Técnicas Avançadas de Análise de Custos - aula 1 a 6

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TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Olá! Seja bem-vindo à disciplina de Técnicas Avançadas de Análise de 
Custos. 
O objetivo desta disciplina é promover a compreensão de que há 
diferentes formas para se estruturar um sistema de custeio, procurando sempre 
a maneira mais adequada de fazer com que cada empresa gere informações 
úteis e tempestivas, que permitam o efetivo controle e, como consequência, 
ajudem a organização a alcançar seus objetivos estratégicos. Ao longo desta 
aula, analisaremos as possibilidades de implementar um sistema de custeio com 
enfoque no produto ou no departamento e, a partir dessa perspectiva, a 
classificação dos custos por nível de responsabilização. 
Veremos, ainda, que a informação gerada deve permitir a comparação do 
desempenho com base tanto nos dados históricos quanto nas estimativas 
futuras, tendo em vista que qualquer desvio precisa ser constatado rapidamente 
de forma a implementar ações de correção, quando necessário, ou de 
adequação das previsões realizadas. 
Da mesma forma, há metodologias que permitem comparar esse 
desempenho com indicadores de mercado. O indicador de que trataremos nessa 
aula é o que chamamos de Inflação da Empresa, que viabiliza a medição rápida 
das alterações nos custos e despesas da empresa (Padoveze, 2010, p. 454). 
Desejamos a você um excelente aproveitamento da disciplina. 
Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Vivenciamos, já há algum tempo, um crescente nível de competitividade 
entre as organizações de contextos nacional e internacional. Essa 
competitividade leva as empresas a uma constante busca de diferenciais e de 
otimização de processos necessários à manutenção de índices adequados de 
qualidade, rentabilidade, eficiência e produtividade. 
Nesse contexto, a gestão de custos e a própria atividade intrínseca à 
contabilidade das empresas assume um papel importante no processo decisório, 
pois subsidia os usuários com informações, sejam financeiras ou não, precisas 
e tempestivas para a tomada de decisão. Por isso, o objetivo desta aula é 
contextualizar os aspectos estruturais da gestão e análise de custos. 
 
 
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 Para que a gestão de custos consiga cumprir com o seu propósito e atuar 
efetivamente em um contexto estratégico, deve acompanhar e gerenciar 
informações de todos os níveis produtivos, além de conhecer com profundidade 
as atividades e os processos das organizações. Com base nessas informações 
geradas, a instituição deve ter clareza em relação à margem de lucro praticada 
por produto ou serviço vendido, identificar se o preço de venda adotado está ou 
não adequado, qual é a contribuição no resultado por cada unidade de negócio 
ou departamento, dos índices de perdas produtivas, entre muitas outras 
informações do negócio. 
TEMA 1 – ABORDAGENS INICIAIS DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E 
CONTROLE 
Para que as organizações consigam cumprir seus objetivos com níveis de 
eficiência e eficácia adequados, as atividades são divididas e estruturadas em 
funções administrativas. Essas funções são classificadas em planejamento, 
organização, direção e controle. A gestão de custos corresponde a uma das 
partes dessas funções, vamos descobrir de que forma? 
1.1 O que significa planejamento? 
Planejar é definir com antecedência as ações a serem desenvolvidas e a 
forma como serão estruturadas as atividades para que a empresa consiga atingir 
os seus objetivos. Drucker (2006) diz que “plano é uma direção”. 
Nesse sentido, são analisados os possíveis cenários futuros para se 
definir o melhor caminho a ser seguido a fim de alcançar o resultado esperado. 
Na fase de planejamento, a alta administração das empresas define o 
resultado ou a rentabilidade que se espera para os períodos analisados. A partir 
desses dados, a gestão de custos tem a responsabilidade de atuar junto das 
demais equipes da empresa para analisar a capacidade produtiva e a força de 
vendas disponível, e definir, por exemplo, os volumes de produção, as horas de 
trabalho necessárias para conseguir atender a demanda esperada, bem como 
gerar informações detalhadas e precisas dos custos e margens de lucro 
individualizados de cada produto ou processo. 
Utilizando ferramentas de gestão, ocorrerá que, no orçamento, por 
exemplo, na fase de planejamento, serão definidos os volumes de venda de cada 
 
 
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item da empresa e, para conseguir atender a essa demanda, a quantidade de 
matéria-prima, mão de obra e demais insumos e estrutura necessários. 
Vamos utilizar como exemplo uma confeitaria. Na fase de planejamento, 
é definida a quantidade de bolos, por sabor, que se pretende vender em 
determinado período, para que se consiga atingir a lucratividade esperada. Com 
base nessa informação, é necessário apurar quantos confeiteiros precisarão 
trabalhar nessa atividade, os turnos de trabalho, a quantidade de equipamentos 
para produção e armazenamento, além, da matéria-prima e dos insumos 
(ingredientes para produção) que devem ser adquiridos a cada período para 
viabilizar a demanda de venda prevista. 
1.2 E depois do planejamento, qual é o próximo passo? 
Uma vez que a empresa já definiu os objetivos a serem atingidos, é 
necessária uma estruturação nos processos e nas atividades para que isso, de 
fato, possa ser alcançado. Essa é a fase a que se refere à Organização. Nesse 
momento, trabalha-se de forma integrada e consultiva com todas as áreas da 
empresa, tendo em vista que os processos das diferentes áreas acabam se 
interligando uns aos outros e influenciando seus resultados. 
 Nesse momento, entramos no aspecto diretivo, ou seja, a função de 
Direção, que tem o propósito de gerir as atividades em si, direcioná-las como o 
próprio nome indica, para garantir que os processos sejam desenvolvidos de 
acordo com a estruturação e definição realizadas. Essas atividades são 
desenvolvidas por cada departamento ou área em si, de acordo com as 
responsabilidades que foram previamente estabelecidas na fase de organização. 
Depois vem a fase de controle, que, para Martins (2010, p. 305), “significa 
conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento 
rápido das divergências e origens e tomar atitudes para correção”. Esse é o 
momento em que a equipe responsável pela gestão de custos das organizações 
mais atua, pois fica constantemente acompanhando se aquilo que foi previsto e 
pré-definido como meta efetivamente foi realizado. Identificadas as divergências, 
são estabelecidas medidas tempestivas para correção dos desvios. 
 Ainda de acordo com Martins (2010), por mais completo que seja o 
sistema de custeio, sempre serão identificadas divergências entre o realizado e 
o previsto, porque ocorrem influências do mercado que não são controláveis pela 
empresa. Porém, é essencial que esses desvios sejam identificados de forma 
 
 
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rápida e que se atue para correção, evitando, assim, perdas e prejuízos 
desnecessários. 
TEMA 2 – CUSTOS POR PRODUTO VERSUS CUSTOS POR DEPARTAMENTO 
Como pudemos constatar, a atividade de controle é um dos pontos vitais 
para uma adequada gestão de custos. Nesse sentido, ao se implementar um 
sistema de custeio, é preciso analisar as várias possibilidades de estruturação 
das informações para garantir que, efetivamente, contribuam com o controle e a 
gestão. Uma das visões de custo que deve ser definida diz respeito ao sistema 
de acumulação por produto ou por departamento. 
Sistema de acumulação de custos representa a forma com que os custos são 
transferidos aos produtos. (Portal de auditoria, S.d.) 
 
Saiba mais 
Leia mais sobre sistemas de acumulação de custos em 
<http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/contabilidade-gerencial_sistema-
acumulacao-custos.htm>. 
Entendemos como departamento, em contabilidade de custos, “uma 
unidade operacional representadapor um conjunto de homens e/ou máquinas 
de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro 
de uma mesma área” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 50). Essa definição 
tem relação direta com a responsabilização, porque, para cada departamento, 
deve haver um responsável com poder de gestão sobre os custos dessa unidade 
operacional. 
Segundo Martins (2010), normalmente, um Departamento é um centro de 
custos, porque nele são acumulados os custos para posterior alocação aos 
produtos ou a outros Departamentos. 
Qual o melhor cenário, dentro dessas duas visões: produto ou 
departamento? 
Na apuração do custo dos produtos para avaliação de estoques, uma das 
possibilidades é o de apropriar os custos diretos diretamente nos produtos ou 
serviços, e os custos indiretos, nos departamentos para, depois, passarem a 
compor o custo do produto ou serviço em si. 
 
 
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Quando se opta pelo enfoque mais centrado no custo por produto, deve-
se ter em mente que esse produto passa por diversos departamentos, até que 
esteja disponível para venda, ou seja, o custo será acumulado pelas diferentes 
fases de produção, não havendo necessariamente uma responsabilidade única 
identificável por ele, o que poderia dificultar a atividade de controle. Isso ocorre 
porque, para determinar o custo de cada produto, a acumulação ocorre pelos 
setores, departamentos e fases de produção e, posteriormente, é rateada ou 
alocada para cada quantidade produzida. 
Ratear significa alocar os custos acumulados de forma proporcional aos 
produtos ou aos centros de custo. 
Por outro lado, a análise dos custos por departamento simplifica o sistema 
de apuração porque, de acordo com Martins (2010), ocorre numa fase do 
processo normal. Nesse sistema de acumulação, tanto os custos diretos quanto 
os indiretos são alocados ao departamento e somente depois são apropriados 
ao produto. 
Vamos a um exemplo: a empresa Delta apurou, no mês de 
setembro/20XX, os custos de produção apresentados a seguir para compor os 
custos dos produtos em estoque: 
Figura 1 – Exemplo de custos de produção 
 
Fonte: Adaptado de Martins, 2010, p. 307. 
 
 
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Da tabela apresentada, verificamos que o custo total de produção do 
período foi de R$ 5.700.000,00, além disso, há custos que podem ser 
identificados diretamente no Departamento Alfa (R$ 2.460.000,00) e há custos 
que foram gerados em outros departamentos e não são gerenciáveis ou 
controlados pelo Departamento Alfa (R$ 240.000,00 e R$ 3.000.000,00). 
Nesse cenário, a empresa Delta pode fazer as seguintes opções de 
análise: 
1. Cada setor faz o controle e a gestão dos custos incorridos diretamente no 
seu departamento. Assim, haveria relatórios com a informação dos custos 
gerenciáveis pelo Departamento Alfa (R$ 2.460.000,00) e outros dos 
custos a serem rateados (R$ 240.000,00), analisados no departamento 
de origem (administrativo, almoxarifado, manutenção etc.). Ao optar por 
essa visão, as análises dos custos incorridos com as projeções são 
realizadas em cada um dos departamentos. Caso sejam identificadas 
distorções significativas, a identificação da origem e responsabilidade fica 
facilitada. A vantagem que podemos destacar nessa forma de controlar 
os custos é de que a apuração não sofre influência de critérios de rateio 
muitas vezes arbitrários. 
2. Outra opção seria a de analisar os custos em sua totalidade, somando, 
nos relatórios, os custos gerados diretamente no Departamento Alfa com 
os custos gerados por outros departamentos e rateados ao Departamento 
Alfa (R$ 2.460.000,00 + R$ 240.000,00). Em relação a essa opção, a 
vantagem é a de que seriam analisados, de fato, todos os custos 
consumidos, porém, o nível de assertividade nesse modelo dependerá da 
identificação e escolha dos direcionadores de custos adequados e reais 
(critérios de rateio). Se isso não for possível, a primeira opção trará uma 
qualidade melhor das informações. 
TEMA 3 – CUSTOS POR RESPONSABILIDADE E CUSTOS CONTROLÁVEIS 
Como vimos, sob o enfoque de controle e nível de identificação de 
responsabilidades da gestão de custos, o sistema de acumulação por 
departamento permite uma gestão mais facilitada. Dentro desse contexto, é 
possível detalhar e qualificar ainda mais as informações geradas, classificando 
os custos como controláveis e não controláveis. 
 
 
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Esse detalhamento não gera um novo sistema de acumulação, mas sim, 
dentro do sistema escolhido (por exemplo, departamentalização), relatórios 
auxiliares com a abertura da classificação em custos controláveis e não 
controláveis. 
Os custos não controláveis são aqueles gerados no departamento, em 
função de decisões tomadas por nível hierárquico diferente do gestor direto da 
unidade operacional em análise (Martins, 2010). Esse é o caso, por exemplo, 
dos custos com depreciação. A depreciação corresponde ao reconhecimento da 
perda de vida útil dos bens, por obsolescência ou desgaste. O investimento 
nesses bens, como é o caso das máquinas e equipamentos, é definido pela alta 
administração, cabendo ao gestor direto do departamento somente a utilização 
desses equipamentos na produção. Nesse caso, a depreciação é uma 
consequência de uma decisão tomada por outra gestão e inevitável dentro do 
departamento. 
Os custos controláveis, por sua vez, de acordo com Martins (2010, p. 309), 
são os que estão diretamente sob responsabilidade e controle de determinada 
pessoa cujo desempenho se quer analisar e controlar. Um exemplo de custos 
efetivamente controláveis no departamento são as matérias-primas e os insumos 
utilizados na produção. Nesse exemplo, o gestor tem gerência direta sobre 
quando e como consumir esses custos, influenciando diretamente sobre a 
eficiência e eficácia desse consumo. 
 A abertura das informações nos níveis mencionados caracteriza o Custeio 
por Responsabilidades, ou seja, é a separação dos custos pelos diferentes níveis 
de responsabilidade (Martins, 2010). 
TEMA 4 – BASES PARA COMPARAÇÃO E ESTIMATIVAS DE CUSTOS 
Seguindo na mesma linha de gestão de custos sob o enfoque de controle 
e responsabilização, uma vez definidos os sistemas de acumulação e as 
classificações dos custos incorridos, é essencial acompanhar de forma 
tempestiva o desempenho de cada departamento e dos centros de custos com 
os planejamentos e objetivos previstos. Uma das maneiras de avaliar o 
desempenho atual é confrontar o resultado de determinado período (mês, 
semestre, ano) com o realizado em períodos anteriores, ou com a média do 
desempenho dos períodos anteriores, por exemplo: 
 
 
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O Departamento Delta apurou os custos controláveis e não controláveis 
do mês de novembro/20XX e confrontou o resultado por unidade com o 
desempenho no mês imediatamente anterior: 
Figura 2 – Exemplo de apuração de custos 
 
