros detalhes de 
organização específicos para o Orçamento Federal.
Ademais, a Lei de Diretrizes Orçamentárias também dispõe sobre as alterações na legislação 
tributária, definindo regras para a elaboração de leis que criem ou alterem tributos, bem como 
que tratem de concessão de renúncia de despesa ou vinculação de receita e estabelece a política 
de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento, como o BNDES, a Caixa Econômica 
Federal e o Banco do Nordeste.
A Constituição ainda incumbe à LDO disciplinar outros importantes assuntos que auxiliam na 
preparação do projeto de lei orçamentária, como os limites para elaboração das propostas 
orçamentárias dos Poderes Legislativo e Judiciário, Ministério Público da União e Defensoria 
Pública da União, que possuem autonomia administrativa, orçamentária e financeira, autorização 
para concessão de vantagem ou aumento de remuneração, bem como criação de cargos, 
empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras e admissão ou contratação de pessoal 
pelos órgãos da administração direta e indireta.
Nesse sentido, Giacomoni (2010) ressalta que uma lei de diretrizes, aprovada previamente, 
composta de definições sobre prioridades e metas, investimentos, metas fiscais, mudanças 
na legislação sobre tributos e políticas de fomento a cargo de bancos oficiais, possibilita a 
compreensão partilhada entre os Poderes Executivo e Legislativo, sobre os vários aspectos da 
economia e da administração do setor público. Ele afirma, ainda, que tal fato facilita sobremaneira 
a elaboração da proposta orçamentária anual e sua discussão e aprovação no âmbito legislativo.
O autor ressalta também o recorrente papel de veículo de instruções e regras a respeito da 
execução do orçamento desempenhado pela LDO, tendo em vista a incapacidade da lei 
orçamentária, devido ao princípio da exclusividade, de disciplinar questões outras que aquelas 
definidas pela Constituição.
18Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
Adicionalmente, em razão da edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), 
o significado e a importância da LDO foram significativamente ampliados, 
tornando-a, ainda, elemento de planejamento para a realização de receitas 
e de controle de despesas públicas, com o objetivo de alcançar e manter o 
equilíbrio fiscal.
Assim, a LDO passou a dispor também sobre:
• Equilíbrio entre receitas e despesas.
• Metas fiscais.
• Riscos fiscais.
• Programação financeira e cronograma de execução mensal de desembolso.
• Critérios e forma de limitação de empenho.
• Normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos.
• Demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e 
privadas.
• Forma de utilização e montante da reserva de contingência.
• Demonstrações trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo 
fiscal de suas operações.
• Concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra 
renúncia de receita.
Além disso, a LRF previu a inclusão dos Anexos de Metas Fiscais e de Riscos Fiscais ao projeto de Lei 
de Diretrizes Orçamentárias, além de um anexo específico à mensagem de encaminhamento do 
projeto, com os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros 
e as projeções para seus principais agregados e variáveis, além das metas de inflação para o 
exercício subsequente.
19Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Anexos da LDO
O artigo 165 da Constituição Federal determina que a LDO deve conter as Prioridades e Metas, 
na qual são definidas as despesas que terão precedência na alocação dos recursos quando da 
elaboração e execução do orçamento do exercício subsequente.
No âmbito da União, as despesas definidas como prioridades e metas podem ser organizadas 
na forma de anexo, o que pode ser observado nas leis de diretrizes orçamentárias aprovadas ao 
longo dos últimos anos. Entretanto, a publicação de um anexo específico para tais despesas não 
é obrigatória, ou seja, tais despesas podem estar destacadas no corpo da própria lei.
Apesar de algumas despesas serem definidas como prioridades, elas não estão totalmente 
imunes a eventuais limitações em seu gasto, caso sejam necessárias, por exemplo, a adoção de 
medidas para garantir o cumprimento da meta de superávit primário. Sobre esse aspecto, cabe 
informar que gozam de maior privilégio as despesas que constituem obrigação constitucional ou 
legal.
Sobre o assunto, Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) informam que o Poder Executivo, 
vislumbrando a necessidade do atendimento de outras despesas discricionárias3 em detrimento 
das prioridades e metas, e somente em razão da impossibilidade de ordem técnica ou legal 
de execução das programações destacadas como tal, deverá justificar seu entendimento na 
mensagem que encaminhar o projeto de lei orçamentária ao Poder Legislativo, que apreciará a 
pertinência da inversão de prioridade.
Considerando a recorrente escassez de recursos para o atendimento de demandas de gastos 
cada vez mais volumosas, situação típica de um contexto orçamentário, priorizar as despesas 
torna-se tarefa fundamental para o Estado. E foi nesse sentido que a Lei de Responsabilidade 
Fiscal – LRF estabeleceu que integram a LDO os seguintes anexos:
1. Anexo de Metas Fiscais
Define metas anuais, para o exercício a que se refere e para os dois subsequentes, relativas às 
receitas, despesas, resultados nominal e primário (superávit ou déficit); estabelece o montante 
da dívida pública; demonstra o cumprimento das metas relativas ao ano anterior, a evolução 
do patrimônio líquido nos últimos três exercícios e a estimativa e compensação de renúncia de 
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado; e apresenta a 
avaliação da situação financeira e atuarial dos regimes da previdência social, fundos e programas 
de natureza atuarial4.
Constantemente, observamos a mídia tratar de itens integrantes do Anexo de Metas Fiscais da 
LDO, tais como resultados primário e nominal, que podem ser superavitários ou deficitários. 
Você entende o que significa cada um deles? Vamos estudá-los agora mesmo!
3_ Aquelas despesas em que o Governo tem, efetivamente, uma maior margem de manobra para a decisão alocativa, conforme 
as suas prioridades, como, por exemplo, a construção de um novo centro de pesquisas científicas
4_ Área relacionada à variação de riscos, cálculos no setor de seguros, Pecúlios, Planos de Aposentadoria e Pensões.
20Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Resultado Primário
Procura medir o comportamento fiscal do governo no período, representando a 
diferença entre a arrecadação de impostos, taxas, contribuições e outras receitas 
inerentes à função arrecadadora do Estado (excluindo-se as receitas de aplicações 
financeiras) e as despesas orçamentárias do governo no período (excluindo-se as 
despesas com amortização, juros e encargos da dívida). Em síntese, o resultado 
primário demonstra se o governo está ou não fazendo esforço fiscal para pagamento 
do serviço da dívida, o que pode resultar na redução ou elevação do endividamentodo setor público.
• Resultado Nominal
Deve-se acrescentar, ao resultado primário, os valores pagos e recebidos de juros 
nominais junto ao sistema financeiro, o setor privado não-financeiro e o resto do 
mundo. Deste modo, esse resultado indica, efetivamente, o montante de recursos 
que o setor público necessitou captar junto ao sistema financeiro, o setor privado e 
o resto do mundo para a realização de suas despesas orçamentárias.
• Superávit Primário
De acordo com Andréa Wolffenbüttel, no site do Instituto de Pesquisa Econômica 
Aplicada – IPEA, para entender o significado dessa expressão, é útil, antes de mais 
nada, lembrar que superávit quer dizer resultado positivo. Surge quando, ao final de 
um período, se verifica que os gastos, ou seja, as despesas foram menores do que a 
receita. Caso contrário, registra-se déficit. Isso pode ocorrer no orçamento familiar, 
em empresas e no governo. O superávit primário se refere às contas do governo. 
Toda vez que ele acontece significa que a arrecadação do governo foi superior a 
seus gastos. Mas há um detalhe: no cálculo não são levados em consideração os 
juros e a correção monetária da dívida pública, deixados de lado porque não fazem 
parte da natureza operacional do governo - são consequências financeiras de ações 
anteriores.
2. Anexo de Riscos Fiscais
Contém a avaliação dos passivos contingentes5 e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, 
bem como as providências a serem tomadas no caso de sua ocorrência. Exemplo: possibilidade 
de um determinado governo sofrer decisão desfavorável em processo judicial que o obrigue a 
indenizar servidor público que tenha sofrido acidente de trabalho. No caso específico da União, 
a LRF ainda obriga a publicação de anexo que contenha os objetivos das políticas monetária, 
creditícia e cambial; metas de inflação; além dos parâmetros e as projeções para seus principais 
agregados e variáveis (PIB, taxas de juros, câmbio e inflação).
Lei de Diretrizes Orçamentárias
Para complementar seu estudo, sugerimos que você veja a última LDO, bem como seus anexos, 
disponível no site do Ministério da Economia: Acesse: http://www.planejamento.gov.br/
assuntos/orcamento-1/orcamentos-anuais
5_ São despesas potenciais ou eventuais para as quais não há grau de certeza quanto a sua efetiva concretização.
21Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2.6 Lei Orçamentária Anual (LOA)
Vamos tratar da Lei Orçamentária Anual, instrumento em que são alocadas as dotações 
orçamentárias6 necessárias para viabilizar os objetivos do governo.
É por meio da Lei Orçamentária Anual que o orçamento é materializado, sendo o instrumento 
por meio do qual o governo estima as receitas que espera arrecadar ao longo do ano seguinte 
e fixa as despesas (os gastos) a serem realizados com tais recursos. Essa lei deve ser elaborada 
em consonância com: os objetivos do PPA, as diretrizes da LDO, os princípios orçamentários e os 
dispositivos constitucionais e legais que regem o sistema orçamentário brasileiro.
Conforme dispõe o parágrafo 5º do artigo 165 da Constituição Federal, a Lei Orçamentária Anual 
compreenderá:
"I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público e as empresas estatais dependentes;"
"II – o orçamento de investimentos das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;"
"III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a 
ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público."
Para uma melhor compreensão das três esferas do orçamento, faz-se necessário esclarecer 
alguns termos mencionados no nesse mesmo parágrafo da Constituição Federal:
• Fundo
Conjunto de recursos com a finalidade de desenvolver ou consolidar, através de 
financiamento ou negociação, uma atividade pública específica. A criação de fundos 
depende de autorização legal. Exemplo: Fundo Nacional de Saúde.
• Administração Direta
Estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios. Exemplo: 
Ministério da Saúde.
6_ Também denominadas de créditos orçamentários, são valores autorizados na lei de orçamento ou em crédito adicional para 
atender a determinada despesa.
22Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Administração Indireta
Conjunto de entidades públicas dotadas de personalidade jurídica própria, 
compreendendo: autarquias (ex.: Departamento Nacional de Infraestrutura de 
Transportes – DNIT), empresas públicas (ex.: Empresa Brasileira de Pesquisa 
Agropecuária - Embrapa), sociedades de economia mista (ex.: Banco do Brasil), 
fundações públicas (ex.: Fundação Nacional do Índio - FUNAI).
• Empresa Estatal Dependente
A empresa estatal que recebe do ente controlador (União, Estado ou Município) 
recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em 
geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de 
participação acionária – artigo 30, inciso III, da Lei Complementar nº 101, de 4 de 
maio de 2000 (LRF). Exemplos: Empresa Brasil de Comunicação (EBC), Indústria de 
Material Bélico do Brasil (IMBEL) e Companhia Brasileira de Trens Urbanos (CBTU).
• Seguridade Social
A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos 
Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à 
saúde, à previdência e à assistência social (artigo 194 da Constituição Federal).
Uma leitura rápida do dispositivo constitucional pode nos levar à falsa compreensão de que 
há três orçamentos, em oposição ao princípio da unidade. Tal entendimento não está correto, 
pois o princípio se refere à existência de uma única LOA para cada ente federativo, sendo os 
orçamentos fiscal, de investimentos e da seguridade social apenas uma divisão que permite uma 
organização do orçamento dentro da mesma lei.
Outro importante dispositivo previsto na Constituição Federal é o parágrafo 6º do artigo 165, 
que busca valorizar a transparência orçamentária, determinando a contabilização dos custos 
decorrentes de mecanismos de apoio e incentivo nas diversas áreas de atividades para as 
finanças públicas.
"§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado 
do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, 
subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia."
Vale ressaltar, ainda, em relação a normas constitucionais, a consagração do princípio da 
exclusividade no parágrafo 8º do artigo 165, que determina:
23Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita 
e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura 
de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por 
antecipação de receita, nos termos da lei."
Estrutura da LOA
A principal norma norteadora da organização da proposta orçamentária na esfera federal, 
apesar de defasada e, por isso, em muitos aspectos compensada pela LDO que, anualmente, traz 
atualizações e outros detalhes de organização específicos para o orçamento federal, é a Lei nº 
4.320/64, que em seu art. 2º, §§ 1º e 2º dispõe:
"§ 1° Integrarão a Lei de Orçamento:"
"I - sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do governo;"
"II - quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as Categorias Econômicas, 
na forma do Anexo nº 1;"
"III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;"
"IV - quadro das dotações por órgãos do governo e da administração."
"§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:"
"I - Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos fundos especiais;"
"II - Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos nºs6 a 9;"
"III - Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do governo, em termos de 
realização de obras e de prestação de serviços."
Assim, a estrutura da proposta de LOA é composta basicamente por três partes:
24Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Texto da lei, que reúne os dispositivos legais orientadores do orçamento da União para 
o exercício.
• Anexos, que consolidam informações relevantes, como as receitas dos orçamentos fiscal 
e da seguridade social por categoria econômica e fonte, despesas dos orçamentos fiscal 
e da seguridade social por órgão, e fontes de financiamento do orçamento de 
investimento.
• Volumes que detalham as informações orçamentárias relativas à receita e despesa da 
União.
Como podemos notar, a instituição desses três instrumentos viabilizou a integração entre o 
orçamento ao planejamento, fazendo com que o processo orçamentário seja entendido de forma 
mais ampla, abrangendo um período maior que o exercício financeiro e não se restringindo à 
LOA.
A integração entre os três instrumentos orçamentários também é observada na própria 
Constituição Federal, na qual o parágrafo 7º do seu artigo 165 estabeleceu que os orçamentos 
fiscal, de investimentos e da seguridade social, todos compreendidos na LOA, deverão estar 
compatíveis com o Plano Plurianual.
3. O Ciclo de Planejamento e Orçamento
Pergunta
Você acredita que conhecer o processo orçamentário é um dos passos 
importantes para uma melhor participação7 social? Por quê?
Resposta
Certamente que sim. Compreender as etapas que compõem o processo 
orçamentário, bem como os seus respectivos prazos e responsáveis, permite 
uma atuação mais efetiva da população quanto à gestão dos recursos públicos. 
Por exemplo: os cidadãos, cientes dessas informações, podem atuar junto aos 
seus representantes no Poder Legislativo quando a proposta orçamentária 
estiver sendo apreciada, com vistas a influenciar nas decisões da alocação 
orçamentária para o atendimento de seus interesses e melhoria da qualidade 
de vida.
Primeiramente, cabe esclarecer o que vem a ser um processo. De acordo com Davenport (1994), 
um processo é uma sequência específica de atividades orientadas à ação através do tempo e 
espaço, com começo e fim e entradas e saídas claramente definidas.
7_ Segundo dicionário de direitos humanos, a participação popular é a soberania do povo em ação, sua expressão concreta; é o 
efetivo exercício do poder político pelo seu titular. Como tal, é inerente e indispensável à democracia contemporânea.
25Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Assim, podemos dizer que o processo orçamentário é um processo de caráter contínuo e 
simultâneo, através do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a programação de 
dispêndios do setor público nos aspectos físicos e financeiros (SANCHES, 2007).
Cope (1963 apud Sanches, 2007) define o ciclo orçamentário como uma série de passos, que se 
repetem em períodos prefixados, segundo os quais os orçamentos sucessivos são preparados, 
votados, executados, os resultados avaliados e as contas aprovadas.
Constitui, portanto, a articulação de um conjunto de processos, dotados de características 
próprias, que se sucedem ao longo do tempo e se realimentam a cada novo ciclo.
A literatura especializada, conforme salienta Sanches (2007), apresenta o ciclo orçamentário, 
em geral, como compreendendo um conjunto de quatro grandes etapas, cuja materialização se 
estende por um período de vários anos, quais sejam:
• Elaboração e Apresentação: Formulação do programa de trabalho, compreendendo o 
diagnóstico de problemas, a formulação de alternativas, a tomada de decisões, a fixação 
de metas e a definição de custos a serem apresentados ao Poder Legislativo.
• Autorização legislativa: Tramitação da proposta no Poder Legislativo, com revisão das 
estimativas de receita, reavaliação das alternativas e inclusão de emendas parlamentares. 
Conclui-se com a aprovação da proposta por votação parlamentar, com posterior sanção 
do Presidente da República e publicação, quando passa a entrar em vigor.
• Avaliação e Controle: Avaliação concomitante à execução e apreciação dos balanços e 
julgamento das contas após a execução. As informações realimentam o processo de 
planejamento.
26Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Programação e Execução: Programação e execução do orçamento com a definição do 
cronograma de desembolso, acompanhado e parcialmente avaliado, sobretudo por 
intermédio dos mecanismos de controle interno e das inspeções realizadas pelos órgãos 
de controle externo.
Apesar do ciclo orçamentário ser dividido tradicionalmente em quatro fases, no Brasil, ao se 
considerar os três instrumentos orçamentários previstos na Constituição Federal, é adotado um 
ciclo orçamentário ampliado, composto por oito fases.
3.1 O Ciclo de Planejamento e Orçamento no Brasil
No Brasil, tendo em vista os instrumentos orçamentários e que cada fase possui ritmo próprio, 
finalidade distinta e periodicidade definida, o ciclo orçamentário é composto por oito fases, 
descritas por Sanches (2007) da seguinte forma:
• Planejamento plurianual
Caracteriza-se pela formulação da proposta do plano plurianual, compreendendo 
os procedimentos metodológicos definidos para o exercício do planejamento, tais 
como o diagnóstico da realidade presente, o delineamento de cenários de futuro 
desejado, a articulação de estratégias para sua realização e das respectivas políticas 
de apoio, a definição de prioridades e a formulação de programas de intervenção 
sobre a realidade e de acompanhamento da execução e avaliação de resultados.
• Apreciação e adequação do plano pelo Legislativo
Compreende a tramitação da proposta orçamentária no Poder Legislativo, incluindo 
a recepção e divulgação do projeto, a proposição de emendas, a apreciação do 
projeto e das emendas na Comissão Mista de Orçamento e a decisão pelo Congresso 
Nacional. É caracterizada pelas deliberações legislativas sobre as macro-orientações 
de política pública que deverão orientar a ação da Administração Pública Federal, 
em determinado período de tempo, e a distribuição regional da alocação de recursos 
para investimentos, incluindo despesas deles decorrentes, e para programas de 
duração continuada.
• Proposição de metas e prioridades para a administração e da política de alocação de 
recursos pelo Executivo
Essa fase é materializada pela elaboração do Projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias 
– PLDO, pelo Poder Executivo, compreendendo a definição de metas e prioridades 
da administração pública federal e orientações para a elaboração da proposta de 
Lei Orçamentária Anual, bem como as alterações na legislação tributária e a política 
de aplicação das agências financeiras de fomento, conforme estabelece o parágrafo 
2º do artigo 165 da Constituição Federal. Entretanto, devido à ausência da Lei 
Complementar prevista no parágrafo 9º do mesmo dispositivo constitucional, esse 
instrumento também tem abrangido normas sobre a organização dos orçamentos e 
sobre a execução orçamentária normal ou antecipada (como veremos adiante neste 
módulo).
27Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Apreciação e adequação da LDO pelo Legislativo
O desenvolvimento dessa fase se processa segundo as mesmas etapas básicas 
referenciadas na apreciação do PPA e envolve, com alterações mínimas, as mesmas 
atividades. A principal diferença decorre da maior familiaridade que os parlamentares 
possuem com esse instrumento legal e da consciência das suas repercussões sobre a 
Lei Orçamentária Anual, de modo que há uma participação mais intensa em relação 
à apreciação do PPA.
• Elaboração da proposta de orçamento pelo Executivo
Refere-se à elaboração do Projeto de Lei Orçamentária, que compreende um 
conjunto de atividades complexas, que conta com a participação de todos os órgãos 
do ente, sob a coordenação, na União, do Ministério da Economia.
Essa etapa envolve, entre outras atividades,o planejamento do processo de 
elaboração da proposta, a definição de macrodiretrizes, a revisão da estrutura 
programática - também conhecida como fase qualitativa do processo de elaboração 
do PLOA -, a elaboração da pré-proposta orçamentária, a avaliação da necessidade 
de financiamento do governo central, com a posterior definição de divulgação de 
limites para a proposta setorial, a captação da proposta setorial, a elaboração da 
mensagem presidencial e do PLOA e a formalização das informações complementares 
ao PLOA.
• Apreciação, adequação e autorização legislativa
Essa etapa refere-se ao processo legislativo do PLOA, na qual a proposta encaminhada 
pelo Poder Executivo é analisada, emendada e votada pelas duas casas do legislativo, 
dando origem ao autógrafo da Lei Orçamentária.
• Execução dos orçamentos aprovados
Ocorre por meio da realização das despesas autorizadas na LOA, uma vez que é 
vedada a realização de despesas ou assunção de obrigações que excedam os créditos 
autorizados (previstos inicialmente na LOA ou adicionais autorizados durante o 
exercício financeiro).
• Avaliação da execução e julgamento das contas
Ocorre, em parte, de forma concomitante à execução orçamentária, em que são 
produzidos os balanços, a serem apreciados e auditados pelos órgãos auxiliares do 
Poder Legislativo, e as contas julgadas pelo Parlamento. Ressalta-se que nessa fase 
há a realimentação do processo de planejamento.
3.2 Planejamento Plurianual
O início do processo orçamentário ampliado no Brasil se inicia com a elaboração da proposta 
de Plano Plurianual no primeiro ano de mandato de governo do chefe do Poder Executivo, que 
começará a vigorar a partir do segundo até o final do primeiro exercício financeiro do mandato 
subsequente, conforme disposto na primeira parte do inciso I do parágrafo 2º do artigo 35 do 
ADCT.
28Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício 
financeiro do mandato presidencial subsequente [...]"
Isso significa que, apesar de o período de vigência do PPA estar atrelado ao tempo de mandato 
presidencial, eles não são coincidentes, como pode ser observar abaixo:
Você deve ter percebido que o planejamento elaborado terá vigência até o final do primeiro ano 
do mandato do governo seguinte. E há um motivo para isso: essa passagem de um governo a 
outro serve tanto para possibilitar que o Presidente tenha o seu primeiro ano livre para elaborar 
o seu planejamento, inclusive o PPA, quanto para promover a continuidade da atuação do 
Estado, reduzindo o risco de interrupção de programas importantes para a população em razão 
de conveniências políticas.
A elaboração do PPA se inicia com uma proposta para discussão envolvendo governo e sociedade, 
sobre a Dimensão Estratégica, que o PPA 2016-2019 é composto pelos Eixos e pelas Diretrizes 
Estratégicas. É essa dimensão que dá o alinhamento estratégico necessário para a elaboração 
dos Programas do PPA, que devem identificar o que será feito, considerando os compromissos 
assumidos pelo governo, que indicam as principais agendas para os próximos quatro anos.
O diálogo com a sociedade é viabilizado por meio do Fórum Interconselhos, que conta com 
a participação de mais diversos conselhos e comissões setoriais, no qual são levantados os 
desafios para o período do PPA e propostas respectivas soluções, bem como contribuições para 
a Dimensão Estratégica do PPA. Além disso, por meio da plataforma Participa.br, é viabilizada a 
participação virtual de toda a sociedade que contribui para a formulação e implementação de 
políticas públicas, as quais são refletidas nos Programas do PPA.
Inicia-se, então, o processo de elaboração dos programas temáticos que integraram o PPA, 
sistematizado no esquema a seguir, cujo resultado será posteriormente apresentado à sociedade, 
bem como o encaminhamento das propostas aportadas nas etapas iniciais de contribuição.
29Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Etapas da elaboração do PPA:
• Primeira etapa
O processo se inicia em uma oficina na qual o Ministério do Planejamento, 
Desenvolvimento e Gestão (MP) apresentará a metodologia de elaboração dos 
Programas e uma aplicação que será relativa ao Tema do Programa objeto da 
oficina. Portanto, as oficinas se organizam por Programas Temáticos propostos pelo 
MP. Delas participarão todos os ministérios responsáveis por um Objetivo.
• Segunda etapa
A proposta de Programa Temático será elaborada pelos ministérios no período 
entre a 1ª e a 2ª oficina, com assessoramento do MP. A proposta elaborada pelos 
ministérios deverá ser encaminhada ao MP com antecedência à 2ª oficina.
• Terceira etapa
Etapa - Na 2ª oficina, os ministérios responsáveis apresentarão as suas propostas, 
as quais serão discutidas com o MP e adequadas à metodologia do PPA 2016-2019, 
quando necessário. Para tanto, os Programas, os Objetivos, as iniciativas e as Ações 
Orçamentárias deverão estar concluídos ao final da 2ª oficina, com a finalidade de 
iniciar a fase quantitativa.
• Quarta etapa
Os ministérios responsáveis realizarão a inserção das propostas acordadas dos 
Programas Temáticos no Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento (SIOP).
• Quinta etapa
Os Programas Temáticos e seus atributos serão consolidados pelo MP com as 
demais partes integrantes do PPA 2016-2019, inclusive os Programas de Gestão, 
Manutenção e Serviços ao Estado.
Por fim, a proposta do PPA é validada e encaminhada ao Congresso Nacional, por meio de 
mensagem presidencial, até quatro meses antes do final do primeiro exercício financeiro do 
mandato presidencial (31 de agosto), dando início à segunda fase do ciclo de planejamento e 
orçamento.
3.3 Apreciação e adequação do plano pelo Legislativo
Tendo em vista que o PPA, assim como a LDO e a LOA, são leis que versam sobre matéria 
orçamentária, sua apreciação é considerada um processo legislativo especial, de competência 
indelegável do Poder Legislativo (União: Congresso Nacional; Estados: Assembleias Legislativas; 
Distrito Federal: Câmara Legislativa; Municípios: Câmara de Vereadores). No caso da União, essas 
matérias são apreciadas de forma conjunta pelas duas casas do Congresso Nacional (Câmara e 
Senado).
30Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Essa segunda fase do ciclo de planejamento e orçamento tem início com a fase de recepção e 
divulgação do projeto, seguida pela proposição de emendas, apreciação do projeto e emendas 
na comissão mista e se encerra com a decisão pelo Congresso Nacional.
Essas quatro etapas podem ser descritas da seguinte forma:
• Recepção e divulgação do projeto
O início da fase de apreciação de adequação pelo Legislativo se dá com o recebimento 
da mensagem pelo presidente do Senado Federal, seguida pela leitura em sessão do 
Congresso Nacional, remessa à Comissão Mista de Planos e Orçamentos Públicos e 
abertura do prazo para a proposição de emendas parlamentares.
Nessa etapa também é designado o relator do PPA, de acordo com a indicação das 
lideranças e designação da respectiva assessoria, bem como a disponibilização dos 
dados do PPA em meio que permita a manipulação de seus dados.
• Proposição de emendas
Nessa etapa, há revisão, adequação e distribuição dos formulários e instruções para 
a elaboração de emendas e a formalização, análise e registro em banco de dados das 
emendas propostas.
• Apreciação do projeto e emendas na comissão mista
Caracterizada pela apreciação, pelo relator do projeto e das emendas apresentadas, 
bem como pela elaboração de ajustes a ele facultados (emendas de relator), com 
elaboração de relatório, que é apreciado juntamente com o projeto pela comissão 
mista, a qual formaliza os pedidos de destaques-emenda e elabora parecer da 
comissão (que pode concluir em favor de apresentação de substitutivo) e encaminha 
o texto aprovado ao presidente do Congresso Nacional.
• Decisão pelo Congresso Nacional
Nessa última etapa, o projeto e os destaques sãodiscutidos e votados pelo plenário 
do Congresso Nacional, com posterior ajuste e montagem do autógrafo, que é 
remetido, até o encerramento da sessão legislativa (22 de dezembro), à chefia do 
Poder Executivo para sanção.
3.4 Proposição de metas e prioridades e da política alocativa 
pelo executivo
Essa fase é materializada pela elaboração da proposta de Lei de Diretrizes Orçamentárias pelo 
Poder Executivo, que deve ser elaborada anualmente em consonância com o PPA, para o exercício 
seguinte ao de sua elaboração.
Entretanto, tendo em vista sua função de orientar a elaboração da proposta de LOA do próximo 
exercício, a LDO, apesar de ter periodicidade da sua produção e aprovação anual, tem validade 
superior ao período a que se refere, tendo seus efeitos já no segundo semestre do exercício 
31Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de sua elaboração. Isso significa que, durante seis meses de cada ano, haverá duas LDO’s em 
vigência.
Em geral, o texto da LDO sofre poucas alterações em relação ao texto do exercício anterior. 
Por esse motivo, a partir do texto da LDO vigente, os vários órgãos orçamentários e técnicos 
que compõem o Sistema de Planejamento e Orçamento Federal propõem alterações ao 
texto do PLDO, por meio do Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento, que as analisa 
e se posiciona sobre seu acatamento. Ao mesmo tempo, os Anexos da proposta da LDO são 
elaborados e formalizados pela Secretaria de Orçamento Federal, em parceria com a Secretaria 
de Planejamento e Assuntos Econômicos e a Secretaria do Tesouro Nacional.
Por fim, a mensagem presidencial que encaminha o Projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias – 
PLDO é elaborada e, até o dia 15 de abril, enviada ao Poder Legislativo.
3.5 Apreciação e adequação da LDO pelo Legislativo
Caracteriza-se pela atuação do Congresso Nacional no detalhamento das políticas públicas 
fixadas no PPA para fins de implementação no curto prazo. O desenvolvimento dessa fase se 
processa segundo as mesmas etapas básicas referenciadas na apreciação do PPA e envolve, 
com mínimas alterações, as mesmas atividades da segunda fase do processo de planejamento e 
orçamento. A principal diferença é a maior intensidade de participação na LDO do que no PPA, 
em razão da maior familiaridade dos parlamentares com o instrumento e da consciência das suas 
repercussões sobre a LOA.
Cabe destacar que o autógrafo da LDO deve ser devolvido para sanção presidencial até 17 
de julho, data de encerramento do primeiro período da sessão legislativa, quando o PLDO se 
transforma em lei (LDO).
3.6 Elaboração da proposta de orçamento pelo Executivo
No âmbito federal, o processo de elaboração da proposta orçamentária envolve um conjunto 
de tarefas complexas e um cronograma gerencial e operacional com especificação de etapas, 
produtos e agentes responsáveis.
O esquema a seguir apresenta, de forma simplificada, a sequência de etapas do processo de 
elaboração do PLOA no âmbito do governo federal. Ressalta-se que as informações sobre as 
datas de cada etapa são aproximações, dada a variação do cronograma de elaboração do PLOA 
a cada ano.
32Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
a) Planejamento do Processo: momento de definição da estratégia do processo de 
elaboração do orçamento, suas etapas, responsáveis, produtos e cronograma de 
trabalho, bem como das metodologias de projeção de receitas e despesas e das 
instruções para o detalhamento da proposta setorial. Essa etapa é de responsabilidade 
da Secretaria de Orçamento Federal (SOF).
b) Definição de Macrodiretrizes: a Secretaria de Orçamento Federal (SOF), em 
conjunto com a Assessoria Econômica do Ministério da Economia, o Ministério da 
Fazenda, os órgãos setoriais dos Ministérios e a Casa Civil da Presidência da República, 
estabelece as principais diretrizes para a elaboração da proposta orçamentária: 
parâmetros macroeconômicos8, metas fiscais, riscos fiscais e objetivos das políticas 
monetária, creditícia e cambial.
c) Revisão da Estrutura Programática (Fase Qualitativa): são discutidos os programas 
de trabalho dos diversos órgãos do governo (o que será feito), sendo definidas as 
ações que serão empreendidas no próximo ano e os resultados pretendidos. Cabe 
lembrar que estes programas deverão estar em consonância com o Plano Plurianual, 
tendo em vista contribuir para o alcance dos seus objetivos, e que a criação de novos 
programas e ações repercute na fase quantitativa, influenciando na distribuição dos 
referenciais orçamentários9 aos diversos órgãos envolvidos. Tal fase é realizada pela 
8_ São indicadores econômicos, expressos em valor numérico, utilizados para orientar os estudos e decisões de cunho 
orçamentário, tais como as relacionadas à realização de estimativas de receitas orçamentárias. Exemplo: taxa de inflação, 
Produto Interno Bruto (PIB) e taxa de câmbio.
9_ O valor das dotações orçamentárias que cada órgão dispõe para viabilizar a sua atuação e alcançar os seus respectivos 
objetivos no período de um ano.
33Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
SOF, em conjunto com a Seplan, a Sest, os órgãos setoriais de cada ministério e os 
gestores dos programas e só se encerra após a análise da pré-proposta encaminhada 
pelos órgãos setoriais.
d) Elaboração da pré-proposta: tem como objetivo ampliar e aprofundar as 
discussões e análises a respeito das intenções e necessidades orçamentárias dos 
diversos órgãos para o próximo exercício financeiro. Para isso, são elaborados estudos 
e projeções fiscais prévias para o próximo ano e definidos os referenciais monetários 
para a captação da pré-proposta orçamentária de cada órgão. Essa fase ocorre em 
paralelo com a fase anterior, uma vez que, durante a elaboração da pré-proposta, os 
órgãos podem ter a necessidade de alterar a sua estrutura programática.
e) Avaliação da Necessidade de Financiamento do Governo Central (NFGC) para 
a Proposta Orçamentária: o cálculo da Necessidade de Financiamento do Governo 
Central – NFGC10 serve como referência para evidenciar a trajetória dos principais 
itens de receita e despesa. A partir do volume de receita previsto, descontadas as 
transferências constitucionais e legais, e da estimativa das despesas obrigatórias11 
e da meta de resultado primário, calcula-se o montante possível para as chamadas 
despesas discricionárias. É baseado nesta discricionariedade que o governo opta 
por uma ou outra hipótese de despesa, ao contrário das despesas obrigatórias. É por 
intermédio das despesas discricionárias que se materializam as políticas setoriais. 
Essa avaliação é feita na SOF.
No caso da União, observa-se, ao longo dos últimos anos, que o volume de despesas 
obrigatórias tem crescido de forma considerável em função do aumento das 
vinculações criadas por lei, comprometendo parte significativa das receitas.
Como resultado, o montante das dotações orçamentárias destinadas para a realização 
de despesas discricionárias fica comprometido. Tal situação tem reflexos na condução 
das políticas públicas no que se refere, particularmente, aos investimentos, uma vez 
que esses são viabilizados por meio da execução de despesas discricionárias.
f) Estudo, Definição e Divulgação de Limites para a Proposta Setorial: com a 
conclusão da fase qualitativa, da análise da pré-proposta apresentada pelos órgãos 
orçamentários e da avaliação da NFGC, são definidos, pela SOF, os referenciais 
orçamentários que balizarão a proposta orçamentária final dos diversos órgãos do 
governo federal. 
10_ Apura o montante de recursos que o Governo Central não-financeiro necessita captar junto ao setor financeiro interno 
e/ou externo para fazer face aos seus dispêndios, além de suas receitas fiscais. Para isso, leva em consideração o resultado 
primário definido pela LDO, as projeções de parâmetros macroeconômicos (PIB, inflação, taxa de juros, salário mínimo, etc.), as 
estimativas das receitas orçamentárias e das despesas obrigatórias e o cálculo das despesas discricionárias.11_ É aquela que, além de constar da lei orçamentária, está prevista em diploma legal específico e, portanto, representa 
obrigação legal do Estado. Exemplos: pagamento de remunerações aos servidores públicos; de sentenças judiciais; e de benefícios 
previdenciários.
34Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A definição dos referenciais mantém relação direta com a consecução da meta de 
resultado primário definida para o Governo Central na LDO. Para tanto, com base em 
parâmetros pré-estabelecidos, estimam-se a receita e a despesa obrigatória e, de 
acordo com a meta de resultado primário estabelecida, obtém-se o valor agregado 
dos referenciais. 
Além disso, os referenciais também devem obedecer aos limites de despesas 
primárias estabelecidos pelo Novo Regime Fiscal, instituído pela Emenda 
Constitucional nº 95, de 2016, que buscou limitar o crescimento das despesas 
primárias do governo, a partir do valor de despesas primárias pagas no exercício de 
sua instituição, corrigidos anualmente pelo IPCA. Esses limites, aplicados no âmbito 
dos orçamentos fiscal e da seguridade social e definidos por Poder/Órgão, devem 
ser respeitados já na elaboração da proposta orçamentária e o seu descumprimento 
acarreta diversas vedações para aumento de despesas, especialmente despesas de 
pessoal e obrigatórias em geral.
Em relação aos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, bem como do Ministério 
Público da União e da Defensoria Pública da União, foi prevista a possibilidade de, 
nos primeiros três exercícios financeiros de vigência do NRF (2017 a 2019), ter o 
excesso de suas despesas primárias compensado pelo Poder Executivo mediante 
equivalente redução em suas despesas, até 0,25% de seu limite. 
Importante ressaltar que, na definição dos referenciais orçamentários, as despesas 
incluídas nas metas e prioridades da LDO devem ser tratadas de forma diferenciada, 
tendo em vista possibilitar maior garantia da alocação de dotações orçamentárias 
suficientes para as suas respectivas despesas.
g) Captação da Proposta Setorial: finalizadas as etapas de planejamento, da fase 
qualitativa, da definição e distribuição dos limites, o próximo passo é a proposta 
quantitativa, onde os órgãos setoriais lançam os valores a serem alocados na sua 
programação no sistema de captação da proposta orçamentária: Sistema Integrado 
de Planejamento e Orçamento (SIOP).
Assim, após a divulgação dos referenciais no SIOP, cada órgão setorial, refletindo as 
prioridades das políticas públicas de seus setores, distribui os limites para as suas 
respectivas unidades orçamentárias, as quais definirão a alocação das dotações 
disponíveis em seus programas de trabalho e as lançarão no sistema. 
Finalizada a inclusão dos dados no sistema, cada unidade orçamentária encaminha 
a sua programação para o órgão setorial ao qual estiver vinculada, onde são feitas 
as análises e conferências. Podemos, dentre os critérios adotados pelos órgãos 
setoriais para conferência, citar:
 9 memória de cálculo utilizada na definição dos valores alocados; 
 9 distribuição dos referenciais em acordo com os objetivos setoriais; 
35Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
 9 cumprimento das obrigações legais e/ou constitucionais se houver; 
 9 produtos e metas inerentes aos projetos e atividades; 
 9 preservação das despesas mínimas de funcionamento, dando cumprimento aos 
contratos já existentes.
O órgão setorial, depois de verificada a consistência da programação e obedecendo 
aos prazos fixados no cronograma do processo, encaminha sua programação e das 
suas unidades orçamentárias vinculadas para a SOF.
h) Análise e Ajuste da Proposta Setorial: A SOF, com base nos critérios já 
mencionados, dentre outros, realiza a análise da proposta setorial e procede aos 
ajustes necessários.
Posteriormente, após o cumprimento dessas etapas, o PLOA é levado para validação 
no âmbito do Poder Executivo, mais especificamente pelo Ministério da Economia e 
pela Casa Civil da Presidência.
i) Fechamento, Compatibilização e Consolidação da Proposta Orçamentária: nessa 
etapa, na SOF, as propostas são compatibilizadas com os referenciais monetários 
divulgados, tendo em vista verificar se há inconsistências nos valores, e com os 
dispositivos da Constituição Federal, PPA, LDO e LRF. São conferidos, na consolidação, 
os últimos detalhes: ajuste da ortografia dos dados qualitativos, atualização de filtros 
para fechamento da proposta e marcação dos identificadores de resultado primário.
j) Elaboração e Formalização da Mensagem Presidencial e do Projeto de Lei 
Orçamentária: consiste na elaboração dos textos, anexos, volumes e a mensagem 
presidencial que acompanham o Projeto de Lei Orçamentária. Nessa etapa são 
elaborados, consolidados e conferidas informações e documentos que compõem 
o Projeto de Lei Orçamentária, os quais devem ser encaminhados, ao Congresso 
Nacional, pelo Presidente da República até 31 de agosto.
De modo geral, os estados e municípios estabelecem os prazos de tramitação de 
suas leis orçamentárias em suas Constituições e Leis Orgânicas, respectivamente 
(NASCIMENTO, 2001). Se esses prazos não estiverem estabelecidos na Lei Orgânica 
do município nem na Constituição Estadual, os prazos da Constituição Federal 
devem ser adotados.
k) Elaboração e Formalização das Informações Complementares ao PLOA: o 
processo de elaboração do projeto de LOA não se encerra com o seu encaminhamento 
ao Congresso. Até 15 dias contados a partir da data de envio do projeto, o Poder 
Executivo deve encaminhar por meio eletrônico, demonstrativos e informações 
complementares elencadas no Anexo II da LDO. 
36Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
3.7 Apreciação, adequação e autorização legislativa
Essa fase tem início antes do recebimento da mensagem presidencial que encaminha o Projeto 
de Lei Orçamentária Anual, tendo em vista a complexidade e o vulto dos trabalhos relacionados. 
Ela se inicia em momento próximo ao da apreciação do projeto da LDO e se desdobra em seis 
etapas:
• Organização das atividades
Essa é uma etapa preparatória, na qual, designado o relator-geral da LO e os relatores 
setoriais e parciais, com a constituição das respectivas assessorias, são realizados 
estudos técnicos e é desenvolvido o instrumental metodológico para a apreciação 
e ajuste na LOA.
• Recepção e divulgação do projeto
Consiste no recebimento da mensagem que encaminha o projeto da LOA pelo 
presidente do Senado Federal, que o remete à Comissão Mista de Planos, Orçamentos 
e Fiscalização e abertura do prazo para a formalização de emendas parlamentares.
• Estabelecimento de normas e proposição de emendas
Após o recebimento da proposta, a Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos 
e Fiscalização elabora, aprecia e aprova o parecer preliminar, e os parlamentares 
formalizam suas emendas perante a Secretaria da Comissão Mista, analisando-as 
analisa e registrando-as em banco de dados.
Ressalta-se que, a partir do exercício financeiro 2014, instituiu-se na União (primeiro, 
mediante as LDO’s; depois, por força da Emenda Constitucional 86/2015) o regime 
do “orçamento impositivo” em relação às emendas individuais, que são consideradas 
de execução de montante obrigatório. O valor destinado a essas emendas – que, 
antes do NRF, era calculado no limite de 1,2% da Receita Corrente Líquida12 realizada 
no exercício anterior, passou a ser calculado a partir do valor corrigido pela variação 
do IPCA estabelecido para 2017 – é dividido entre os parlamentares de forma 
igualitária, independentemente da autoria.
• Apreciação pelas relatorias parciais e setoriais
As emendas parlamentares são apreciadas, cujas análises são formalizadas em 
pareceres para cada uma delas, e são elaborados relatórios parciais e setoriais, os 
quais são discutidos e apreciados pela Comissão Mista, que também decide sobre 
cada detalhe formalizado durante a etapa de discussão.
12_ Para a União, é a soma das receitas correntes, deduzidos os valorestransferidos aos estados e municípios por determinação 
constitucional ou legal, as contribuições previdenciárias e para o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Assistência 
à Seguridade do Servidor Público (Pasep) (Fonte: Senado Federal, 2016).
37Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Compatibilização e consolidação dos relatórios setoriais
Os relatórios parciais e setoriais são compatibilizados e consolidados pelo relator 
geral, que também introduz ajustes a ele facultados pelas normas da Comissão 
Mista e pelo parecer preliminar (emendas de relator). Posteriormente, o relatório é 
apreciado e encaminhado ao presidente do Congresso Nacional.
• Decisão pelo Congresso Nacional
Por fim, o projeto e os destaques são discutidos e votados pelo Congresso Nacional, 
dando origem ao autógrafo da LOA, cujos dados são inseridos em banco de dados, 
que é remetido à chefia do Poder Executivo para sanção e publicação.
É importante destacar que o projeto de LOA aprovado pelo Congresso Nacional 
deve ser devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa (22 de 
dezembro).
3.8 Execução dos orçamentos aprovados
Após a publicação da LOA e com o início do exercício financeiro a que ela se refere, as despesas 
nela autorizadas, bem como aquelas decorrentes de créditos suplementares, especiais e 
extraordinários publicados durante o exercício financeiro, são executadas, sendo vedada a 
realização de qualquer despesa ou a assunção de quaisquer obrigações diretas que excedam os 
créditos autorizados pelo Poder Legislativo.
Vale ressaltar que, na LDO, há previsão da possibilidade de execução provisória do projeto de 
lei orçamentária, segundo os critérios e regras nela estabelecidos, caso o orçamento não tenha 
sido aprovado pelo Congresso Nacional até o encerramento do último exercício financeiro (31 
de dezembro), o que tem ocorrido com grande frequência no passado próximo. Essa hipótese 
visa evitar os prejuízos que adviriam para a sociedade se ocorresse a total paralisação da 
administração pública pela inexistência de um orçamento aprovado após o início do exercício.
Importante 
O orçamento, em regra, apenas autoriza a realização das despesas nele 
previstas, cabendo ao gestor avaliar a oportunidade e conveniência de sua 
execução. Entretanto, as despesas incluídas no orçamento, por meio de 
emendas individuais impositivas, são exceção a essa regra, tendo em vista que 
são consideradas de execução obrigatória.
A execução da despesa pode ocorrer por meio de aplicação direta (a própria unidade realiza o 
gasto), de transferências (quando outra unidade realizará os gastos) e de movimentação por 
órgãos centrais de administração geral, através de destaques, provisões ou da centralização de 
parte das dotações.
38Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
3.9 Avaliação da execução e julgamento das contas
Durante a execução orçamentária e após o encerramento do exercício financeiro, os gastos 
públicos são avaliados tanto internamente (pelo próprio Poder) quanto externamente (por um 
Poder ou instituição externa). Essa avaliação tem por base os atos formais da administração, 
especialmente aqueles definidos pelas normas que regem a execução orçamentária, as licitações 
e a administração financeira e patrimonial e os elementos propiciados pelos sistemas de controle 
interno e externo.
Durante o exercício financeiro e ao seu término, são realizadas duas fases de acompanhamento 
orçamentário pela Secretaria de Orçamento Federal, por meio das quais são analisadas a 
eficiência e eficácia das despesas previstas para aquele ano.
Entretanto, a principal etapa dessa fase é a apreciação das contas prestadas anualmente pelo 
Presidente da República, que envolve a elaboração de parecer prévio pelo TCU, sua apreciação 
pela Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização e a decisão pelo plenário do 
Congresso Nacional.
Além do orçamento anual, os programas e objetivos do PPA também são monitorados e avaliados. 
O monitoramento do PPA é uma atividade estruturada a partir da implementação de cada 
programa e orientada para produzir informações e conhecimentos que aperfeiçoem a execução 
das políticas públicas, de forma a ampliar a quantidade e a qualidade dos bens e serviços prestados 
ao cidadão. Já a avaliação caracteriza-se como a análise das políticas públicas e dos programas 
com seus respectivos atributos, fornecendo subsídios para eventuais ajustes em sua formulação 
e implementação. A avaliação utiliza informações geradas na atividade de monitoramento. 
Como consequência, ocorre a revisão do PPA, com a atualização de seus programas com vistas 
a proporcionar sua aderência à especificidade e à gestão das políticas públicas, à efetivação de 
direitos, e subsidiar o processo de elaboração das diretrizes governamentais e das prioridades 
orçamentárias anuais.
Nesse contexto, o modelo de monitoramento e avaliação adotado define algumas atividades 
periódicas:
1 - Apuração dos indicadores correspondentes aos Programas Temáticos.
2. - Análise situacional dos Objetivos de cada Programa.
 
3 - Averiguação do alcance das Metas declaradas no Plano.
 
4 - Análise situacional dos Empreendimentos Individualizados como Iniciativas.
39Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4. Revisão do Módulo
O processo orçamentário, também conhecido como ciclo orçamentário, é um processo de 
caráter contínuo e simultâneo, através do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a 
programação de dispêndios do setor público nos aspectos físicos e financeiros.
O Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual 
(LOA) são os instrumentos que concretizam o processo orçamentário. Cada uma dessas leis tem 
ritos próprios de elaboração.
O Plano Plurianual (PPA) é elaborado a cada quatro anos pelos chefes do poder executivo e é 
por meio dele que são estabelecidos os objetivos e metas do governo. O Plano Plurianual tem 
como premissa a continuidade da execução de políticas públicas importantes, ou seja, o novo 
governo executa o último ano do PPA do governo anterior, garantindo a continuidade da ação 
governamental.
Por determinação da Constituição Federal de 1988, o Poder Executivo deve definir, a cada ano, 
suas metas e prioridades para o exercício financeiro subsequente, por meio da Lei de Diretrizes 
Orçamentária (LDO).
A Lei Orçamentária Anual (LOA) é um instrumento legal que estima as receitas e fixa as despesas 
para o período de um ano (devendo ser compatível com as diretrizes estabelecidas na LDO e 
com os objetivos e metas definidas no PPA) e que possui diversas etapas para a sua elaboração. 
Quanto à relação entre esses três instrumentos, é importante você relembrar que o PPA 
estabelece o planejamento de médio prazo, por meio dos programas do governo, enquanto a 
LOA fixa o planejamento de curto prazo. A LDO, por sua vez, cabe o papel de estabelecer a ligação 
entre esses dois instrumentos.
40Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5. Referências 
ALBUQUERQUE, C. M.; MEDEIROS, M. B.; FEIJÓ, P. H. Gestão de Finanças Públicas. 2ª edição. 
Brasília, 2008.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. <http:// www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em março de 2016.
 BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
BRASIL. Lei nº 13.587, de 2 de janeiro de 2018. Estima a receita e fixa a despesa da União para 
o exercício financeiro de 2018.
BRASIL. Lei nº 13.473, de 8 de agosto de 2017. Dispõe sobre as diretrizes para a elaboração e 
execução da Lei Orçamentária de 2018e dá outras providências
DAVENPORT, Thomas H. Reengenharia de processos. Rio de Janeiro: Campus, 1994.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2010.
SANCHES, O. M. O ciclo Orçamentário: uma revitalização à luz da Constituição de 1988. In: 
Giacomoni, J, Pagnussat, J. L. Planejamento e Orçamento Governamental, Coletânea – Volume 
2. Brasília: Enap, 2007.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Orientações para elaboração do PPA 
2016-2019. Brasília, 2015.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Secretaria de Orçamento 
Federal – Manual Técnico de Orçamento. Disponível em: https://www1.siop.planejamento.gov.
br/siopdoc/doku.php/mto:mto_inicial. Acesso em: 12 mar 2020.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Secretaria de Planejamento e 
Assuntos Econômicos – PPA Cidadão. Disponível em: https://ppacidadao.planejamento.gov.br/
sitioPPA/. Acesso em: 12 mar. 2020.
RUA, M. G. Desmistificando o problema: uma rápida introdução ao estudo dos indicadores. 
Brasília: Enap, 2004.
Orçamento Público
Receita Orçamentária3
M
ód
ul
o
2Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Enap, 2019
Enap Escola Nacional de Administração Pública
Diretoria de Educação Continuada
SAIS - Área 2-A - 70610-900 — Brasília, DF
Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Presidente 
Diogo Godinho Ramos Costa
Diretor de Educação Continuada
Paulo Marques
Coordenador-Geral de Educação a Distância 
Carlos Eduardo dos Santos
Conteudista/s 
Fernanda Costa Bernardes (Conteudista revisora, 2018).
Curso produzido em Brasília 2019.
3Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação .................................................................................. 5
1. Conceito de Receita Orçamentária ................................................ 5
2. Classificação da Receita Orçamentária .......................................... 7
2.1 Classificação por natureza da receita ...............................................................9
2.2 Classificação por identificador de resultado primário ....................................16
2.3 Classificação por Fonte/Destinação de Recursos............................................16
2.4 Classificação por esfera orçamentária ............................................................19
3. Noções básicas sobre tributos ..................................................... 19
4. Etapas da Receita Orçamentária ................................................. 25
5. Determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF ............... 27
6. Revisão do Módulo ..................................................................... 29
7. Referências ................................................................................ 31
Material complementar .................................................................. 32
Sumário
4Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação 
Olá! 
Boas-vindas ao módulo 3 do nosso curso de Orçamento Público. Neste módulo falaremos sobre 
a Receita Orçamentária.
Quando iniciado o processo de elaboração de um orçamento, o primeiro item que devemos 
considerar, tendo em vista o princípio orçamentário do equilíbrio, é a capacidade de captação 
dos recursos necessários para cobrir as despesas que serão realizadas. Assim, entender a Receita 
Orçamentária é um fator fundamental para a compreensão do Orçamento Público.
Para isso, abordaremos pontos importantes relacionados aos principais conceitos, classificações 
da receita orçamentária e noções básicas sobre tributos, tendo como principal referência as 
orientações do Manual Técnico de Orçamento. Também conheceremos as etapas em que se 
processa a Receita Orçamentária e destacaremos as implicações da Lei de Responsabilidade 
Fiscal - LRF em sua gestão.
A nossa expectativa é que o conteúdo possibilite uma base de informações suficientes para o 
desenvolvimento de uma visão crítica a respeito deste relevante tema orçamentário.
Bons Estudos!
1. Conceito de Receita Orçamentária
Cabe relembrar que o orçamento é a ferramenta de planejamento de qualquer entidade, seja 
pública ou privada, ela representa o fluxo previsto de ingressos (receitas) e aplicações de recursos 
(despesas) em determinado período.
Nessa direção, vamos conceituar a Receita Orçamentária, abordando alguns aspectos relacionados 
ao conceito de Receita Pública.
Com relação às receitas, você tem o costume de estimar o quanto terá à disposição nos meses 
futuros ou no próximo ano? Você define as despesas que poderão ser realizadas? Consegue 
acompanhar de forma organizada a movimentação das receitas que entram na sua conta 
bancária?
M
ód
ul
o
Receita Orçamentária3
6Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Para responder tantas perguntas que ajudam a contextualizar a importância de uma boa gestão 
da receita orçamentária, é importante considerar que, enquanto as demandas e possibilidades 
de gastos são infinitas, a capacidade de geração de recursos para financiar esses mesmos gastos 
encontra limites, ou seja, tais recursos são escassos.
Assim, no caso da Administração Pública, torna-se fundamental uma gestão eficiente de suas 
receitas.
Importante 
Receita pública é o montante total em dinheiro recolhido pelo Tesouro 
Nacional, incorporado ao patrimônio do Estado, que serve para custear as 
despesas públicas e as necessidades de investimentos públicos.
Em sentido amplo, as receitas públicas possibilitam duas formas de ingressos de valores nos 
cofres públicos: por meio de ingressos extra orçamentários e através das receitas orçamentárias. 
Abaixo, clique sobre elas para conhecê-las:
• Ingressos extraorçamentários: são aqueles que representam apenas entradas 
compensatórias, ou seja, são recursos financeiros de caráter temporário e não integram 
a LOA. Nesse caso, o Estado é mero depositário desses valores, que constituem passivos 
exigíveis e cujas restituições não se sujeitam à autorização legislativa. Exemplos: 
depósitos em caução, fianças, emissão de moeda e outras entradas compensatórias. 
Apresentamos, para ilustrar melhor como ocorrem estes ingressos, um exemplo de 
leilão de imóveis públicos:
O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) promoveu leilão de um prédio de cinco 
andares localizado na Rua 24 de Maio, região central da cidade de São Paulo. Para 
participar, os interessados deveriam retirar uma guia de caução, calculada em 5% 
7Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
do valor de cada imóvel pertencente ao lote leiloado, e fazer o seu recolhimento 
no banco indicado. Tal exigência visou proporcionar maiores garantias de que os 
participantes teriam condições de adquirir os imóveis em leilão. Ao final do processo, 
aqueles interessados que não fizeram nenhuma aquisição receberam o valor da 
caução de volta. Nesse caso, o depósito não significou um ingresso efetivo de receita 
nas contas públicas, uma vez que gerou, para a Administração Pública, a obrigação 
de devolução das cauções depositadas pelos participantes ao final do leilão.
• Receitas orçamentárias: quando representam disponibilidades de recursos financeiros 
para o erário. Portanto, as receitas orçamentárias pertencem ao Estado, integram o 
patrimônio do Poder Público, aumentam-lhe o saldo financeiro e, via de regra, por força 
do princípio da universalidade, estão previstas na LOA.
De acordo com o Manual Técnico do Orçamento - Versão 2019, a Receita Orçamentária 
é o conjunto de disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o 
exercício e constituem elemento novo para o patrimônio público. Constitui-se como 
um instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, 
sendo a fonte de recursos utilizada pelo Estado para o atendimento das necessidades 
públicas e demandas da sociedade.
Para fins didáticos, a receita pública deve ser entendida em seu sentidomais amplo, cuja 
abrangência envolve tanto os ingressos extraorçamentários quanto as receitas orçamentárias, 
ou seja, a receita orçamentária é um tipo de receita pública.
Por fim, é importante salientar que abordaremos somente aspectos relacionados à Receita 
Orçamentária. Desse modo, quando mencionarmos o termo receita, corresponderá à Receita 
Orçamentária.
2. Classificação da Receita Orçamentária
Ao abordar o tema Orçamento Público, é possível que venha em mente seus principais elementos: 
as receitas e as despesas.
Nessa perspectiva, o objetivo do tópico é apresentar as principais classificações da Receita 
Orçamentária. Mas, antes de iniciarmos nossos estudos, considere as seguintes reflexões:
Com relação às contas da sua família, você considera que as receitas, tais como salários, aluguéis 
de imóveis, rendimentos de aplicações, vendas de bens, etc., estão organizadas, facilitando 
assim, o planejamento de gastos futuros?
E quanto ao governo, tendo em vista o planejamento das políticas públicas e gestão de suas 
finanças, qual a importância da classificação de suas diversas receitas?
8Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
No caso da União, a origem de receitas é bem diversificada, e sua composição abrange receitas 
mais conhecidas, tais como as decorrentes do imposto de renda, as oriundas da cobrança de 
Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos, entre outras.
Assim, as atividades de identificação, ordenamento, agrupamento e estimativa das receitas 
orçamentárias são fundamentais para a eficiente gestão governamental.
Para tanto, os governos devem, com base na classificação padronizada para todos os entes da 
federação, organizar as suas receitas orçamentárias.
Importante 
De acordo com Machado (1967), o conhecimento do mecanismo de 
funcionamento e das repercussões de cada categoria de classificação, tanto da 
receita quanto da despesa, sob diferentes óticas (econômica, administrativa, 
jurídica, contábil, etc.), possibilita tornar o orçamento um instrumento racional 
de tomada de decisões.
O autor afirma, ainda, que qualquer sistema de classificação de contas constitui-se como 
um instrumento de planejamento, de tomada de decisões, de comunicação e de controle, 
apresentando as seguintes vantagens:
a) Proporciona o fornecimento de informação para gestores públicos, analistas e 
pesquisadores.
b) Permite um melhor conhecimento do assunto estudado.
c) Facilita a uniformização da terminologia técnica.
d) Proporciona a sistematização mais adequada do pensamento.
e) Sintetiza as diversas informações a grupos homogêneos.
A classificação orçamentária, no âmbito da União, é normatizada por meio de Portaria da Secretaria 
de Orçamento Federal, já a normatização da classificação válida para estados e municípios é feita 
por meio de Portaria Interministerial da SOF e Secretaria do Tesouro Nacional-STN.
Existem diversos critérios que podem ser utilizados para classificar as receitas. Tradicionalmente, 
a doutrina utiliza critérios quanto a regularidade, dividindo as receitas em:
• Ordinárias (tributos regulares, contribuições, etc.).
• Extraordinárias (empréstimos, vendas de ativos, etc.).
Quanto à origem, a doutrina divide em originárias resultantes das atividades do Estado – receita 
patrimonial, de serviços, etc. – e derivadas decorrentes do setor privado com base na soberania 
estatal – impostos, taxas, contribuições, etc.
9Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Entretanto, abordaremos apenas as classificações adotadas no modelo brasileiro: quanto à 
natureza de receita, ao indicador de resultado primário, às fontes e à esfera orçamentária.
2.1 Classificação por natureza da receita
A classificação da receita por natureza é utilizada por todos os entes da Federação e visa identificar 
a origem do recurso segundo o seu fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso 
da receita nos cofres públicos. Cabe frisar que, para cada tributo, a legislação estabelece um fato 
gerador específico, caracterizando as condições para que isto ocorra.
Vamos entender melhor essa afirmativa?
No caso do exemplo da empresa que adquire um equipamento de fabricação estrangeira para 
utilizá-lo em suas instalações no Brasil, o fato gerador1 do imposto de importação é a entrada da 
referida mercadoria estrangeira no território nacional, com base no Decreto-lei nº 37, de 18 de 
novembro de 1966.
Assim, a natureza da receita representa o menor nível de detalhamento das informações 
orçamentárias sobre as receitas públicas; por isso, contém as informações necessárias para as 
devidas alocações no orçamento.
NATUREZA DA RECEITA = ORIGEM DO RECURSO
A Lei nº 4.320, de 1964, define que os itens da discriminação da receita, mencionados em seu 
artigo 11, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar esse 
código de natureza da receita que, no âmbito da União, é normatizado por meio de Portaria da 
SOF, enquanto nos Estados e Municípios é normatizado por Portaria interministerial (SOF e STN).
A atual codificação utilizada na União é voltada para a gestão das receitas orçamentárias, 
provendo informações imediatas quanto à origem dos recursos, sem a necessidade de qualquer 
procedimento paralelo para conectar dados, contribuindo para a celeridade, simplicidade 
e transparência. Para isso, estrutura-se por meio de um código numérico de 8 dígitos, cujas 
posições ordinais têm o seguinte significado:
Dígito 1º 2º 3º 4º a 7º 8º
Níveis Categoria Econômica Origem Espécie
Desdobramentos 
para identificação de 
peculiaridades de receita
Tipo
Tabela 1: Níveis da Classificação por Natureza da Receita. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento 2018
1_ Fato, conjunto de fatos ou o estado de fato a que o legislador vincula o nascimento de obrigações jurídicas de pagar tributo 
determinado.
10Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
1º - Categoria Econômica
A categoria econômica mede o impacto das decisões do governo na economia nacional. Classifica 
as receitas orçamentárias em:
Código Categoria
1 Receitas Correntes
2 Receitas de Capital
• Receitas Correntes: são arrecadadas dentro do exercício (entre 1º de janeiro a 31 de 
dezembro) e aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral, com efeito 
positivo sobre o Patrimônio Líquido. Essas receitas constituem instrumento para 
financiar despesas correntes2.
Como exemplo, podemos citar as receitas arrecadadas com impostos, tais como o 
Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF).
• Receitas de Capital: também são receitas que aumentam as disponibilidades financeiras 
do Estado. Porém, diferentemente das receitas correntes, não provocam efeito sobre o 
Patrimônio Líquido, uma vez que geram sempre uma contrapartida.
Assim, estamos diante de uma receita de capital quando o governo de um 
determinado estado obtém recursos via operação de crédito (empréstimo) junto 
a um organismo internacional através do qual terá os referidos recursos em caixa a 
sua disposição, porém terá a obrigação de pagamento da dívida constituída com o 
empréstimo.
Importante 
As receitas decorrentes de operações realizadas entre órgãos e demais 
entidades da Administração Pública integrantes dos orçamentos fiscal e da 
seguridade do mesmo ente federativo (operações intraorçamentárias) não 
constituem novas categorias econômicas de receita, mas especificações 
das categorias econômicas de receitas correntes e de receitas de capital. 
Entretanto, recebem codificação específica para evitar a dupla contagem na 
consolidação das contas governamentais.
Exemplo: quando o Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes 
(DNIT) efetua pagamento à Imprensa Nacional para a publicação de contrato 
no Diário Oficial da União, a receita obtida por esse órgão decorre de uma 
operação intraorçamentária, uma vez que esse faz parte da estrutura da Casa 
Civil da Presidência da República e, portanto,pertence também ao Orçamento 
da União, assim como o DNIT.
2_ Despesas destinadas à manutenção dos serviços e do patrimônio público.
11Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2º - Origem 
A origem refere-se ao detalhamento das categorias econômicas (receitas correntes e receitas de 
capital) com vistas a identificar a procedência das receitas no momento em que ingressam nos 
cofres públicos.
Assim, a Lei nº 4.320/64 prevê a seguinte classificação quanto a origem na natureza de receita:
CATEGORIA ECONÔMICA (1º DÍGITO) ORIGEM (2º DÍGITO)
1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes Intraorçamentárias 
1. Impostos, Taxas e 
Contribuições de Melhoria
2. Contribuições
3. Receita Patrimonial
4. Receita Agropecuária
5. Receita Industrial
6. Receita de Serviços
7. Transferências Correntes
9. Outras Receitas Correntes 
2. RECEITAS DE CAPITAL
8. Capital (Intraorçamentárias)
1. Operações de Crédito
2. Alienação de Bens
3. Amortização de Empréstimos
4. Transferências de Capital
9. Outras Receitas de Capital 
Tabela 2: Classificação por Natureza da Receita – Origem. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento 2019 (2018).
Agora, acompanhe atenciosamente os quadros a seguir. Eles resumem as informações de cada 
classificação da origem:
12Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Classificação 
econômica Classificação de origem
Item Descrição Exemplo
Corrente
Impostos, Taxas 
e Contribuições 
de Melhoria
São decorrentes da arrecadação 
dos tributos previstos no artigo 
145 da Constituição Federal.
Imposto de Renda, Taxa 
de Emissão de Passaporte, 
contribuição de melhoria 
no caso de valorização de 
imóveis de propriedade 
privada em virtude da 
execução de obra pública 
num determinado 
município.
Contribuições
Decorrem da intervenção 
estatal, abrangendo 
contribuições sociais, de 
intervenção no domínio 
econômico e de interesse 
das categorias profissionais 
ou econômicas, conforme 
preceitua o artigo 149 da CF.
C o n t r i b u i ç õ e s 
previdenciárias cobradas 
de empresas ou entidades 
equiparadas à empresa 
pela legislação que, em 
regra, incidem sobre a 
folha de pagamento, Cide-
Combustíveis, incidente 
sobre a importação e a 
comercialização de gasolina.
Patrimoniais
São receitas provenientes da 
fruição do patrimônio de ente 
público, como bens mobiliários 
e imobiliários ou, ainda, bens 
intangíveis e participações 
societárias.
Concessões, permissões, 
aluguéis, royalties, etc.
Agropecuárias
Trata-se de receita originária, 
auferida pelo Estado quando 
atua como empresário, em 
posição de igualdade com 
o particular. Decorrem da 
exploração econômica, por 
parte do ente público, de 
atividades agropecuárias.
Venda de produtos agrícolas 
(grãos, tecnologias, 
insumos, etc.), e pecuários 
(técnicas em inseminação, 
matrizes, etc.).
Industriais
São provenientes de atividades 
industriais exercidas pelo ente 
público.
Indústria de extração 
mineral, de transformação, 
de construção, etc.
Serviços
Decorrem da prestação de 
serviços por parte do ente 
público. Tais serviços são 
remunerados mediante preço 
público.
Comércio, transporte, 
comunicação, serviços 
hospitalares, armazenagem, 
serviços recreativos, 
culturais, etc.
13Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Corrente
Transferências 
Correntes
Recursos financeiros recebidos 
de outras pessoas de direito 
público ou privado destinados 
a atender despesas de 
manutenção ou funcionamento, 
a fim de cumprir finalidade 
pública específica que não seja 
contraprestação direta em bens 
e serviços a quem efetuou essa 
transferência. As transferências 
ocorrem entre entidades 
públicas (seja dentro de um 
mesmo ente federado, seja 
entre diferentes entes) ou entre 
entidade pública e instituição 
privada.
Fundo de Participação 
dos Estados, Fundo de 
Participação dos Municípios, 
etc.
Outras Receitas 
Correntes
Registram-se nesta origem 
outras receitas cujas 
características não permitam 
o enquadramento nas demais 
classificações da receita 
corrente.
Multas, juros de mora, 
indenizações, restituições, 
receitas da dívida ativa, 
entre outras.
Classificação 
econômica Classificação de origem
Item Descrição Exemplo
Capital
Operações 
de Crédito
Recursos financeiros oriundos da 
colocação de títulos públicos ou 
da contratação de empréstimos 
junto a entidades públicas ou 
privadas, internas ou externas.
Contratação de empréstimo 
externo junto ao Banco 
Interamericano de 
Desenvolvimento (BID) para 
financiar ações de programa 
de modernização em órgão 
federal.
Alienação 
de Bens
Ingressos financeiros 
provenientes da alienação de 
bens móveis ou imóveis de 
propriedade do ente público.
Venda de edifício público, 
de ações, etc.
Amortização 
de 
Empréstimos
Receitas obtidas quando o Estado 
recebe o valor do principal dos 
empréstimos concedidos por ele 
a entidades públicas ou privadas. 
Ressalta-se que os juros recebidos 
associados ao empréstimo são 
classificados como Receitas 
Correntes (econômica) de 
Serviços (origem).
Recebimento de receitas 
decorrentes de pagamento 
de parcela de empréstimo 
concedido a outro país.
14Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Capital
Transferências 
de Capital
São os recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas 
de direito público ou privado e 
destinados a atender despesas 
com investimentos ou inversões 
financeiras, a fim de satisfazer 
finalidade pública específica que 
não seja contraprestação direta a 
quem efetuou essa transferência. 
As transferências ocorrem 
entre entidades públicas (seja 
dentro de um mesmo ente 
federado, seja entre diferentes 
entes) ou entre entidade 
pública e instituição privada.
Recursos recebidos por 
um Estado, oriundos de 
convênio firmado com a 
União, tendo em vista a 
construção de hospitais.
Outras 
Receitas de 
Capital
Registram-se nesta origem 
receitas cuja característica não 
permita o enquadramento 
nas demais classificações 
da receita de capital.
Resultado do Banco 
Central, Remuneração das 
Disponibilidades do Tesouro 
Nacional, Integralização 
do Capital Social de 
empresas estatais, etc.
3º - Espécie
Nível de classificação vinculado à origem, que permite qualificar com maior detalhe o fato 
gerador das receitas. Por exemplo, dentro da origem Receita Tributária, identificam-se as 
seguintes espécies: Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria, que serão abordadas com maior 
detalhamento no próximo tópico.
4º a 7º - Desdobramentos para identificação de peculiaridades da Receita
Foram reservados 4 dígitos para desdobramentos com a finalidade de identificar peculiaridades 
de cada receita, caso seja necessário. Desse modo, os dígitos podem ou não ser utilizados 
conforme a necessidade de especificação do recurso, ou seja, é facultativo.
No caso de receitas exclusivas de Estados e Municípios, o quarto dígito utilizará o número “8” 
(Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x – Outras Receitas Correntes exclusivas de Estados e Municípios).
8º - Tipo
O último dígito do código de natureza da receita se destina à identificação do tipo de arrecadação 
a que se refere aquela natureza, sendo:
15Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Dígito 1º 2º 3º 4º a 7º 8º
Descrição-padrão do 
Códigos de Tipo:Significado Categ. Econ. Origem Espécie Desdobramentos Tipo
Código
0 Natureza Agregadora
1 Receita Principal
X X X X.XX.X 2 Multa e Juros da Receita Principal
3 Dívida Ativa da Receita Principal
4 Multa e Juros da Dívida Ativa da Receita Federal
Códigos de Tipo. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019)
Assim, as arrecadações de cada recurso – sejam elas da receita propriamente dita ou de seus 
acréscimos legais – ficarão agrupadas sob um mesmo código, sendo diferenciadas apenas no 
último dígito.
A organização da receita nos níveis mencionados facilita e otimiza a identificação dos recursos 
que ingressam nos cofres públicos. Porém, como aplicarmos essa classificação na prática? Como 
reconhecê-las? Bem, quando, o impostode renda de pessoa física é recolhido dos trabalhadores, 
aloca-se a receita pública correspondente na natureza da receita código “1.1.1.3.01.1.1”, 
conforme apresentado no esquema:
Classificação do Imposto de Renda Pessoa Física sob a perspectiva da natureza da receita. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019)
16Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Note que a classificação em cada nível tem dígitos específicos, que, em conjunto com os demais, 
forma o código da receita em questão (1.1.1.3.01.1.1). No caso das demais receitas, cada uma 
tem uma codificação própria.
2.2 Classificação por identificador de resultado primário
A classificação, sob a ótica do resultado primário, tem como objetivo identificar as receitas cujos 
valores são incluídos no cálculo do resultado primário. Assim, são divididas em:
Receita Orçamentária Financeira: são receitas decorrentes de aplicações financeiras, operações 
de crédito, alienação de ativos3 e outras de que não resultem modificações patrimoniais do ente 
respectivo. Ou seja, o ente público não tem ganhos efetivos em seu patrimônio, tendo em vista 
que ocorre apenas uma permutação entre contas, conforme pode ser observado no exemplo: 
a União vendeu edifício pertencente ao seu patrimônio na cidade de São Luís – MA. Com a 
venda, houve a entrada de recursos financeiros no seu caixa. Em contrapartida, houve redução 
do patrimônio da União, ou seja, ocorreu um fato permutativo.
Receita Orçamentária Não-Financeira (primária): são receitas oriundas de tributos e 
contribuições; de receitas patrimoniais, agropecuárias, industriais, serviços entre outras. 
Exemplo: um médico, ao receber os pagamentos oriundos do seu trabalho, tem a sua renda 
tributada por meio do imposto de renda. Nesse exemplo, temos uma receita efetiva que entra 
no caixa da União, sem nenhuma contrapartida para isso.
2.3 Classificação por Fonte/Destinação de Recursos
Esse mecanismo foi criado para assegurar que receitas vinculadas por lei à finalidade específica 
sejam exclusivamente aplicadas em programas e ações que visem à consecução de despesas ou 
políticas públicas associadas a esse objetivo legal.
Segundo Giacomoni (2010), por meio dessa classificação, demonstram-se as parcelas de receitas 
comprometidas com o atendimento de determinadas finalidades e aquelas que podem ser 
livremente alocadas a dada programação orçamentária.
Assim, denomina-se “fonte/destinação de recursos” a cada agrupamento de receitas que possui 
as mesmas normas de aplicação. Nesse contexto, a fonte é simultaneamente mecanismo de 
gestão de receita e de despesa, assegurando que determinadas receitas sejam destinadas ao 
financiamento de certas atividades de governo, em conformidade com lei que rege o tema.
A classificação de fonte/destinação de recursos consiste em um código de três dígitos numéricos, 
conforme quadro abaixo:
3_ É a transferência de domínio de bens e direitos a terceiros.
17Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
1º 2º 3º
Grupo da Fonte de Recursos Especificação da Fonte de Recursos
1º - Grupo da Fonte de Recursos
Cód. GRUPO da Fonte de Recurso Descrição
1 Recursos do Tesouro – Exercício Corrente
Compreende todos os recursos do exercício corrente 
arrecadados diretamente por órgãos e unidades da 
administração indireta.
2
Recursos de Outras 
Fontes – Exercício 
Corrente
Envolve os recursos do exercício corrente que tem como fonte 
entidades com autonomia e que integram o orçamento.
3 Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores
Compreende todos os recursos de exercícios anteriores 
arrecadados diretamente por órgãos e unidades da 
administração indireta.
6
Recursos de Outras 
Fontes – Exercícios 
Anteriores
Envolve os recursos de exercícios anteriores que tem como 
fonte entidades com autonomia e que integram o orçamento.
9 Recursos Condicionados
Refere-se a recursos que dependem de aprovação legal e que 
ficam em suspenso até que a pendência seja sanada.
2º e 3º - Especificação da Fonte de Recursos
Composto por 2 dígitos, detalha o grupo a que pertence.
Exemplos:
01 - Transferências do Imposto sobre a Renda e sobre Produtos Industrializados.
50 - Recursos Próprios Financeiros.
81 - Recursos de Convênios.
A classificação de fonte/destinação consiste em um código de três dígitos.
Seguem alguns exemplos de fontes/destinação de recursos:
1º DÍGITO (GRUPO DA FONTE)
2º E 3º DÍGITOS (ESPECIFICAÇÃO 
DA FONTE)
FONTE
Recursos do Tesouro – Exercício 
Corrente
12. Recursos Destinados à Manutenção 
e Desenvolvimento do Ensino
112
Recursos de Outras Fontes – 
Exercício Corrente
50. Recursos Próprios não Financeiros 112
18Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2. Recursos de Outras Fontes – 
Exercício Corrente
93. Produto da Aplicação dos recursos 
à Conta de Salário-Educação
293
Recursos do Tesouro – 
Exercícios Anteriores
12. Recursos Destinados à Manutenção 
e Desenvolvimento do Ensino
312
6. Recursos de Outras Fontes – 
Exercícios Anteriores
93. Produto da Aplicação dos Recursos 
à Conta de Salário-Educação
693
9. Recursos Condicionados
93. Produto da Aplicação dos Recursos 
à Conta de Salário-Educação
900
Exemplos de Classificação Fonte/Destinação de Recursos. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento 2019 (2018).
Dessa forma, o mesmo código utilizado para controle das destinações da receita é também 
utilizado na despesa para controle das fontes financiadoras
Importante 
Enquanto a natureza da receita orçamentária busca identificar a origem do 