Fonte: Adaptado de Martins, 2010. 
Como podemos constatar no exemplo apresentado, o foco maior da 
análise das variações está nos custos controláveis, uma vez que o departamento 
apresenta gestão sobre eles para implementar ações corretivas necessárias. 
Caso sejam identificadas variações significativas e desproporcionais por meio da 
base comparativa, é possível realizar ação assertiva para implementar medidas 
corretivas. 
Além disso, para que a base comparativa seja de fato efetiva, é preciso 
levar em consideração também a estimativa dos custos, que corresponde a uma 
projeção dos recursos necessários para a produção em períodos futuros. 
Essa estimativa é elaborada considerando as expectativas de alteração 
nos volumes de produção, as mudanças previstas nos projetos dos produtos ou 
até mesmo dos materiais utilizados, a implementação de novas tecnologias, 
entre outros aspectos. 
Um ponto importante a ser destacado quando se trata de comparações 
de informações é o de que se deve adotar sempre o mesmo critério e/ou métrica 
para apuração dos valores (passados, atuais e estimados).Dessa forma, se 
garantirá que a análise será realizada sempre com a mesma base de 
informações. 
 Nas próximas aulas, falaremos mais a respeito de como essa estimativa 
é elaborada. 
DEPARTAMENTO DELTA
REALIZADO PLANEJADO DIFERENÇA
REALIZADO
por unidade
PLANEJADO
por unidade
 DIFERENÇA
por unidade 
REALIZADO
por unidade
PLANEJADO
por unidade
 DIFERENÇA
por unidade 
CUSTOS CONTROLÁVEIS 2.200.000R$ 2.105.960R$ 94.040R$ 
Materiais - Compras Diretas 1.800.000R$ 1.728.000R$ 72.000R$ 250R$ 240R$ 10-R$ 235R$ 240R$ 5R$ 
Mão-de-obra Direta 150.000R$ 161.250R$ 11.250-R$ 200R$ 215R$ 15R$ 216R$ 215R$ 1-R$ 
Despesas Variáveis 250.000R$ 216.710R$ 33.290R$ 150R$ 130R$ 20-R$ 145R$ 140R$ 5-R$ 
CUSTOS NÃO CONTROLÁVEIS 180.000R$ 180.000R$ -R$ 
Depreciação 50.000R$ 50.000R$ -R$ 
Aluguel 80.000R$ 80.000R$ -R$ 
Manutenção preventiva 
definida pelo departamento 
Beta 50.000R$ 50.000R$ -R$ 
CUSTOS TOTAIS DO DEPARTAMENTO 2.380.000R$ 2.285.960R$ 94.040R$ 
NOVEMBRO / 20XX OUTUBRO / 20XX
 
 
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TEMA 5 – INFLAÇÃO DA EMPRESA 
Outra forma de medir o desempenho da empresa em determinado período 
é calcular a inflação interna gerada pela empresa. De acordo com Padoveze 
(2010, p. 454), “a inflação da empresa é a variação média ponderada dos preços 
dos custos e despesas em determinado período”. 
Para que se consiga apurar esse índice, é necessário que a empresa 
apresente um sistema de custos bem detalhado, porque o cálculo deve ser 
inicialmente realizado item a item e, depois, consolidado em grupos maiores dos 
quais esses custos e despesas fazem parte (materiais diretos, mão de obra 
direta etc.). 
5.1 Qual é a finalidade desse índice? 
A utilização da inflação da empresa é interessante para fins comparativos 
com os índices oficiais do país ou do setor onde atua, ou seja, compara-se a 
inflação da empresa com a inflação geral do mercado econômico em que a 
empresa está inserida. 
A partir dessa análise, é possível avaliar se (Francischetti; Padoveze; 
Farah, 2006): 
a. O aumento ou a manutenção dos preços de venda está acompanhando a 
desvalorização do dinheiro. 
b. O aumento ou a manutenção dos preços de venda está acompanhando o 
aumento dos custos dos produtos. 
c. O aumento dos preços de venda é maior do que o aumento médio 
ponderado dos custos e despesas da empresa. 
Para que essa comparação seja assertiva e tempestiva, é recomendada 
a apuração mensal da inflação interna e a acumulação em períodos maiores, 
para que se tenha uma visão, além da mensal, anual e semestral, por exemplo. 
5.2 Cálculo da inflação da empresa 
O primeiro passo para calcular a inflação é definir o escopo da análise que 
se pretende realizar. Esse escopo, conforme Padoveze (2010), pode ser da 
inflação geral da empresa, de um departamento ou uma divisão, por linha de 
produtos etc. 
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Para facilitar a compreensão do cálculo da inflação da empresa, iniciamos 
com um exemplo simples. Vamos utilizar somente uma matéria-prima para esse 
cálculo, de acordo com os dados apresentados a seguir: 
 Preço unitário pago em outubro/20XX (Preço Médio Ponderado) R$ 3,00.
 Preço unitário pago em novembro/20XX (Preço Médio Ponderado) R$
3,30.
 Inflação Interna = [(R$ 3,30 – R$ 3,00 ) / R$ 3,00] . 100.
Em nosso exemplo, a Inflação interna apurada no mês foi de 10%.
Como você pode notar, o cálculo é relativamente simples, porém, torna-
se mais complexo quando aplicado a todos os demais custos e as despesas da 
empresa. Nesse caso, é necessário considerar o índice de participação dos 
materiais no todo para que a análise esteja mais próxima da realidade, ou seja, 
efetua-se a ponderação, também, dos custos e despesas. 
Para ficar mais claro, vamos exemplificar o cálculo da inflação dos 
materiais diretos, considerando hipoteticamente que essa empresa utiliza três 
tipos de materiais diretos na sua produção, conforme a imagem apresentada a 
seguir: 
Figura 3 – Cálculo da inflação 
Fonte: Adaptado de Martins, 2010. 
A partir das informações apresentadas na imagem, podemos calcular a 
inflação interna desses materiais, considerando a variação de preços e o peso 
que cada material tem no valor total despendido. 
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Figura 4 – Inflação interna 
Fonte: Adaptado de Martins (2010). 
Como você pode verificar no desenvolvimento do exemplo, a inflação 
interna dos materiais diretos dessa empresa no mês de novembro foi de 
3,54%. Sendo a variação no preço calculada da mesma maneira que no 
primeiro exemplo apresentado e o percentual de participação do material 
no total adquirido no mês calculado considerando: 
% Participação = (valor total de cada material / valor total) . 100 
Para calcular a inflação geral da empresa, é possível utilizar a metodologia 
demonstrada no nosso exemplo, ou, conforme Padoveze (2010), considerar a 
participação de cada produto no mix de vendas. Para que o índice apurado 
efetivamente represente a empresa, é importante garantir que as informações 
estejam bem estruturadas e que espelhem, de fato, a realidade da empresa. 
Quando ocorrer uma variação muito significativa nos custos e nas despesas, é 
prudente fazer uma avaliação da acurácia do percentual apurado. 
Outro cuidado destacado por esse autor diz respeito ao repasse do índice 
inflacionário ao preço de venda, porque há uma variável que também precisa ser 
considerada, a produtividade. Enquanto a inflação aumenta o custo dos 
produtos, a produtividade o diminui, por isso, precisa ser considerada 
proporcionalmente no cálculo final do preço de venda. 
TROCANDO IDEIAS 
Ao longo desta aula, conseguimos perceber que, quando se trata de 
gestão de custos nas organizações, não há, necessariamente, um modelo que 
possa ser considerado melhor ou pior, uma vez que todas as empresas têm 
especificidades e características próprias, por isso o acompanhamento e o 
 
 
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controle são fundamentais. Existem várias ferramentas que podem ser utilizadas 
para que o controle ocorra de maneira mais assertiva e tempestiva possível e 
que, quando for identificado algum desvio significativo do que havia sido previsto, 
as ações corretivas sejam implementadas. 
Compartilhe com seus colegas as metodologias que você conhece nessa 
gestão dos custos e mencione os pontos positivos e negativos desse modelo. 
Saiba mais 
Caso você não tenha experiência ou conhecimento sobre esse tipo de 
ferramentas, você pode conhecer alguns modelos nos links a seguir: 
O uso do orçamento na gestão de custos: 
<https://www.portaleducacao.com.br/conteudo/artigos/educacao/orcamento-de-
custos-como-instrumento-de-planejamento-e-controle-da-empresa/16359>. 
O uso do PDCA na gestão de custos: 
<http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/as-contribuicoes-do-
metodo-pdca-no-gerenciamento-de-custos-e-riscos-de-projetos/82512/>. 
O uso de dashboards de indicadores-chave na gestão de custos: 
<https://pmisp.org.br/document-repository/15sigp/179-15sigp-proposta-de-
dashboard-aplicado-a-operacao-de-indicadores-de-custo-e-prazo-em-
gerenciamento-de-projetos-de-engenharia-com-aplicacao-de-um-estudo-de-
caso/file>. 
NA PRÁTICA 
Imagine-se como responsável pela definição do sistema de acumulação 
de custos de determinada empresa do ramo alimentício e que apresenta os 
seguintes dados para apuração de custos: 
Figura 5 – Dados para apuração de custos 
 
Fonte: Adaptado de Martins, 2010. 
1.1. Custos Diretos 270.000,00R$ 
Matérias-primas (ingredientes) 100.000,00R$ 
Embalagens 20.000,00R$ 
Mão-de-obra direta (cozinheiros e assistentes de cozinha) 150.000,00R$ 
1.2. Custos Indiretos 17.000,00R$ 
Depreciação (forno, geladeira, congelador, etc) 5.000,00R$Consumo de materiais Indiretos (limpeza, manutenção, etc) 12.000,00R$ 
1.1. Custos Diretos 270.000,00R$ 
Matérias-primas (ingredientes) 100.000,00R$ 
Embalagens 20.000,00R$ 
Mão-de-obra direta (cozinheiros e assistentes de cozinha) 150.000,00R$ 
1.2. Custos Indiretos 17.000,00R$ 
Depreciação (forno, geladeira, congelador, etc) 5.000,00R$ 
Consumo de materiais Indiretos (limpeza, manutenção, etc) 12.000,00R$ 
1.1. Custos Diretos 270.000,00R$ 
Matérias-primas (ingredientes) 100.000,00R$ 
Embalagens 20.000,00R$ 
Mão-de-obra direta (cozinheiros e assistentes de cozinha) 150.000,00R$ 
1.2. Custos Indiretos 17.000,00R$ 
Depreciação (forno, geladeira, congelador, etc) 5.000,00R$ 
Consumo de materiais Indiretos (limpeza, manutenção, etc) 12.000,00R$ 
1.1. Custos Diretos 270.000,00R$ 
Matérias-primas (ingredientes) 100.000,00R$ 
Embalagens 20.000,00R$ 
Mão-de-obra direta (cozinheiros e assistentes de cozinha) 150.000,00R$ 
1.2. Custos Indiretos 17.000,00R$ 
Depreciação (forno, geladeira, congelador, etc) 5.000,00R$ 
Consumo de materiais Indiretos (limpeza, manutenção, etc) 12.000,00R$ 
 
 
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 Quais seriam os possíveis direcionadores de custos (critérios de rateio) 
que poderiam ser utilizados para alocar o custo ao produto em relação aos 
valores comuns a todos os itens produzidos de forma que o valor do custo do 
produto seja o mais próximo do real? 
FINALIZANDO 
 Ao longo desta aula, vimos a importância da gestão de custos nas funções 
de planejamento e controle das organizações, auxiliando a tomada de decisão 
por meio do fornecimento de informações úteis e tempestivas de seu 
desempenho econômico-financeiro, previsto e realizado. 
 Vimos, ainda, que, para cumprir com esse propósito, há diferentes formas 
para promover a acumulação de custos, podendo, por exemplo, ser por 
departamento ou por produto. A escolha dependerá da realidade de cada 
empresa frente à robustez do sistema de controle vigente e do nível de 
responsabilização por ela já utilizado. 
 Essa definição impactará na eficiência da análise e tomada de decisão, 
que deve ser realizada frente às variações identificadas daquilo que foi previsto 
para o atingimento dos objetivos estratégicos das empresas e do que, de fato, 
foi realizado. 
 Outro aspecto importante tratado no tema 5 diz respeito à inflação interna 
gerada, que é uma opção interessante de análise, frente ao desempenho da 
empresa com ela mesma e com o mercado de forma geral, uma vez que os 
índices oficiais do país tratam essa inflação de forma genérica, sem levar em 
consideração as particularidades de cada empresa. Assim, a inflação interna 
espelha exatamente o comportamento das variações de preços dos insumos 
especificamente dessa organização. 
 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
DRUCKER, P. HSM Management. São Paulo, n. 54, ano 10, v.1, jan.-fev. 2006. 
FRANCISCHETTI, C. E.; PADOVEZE, C. L.; FARAH, O. E. Porquê e como 
calcular a inflação interna da empresa. Disponível em: 
<http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/>. Acesso em: 13 nov. 2017. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10 ed. São Paulo: Altas, 2010. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JR., J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão Estratégica de 
Custos. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
REDAÇÃO Indústria Hoje. O que são custos diretos e indiretos de produção? 
Disponível em: <https://www.industriahoje.com.br/o-que-sao-custos-diretos-e-
indiretos-de-producao>. Acesso em: 20 nov. 2017. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de Custos. 2 ed. Curitiba: Ibpex, 2011. 
SISTEMAS de acumulação de custos. Portal de auditoria. Disponível em: 
<http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/contabilidade-gerencial_sistema-
acumulacao-custos.htm>. Acesso em: 10 abr. 2018. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá! Seja bem-vindo à aula 2 da disciplina de Técnicas Avançadas de 
Análise de Custos. 
Ao longo desta aula, você será apresentado a uma metodologia de 
controle gerencial dos custos das organizações chamada custo-padrão, que tem 
o propósito de servir como uma meta viável dos custos de produção como um 
todo. Além disso, essa metodologia tem foco na análise das variações 
identificadas em relação ao custo real e na responsabilização e correção 
daqueles pontos que não seguiram à meta pré-definida. 
Como você pode perceber, o objetivo desta disciplina é gerar em você 
habilidades e competências que permitam a sua formação como tomador de 
decisão e como analista das informações geradas por meio da contabilidade. 
 Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Na aula 1, vimos que a gestão e o controle de custos das organizações 
cumprem um papel essencial porque contribuem para o alcance de seus 
objetivos e resultados estratégicos. 
Ao longo da aula 2, estudaremos a metodologia chamada de Custo-
Padrão, que representa a informação do custo mais adequado que se espera 
atingir em determinado volume e nas condições de produção previamente 
definidos. 
Na literatura, você encontrará a menção a duas metodologias diferentes 
de custo-padrão, uma chamada Ideal, que podemos entender como uma 
metodologia em desuso, e a que chamamos de Corrente, sobre a qual 
refletiremos ao longo desta aula. 
O custo-padrão ideal não é recomendado, porque, segundo Martins 
(2010), trata-se de um custo que leva em consideração um cenário perfeito, no 
qual a empresa sempre trabalharia com 100% de sua capacidade, sem paradas 
não programadas, com a manutenção preventiva ocorrendo de maneira perfeita 
e com base em estudos precisos de tempos e movimentos, utilizando como 
referência, por exemplo, o funcionário mais eficiente do processo e o montante 
mínimo de perdas. A utilização desse custo-padrão ideal traria à organização a 
 