recurso segundo seu fato gerador, a fonte/destinação de recursos possui a 
finalidade precípua de identificar o destino dos recursos arrecadados.
Quanto à destinação de recursos, pode-se dizer que há destinações vinculadas e não vinculadas:
• Destinação vinculada:
Processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento 
às finalidades específicas estabelecidas pela norma. Cabe frisar que há ingressos 
de recursos em decorrência de convênios ou de contratos de empréstimos e de 
financiamentos. Esses recursos também são vinculados, pois foram obtidos com 
finalidade específica e deverão ser direcionados à realização dessa finalidade.
• Destinação não vinculada (ou ordinária):
É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender 
a quaisquer finalidades, desde que dentro do âmbito das competências de atuação 
do órgão ou entidade.
Considere, para ilustrar a diferença entre os dois tipos de destinações, que: quando o governo 
arrecada as receitas decorrentes do imposto sobre operações financeiras, poderá alocá-
las em diferentes despesas de sua competência. Porém, quando recebe receitas oriundas de 
contribuições previdenciárias, deverá destiná-las ao financiamento de despesas específicas do 
sistema previdenciário, com base em determinação legal.
Saiba que a vinculação de receitas deve ser pautada em diretrizes legais que regulamentam a 
aplicação de recursos e os direcionam para despesas, entes, órgãos, entidades ou fundos.
19Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
Devido ao alto grau de vinculação de receitas, a União conta com poucos 
recursos livres disponíveis para o governo federal financiar políticas públicas 
discricionárias. Nesse contexto, estabeleceu-se, por meio da EC nº 93/2016, a 
desvinculação de determinados recursos, que se tornam passíveis de serem 
aplicados livremente e estão agregados sob o código de Fonte de Recursos “00 
– Recursos Ordinários”.
O artigo 76 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT da 
Constituição Federal de 1988 – CF/88 estabelece, até o fim do exercício de 
2023, a desvinculação de 30% dos recursos arrecadados a título de taxas, 
contribuições econômicas e contribuições sociais (exceto as contribuições 
sociais do empregador e a do trabalhador para os Regimes de Previdência 
Social Geral e Próprio do Servidor Público, bem como a contribuição social do 
salário educação).
2.4 Classificação por esfera orçamentária
Essaclassificação tem como finalidade identificar a qual orçamento a receita pertence, sendo 
que:
• Receitas do Orçamento Fiscal: receitas arrecadadas pelos Poderes da União, seus 
órgãos, entidades, fundos e fundações, inclusive pelas empresas estatais dependentes, 
excluídas as receitas vinculadas à seguridade social e as receitas das empresas estatais 
não dependentes (compõe o orçamento de investimento).
• Receitas do Orçamento da Seguridade Social: abrangem as contribuições sociais 
destinadas por lei à seguridade social e as receitas de todos os órgãos, entidades, fundos 
e fundações vinculados à seguridade sócial (saúde, previdência social e assistência 
social).
• Receitas do Orçamento de Investimento das Empresas Estatais: recursos das empresas 
estatais não dependentes, em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria 
do capital social com direito a voto.
3. Noções básicas sobre tributos
Em seu ambiente familiar ou de trabalho, você já deve ter discutido acerca dos tributos, uma vez 
que eles estão presentes em nosso cotidiano e influenciam a economia e as contas de cada um 
de nós.
20Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Quando você ouve falar ou discute acerca dos tributos, qual o primeiro exemplo de tributação 
que vem à sua mente? Talvez você tenha pensado no imposto de renda, uma vez que esse 
imposto incide diretamente sobre os seus rendimentos.
Para se ter uma ideia da incidência tributária no dia a dia dos cidadãos, verifique no quadro a 
seguir, de forma aproximada, o percentual dos tributos nos preços de alguns produtos/serviços:
Incidência tributária em produtos e serviços.
Fonte: http://www.fiepr.org.br/sombradoimposto/veja-o-quanto-voce-paga-de- imposto-1-14466-115735.shtml
De acordo com os dados apresentados, imaginemos que a sua conta de telefone tenha custado R$ 
100,00 (cem reais); desse valor, aproximadamente R$ 46,00 (quarenta e seis reais) são relativos à 
tributação sobre esse serviço.
Ressalta-se que a receita decorrente de tributos é a principal fonte de recursos do Governo Federal, 
cujo montante é aplicado na viabilização das políticas públicas em prol do desenvolvimento do 
país.
Assim, devido a sua importância, faz-se necessário dedicar algum tempo de estudos para 
compreender um pouco mais a respeito das noções básicas sobre os tributos.
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional – CTN, tributo é toda prestação 
pecuniária4 compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada.
De forma resumida, tributo é uma obrigação que, preferencialmente, deve ser paga em dinheiro, 
no caso da ocorrência de hipótese prevista em lei. Assim, o contribuinte fica obrigado a pagar o 
tributo, independentemente de sua vontade, que deverá ser recolhido pelo ente governamental 
competente.
4_ É um pagamento em dinheiro (ou cheque, transferência bancária, etc.). Significa entregar pecúnia (do latim “pecus” = dinheiro).
21Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
De acordo com a classificação por natureza da receita, os tributos são origens da receita 
orçamentária corrente, cuja finalidade é obter recursos financeiros para o Estado custear as 
atividades que lhe são correlatas.
Para compreender melhor as características dos tributos, acompanhe as espécies da receita a 
seguir.
• Impostos
Os impostos5 são quantias em dinheiro pagas para a União, Estados, Distrito Federal 
e Municípios por pessoas físicas e jurídicas. É um tributo que serve para custear 
parte das despesas da Administração Pública e dos investimentos governamentais 
em obras de infraestrutura (estradas, portos, aeroportos, etc.) e serviços essenciais 
à população, como saúde, segurança, educação, etc. Exemplos: Imposto sobre 
Operações Financeiras - IOF, Imposto Territorial Rural - ITR e Imposto sobre a 
Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Quando uma pessoa compra um automóvel, ela tem a obrigação legal de pagar o 
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), independentemente 
5_ Segundo o artigo 16 do CTN, os impostos são espécies tributárias cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, o qual não recebe contraprestação direta ou 
imediata pelo pagamento. Portanto, o governo não fica obrigado a prestar um serviço ou benefício específico ao contribuinte 
para que surja a obrigação de pagamento do imposto.
22Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de qualquer serviço ou benefício específico oferecido pelo Estado como contrapartida. 
Dessa forma, o recurso deste imposto pode ser alocado em despesas com saúde, 
cultura, educação, sem a obrigação de ser destinado, por exemplo, para a melhoria 
de estradas e ruas onde os veículos trafegam.
O art. 167 da Constituição Federal proíbe, ressalvadas algumas exceções, a vinculação 
de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa.
• Taxas
De acordo com o art. 77 do CTN, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm 
como fato gerador:
O exercício regular do poder de polícia;
A utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado 
ao contribuinte ou posto à sua disposição.
De acordo com o CTN, os serviços são específicos quando podem ser destacados em 
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública; e são 
divisíveis quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um 
dos seus usuários (ALEXANDRE, 2009).
Conforme o art. 77 do CTN: Os serviços públicos têm que ser específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou colocados à sua disposição. Para que a taxa seja 
cobrada, não há necessidade de o particular fazer uso do serviço, basta que o Poder 
Público coloque tal serviço à disposição do contribuinte.
A taxa está sujeita ao princípio constitucional da reserva legal e, sob a ótica 
orçamentária, classifica-se em:
 9 Taxas de Fiscalização: também são chamadas de Taxas de Poder de Polícia; são 
definidas em lei; e tem como fato gerador o exercício do poder de polícia, poder 
disciplinador, por meio do qual o Estado intervém em determinadas atividades, com 
a finalidade de garantir a ordem e a segurança. Exemplos: Taxa de Controle e 
Fiscalização Ambiental – TCFA, Taxa de Fiscalização da Aviação Civil – TFAC e Taxa de 
Fiscalização de Vigilância Sanitária.
 9 Taxas de Serviço Público: são as que têm como fato gerador a utilização de 
determinados serviços públicos. Nesse contexto, o serviço é público quando 
estabelecido em lei e prestado pela Administração Pública, sob regime de direito 
público, de forma direta ou indireta. Nesse tipo de serviço, a relação jurídica é de 
verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o particular.
Exemplo: A Taxa de Combate a Incêndios, devida, anualmente, pelos contribuintes 
23Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
que utilizam edificações para exercer atividades de comércio, indústria e prestação 
de serviços. O valor a ser pago varia de acordo com o grau de risco de incêndio 
na edificação, em razão da forma de ocupação e da área construída, e os recursos 
arrecadados com a taxa são destinados ao Corpo de Bombeiros Militar.
• Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo na classificação da receita 
orçamentária e tem como fato gerador a valorização imobiliária que decorre de obras 
públicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria ocorrida e a realização da 
obra pública.
De acordo com o art. 81 do CTN: a contribuição de melhoria cobrada pela União, 
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra 
valorização imobiliária, tendo como limitetotal a despesa realizada e como limite 
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Exemplo: Quando uma rua é asfaltada, ou uma estação de metrô construída, 
havendo valorização dos imóveis que estão próximos, os donos desses imóveis são 
chamados a pagar uma “contribuição de melhoria” para o ente responsável pelas 
obras, em função da valorização que o serviço feito trouxe ao seu imóvel.
• Contribuições Sociais
Classificada como espécie de contribuição, por força da Lei nº 4.320, de 1964, a 
contribuição social6 é um tributo vinculado a uma atividade estatal que visa 
atender aos direitos sociais previstos na Constituição Federal, tais como a saúde, a 
previdência, a assistência social e a educação. Assim, por exemplo, as contribuições 
referentes à previdência social devem ser destinadas ao financiamento de despesas 
específicas do sistema previdenciário, conforme já mencionado.
A competência para instituição das contribuições sociais é da União, exceto das 
contribuições dos servidores estatutários7 dos Estados, Distrito Federal e Municípios, 
que são instituídas pelos respectivos entes.
As contribuições sociais estão sujeitas ao princípio da anterioridade nonagesimal, 
ou seja, somente poderão ser cobradas noventa dias após a publicação da lei que as 
instituiu ou as majorou.
6_ Enquadram-se na categoria de Contribuições Sociais as contribuições que visam ao custeio dos serviços sociais autônomos: 
Serviço Social da Indústria - SESI, Serviço Social do Comércio - SESC e Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI.
7_ Ocupantes de cargo público provido por concurso público, nos moldes do artigo 37, inciso II, da Constituição Federal, e que 
são regidos por regime jurídico que estabelece direitos e obrigações, sendo, no caso da União, a lei nº 8.112, de 1990.
24Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE é o tributo classificado 
no Orçamento Público como uma espécie de contribuição que atinge um determinado 
setor da economia, com finalidade qualificada na Constituição, instituída mediante 
um motivo específico.
São exemplos dessa espécie, a CIDE -Combustíveis, relativa às atividades de 
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e álcool carburante, e a 
CIDE-Tecnologia, relativa à exploração de patentes, uso de marcas, fornecimento 
de conhecimentos tecnológicos ou prestação de assistência técnica, no caso de 
contratos que impliquem transferência de tecnologia.
• Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas
Esta espécie de contribuição se caracteriza por atender a determinadas categorias 
profissionais ou econômicas, vinculando sua arrecadação às entidades que as 
instituíram. Não transita pelo orçamento da União.
Essas contribuições são destinadas ao custeio das organizações de interesse de 
grupos profissionais, como, por exemplo, Conselho Regional de Engenharia e 
Arquitetura - CREA, Conselho Regional de Medicina - CRM, entre outros.
É preciso esclarecer que existe uma diferença entre as contribuições aludidas no 
texto e as contribuições confederativas. Conforme o art. 8º da CF:
"Art. 8º. É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:"
[...]
"IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria 
profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da 
representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em 
lei."
As contribuições confederativas não são tributos, pois serão instituídas pela 
assembleia geral e não por lei. A Contribuição de Interesse das Categorias 
Profissionais ou Econômicas é instituída por lei, portanto compulsória, e encontra 
sua regra no art. 149 da CF, possuindo natureza de tributo.
• Contribuição para o Custeio de Serviço de Iluminação Pública
Instituída pela Emenda Constitucional nº 39, de 19 de dezembro de 2002, que 
acrescentou o art. 149-A à CF, possui a finalidade de custear o serviço de iluminação 
pública. A competência para instituição é dos Municípios e do Distrito Federal.
25Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na 
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado 
o disposto no art. 150, I e III."
"Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na 
fatura de consumo de energia elétrica."
Sob a ótica da classificação orçamentária, a Contribuição para o Custeio de Serviço 
de Iluminação Pública é espécie da origem Contribuições, que integra a categoria 
econômica Receitas Correntes.
4. Etapas da Receita Orçamentária
Você já refletiu a respeito de como o governo viabiliza as receitas orçamentárias públicas?
Para reuni-las, com vistas a aplicar nas despesas orçamentárias, é preciso adotar procedimentos 
específicos. Portanto, vamos apresentar as etapas da receita orçamentária, que podem ser 
entendidas como cada passo identificado para demonstrar o ingresso da receita no caixa do 
governo.
O processamento da Receita segue a ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos, levando-
se em consideração o modelo de orçamento existente no País. Dessa forma, a seguir, a ordem 
sistemática das etapas é apresentada.
Etapas da Receita Orçamentária. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento 2019 (2018).
Etapas da Receita Orçamentária
• Previsão
Efetuar a previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas que 
constarão na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformidade 
com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições 
constantes na LRF.
No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas busca assimilar o 
comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, 
a fim de projetá-la para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e 
matemáticos.
26Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A busca do modelo dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação 
e de informações fornecidas pelos órgãos orçamentários ou unidades arrecadadoras 
envolvidas no processo.
A previsão de receitas é a etapa que antecede a fixação do montante de despesas que 
irá constar nas leis orçamentárias, além de ser base para se estimar as necessidades 
de financiamento do governo.
• Lançamento
O art. 53 da Lei nº 4.320, de 1964, define o lançamento como ato da repartição 
competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é 
devedora e inscreve o débito desta.
Por sua vez, conforme o art. 142 do CTN, lançamento é o procedimento administrativo 
que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a 
matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo8 
e, sendo o caso, pode ainda propor a aplicação da penalidade cabível.
Observa-se que, segundo o disposto nos arts. 142 a 150 do CTN, a etapa de 
lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário9, ou seja, 
aplica-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria.
• Arrecadação
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional pelos contribuintes 
ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras 
autorizadas pelo ente.
Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei nº 4.320, de 1964, as receitas pertencem 
ao exercício financeiro em que foram arrecadadas, o que representa a adoção do 
regime de caixa para o ingresso das receitas públicas.
• Recolhimento
Consiste na transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro 
Nacional, responsável pela administração e controle da arrecadação e pela 
programação financeira da União, observando-se o princípio da unidade de 
tesouraria ou de caixa, conforme determina o art. 56 da Lei n° 4.320, de 1964, a 
seguir transcrito:8_ É a pessoa obrigada ao pagamento do imposto.
9_ Obrigação tributária; vínculo jurídico que exige do contribuinte (sujeito passivo) o pagamento do tributo ao ente público 
competente (sujeito ativo).
27Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao 
princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de 
caixas especiais."
Por fim, cabe frisar que nem todas as etapas citadas ocorrem para todos os tipos de receitas 
orçamentárias. Pode ocorrer arrecadação não só das receitas que não foram previstas (não tendo, 
naturalmente, passado pela etapa da previsão), mas também das que não foram “lançadas”, 
como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos entes públicos.
5. Determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF
Você sabe qual a relação entre a LRF e a Receita Orçamentária?
A LRF busca garantir o equilíbrio orçamentário de todos os entes da Federação. Para tanto, 
estabelece uma série de regras, exigências e restrições.
Com relação à receita orçamentária, a seguir, destacaremos as principais determinações:
• Planejamento
Um dos requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal, ressaltada pela 
LRF, é o planejamento rigoroso em relação à previsão das receitas orçamentárias, 
por meio da previsão e arrecadação de todos os tributos.
Para a sua previsão, além de observar as normas técnicas e legais e a respectiva 
metodologia de cálculo, as estimativas da receita devem estar acompanhadas de 
demonstrativo da sua evolução nos três anos anteriores e nos dois seguintes àquele 
a que se referirem.
Permanece, também, o mandamento constitucional em que somente se admite 
reestimativa de receita, pelo Poder Legislativo, nos casos de erro ou omissão de 
ordem técnica ou legal.
Nesse sentido, o art. 13 da LRF determina que o Poder Executivo deverá, até trinta 
dias após a publicação do orçamento anual, efetuar o desdobramento das receitas 
em metas bimestrais de arrecadação, informando quais medidas serão adotadas 
para o combate à sonegação fiscal10, a cobrança da dívida ativa11 e os créditos 
executáveis12 pela via administrativa.
10_ Não pagamento do tributo devido à Fazenda Pública, por meio de fraude ou qualquer outro artifício, tais como prestar 
declaração falsa; inserir elementos inexatos ou omitir informações devidas; alterar faturas e quaisquer documentos
11_ Dívida constituída pelos créditos do Estado, devido ao não pagamento dos tributos pelos contribuintes dentro dos exercícios 
em que foram lançados.
12_ Decorrem da incorporação de uma receita em favor de ente público.
28Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Ressalta-se a importância dessa medida, uma vez que tais metas bimestrais de 
receita servirão de parâmetro para a gestão das despesas orçamentárias.
• Capacidade de arrecadação
Em relação ao emprego de toda a capacidade de arrecadação dos entes da Federação, 
a LRF impõe um parâmetro comportamental no estilo gerencial da receita dos entes 
públicos. Assim, quando a lei exige a “efetiva arrecadação de todos os tributos”, 
pode-se interpretar que não basta dispor de toda uma estrutura de normatização 
legal, previsão e planejamento para todos os tributos da competência de cada ente, 
sendo necessária à sua arrecadação de fato. (CRUZ, 2006).
Dessa forma, o ente público que deixar de criar ou disciplinar um tributo, para o qual 
a Constituição lhe confere competência, ficará impedido de receber transferências 
voluntárias13.
• Renúncias de receitas públicas
Segundo a LRF, a renúncia de receitas compreende anistia (perdão de multas), 
remissão (perdão da dívida), subsídio, crédito presumido, concessão de isenção 
em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que 
implique a redução discriminada de tributos ou contribuições e outros benefícios 
que correspondam a tratamento diferenciado.
Os chamados “incentivos fiscais”, se concedidos de forma indiscriminada, podem 
configurar-se como uma prática danosa às finanças públicas. Assim, com vistas a 
fornecer meios para a sua prudente aplicação, tal mecanismo fica sujeito a regras 
disciplinadoras.
Acompanhe o que está detalhado no artigo 14 da LRF:
A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária, da qual 
decorra renúncia de receita, deverá estar acompanhada de estimativa do impacto 
orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois 
seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos 
uma das seguintes condições:
I- demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa 
de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as 
metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes 
orçamentárias;
II- estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no 
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, 
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
13_ A entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência 
financeira, que não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde. Exemplo: 
transferência de recursos, por meio de convênio, do Ministério da Cultura para a Prefeitura do Município de Pirenópolis - GO, 
com vistas à implantação de biblioteca.
29Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Limite de dispêndios públicos
A definição da Receita Corrente Líquida (RCL), como limite de dispêndios 
públicos, revela uma preocupação do legislador com a identificação daquelas 
receitas realmente disponíveis (líquidas), desoneradas de quaisquer vinculações, 
fortalecendo o conceito de liquidez nas contas públicas. Tendo em vista que as ações 
governamentais devem fixar suas despesas de acordo com a disponibilidade real 
das receitas.
Dessa forma, a RCL pode ser caracterizada como um instrumento medidor da 
realidade no sentido de balancear a, até então, frequente lacuna existente entre a 
receita e a despesa orçamentária.
Seu principal objetivo é servir de parâmetro para o montante da reserva de 
contingência e para os limites da despesa total com pessoal, da dívida consolidada 
líquida, das operações de crédito, do serviço da dívida, das operações de crédito 
por antecipação da receita orçamentária e das garantias de cada ente da Federação.
O cálculo da RCL é realizado a partir do somatório das receitas tributárias, de 
contribuições patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências 
correntes e outras receitas também correntes, deduzidos, principalmente, os valores 
transferidos por determinação constitucional ou legal, aos Estados e Municípios, no 
caso da União, e aos Municípios, no caso dos Estados, consideradas ainda as demais 
deduções previstas na Lei.
Portanto, o conhecimento e respeito a essas regras, exigências e restrições, 
estabelecidas pela LRF, são fundamentais para uma gestão mais eficiente e 
responsável dos recursos arrecadados junto aos contribuintes.
6. Revisão do Módulo
A receita orçamentária é o conjunto de disponibilidades de recursos financeiros que ingressam 
durante o exercício e constituem elemento novo para o patrimônio público.
A receita orçamentária se constitui como um instrumento por meio do qual se viabiliza a execução 
das políticas públicas, sendo a fonte de recursos utilizada pelo Estado para o atendimento das 
necessidades públicas e demandas da sociedade.
As principais classificações relativas à receita orçamentária são:
• Quanto à Origem: receitas Originárias e Derivadas.
• Sob a ótica do Resultado Primário: Receita Orçamentária Financeira e Receita 
Orçamentária Não-Financeira (primária).
30Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Sob a ótica da Obrigatoriedade: Receitas Compulsórias e Facultativas.
• Natureza daReceita: categoria econômica, origem, espécie, Desdobramentos para 
Identificação de Peculiaridades (DIP) e Tipo.
• Fonte/Destinação de Recursos: classificação utilizada como mecanismo integrador entre 
a receita e a despesa.
Tivemos a oportunidade de aprender noções básicas sobre tributo, o qual é toda prestação 
pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada.
Conhecemos as espécies de tributos: impostos, taxas, contribuição de melhoria. Além das 
seguintes contribuições: Sociais, de Intervenção no Domínio Econômico, de Interesse das 
Categorias Profissionais ou Econômicas e para o Custeio de Serviço de Iluminação Pública.
Também verificamos quais são as etapas da Receita Orçamentária: Previsão, Lançamento, 
Arrecadação e Recolhimento.
Por fim, conhecemos as determinações estabelecidas pela LRF em relação à Receita Orçamentária:
• Planejamento rigoroso em relação à previsão das receitas orçamentárias.
• Emprego de toda a capacidade de arrecadação dos entes da Federação.
• Restrição quanto às possibilidades de renúncias de receitas públicas.
• Definição da Receita Corrente Líquida (RCL) como limite de dispêndios públicos.
31Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
7. Referências 
ALBUQUERQUE, C. M.; MEDEIROS, M. B.; SILVA, P. H. F. Gestão de Finanças Públicas. 2ª edição. 
Brasília, 2008.
ALEXANDRE, R. Direito Tributário Esquematizado. 8º ed. Rio de Janeiro: Método, 2014.
CRUZ, F. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada: Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 
2000. 5ª edição. São Paulo: Atlas, 2006.
GIACOMONI, James: Orçamento Público. 15ª ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MACHADO JR., J.T. Classificação das contas públicas. 1ª Ed. Rio de Janeiro: FGV,1967.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 
1998.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal.
BRASIL. Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras 
providências.
BRASIL. Lei no 4.729, de 14 de julho de 1965. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e 
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
BRASIL. Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966. Dispõe sobre o imposto de importação, 
reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Secretaria de Orçamento Federal. 
Manual técnico de orçamento: 2019.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Glossário Econômico. Disponível em: http://www.fazenda.gov.
br/portugues/glossario/glossario-a.asp. Acesso em: fevereiro de 2016.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Secretaria de Patrimônio da União. 
Tudo o que você precisa saber sobre laudêmio, taxa de ocupação e foro. Brasília, 2002.
32Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Material complementar
Leitura complementar: MTO (Portal do MTO): https://www1.siop.planejamento.gov.br/mto/
doku.php/mto
Orçamento Público
Despesa Orçamentária4
M
ód
ul
o
2Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Enap, 2019
Enap Escola Nacional de Administração Pública
Diretoria de Educação Continuada
SAIS - Área 2-A - 70610-900 — Brasília, DF
Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Presidente 
Diogo Godinho Ramos Costa
Diretor de Educação Continuada
Paulo Marques
Coordenador-Geral de Educação a Distância 
Carlos Eduardo dos Santos
Conteudista/s 
Fernanda Costa Bernardes (Conteudista revisora, 2018).
Curso produzido em Brasília 2019.
3Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação .................................................................................. 5
1. Conceito de Despesa Orçamentária .............................................. 5
2. Estrutura e Classificação da Despesa Orçamentária ....................... 7
2.1 Programação Qualitativa ..................................................................................8
2.2 Classificação da Despesa por Esfera Orçamentária ........................................10
2.3 Classificação Institucional da Despesa ............................................................11
2.4 Classificação Funcional da Despesa ................................................................12
2.5 Estrutura Programática ...................................................................................14
2.6 Programação Quantitativa ..............................................................................22
3. Etapas da Despesa Orçamentária ................................................ 32
4. Determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF ............... 37
5. Revisão do módulo ..................................................................... 40
6. Referências ................................................................................. 42
Sumário
4Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação 
Olá!
Neste módulo, veremos a Despesa Orçamentária, cuja discussão a respeito do tema é muito 
intensa no âmbito da gestão pública, pois o seu processo de alocação – concretizado na 
elaboração, aprovação e execução da Lei Orçamentária – envolve uma série de atores e questões 
técnicas, políticas e legais.
Assim, compreender os conceitos, estrutura, classificações e etapas da Despesa Orçamentária 
torna-se fator essencial para uma atuação mais efetiva dos servidores públicos e cidadãos no 
acompanhamento das ações governamentais.
Cabe informar que destacaremos também as principais regulamentações da Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF) que impactam na gestão da Despesa Orçamentária.
Esperamos que o conteúdo e os exemplos propostos possibilitem a construção de um 
conhecimento sólido sobre esse importante tema orçamentário.
Bons estudos!
1. Conceito de Despesa Orçamentária
Para que se possa administrar um município, estado ou país, é necessário que cada governo 
realize despesas relacionadas às atividades de suas respectivas competências, tais como manter 
hospitais, construir ferrovias ou contratar professores.
Você já sabe que, para o alcance dos objetivos definidos em seu Plano Plurianual, um governo 
deve realizar uma gestão eficiente de seus gastos, de forma a primar pela qualidade na utilização 
dos recursos públicos arrecadados, zelando pelo equilíbrio das contas públicas, com foco em 
resultados para a sociedade.
Para iniciar, convidamos você a fazer as seguintes reflexões: você planeja, organiza e acompanha 
as suas despesas pessoais? Essas despesas são compatíveis com as suas receitas pessoais? Quanto 
ao município onde mora, você acompanha as despesas autorizadas no orçamento? Conhece, 
por exemplo, qual o valor fixado para a realização de despesas referentes à recuperação de 
pavimentações públicas?
M
ód
ul
o
Despesa Orçamentária4
6Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Pois bem, sabemos que as nossas contas precisam de atenção especial para que, dentro das 
possibilidades que os nossos salários permitem, vivamos com qualidade.
Nessa direção, ao traçarmos um paralelo das nossas despesas com as do governo, podemos 
perceber a sua complexidade, uma vez que as competências dos entes públicos envolvem 
grandes responsabilidades e volumosas despesas, além dos interesses de diversos segmentos 
sociais. Mas o que são despesas orçamentárias?
Importante 
A Despesa Orçamentária constitui os dispêndios efetuados pelo Estado para a 
manutenção de suas atividades ou para a construçãoe manutenção de bens 
públicos, com a finalidade de atendimento às necessidades coletivas. Esses 
dispêndios devem estar previstos na Constituição, leis ou atos administrativos 
e necessitam de autorização legislativa para a sua realização, por meio da Lei 
Orçamentária Anual ou de créditos adicionais.
Em outras palavras, a despesa orçamentária viabiliza o alcance de resultados das políticas públicas 
planejadas pelos governos, sendo necessária autorização legal para a sua execução.
A discussão em torno do dispêndio, ou seja, da despesa, é muito intensa no âmbito do orçamento 
público, tanto em sua elaboração quanto em sua execução. Assim, cabe relembrar que, diante do 
montante das receitas estimadas, as despesas orçamentárias são distribuídas entre os programas 
do governo. É por meio deles que o governo atua para alcançar seus diferentes objetivos.
Dentro do programa, os recursos são distribuídos para as ações orçamentárias, que, como o nome 
indica, significa o que será feito. Por exemplo, no âmbito do Programa “Transporte Terrestre”, 
os recursos são distribuídos entre diversas despesas, tais como “Construção da Ferrovia de 
Integração Oeste-Leste – Caetité/BA-Barreiras/BA”, “Construção de Ponte sobre o Rio Perdido” 
e “Apoio à Construção do Rodoanel – Trecho Norte/SP”. Esse processo de distribuição também é 
chamado de alocação de recursos.
Muitas vezes, as despesas previstas no orçamento geram, diretamente, produtos como rodovias, 
e serviços como o atendimento médico. Nesses casos, o orçamento também prevê a quantidade 
de produto que se pretende gerar, medido em quilômetros construídos e atendimentos 
realizados, por exemplo.
O orçamento, mais do que fixar os valores das despesas, aponta o que, onde e em que quantidade 
o cidadão e a sociedade receberão os bens e serviços oferecidos pelo Estado, ofertados em áreas 
que afetam a vida de todos, em retribuição aos tributos pagos.
Ressalta-se que as despesas podem ser obrigatórias ou discricionárias. Acompanhe:
7Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Despesas obrigatórias
O governo não pode deixar de pagá-las. Essas despesas, no âmbito da União, estão 
relacionadas no Anexo III da Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO), que elenca as 
despesas que não serão objeto de limitação de empenho por constituírem obrigações 
constitucionais ou legais da União. Como exemplo dessas despesas, podemos citar as 
transferências constitucionais1 a estados e municípios, os benefícios previdenciários 
e assistenciais e as despesas de pessoal. Nessas despesas, são calculados os valores 
necessários para o pagamento durante o ano e reservados os recursos no orçamento, 
dentro de programas e ações executados pelo governo federal.
No orçamento federal, o valor das despesas obrigatórias é bastante elevado, isto 
é, quase tudo que é arrecadado já tem um destino definido por lei. Então, apenas 
uma pequena parte dos recursos fica livre para ser usada nas demais ações 
governamentais. Isso ocorre porque a maioria dos gastos do governo se constitui de 
obrigações constitucionais ou legais que devem ser sempre executadas.
• Discricionárias (ou não obrigatórias)
O governo pode escolher quando e onde vai aplicar os recursos arrecadados 
através de chamadas. Os recursos disponíveis para as despesas discricionárias são 
também distribuídos nos programas e ações do governo. Podem até haver despesas 
obrigatórias e discricionárias em um mesmo programa, que trabalham juntas para 
um mesmo objetivo, como despesas com o pagamento de pessoal (obrigatória) 
e aquisição de equipamentos (discricionária) para a melhoria do atendimento 
ambulatorial de cidadãos.
2. Estrutura e Classificação da Despesa Orçamentária
Assim como as receitas, as despesas no âmbito do orçamento federal são bem diversificadas, o 
que requer um tratamento organizado e sistematizado de todas as suas informações.
Segundo Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), a despesa orçamentária está estruturada e 
agrupada segundo determinados critérios, os quais são definidos com o objetivo de atender às 
necessidades de informação demandadas pelos agentes públicos, organizações ou cidadãos.
Portanto, apresentaremos a forma como a despesa é estruturada no orçamento anual, bem 
como as principais classificações da despesa orçamentária, tendo como referência o modelo 
adotado no orçamento da União.
1_ As transferências constitucionais correspondem a parcelas de recursos arrecadados por um ente e repassados a outro ente 
por força de mandamento estabelecido em dispositivo da Constituição.
8Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
De acordo com Giacomoni (2010), o ordenamento das contas possibilita 
a obtenção de informações, tanto no nível analítico como no sintético. Em 
face disso, o autor afirma que a classificação das contas assume enorme 
importância dentro do contexto orçamentário, cujas implicações ocorrem em 
diversas dimensões: política, administrativa, econômica, jurídica, financeira e 
contábil.
Ainda, conforme o autor, no caso do orçamento público, suas múltiplas facetas fazem com 
que não haja um, mas vários objetivos a serem atendidos pelas classificações. Nesse sentido, 
para ajudar a compreender a importância da classificação da despesa orçamentária, podemos 
formular algumas questões para análise, como:
• Qual o montante que o governo aloca para a manutenção das universidades federais no 
país?
• O volume de investimentos realizados na área de transporte rodoviário tem aumentado 
nos últimos cinco anos?
• Quanto o governo gasta com pagamento de benefícios previdenciários?
Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008) destacam que cada classificação orçamentária possui uma 
função ou finalidade específica e um objetivo original, que justificam sua criação e podem ser 
associados a um questionamento básico a ser respondido.
A compreensão do orçamento exige o conhecimento de sua estrutura e organização, implementada 
por meio de um sistema de classificação estruturado. Esse sistema tem o propósito de atender 
às exigências de informação demandadas por todos os interessados nas questões de finanças 
públicas, como os poderes públicos, as organizações públicas e privadas e a sociedade em geral.
Assim, na estrutura atual do orçamento público, as programações orçamentárias estão 
organizadas em programas de trabalho que contêm informações qualitativas e quantitativas, 
sejam essas físicas ou financeiras.
2.1 Programação Qualitativa
O programa de trabalho, que define qualitativamente a programação orçamentária, deve 
responder, de maneira clara e objetiva, às perguntas clássicas que caracterizam o ato de orçar, 
sendo, do ponto de vista operacional, composto dos seguintes blocos de informação: classificação 
por esfera, classificação institucional, classificação funcional e estrutura programática, conforme 
demonstrado no quadro a seguir:
9Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Blocos da Estrutura Item da Estrutura Pergunta a ser respondida
Classificação por Esfera Esfera Orçamentária Em qual Orçamento?
Classificação Institucional Órgão Unidade Orçamentária
Quem é o responsável 
por fazer?
Classificação Funcional Função Subfunção
Em que áreas de despesa 
a ação governamental 
será realizada?
Estrutura Programática Programa Qual o tema da Política Pública?
Informações Principais 
do Programa
Objetivo
O que se pretende alcançar 
com a implementação 
da Política Pública?
Iniciativa O que será entregue pela Política Pública?
Informações 
Principais da Ação
Ação
O que será desenvolvido 
para alcançar o objetivo 
do programa?
Descrição O que é feito? Para que é feito?
Forma de 
Implementação Como é feito?
Produto O que será produzido ou prestado?
Unidade de Medida Como é mensurado?
Subtítulo Onde é feito? Onde está o beneficiário do gasto?
QUADRO 1 | Estrutura qualitativa da despesa orçamentária.
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019).
Observe que as classificações qualitativas estão relacionadas a aspectos voltados aos resultadosque o orçamento deve viabilizar para a consecução das políticas públicas, enfatizando as 
informações necessárias ao gerenciamento da despesa orçamentária.
Será utilizado, para abordar cada classificação qualitativa, um exemplo de despesa orçamentária 
retirado da Lei Orçamentária da União:
10Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A despesa orçamentária em questão refere-se à implantação de melhorias habitacionais para 
controle da Doença de Chagas, objetivando melhorar as condições físico-sanitárias de casas por 
meio de restauração (reforma) ou reconstrução.
2.2 Classificação da Despesa por Esfera Orçamentária
Na LOA, a esfera tem por finalidade identificar se a despesa pertence ao Orçamento Fiscal (F), 
da Seguridade Social (S) ou de Investimento das Empresas Estatais (I), conforme disposto no 
parágrafo 5º do artigo 165 da CF.
• Orçamento Fiscal - F (Código 10): Referente aos poderes da União, seus fundos, órgãos 
e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas 
pelo Poder Público.
• Orçamento da Seguridade Social - S (Código 20): Abrange todas as entidade e órgãos 
vinculados à seguridade social, da administração direta ou indireta, bem como os fundos 
e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
• Orçamento de Investimento - I (Código 30): Orçamento das empresas em que a União, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.
O parágrafo 2º do artigo 195 da CF estabelece que a proposta de Orçamento da Seguridade Social 
será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e 
assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na LDO, assegurada a 
cada área a gestão de seus recursos.
No exemplo utilizado, essa classificação indica que a despesa pertence ao Orçamento da 
Seguridade Social, tendo em vista que está relacionada à área de saúde. No SIOP, a referida 
despesa está marcada com o código 20, sendo identificada no volume IV da LOA com a letra “S”.
11Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2.3 Classificação Institucional da Despesa
Na União, a classificação institucional reflete as estruturas organizacional e administrativa e 
compreende dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária (UO).
As dotações orçamentárias, especificadas por categoria de programação, são consignadas às 
UOs, ou seja, as responsáveis pela realização das ações.
Órgão orçamentário é o agrupamento de UOs. O código da classificação institucional compõe-se 
de cinco dígitos, sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à UO.
Um órgão ou uma UO não correspondem, necessariamente, a uma estrutura administrativa, 
como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com os órgãos: “Transferências a 
Estados, Distrito Federal e Municípios”, “Encargos Financeiros da União”, “Operações Oficiais de 
Crédito”, “Refinanciamento da Dívida Pública Mobiliária Federal” e “Reserva de Contingência”.
A despesa orçamentária do exemplo é de responsabilidade da Fundação Nacional de Saúde 
(Funasa), fundação pública vinculada ao Ministério da Saúde, responsável em promover a 
inclusão social por meio de ações de saneamento e saúde ambiental para prevenção e controle 
de doenças.
No exemplo, podemos observar que os dois primeiros dígitos identificam o órgão orçamentário, 
o Ministério da Saúde (36), e os três últimos (211), a Funasa, unidade orçamentária.
12Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2.4 Classificação Funcional da Despesa
A classificação funcional se subdivide em funções e subfunções e busca responder à indagação 
sobre em que área da ação governamental a despesa será realizada, sendo importante para 
estudos e análises dos gastos e políticas públicas. Essa composição, com base na Portaria nº 42, de 
14 de abril de 1999, serve como agregador dos gastos públicos por área de ação governamental 
e são aplicáveis a todas as despesas das três esferas de governo.
A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois primeiros referem-se à função 
e os três últimos à subfunção.
Função Subfunção
A função pode ser traduzida como o maior nível 
de agregação das diversas áreas de atuação do 
setor público e está relacionada com a missão 
institucional do órgão (por exemplo, cultura, 
educação, saúde, defesa...) que guarda relação 
com a missão dos respectivos ministérios.
A subfunção representa um nível de 
agregação imediatamente inferior à função 
e deve evidenciar cada área de atuação 
governamental, por intermédio da agregação 
de determinado subconjunto de despesas que 
identifica a natureza básica das ações às quais 
estão relacionadas.
Para ilustrar a classificação funcional da despesa, vamos conhecer a função Saúde e suas 
subfunções:
13Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
10 - Saúde
301 - Atenção Básica
302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304 - Vigilância Epidemiológica
306 - Alimentação e Nutrição
Por meio dessas classificações, podemos saber, através de consultas e relatórios, o quanto o 
governo está gastando na área de saúde e, de forma mais detalhada, em assistência hospitalar e 
ambulatorial ou vigilância epidemiológica, por exemplo.
Deve-se adotar como função aquela que é típica ou principal do órgão. Assim, a programação de 
um órgão, via de regra, é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção é escolhida 
de acordo com a especificidade de cada ação.
Dessa forma, as subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas às quais 
estão relacionadas na Portaria nº 42, de 1999, caracterizando o que chamamos de “matricialidade”, 
ou seja, combinar qualquer função com qualquer subfunção.
Acompanhe a classificação funcional no nosso exemplo:
Podemos, na despesa em destaque, observar que a sua classificação funcional indica que se 
refere à função “Saúde” (10) e à subfunção “Saneamento Básico Rural” (511), demonstrando a 
matricialidade. Acompanhe de forma mais detalhada:
14Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A função “Encargos Especiais” é uma exceção à possibilidade de matricialidade. Por englobar 
as despesas que não podem ser associadas a um bem ou serviço a ser gerado no processo 
produtivo corrente, tais como dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representa 
uma agregação neutra, de modo que irá requerer o uso das suas subfunções típicas, conforme 
tabela:
28 - Encargos Especiais
841 - Refinanciamento da Dívida Interna
842 - Refinanciamento da Dívida Externa
843 - Serviço da Dívida Interna
844 - Serviço da Dívida Externa
845 - Outras Transferências
846 - Outros Encargos Especiais
847 - Transferências para a Educação Básica
2.5 Estrutura Programática
Toda ação do governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos 
estratégicos definidos para o período do PPA, ou seja, quatro anos. A Lei do PPA 2016-2019 é 
elaborada com base em diretrizes oriundas do Programa de governo, que traduzem os eixos 
estratégicos, norteiam as principais agendas para os próximos quatro anos.
Foi adotada a seguinte estrutura programática para viabilizar a concretização da visão estratégica 
definida no âmbito do orçamento da União:
15Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Agora vamos conhecer cada uma dessas classificações de forma mais detalhada:
Programa: 
O programa é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto 
de ações que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido. Assim, 
ele é um elemento comum entre o plano e o orçamento, sendo os seus objetivos o elemento de 
ligação entre o PPA e a LOA.
A organização das ações do governo, na forma de programas, visa proporcionar maior racionalidade 
e eficiência na administração pública, ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios gerados 
para a sociedade,bem como elevar a transparência na aplicação dos recursos públicos.
Conforme artigo 3º da Portaria nº 42, de 1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, 
respeitados os conceitos e determinações contidas na citada Portaria.
Ações:
As ações são operações das quais resultam produtos (bens e serviços), contribuindo para atender 
ao objetivo de um programa. Incluem-se, também, no conceito de ação, as transferências 
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma 
de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições, doações, etc., e os financiamentos.
16Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
As ações, também denominadas de “Títulos”, podem ser classificadas como: Atividades, Projetos 
e Operações Especiais.
Observe o mapa mental a seguir para conhecer detalhes de cada classificação:
• ATIVIDADE:
Atividade: é um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo 
de um programa, envolvendo operações que se realizam de modo contínuo e 
permanente, das quais resultam um produto ou serviço necessário à manutenção 
da ação do governo.
Exemplo: Fiscalização e monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados 
de Assistência à Saúde, que é uma atividade contínua referente à competência 
conferida à União. Portanto, tal ação estará presente nas leis orçamentárias de cada 
ano, enquanto perdurar a responsabilidade conferida ao Governo Federal para a 
referida atividade de fiscalização e monitoramento.
• PROJETO:
Projeto: É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um 
programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais 
resulta um produto que concorre para a expansão ou aperfeiçoamento da ação de 
Governo.
Exemplo: Implantação da rede nacional de bancos de leite humano, que tem um 
prazo definido para a sua conclusão. Dessa forma, depois de encerrada, essa ação 
orçamentária não estará presente nos orçamentos dos exercícios posteriores.
17Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• OPERAÇÕES ESPECIAIS
Operações Especiais: Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão 
ou aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não 
gera contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
Exemplo: Pagamento de passivos judiciais/administrativos, oriundos de decisões 
desfavoráveis à União. Com a realização destas despesas, o governo não 
disponibiliza à sociedade bens ou serviços, ou seja, não se obtém resultados da ação 
governamental.
No orçamento as ações recebem um código alfanumérico de quatro dígitos – o primeiro indica o 
tipo de ação -, acrescido de quatro dígitos do localizador.
Cabe mencionar que a ação orçamentária pode ser considerada “padronizada” quando, em 
decorrência da organização institucional da União, sua implementação é realizada em mais de 
um órgão orçamentário ou UO.
A padronização se faz necessária para organizar a atuação governamental e facilitar seu 
acompanhamento. Ademais, a existência da padronização vem permitindo o cumprimento de 
previsão constante da LDO, segundo a qual: “As atividades que possuem a mesma finalidade 
devem ser classificadas sob um único código, independentemente da unidade executora”.
Considerando as especificidades das ações orçamentárias de governo existentes, a padronização 
pode ser de três tipos:
18Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
SETORIAL MULTISSETORIAL DA UNIÃO
Ação orçamentária que, em 
virtude da organização do 
Ministério, é implementada 
por mais de uma UO 
do mesmo órgão. 
Exemplos: 
• Funcionamento dos 
Hospitais de Ensino; 
• Promoção da 
Assistência Técnica e 
Extensão Rural-ATER; 
• Administração 
das Hidrovias.
Ação orçamentária que,dada 
a organização da atuação 
governamental é executada 
por mais de um órgão 
ou por UOs de órgãos 
diferentes,considerando a 
temática desenvolvida pelo 
setor à qual está vinculada. 
Exemplo: 
• Elevação da Escolaridade 
e Qualificação Profissional- 
ProJovem Urbano e 
Campo (realizada no MEC, 
MTE e Presidência).
Operações que perpassam 
diversos órgãos e/ou UOs sem 
contemplar as especialidades 
do setor ao qual estão 
vinculadas.Caracterizam-
se por apresentar base 
legal,finalidade, descrição 
e produto padrão aplicável 
a qualquer órgão e, ainda, 
pela gestão orçamentária 
realizada de forma 
centralizada pela SOF. 
Exemplo: 
• Pagamento de 
Aposentadorias e Pensões 
e Auxílio-Alimentação aos 
Servidores e Empregados.
Plano Orçamentário:
O Plano Orçamentário (PO) é uma identificação orçamentária, de caráter gerencial (não constante 
na LOA), vinculada à ação orçamentária (no âmbito do SIOP), que tem por finalidade permitir que 
tanto a elaboração do orçamento quanto o acompanhamento físico e financeiro da execução 
ocorram em um nível mais detalhado do que o do subtítulo (localizador de gasto) da ação.
Em termos qualitativos, os Planos Orçamentários (POs) estão relacionados a uma ação 
orçamentária, considerando a esfera, a unidade orçamentária, a função, a subfunção e o 
programa. Porém, em termos quantitativos, estão vinculados aos localizadores de gasto da ação. 
Dessa forma, só podem receber meta física e previsão financeira, bem como ter sua execução 
acompanhada, quando associados a um localizador de gasto.
A figura a seguir demonstra a criação dos POs e seus vínculos no Cadastro de Ações:
19Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019)
Assim, o PO tem como finalidade contemplar as diferentes formas de acompanhamento das 
ações orçamentárias, sendo apresentado de seis maneiras:
a) Produção pública intermediária
Quando identifica a geração de produtos ou serviços intermediários ou a aquisição 
de insumos utilizados na geração do bem ou serviço final da ação orçamentária.
 9 Ação 20VY - Apoio à implementação da Política Nacional de Educação Ambiental
 9 PO 0001: Gestão Compartilhada da Educação Ambiental
 9 PO 0002: Formação de Educadores Ambientais
 9 PO 0003: Produção e Difusão de Informação Ambiental de Caráter Educativo
 9 PO 0004: Apoio a Ações de Formação e Capacitação, Presenciais e a Distância
b) Etapas de projeto:
Quando representa fase de um projeto cujo andamento se pretende acompanhar 
mais detalhadamente. Não haverá obrigatoriedade de todos os projetos serem 
detalhados em POs.
 9 Ação 1A79 - Instalação da Hemeroteca Nacional
 9 PO 0001: Projeto Inicial
 9 PO 0002: Materiais e Serviços
 9 PO 0003: Instalações
 9 PO 0004: Reformas
 9 PO 0005: Aquisição de Mobiliário e Equipamentos de Informática
20Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
c) Mecanismo de acompanhamento intensivo:
Quando utilizado para acompanhar um segmento específico da ação orçamentária.
 9 Ação: 12QC - Implementação de Obras e Equipamentos para Oferta de Água
 9 PO 0001: Oferta de Água (Plano Brasil sem Miséria)
 9 PO 0002: Oferta de Água (Demais)
d) Funcionamento de estruturas administrativas descentralizadas:
Quando utilizado para identificar, desde a proposta orçamentária, os recursos 
destinados para despesas de manutenção e funcionamento das unidades 
descentralizadas. Utilizado, preferencialmente, para o detalhamento da ação 2000 - 
Administração da Unidade ou equivalente. Exemplo:
 9 Órgão: 32396 - Agência Nacional de Mineração
 9 Ação: 200 - Administração da Unidade
 9 PO 0004: Administração da Superintendência das Alagoas
 9 PO 0008: Administração da Superintendência do Ceará
 9 PO 000A: Administração da Superintendência de Goiás
 9 PO 000C: Administração da Superintendência de Minas Gerais
e) Plano Orçamentário Reservado:
É uma categoria de plano orçamentário que foi criado com o intuito de contemplar, 
nas ações orçamentárias, um grupo específico de despesas, tais como: despesas 
administrativas, ações de caráter sigiloso, emenda de bancada, emenda de bancada 
– Anexo de Prioridades e Metas,emenda de comissão, emenda individual e emenda 
de relator. Cabe destacar que o PO reservado 2000 – Despesas Administrativas 
é destinado ao uso de Unidades Orçamentárias que não possuem a ação 2000 – 
Administração da Unidade.
 9 Ação: 2810 - Preservação e Acesso ao Patrimônio Arquivístico Nacional
 9 PO: 2000: Despesas Administrativas
 9 Ação: 210S - Assistência Técnica e Extensão Rural para a Reforma Agraria
 9 PO EBAN: Emenda de Bancada
 9 PO EBPM: Emenda de Bancada - Anexo Prioridades e Metas
 9 PO ECOM: Emenda de Comissão
 9 PO EIND: Emenda Individual
 9 PO EREL: Emenda de Relator
f) Plano Orçamentário Padronizado:
Categoria criada para atender as ações orçamentárias padronizadas da União, que 
contemplam despesas de caráter obrigatório, tais como: pessoal ativo, inativo e 
pensionistas, contribuição patronal para o plano de seguridade social do servidor, 
dotações centralizadas (reservas), sentenças judiciais e precatórios, acordos/decisões 
judiciais/administrativas para com os planos de previdência privada, benefícios aos 
servidores civis, empregados, militares e seus dependentes, Fundo Constitucional 
do Distrito Federal, pagamento de indenizações, benefícios e pensões indenizatórias 
de caráter especiais, benefícios previdenciários, abono e seguro desemprego, 
benefícios assistenciais do Sistema Único de Assistência Social, complementação ao 
FUNDEB e transferências aos entes subnacionais.
21Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Localizador de Gasto:
As atividades, os projetos e as operações especiais serão detalhados em localizadores de gasto, 
também chamados de subtítulos, utilizados especialmente para identificar a localização física da 
ação orçamentária.
Vale ressaltar que o critério para a priorização da localização física da ação orçamentária no 
território é o da localização dos respectivos beneficiados.
A adequada localização do gasto permite maior controle governamental e social sobre a 
implantação das políticas públicas adotadas, além de evidenciar a focalização, os custos e os 
impactos da ação governamental.
A localização do gasto poderá ser de abrangência nacional, no exterior, por região (Norte, 
Nordeste, Centro-Oeste, Sudeste, Sul), por Estado ou Município ou, excepcionalmente, por um 
critério específico, quando necessário.
Na União, o subtítulo representa o menor nível de categoria de programação, tendo produto e 
unidade de medida igual ao da ação, caso esta não possua mais de um localizador do gasto.
Note que a ação “Implantação de Melhorias Habitacionais para Controle da Doença de Chagas” 
tem dois localizadores: um “Nacional”, que conta com dotações no valor de R$ 26,0 milhões; e 
outro “No município de Arapiraca – AL”, com montante de 4,6 milhões.
O subtítulo deverá ser usado para indicar a localização geográfica da ação ou operação especial 
da seguinte forma:
Projetos: localização da obra;
Atividades: localização dos beneficiários/público-alvo da ação;
22Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Operações especiais: utilização do subtítulo apenas quando for possível, por exemplo, para 
identificar a localização do recebedor dos recursos provenientes de transferências.
Na Lei Orçamentária da União, a estrutura programática de cada despesa fica detalhada nas duas 
primeiras colunas de classificação, conforme pode ser visto:
De acordo com a figura, observa-se uma sequência, de cima para baixo, na estrutura programática, 
que começa no topo com o programa, seguida da ação e do localizador, respectivamente. Na 
primeira coluna do exemplo, constam os códigos de cada classificação: Programa (2015), Ação 
(3921) e Localizadores de gasto (0001) e (1751).
2.6 Programação Quantitativa
A programação orçamentária quantitativa, possui duas dimensões: a física e a financeira.
Dimensão Física
A dimensão física define a quantidade de bens e serviços a serem entregues à sociedade, sendo 
representada pela meta física.
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Meta Física Quanto se pretende entregar?
A meta física é a quantidade de produto a ser ofertado por ação, de forma regionalizada, se for 
o caso, em um determinado período, e instituída para cada ano. As metas físicas são indicadas 
em nível de localizador de gasto e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou 
operações especiais. Vale ressaltar que o critério para regionalização de metas é o da localização 
dos beneficiados da ação.
23Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Exemplo: no caso da vacinação de crianças, a meta será regionalizada pela quantidade de crianças 
a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado, ainda que a campanha seja de 
âmbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuição dos 
livros didáticos.
Observe, agora, os dados a seguir. Nesta ação, a meta física declara que foram alocados R$ 26,0 
milhões na implantação de melhorias habitacionais para controle da Doença de Chagas em 48 
municípios do território nacional.
Contudo, cabe informar que essa mesma ação tem dotações orçamentárias no valor de R$ 4,6 
milhões destinados especificamente ao município de Arapiraca - AL, ou seja, tais recursos só 
poderão ser utilizados nessa localidade, que tem, consequentemente, apenas um município 
beneficiado em sua meta física.
A programação física tem grande relevância para a transparência orçamentária, pois as metas 
físicas expressas em cada despesa do orçamento traduzem de forma concreta a aplicação dos 
valores alocados nos diversos programas e ações governamentais, auxiliando no acompanhamento 
das políticas públicas e de seus respectivos gastos.
Dimensão Financeira
A dimensão financeira estima o montante necessário para o desenvolvimento de cada ação 
orçamentária, de acordo com os seguintes classificadores:
24Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
QUADRO 2 | Estrutura quantitativa da despesa orçamentária. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019).
De acordo com o quadro, podemos observar que as classificações quantitativas estão relacionadas 
a aspectos contábeis e econômicos do orçamento, sendo fundamentais para o acompanhamento 
e controle das contas públicas.
Essas classificações são: Natureza da Despesa, Identificador de Uso, Fonte de Recursos, 
Identificador de Doação e de Operação de Crédito (IDOC) e Identificador de Resultado Primário. 
Estudaremos agora cada uma dessas classificações de forma detalhada.
Natureza da Despesa
A Lei nº 4.320, de 1964, em seus artigos 12 º e 13 º, estabelece a base para essa classificação. 
Assim como no caso da receita, o artigo 8º dessa lei determina que os itens da discriminação da 
despesa sejam identificados por números de código decimal.
O conjunto de informações que formam o código é conhecido como classificação por natureza 
da despesa. Essa classificação é formada por um código numérico de 8 dígitos que se subdivide 
em 5 níveis.
25Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A partir de agora, estudaremos cada um desses níveis, começando pelo 1º: Categoria Econômica.
1º : Categoria Econômica
De acordo com Giacomoni (2010), essa classificação tem o papel de fornecer indicações sobre os 
efeitos que o gasto público tem sobre toda a economia.
A Categoria Econômica na despesa, assim como a receita, é classificada em despesas correntes e 
de capital e corresponde aos seguintes códigos:
• 3 -Despesas Correntes: as que não contribuem, diretamente, para a formação ou 
aquisição de um bem de capital2. Exemplo: quando o governo paga os salários de seus 
servidores.
 