 
3 
sensação de uma meta inatingível e, por consequência, não seria respeitada 
pelos gestores responsáveis pelos processos. 
E do que se trata, então, esse custo-padrão corrente? Veremos esses e 
demais pontos nos próximos 5 temas da aula, esperamos que aproveite e 
consiga extrair o melhor deste conteúdo. 
TEMA 1 – CUSTO-PADRÃO: CONCEITOS DE CUSTO-PADRÃO, FINALIDADES 
E UTILIDADES DO CUSTO-PADRÃO 
O custo-padrão tem como objetivo principal auxiliar a gestão no processo 
de controle e planejamento de custos, porque se trata de um custo normativo, 
um custo objetivo, ou seja, um custo que se deseja alcançar (Padoveze, 2010). 
Por meio desse método, a empresa consegue compreender e fornecer um 
padrão de comportamento para os custos, bem como utilizar esse referencial 
para compará-lo aos custos reais incorridos no período. Não se trata de um 
método ou critério de contabilização de custos, como é o caso do de Absorção 
ou Variável, mas sim uma técnica auxiliar (Martins, 2010). 
Nesse contexto, os objetivos principais estão associados a (Padoveze, 
2010, p. 407): 
a. Determinação do custo devido, ou seja, o custo correto. 
b. Definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos 
responsáveis por cada atividade padronizada. 
c. Avaliação de desempenho e eficácia operacional. 
Isso se deve pelo fato de que o controle somente será efetivo quando 
houver uma ação gerencial para correção das distorções identificadas e de 
medidas inibidoras de repetições de erros ou problemas incorridos. Quanto mais 
tempestivo e assertivo for esse processo, melhores serão os resultados 
alcançados pela organização (Bornia, 2010). 
 Considerando que o custo-padrão pode ser compreendido como uma 
meta a ser atingida, é importante garantir que se consigaum efeito psicológico 
positivo dos gestores envolvidos no processo, ou seja, que eles se sintam 
motivados e engajados a, de fato, trabalhar no sentido de alcançá-la. Martins 
(2010) entende que esse efeito somente será alcançado com uma construção 
adequada dessa meta, de forma que ela seja desafiadora, porém, que apresente 
um alvo possível de ser atingido. Essas metas normalmente são definidas para 
 
 
4 
um período de curto e médio prazos e sofrem revisões periódicas sempre que 
for identificada alguma distorção ou alteração do processo. 
Ainda nesse sentido, é essencial haver seriedade no tratamento e 
saneamento das distorções identificadas entre o Padrão e o Real, de modo que 
essa postura deve partir da alta administração e ser disseminada a todos os 
demais níveis das empresas. 
 Na sequência, veremos como deve ser realizada a fixação e apuração do 
custo-padrão. 
TEMA 2 – FIXAÇÃO DO PADRÃO 
A fixação do custo-padrão, com o detalhamento de informações que 
permita a identificação das origens das distorções, deve ser definida em 
quantidades (por exemplo, quilos) e em valores (por exemplo, preço por quilo e 
total), porque, por vezes, a variação pode ser originada de uma perda de material 
ou alteração na composição do produto em si (quantidade), por exemplo, e, em 
outras, por algum acréscimo de custo na aquisição de determinado material, seja 
por troca de fornecedor ou algum evento externo da organização. Nesse cenário, 
o custo real, que será utilizado para comparação com o custo-padrão, também 
deve seguir essa mesma estruturação. Isso se aplica a todo os tipos de custos, 
como mão de obra, horas-máquina, quilowatts etc., por isso, recomenda-se que 
essa definição ocorra em conjunto com as equipes técnicas, de engenharia e 
contabilidade (Martins, 2010). 
A construção do custo-padrão, de acordo com Padoveze (2010), é 
realizada por tipo de material, como detalharemos na sequência. 
2.1 Materiais diretos 
Os materais diretos são aqueles que fazem parte da composição do 
produto, como é o caso da matéria-prima e das embalagens. As quantidades e 
os tipos de materiais necessários para produzir cada um dos produtos são 
definidos no que chamamos de estrutura do produto, ou ficha técnica do produto. 
A estruruta do produto, ou ficha técnica, pode ser entendida como a 
“receita” para produção desse produto, com o detalhamento de tipo de material 
a ser utilizado com as suas respectivas quantidades. Essa estrutura é definida 
pela equipe de desenvolvimento do produto ou engenharia. 
 
 
5 
 Como no processo produtivo há, normalmente, uma quantidade inevitável 
de perda ou refugo de materais, dentro de condições técnicas ou científicas já 
conhecidas, esse montante também é considerado na ficha técnica para 
cômputo do material a ser consumido (Padoveze, 2010). 
Em relação ao preço padrão, deve-se sempre utilizar um preço livre de 
encargos, ou seja, negociado na condição de pagamento à vista e, de acordo 
com Padoveze (2010), aqueles obtidos em boas negociações de compra. A 
atualização periódica do referido valor pode levar em consideração a inflação 
interna da empresa. 
2.2 Mão de obra direta 
Mão de obra direta é aquela relacionada aos colaboradores que trabalham 
diretamente no processo de fabricação do produto. A apuração da quantidade 
de horas despendidas para cada fase do processo, assim como a quantidade de 
colaboradores necessários, dependerá do nível tecnológico e automatizado do 
processo produtivo. 
Há situações em que essas informações podem ser obtidas por meio de 
sistemas computadorizados e, em outras, é necessária a apuração de tempos e 
movimentos com base em estudos de cada processo envolvido (Padoveze, 
2010). 
O valor da hora de mão de obra direta leva em consideração a 
remuneração e os encargos dos trabalhadores, de forma genérica (Padoveze, 
2010), por exemplo, apurando-se o custo médio horário de cada processo ou 
atividade. 
2.3 Custos indiretos variáveis 
Os custos indiretos variáveis são aqueles utilizados diretamente na 
produção, porém não fazem parte do produto em si. São classificados como 
variáveis, porque aumentam proporcionalmente ao volume de produção. 
Podemos citar como exemplo o consumo de energia elétrica. 
A apropriação desse tipo de custo se dá por meio de rateio e o critério de 
apropriação deve ser definido de acordo com a atividade desenvolvida. 
Padoveze (2010, p. 410) afirma que “a atividade a ser escolhida como base para 
construção das taxas pré determinadas de custos indiretos variáveis deve ter 
 
 
6 
uma relação causal com os diversos custos indiretos variáveis”. Além disso, deve 
ser de fácil compreensão para posterior responsabilização, para fins de controle 
(por exemplo: horas máquinas trabalhadas, quantidade de produto final etc.). 
2.4 Custos indiretos fixos 
Custos indiretos fixos, da mesma forma, são gerados na produção, porém 
seu montante não varia em função do volume de produção, assim como não 
fazem parte diretamente do produto. Como exemplo, podemos citar a 
depreciação do prédio da fábrica. 
Assim como acontece com os custos indiretos variáveis, os custos 
indiretos fixos são alocados aos produtos por meio de rateio e os critérios são 
normalmente atribuídos, de acordo com Padoveze (2010), em função da 
capacidade produtiva e não em função de volumes realizados. 
2.5 Periodicidade de construção do custo-padrão 
A prática mais utilizada para elaboração do custo-padrão se dá a partir de 
uma data-base. “A elaboração do custo-padrão leva em consideração as metas 
projetadas dentro de um período de seis meses a um ano, por exemplo” 
(Padoveze, 2010, p. 412). 
Em função do nível de detalhamento e do grau de complexidade da 
informação, o custo-padrão não precisa necessariamente ser definido para a 
empresa como um todo no momento da sua implantação, mas ser iniciado nas 
áreas e nos processos mais relevantes e críticos. Gradualmente, o escopo pode 
ser ampliado junto com o amadurecimento no sistema de controle e gestão. 
Além disso, é importante que se realize uma revisão periódica sempre que 
houver alguma alteração significativa que possa afetar o custo de produção 
(aumento de matéria-prima, alteração no processo fabril etc.). 
TEMA 3 – CUSTO-PADRÃO: CUSTO-PADRÃO E ORÇAMENTO, INFLUÊNCIA 
DAS VARIAÇÕES DE PREÇO, CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO 
Quando se trata de controle, as organizações utilizam vários tipos de 
ferramentas como apoio. Uma das mais comuns e importantes é o Orçamento, 
em que as empresas estabelecem os custos que efetivamente devem incorrer, 
com base no volume de vendas e na produção do período. “Os custos orçados 
 
 
7 
têm por base antecipar os gastos que deverão ser consumidos e que afetarão o 
custeamento dos produtos” (Padoveze, 2010, p. 405). 
3.1 Mas qual a diferença para o custo-padrão? 
 O custo-padrão também pode ser entendido como um tipo de orçamento, 
“a diferença é que essa meta tende a forçar o desempenho da produção por ser 
normalmente fixado com base na suposição de melhoria contínua de 
aproveitamento dos fatores de produção” (Martins, 2010, p. 318). Em virtude 
disso, é necessário que se tenha em mente que o custo-padrão sempre é mais 
rigoroso do que de fato deve ser orçado. 
Por outro lado, a utilização do custo-padrão para elaboração do 
orçamento pode trazer um nível de assertividade maior nas projeções 
orçamentárias, porque fornece informações mais adequadas por se basear nos 
melhores parâmetros de eficiência e acaba gerando um atributo de 
confiabilidade das metas estabelecidas (Monzo; Pagnani, 2003). 
A utilização orçamentária pressupõe uma gestão tempestiva e assertiva 
das variações identificadas ao longo do ano, de forma a identificar as reais 
causas que as geraram. Nesse sentido, o custo-padrão deve servir como 
elemento facilitador para compreensão da origem do problema, viabilizando a 
tomada de decisão eficaz e rápidae que permitirá a empresa realinhar as 
operações aos seus objetivos estratégicos, quando for o caso, ou, até mesmo, 
rever as definições orçamentárias que podem não estar mais adequadas em 
função de uma alteração significativa dos custos e processos. 
3.2 Custo-padrão: influência das variações de preços 
O custo-padrão pode ser utilizado como elemento inicial para a formação 
de preços de venda, porque “ele traz os elementos necessários para 
parametrizar um preço de venda ideal” (Padoveze, 2010, p. 408), por mais que 
depois possa sofrer algum ajuste devido às exigências do mercado. Porém, o 
aspecto de que trataremos nesse tópico diz respeito à definição do preço de 
venda, que será considerado para fixação do padrão, e à análise da variação em 
relação ao real. 
Há um elemento importante que precisa ser considerado caso a empresa 
viva em um período de alta inflação: se o preço estabelecido para o custo-padrão 
 
 
8 
partir de uma estimativa para o ano todo, possivelmente os valores considerados 
para os meses iniciais serão maiores do que os efetivamente praticados. Por 
outro lado, no segundo semestre, os valores serão menores que os preços 
praticados, de modo que “sempre existirá um erro na previsão dessa oscilação 
de preços, além da necessidade de se estudar o que provavelmente mudará no 
preço de cada fator de produção” (Martins, 2010, p.320). 
Para corrigir esses erros, a empresa pode utilizar, como forma de adoção 
dos preços, aquele fixado na data em que é elaborado (final do ano anterior, por 
exemplo) e ao realizar a comparação com o real, desconsiderar ou deduzir as 
variações ocorridas em função da inflação, com isso, as variações que restarão 
serão efetivamente aquelas a serem analisadas para correção (Martins, 2010). 
3.3 Contabilização do custo-padrão 
Como a utilização do custo-padrão ocorre numa esfera de contabilidade 
gerencial e controladoria, não há, necessariamente, a obrigatoriedade de sua 
contabilização (Martins, 2010). É possível trabalhar com as bases por meio de 
relatórios complementares ou especiais (utilizando o Excel, por exemplo) para 
confrontar o custo-padrão com o custo real. 
A sua gestão e seu tratamento podem seguir o mesmo método utilizado 
pela empresa para utilização do orçamento, porém, a forma adotada deve 
permitir o acompanhamento frente às contas contábeis utilizadas (Padoveze, 
2010). 
Por meio da padronização contábil às normas internacionais, é permitido 
o uso do custo-padrão como valoração contábil dos estoques, desde que o valor 
apurado seja próximo ao valor real dos custos. Essa definição foi realizada pelo 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, pelo Pronunciamento Técnico CPC 16, 
que estabelece: 
Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o 
custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por 
conveniência se os resultados se aproximarem do custo. O custo-
padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos 
materiais e bens de consumo, da mão-de-obra e da eficiência na 
utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto 
à luz das condições correntes. As variações relevantes do custo-
padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos 
períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo. 
Nessa situação, a empresa deve realizar a contabilização completa de 
todos os valores do custo-padrão, já registrando, por exemplo, as compras e a 
 
 
9 
folha de pagamento com as diferenças identificadas registradas em contas 
especiais (Martins, 2010). Como já havíamos visto nos temas anteriores desta 
aula, para ser considerado custo para valoração dos estoques, o custo-padrão 
deve sofrer uma revisão periódica para, de fato, espelhar a realidade da 
produção frente aos níveis normais de eficiência de utilização dos insumos e da 
utilização da capacidade produtiva. 
Há, também, a possibilidade de a contabilização para valoração dos 
estoques ocorrer de forma mista. Martins (2010) traz como o exemplo a forma 
de contabilização de parte considerar o custo real e outra o custo-padrão, em 
que os custos alocados à produção poderiam se dar a partir do real e àqueles 
considerados para os produtos acabados e em elaboração, serem valorados a 
custo-padrão. 
3.3.1 E o que fazer com as diferenças identificadas entre o custo real e o 
padrão? 
As diferenças identificadas e contabilizadas em contas especiais devem 
ser tratadas de forma que sejam eliminadas. Seguindo as premissas dos 
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos, esses valores acabam sendo 
incorporados ao custo do estoque, para que ele de fato espelhe o custo real da 
empresa (Martins, 2010). 
 A melhor forma de registro e controle do custo-padrão dependerá da 
realidade de cada empresa frente ao nível de requinte do sistema de controle 
adotado. 
TEMA 4 – PADRÃO VERSUS CUSTO REAL 
Como vimos, o custo-padrão é o custo que se deseja alcançar, ou seja, 
uma meta. Então, para que de fato ele cumpra seu propósito, após a apuração 
do custo real é fundamental comparar esse real com o custo-padrão para 
verificar se houve variações e, caso isso seja confirmado, analisar as diferenças 
para adoção de medidas de correção. 
Quando tratamos de análises de materiais, elas normalmente se 
fundamentam na equação de custos, que é o resultado da multiplicação do preço 
unitário dos fatores de custo pelas quantidades utilizadas desses insumos 
industriais (Padoveze, 2010, p. 413). Ou seja: 
 