• 4 - Despesas de Capital: as que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição 
de um bem de capital. Exemplo: a construção de um centro de pesquisas e aquisição de 
seus equipamentos.
2º : Grupo de Natureza da Despesa
O Grupo de Natureza da Despesa (GND) tem como finalidade ser um agregador de relevantes 
elementos de despesa que tenham as mesmas características quanto ao objeto de gasto. No 
Brasil,são padronizados em seis grupos, identificados pelos códigos de 1 a 6:
1. Pessoal e encargos
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, relativas a 
mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de 
Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, 
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive 
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, 
bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de 
previdência.
2. Juros e encargos da dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de 
operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública 
mobiliária.
3. Outras despesas correntes
Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, pagamento de 
diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além 
de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis 
nos demais grupos de natureza de despesa.
2_ São os bens que servem para produzir outros bens, tais como máquinas, equipamentos, material de transporte e construção.
26Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4. Investimentos
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, 
inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização dessas 
últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
5. Inversões financeiras
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em 
utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades 
de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras 
despesas classificáveis neste grupo.
6. Amortização da dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da 
atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou 
mobiliária.
É importante frisar que esses grupos estão relacionados com as categorias econômicas da 
despesa, de modo que as despesas abrangidas pelos grupos 1, 2 e 3 (Pessoal; Juros e Encargos 
da Dívida; Outras Despesas Correntes) são pertencentes à categoria econômica “Despesas 
Correntes”. Portanto, a execução de tais despesas não contribui diretamente para a formação 
ou aquisição de um bem de capital. Já as despesas dos grupos 4, 5 e 6 (Investimentos; Inversões 
Financeiras; Amortização da Dívida) são classificadas na categoria econômica “Despesas de 
Capital” e contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Agora, acompanhe os dados apresentados:
Note que, no volume IV da LOA, a despesa em questão faz parte do grupo investimentos, 
conforme código e abreviação descritos, uma vez que a implantação de melhorias habitacionais 
são investimentos que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de bens de capital. 
Dessa forma, são classificados na categoria econômica “Despesas de Capital”.
Nota-se também que a classificação da categoria econômica não está descrita na lei orçamentária, 
tendo em vista que basta associar o GND para saber qual a categoria em questão, conforme 
descrito no quadro 4.
27Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
3º e 4º : Modalidade de Aplicação
A modalidade de aplicação indica se os recursos serão aplicados mediante transferência 
financeira, inclusive a decorrente de descentralização orçamentária para outros níveis de 
governo, seus órgãos ou entidades, ou diretamente para entidades privadas sem fins lucrativos 
e outras instituições; ou, então, diretamente pela unidade detentora do crédito orçamentário ou 
por outro órgão ou entidade no âmbito do mesmo nível de governo.
A modalidade de aplicação busca, principalmente, eliminar a dupla contagem dos recursos 
transferidos ou descentralizados.
A modalidade de aplicação também pode demonstrar a estratégia adotada na execução de 
determinadas políticas públicas. Por exemplo, quando é necessário estar mais próximo dos 
beneficiários, uma despesa pode ser executada pelo município ou mesmo por uma instituição 
privada sem fins lucrativos.
De acordo com a classificação da modalidade de aplicação autorizada na LOA, destacada no 
exemplo (40), a referida despesa será executada pelos municípios, que serão os responsáveis pela 
utilização dos recursos. Nesse caso, a União transfere as dotações orçamentárias e acompanha a 
sua execução e os respectivos resultados.
Assim, a despesa pode ser discriminada em diversas modalidades, sendo:
• 30 – Transferências a Estados ou ao Distrito Federal.
• 40 – Transferência a Municípios.
• 80 – Transferências ao Exterior.
• 90 – Aplicação direta.
5º e 6º : Elemento de Despesa
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto tais como vencimentos 
e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob 
28Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, 
auxílios, amortização e outros que a Administração Pública utiliza para a consecução de seus fins.
Os códigos dos elementos de despesa estão definidos no Anexo II da Portaria Interministerial 
STN/SOF nº 163, de 2001. A descrição dos elementos pode não contemplar todas as despesas a 
eles inerentes, sendo, em alguns casos, exemplificativa.
7º e 8º : Subelemento
O elemento de despesa por ser desdobrado em subelemento, o qual corresponde aos últimos 
dois dígitos do código de natureza da despesa.
Ele representa o desdobramento facultativo do elemento da despesa, podendo ser útil para a 
gestão dos gastos. Entretanto, em razão do disposto nas LDOs dos últimos exercícios, é necessário 
detalhar, em nível de subelemento de despesa, os gastos previstos com tecnologia da informação, 
inclusive, hardware, software e serviços.
Após conhecer cada classificação da natureza da despesa, vamos analisar o código “3.1.90.11.00”, 
segundo o esquema a seguir:
Infográfico. Classificação da Natureza da Despesa com vencimentos e vantagens – Pessoa Civil.
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019)
O esquema demonstra uma despesa detalhada nos cinco (5) níveis da classificação da natureza 
da despesa. No exemplo, temos o pagamento de vencimentos e vantagens para servidores 
públicos civis, pormenorizado em cada nível da classificação, partindo da esquerda para a direita.
Observe que a classificação em cada nível tem dígitos específicos, os quais, em conjunto com 
os demais, formam o código da despesa em questão (3.1.90.11.00). Tal esquema se aplica às 
demais despesas, sendo que cada uma tem uma codificação própria.
29Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Identificador de Uso - IDUSO
Esse código vem completar a informação concernente à aplicação dos recursos e destina-se 
a indicar se os recursos compõem contrapartida nacional de empréstimos ou de doações ou 
destinam-se a outras aplicações, constando da LOA e de seus créditos adicionais. Dessa forma, a 
especificação é a seguinte:
Código DESCRIÇÃO
0 Recursos não destinados à contrapartida
1 Contrapartida de empréstimos do BIRD
2 Contrapartida de empréstimos do BID
3 Contrapartida de empréstimos por desempenho ou com enfoque setorial amplo
4 Contrapartida de outros empréstimos
5 Contrapartida de doações
6 Recursos não destinados à contrapartida, para identificação dos recursos destinados à aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde 
7
Recursos não destinados à contrapartida, para identificação das despesas com 
manutenção e desenvolvimento do ensino, de acordo com os arts. 70 e 71 da 
Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, no âmbito do Ministério da Educação
QUADRO 3 | Classificação Identificador de Uso. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento(2019).
Para entender melhor como é utilizada essa classificação, vale citar o exemplo da contratação 
de um empréstimo (operação de crédito) celebrado entre o Ministério da Economia e o Banco 
Interamericano de Desenvolvimento - BID. A referida contratação tinha como objetivo a 
modernização do Ministério. Para a sua efetivação, o BID inseriu cláusula contratual que exigia 
uma contrapartida financeira por parte do Ministério para ser aplicada na modernização prevista, 
junto com o montante emprestado. Dessa forma, a despesa de contrapartida do Ministério da 
Economia deve ser identificada por meio da classificação com código “2” na Lei Orçamentária.
Agora observe, a seguir, essa classificação no exemplo da LOA que adotamos:
30Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Na despesa apresentada, o código 6 informa que se trata de recursos não destinados à 
contrapartida. Nesse caso, o referido código tem uma utilização mais específica, no sentido de 
identificar os recursos destinados à aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde. 
Contudo, cabe frisar que essa é uma exceção à finalidade precípua da classificação em questão.
Fonte de Recursos
Essa classificação é responsável pela integração entre receitas e despesas. Por meio dela, busca-
se assegurar que as receitas vinculadas por lei à finalidade específica sejam exclusivamente 
aplicadas em programas e ações que visem à consecução de despesas ou políticas públicas 
associadas a esse objetivo legal.
Dessa forma, a fonte de recursos exerce um duplo papel no processo orçamentário:
• Na receita: indica o destino de recursos para o financiamento de determinadas despesas.
 
• Na despesa: identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.
Por esse motivo, o mesmo código utilizado para classificar a receita é utilizado na classificação da 
despesa. Como já estudamos no módulo anterior, a classificação de fonte de recursos consiste 
em um código de três dígitos numéricos:
1º 2º 3º
Grupo da Fonte Especificação da Fonte
CÓDIGO 1º_ DÍGITO: GRUPO DE FONTES DE RECURSOS
1 Recursos do Tesouro - Exercício Corrente
2 Recursos de Outras Fontes - Exercício Corrente
3 Recursos do Tesouro - Exercícios Anteriores
6 Recursos de Outras Fontes - Exercícios Anteriores
9 Recursos Condicionados
Identificador de Doação e de Operação de Crédito - IDOC
O IDOC identifica as doações de entidades internacionais ou operações de crédito contratuais 
alocadas nas ações orçamentárias, com ou sem contrapartida de recursos da União.
Os gastos referentes à contrapartida de empréstimos serão programados com o IDUSO igual a 
“1”, “2”, “3” ou “4” e o IDOC com o número da respectiva operação de crédito, enquanto que, 
para as contrapartidas de doações, serão utilizados o IDUSO “5” e respectivo IDOC.
O número do IDOC também pode ser usado nas ações de pagamento de amortização, juros e 
encargos para identificar a operação de crédito a que se referem os pagamentos.
31Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Quando os recursos não se destinarem à contrapartida, nem se referirem a doações internacionais 
ou operações de crédito, o IDOC será “9999”. Nesse sentido, para as doações de pessoas, de 
entidades privadas nacionais e as destinas ao combate à fome, deverá ser utilizado o IDOC 
“9999”. Ressalta-se que o IDOC não consta do volume IV publicado junto à Lei Orçamentária, 
sendo registrado apenas no âmbito do SIOP.
Para melhor entendimento da aplicação do IDOC, podemos aproveitar o exemplo do empréstimo 
contratado junto ao BID, mencionado quando estudamos o identificador de uso. Nesse caso, o 
contrato de empréstimo celebrado entre o BID e o Ministério da Economia terá um IDOC próprio 
que identificará todas as despesas decorrentes dele.
Identificador de Resultado Primário
O identificador de resultado primário, de caráter indicativo, tem como finalidade auxiliar a 
apuração do resultado primário previsto na LDO, devendo constar no PLOA e na respectiva Lei, 
acompanhando todas as despesas classificadas nos Grupos de Natureza da Despesa.
PLDO 2018
CÓDIGO DESCRIÇÃO DA DESPESA
0 Financeira
1 Primária e considerada na apuração do resultado primário para cumprimento da meta, sendo obrigatória quando constar do Anexo III
2 Primária e considerada na apuração do resultado primário para cumprimento da meta, sendo discricionária e não abrangida pelo PAC
3 Primária e considerada na apuração do resultado primário para cumprimento da meta, sendo discricionária e abrangida pelo PAC
4
Primária, constante do Orçamento de Investimento, e não considerada 
na apuração do resultado primário para cumprimento da meta, sendo 
discricionária e não abrangida pelo PAC
5
Primária, constante do Orçamento de Investimento, e não considerada 
na apuração do resultado primário para cumprimento da meta, sendo 
discricionária e abrangida pelo PAC
6
Primária, decorrente de programações incluídas ou acrescidas por emendas 
individuais e de execução obrigatória nos termos do art. 166, §§ 9º e 11, da 
Constituição Federal
7
Primária, decorrente de programações incluídas ou acrescidas por emendas 
de bancada estadual e de execução obrigatória nos termos do art. 61 do 
PLDO-2018
QUADRO 4 | Classificação Identificador de Resultado Primário. 
Fonte: Manual Técnico de Orçamento (2019)
Acompanhe agora essa classificação no exemplo da LOA:
32Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
O identificador da despesa em questão (2) informa que ela se caracteriza como uma despesa 
primária discricionária, cujo montante é considerado na apuração do resultado primário definido 
pela LDO.
Com o intuito de ajudá-lo a compreender melhor o conteúdo estudado, propomos que você 
acompanhe a classificação completa da despesa da LOA que utilizamos como exemplo:
3. Etapas da Despesa Orçamentária
Após a aprovação da Lei Orçamentária, são fixadas as despesas que o Poder Executivo está 
33Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
autorizado pelo Poder Legislativo a realizar durante o período de um exercício.
Você sabe quais são os procedimentos para a execução dessas despesas? Para responder tal 
questão, este tópico tem como objetivo apresentar os principais assuntos a respeito das etapas 
da Despesa Orçamentária, uma vez que essa abordagem é relevante para a compreensão do 
funcionamento da Administração Pública e da implementação das políticas públicas. Então, 
vamos lá!
Para realizar as ações necessárias ao cumprimento de suas competências, os órgãos, por meio 
de suas Unidades Gestoras, deverão executar as suas respectivas despesas, autorizadas na LOA, 
conforme os seguintes passos (Lei nº 4.320/1964):
Etapas da Despesa Orçamentária
Empenho
O empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado conforme prescreve o artigo 
58 da Lei nº 4.320/64: “O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que 
cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”.
O empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está restrito ao limite do 
crédito orçamentário autorizado na LOA ou em créditos adicionais, reservando um determinado 
montante de dotação orçamentária autorizada na LOA para a realização de despesa específica. 
Nesse sentido, o artigo 59 da lei nº 4.320 preceitua: “O empenho da despesa não poderá exceder 
o limite dos créditos concedidos”.
Além disso, é vedada a realização de despesa sem prévio empenho (veja artigo 60 da Lei nº 
4.320/64). A emissão do empenho abate o seu valor da dotação orçamentária, tornando a 
quantia empenhada indisponível para nova aplicação.
Os empenhos, de acordo com sua natureza e finalidade, têm a seguinte classificação: Ordinário, 
Global e Estimativa.
34Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Para essa operação no SIAFI, utiliza-se o documento Nota de Empenho – NE. Conforme o 
Manual do SIAFI (Sistema Integrado de Administração Financeira), sua finalidade é registrar o 
comprometimento de despesa, bem como os casosem que se faz necessário o reforço ou a 
anulação desse compromisso.
Entre as principais informações constantes do empenho, devem ser mencionadas:
• Identificação da unidade emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e endereço);
 
• Banco escolhido para crédito;
 
• Evento;
 
• Classificação Orçamentária;
 
• Valor do empenho;
 
• Cronograma de desembolso previsto;
 
• Descrição dos bens ou serviços.
35Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
Existe a possibilidade de a unidade gestora emitente reforçar o empenho que 
se revelar insuficiente para atender um determinado compromisso ao longo 
do exercício financeiro, por meio da emissão de um “empenho/reforço”, 
especificando o número do empenho que está sendo reforçado e o valor do 
reforço.
Da mesma forma, caso haja necessidade de anulação de empenhos, esses 
deverão ser anulados no decorrer do exercício, retornando o valor à dotação, 
nas seguintes situações:
• Parcialmente: quando seu valor excede o montante da despesa realizada.
• Totalmente quando:
 * o serviço contratado não tiver sido prestado;
 * o material encomendado não tiver sido entregue;
 * o empenho tiver sido emitido incorretamente.
O empenho deve ainda ser anulado no encerramento do exercício, quando 
se referir a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrem nas 
condições previstas para inscrição em restos a pagar, tema que será abordado 
no próximo módulo.
Liquidação
Esse é o segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito adquirido do credor, 
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito (artigo 63 da Lei 
nº 4.320/64).
Vale dizer que é a comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do 
empenho.
• A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar a: origem e o objeto que deverá 
ser pago.
 
• O montante exato a ser pago.
 
• A quem deve ser pago o montante para extinguir a obrigação.
O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificação e de 
conferência, desde a entrada do material ou a prestação do serviço até o reconhecimento da 
despesa.
36Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Ao fazer a entrada do material ou prestação do serviço, o credor deverá apresentar a nota fiscal/
fatura, acompanhada da via da nota de empenho, devendo o funcionário competente atestar 
o recebimento do material ou a prestação do serviço correspondente, no verso da nota fiscal/
fatura.
Ressalta-se que, na liquidação de despesa, por ocasião do recebimento do material, da execução 
da obra ou da prestação do serviço, deverão ser observados certos cuidados especiais, tais como:
• Verificação do cumprimento das normas sobre licitação ou documento, formalizando a 
sua dispensa ou comprovando a sua inexigibilidade, conforme Lei nº 8.666/93.
 
• Verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou ajuste, se houver.
 
• Exame da nota de empenho.
 
• Conferência da nota fiscal ou documento equivalente.
 