 
10 
 
Custo do Insumo = Preço do Insumo x Quantidade de Insumo Utilizada 
No entanto, para que possamos ser assertivos na análise e tomar as 
medidas corretivas adequadas, é importante saber se a diferença se originou no 
preço ou no volume consumido. Em função disso, Padoveze (2010, p.414) 
apresenta um esquema genérico de análise que apresentamos a seguir: 
Figura 1 – Esquema de análise 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
Sendo: 
A = Quantidade Real x Preço Real 
B = Quantidade Real x Preço-padrão 
C = Quantidade-padrão x Preço-padrão 
Para compreender melhor, vamos exemplificar: digamos que determinada 
empresa apurou os seguintes resultados no mês em relação ao desempenho de 
custos exclusivamente em relação aos materiais diretos de fabricação: 
Quadro 1 – Composição do custo-padrão para os materiais diretos 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
 
MATERIAIS DIRETOS
QUANTIDADE-
PADRÃO
PREÇO UNITÁRIO 
PADRÃO (R$)
CUSTO-
PADRÃO (R$)
Material A 4.250 101,00 429.250 
Material B 100.000 3,50 350.000 
CUSTO COM MATERIAIS DIRETOS 104.250 104,50 779.250 
 
 
11 
Quadro 2 – Composição do custo real para os materiais diretos 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
Nos quadros apresentados, a empresa já apurou os custos padrão e real, 
agora, basta confrontar os dois para apurar as variações: 
Quadro 3 – Composição das variações no confronto do custo-padrão com o 
custo real para os materiais diretos 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
Quadro 4 – Quantidade estimada para produção pelo custo-padrão e a 
quantidade efetivamente produzida no período 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
A partir das informações obtidas, vamos analisar a origem das variações, 
como demonstramos a seguir: 
Análise das variações – Material A: 
A = Quantidade Real x Preço Real 
A = 4.325 x R$ 102 
A = R$ 439.420 
B = Quantidade Real x Preço-Padrão 
B = 4.325 x R$ 101 
B = R$ 436.825 
MATERIAIS DIRETOS
QUANTIDADE 
REAL
PREÇO UNITÁRIO 
REAL (R$)
CUSTO REAL 
(R$)
Material A 4.325 101,60 439.420 
Material B 101.950 3,00 305.850 
CUSTO COM MATERIAIS DIRETOS 106.275 104,60 745.270 
 
 
12 
 
C = Quantidade-Padrão x Preço-Padrão 
C = 4.250 x R$ 101 
C = R$ 429.250 
 
Análisede Variação de preço do Material A: 
(A – B) = R$ 439.420 – R$ 436.825 
(A – B) = R$ 2.595 
 
Análise de Variação da quantidade do Material A: 
(B – C) = R$ 436.825 - R$ 429.250 
(A – B) = R$ 7.575 
 
Variação total desfavorável do Material A = 
R$ 2.595 + R$ 7.575 = R$ 10.170. 
 
Em nosso exemplo hipotético de análise do Material A, constatamos que 
o custo real foi maior do que havia sido previsto pelo custo-padrão, o que 
demonstra uma situação desfavorável. Essa variação originou-se tanto no 
consumo do volume de material quanto no preço previsto. Como temos a 
informação de que foi produzida uma quantidade maior de produtos acabados 
do que havia sido previsto, podemos concluir que foi por esse motivo que houve 
a diferença identificada no volume. A variação do preço, por sua vez, precisaria 
ser investigada e analisada junto ao setor responsável para que se possa tomar 
a decisão adequada no processo. Na sequência, apresentamos exemplos de 
situações que geram tais variações. 
Há situações em que as variações ocorrem tanto em relação ao preço 
quanto na quantidade consumida, o que Martins (2010) classifica como variação 
mista, por isso é importante identificar a variação de cada uma dessas variáveis 
de forma isolada, bem como a materialidade de cada uma delas, para, 
posteriormente, tomar as medidas corretivas quando necessário. O motivo dessa 
separação se deve à atribuição de responsabilidades, porque, como vimos em 
Martins (2010), quem responde pelas variações de quantidades consumidas 
refere-se a uma área diferente daquela que responderá pelas variações de 
 
 
13 
preço. Normalmente, a primeira deve ser respondida pela equipe de produção e, 
a segunda, pela de compras ou suprimentos. 
Nem sempre é fácil identificar a causa que gerou a variação, que é o fator-
chave a ser descoberto. Podemos elencar alguns exemplos que podem vir a 
ocorrer. 
Quando se trata de variação no volume de materiais consumidos, isso 
pode ocorrer, por exemplo, pelos seguintes motivos (Martins, 2010): 
 A máquina utilizada para produção não estar calibrada e estar gerando 
uma perda superior a aceitável. 
 Baixa qualidade do material utilizado, o que gera um consumo maior do 
que o previsto. 
 Mão de obra não qualificada, o que levou a um aumento no consumo de 
materiais. 
Já quando se trata de variações de preços, Martins (2010) elenca alguns 
exemplos, que demonstramos a seguir: 
 Inclusão de novo fornecedor para que a empresa não fique na 
dependência dos atuais. 
 Compra mal realizada por ineficiência da equipe responsável pelas 
compras. 
 Compra emergencial para atender à demanda e impedir a parada de linha 
de produção. 
 Nas variações identificadas no consumo de materiais, para algumas 
situações serão viáveis medidas de correção e regularização de processo, para 
outras, pode ser necessária a realização de adequação do custo-padrão para o 
exercício seguinte. 
TEMA 5 – TRATAMENTO CONTÁBIL DAS VARIAÇÕES, INFLAÇÃO E CUSTO-
PADRÃO 
Como vimos, a incorporação do custo-padrão à contabilidade não é 
obrigatória, porém, possível, como estabelece o CPC 16. Há diferentes formas 
para realizar tais registros, detalharemos uma dessas possibilidades na 
sequência. 
 
 
14 
No formato que detalharemos, todos os custos incorridos, sejam diretos, 
indiretos, fixos e variáveis, são alocados ao custo de produção em processo, 
derivados das aquisições de materiais e utilização de mão de obra, entre outros, 
e à medida que os produtos acabados são transferidos ao estoque ou aos 
clientes, em caso de produção por encomenda, baixados pelo custo-padrão. 
(Martins, 2010). 
Dessa forma, as variações originadas pela diferença entre o custo real e 
o custo-padrão são mantidas na conta de produção em processo até a data da 
realização do fechamento do balanço patrimonial, momento em que sofrem os 
ajustes contábeis necessários de acordo com os padrões e princípios contábeis. 
Em função da grande quantidade de itens a serem analisados, a análise dessas 
variações é realizada em controle paralelo, fora da contabilidade. 
A conta de Produtos Acabados permanece com o valor do produto 
avaliado de acordo com o custo-padrão e, em virtude disso, o CPV também é 
registrado de acordo com o padrão, até a data do balanço Patrimonial. 
Como fiscalmente o custo-padrão não é aceito para apuração do imposto 
de renda e contribuição social pelo regime de Lucro Real, é importante lembrar 
que o valor do CPV, nesses casos, deve ser ajustado no Livro de Apuração do 
Lucro Real de acordo com a legislação vigente, nos períodos necessários. 
Para ficar mais claro esse modelo de contabilização, exemplificaremos a 
partir de dados hipotéticos. 
Quadro 5 – Detalhamento da apuração do custo real e do custo-padrão de 
determinado período 
 
Fonte: Padoveze (2010). 
Para simplificar a explicação e facilitar o entendimento, partimos do 
princípio de que todo o estoque adquirido no período foi consumido na produção 
do período em análise. Além disso, consideraremos que, das 800 unidades 
 
 
15 
produzidas, 650 unidades foram vendidas durante o mês, e as demais 
permaneceram em estoque. 
A partir dos dados apresentados no quadro, a contabilização seria 
realizada da seguinte forma: 
1º Lançamento para alocação à conta contábil de Produção em 
Processo utilizando o valor do custo real: 
 D – Produção em Processo R$ 305.000 
 C – Estoque materiais diretos R$ 185.000 
 C – Estoque materiais indiretos R$ 26.000 
 C – Mão de obra R$ 94.000 
2º Transferência do custo dos produtos acabados pelo valor do 
custo-padrão: 
 D – Produtos Acabados R$ 290.000 
 C – Produção em Processo R$ 290.000 
A partir desses lançamentos, as contas contábeis de Produção em 
Processo e Produtos Acabados ficam com os seguintes saldos: 
Quadro 6 – Saldo 
 
Fonte: Padoveze (2010). 
Como você pode observar, na conta contábil Produção em Processo, 
manteve-se um saldo equivalente a R$ 15.000, que se originou da variação 
desfavorável entre o custo real em relação ao custo-padrão. 
Como o custo-padrão total dos produtos acabados foi de R$ 290.000 e a 
quantidade produzida foi de 800 unidades, sabemos que o custo por unidade é 
de R$ 362,50 (R$ 290.00 / 800 = R$ 362,50). Com essa informação, já podemos 
calcular o valor do Custo dos Produtos Vendidos (CPV), que será apropriado ao 
resultado nesse período, ou seja, à quantidade vendida (650 unidades) 
 
 
16 
multiplicada pelo custo-padrão unitário (R$ 362,50), então o valor do CPV a ser 
contabilizado é de R$ 235.625: 
D – Custo dos Produtos Vendidos R$ 235.625 
C – Produtos Acabados R$ 235.625 
Quadro 7 – Custo dos produtos vendidos 
 
Fonte: Padoveze (2010). 
Agora, você deve estar se perguntando qual é o tratamento que daremos 
às variações que permaneceram registradas na conta de Produção em 
Processo. Ao final do período contábil, momento em que é realizado o Balanço 
Patrimonial da empresa, essa diferença deve ser direcionada às contas 
adequadas. Nesse sentido, seguindo as definições dos princípios contábeis, em 
nosso exemplo hipotético, parte dessa diferença deve ser direcionada à conta 
de Produtos Acabados, proporcionalmente aos produtos que permanecem em 
estoque, o restante deve ser alocado à conta de Custo dos Produtos Vendidos. 
 
D – Produtos Acabados R$ 2.813 
D – Custo dos Produtos Acabados R$ 12.187 
C – Produção em Processo R$ 15.000 
Quadro 8 – Custo dos produtos vendidos 
 
Fonte: Padoveze (2010). 
 
 
17 
Utilizando esse formato de contabilização, o Custo dos Produtos Vendidos 
permanece avaliado pelo custo-padrão ao longo do exercício, que pode ser um 
ano ou um trimestre, por exemplo, e ajustado ao custo real para fins de 
elaboração do balanço patrimonial (Martins, 2010). 
5.1 Inflação e custo-padrão 
 A inflação representa o índice de aumento geral de preços do país. Em 
função disso, em períodos de inflação muitoalta, a análise da performance de 
custos das organizações, a partir do custo-padrão, pode ser prejudicada, caso 
não se realize uma atualização constante, o que pode gerar um esforço muito 
grande, ou acionar mecanismos para que se isole o efeito da inflação na variação 
identificada em relação ao custo real. 
Outro aspecto que precisa ser ressaltado é que o índice de inflação 
divulgado para cada país leva em consideração todos os segmentos e as 
regiões, ou seja, pode ser que a inflação real da organização seja diferente do 
índice geral. 
 Em função disso, para que a empresa mantenha esse controle e, de fato, 
possam considerar o custo-padrão como uma meta que não seja prejudicada em 
função das flutuações de preço, a atualização utilizando os indicadores de 
inflação interna, estudada na aula 1, pode ser uma opção interessante 
(Padoveze, 2010). 
 De acordo com esse Padoveze, com isso, mantém-se um controle 
adequado dos preços, diferenciando o aumento decorrente da inflação interna e 
o aumento desproporcional a esse fator. 
TROCANDO IDEIAS 
 Como vimos ao longo dessa aula, o custo-padrão é uma excelente 
ferramenta de controle gerencial, uma vez que estabelece um objetivo a ser 
alcançado em termos de consumo e utilização de recursos no setor produtivo da 
empresa. Além disso, identifica e trata de forma tempestiva as variações 
identificadas ao longo dos períodos. 
Saiba mais 
Mecca et al. (2015), realizaram um estudo em uma empresa no setor de 
injeção de plástico, verificando a importância da utilização do custo-padrão na 
 
 
18 
tomada de decisão da referida organização. Esse artigo científico, intitulado 
“Utilização do custo-padrão como ferramenta de auxílio aos gestores na tomada 
de decisão”, encontra-se disponível em: 
<https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4031/4032>. 
Leia o artigo dos autores citados anteriormente e discuta com seus 
colegas os pontos fortes e fracos percebidos na implantação e gestão do custo-
padrão nas organizações. 
NA PRÁTICA 
 Para reforçar o entendimento do conteúdo, que tal apurar as variações do 
Material B do exemplo desenvolvido no tema 4 desta aula e, posteriormente, 
proceder com a contabilização dessas movimentações? 
Lembrando, somente, que não será possível contabilizar o CPV desse 
material em função de não termos a informação do custo total e da quantidade 
vendida no período. 
 As informações necessárias para a resolução são as apresentadas a 
seguir: 
Quadro 9 – Composição do custo-padrão para os materiais diretos 
 
Quadro 10 – Composição do custo real para os materiais diretos 
 
 
MATERIAIS DIRETOS
QUANTIDADE-
PADRÃO
PREÇO UNITÁRIO 
PADRÃO (R$)
CUSTO-
PADRÃO (R$)
Material A 4.250 101,00 429.250 
Material B 100.000 3,50 350.000 
CUSTO COM MATERIAIS DIRETOS 104.250 104,50 779.250 
MATERIAIS DIRETOS
QUANTIDADE 
REAL
PREÇO UNITÁRIO 
REAL (R$)
CUSTO REAL 
(R$)
Material A 4.325 101,60 439.420 
Material B 101.950 3,00 305.850 
CUSTO COM MATERIAIS DIRETOS 106.275 104,60 745.270 
 
 
19 
Quadro 11 – Composição das variações no confronto do custo-padrão com o 
custo real para os materiais diretos 
 
Quadro 12 – Quantidade estimada para produção pelo custo-padrão e a 
quantidade efetivamente produzida no período 
 
FINALIZANDO 
 Ao longo desta aula, fomos apresentados à metodologia de controle 
gerencial de custos, chamado custo-padrão, e compreendemos a importância de 
as organizações fixarem metas exequíveis, porém desafiadoras, para engajar 
todos os níveis hierárquicos ao atingimento dos objetivos estratégicos propostos. 
 Além disso, descobrimos o modo como esse custo-padrão deve ser 
elaborado e que é essencial que se proceda a análise daquilo que foi estimado 
ao custo realmente incorrido na produção de cada período. Dessa forma, é 
possível identificar a real causa da variação, que pode ser favorável ou 
desfavorável, levando à tomada de decisão. 
 Vimos, ainda, que os normativos contábeis permitem a utilização desse 
custo, desde que montante seja próximo ao real, e conhecemos uma das formas 
possíveis para efetivar os registros contábeis. 
 