• Elaboração do termo circunstanciado do recebimento definitivo: no caso da obra ou do 
serviço de valor superior estabelecido na legislação e equipamento de grande vulto, ou 
recebido na nota fiscal ou documento equivalente, nos demais casos.
Pagamento
O pagamento é a última fase da despesa. Tal estágio consiste na entrega de recursos equivalentes 
à dívida líquida ao credor, mediante ordem bancária assinada pelo ordenador da despesa e pelo 
responsável pelo setor financeiro do órgão.
Somente após a apuração do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos 
comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação da entidade beneficiada, a 
unidade gestora providenciará o imediato pagamento da despesa.
É evidente, portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar devidamente liquidada.
O artigo 62 da Lei nº 4.320/64 estabelece que: 
“O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado, após sua regular 
liquidação.”
O artigo 64 da citada lei define que:“A ordem de pagamento é o despacho exarado por 
autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.”
O artigo 5º da Instrução Normativa STN nº04 de 3 de agosto de 2002 dispõe que: 
“A emissão de ordem bancária será precedida de autorização do titular da Unidade 
Gestora, ou seu preposto, em documento próprio da Unidade.”
37Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4. Determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF
Quando falamos em equilíbrio das contas, logo pensamos na importância de gerenciar as 
despesas. Veja, em nossas casas: todos os meses acompanhamos as despesas com água, luz, 
plano de saúde, entre outras, tendo em vista saber se estão de acordo com o que estava previsto 
e o valor que podemos pagar. Também é necessário fazer projeções das despesas para viabilizar 
o planejamento familiar. Dessa forma, uma viagem ou uma reforma da casa não comprometerão 
as contas da família.
E com relação à gestão pública não é diferente: os governos precisam controlar suas despesas de 
forma responsável para não comprometer o equilíbrio das contas públicas.
Essa correlação é para que você compreenda a importância do equilíbrio do governo com os 
gastos públicos. Assim, apresentaremos as principais determinações da LRF no que se refere à 
Despesa Orçamentária.
Para iniciar, considere a seguinte questão: as regras estabelecidas pela Lei de Responsabilidade 
Fiscal devem ser obedecidas por todos os entes da federação? Por quê?
Destaque h, h, h, h, 
Caso tenha respondido “sim”, você acertou, pois as regras estabelecidas pela 
Lei de Responsabilidade Fiscal devem ser obedecidas por todos os entes da 
federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, compreendendo 
também os Poderes Legislativo e Judiciário. Isso se deve à necessidade de 
garantir a saúde das finanças públicas em todos os níveis de governo, uma 
vez que cada um deles é detentor de autonomia e competências previstas na 
Constituição Federal.
Importante 
A LRF estabelece compromisso de todos os dirigentes com o orçamento e 
com as metas apresentadas e aprovadas pelo Poder Legislativo, garantindo o 
equilíbrio fiscal, essencial ao crescimento econômico sustentável e ao sucesso 
das políticas públicas.
Nesse sentido, destacamos as principais determinações que a LRF estabelece para tais entes:
1. Limitação de Empenho: essa medida está prevista no artigo 9º da lei. Assim, caso seja 
verificado ao final de um bimestre que a receita arrecadada poderá não atingir os 
montantes estimados, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio 
e nos montantes necessários, num prazo de trinta dias subsequentes, limitação de 
empenho e movimentação financeira. Dessa forma, busca-se o reequilíbrio entre 
38Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
receita e despesa, tendo em vista não comprometer o alcance da meta de resultado 
primário definida na LDO.
2. Geração da Despesa: de acordo com os artigos 15, 16 e 17, toda e qualquer despesa 
que não seja acompanhada da estimativa do impacto orçamentário-financeiro 
nos três primeiros exercícios de sua vigência e que não apresente adequação 
orçamentária e financeira com o PPA, LDO e LOA e, no caso de despesa obrigatória 
de caráter continuado, de suas medidas compensatórias3, é considerada não 
autorizada, irregular e lesiva ao patrimônio público.
Exemplo: o governo de um município decide realizar contratação de empresa 
para a prestação de serviço de segurança patrimonial de imóveis públicos, com 
vistas a garantir a adequada conservação e proteção do patrimônio público de sua 
responsabilidade, uma vez que o município registra um significativo aumento da 
ocorrência de furtos nas edificações municipais. Para tanto, deverá comprovar que 
essa despesa não comprometerá as contas governamentais, demonstrando que os 
gastos decorrentes da referida contratação, de caráter continuado, não afetarão o 
equilíbrio orçamentárioe que estão em consonância com o PPA, LDO e LOA. Dessa 
forma, tal despesa será considerada regular e poderá ser executada.
3. Despesa com Pessoal: os gastos com a folha de pagamento de pessoal representam 
o principal item de despesas de todo o setor público brasileiro. Por conseguinte, a 
limitação dos gastos com pessoal em percentual da Receita Corrente Líquida (RCL) 
se deve à necessidade de manter o setor público com os recursos necessários à 
sua manutenção, ao atendimento das demandas sociais e aos investimentos 
estratégicos.
3_Para criar despesas obrigatórias de caráter continuado, o governo deve adotar medidas para compensação de aumento, tanto 
na receita (elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo), quanto na despesa (redução 
permanente).
39Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Limites da despesa com pessoal - LRF
Ressalta-se que o artigo 21 da LRF determina a nulidade de qualquer ato que resulte no aumento 
da despesa com pessoal, caso esse tenha sido expedido nos últimos seis meses do mandato 
do titular do respectivo Poder ou órgão. Assim, cumpre informar que essa norma abrange os 
Presidentes dos Legislativos Municipais, cujos mandatos têm duração de dois anos, ficando 
impedidos de aumentar a despesa com pessoal no último semestre em que estiverem presidindo 
as Câmaras Municipais.
4. Transferências voluntárias: o artigo 25 da lei define transferência voluntária como 
sendo a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação 
decorrente de cooperação, auxílio ou assistência financeira, ou seja, de acordos 
celebrados de forma voluntária entre os entes federativos. Para que a transferência 
ocorra, deverão ser cumpridas as seguintes condições: autorização orçamentária 
específica; não ter como destino o pagamento de pessoal; comprovação do 
beneficiário de que está em situação regular junto ao ente transferidor (tributos, 
empréstimos, financiamentos e prestação de contas de transferências anteriores); 
cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e saúde; observância 
dos limites de dívidas, operações de crédito, inscrição em restos a pagar e despesa 
total com pessoal; previsão orçamentária de contrapartida; e alocação dos recursos 
para o atendimento da finalidade acordada.
5. Obrigação ao final de mandato: o artigo 42 determina o impedimento de que os 
titulares de Poderes e órgãos, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, 
assumam obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro 
do mesmo mandato, ou que tenham parcelas a serem pagas no exercício seguinte 
40Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
sem a devida disponibilidade de caixa. Com isso, busca-se evitar que, nos períodos 
eleitorais, sejam assumidas despesas sem o suficiente respaldo na capacidade 
financeira do ente federativo para saldá-las.
6. Competências de outros entes: o artigo 62 dispõe que os municípios só poderão 
contribuir para o custeio de despesas de competência de outros entes federativos 
caso haja autorização na LDO e na LOA e convênio, acordo, ajuste ou semelhante. 
Com isso, busca restringir a participação dos municípios, a título de cooperação, em 
gastos de competência de outros entes da Federação, e, assim, priorizar a alocação 
das receitas municipais em serviços e ações de sua competência, garantindo o 
equilíbrio da equação competências municipais/receitas municipais
Ao analisar as determinações apresentadas, observa-se que a gestão da despesa orçamentária 
deve satisfazer a uma série de requisitos. Além disso, ressalta-se que os gestores públicos devem 
também sempre primar pela eficiência do gasto público, de forma a obter os melhores resultados 
possíveis.
5. Revisão do módulo
Você aprendeu, neste módulo, que um governo deve realizar uma gestão eficiente de seus gastos 
para o alcance dos objetivos definidos em seu Plano Plurianual, de forma a primar pela qualidade 
na utilização dos recursos públicos arrecadados, zelando pelo equilíbrio das contas públicas, com 
foco em resultados para a sociedade.
Pôde conhecer o conceito de Despesa Orçamentária: constitui os dispêndios efetuados pelo 
Estado para a manutenção de suas atividades ou para a construção e manutenção de bens 
públicos, com a finalidade de atendimento às necessidades coletivas. Esses dispêndios podem 
estar previstos na Constituição, leis ou atos administrativos e necessitam de autorização legislativa 
para a sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anual ou de créditos adicionais.
Você conheceu que o orçamento, mais do que definir os valores das despesas, aponta o que, 
onde e em que quantidade o cidadão e a sociedade receberão os bens e serviços oferecidos pelo 
Estado em retribuição aos tributos pagos, ofertados em áreas que afetam a vida de todos nós.
Também teve contato com a classificação das despesas obrigatórias e discricionárias: despesas 
são obrigatórias por força de lei e, portanto, o governo não pode deixar de pagá-las. Para essas 
despesas, são calculados os valores necessários para o pagamento durante o ano e reservados 
os recursos no Orçamento, dentro de programas e ações executados pelo governo federal. As 
despesas em que o governo pode escolher quando e onde vai aplicar são chamadas discricionárias 
ou não obrigatórias.
Conheceu a estrutura e organização da Despesa Orçamentária, que em seu modelo atual, está 
organizada em programas de trabalho que contêm informações qualitativas e quantitativas, 
sejam físicas ou financeiras:
41Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Classificações qualitativas: estão relacionadas a aspectos voltados aos resultados que o 
orçamento deve viabilizar para a consecução das políticas públicas, enfatizando as 
informações de caráter gerencial da despesa orçamentária. Suas classificações são: 
Esfera, Institucional, Funcional e Estrutura Programática (programa, ação orçamentária, 
plano orçamentário e localizador de gasto).
• Classificações orçamentárias quantitativas têm duas dimensões - a física e a financeira: 
a dimensão física define a quantidade de bens e serviços a serem entregues à sociedade. 
A dimensão financeira estima o montante necessário para o desenvolvimento de cada 
ação orçamentária. Suas classificações relacionam-se a aspectos contábeis e econômicos 
do orçamento, sendo fundamentais para o acompanhamento e controle das contas 
públicas, sendo listadas a seguir: meta física, natureza da despesa (categoria econômica, 
grupo de natureza da despesa, modalidade de aplicação, elemento da despesa, sub 
elemento da despesa), Identificador de Uso - IDUSO, Identificador de Doação e de 
Operação de Crédito - IDOC, Identificador de Resultado Primário.
Em seguida, compreendeu que, para realizar as ações necessárias ao cumprimento das suas 
competências, os órgãos, por meio de suas Unidades Gestoras, deverão executar as suas 
respectivas despesas, por meio das seguintes etapas: empenho, liquidação e pagamento.
• Empenho da Despesa: ato emanado de autoridade competente, que cria para o Estado 
a obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.
• Liquidação: verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e 
documentos comprobatórios do respectivo crédito.
• Pagamento: caracteriza-se pela emissão do cheque ou ordem bancária em favor do 
credor.
E, por fim, conheceu as principais determinações da LRF, uma vez que os governos precisam 
controlar suas despesas de forma responsável, para não comprometer o equilíbrio das contas 
públicas. Nas determinações da LRF, temos: limitação de empenho e geração de despesas; regras 
para a despesa com pessoal e transferências voluntárias, restrições relacionadas ao final de 
mandato e quanto à realização de despesas de competências de outros entes.
42Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
6. Referências
ALBUQUERQUE, C. M.; MEDEIROS, M. B.; FEIJÓ, P. H. Gestão de Finanças Públicas. 2ª edição. 
Brasília,2008.
BALEEIRO, A. Uma introdução à Ciência das Finanças. 15ª edição, Rio de Janeiro, 1998.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 
1998.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
 BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro 
para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios 
e do Distrito Federal.
BRASIL. Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe sobre normas gerais de 
consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e 
dá outras providências.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Orientações para elaboração do PPA 
2016-2019. Brasília, 2015.
BRASIL. Ministério da Economia. Secretaria de Orçamento Federal – Manual Técnico de 
Orçamento. Disponível em: https://www1.siop.planejamento.gov.br/siopdoc/doku.php/
mto:mto_inicial. Acesso em: 20 mar. 2020.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa nº 04, de 30 de agosto de 2002. Dispõe 
sobre a consolidação das instruções para movimentação e aplicação dos recursos financeiros 
da Conta Única do Tesouro Nacional, a abertura e manutenção de contas correntes bancárias 
e outras normas afetas à administração financeira dos órgãos e entidades da Administração 
Pública Federal.
CRUZ, F. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada: lei complementar nº 101, de 4 de maio de 
2000. 5ª edição. São Paulo: Atlas, 2006.
DELIAN E ALENCAR, M. Recursos Federais. Goiânia, Brasil. 22 de maio de 2011. Empenho e 
Convênio. Disponível: http://recursosfederais.blogspot.com.br/2011/05/empenho-e-convenio.
html. Acesso em: março de 2016.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2010.
MACHADO JR., J.T. Classificação das contas públicas. 1ª edição. Rio de Janeiro: FGV,1967.
43Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
NASCIMENTO, Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 5ª edição. Brasília: Vestcon, 2009.
PASCOAL, V. F. Direito financeiro e controle externo: teoria, jurisprudência e 370 questões. 4ª 
edição. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
Orçamento Público
Execução e Avaliação 
Orçamentária5
M
ód
ul
o
2Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Enap, 2019
Enap Escola Nacional de Administração Pública
Diretoria de Educação Continuada
SAIS - Área 2-A - 70610-900 — Brasília, DF
Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Presidente 
Diogo Godinho Ramos Costa
Diretor de Educação Continuada
Paulo Marques
Coordenador-Geral de Educação a Distância 
Carlos Eduardo dos Santos
Conteudista/s 
Fernanda Costa Bernardes (Conteudista revisora, 2018).
Curso produzido em Brasília 2019.
3Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação .................................................................................. 5
1. Alterações Orçamentárias ..................................................................................5
1.1 Créditos Adicionais ...........................................................................................6
1.2 Fontes de Financiamento dos Créditos Adicionais .........................................11
1.3 Outras Alterações Orçamentárias ...................................................................12
2. Programação e Limitação Orçamentária e Financeira .................. 13
2.1 Decreto de Programação e Limitação Orçamentária e Financeira .................13
2.2 Programação Orçamentária e Financeira .......................................................16
2.3 Limitação de movimentação e empenho .......................................................17
3. Execução Orçamentária: Elementos Básicos ................................ 20
3.1 Restos a Pagar.................................................................................................20
3.2 Entendendo os Restos a Pagar .......................................................................21
3.3 Despesas de Exercícios Anteriores .................................................................23
3.4 Suprimentos de Fundos ..................................................................................24
3.5 Descentralização de créditos ..........................................................................26
4. Controle e avaliação da Execução Orçamentária ......................... 27
4.1 Controle Institucional .....................................................................................27
4.2 Controle Interno .............................................................................................28
4.3 Controle Externo ............................................................................................29
4.4 Controle Social ................................................................................................32
4.5 Avaliação da Execução Orçamentária .............................................................33
4.6 Monitoramento e Avaliação do PPA ...............................................................34
4.7 Acompanhamento Físico-Financeiro do Orçamento ......................................35
5. Conclusão ................................................................................... 38
6. Revisão do Módulo ..................................................................... 38
7. Referências ................................................................................ 41
Sumário
4Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Apresentação 
Olá!
Chegamos ao Módulo 5 do curso Orçamento Público! Estudamos até aqui conteúdos relevantes 
sobre o tema orçamentário: conceitos, fundamentos, instrumentos, receitas e despesas.
Agora vamos concluir os estudos conhecendo as alterações orçamentárias, programação 
orçamentária e financeira e controle e avaliação da execução orçamentária, tendo o contexto 
orçamentário da União como referência.
Temos a expectativa de que o conteúdo do módulo possibilite a aquisição de conhecimentos, 
reflexões e aprendizado, de forma que possam ser feitas relações com os conteúdos estudados 
anteriormente.
Bons estudos!
1. Alterações Orçamentárias
Aqui vamos abordar as principais informações sobre as alterações orçamentárias e, para dar 
início ao tema, considere as seguintes questões:
As contas mensais do seu orçamento doméstico, em função de algum acontecimento inesperado, 
já apresentaram comportamento e valores diferentes dos previstos? Por exemplo: a compra 
de um remédio? Ou a contratação de um mecânico para consertar o motor do seu carro que 
apresentou um problema de última hora?
Você acredita que é importante ter flexibilidade para mudar algumas decisões que tomamos nas 
nossas vidas? À medida que você reflete, analisemos o que essas questões iniciais têm a ver com 
o orçamento público.
Assim como ocorrem situações inesperadas em sua vida, elas também podem acontecer no 
orçamento público. Mas, quando ocorrem, o que podemos fazer, tendo em vista que é vedada a 
realização de qualquer despesa que não esteja previamente autorizada pelo Legislativo?
O orçamento anual é produto de um processo de planejamento e de decisões tomadas de forma 
antecipada, no qual foram consideradas as informações disponíveis à época. Assim, é possível 
M
ód
ul
o
Execução e Avaliação 
Orçamentária5
6Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
que, durante a execução orçamentária, ocorram situações, fatos novos ou mesmo problemas 
não previstos nas etapas de sua elaboração.
Diante desse contexto, surge a necessidade de adoção de mecanismos que venham a corrigir tais 
falhas de previsão e que retifiquem o orçamento. (ALBUQUERQUE, MEDEIROS E FEIJÓ, 2008). 
Assim, as alterações orçamentárias são formas de modificar a Lei Orçamentária originalmente 
aprovada,a fim de adequá-la a real necessidade de execução dos programas de governo, bem 
como de corrigir eventuais distorções.
A base legal das alterações orçamentárias é fundamentada pela Constituição Federal de 
1988, Lei nº 4.320/1964, Lei Complementar nº101/2000, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei 
Orçamentária Anual em vigor. Tais alterações se dividem em: Créditos Adicionais, Fontes de 
Financiamento dos Créditos Adicionais e Outras Alterações Orçamentárias.
1.1 Créditos Adicionais
Durante a execução do orçamento, as dotações inicialmente aprovadas na LOA podem revelar-se 
inadequadas para a execução das políticas públicas, seja por serem insuficientes para realização 
dos programas de trabalho integrantes do orçamento ou pelo surgimento de necessidade 
de realização de despesas não autorizadas inicialmente, como o aumento da demanda por 
determinados medicamentos acima das quantidades previstas inicialmente ou a compra de 
mantimentos para desabrigados de uma região afetada por uma enchente.
Diante dessas situações, a LOA poderá ser alterada no decorrer de sua execução por meio de 
créditos adicionais, que são autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente 
dotadas na lei do orçamento em vigência. Os créditos adicionais são classificados em créditos 
suplementares, créditos adicionais e créditos extraordinários.
Os Créditos Suplementares são destinados ao reforço de dotação orçamentária com valores 
alocados de forma insuficiente na lei orçamentária. 
Tendo em vista que é vedada a realização de despesas que excedam os valores autorizados no 
orçamento, tem-se como regra a necessidade de submeter ao Congresso Nacional qualquer 
pleito de alteração da Lei Orçamentária. 
Entretanto, haja vista que a LOA poderá conter autorização prévia para abertura de créditos 
suplementares, atendidos determinados critérios nela estabelecidos, há possibilidade de 
abertura de créditos suplementares sem a necessidade de submissão do crédito ao Poder 
Legislativo. Assim, a publicação do crédito suplementar, por meio de ato do próprio Poder, não 
incorre em descumprimento de norma constitucional, uma vez que a autorização legislativa para 
tal foi previamente conferida na Lei Orçamentária. 
Mas como isso ocorre na prática? Acompanhe, por exemplo, a LOA-2018. Em seu artigo 4º, está 
autorizada a abertura de créditos suplementares para o aumento de dotações por ela fixadas, 
desde que compatíveis com a obtenção da meta de resultado primário estabelecida pela LDO 
7Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
para 2018, e os limites de despesas primárias estabelecidos pelo Novo Regime Fiscal, além dos 
critérios estabelecidos nos incisos e parágrafos desse artigo. 
Assim, caso se verifique a necessidade de suplementar dotação de uma programação orçamentária 
integrante do Programa de Aceleração do Crescimento (PAC), o crédito poderá ser realizado por 
meio de ato do Executivo nos casos previstos no artigo 4º, inciso IV da LOA-2018, tendo em vista 
já haver autorização legislativa. 
Por outro lado, caso o montante proposto ultrapasse o valor autorizado na LOA, a aprovação do 
crédito fica condicionada à autorização legal específica, ou seja, será necessário o encaminhamento 
de Projeto de Lei ao Poder Legislativo, com vistas à obtenção de autorização legal para a execução 
das despesas suplementares, cuja finalidade deverá ser devidamente justificada. 
Cabe verificar que os créditos suplementares terão vigência limitada ao exercício em que 
forem abertos, isto é, terão a mesma vigência que os créditos inicialmente autorizados na Lei 
Orçamentária Anual. 
Para entender as características desse tipo de crédito adicional, vamos analisar uma situação 
hipotética: 
Existe, na LOA do município em que você mora, uma autorização de dotações destinadas para 
a aquisição de materiais médicos. Porém, acaba ocorrendo um fato inesperado: uma súbita 
valorização do dólar, fazendo com que o preço dos medicamentos necessários se eleve. Assim, 
para garantir a quantidade prevista inicialmente para o pleno atendimento dos moradores da 
cidade, será necessário reforçar ou suplementar o valor de tais dotações, a fim de que sejam 
suficientes para cobrir o referido aumento. Essas dotações terão o mesmo prazo de vigência da 
LOA, ou seja, só valem até o final do ano. 
Com a instituição do Novo Regime Fiscal a partir da publicação da Emenda Constitucional nº 
95/2016, a abertura de créditos suplementares ou especiais deve ser precedida de avaliação de 
sua viabilidade, considerando o limite de despesas primárias estabelecido no âmbito de cada 
Poder. Estando a Lei Orçamentária em conformidade com os limites estabelecidos pelo Novo 
Regime Fiscal, não há margem para a abertura de crédito suplementar ou especial que amplie o 
montante de despesa primária já prevista na LOA para o órgão/Poder, exceto se a programação 
suplementada constar como exceção prevista no parágrafo 7º do artigo 107 do ADCT. Dessa forma, 
a abertura de créditos suplementares e especiais destinados a atender despesas primárias, que 
estão submetidas ao teto do gasto, exige uma redução, de mesmo valor, de dotação em outras 
despesas primárias. 
Tendo em vista que as mesmas premissas utilizadas na aprovação da lei orçamentária também 
se aplicam às suas alterações, os créditos adicionais efetuados no exercício financeiro, de acordo 
com os artigos 40 a 46 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, no que tange à alteração do 
montante total aprovado para as despesas primárias abrangidas pela EC 95:
8Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
"§ 4º As despesas primárias autorizadas na lei orçamentária anual, sujeitas aos limites 
de que trata este artigo, não poderão exceder os valores máximos demonstrados nos 
termos do § 3º deste artigo." 
"§ 5º É vedada a abertura de crédito suplementar ou especial que amplie o montante 
total autorizado de despesa primária sujeita aos limites de que trata este artigo."
Assim posto, dentre o rol de alterações orçamentárias, para fins do cumprimento dos limites 
da EC 95, merece atenção especial aquelas que efetivamente alteram o montante das dotações 
primárias, ou seja, os créditos adicionais suplementares e especiais para despesas abrangidas 
pela Emenda (os créditos extraordinários são excluídos). Para esses, é necessário, via de regra, o 
cancelamento no mesmo montante de despesa primária, também abrangida pela EC 95. 
Dessa forma, para fins de avaliação da viabilidade de abertura de créditos adicionais para fins 
de compatibilidade com a EC 95, no âmbito dos orçamentos fiscal e da seguridade social, é 
necessário, primeiramente, que se avalie a possibilidade de se tratar de crédito suplementar 
ou especial com acréscimo em despesa primária classificada com os indicadores de resultado 
primário - RP = 1, 2, 3, 6 ou 7, bem como verificar se a despesa primária não está abrangida nas 
exclusões da EC 95 para cumprimento do teto, listadas no parágrafo 6º do artigo 107 da EC 95, 
in verbis:
"I - transferências constitucionais estabelecidas no § 1º do art. 20, no inciso III do 
parágrafo único do art. 146, no § 5º do art. 153, no art. 157, nos incisos I e II do art. 
158; no art. 159, no § 6º do art. 212, as despesas referentes ao inciso XIV do caput do 
art. 21, todos da Constituição Federal, e as complementações de que tratam os incisos 
V e VII do caput do art. 60, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;"
"II - créditos extraordinários a que se refere o § 3º do art. 167 da Constituição Federal; 
"
"III - despesas não recorrentes da Justiça Eleitoral com a realização de eleições; e"
"IV - despesas com aumento de capital de empresas estatais não dependentes."
9Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Uma vez o crédito adicional se referir a suplementação em despesa primária abrangida pela EC 
95, é necessário cancelamento no mesmo montante em outra despesa primária, qualquer que 
seja o classificador RP = 1, 2, 3, 6 ou 7. 
Tendo em menteque o orçamento aprovado está em conformidade com os limites estabelecidos 
pelo Novo Regime Fiscal, não há margem para a abertura de crédito suplementar que amplie o 
montante de despesa primária já prevista na LOA para o órgão/Poder, exceto se a programação 
suplementada constar como exceção prevista no parágrafo7º do artigo 107 do ADCT. Dessa 
forma, a abertura de créditos suplementares destinados a atender despesas primárias, que 
estão submetidas ao teto do gasto, exige uma redução, de mesmo valor, de dotação em outras 
despesas primárias.
Os Créditos Especiais são os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária 
específica, devendo ser autorizados por lei. Cabe frisar que sua abertura depende da existência 
de recursos disponíveis e de exposição que a justifique. 
Dessa forma, a abertura de um crédito especial implica a necessidade de criação de um 
novo programa de trabalho, de modo que se deve proceder, primeiramente, a uma alteração 
orçamentária qualitativa, com a criação de uma nova ação orçamentária ou de um novo subtítulo 
(localizador). Sobre o assunto, é importante destacar que essa nova ação deve estar vinculada a 
um objetivo do PPA, de modo a garantir a ligação entre orçamento e planejamento. 
Os créditos especiais não poderão ter vigência além do exercício em que forem autorizados, 
salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso 
em que, reaberto nos limites dos seus saldos, poderão viger até o término do exercício financeiro 
subsequente. Ressalta-se que tais créditos devem estar em consonância com o PPA. 
Para auxiliar no entendimento sobre a utilização dos créditos especiais, acompanhe o exemplo: 
De acordo com o planejamento do estado de Amazonas, havia a previsão de construção de um 
trecho rodoviário entre Sabará e o distrito de Ravena. Porém, as dotações necessárias para a 
realização da referida despesa não foram incluídas na elaboração da proposta orçamentária 
estadual, tendo em vista que o projeto dessa obra apresentava problemas para a obtenção de 
licença ambiental. No entanto, com a Lei Orçamentária já aprovada e em plena execução, os 
problemas relacionados ao referido projeto foram sanados e ele obteve a licença ambiental 
necessária. Diante disso, o governo estadual, ao considerar a importância dos impactos 
econômicos e sociais decorrentes da construção do trecho em questão, decidiu encaminhar 
projeto de lei para a autorização dessa despesa não prevista na lei orçamentária vigente. Por 
fim, o Poder Legislativo estadual, por meio de um crédito especial, aprovou, no mês de outubro, 
as dotações orçamentárias necessárias para custear essa nova despesa, viabilizando a execução 
do projeto. Tendo em vista que o referido crédito foi promulgado dentro do período dos últimos 
quatro meses do ano, ele poderá ser reaberto, nos limites dos seus saldos, no ano seguinte. 
Assim como nos créditos suplementares, os créditos especiais destinados a incluir novas despesas 
primárias no orçamento do exercício, em razão do Novo Regime Fiscal, também exigem a redução 
de outras despesas primárias já previstas na LOA, no mesmo valor do crédito.
10Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Créditos Extraordinários são os destinados a despesas relevantes, urgentes e imprevisíveis, 
abertos por Medida Provisória, no caso federal, e por decreto do Poder Executivo para os demais 
entes, dando imediato conhecimento deles ao Poder Legislativo. 
A abertura de crédito extraordinário, assim como o crédito especial, implica a criação de um 
novo programa de trabalho, sendo necessária a criação de uma nova programação orçamentária. 
Os créditos extraordinários não podem ter vigência além do exercício em que forem autorizados, 
salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso 
em que, reabertos nos limites dos seus saldos, poderão viger até o término do exercício financeiro 
subsequente. 
Exemplo: imaginemos a ocorrência de situações de calamidade pública ou comoção interna, tais 
como enchentes com prejuízos e danos a uma cidade ou região, que ensejam a rápida atuação 
do Estado. Essas despesas, além de imprevisíveis, são urgentes e vitais para a população! 
Nesses casos, são utilizados os créditos extraordinários, conforme estabelece o artigo 167 da 
Constituição Federal. 
Diferentemente dos créditos suplementares e especiais, o crédito extraordinário não está 
submetido ao limite de gasto com despesas primárias estabelecido pelo Novo Regime Fiscal. 
Dessa forma, ele poderá ampliar as despesas primárias do órgão/Poder sem a necessidade de 
cancelamento de outra despesa primária no mesmo valor.
Agora que estudamos a classificação dos Créditos Adicionais, acompanhe um resumo de suas 
principais características no quadro a seguir:
CRÉDITO ADICIONAL
SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS
Finalidade Reforço do orçamento. Atender a programas 
não contemplados no 
orçamento.
Atender a despesas 
imprevisíveis e urgentes.
Autorização Prévia, podendo ser 
incluída na própria Lei 
de Orçamento ou em 
lei específica.
Prévia, por meio de lei 
específica.
Aberto por Medida 
Provisória submetida ao 
Congresso Nacional.
Recursos Indicação obrigatória 
(superávit financeiro, 
excesso de 
arrecadação, anulação 
de dotação ou 
operações de crédito).
Indicação obrigatória 
(superávit financeiro, 
excesso de arrecadação, 
anulação de dotação ou 
operações de crédito).
Indicação não obrigatória 
(no entanto, recomenda-
se a utilização da reserva 
de contingência).
Vigência No exercício em que foi 
autorizado.
No exercício em que foi 
autorizado.
No exercício em que foi 
autorizado.
11Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Prorrogação Não permitida. Só para o exercício 
seguinte, se autorizado 
nos últimos quatro 
meses do exercício.
Só para o exercício 
seguinte, se autorizado 
em um dos quatro 
últimos meses do 
exercício.
QUADRO 1 | Resumo das características dos Créditos Adicionais. 
Fonte: Elaboração Equipe Escola Virtual SOF.
1.2 Fontes de Financiamento dos Créditos Adicionais
Segundo a Lei nº 4.320/64, a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da 
existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição 
justificada. Ainda, segundo a referida lei, consideram-se recursos para abertura dos créditos 
adicionais:
I. O superávit financeiro
O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior. É a 
diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, 
ainda, os saldos dos créditos adicionais e as operações de créditos a eles vinculados. 
De acordo com Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), o ativo financeiro compreende 
os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária. 
Da mesma forma, o passivo financeiro compreende os compromissos exigíveis cujo 
pagamento seja independente de autorização orçamentária.
Exemplo: ao final do exercício x, ao elaborar o seu balanço patrimonial1, a União 
apurou um saldo financeiro positivo. Os recursos oriundos desse saldo poderão ser 
utilizados para a abertura de créditos adicionais no exercício X + 1.
II. O excesso de arrecadação
É o saldo positivo das diferenças acumuladas, mês a mês, entre a arrecadação da 
receita prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício, 
segundo a definição do artigo 43, parágrafo 3º, da Lei Federal nº. 4.320, de 17 de 
março de 1964.
Exemplo: montante da receita arrecadada com os tributos da União pode ser maior 
do que o montante estimado na lei orçamentária do exercício vigente, resultando 
em saldo superavitário que poderá ser gasto com a realização de despesas a serem 
autorizadas por meio de créditos adicionais.
III. Os recursos resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou 
de créditos adicionais autorizados em lei.
Exemplo: na lei orçamentária de determinado município, foi autorizadomontante 
1_ Demonstrativo contábil que apresenta, num dado momento, a situação estática do patrimônio da entidade em termos de 
ativo, passivo e patrimônio líquido.
12Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
de despesa (dotação orçamentária) para a reforma de calçadas no centro da cidade. 
Porém, verificou-se que o único equipamento de raio-x do hospital municipal está 
danificado, sendo necessária a aquisição de um novo. 
Todavia, a gestão municipal constatou que não havia recursos orçamentários 
disponíveis para a compra de um novo equipamento. Tendo em vista a relevância 
do problema, a gestão propôs uma solução por meio do remanejamento de 
dotações orçamentárias. Ou seja, transferir os recursos autorizados para a reforma 
das calçadas para viabilizar a compra de um novo equipamento de raio-x. Para isso, 
deverá providenciar a abertura de crédito adicional com a utilização de tais recursos.
IV. O produto de operações de crédito autorizadas, de modo que, juridicamente, 
possibilite ao Poder Executivo realizá-las.
Exemplo: após a aprovação da Lei Orçamentária, a União firmou contrato de 
empréstimo junto a um determinado organismo internacional, tendo em vista a 
modernização administrativa de um dos seus Ministérios.
Para poder executar as despesas financiadas pelas receitas que ingressaram por empréstimo, 
faz-se necessária a autorização via crédito adicional. Cumpre informar que essa regra se aplica 
aos contratos de doações.
1.3 Outras Alterações Orçamentárias
A peça orçamentária especifica as receitas e despesas que um determinado governo está 
autorizado a realizar.
Além das alterações promovidas pelos créditos adicionais, há possibilidade de promover 
modificações em classificações orçamentárias sem, necessariamente, alterar os montantes das 
dotações autorizadas no orçamento: fonte de recursos, modalidade de aplicação, identificador 
de resultado primário, identificador de uso, identificador de doações e operações de crédito e 
DE/PARA institucional2.
No âmbito da União, todos os anos, após a publicação da Lei Orçamentária Anual, são estabelecidos 
procedimentos e prazos para solicitação de alterações orçamentárias, que são regulamentados 
por meio de Portaria da Secretaria de Orçamento Federal (SOF).
Por fim, reiteramos que as alterações orçamentárias são mecanismos que conferem maior 
flexibilidade à gestão orçamentária, contribuindo para uma execução mais eficiente das políticas 
públicas.
2_ Transposição de dotações orçamentárias de uma unidade orçamentária para outra (DE/PARA), no caso de reestruturação 
organizacional do Poder Executivo ou de transferência de atribuições de unidade, órgão ou entidade, extinto, transformado, 
transferido, incorporado ou desmembrado.
13Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
2. Programação e Limitação Orçamentária e Financeira
Um governo deve priorizar os seus gastos com vistas a atender as principais necessidades da 
população e cumprir com o pagamento de suas dívidas, uma vez que os recursos disponíveis são 
escassos e que a garantia do equilíbrio fiscal é fundamental.
Nessa perspectiva, a Lei nº 4.320/64, aperfeiçoada pela Lei Complementar nº 101/00, LRF, 
estabelece que, até trinta dias após a publicação do orçamento anual, o Poder Executivo aprovará 
e estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. 
O cronograma definirá o montante da despesa que cada órgão orçamentário fica autorizado a 
utilizar, a fim de assegurar o montante de recursos necessários e suficientes para melhor execução 
do seu programa de trabalho, bem como manter, na medida do possível, o equilíbrio entre a 
receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências 
de tesouraria.
Ainda nesse sentido, a LRF determina que, durante o exercício financeiro, se verificado ao final 
de cada bimestre, a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de 
resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais. Os Poderes, o Ministério 
Público da União – MPU e a Defensoria Pública da União – DPU promoverão, segundo os critérios 
fixados pela LDO, limitação de empenho e movimentação financeira. Para isso, o Poder Executivo 
elabora e publica o Decreto de Programação e Limitação Orçamentária e Financeira.
2.1 Decreto de Programação e Limitação Orçamentária e 
Financeira
O Decreto de Programação e Limitação Orçamentária e Financeira é um documento publicado 
pela Presidência da República, no qual são adotados parâmetros para as receitas e despesas 
aprovadas na Lei Orçamentária Anual, tendo em vista ajustar as contas públicas à realidade 
econômica e fiscal do país. Além disso, esse instrumento tem como função estabelecer uma 
programação para as entradas e saídas financeiras do caixa da União.
Para melhor compreender a aplicação desse decreto, faz-se necessário discutir aspectos da 
gestão fiscal que contextualizam a sua importância.
Entre outras atribuições, a LDO define metas anuais, para o exercício a que se refere e para os 
dois subsequentes, relativas às receitas, despesas, resultados nominal e primário (superávit ou 
déficit). Portanto, ela se caracteriza como um instrumento primordial para uma gestão fiscal 
prudente que estabelece parâmetros fiscais a serem alcançados, dentre eles o superávit primário.
14Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Destaque h, h, h, h, 
Vamos recordar o que isso significa:
O resultado primário demonstra se os gastos orçamentários do ente estão 
compatíveis com sua arrecadação. É a diferença entre as receitas e despesas 
não financeiras do setor público (ou seja, as receitas e despesas primárias. 
Isto é, não são computadas aquelas receitas e despesas que se originam de 
operações financeiras, que, em sua maior parte, são empréstimos).
Quando essa diferença é positiva (receitas são maiores que as despesas) 
temos um “superávit”, sendo o “superávit primário” uma indicação de quanto 
o governo economizou ao longo de um período de tempo (geralmente um 
ano), com vistas ao pagamento de suas dívidas.
Essa economia visa à contínua redução da dívida dos entes públicos, 
possibilitando um maior espaço fiscal para a realização das políticas públicas 
necessárias e maior sustentabilidade orçamentária.
Para ilustrar a importância da prudência e sustentabilidade na gestão das 
contas públicas, podemos pensar, guardadas as devidas proporções, nas 
nossas contas pessoais. Se, por exemplo, gastamos mais do que recebemos, 
estaríamos, no médio prazo, com as nossas contas comprometidas apenas 
com o pagamento de empréstimos e de seus juros, sem margem para arcar 
com despesas básicas, tais como plano de saúde, supermercado, água, luz, 
etc., bem como com despesas imprevisíveis e urgentes: conserto de veículo, 
remédios, entre outros.
Analise a situação de uma família que tem uma renda mensal de R$ 5.000,00, 
que financia as seguintes despesas:
 RECEITAS DESPESAS
Salário R$ 5.000 Saúde R$ 1.000,00
Educação R$ 1.500,00
Alimentação R$ 500,00
Lazer R$ 400,00
Dívidas R$ 1.000,00
Total R$ 5.000,00 Total R$ 4.400,00
Cabe informar que as dívidas da família são relativas a um financiamento 
imobiliário e à aquisição de veículo. A dívida foi necessária para garantir uma 
melhor qualidade de vida à família, que não dispunha de recursos suficientes 
no momento da aquisição dos bens, decorrendo em parcelas mensais de R$ 
1.000,00.
15Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Nota-se, então, que o total das receitas é maior do que o das despesas. Dessa 
forma, temos um superávit de R$ 600,00 como resultado. Cabe relembrar que, 
para o cálculo do resultado primário, não são contabilizadas as despesas com 
dívidas (R$ 1.000,00).
Portanto, nesse caso, foi obtido um superávit primário de R$ 1.600,00. Com 
esse resultado, entre as possíveis destinações, a família pode decidir amortizar 
e reduzir as suas dívidas, de forma a promover maior sustentabilidade desuas 
contas.
Por outro lado, caso a condução das contas da família fosse feita de forma não 
planejada, poderíamos ter a seguinte situação:
 RECEITAS DESPESAS
Salário R$ 5.000 Saúde R$ 1.500,00
Educação R$ 2.200,00
Alimentação R$ 800,00
Lazer R$ 700,00
Dívidas R$ 1.300,00
Total R$ 5.000,00 Total R$ 6.500,00
Desse modo, as contas familiares resultariam em déficit, uma vez que as 
despesas superam as receitas em R$ 1.500,00. Excluindo as dívidas, no 
montante de R$ 1.300,00, temos como resultado um déficit primário no valor 
de R$ 200,00.
Assim, considerando que não haja o devido aumento das receitas de seus 
salários, o resultado primário deficitário demonstra que a família recorreria à 
elevação do seu nível de endividamento para poder arcar com esse montante 
excedente de despesas (R$ 200,00), o que, no longo prazo, prejudicaria o 
orçamento da família, tendo em vista que o montante das dívidas cresceria de 
forma contínua.
Quanto ao governo, ele deve estabelecer uma gestão prudente e equilibrada 
de suas contas, incluindo o nível de endividamento público sob a sua 
responsabilidade. De acordo com a LRF, o governo deve primar em manter 
níveis sustentáveis do seu endividamento. Assim, a garantia do alcance do 
superávit primário contribui de forma relevante para tal objetivo.
Em síntese, o Resultado Primário demonstra se o governo está ou não fazendo 
esforço fiscal para o pagamento do serviço da dívida, o que pode resultar na 
redução ou elevação do endividamento do setor público.
Agora, reflita: qual a relação entre a LDO, LOA e o Decreto de Programação e Limitação 
Orçamentária e Financeira?
16Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Em decorrência da necessidade de garantir o cumprimento dos resultados fiscais estabelecidos 
na LDO e de obter maior controle sobre os gastos, a Administração Pública, em atendimento aos 
artigos 8º, 9º e 13 da LRF, faz a programação orçamentária e financeira da execução das despesas 
públicas, autorizadas na lei orçamentária vigente, e monitora o cumprimento das metas de 
superávit primário.
2.2 Programação Orçamentária e Financeira
Em cumprimento ao artigo 8º da LRF, o Poder Executivo, até trinta dias após a publicação da 
LOA, publica o decreto de programação financeira, que estabelece a programação financeira e o 
cronograma de execução mensal de desembolso. Com isso, é possível ajustar o ritmo de execução 
do orçamento ao fluxo provável de recursos, de modo a assegurar a liberação automática e 
oportuna dos recursos necessários à execução dos programas anuais de trabalho, conforme 
dispõe o Decreto-Lei nº 200/67.
De acordo com Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), adequar o ritmo de pagamentos ao ritmo 
dos ingressos de recursos financeiros do caixa (tesouraria) é um problema que se apresenta aos 
administradores de qualquer organização, seja no setor público ou no setor privado.
Assim, afirmam que a realização de um “orçamento de caixa” ou programação financeira permite 
ao gestor financeiro antecipar providências para garantir que sejam realizados, nos prazos 
estabelecidos, os pagamentos aos fornecedores, aos credores e aos trabalhadores da instituição.
Para entender melhor o funcionamento desse mecanismo, devemos pontuar algumas 
características relacionadas à execução orçamentária e financeira:
CARACTERÍSTICAS CRÉDITO (ORÇAMENTO) RECURSO (FINANCEIRO)
Execução Utilização dos créditos 
autorizados na LOA.
Recolhimento de tributos 
e demais receitas para 
pagamentos de despesas 
autorizadas na LOA. Esse 
fluxo ocorre no âmbito da 
conta única da União.
Etapas da Despesa Empenho e Liquidação. Pagamento
Sistema de tecnologia 
da informação
SIOP SIAP.
Órgão Responsável Ministério do 
Planejamento, 
Desenvolvimento e Gestão.
Ministério da Fazenda.
QUADRO 2 | Características crédito e recurso.
É importante destacar que, embora com características diferentes, os elementos das programações 
orçamentárias e financeiras se complementam para viabilizar a gestão fiscal e a execução das 
políticas públicas. Assim, o Decreto possibilita harmonizar essas duas dimensões da gestão fiscal.
17Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Ainda segundo Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), um bom planejamento do fluxo de caixa3 
deve ser estabelecido para que:
a) Eventuais insuficiências de caixa deixem de ocorrer.
b) Os recursos disponíveis não se mantenham ociosos.
c) Se possível, para atendimento de eventuais contingências, uma reserva mínima de 
caixa se mantenha disponível.
d) Programas em andamento não sejam paralisados por falta de recursos.
e) A execução dos programas se mantenha em ritmo regular, em conformidade com o 
planejamento pertinente, com elevado grau de eficiência.
f) Recursos de terceiros a serem utilizados sejam previamente negociados, para que se 
obtenham as melhores condições de crédito.
g) O mercado de crédito não seja negativamente afetado pelo não cumprimento das 
obrigações.
h) Problemas sociais não sejam causados por atrasos nos pagamentos de salários.
2.3 Limitação de movimentação e empenho
A preocupação de manter o equilíbrio entre receitas e despesas, no momento da execução 
orçamentária, já constava na Lei nº 4.320, de 1964, prevendo a necessidade de estipular cotas 
trimestrais das despesas que cada Unidade Orçamentária ficava autorizada a utilizar. Esse 
mecanismo foi aperfeiçoado na LRF, que determina não apenas a elaboração da programação 
financeira e do cronograma mensal de desembolso, mas também a fixação de limites de 
empenho e movimentação financeira, caso, ao final de um bimestre, se verifique que a realização 
da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal 
estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais.
Assim, o Poder Executivo, por meio das Secretarias de Orçamento Federal e do Tesouro Nacional, 
elabora, bimestralmente, o Relatório de Avaliação de Receitas e Despesas Primárias, que fornece 
informações sobre as alterações das projeções de receitas e despesas primárias. Verificada a 
frustração na arrecadação da receita prevista, ou o aumento das despesas obrigatórias que 
venham a comprometer o alcance das metas fiscais, torna-se necessária a adoção de mecanismos 
de ajuste entre receita e despesa.
Nessa direção, a limitação dos gastos públicos, conhecida como contingenciamento, é feita por 
meio de Decreto do Poder Executivo e por ato próprio dos demais Poderes, de acordo com as 
regras fixadas na LDO de cada exercício, e consiste na impossibilidade de execução de parte da 
3_ Fluxo efetivo de entradas e saídas de dinheiro do caixa de uma organização pública ou privada.
18Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
programação de despesa discricionária ou não legalmente obrigatória (investimentos e custeio 
em geral) prevista na Lei Orçamentária em função da insuficiência de receitas.
No âmbito do Poder Executivo, esse decreto ficou conhecido como Decreto de Contingenciamento 
que, normalmente, é detalhado por Portaria Interministerial (Ministério do Planejamento, 
Desenvolvimento e Gestão e Ministério da Fazenda), evidenciados os valores autorizados para 
movimentação, empenho e pagamentos no decorrer do exercício. Em resumo, os objetivos desse 
mecanismo são:
1. Estabelecer normas específicas de execução orçamentária e financeira para o 
exercício.
 
2. Estabelecer um cronograma de compromissos (empenhos) e de liberação 
(pagamento) dos recursos financeiros para o governo.
 
3. Cumprir a legislação orçamentária (LRF, LDO, etc.).
 
4. Assegurar o equilíbrio entre receitas e despesas, ao longo do exercício financeiro, e 
proporcionar o cumprimento da meta de resultado primário.
Assim, a utilização desse mecanismo visa adequar os valores autorizados na Lei Orçamentária à 
realidade fiscal do exercício, uma vez que o cenário econômico sofre alterações que impactam 
as contas públicas.
Portanto, atuando concomitantemente com as políticas monetária, creditícia e cambial, o 
governoprocura criar as condições necessárias para a queda gradual do endividamento público 
líquido em relação ao PIB, a redução das taxas de juros e a melhora do perfil da dívida pública4.
O Decreto de Contingenciamento é constituído de anexos, que contêm limites orçamentários 
para a movimentação e o empenho de despesas, bem como limites financeiros que orientam e 
ajustam o pagamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar, inclusive de anos 
anteriores. Vale registrar que o número e a numeração dos anexos variam anualmente.
Destaque h, h, h, h, 
Ressalta-se que o limite de movimentação e empenho não se confunde com 
o limite estabelecido pelo Novo Regime Fiscal, consagrado pela Emenda 
Constitucional nº 95, de 2016.
O contingenciamento afeta as dotações orçamentárias do exercício, haja vista 
se referir a limitação de empenho e movimentação financeira, tendo em vista 
cumprir com a meta de resultado fiscal do exercício estabelecida na LDO.
Já os limites estabelecidos pelo Novo Regime Fiscal (NRF), referem-se a limites 
máximos para as despesas primárias, pagas no exercício, exercendo dupla 
4_ Dívida contraída pelo governo com o objetivo de financiar gastos não cobertos com a arrecadação de tributos.
19Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
função: uma para elaboração e execução da lei orçamentária e outra para 
verificação do cumprimento dos limites inicialmente estabelecidos para cada 
Poder e Órgão no pagamento ao final do exercício.
Assim, pode-se dizer que, no momento, na União, coexistem dois mecanismos 
institucionais de controle orçamentário e financeiro independentes entre si: o 
NRF e o contingenciamento. O primeiro se presta exclusivamente ao controle 
da despesa primária, enquanto o último visa a um controle específico para fins 
de cumprimento da meta de resultado fiscal do exercício.
Desse modo, os órgãos e Poderes devem proceder às limitações de empenho 
e movimentação financeira, que incidem sobre as dotações do exercício 
em curso, verificadas nos relatórios de avaliação das receitas e despesas e, 
paralelamente, aos pagamentos do ano, cabendo ao gestor a permanente 
vigilância e controle, para que não extrapolem o limite de despesas primárias 
ao final do exercício.
Para ilustrar, tomemos a seguinte situação:
Para o exercício de 2017, o Senado Federal teve seu orçamento aprovado 
com a autorização de despesas primárias no valor de R$ xx,x milhões, valor 
equivalente ao limite estabelecido pelo Novo Regime Fiscal, já contabilizada a 
possível compensação prevista nos incisos 7º e 8º do artigo 107 do ADCT, em 
conformidade com o estabelecido pelo Novo Regime Fiscal.
Durante a execução orçamentária do exercício, no relatório de avaliação 
bimestral de julho de 2017, verificou-se a necessidade de proceder com 
um contingenciamento no valor de R$ xx,x mi, de acordo com os critérios 
estabelecidos pela LDO-2017, tendo em vista o cumprimento da meta de 
resultado fiscal estabelecida nessa mesma Lei.
Nessa situação, o Senado se vê impossibilitado de executar a totalidade de 
despesas autorizadas em seu orçamento vigente. Entretanto, tendo em vista 
que seu limite de gasto com despesas primárias supera tal valor, o órgão 
poderá realizar o pagamento de restos a pagar com esse saldo, não incorrendo 
em descumprimento com os limites a que se submete.
Agora vamos analisar outra hipótese, na qual o relatório de avaliação bimestral 
demonstra que a diferença entre receitas e despesas primárias indique a 
possibilidade de aumentar as despesas sem que incorra em descumprimento 
da meta de resultado fiscal.
Nessa situação, embora haja espaço fiscal, o órgão não poderá aumentar suas 
despesas, tendo em vista que seu orçamento já se encontra no limite máximo 
estabelecido pelo NRF.
20Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Diante do conteúdo apresentado, podemos verificar a importância do Decreto de Programação 
Orçamentária e Financeira e de Limitação de Empenho e Movimentação Financeira para as 
finanças públicas do país.
3. Execução Orçamentária: Elementos Básicos
De acordo com Giacomoni (2010), na execução orçamentária, as decisões e as escolhas expressas 
na lei orçamentária assumem natureza financeira na forma de fluxos de recursos que entram e 
saem do Tesouro.
É nessa fase que os órgãos colocam em prática a política pública planejada, que é viabilizada com 
a execução das despesas por meio de compras, licitações, contratações, entre outros mecanismos 
regulamentados por lei.
A execução orçamentária envolve uma série de conceitos, normas, procedimentos e mecanismos. 
Assim, abordaremos os elementos básicos que compõem a execução orçamentária, possibilitando 
uma visão geral sobre essa etapa do ciclo orçamentário.
3.1 Restos a Pagar
Quando um gestor público executa uma despesa, ele percorrerá as seguintes etapas: empenho, 
liquidação e pagamento. O empenho e a liquidação da despesa ocorrem antes do pagamento. 
Agora, é importante considerar qual a relação desses com os restos a pagar. Atente-se!
Restos a pagar, também conhecido como resíduos passivos, são as despesas empenhadas, mas 
não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (artigos. 36 da Lei nº 
4.320/64 e 67 do Decreto nº 93.872/86), distinguindo-se as processadas das não processadas. 
Assim, os Restos a Pagar (RAP) correspondem às despesas que foram empenhadas e/ou liquidadas 
em um determinado ano, mas que não foram pagas até o final dele.
Assim, existem dois tipos de restos a pagar:
Restos a pagar processados Restos a pagar não processados
Ocorre quando a despesa é empenhada, 
liquidada e só falta ser paga, mas o ano termina 
antes do seu pagamento. Dessa forma, o 
credor já cumpriu as suas obrigações, isto é, 
entregou o material, prestou os serviços ou 
executou a etapa da obra, dentro do exercício, 
tendo, portanto, direito líquido e certo, 
faltando apenas o pagamento.
Ocorre quando a despesa é empenhada. 
O ano termina antes que ela se encerre e, 
consequentemente, paga. Dessa forma, são 
despesas que dependem da prestação do 
serviço ou do fornecimento do material, ou 
seja, o direito do credor não foi apurado. 
Representam, portanto, despesas ainda não 
liquidadas.
21Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
No Brasil, a contabilização da execução da despesa adota o regime de competência, segundo 
o qual as despesas são contabilizadas conforme o exercício a que pertençam, ou seja, aquele 
em que foram geradas. Se uma despesa foi empenhada em um exercício e somente foi paga 
no seguinte, ela deve ser contabilizada5 como pertencente ao exercício do empenho. Vamos 
entender com um exemplo hipotético essa situação:
No ano de 2017, foi realizada uma licitação para a compra de viaturas, tendo em vista viabilizar 
os objetivos da política de segurança pública do Estado de Santa Catarina. Porém, o processo 
licitatório foi concluído somente no final do ano, tendo sido realizado apenas o empenho da 
referida despesa. Portanto, a empresa só entregou os veículos no ano seguinte. Assim, a referida 
despesa, após 31/12/2017, se constituiu em resto a pagar não processado, que ainda deveria ser 
liquidado e pago no ano seguinte (2018), sendo contabilizada no ano de 2017.
Portanto, os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquidadas e não 
pagas, serão automaticamente inscritos em restos a pagar, no encerramento do exercício, 
pelo valor devido ou, caso seja este desconhecido, pelo valor estimado para a valorização do 
compromisso.
3.2 Entendendo os Restos a Pagar
Para melhor compreender os procedimentos de restos a pagar, acompanhe o quadro:
DESPESA ORÇAMENTÁRIA
SITUAÇÃO EXERCÍCIO X EXERCÍCIO X + 1
1 Empenho + Liquidação + Pagamento -
2 Empenho + Liquidação Restos a Pagar Processados
3 Empenho Restos a Pagar não Processados
QUADRO 3 | Despesa orçamentária e restos a pagar
Na situação de número 1, a despesa cumpriu todas as suas etapas no exercício em que foi 
autorizada na LOA (X), não gerando restosa pagar para o próximo exercício (X+ 1). Já na situação 
de número 2, a despesa foi empenhada e liquidada no exercício em que foi autorizada (X), 
faltando apenas o pagamento para o próximo exercício (X + 1). Portanto, foi inscrita como restos 
a pagar processados. Por fim, na situação de número 3, a despesa foi apenas empenhada no 
exercício de sua autorização (X), sendo inscrita como restos a pagar não processados para o 
exercício subsequente (X + 1), no qual ainda deverá ser liquidada e paga.
Cabe frisar que os recursos deverão ser priorizados para o pagamento de restos a pagar 
processados, tendo em vista que neles está caracterizado o direito dos credores junto à 
Administração Pública.
5_ No Brasil, é adotado o regime misto de contabilidade pública. Essa modalidade foi estabelecida pela Lei nº 4.320/64, na qual 
as receitas devem ser reconhecidas no momento de seu efetivo recebimento (caixa) e as despesas no momento em que são 
incorridas, independentemente de seu pagamento (competência).
22Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Também, é vedada a reinscrição de empenhos em restos a pagar. O reconhecimento de eventual 
direito do credor se dará por meio de emissão de nova nota de empenho, no exercício de 
reconhecimento, à conta de despesas de exercícios anteriores, item a ser estudado a seguir:
Os restos a pagar com prescrição interrompida, assim considerada a despesa cuja inscrição em 
restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor, poderão ser pagos à 
conta de despesas de exercícios anteriores. Vamos analisar uma situação hipotética:
Uma empresa, após o devido certame licitatório, assinou contrato para a prestação de serviço 
de pintura em uma escola de ensino fundamental, no exercício de 2012, com o respectivo valor 
empenhado pela Administração Pública do Município de Dourados – MS. O serviço foi concluído 
pela empresa ainda em 2012, porém, a Prefeitura não efetuou o pagamento naquele exercício 
financeiro, inscrevendo-a como restos a pagar processados, tendo em vista realizar o pagamento 
em 2013. Em 2013, a referida despesa não foi paga, e os restos a pagar acabaram sendo cancelados 
em função do término do prazo de vigência, apesar de a empresa ter o direito de receber, já que 
cumpriu com a sua obrigação, prestando o serviço de pintura, obtendo direito líquido e certo. 
Assim, em 2014, a Prefeitura, reconhecendo o direito da referida empresa, efetuou o pagamento 
devido, com créditos da Lei Orçamentária Municipal de 2014, à conta de Despesas de Exercícios 
Anteriores. Ressalta-se que a despesa em questão foi empenhada, liquidada e paga no exercício 
de 2014, apesar de ter sido gerada em 2012.
O pagamento de despesas inscritas em “restos a pagar” é realizado tal como ocorre com o 
pagamento de qualquer outra despesa pública, exigindo apenas a observância das formalidades 
legais (empenho e liquidação), independentemente de requerimento do credor.
Os valores inscritos em restos a pagar deverão ser pagos dentro do exercício do ano subsequente. 
Após essa data, os saldos remanescentes serão automaticamente cancelados, permanecendo, 
no entanto, em vigor o direito do credor pelo período de cinco (5) anos, contados a partir da 
inscrição.
Após o cancelamento da inscrição da despesa, o pagamento que vier a ser reclamado deverá 
ser atendido pela conta de dotação destinada à despesa de exercícios anteriores (artigo 69 do 
Decreto nº 93.872/86).
Importante 
É vedada, nos termos do artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a inscrição 
de restos a pagar processados e não processados sem que haja, nas fontes 
próprias, a suficiente disponibilidade de caixa assegurada para este fim. Na 
determinação da disponibilidade de caixa, serão considerados os encargos e 
despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
23Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Ressalta-se que os restos a pagar deverão ser contabilizados como uma despesa extra 
orçamentária, tendo em vista que seu pagamento se dará ao exercício seguinte ao da emissão da 
nota de empenho, ou seja, o empenho foi efetuado dentro do exercício anterior.
Assim, uma vez que o empenho foi realizado no ano anterior, tendo consumido o limite de empenho 
daquele ano, o seu pagamento não impacta o limite de empenho do ano de pagamento, mas o 
seu limite financeiro. Entretanto, o pagamento de restos a pagar, assim como o de despesas do 
exercício, consome o limite de gasto de despesas primárias a que se refere o Novo Regime Fiscal.
3.3 Despesas de Exercícios Anteriores
Perceba que, como o próprio nome diz, as despesas de exercícios anteriores são dotações 
orçamentárias, autorizadas na LOA, destinadas a despesas que ocorreram em exercícios 
anteriores, mas que não têm sua situação definida. Assim, decorrem do cumprimento do disposto 
no artigo 37 da Lei nº 4.320/1964, que estabelece:
“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo 
consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham 
processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida 
e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, 
poderão ser pagas à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada 
por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica”.
O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme os exercícios a 
que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Por exemplo, se uma determinada despesa tiver 
origem em 2012 e só foi reconhecida, empenhada e paga em 2013, a sua contabilização deverá 
ser feita à conta de dotação de “Despesas de Exercícios Anteriores”, tendo em vista evidenciar 
que a despesa em questão pertence ao exercício de 2012, mas foi contabilizada em 2013. 
De outro modo, poderão ser pagas à conta de Despesas de Exercícios Anteriores, despesas 
decorrentes das seguintes situações:
Despesa de exercícios anteriores (situações)
1) As despesas de exercícios encerrados para as quais o orçamento respectivo 
consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenha 
processado na época própria, assim entendidas aquelas cujo empenho tenha sido 
considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, 
mas que dentro do prazo estabelecido, o credor tinha cumprido sua obrigação. No 
24Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
caso do exemplo da prestação de serviço de pintura mencionado, a despesa não 
teria sido nem inscrita como restos a pagar, tendo o seu exemplo anulado ainda no 
exercício de 2012, mesmo diante do cumprimento do serviço por parte da empresa. 
Dessa forma, poderia ser paga em 2013 com despesa de exercícios anteriores.
2) Os restos a pagar com prescrição interrompida: assim considerada a despesa cuja 
inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do 
credor. Nesse caso está configurado o exemplo do serviço de pintura prestado no 
município de Dourados - MS.
3) Os compromissos reconhecidos pela autoridade competente: ainda que não tenha 
sido prevista a adoção orçamentária própria ou não tenha essa deixado o saldo no 
exercício respectivo, mas que pudessem ser atendidas em face da legislação vigente. 
Pode-se citar como exemplo o caso de um servidor cujo filho tenha nascido em 
setembro e somente venha a requerer benefício do salário-família em março do ano 
seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro irão à conta 
de despesas de exercícios anteriores, classificadas como despesas correntes; as dos 
demais meses, no elemento de despesa própria, no caso em questão, o elemento 
05 - Outros Benefícios Previdenciários do servidor ou militar (vide classificação de 
despesa no módulo 4).
Cumpre informar que as dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do 
favorecido, prescrevem em cinco anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origemao respectivo direito.
O início de contagem do período para fim de prescrição da dívida corresponde à data constante 
do fato gerador do direito, não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinquenal, o 
tempo de tramitação burocrática e o de providências administrativas a que se estiver sujeito o 
processo.
Por fim, destaca-se que, de forma diversa dos restos a pagar, que é uma operação extraorçamentária, 
o pagamento de despesas de exercícios anteriores é uma operação orçamentária, devendo o seu 
empenho consumir dotação e limite de empenho do exercício de seu reconhecimento.
3.4 Suprimentos de Fundos
É importante planejar a utilização dos recursos públicos, porém não é possível imaginar todas 
as possibilidades de gastos, uma vez que podem ocorrer situações excepcionais que terão de 
ser atendidas, tendo em vista que o seu não atendimento poderá ocasionar prejuízos à gestão 
pública.
Quando ocorre uma eventualidade, sendo necessária a execução de despesa de forma rápida, 
uma das possibilidades de atendê-la é por meio de um procedimento chamado concessão de 
suprimento de fundos. A finalidade do suprimento de fundos é de viabilizar a execução de 
despesas que não possam aguardar o procedimento normal, ou seja, é exceção. Portanto, trata-
25Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
se de adiantamento concedido a servidor, a critério e de responsabilidade do Ordenador de 
Despesas, com prazo certo para aplicação e comprovação dos gastos.
Dessa forma, o Suprimento de Fundos é uma autorização de execução orçamentária e financeira 
por uma forma diferente da normal, sempre precedido de empenho na dotação orçamentária 
específica, com a finalidade de efetuar despesas que, pela sua excepcionalidade, não possam 
se subordinar ao processo normal de aplicação, isto é, não seja possível o empenho direto ao 
fornecedor ou prestador, na forma da Lei nº 4.320/64, precedido de licitação ou sua dispensa, 
em conformidade com a Lei nº 8.666/93.
Importante 
O que diferencia a execução da despesa por Suprimento de Fundos das demais 
formas de execução de despesa é o empenho feito em nome do servidor, o 
adiantamento da quantia a ele e a inexistência de obrigatoriedade de licitação. 
O Suprimento de Fundos não é a regra, e sim a exceção.
As despesas com Suprimento de Fundos devem ser realizadas nas seguintes condições:
• com serviços que exigem pronto pagamento em espécie;
• em caráter sigiloso, adotando-se o mesmo grau de sigilo, conforme se classificar em 
regulamento;
• de pequeno vulto, assim entendida aquela cujo valor não ultrapasse os limites 
estabelecidos pela legislação.
Praticamente todos os serviços de pequeno vulto são passíveis de execução por meio de 
Suprimento de Fundos, desde que caracterizada a inexistência de cobertura contratual, a 
eventualidade da contratação e a inocorrência de fracionamento da despesa, tais como: reparo, 
conservação, adaptação, melhoramento ou recuperação de bens móveis ou imóveis, serviços 
gráficos, fotográficos, confecção de carimbos, confecção de chaves, etc.
O suprimento de fundos também pode ser concedido para atender as despesas com diligências 
especiais e as de caráter secreto ou reservado, como gastos com alimentação de um agente do 
governo durante um trabalho de investigação.
O prazo de aplicação do Suprimento de Fundos é de até 90 (noventa) dias, contados da assinatura 
do ato de concessão. Para a prestação de contas do Suprimento de Fundos, o prazo é de até 30 
(trinta) dias contados a partir do término do prazo de aplicação. Isto é, dispõe de até 90 (noventa) 
dias para aplicar e mais 30 (trinta) dias para prestar contas, totalizando, assim, até 120 (cento e 
vinte) dias. Para ajudar você a compreender como pode ser utilizado o Suprimento de Fundos, 
analise o exemplo a seguir:
26Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
A Justiça Eleitoral enviou um servidor para o Estado da Bahia, com a finalidade de realizar 
capacitação técnica de outros servidores. Para tanto, disponibilizou veículo oficial para o 
deslocamento do referido servidor. Tendo em vista a possibilidade da ocorrência de alguma 
situação que possa comprometer a viagem, tal como um pneu furado ou outro problema no 
veículo, a administração concedeu suprimento de fundos ao servidor, caso seja necessária 
contratação emergencial de serviços dessa natureza.
No governo federal, o Suprimento de Fundos é pago por meio do Cartão de Pagamento, que 
traz uma série de vantagens, destacando-se: a celeridade da execução e agilidade nas compras e 
facilidade para gerenciar os gastos. Também se ganha transparência, confiabilidade, segurança e 
simplificação no processo de prestação de contas dos gastos realizados e facilidade no controle 
por parte dos órgãos responsáveis e pela sociedade.
3.5 Descentralização de créditos
A descentralização de créditos caracteriza-se pela cessão de crédito orçamentário entre unidades 
orçamentárias ou unidades gestoras, podendo ser de duas espécies: provisão ou destaque, e está 
disciplinada pelo Decreto nº 6.170/07 e pela Portaria Interministerial MPOG/MF/CGU nº 127/08.
• Provisão: É a descentralização interna, isto é, a cessão de crédito orçamentário entre 
unidades de um mesmo órgão ou entidade integrante dos orçamentos fiscal e da 
seguridade social.
• Destaque: É a descentralização externa, ou seja, a cessão de crédito orçamentário entre 
unidades integrantes de diferentes órgãos ou entidades.
A descentralização não é uma forma disfarçada de alteração da Lei Orçamentária sem autorização 
legal, uma vez que ela não produz qualquer alteração em relação ao aprovado no orçamento 
pelo Legislativo.
Ademais, a unidade cedente continua detentora do crédito, de modo que apenas a execução do 
referido crédito passa a ser responsabilidade da unidade recebedora. Assim, a unidade que utilizar 
o crédito deverá respeitar fielmente as classificações que caracterizam a dotação, empregando 
os recursos na concretização do objeto pretendido pelo programa de trabalho pertinente.
27Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4. Controle e avaliação da Execução Orçamentária
Vamos recordar como funciona o ciclo orçamentário? Lembre-se de que temos o planejamento 
das políticas públicas, materializadas no PPA, as quais orientam a elaboração da LDO e LOA pelo 
Poder Executivo e a sua aprovação pelo Poder Legislativo. Em seguida, quando as receitas e 
despesas são autorizadas no orçamento, sua execução concretiza as políticas planejadas.
O orçamento é constituído dos recursos que o governo arrecada junto à sociedade, envolvendo 
valores financeiros significativos que devem ser aplicados para o alcance de resultados que 
têm impactos relevantes para a economia e a qualidade de vida da população. Mas por que é 
importante controlar e avaliar a gestão dos recursos orçamentários?
No caso da União, as dotações aprovadas na lei orçamentária alcançam valores que atingem o 
patamar de trilhões de reais, tornando fundamental o controle e o acompanhamento da gestão 
orçamentária e financeira dos recursos públicos. 
Posto isso, o objetivo é abordar informações básicas sobre o controle e avaliação da execução 
orçamentária, tendo como referência o modelo adotado no âmbito do orçamento federal. Para 
isso, o conteúdo será desenvolvido em três partes: controle institucional (interno e externo), 
controle social e avaliação da execução orçamentária (com avaliação e monitoramento de PPA e 
execução físico-financeira do orçamento).
4.1 Controle Institucional
A forma de controle exercida pela própria Administração Pública é chamada de controle 
institucional. No governo federal, é exercida por órgãos que têm a competência legal para 
fiscalizar a aplicação dos recursos públicos.
A lei nº 4.320/64 estabelece dois sistemas de controle da execução orçamentária: interno e 
externo. A Constituição Federal de 1988 manteve essa concepção e deu-lhe um sentido mais 
amplo. No plano orçamentário, especificamente, as áreas centrais deatenção do controle estão 
definidas no artigo 75 da Lei nº 4.320/64.
Os artigos 70, 71 e 74 da CF/88 estabelecem que o controle institucional cabe essencialmente ao 
Congresso Nacional, responsável pelo controle externo, realizado com o auxílio do Tribunal de 
Contas da União, e a cada Poder, por meio de um sistema integrado de controle interno (BRASIL, 
2010).
Com relação à execução orçamentária, é necessário verificar e assegurar que a Administração 
atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico, como 
os da legalidade, moralidade, finalidade pública, publicidade, motivação e impessoalidade. 
Assim, é importante tratar de conceitos relacionados aos controles interno e externo.
28Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4.2 Controle Interno
As atividades de controle encontram-se disseminadas em toda a estrutura da Administração 
Pública Federal, devendo ser exercidas em todos os níveis e por meio não só de um órgão 
específico, mas também das chefias competentes e dos próprios órgãos de cada sistema, 
conforme determina o artigo 13 do Decreto-Lei nº 200/67.
A coordenação dessas atividades, entretanto, está legalmente atribuída ao Ministério da 
Transparência e Controladoria-Geral da União (CGU), como órgão central do sistema de controle 
interno do Poder Executivo federal, que tem o papel de desempenhar as funções operacionais 
de competência do Órgão Central do Sistema, conforme previsto no Decreto nº 4.304, de 2002.
O sistema de controle interno, de acordo com o artigo 2º, do Decreto nº 3.591 de 2000, tem as 
seguintes finalidades:
• avaliar o cumprimento das metas previstas no PPA, a execução dos programas de 
governo e dos Orçamentos da União;
• comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão 
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração 
Pública Federal, bem como da aplicação dos recursos públicos por entidades de direito 
privado;
• comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão 
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração 
Pública Federal, bem como da aplicação dos recursos públicos por entidades de direito 
privado;
• apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Além de serviço de suporte às atividades de controle externo, ao controle interno cabem as 
importantes tarefas de avaliação do cumprimento das metas previstas no PPA e da execução 
dos programas de governo e dos Orçamentos da União, consoante ao disposto no artigo 74 da 
Constituição Federal.
A lei nº 4.320, em seu artigo 77, prevê que a verificação da legalidade dos atos de execução será 
prévia ou a priori (a cargo da própria unidade gestora), concomitante ou simultânea (a cargo dos 
órgãos de contabilidade) e subsequente ou a posteriori (a cargo dos órgãos de auditoria).
No exercício de sua função de controle interno, a CGU, por meio da Secretaria Federal de Controle 
Interno (SFC), avalia a execução das despesas da União; fiscaliza a implementação e execução 
dos programas de governo; comprova a legalidade e avalia os resultados quanto à eficácia e à 
eficiência da gestão dos administradores públicos federais; exerce o controle das operações de 
crédito; e exerce atividades de apoio ao controle externo.
29Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Para o exercício de suas funções, a SFC utiliza, como principais estratégias de atuação, a interação 
com os gestores federais e a realização de auditorias e fiscalizações sobre variados aspectos da 
gestão pública. Entre os trabalhos realizados, podem ser destacados:
• Avaliação de Execução de Programas de Governo (AEPG).
• Auditorias Investigativas.
• Auditorias de Controle nos Gastos com Pessoal da Administração Pública Federal.
• Auditorias Anuais de Contas dos Gestores Públicos Federais (AAC).
• Auditorias das Tomadas de Contas Especiais.
• Auditorias de Recursos Externos.
• Análise de Demandas Externas (oriundas de outros órgãos).
• Fiscalização mediante sorteios públicos.
 Ressalta-se que a CGU busca promover a melhoria da gestão de recursos públicos por meio da 
oferta contínua de orientações e capacitações a gestores federais em assuntos relacionados à 
área de atuação do Controle Interno.
4.3 Controle Externo
O controle externo, consoante ao artigo 71 da Carta Magna, é exercido pelo Congresso Nacional 
com o auxílio do Tribunal de Contas da União (TCU), compreendendo, entre outras atividades: a 
apreciação das contas do Presidente da República; o julgamento das contas dos administradores 
e demais responsáveis por bens e valores públicos; bem como a legalidade dos atos de admissão 
de pessoal, a qualquer título.
Além disso, segundo o referido artigo, o TCU tem como atribuições:
• Realizar inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial.
• Fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União 
participe, de forma direta ou indireta.
• Fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, 
acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a estado, ao Distrito Federal ou a 
município.
30Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, 
as sanções previstas em lei.
• Assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato 
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade; e sustar, se não atendida, a execução do 
ato impugnado.
O TCU é responsável, portanto, pelas funções de controle externo, apresentando relatório 
e parecer prévio sobre as contas do Presidente da República para ser julgado pelo Congresso 
Nacional, titular do Controle Externo, julgando a regularidade das contas dos administradores 
e demais responsáveis por bens e valores públicos, por meio de levantamentos contábeis, 
relatórios e certificados de auditoria.
O Presidente da República deverá remeter ao Congresso Nacional, dentro de sessenta dias após a 
abertura da sessão legislativa, as contas relativas ao ano anterior, consoante ao que determina o 
artigo 84, inciso XXIV, da CF. Essas contas, acompanhadas de relatórios elaborados da Secretaria 
do Tesouro Nacional (STN), são encaminhadas pelo Congresso Nacional ao TCU para a elaboração 
de um relatório e parecer prévio. Dessa forma, o TCU é responsável em elaborar parecer prévio no 
prazo de sessenta dias de seu recebimento, devolvendo-o ao Congresso, para fins de julgamento.
O Congresso aprecia as contas dos três Poderes da União, valendo-se, fundamentalmente, dos 
seguintes documentos:
• Balanço Geral da União.
• Relatório e parecer prévio do TCU.
• Relatório e voto da Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização do 
Congresso Nacional.
A Constituição de 1988 define as atribuições do Tribunal de Contas da União. Os dispositivos 
constitucionais, amplamente assentados nos aspectos adjetivos da gestão pública, consagram, 
em seu artigo 81, o estabelecido pela Lei nº 4.320/64.
Assim, com a Constituição de 1988, o Tribunal de Contas da União teve a sua jurisdição e 
competência substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxílio ao Congresso 
Nacional, exercer a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da 
União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, à legitimidade e à 
economicidade e à fiscalização da aplicação das subvenções e da renúncia de receitas.
31Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
Importante 
Cabe destacar que qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que 
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores 
públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome dela, assuma 
obrigações de natureza pecuniária tem o dever de prestar contas ao TCU.
Ressalta-seque outros órgãos públicos também atuam na prevenção, controle, investigação e 
repressão da corrupção no que se refere à gestão dos recursos públicos: o Ministério Público 
Federal, os Ministérios Públicos Estaduais, os Tribunais de Contas dos Estados e dos Municípios, 
as Controladorias dos Estados, a Polícia Federal, as Polícias Estaduais, o Poder Legislativo e o 
Poder Judiciário, apenas para citar os órgãos mais evidentes. (BRASIL, 2010). 
Para ajudar na compreensão de como está estruturado o controle institucional no país, 
acompanhe o fluxograma a seguir:
Estrutura do controle institucional no Brasil
Entretanto, tendo em vista a complexidade das estruturas político-sociais de um país e do próprio 
fenômeno da corrupção, o controle da Administração Pública não deve se restringir ao controle 
institucional, sendo necessário o chamado “Controle Social”.
32Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
4.4 Controle Social
É fundamental, para toda a coletividade, que ocorra a participação dos cidadãos e da 
sociedade organizada no controle do gasto público, monitorando permanentemente as ações 
governamentais e exigindo o uso adequado dos recursos arrecadados. A isso se denomina 
“controle social”.
Em outras palavras, o controle social pode ser entendido como a participação do cidadão na 
gestão pública, na fiscalização, no monitoramento e no controle das ações da Administração 
Pública. Trata-se de importante mecanismo de prevenção da corrupção e de fortalecimento da 
cidadania (BRASIL, 2010).
No Brasil, a preocupação em se estabelecer um controle social forte e atuante torna-se ainda maior 
em razão da extensão territorial do país e da descentralização geográfica dos órgãos públicos 
integrantes dos diversos níveis federativos (União, Distrito Federal, estados e municípios). No 
caso desses últimos, há que considerar, ainda, o seu grande número. Por isso, a fiscalização da 
aplicação dos recursos públicos precisa ser feita com o apoio da sociedade.
Importante 
De acordo com informações do site do Ministério do Desenvolvimento Social, o 
controle social do Bolsa Família é realizado por meio das Instâncias de Controle 
Social (ICS), instituídas formalmente pelos municípios no ato de adesão ao 
Programa, garantindo aos cidadãos espaço para o seu acompanhamento e 
buscando assegurar os interesses da sociedade. É uma parceria entre Estado 
e sociedade que possibilita compartilhar responsabilidades e proporcionar 
transparência às ações do poder público, buscando garantir o acesso das 
famílias mais pobres à política de transferência de renda.
Segundo o Portal da Transparência, as ideias de participação e controle social estão intimamente 
relacionadas: por meio da participação na gestão pública, os cidadãos podem intervir na tomada 
da decisão administrativa, orientando a Administração para que adote medidas que realmente 
atendam ao interesse público e, ao mesmo tempo, podem exercer controle sobre a ação do 
Estado, exigindo que o gestor público preste contas de sua atuação.
A participação contínua da sociedade na gestão pública é um direito assegurado pela Constituição 
Federal, permitindo que os cidadãos não só participem da formulação das políticas públicas, mas 
também fiscalizem de forma permanente a aplicação dos recursos públicos.
Assim, o cidadão tem o direito não só de escolher, de quatro em quatro anos, seus representantes, 
mas também de acompanhar de perto, durante todo o mandato, como o poder delegado está 
sendo exercido, supervisionando e avaliando a tomada das decisões administrativas.
33Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
É de fundamental importância, conforme o Portal da Transparência, que cada cidadão assuma 
essa tarefa de participar da gestão pública e de exercer o controle social do gasto do dinheiro 
público. Com a ajuda da sociedade, fica mais fácil controlar os gastos dos governos em todo 
Brasil e garantir, assim, a correta aplicação dos recursos públicos.
Outras leis também contribuem para o exercício desse direito, como a Lei de Acesso à Informação 
(LAI), cujos procedimentos que estabelece se destinam a assegurar o direito fundamental de 
acesso à informação e devem ser executados em conformidade com os princípios básicos da 
administração pública e com as seguintes diretrizes:
• Observância da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceção.
• Divulgação de informações de interesse público, independentemente de solicitações.
• Utilização de meios de comunicação viabilizados pela tecnologia da informação.
• Promoção ao desenvolvimento da cultura de transparência na administração pública.
• Desenvolvimento do controle social da administração pública.
O controle social é um complemento indispensável ao controle institucional realizado pelos 
órgãos que fiscalizam os recursos públicos. Essa participação é importante porque contribui para 
a boa e correta aplicação deles.
4.5 Avaliação da Execução Orçamentária
O controle da execução orçamentária envolve a prática de avaliação de programas e tem como 
objetivo apurar a efetividade dos programas e ações governamentais. Ou seja, busca apurar em 
que medida as ações executadas produziram os resultados pretendidos, sendo uma forma de 
auditoria mais ambiciosa, porque mede o impacto produzido pelas ações governamentais na 
realidade (GIACOMONI, 2010).
Giacomoni (2010) menciona o exemplo da realização de uma auditoria de desempenho operacional 
em um programa de nutrição infantil, que procurará verificar o alcance das metas propostas, 
sugerindo, eventualmente, o aumento da eficiência do programa mediante uma seleção mais 
adequada dos beneficiários e uma melhoria dos sistemas de aquisição, distribuição e oferta de 
alimentos. Por outro lado, menciona que uma avaliação de programa procurará estabelecer em 
que medida a sua execução consegue melhorar a situação nutricional da população-alvo.
Assim, para cada ação governamental priorizada, desenvolve-se estudo acerca de suas formas 
de execução e definem-se as questões estratégicas que serão respondidas ao longo da avaliação.
Após o detalhamento da abordagem de avaliação, as verificações in loco são realizadas e ocorre 
a consolidação e a análise das verificações, viabilizando a elaboração e a apresentação aos 
gestores federais de relatórios de acompanhamento que contêm recomendações discutidas em 
34Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
conjunto com os responsáveis pela execução das ações de governo avaliadas. Por fim, inicia-se o 
ciclo de monitoramento das providências adotadas (BRASIL, CGU, 2016). 
Cabe destacar que a avaliação das ações governamentais se caracteriza como o exame 
independente e objetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, 
programas e atividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da 
gestão pública (BRASIL, CGU, 2016).
4.6 Monitoramento e Avaliação do PPA
Com base na Lei que institui o Plano Plurianual da União, normas de natureza infralegal do 
Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão, estabelecem os princípios e diretrizes 
para a realização do monitoramento, avaliação e revisão do PPA 2016-2019.
De acordo com esses referenciais, o monitoramento do PPA é uma atividade estruturada a partir 
da implementação de cada Programa e orientada para produzir informações e conhecimentos 
que aperfeiçoem a execução das políticas públicas, de forma a ampliar a quantidade e a qualidade 
dos bens e serviços prestados ao cidadão.
O objetivo central do monitoramento é ser um instrumento para a gestão do PPA: apresentando 
informações abrangentes, em linguagem acessível, sobre o andamento geral do Plano e 
possibilitando a comunicação dos resultados, o controle social e o cumprimento das exigências 
legais.
Desse modo, o monitoramento produzirá e correlacionará informações que possibilitem 
interpretações da realidade brasileira e da capacidade institucional do Estado para implementar 
com eficiência, eficáciae efetividade as políticas públicas, incidindo sobre os indicadores, 
objetivos, metas e iniciativas dos Programas Temáticos.
A avaliação caracteriza-se como a análise das políticas públicas e dos Programas com seus 
respectivos atributos, fornecendo subsídios para eventuais ajustes em sua formulação e 
implementação. A avaliação utiliza informações geradas na atividade de monitoramento.
Como resultado do monitoramento e avaliação, é realizado a revisão do PPA, que consiste na 
atualização de Programas com vistas a proporcionar sua aderência à especificidade e à gestão 
das políticas públicas, à efetivação de direitos e subsidiar o processo de elaboração das diretrizes 
governamentais e das prioridades orçamentárias anuais.
No que tange à Estratégia de Monitoramento e Avaliação do PPA, há orientação para que esteja 
centrada no alcance das metas prioritárias da Administração Pública Federal, tendo como 
objetivos:
• Contribuir para a implementação das Metas declaradas no PPA.
• Subsidiar a tomada de decisão em tempo hábil.
35Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Aprimorar a gestão pública a partir de ajustes e revisões do PPA.
• Facilitar a cooperação, a articulação e a integração entre órgãos.
• Alcançar a gestão dos Programas, Objetivos e Metas integrantes de planos multissetoriais 
e de agendas transversais.
• Favorecer a prestação de contas.
Para isso, o modelo de monitoramento e avaliação adotado define algumas atividades periódicas:
a) Apuração dos indicadores correspondentes aos Programas Temáticos.
b) Análise situacional dos Objetivos de cada Programa.
c) Averiguação do alcance das Metas declaradas no Plano.
d) Análise situacional dos Empreendimentos Individualizados como Iniciativas.
4.7 Acompanhamento Físico-Financeiro do Orçamento
Com o objetivo de gerar informações que possibilitem o aperfeiçoamento das ações orçamentárias 
e, por consequência, o aprimoramento do orçamento público, de subsidiar a elaboração da 
prestação de contas anual do Presidente da República e o Sistema de Custos da STN, bem como 
fortalecer a transparência na utilização dos recursos públicos para a sociedade, a Secretaria de 
Orçamento Federal, com o auxílio dos órgãos orçamentários setoriais, realiza o acompanhamento 
físico-financeiro do orçamento.
Esse acompanhamento, instituído por meio da Portaria SOF nº 103, de 19 de outubro de 2012, 
concentra-se nas entregas especificadas no âmbito das ações e planos orçamentários constantes 
do orçamento. Para isso, são utilizadas informações sobre o físico e o financeiro das ações com 
produto definido; e dos Planos Orçamentários com produto definido das ações sem produto, 
definidas durante a elaboração do PLOA.
O processo do acompanhamento físico-financeiro se inicia com o planejamento do processo de 
acompanhamento a ser realizado no exercício, quando a metodologia a ser empregada é revista 
e o cronograma de trabalho definido. Após as definições, os órgãos setoriais, responsáveis 
pela captação das informações, recebem orientações e treinamento, para, então, dar início ao 
processo de captação no Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento (SIOP).
Na captação, que ocorre em duas etapas (a primeira referente ao período de janeiro a junho, 
e a segunda relativa a todo o exercício), os órgãos setoriais e unidades orçamentárias, inserem 
informações a respeito da efetiva entrega dos produtos orçamentários, inclusive análises do 
gestor quanto às razões para o atingimento ou não das metas previstas na LOA. Cabe ressaltar 
36Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
que é permitida a reprogramação das metas das ações para adequá-las aos limites dos decretos 
de reprogramação orçamentária e financeira, exceto na captação de fim de exercício.
Destaque h, h, h, h, 
Na fase de captação, as unidades orçamentárias e os órgãos setoriais devem 
preencher, obrigatoriamente, informações relativas às:
• ações com produto definido, inclusive as com localizadores sem meta 
(créditos extraordinários); e
• ações sem produto definido, mas com POs que possuam produtos 
definido.
Algumas ações são de preenchimento opcional, quando todos os seus 
localizadores são opcionais. Eles são opcionais quando são originados de uma 
emenda pura (o localizador não existia no PLOA) e têm valor empenhado 
(liquidado) igual a zero.
O sistema apresentará algumas informações preenchidas sobre a programação, 
obtidas pelo próprio sistema, relativas à execução financeira, tais como:
• LOA: valores orçamentários publicados na Lei Orçamentária Anual.
• Dotação Atual: valores autorizados, que consideram as variações 
orçamentárias decorrentes das alterações ocorridas durante o exercício.
• Créditos: as alterações orçamentárias ocorridas durante o exercício, 
decorrentes de créditos adicionais, podendo apresentar saldo positivo (em 
caso de suplementação) ou negativo (em caso de cancelamento).
• Restos a Pagar: valores inscritos, cancelados e pagos.
Entretanto, outras informações deverão ser preenchidas pelas unidades 
orçamentárias ou órgãos setoriais, sendo referentes:
• Ao orçamento vigente, isto é, dotação autorizada no exercício em 
curso, seja prevista inicialmente na LOA ou autorizada por meio de créditos 
adicionais:
* Execução física realizada: refere-se à quantidade do produto realizada 
no período com o orçamento do exercício, isto é, a medida está 
relacionada à despesa empenhada e liquidada no exercício.
* Execução física reprogramada: refere-se à quantidade do produto 
que se pretende realizar no exercício, considerando a situação fiscal e as 
alterações orçamentárias do exercício. Este campo está disponível para 
37Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
preenchimento apenas na primeira etapa de captação.
* Reprogramação financeira: refere-se ao limite de empenho que o 
órgão disponibilizou para a execução da programação. Este campo 
também fica disponível para preenchimento apenas na primeira etapa 
de captação.
• A restos a pagar não processados, isto é, despesas empenhadas e 
não liquidadas em exercícios anteriores, cuja classificação seja idêntica a de 
despesas previstas no orçamento vigente:
* Execução física realizada: refere-se à quantidade do produto realizada 
no período relativo à liquidação de despesas empenhadas em exercícios 
anteriores.
Além disso, os gestores também deverão preencher o campo de análises do 
localizador e de comentários sobre a regionalização que, por serem abertos, 
são uma oportunidade para esclarecer as informações prestadas, como 
informações sobre produtos muito abrangentes, os fatores que contribuíram 
ou dificultaram a execução da ação, a metodologia de apuração do realizado 
no período, a justificativa para reprogramação, entre outras.
As informações captadas são, então, consolidadas em relatórios, os quais podem ser:
Indicadores de eficácia: apontam o grau em que o programa de trabalho atingiu as metas 
planejadas, sendo calculados pela seguinte fórmula:
Indicadores de eficiência: possuem estreita relação com produtividade, ou seja, o quanto se 
consegue produzir com os meios disponibilizados. O resultado obtido pela fórmula abaixo indica 
que a eficiência será tanto maior quanto mais produtos forem entregues com a mesma quantidade 
de insumos, ou os mesmos produtos e/ou serviços sejam obtidos com menor quantidade de 
recursos.
Os dados e informações captados, assim como os relatórios gerados, são utilizados como subsídio 
para o aperfeiçoamento dos orçamentos dos respectivos órgãos setoriais, do processo decisório 
de alocação e realocação de recursos previstos na LOA, do processo de monitoramento dos 
PPAs, da transparência na utilização de recursos públicos para a sociedade, assim como para a 
elaboração da prestação de contas anual do Presidente da República e para alimentar o sistema 
de custos da STN. Esse processo pode ser acompanhado no diagrama abaixo:
38Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
5. Conclusão
Neste módulo, abordamosrelevantes informações sobre a execução orçamentária, relacionadas 
às alterações orçamentárias, programação orçamentária e financeira, restos a pagar, despesas 
dos exercícios anteriores e suprimento de fundos.
Também, tivemos a oportunidade de conhecer conteúdos sobre o controle orçamentário, no 
que diz respeito ao controle institucional (interno e externo) e social e avaliação da execução 
orçamentária.
Ressalta-se que em alguns tópicos, tais como restos a pagar, suprimento de fundos, controle 
interno e externo, entre outros, caso o seu interesse seja o aprofundamento dos conteúdos, faz-
se necessário uma complementação dos estudos.
Assim, ao encerrar este módulo, concluímos o conteúdo do Curso Orçamento Público. Esperamos 
que você tenha compreendido a estrutura, legislação, instrumentos, fundamentos e os principais 
conceitos envolvidos na gestão orçamentária, tendo em vista atuar de uma forma mais eficiente, 
tanto no campo profissional quanto como um cidadão participativo.
Convidamos você a realizar o estudo de caso disponível no ambiente virtual, o qual ajudará você 
a consolidar tudo o que aprendeu ao longo desse curso. Boa sorte!
6. Revisão do Módulo
Neste módulo, você aprendeu que as alterações orçamentárias são formas de modificar a Lei 
Orçamentária originalmente aprovada, a fim de adequá-la a real necessidade de execução dos 
programas de governo, bem como de corrigir eventuais distorções, sendo divididas em: Créditos 
Adicionais e Outras Alterações Orçamentárias:
39Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
• Os Créditos Adicionais são autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente 
dotadas na lei do Orçamento em vigência, sendo classificados em Suplementares, 
Especiais e Extraordinários.
 
• As Outras Alterações Orçamentárias são modificações em classificações, sem 
necessariamente alterar os montantes das dotações autorizadas no orçamento: fonte 
de recursos, modalidade de aplicação, identificador de resultado primário, identificador 
de uso, identificador de doações e operações de crédito e DE/PARA institucional.
Você estudou que, em decorrência da necessidade de garantir o cumprimento dos resultados 
fiscais estabelecidos na LDO e de obter maior controle sobre os gastos, em conformidade com 
a LRF, a Administração Pública faz a programação orçamentária e financeira da execução das 
despesas públicas, autorizadas na lei orçamentária, bem como o monitoramento do cumprimento 
das metas de superávit primário.
Assim, verificada a frustração na arrecadação da receita prevista ou o aumento das despesas 
obrigatórias que venham a comprometer o alcance das metas fiscais, torna-se necessária a 
adoção de mecanismos de ajuste entre receita e despesa. Dessa forma, o contingenciamento 
consiste no retardamento ou ainda na inexecução de parte da programação de despesa prevista 
na Lei Orçamentária em função da insuficiência de receitas.
Aprendeu que a limitação dos gastos públicos é feita por meio de Decreto do Poder Executivo e 
por ato próprio dos demais Poderes, de acordo com as regras fixadas na LDO de cada exercício.
Também pôde compreender que a realização de um “orçamento de caixa”, ou programação 
financeira, permite ao gestor financeiro antecipar providências para garantir que sejam realizados, 
nos prazos estabelecidos, os pagamentos aos fornecedores, aos credores e aos trabalhadores da 
instituição.
Acompanhou que restos a pagar, ou resíduos passivos, são as despesas empenhadas, mas 
não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro, sendo divididas em: 
processadas (empenho + liquidação) e não processadas (empenho).
Verificou que as despesas de exercícios anteriores são despesas de exercícios encerrados, para as 
quais o respectivo orçamento consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, 
que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição 
interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente.
Estudou que os Suprimentos de Fundos são adiantamentos concedidos a servidor, a critério e sob 
a responsabilidade do Ordenador de Despesas, com prazo certo para aplicação e comprovação 
dos gastos.
Teve a oportunidade de saber que a forma de controle exercida pela própria Administração 
Pública e por organizações privadas é chamada de controle institucional e que no governo 
federal é exercida por órgãos que têm a competência legal para fiscalizar a aplicação dos recursos 
públicos (controles interno e externo).
40Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
O controle interno, além de serviço de suporte às atividades de controle externo, é responsável 
por importantes tarefas de avaliação do cumprimento das metas previstas no PPA e da execução 
dos programas de governo e dos Orçamentos da União.
Quanto ao controle externo, é exercido pelo Congresso Nacional com o auxílio do Tribunal de 
Contas da União (TCU), compreendendo, entre outras atividades: a apreciação das contas do 
Presidente da República; o julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis 
por bens e valores públicos; bem como a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer 
título.
Também aprendeu sobre o Controle Social, o qual pode ser entendido como a participação 
do cidadão na gestão pública, na fiscalização, no monitoramento e no controle das ações da 
Administração Pública. Trata-se de importante mecanismo de prevenção da corrupção e de 
fortalecimento da cidadania.
Por fim, estudou que o controle e a avaliação da execução orçamentária envolvem a prática de 
avaliação de programas, que tem por finalidade apurar a efetividade dos programas e ações 
governamentais. Dessa forma, busca apurar em que medida as ações executadas produziram os 
resultados pretendidos.
Lembramos você de realizar o exercício avaliativo deste módulo e de responder ao questionário 
de Avaliação de Satisfação com o Curso. Até a próxima! Boa sorte!
41Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
7. Referências 
ALBUQUERQUE, C. M.; MEDEIROS, M. B.; FEIJÓ, P. H. F. Gestão de Finanças Públicas. 2ª edição. 
Brasília, 2008.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Indicadores: Orientações Básicas 
Aplicadas à Gestão Pública. Brasília, 2012.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. http:// www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm. Acesso em: 23 mar. 2020.
 BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
BRASIL. Lei nº 13.587, de 2 de janeiro de 2018. Estima a receita e fixa a despesa da União para 
o exercício financeiro de 2018.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Glossário. Disponível em: http://
www.tesouro.gov.br/pt/-/glossario. Acesso em 23 mar. 2020.
BRASIL. Controladoria-Geral da União. Controle Social: orientações aos cidadãos para 
participação na gestão pública e exercício do controle social. Brasília: CGU, 2010.
BRASIL. Controladoria-Geral da União. Suprimento de Fundos e Cartão de Pagamento: Perguntas 
& Respostas. Disponível em: http://www.cgu.gov.br/Publicacoes/orientacoes-aos-gestores/ 
arquivos/suprimento-de-fundos-e-cartao-de-pagamento.pdf. Acesso em 23 mar. 2020.
BRASIL. Controladoria-Geral da União. Disponível em: http://www.cgu.gov.br/assuntos/
auditoria-e- fiscalizacao. Acesso em 23 mar. 2020.
BRASIL. Controladoria-Geral da União. Como funciona a Avaliação da Execução de Programas 
de Governo. Disponível em:http://www.cgu.gov.br/assuntos/auditoria-e-fiscalizacao/ avaliacao-
de-programas-de-governo/avaliacao-da-execucao-de-programas-de- governo. Acesso em: 23 
mar. 2020.
BRASIL. Portal da Transparência do Estado de Minas Gerais. Glossário. Disponível em: http://
www. transparencia.mg.gov.br/glossario. Acesso em 23 mar. 2020.
42Enap Fundação Escola Nacional de Administração Pública
BRASIL. Senado Federal. Glossário Legislativo. Disponível em: http://www12.senado.leg.br/
noticias/glossario-legislativo. Acesso em: 23 mar. 2020.
BRASIL. Ministério Público Federal. Avaliação de programas de governo. Disponível em: http:// 
www.modernizacao.mpf.mp.br/publicacoes/14_002_cartilha_suprimento_de_fundos_ ONLINE.
pdf. Acesso em: 20 nov. 2013.
BRASIL. Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Secretaria de Orçamento 
Federal – Manual Técnico de Orçamento. Disponível em: https://www1.siop.planejamento.gov.
br/siopdoc/doku.php/mto:mto_inicial. Acesso em: 23 mar. 2020.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2010.
PASCOAL, V. F. Direito financeiro e controle externo: teoria, jurisprudência e 370questões. 4ª 
edição. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
SANCHES, O. M. O ciclo Orçamentário: uma revitalização à luz da Constituição de 1988. In: 
Giacomoni, J, Pagnussat, J. L. Planejamento e Orçamento Governamental, Coletânea – Volume 
2. Brasília: ENAP, 2007.