 
 
 
20 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
FRANCISCHETTI, C. E.; PADOVEZE, C. L.; FARAH, O. E. Porque e como 
calcular a inflação interna da empresa. Disponível em: 
<http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/>. Acesso em: 13 nov. 2017. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
MECCA, M. S.; FRANZOI, T. de F. M. et al. Utilização do custo padrão como 
ferramenta de auxílio aos gestores na tomada de decisão. Disponível em: 
<https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4031/4032>. Acesso em: 
5 fev. 2018. 
O QUE são custos diretos e indiretos de produção? Indústria Hoje, 16 nov. 
2014. Disponível em: <https://www.industriahoje.com.br/o-que-sao-custos-
diretos-e-indiretos-de-producao>. Acesso em: 20 nov. 2017. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica 
de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2 ed. Curitiba: Ibpex, 2011. 
 
 
 
http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª. Neide Borscheid Mayer 
 
 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá! Seja bem-vindo à aula 3 da disciplina de Técnicas Avançadas de 
Análise de Custos. 
Nesta aula, continuaremos tratando do tema já iniciado na aula 2, que se 
refere ao custo-padrão, porém, o enfoque atual será especificamente na 
apuração e análise das variações na mão de obra direta e nos custos indiretos 
de produção (CIPs). 
Manteremos o foco na sua formação como analista e tomador de decisão, 
para que consiga, de fato, contribuir com as organizações visando melhores 
resultados econômicos e financeiros, bem como atingindo seus objetivos 
estratégicos. 
 Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Diferentemente do que ocorre quando analisamos as variações de 
materiais diretos de fabricação, ao tratarmos de variações entre aquilo que havia 
sido previsto no custo-padrão da mão de obra direta e os custos indiretos de 
produção, a análise por unidade produzida pode trazer distorções, uma vez que 
são necessários direcionadores de custo (critérios de rateio) para efetuar essa 
alocação. 
Em virtude disso, é muito importante utilizar direcionadores que tenham 
alguma relação causa x real sobre o consumo do custo em análise. Por exemplo, 
quantidades de horas trabalhadas para a mão de obra direta. Uma vez que se 
definiu o direcionador mais adequado ao se analisarem as variações, o foco 
principal deve ser o da razão que levou à variação. Por esse motivo, as variações 
devem ser vistas sob os prismas de volume, custo e eficiência. 
E como se dá esse processo? 
São esses os pontos que veremos na sequência. 
TEMA 1 – CUSTO-PADRÃO: VARIAÇÃO DE MÃO DE OBRA DIRETA 
Como vimos na aula 2, quando analisamos as variações do custo-padrão 
em relação ao custo real dos materiais diretos, conseguimos identificar possíveis 
perdas no consumo dos materiais, ou, até mesmo, a elevação desproporcional 
dos preços em função de uma má negociação por parte da área responsável. 
 
 
3 
A análise de variação de mão de obra direta deve ser realizada de forma 
similar à dos materiais, sendo o foco principal o de analisar a eficiência por hora 
trabalhada (Bornia, 2010). Nesse sentido, o cálculoda diferença entre aquilo que 
havia sido projetado comparado ao custo real precisa considerar a origem da 
variação, ou seja, se foi na quantidade de horas despendidas no processo, no 
valor-hora (R$) gasto no período ou se houve uma variação mista, tanto em 
quantidade de horas quanto em valor-hora (R$) gasto. Para melhor 
compreensão, vamos utilizar novamente o esquema genérico apresentado por 
Padoveze (2010, p.418): 
Quadro 1 – Esquema genérico de variação 
 
Fonte: Padoveze, 2010. 
Sendo: 
A = Quantidade de Horas Real x Valor-Hora Real 
B = Quantidade de Horas Real x Valor-Hora Padrão 
C = Quantidade de Horas Padrão x Valor-Hora Padrão 
Vamos a um exemplo: digamos que determinada empresa apurou as 
seguintes informações ao término do período produtivo em análise: 
Quantidade de horas padrão estimadas para o período: 15.000 horas 
Valor-hora* padrão considerado para o período: R$ 4,50 
Valor padrão total da MOD do período: R$ 67.500 
Quantidade de horas realizadas no período: 15.500 horas 
Valor-hora* efetivamente gasta no período: R$ 4,00 
Valor real total da MOD do período: R$ 62.000 
A partir das informações apuradas, a empresa consegue efetuar a análise 
para identificar sua real origem: 
A = Quantidade de horas realizadas x Valor-hora Real 
A = 15.500 x R$ 4,00 
A = R$ 62.000 
B = Quantidade de horas realizadas x Valor-hora Padrão 
B = 15.500 x R$ 4,50 
 
 
4 
B = R$ 69.750 
C = Quantidade de horas-padrão x Valor-hora Padrão 
C = 15.000 x R$ 4,50 
C = R$ 67.500 
Análise de Variação da taxa-horária: 
(A – B) = R$ 62.000 – R$ 69.750 
(A – B) = – R$ 7.750 
Análise de Variação da eficiência: 
(B – C) = R$ 69.750 – R$ 67.500 
(B – C) = R$ 2.250 
Variação FAVORÁVEL total = – R$ 7.750 + R$ 2.250 = – R$ 5.500. 
Nesse exemplo, tivemos uma variação mista favorável correspondente a 
R$ 5.500, ou seja, o gasto total foi inferior ao que havia sido previsto. Embora a 
mão de obra não tenha sido tão eficiente, essa empresa teve um custo em Reais 
por hora trabalhada inferior ao valor estimado. 
Você sabe calcular o valor-hora da MOD? 
Padoveze (2010, p. 409) estabelece que a “a base para construção dos 
padrões de mão de obra direta é o processo de fabricação”, ou seja, são 
consideradas as remunerações e encargos de toda a equipe ligada à produção. 
E o que devemos incluir nessa remuneração? 
A remuneração é composta pelo salário base dos colaboradores, além de 
todos os adicionais que porventura recebam, como horas extras, adicionais 
noturnos, de insalubridade etc. 
Já em relação aos encargos, consideram-se as obrigações com FGTS, 
INSS, férias, décimo terceiro salário, dentre outros. 
Por exemplo, digamos que a linha de produção de determinada empresa 
conte com três colaboradores, que trabalham 220 horas mensais, com custo de 
remuneração e encargos mensais apresentados no quadro a seguir: 
Quadro 2 – Custos de remuneração e encargos mensais 
 
 
 
5 
Para calcular a média do valor mensal da MOD, basta utilizar a soma de 
todas as remunerações e encargos dos três colaboradores e dividir por 3: 
Média MOD mensal = R$ 14.110 / 3 
Média MOD mensal = R$ 4.703 
No entanto, para que possamos confrontar o custo real da MOD com o 
que havia sido definido como padrão, é necessário apurar esse valor por hora. 
Para isso, basta dividir o valor médio mensal da MOD pela quantidade de horas 
trabalhadas no mês: 
Valor-hora da MOD = R$ 4.703 / 220 horas 
Valor-hora da MOD = R$ 21 
A partir de agora, inicia-se a parte mais importante desse controle: 
analisar os motivos que geraram as variações identificadas para implementar 
melhorias no processo, ou mesmo no custo-padrão do restante dos períodos, 
caso se confirme essa necessidade. 
Quais são as possibilidades de origens das variações na MOD? 
Já percebemos que as variações podem ocorrer tanto na quantidade de 
horas despendidas para produção prevista quanto no valor-hora do salário do 
colaborador. Nesse sentido, Martins (2010, p.332) nos traz alguns exemplos que 
podem gerar tais variações: 
 Aumento de salário-hora em função de determinação legal (encargos) ou 
por negociação com o sindicato da categoria (dissídio); 
 Ineficiência de mão de obra ou uso de pessoal inadequado para 
determinada tarefa; 
 Padrão de horas baseado em colaboradores com desempenho acima da 
média, tornando a meta geral inatingível. 
 Esse autor diz, ainda, que da mesma forma como nas variações 
identificadas no consumo de materiais, para as variações identificadas na MOD, 
em algumas situações, serão viáveis medidas de correção e regularização, e, 
para outras, pode ser necessária a realização de adequação do custo-padrão 
para o exercício seguinte. 
 
 
 
6 
TEMA 2 – CUSTOS INDIRETOS, PRODUÇÃO (CIP): VARIAÇÃO TOTAL DOS 
CIP, VARIAÇÃO DO VOLUME DOS CIP, VARIAÇÃO NO CUSTO 
 Vimos na aula 2 que os custos indiretos de produção são aqueles gastos 
ou consumidos na produção mas que não fazem parte do produto em si. 
Sabemos, ainda, que os custos indiretos podem ser fixos ou variáveis. 
 Para alocação desses custos aos produtos utilizam-se critérios de rateio 
previamente definidos. Segundo Padroveze (2010, p.410), “sempre que possível 
deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a 
correta mensuração das variações de quantidade que ocorrerão”. Ainda de 
acordo com o autor, é sempre importante ter uma relação causal entre o critério 
de rateio utilizado com o custo em si, por exemplo, horas-máquina trabalhadas, 
volume de produção etc. 
Para definição do custo-padrão dos CIP, seguindo na mesma linha do que 
vimos para os materiais diretos e para a MOD, calcularemos o custo por unidade, 
utilizando o volume como referência. Além disso, é importante destacar que, se 
a empresa utiliza como sistema de custeio o custo por absorção, a construção 
do custo-padrão deve ser tanto para os CIP variáveis quanto para os fixos. 
Martins (2010) alerta que, para essas empresas, o volume considerado, tanto 
para o custo-padrão quanto para o real, provocará alterações nos custos 
unitários em virtude dos CIP fixos e que “haverá uma diferença causada pela 
oscilação nos custos em si”. 
Para ficar mais claro esse entendimento, vamos a um exemplo. Digamos 
que determinada empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e apresenta 
as seguintes informações dos CIP para determinado período: 
Custo-padrão dos CIPs variáveis*: R$ 55 por unidade produzida. 
Custo-padrão dos CIPs fixos**: R$ 250.000 
Volume-padrão de produção: 100.000 unidades 
Considerações: 
 *Como os custos variáveis variam proporcionalmente ao volume de 
produção, é possível a apuração do custo por unidade produzida. 
 ** Os custos fixos não variam proporcionalmente ao volume de produção, 
por isso serão rateados considerando o volume de produção do período. Assim, 
mencionamos que podem interferir significativamente no custo unitário do 
produto. 
 
 
7 
Vamos realizar o cálculo do custo-padrão dos CIPs de acordo com as 
informações apresentadas no exemplo: 
Primeiramente, devemos calcular o valor total dos CIPs variáveis do 
período, para isso, basta multiplicar o volume de produção, pelo custo indireto 
variável unitário já fornecido no exemplo: 
 CIP variável padrão total = R$ 55 x 100.000 unid 
 CIP variável padrão total = R$ 5.500.000 
Agora, basta somar os CIPs padrões fixos e variáveis totais e dividir o 
resultado pelo volume de produção padrão: 
Custo-padrão CIP unitário = (R$ 5.500.00 + R$ 250.000) / 100.000 unid 
Custo-padrão CIP unitário = R$ 57,50 
Da mesma forma, precisamos apurar os CIPs reais no período para que 
possamos efetuar a análise das variações: 
Custo real do CIP total = R$ 5.800.000 
Volume de produção real = 95.000 unidades 
Custo real CIP unitário = R$ 5.800.000 / 95.000 
Custo real CIP unitário = R$ 61,05 
Para que possamos identificar a origemdessa variação, que pode ser 
mista, de volume ou de preço, utilizamos a mesma equação já abordada para os 
demais tipos de custos: 
A = Quantidade Real x Preço Real 
A = R$ 5.800.000 
B = Quantidade Real x Preço-Padrão 
B = 95.000 un x R$ 57,50 
B = R$ 5.462.500 
C = Quantidade-padrão x Preço-padrão 
C = R$ 5.750.000 
Análise de Variação de preço: 
(A – B) = R$ 5.800.000 – R$ 5.462.500 
(A – B) = R$ 337.500 
Análise de Variação em função do volume de produção: 
(B – C) = R$ 5.462.500 – R$ 5.750.000 
(B – C) = – R$ 287.500 
Podemos concluir, com nosso exemplo, que tivemos uma variação 
Desfavorável Mista, uma vez que parte da variação desfavorável teve sua 
 
 
8 
origem em função do gasto em R$ e, ao mesmo tempo, essa empresa teve uma 
volume de produção no período inferior ao que havia sido previsto. Em outras 
palavras, houve uma ineficiência na gestão de custos, porque se produziu menos 
do que havia sido previsto e com um CIP maior do que necessário para o volume 
produzido. 
Sempre que, ao analisarmos a variação do custo-padrão x custo real dos 
CIPs, em virtude da inclusão dos custos indiretos fixos, de acordo com Padoveze 
(2010, p.419), “Se o volume real for maior do que o volume escolhido como 
padrão, a taxa unitária no custo do produto é menor: se o volume real acontecer 
em menor quantidade, a taxa unitária atribuída ao custo será maior”. 
TEMA 3 – VARIAÇÃO DA DEFICIÊNCIA, COMPARAÇÃO ENTRE VARIAÇÕES 
MÚLTIPLICAS E ANÁLISE DETALHADA DAS VARIAÇÕES DE CUSTO 
 No exemplo desenvolvido no tema anterior, utilizamos o volume de 
produção tanto para apurar o custo unitário dos CIPs variáveis quanto dos fixos. 
Porém, quando tratamos de custos variáveis, outros direcionadores de custo 
podem ser mais eficientes, como é o caso de horas-máquina e volume de 
consumo de matéria-prima. 
 Essa forma de apuração dos custos unitários trará um resultado mais 
preciso daquilo que se entende como variação oriunda da eficiência de produção 
e da variação que ocorreu em função de custo propriamente dito. 
 Para melhor compreensão, vamos utilizar as mesmas informações do 
exemplo desenvolvido no tema anterior, alterando, somente, o direcionador de 
custos utilizado para os custos indiretos variáveis. 
Custo-padrão dos CIPs variáveis: R$ 55 por hora-máquina. 
Custo-padrão dos CIPs fixos: R$ 250.000 
Volume-padrão de produção: 100.000 unidades equivalentes a 100.000 
horas-máquina no período. 
 O custo-padrão unitário em nosso exemplo ficaria, então: 
 (100.000 unidades por período x 1 hora-máquina por unidade x R$ 55 por 
hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 5.500.000 + R$ 250.000 = R$ 5.750.000 
Agora, dividimos o total dos CIPs padrão pelo volume de produção, que 
ficaria: 
 R$ 5.750.000 / 100.000 = R$ 57,50 
 
 
9 
O resultado do nosso exemplo ficou igual ao anterior, porque 
consideramos 1 hora-máquina por unidade produzida, 
Suponhamos, agora, que os dados dos CIPs reais sejam equivalentes aos 
apresentados a seguir: 
Custo real dos CIPs variáveis: R$ 58,42 por hora-máquina. 
Custo real dos CIPs fixos: R$ 250.000 
Volume de produção real = 95.000 unidades 
Total de unidades de horas-máquina necessárias para essa 
produção = 104.500 
O custo real unitário em nosso exemplo ficaria, então: 
 (95.000 unidades por período x 1 hora-máquina por unidade x R$ 58,42 
por hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 5.549.900 + R$ 250.000 = R$ 5.799.900 
Dividindo o total dos CIPs pelo volume de produção para apuração do CIP 
unitário: 
Custo real CIP unitário = R$ 5.799.900 / 95.000 
Custo real CIP unitário = R$ 61,05 
Nesse exemplo, constatamos que a empresa teve um desempenho 
ineficiente, porque não conseguiu produzir uma unidade a cada hora-máquina 
trabalhada. Em outras palavras, a produção foi 10% menor em unidades do que 
havia sido previsto pelo custo-padrão [(104.500 horas-máquina utilizadas – 
95.000 horas-máquina previstas) / 95.000 horas-máquina previstas = 0,10 ou 
10%)]. Por esse motivo é que se faz necessária a apuração da variação que se 
refere à eficiência daquilo que está relacionado ao custo. 
Levando em consideração essa ineficiência, o CIP unitário real ficaria: 
 (95.000 unidades por período x (104.500 horas-máquina utilizadas / 
95.000 unidades produzidas) x R$ 58,42 por hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 
6.104.890 + R$ 250.000 = R$ 6.354.890 
Custo real CIP unitário = R$ 6.354.890 / 95.000 
Custo real CIP unitário = R$ 66,89 
Para produzir 95.000 unidades, o custo unitário deveria ter sido o de R$ 
61,05, porém, utilizando uma quantidade maior de horas-máquina, o custo ficou 
em R$ 66,89. 
A separação entre eficiência e custo, segundo Martins (2010, p. 339), “só 
pode ser usada quando é possível fazer algum tipo de relacionamento entre 
 
 
10 
produção e esforço para a produção e quando os custos indiretos variáveis 
guardem relação com esse esforço”. 
Outro aspecto importante que precisamos destacar é que, até o momento, 
consideramos em nossos exemplos somente os valores totais dos CIPs, mas 
quando se trata de análise para tomada de decisão, levando a um plano de ação 
assertivo para correção das variações identificadas, a análise precisa considerar 
cada um dos gastos ou custos individualmente. 
Para exemplificar, vamos adaptar o caso utilizado por Martins (2010, p. 
339), como segue: 
Quadro 3 – Custo indireto de produção padrão 
 
Fonte: Martins, 2010. 
No quadro apresentado, é possível verificar que os CIPs estão separados 
em variáveis e fixos e que há tipos de custos que são parte variáveis e parte 
fixos. 
Assim como analisamos as variações em nossos exemplos anteriores, 
para a análise das diferenças por tipo de gasto também devemos confrontar os 
gastos reais com aqueles que haviam sido previstos pelo padrão. 
Quadro 4 – Custo indireto de produção real 
 
Fonte: Martins, 2010. 
 
 
11 
Em nosso exemplo, não foram identificadas variações em relação aos 
custos fixos. Em virtude disso, focaremos nossa análise somente nos CIPs 
variáveis e utilizaremos as mesmas quantidades de produção consideradas no 
exemplo anterior, ou seja: 
Quantidade Padrão: 100.000 unidades 
Quantidade Real: 95.000 unidades 
Quadro 5 – Análise das variações de custo e eficiência por item 
Como você pode constatar na imagem com a análise das variações, por 
mais que a variação derivada no custo tenha se mostrado favorável na maioria 
dos itens que compõem os CIPs variáveis, ao analisar a eficiência, há uma 
situação desfavorável em todos os itens, decorrentes de uma produção inferior 
do que havia sido previsto, sendo o impacto mais significativo em virtude do 
consumo de energia elétrica. 
 A abertura da análise de cada item dependerá da importância desse item 
sobre o custo total, e cabe à área responsável definir esse nível de abertura e 
análise. 
TEMA 4 – ALTERNATIVAS NO CÁLCULO DE VARIAÇÃO DOS CIP E ANÁLISE 
DETALHADA DAS VARIAÇÕES DE EFICIÊNCIA E DO VOLUME 
O método de análise que detalhamos até o momento pode ser utilizado 
independentemente do tipo de controle contábil realizado. Mas, para as 
empresas que escolhem contabilizar o custo padrão, há uma forma alternativa 
de controle das variações, esse modelo é tratado por Martins (2010) e o 
detalharemos a seguir. 
O primeiro passo para esse tipo de análise seria o de apropriar o custo 
das unidades efetivamente produzidas ao custo unitário padrão (exemplo 
adaptado de Martins (2010, p.340): 
CIP padrão aplicado: 95.000 unid. X R$ 55,00 = R$ 5.225.000 
 
 
12 
Na sequência, é necessário ajustar o custo-padrão, levando em 
consideração a eficiência, ou seja, o valor por horas-máquina: 
 CIP padrão ajustado ao nível real = (95.000 unidades por período x 1 
hora-máquina por unidade x R$ 58,42 por hora-máquina) = R$ 5.549.900 
A partir dessas duas informações, é possível realizar o cálculo da variação 
decorrente do volume de produção, como demonstramos: 
 Variação de volume = CIP padrão aplicado – CIPpadrão ajustado ao nível 
real 
 Variação de volume = R$ 5.225.000 – R$ 5.549.900 
 Variação de volume = – R$ 324.900 
O próximo passo é ajustar o custo padrão à produção em horas-máquinas 
realmente consumidas: 
 CIP ajustado a eficiência real = 95.000 unidades por período x (104.500 
horas-máquina utilizadas / 95.000 unidades produzidas) x R$ 58,42 por hora-
máquina) = R$ 6.104.890 
 Levando em consideração o valor obtido do CIP padrão ajustado ao nível 
real e do CIP ajustado à eficiência real, conseguimos identificar a variação 
decorrente da eficiência propriamente dita, como segue: 
 Variação de Eficiência = R$ 5.549.900 – R$ 6.104.890 
 Variação de Eficiência = – R$ 554.900 
 Da mesma forma como demonstramos nos exemplos do método de 
análise das diferenças anterior, essas variações também poderiam ser abertas 
de forma a analisar a variação em cada uma dos itens que compõem o CIP total 
e, assim, ter maior assertividade na tomada de decisão em relação aos pontos 
que precisam ser corrigidos ou tratados. 
 As duas formas de apuração e análise das variações dos custos-padrão 
para os custos reais são válidas. O que determinará qual método a ser 
empregado é a estrutura de contabilização e controle de custos já implementada 
na empresa. 
TEMA 5 – CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A VARIAÇÃO DOS CIP 
 Como já destacamos ao longo dos temas em que abordamos as análises 
das variações do custo-padrão em relação ao custo realmente incorrido, os 
esforços de apuração das diferenças somente serão válidos caso se adotem 
medidas de correção dos principais pontos identificados. 
 
 
13 
 Nesse sentido, é importante destacar que, no tratamento e na análise das 
diferenças, devem ser respeitadas as características qualitativas fundamentais 
de relevância e materialidade das informações contábeis, o que Padoveze 
(2010) chama de enfoque na administração por exceção ou administração por 
relevância, ou seja, deve-se atuar naquelas variações que são, de fato, 
relevantes e que precisam de uma gestão mais assertiva, afinal, trabalha-se 
sempre com uma escassez de recursos e tempo e que, portanto, devem ser 
corretamente empregados. 
 Agora você deve estar se questionando: como classificar a 
informação como relevante e material? 
Para responder a essa pergunta, vamos utilizar o próprio conceito 
apresentado no Pronunciamento conceitual básico (R1) - CPC 00: 
Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer 
diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários e é 
considerada material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida 
(misstating) puder influenciar decisões que os usuários tomam com 
base na informação contábil-financeira acerca de entidade específica 
que reporta a informação. 
Vamos exemplificar uma situação. Digamos que nossa empresa apurou 
um valor total de CIPs no período correspondente a R$ 1.000.000 e, nesse total, 
há um material que teve uma variação de 130% maior do que o previsto, mas 
que correspondia a R$ 100. Por mais que olhando exclusivamente para o item 
específico percentualmente a variação tenha sido grande, dentro do todo o valor 
o gasto do item era de 0,01%, não sendo necessário um esforço para tratamento 
e tomada de decisão. 
Outro aspecto que também não pode ser negligenciado é de que tratar as 
variações significa trabalhar na razão pela qual se obteve diferenças entre os 
custos previstos e aqueles efetivamente realizados. Vamos apresentar alguns 
exemplos de fatores que podem gerar variações: 
 Variações de volume: crise no país que levou a uma demanda maior dos 
produtos, paradas de produção não programadas decorrentes de falhas 
nos equipamentos ou quedas de energia elétrica, matéria-prima de má 
qualidade que gerou uma quantidade maior de refugos etc. 
 Variações de eficiência: treinamento inadequado da equipe, férias de 
colaboradores importantes do processo, mudança de sistemas ou 
processo, dentre outros. 
 
 
14 
 Variações de custo: aumento ou redução do valor dos materiais 
decorrentes de compras em moeda estrangeira ou mesmo devido ao 
processo inflacionário, consumo maior de água ou energia elétrica por 
haver equipamentos desregulados, trocas de fornecedores etc. 
 O importante em todo esse processo é a utilização do custo-padrão como 
uma ferramenta de controle e gestão dos custos de produção de maneira a 
permitir a organização a atingir seus objetivos estratégicos. 
TROCANDO IDEIAS 
 Você conhece os diferentes tipos de sistemas de custeio que podem ser 
utilizados nas organizações? O artigo do link apresentado a seguir, mostra, de 
uma forma muito simples e direta, as variações de alguns dos sistemas utilizados 
pelas organizações, seus pontos fortes e fracos. Disponível em: 
<http://blog.wk.com.br/metodos-de-custeio-por-absorcao-variavel-abc-e-uep/>. 
 A partir da leitura desse artigo, discuta com seus colegas sobre de que 
forma a utilização dos diferentes tipos de sistema de custeio interferirão na 
análise das variações dos CIPs padrão x real das organizações. 
NA PRÁTICA 
 Suponhamos que você seja a pessoa responsável pelo tratamento das 
variações identificadas entre os custos padrão e real da empresa que utilizamos 
como exemplo ao longo da nossa aula. Analise as razões pelas quais foram 
geradas as principais diferenças e apresente ações que poderiam ser 
implementadas para mitigação e correção dos desvios, a partir das informações 
disponibilizadas no quadro a seguir: 
Quadro 6 – Análise das variações de custo e eficiência por item 
 
 
 
 
15 
Quantidade Padrão: 100.000 unidades 
Quantidade Real: 95.000 unidades 
 Informações coletadas das razões das principais variações: 
 Ocorreram quedas de energia que levaram a uma parada de produção de 
4 horas no mês. 
 A empresa trocou o fornecedor responsável pela realização da 
manutenção dos equipamentos, que, além de cobrar um valor menor 
pelas peças e serviços prestados, conseguiu calibrar as máquinas de 
forma a conseguir uma eficiência maior na sua utilização. 
 Fornecedor do material indireto utilizado para realização do acabamento 
do produto (lixas) aumentou o preço em função de seu concorrente no 
Estado não estar mais atuando no segmento. 
FINALIZANDO 
Ao longo desta aula, abordamos as formas de análise das variações do 
custo-padrão x real em relação à mão de obra direta empregada e dos custos 
indiretos de produção. Além disso, constatamos que as variações podem ser 
decorrentes de diferentes pontos, como volume, custo e eficiência, e que, por 
esse motivo, a análise precisa ser realizada sob esses três enfoques para que 
se consiga uma efetividade maior na implementação de medidas de correção 
que se fizerem necessárias, no processo produtivo ou no custo utilizado como 
padrão ou referência. 
Quando se trata especificamente da análise dos CIPs, podem ser 
utilizados dois métodos, respeitando o nível de controle de cada organização. 
Um leva em consideração as informações gerenciais em controles paralelos e o 
outro considera a contabilização do custo-padrão. 
Independentemente da forma que se decidir por utilizar, a energia 
principal deve ser gasta no tratamento adequado das variações relevantes e 
materiais constatadas, ou seja, trabalhando na razão principal que levou à 
diferença daquilo que havia sido previsto para o período. 
 
 
 
16 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento conceitual 
básico (R1) – CPC 00. Disponível em: 
<http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em: 
13 mar. 2018. 
DRUCKER, P. HSM Management. São Paulo, n. 54, ano 10, v.1, jan.-fev. 2006. 
Disponível em: <https://xa.yimg.com/kq/groups/19601098/1694503891/.../Entre
Vista+Peter+Drucker.pdf>. Acesso em: 30 out. 2017. 
FRANCISCHETTI, C. E.; PADOVEZE, C. L.; FARAH, O. E. Porquee como 
calcular a inflação interna da empresa. Disponível em: 
<http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/>. Acesso em: 13 nov. 2017. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
MECCA, M. S.; F., T. de F. M. et al. Utilização do custo padrão como 
ferramenta de auxílio aos gestores na tomada de decisão. Disponível em: 
<https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4031/4032>. Acesso em: 
19 mar. 2018. 
MONZO, M.; PAGNANI, E. M. Custo padrão e sua relação com a gestão 
estratégica de custos. Disponível em: 
<http://eco.unne.edu.ar/contabilidad/costos/VIIIcongreso/193.doc>. Acesso em: 
19 mar. 2018. 
O QUE são custos diretos e indiretos de produção? Indústria Hoje, 16 nov. 
2014. Disponível em: <https://www.industriahoje.com.br/o-que-sao-custos-
diretos-e-indiretos-de-producao>. Acesso em: 10 abr. 2017. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JR., J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica de 
custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011. 
 
http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 4 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá, alunos. Sejam bem-vindos à Aula 4 da disciplina de Técnicas 
Avançadas de Análise de Custos. 
Nesta aula, vamos tratar de alguns aspectos significativos relacionados à 
implantação de sistemas de custos nas organizações, de forma que vocês 
estejam aptos a ponderar sobre os fatores que podem ou não levar a o projeto a 
ser bem-sucedido. 
Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Atualmente, as empresas encontram-se inseridas dentro de um contexto 
altamente competitivo, no qual o acirramento de estratégias comerciais exige um 
conhecimento aprofundado não somente do produto ou serviço em si, mas 
também dos custos e materiais do processo produtivo, de forma que se possam 
estabelecer estratégias de preço e posicionamentos mais racionais e eficazes. 
Nesse cenário, as organizações utilizam diferentes ferramentas de 
gestão, dentre elas, a que abordaremos nessa aula, chamada de sistema de 
custos. 
O sistema de custos proverá a gestão com informações detalhadas da 
estrutura de custos, para que se possam identificar as linhas ou produtos com 
maiores margens de lucro, maior rotatividade de demanda por parte do cliente, 
entre outros. Além disso, ajudará no controle e avaliação do desempenho da 
organização em relação ao que havia sido previsto com o que foi efetivamente 
realizado, atuando na correção dos desvios identificados, quando necessários. 
 Entretanto, a implementação desse tipo de sistema somente se justificará 
se trouxer um real benefício à organização. Nos próximos cinco temas da aula, 
trataremos de todos esses aspectos com o objetivo de torná-los aptos a se 
posicionar como críticos e analistas do tema. 
TEMA 1 – OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS 
Para que possamos compreender a definição de um sistema de custos, é 
importante relembrarmos a definição de sistemas como um todo. Para isso, 
trazemos o conceito de Oliveira (2009), que diz que o sistema corresponde a um 
todo unitário, que trabalha em conjunto em busca de determinado objetivo e que 
 
 
3 
sofre influências de partes interdependentes que interagem constantemente 
entre si. Nesse sentido, podemos dizer que uma empresa pode ser considerada 
um sistema, que sofre constantemente influências externas (fornecedores, 
clientes, governo etc.) e internas (departamentos, acionistas etc.), ao mesmo 
tempo que também influencia essas partes relacionadas. Da mesma forma, um 
único departamento também é considerado um sistema, e assim 
sucessivamente. Conforme Oliveira (2009, p. 54) “um sistema é constituído por: 
objetivos, entradas do sistema, processos de transformação do sistema, saídas 
do sistema, Controles e avaliações do sistema e Retroalimentação ou 
realimentação”. Apresentamos a representação gráfica dos componentes de um 
sistema na Figura 1. 
Figura 1 – Componentes de um sistema 
 
Fonte: Oliveira, 2009. 
Quando o autor fala em objetivos, está se referindo ao fim que se busca 
atingir no sistema como um todo, o motivo principal de sua existência. Já em 
relação a entradas do sistema, são aquelas informações, dados ou insumos que 
entram no sistema para que sejam utilizados nas diferentes etapas do processo. 
Podemos citar como exemplos, em uma empresa, a entrada de mercadorias e 
notas fiscais oriundas de fornecedores, as requisições recebidas de outras 
áreas, dentre outras. O processo de transformação diz respeito ao conjunto de 
funções que são realizadas para transformar as entradas do processo em 
produto final. Após esse processo de transformação, são obtidas as saídas do 
sistema, que são os resultados do processo, ou seja, referem-se ao resultado 
que se esperava atingir no momento que se estabeleceram os objetivos e todas 
as relações do sistema. Uma vez que já se obteve a saída do processo, iniciam-
 
 
4 
se os controles e avaliações do sistema, com o propósito de verificar se o 
objetivo proposto foi atingido e se há alguma melhoria a ser implementada para 
melhorar o desempenho como um todo. Como decorrência do controle e 
avaliação, ocorre o processo de retroalimentação ou realimentação, que também 
pode ser entendido como o feedback do sistema, uma vez que reintroduz o 
resultado obtido na saída do processo em função da identificação de 
divergências em relação ao padrão proposto ou simplesmente para informar a 
quantidade de resultados bons obtidos na saída do processo. 
Agora que já relembramos os principais aspectos que envolvem a 
definição geral de sistemas, podemos abordar um tipo específico de sistemas 
que é o objetivo dessa aula, o sistema de custos. 
O sistema de custos pode ser entendido como uma ferramenta que tem 
como objetivo subsidiar a gestão das empresas com informações relacionadas 
à estrutura de custos da organização, trabalhando, nesse sentido, nos aspectos 
de custos históricos (passado), estimados ou projetados (futuro) e efetivamente 
realizados (presente). Além disso, o sistema de custos se envolve em todos os 
níveis de gestão: operacional, tático e estratégico, pois atua desde a coleta de 
dados, com a classificação adequada desses dados, e gera informações que 
norteiam as decisões estratégicas das empresas. Martins (2001, p. 28) define 
que “o sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, 
processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade.” 
Em termos práticos, como funciona o sistema de custos? 
O sistema de custos atua desde a coleta dos dados na entrada das 
informações e insumos, classifica e organiza adequadamente os custos de 
acordo com o método de custeio utilizado pela organização (processo de 
transformação) e transforma tudo isso em informações úteis para tomada de 
decisão, em formato de relatórios e indicadores (saídas) e que são 
disponibilizados para a gestão da empresa de maneira tempestiva e contínua. 
Além disso, como já vimos nas aulas passadas, atua de forma intensa na etapa 
de controle e avaliação daquilo que havia sido previsto em relação ao que de 
fato se concretizou. 
Todo esse campo atuação envolve um conjunto de normas, fluxos de 
processos, papéis, rotinas, além de todo o conjunto de pessoas que atuam nos 
processos produtivos em si. Kaspczak, Scandelari e Francisco (2006) dizem que 
 
 
5 
as empresas com maiores diferenciais competitivos utilizam o sistema de custos 
com o foco nos seguintes objetivos: 
• projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas 
dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; 
• sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos 
e descontínuos (reengenharia)em qualidade, eficiência e 
rapidez; 
• auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de 
aprendizado e aprimoramento contínuo; 
• orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; 
• escolher fornecedores; 
• negociar preços, características dos produtos, qualidade, 
entrega e serviço com clientes; 
• estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e 
serviços para os mercados e público alvo. (Crepaldi, 2004, p. 24) 
Para que as empresas consigam atingir os resultados esperados com a 
implantação de um sistema de custos, alguns aspectos importantes precisam ser 
levados em consideração, os quais serão vistos nos próximos temas. 
TEMA 2 – SISTEMAS DE CUSTOS: ASPECTOS GERAIS E REAÇÃO DO 
SISTEMA 
Assim como a implantação de qualquer processo nas organizações, é 
importante que se saiba que os resultados pretendidos com essa ferramenta 
somente serão alcançados na sua integralidade em função do seu nível de 
maturidade, ou seja, a partir do conhecimento efetivo e detalhado do sistema por 
parte de todos os usuários que atualizam e utilizam as informações, assim como 
pelo tempo de uso na empresa. Isso se deve, de acordo com Martins (2010, p. 
357), por dois motivos: “primeiro, porque nenhum sistema é capaz de resolver 
todos os problemas, e, segundo, porque para atingir sua capacidade de 
funcionar como instrumento de administração, precisa desenvolver-se e 
aprimorar-se”, e esse é um processo gradativo, construído e melhorado de forma 
contínua. 
Isso porque o sistema de custos depende primordialmente das 
informações que foram inseridas nele, ou seja, principalmente de pessoas 
(Martins, 2010) e não somente de números, papéis e rotinas. Desde sua 
implantação, é necessário “um treinamento adequado de todo o pessoal 
envolvido” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 307), além de ser importante 
 
 
6 
a sensibilização desse pessoal sobre a importância dessa ferramenta e da 
utilidade da informação gerada a partir dela. 
A conscientização da equipe e a transparência no que se pretende 
alcançar com o sistema de custos é fundamental, porque, no início da sua 
implantação, é comum a resistência, uma vez que em muitos momentos 
consideram o monitoramento e controle realizados como uma forma de 
“fiscalização” e, consequentemente, têm predisposição contrária à colaboração. 
De acordo com Martins (2010, p. 358), “pessoas que sempre sentiram ser da 
confiança da administração podem passar a achar que perderam, pelo menos 
parcialmente, essa condição”. 
Outro aspecto que Martins (2010) destaca e que pode vir a causar reações 
adversas em relação ao processo de implementação de sistemas de custos 
ocorre em determinadas situações em que são contratadas pessoas ou 
empresas de fora da empresa como responsáveis por esse processo. A equipe 
pode vir a senti-los como intrusos ou como pessoas que não dominam o 
conhecimento sobre o processo específico da empresa tanto quanto eles o 
conhecem ou que a sua presença redunde em cortes de pessoas (Martins, 
2010). 
Essas reações de medo e resistência em relação ao novo são comuns, 
até porque “o pessoal da produção tem por objetivo principal a produção, não se 
importando com controles burocráticos” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 
308), porém, se o processo for adequadamente conduzido e administrado, tem-
se uma maior probabilidade de alcançar êxitos no projeto e consequentemente 
uma maior qualidade nas informações de custos. 
TEMA 3 – CUSTO DO SISTEMA E SEU BENEFÍCIO, ESCOLHA DO SISTEMA 
Antes que a empresa escolha o seu sistema de custos, deverá analisar a 
informação que espera conseguir por intermédio dessa ferramenta, uma vez que 
“o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da empresa” (Bornia, 
2009, p. 30). 
 
 
 
7 
Figura 2 – Diferença entre dado e informação 
 
Fonte: Universidade..., 2018. 
Outro aspecto que precisa ser considerado para uma escolha adequada, 
diz respeito à parte de operacionalização, ou seja, como os dados serão 
coletados e processados para gerar a informação que se espera. De acordo com 
Bornia (2009, p. 31), “o sistema de custos vai, primeiramente, decidir o que deve 
ser considerado (qual informação é importante) para, em seguida, analisar como 
a informação será obtida (de que forma será a operacionalização do sistema)”. 
Para que essas definições sejam possíveis, é necessário levar em 
consideração a estrutura administrativa e gerencial da empresa, em outras 
palavras, considerar o “nível de controles existentes e a necessidade de 
informação para tomada de decisões” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 
309). Deve-se sempre partir da premissa de que o sistema de custos fará parte 
Você sabe a diferença entre DADO e INFORMAÇÃO? 
Dados são valores ou ocorrências que não estão estruturados e que por 
isso, não conseguem suportar as organizações para tomada de decisão, 
sem que os dados sejam devidamente trabalhados ou estruturados não 
significam nada. 
Informações são os dados apresentados, depois que já tenham sido 
organizados, ordenados e estruturados de forma que possam subsidiar os 
usuários para tomada de decisão e contendo significados e parâmetros de 
medição, comparação e venham a gerar conhecimento, sobre determinado 
processo ou situação. 
 
 
 
8 
de um sistema mais amplo, que é o próprio sistema de gestão que já é utilizado 
na empresa. 
 
Figura 3 – Sistema de gestão e sistema de custos 
 
 
“O sistema de custos deve-se adaptar às necessidades do sistema de 
gestão, a fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as 
informações fornecidas” (Bornia, 2009, p. 32). Destacamos esse aspecto porque 
é muito comum “uma informação deixar de ser analisada ou transmitida porque, 
no contexto geral, sua prioridade é pequena, e o tempo disponível por parte da 
pessoa a quem se destina é muito escasso” (Martins, 2010, p. 359). 
Essa análise também pode ser chamada como análise do custo x 
benefício, pois, quanto maior o nível de detalhamento da informação, maior 
tende ser o gasto envolvido. Por vezes, é gerada diariamente uma quantidade 
grande de relatórios e dados que acabam nunca virando informação e, por 
consequência, não trazem nenhum benefício e isso tudo porque foi previsto no 
modelo inicial (Martins, 2010) ou porque a empresa escolheu por implementar 
um “pacote” genérico, desconsiderando as particularidades da empresa. 
“A implantação de um sistema de custos – e de sistemas de informações 
em geral – deve ser vista como um projeto; e, como tal, precisa ter sua viabilidade 
econômica comprovada” (Martins, 2010, p. 360) e continuamente analisada. 
Essa análise, ainda de acordo com esse autor, deve ser realizada 
preferencialmente por alguém não envolvido diretamente no próprio sistema 
para que se tenha o nível de independência no parecer obtido. 
Sistema de 
Gestão
Sistema de 
Custos 
 
 
9 
TEMA 4 – IMPLANTAÇÃO GRADATIVA DO SISTEMA DE CUSTOS, 
IMPORTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS 
Com base em todas as análises e considerações realizadas nos temas 
anteriores, podemos afirmar que a implantação gradativa do sistema de custos 
é uma estratégia adequada para que o projeto possa ser bem-sucedido. Para as 
empresas que não apresentam sistemas formais de captação e tratamento dos 
dados, é prudente iniciar com o nível mínimo e mais simples de informações. 
Para Bornia (2008, p. 306), a implantação inicial deve partir: 
- da parte para o todo: uma linha de produção ou um produto 
deverá ser escolhido para teste do sistema. Uma vez aprovado, 
outras linhas ou produtos serão incorporados. 
- do simples para o sofisticado: quanto mais simples, mais 
fácil será o processo de implantação do sistema. Assim sendo, 
em princípio, somente os custos relevantes deverão ser 
apurados com precisão. À medida que o pessoal envolvido for 
se habituando ao sistema, outros custos passarão a ser 
apurados e controlados buscando-se o aperfeiçoamentodo 
sistema. 
Além disso, como já tratado nos temas anteriores, a motivação inicial e o 
treinamento adequado das equipes envolvidas é um fator-chave de sucesso que 
não deve ser negligenciado. 
Bornia (2008) montou um roteiro para implantação de custos em função 
de alguns passos que precisam ser considerados, os quais apresentaremos na 
sequência: 
 Levantamento da estrutura administrativa e gerencial da empresa a partir 
dos controles já existentes, para que se consigam estabelecer os 
objetivos que se pretendem atingir com o sistema de custos. 
 Conhecer de forma aprofundada os produtos e sistemas de produção. 
Esse processo normalmente se realiza com mapeamentos dos processos 
realizados por meio de entrevistas com o pessoal da produção e 
acompanhando o processo produtivo em si. 
 Definição dos centros de custos aos quais serão incorporados os custos 
dos produtos. 
 Conhecimento detalhado da estrutura do produto e dos componentes de 
produção, que podem ser: matéria-prima, mão de obra e custos indiretos 
de fabricação. 
 
 
10 
 Identificação dos custos como diretos e indiretos para que se defina aquilo 
que pode ser apropriado diretamente ao produto ou que precisa de um 
direcionar de custo em função de rateio. 
 Identificação dos custos-chave, ou seja, àqueles que tem o maior peso ou 
relevância em relação ao todo. Essa identificação é importante, porque 
sobre esses valores o controle deve ser mais intenso, sempre focando no 
custo x benefício da informação e tempo despendido. 
 Definição dos direcionadores de custos e critérios de rateio é de 
fundamental importância, porque, caso não sejam adequadamente 
definidos, podem provocar distorções significativas nos custos dos 
produtos e processos. 
 Definição dos controles que levarão aos apontamentos de produção. 
Esses controles dizem respeito a mão de obra consumida em cada fase 
de produção e por produto, utilização do material, volumes de produção e 
estágios de fabricação dos produtos em processo. 
 Definição de como se dará o controle e a avaliação de estoques, que 
poderá ocorrer de forma manual ou automatizada, exigir atualização em 
controles paralelos, ser valorizado em uma ou mais moedas (real, dólar 
etc.), por meio de um dos métodos como custo médio, PEPS, UEPS ou 
outro a ser considerado. 
 Definição dos formulários do sistema que deverão ser atualizados ao 
longo do processo, que devem respeitar as seguintes premissas: ser de 
fácil preenchimento, detalhar a informação que se pretende obter (códigos 
de produtos, unidades de medidas, quantidades, prazos de entrega, 
responsabilidade pelo preenchimento, aprovação etc.), ser preenchidos e 
aprovados por pessoal que tenha sido devidamente capacitado. 
 Definição de como ocorrerá a contabilização, caso seja optado por essa 
prática. Caso se escolha por não efetuar a contabilização, é importante 
definir como será realizada a conciliação das informações para garantir o 
seu correto apontamento. 
 Definição dos relatórios de controle gerencial que serão gerados, o tipo 
de informações fornecidas e para que usuários será direcionado, 
periodicidade de apresentação e como e por quem será feito o 
acompanhamento. 
 
 
11 
Figura 4 – Exemplificação de definição de processo, atividade e produto 
 
Fonte: Sistema..., 2018. 
4.1. Importação de sistemas de custos 
Para empresas que já possuem uma plataforma de informações de custos 
e pretendem expandi-la ou alterá-la, há uma prática comumente encontrada de 
importar as informações de uma base anterior ou externa para a base do sistema 
de custo a ser implementado. Isso ocorre, por exemplo, quando já há um sistema 
de custos na matriz e se pretende implementá-lo na filial. Para situações como 
estas, somente se recomenda a importação dos dados quando “as estruturas de 
custo são semelhantes, a qualidade do pessoal é de nível bastante igual, o 
processo de produção é semelhante e também as necessidades de informações 
por parte da administração são as mesmas” (Martins, 2010, p. 362). 
Caso contrário, a implementação deve seguir os mesmos passos para 
implementação inicial de um projeto de sistemas de custos, pois, como já 
mencionamos, trata-se de um processo no qual tanto a aprendizagem é 
gradativa quanto os próprios controles são aprimorados ao longo do tempo e do 
nível de maturidade do sistema. 
Se considerarmos essas ponderações importantes para empresas 
culturalmente semelhantes (por exemplo, do mesmo país, estado etc.), tornam-
se ainda mais relevantes quando consideramos estabelecimentos de países 
distintos, porque, por exemplo, em determinado local, o custo da mão de obra 
pode ser um dos fatores mais importantes para gestão, ao passo que em outros 
 
 
12 
a matéria-prima pode ser mais relevante e significativa. Sem que essas 
adpatações sejam realizadas, o projeto pode vir a nunca atingir seu propósito ou 
sucesso a que se propõe. 
TEMA 5 – PROBLEMAS DE INFLAÇÃO NA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE 
CUSTOS 
Como há momentos em que a moeda corrente utilizada para mensuração 
dos custos pode sofrer desvalorização significativa em função da inflação interna 
do país ou da empresa em si, deve-se prever e considerar uma moeda-base na 
análise das variações e custos apurados (Martins, 2010). 
“Uma variação de 5% ao ano já é suficiente para prejudicar a maioria das 
empresas” (Martins, 2010, p. 363), em razão disso, a informação dos valores dos 
custos considerados deve ser atualizada, realizando-se, preferencialmente, a 
sua correção integral. Caso não se realize essa atualização, a variação 
identificada daquilo que foi realizado em relação ao que havia sido previsto pode 
representar uma desvalorização da moeda do país, e não necessariamente um 
processo a ser trabalhado ou melhorado internamente na empresa. 
Para realizar essa atualização de valores, pode ser utilizado o método de 
inflação interna do qual tratamos no Tema 5 da Aula 1 desta disciplina. 
TROCANDO IDEIAS 
 Você já participou de um processo de implantação ou melhoria do sistema 
de custos em alguma empresa? Ou atua profissionalmente em uma organização 
que utiliza esse tipo de sistemas? Se sim, compartilhe com seus colegas no 
fórum de discussão da disciplina as experiências obtidas nesse processo, os 
pontos fortes e fracos identificados no sistema em questão. 
 Caso você ainda não tenha tido a oportunidade de acompanhar ou utilizar 
esse tipo de sistema, leia o artigo disponibilizado no link a seguir, que trata de 
um estudo de caso de análise na implantação de um sistema de custos em uma 
empresa metalúrgica e compartilhe com seus colegas no fórum de discussão as 
suas percepções em relação a esse processo. 
KLEIN, D.; ALVES, A. P. F. Análise da implantação de um sistema de custos: 
o caso de uma empresa metalúrgica. Disponível em: 
 
 
13 
<http://sys.facos.edu.br/ojs/index.php/gestao/article/download/52/40>. Acesso em: 28 
abr. 2018. 
NA PRÁTICA 
Agora que nós já vimos os principais aspectos que precisam ser 
considerados para implementação de sistemas de custos nas organizações, 
vamos praticar um pouco? 
Quais são os objetivos principais de um sistema de custos? 
Quais são os principais aspectos que podem levar a uma informação 
distorcida ao se escolher por importar dados e estrutura de sistemas em um 
sistema previamente utilizado para um projeto novo? 
FINALIZANDO 
Ao longo dessa aula, pudemos retomar os conceitos relacionados a 
sistemas de forma geral e constatamos que, quando tratamos do termo sistema, 
podemos estar nos referindo à empresa como um todo, como também apenas a 
uma área ou um processo em si. E quando falamos de um sistema de custos, 
estamos nos referindo a uma base de informações que tem por finalidade 
subsidiar a alta administração com informações úteis para tomada de decisão e 
que a manutenção e abrangência desse sistema envolve todos os níveis das 
empresas (operacional, táticoe estratégico). 
Na sequência, tratamos da questão de viabilidade e utilidade da 
implantação de um sistema de custos, porque a implantação de um sistema 
somente será justificada se disponibilizar informações que de fato gerem valor 
aos usuários a que se destinam e que possam influenciar de forma assertiva na 
tomada de decisões. Em função disso, o primeiro passo na definição de como o 
sistema será estruturado é o de definir qual o tipo de informação que se pretende 
gerar, a quem, com que periodicidade, com que formato, em qual canal será 
divulgado e quais as pessoas que estarão envolvidas em todos os seus níveis. 
Uma vez realizadas essas definições preliminares, outro passo importante 
é a sensibilização e treinamento de todos os usuários que estarão envolvidos na 
implantação ou que tenham suas atividades impactadas por esse sistema, com 
esse cuidado inicial, tem-se uma menor probabilidade de resistências ou 
boicotes que podem vir a inviabilizar a implantação do sistema propriamente dito. 
 
 
14 
Ao longo do Tema 4, abordamos os aspectos operacionais recomendados 
e sugeridos pelos autores utilizados como referência na elaboração do nosso 
material, que recomendam sempre o início do sistema partindo do simples para 
o mais complexo e a implantação gradativa nas linhas, departamentos e 
processos do sistema produtivo. Com esses cuidados, o processo de 
aprendizagem organizacional e de consistência das informações obtidas serão 
mais efetivos, além de torná-lo menos traumático a todos os envolvidos. 
Já no Tema 5, destacamos a importância de adaptar a ferramenta de 
forma a isolar as variações dos custos derivadas das variações de preço 
decorrentes da inflação interna da empresa ou mesmo da inflação geral do país, 
para não incorrer no risco de analisar incorretamente a origem das variações e 
levar a uma tomada de decisão equivocada. 
 
 
 
 
15 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3 ed. São Paulo: Altas, 2010. 
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: 
Atlas, 2004. 
KASPCZAK, M. C. de M.; SCANDELARI, L.; FRANCISCO, A. C. de. Sistema de 
custos: importância para tomada de decisões. Disponível em: 
<http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEM
A%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.p
df>. Acesso em: 28 abr. 2018. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10 ed. São Paulo: Altas, 2010. 
_____. Contabilidade de custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001. 
OLIVEIRA, D. de P. R. de. Sistemas, organização e métodos: uma abordagem 
gerencial. São Paulo: Atlas, 2009. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica 
de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011. 
SISTEMA para gestão e controle de custos – custos por processo e custeio ABC 
– software IVIU 2.0. Disponível em: 
<https://iplanilha.wordpress.com/category/planilha-de-custos/>. Acesso em: 28 
abr. 2018. 
UNIVERSIDADE Literis. Descomplicando a Gestão do Conhecimento. 
Disponível em: <https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-
conhecimento/>. Acesso em: 28 abr. 2018. 
 
 
http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf
http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf
http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf
https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-conhecimento/
https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-conhecimento/
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá aluno, seja bem-vindo à aula 5 da disciplina de Técnicas Avançadas 
de Análise de Custos. 
Nesta aula, você será apresentado a um método de simplificação do 
processo de apuração de volumes de produção em um cenário que contém um 
mix de vários produtos no processo fabril, e que também pode ser utilizado para 
fins de controle e gestão dos custos unitários de transformação a partir de bases 
comparativas em uma única unidade de medida. O método que abordaremos 
chama-se de Unidade de Esforço de Produção (UEP). 
 Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Como já vimos nas demais aulas desta disciplina, a adequada gestão e 
controle dos custos de produção é fundamental para as organizações, no sentido 
de contribuir com o alcance de seus objetivos estratégicos. Porém, quando 
consideramos um cenário produtivo que envolve vários produtos com 
características individuais diferentes entre si, a apuração dos volumes totais de 
produção e a própria apuração do custo unitário pode ser de difícil mensuração 
e controle. 
Nesse sentido, foi criado o método UEP, que tem como propósito principal 
a unificação da unidade de medida de todos os produtos do mix com base nos 
seus consumos dos esforços de produção, viabilizando a simplificação da 
apuração do volume total de produção. Outra funcionalidade desse método é a 
apuração dos custos unitários de transformação e a medição facilitada de 
indicadores de performance relacionados à eficiência, eficácia e produtividade 
dos postos operativos e do processo de produção como um todo, cujo conceito 
será apresentado ao longo dos temas da aula. 
 Assim como a maioria dos métodos de apuração e alocação de custos, o 
método UEP apresenta pontos positivos e negativos, os quais serão abordados 
no tema 5. 
TEMA 1 – OBJETIVOS E NOÇÕES INICIAIS DO MÉTODO DA UNIDADE DE 
ESFORÇO DE PRODUÇÃO (UEP) 
 
 
3 
O Método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) foi desenvolvido na 
França por Georges Perrin, na época da Segunda Guerra Mundial (Bornia, 
2009), com o propósito de unificar a medição da produção industrial, de maneira 
a obter uma homogeneidade frente aos diferentes produtos e serviços 
produzidos pelas organizações (Pereira, 2015). Nesse método, são 
considerados os níveis de esforços “consumidos” em cada etapa do processo 
produtivo. 
No Brasil, o método passou a ser mais estudado e disseminado a partir 
de 1978, por uma empresa de consultoria de Blumenau – SC, e depois de 1986, 
com a intensificação de estudos e pesquisas pelos estudiosos da Universidade 
Federal de Santa Catarina (UFSC) e da Universidade Federal do Rio Grande do 
Sul (UFRGS) (Bornia, 2009). 
Para Martins e Rocha (2010), a UEP refere-se a uma unidade de medida 
de trabalho e recursos utilizados e alocados na produção de bens e serviços, ou 
seja, “é uma metodologia de medição dos esforços empregados na produção em 
uma mesma unidade de medida, em ambientes de produção diversificada, com 
foco no conceito de custos de transformação” (Pereira, 2015, p. 62). 
 Nesse método, são trabalhados exclusivamente os custos de 
transformação, ou seja, aqueles gerados para transformar a matéria-prima em 
produto ou serviço, sendo considerados, nesse caso, a mão de obra direta e os 
custos indiretos de fabricação. Em outras palavras, isso significa que o custo da 
matéria-prima não está incluído na análise desse método e, por isso, deve ser 
tratado separadamente (Bornia, 2009). 
 Outro destaque importante é que o objetivo principal desse método é o de 
medir o volume de produção, não sendo seu foco principal a alocação de custos 
aos produtos e serviços em si (Pereira, 2015). Ele é utilizado como “um 
instrumento gerencial que converte os esforços de uma produção diversificada 
em uma única, para mensurar e comparar a produtividade de diferentes 
períodos” (Martins; Rocha, 2010, p. 57). Isso não significa que ele não possaser 
utilizado para alocação de custos, uma vez que ele dispõe de ferramentas que 
viabilizam a mensuração e alocação de custos por produto ou serviço (Pereira, 
2015). 
 O propósito, então, de tudo o que ponderamos até o momento, é o de 
simplificar o controle e gestão da empresa. Se a empresa apresenta somente 
um tipo de produto ou serviço, a medição do desempenho, ou seja, da eficiência, 
 
 
4 
eficácia e produtividade, é muito fácil de ser realizada, podendo ser apurada, por 
exemplo, dividindo o custo total de produção pelo volume de produção do 
período (Bornia, 2009): 
 Custo unitário = Custos totais do período / Produção no período 
 No entanto, quando se trata de uma empresa que tem um mix 
diversificado de produtos ou serviços, o processo se torna mais complexo, 
porque não podemos simplesmente somar os volumes de produção. Em função 
disso, o UEP procura simplificar o controle, gerando uma única unidade de 
medida que pode ser utilizada para todos os produtos do mix da empresa 
(Bornia, 2009). 
 Para exemplificar, vamos adaptar o exemplo de Bornia (2009). 
Imaginemos que determinada empresa produz 3 produtos semelhantes, que 
chamaremos de A, B e C, sendo a única diferença entre eles o fato de A ser 
pequeno, B, médio, e C, grande. Consideremos que os custos totais de 
transformação desse período são de R$ 100.000. 
Tabela 1 – Quantidades produzidas por produto e período 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Se aplicássemos o mesmo cálculo de uma empresa que produzisse 
somente um produto, o custo unitário seria: 
 Custo unitário em janeiro = R$ 100.000 / 1.800 = R$ 55.56 
 Custo unitário em fevereiro = R$ 100.000 / 1.820 = R$ 54,95 
 Custo unitário em março = R$ 100.000 / 1.830 = R$ 54,65 
 
 Dessa forma, estaríamos considerando os custos de transformação iguais 
para todos os produtos e chegaríamos a um custo unitário que estaria 
decrescendo no tempo. Essa seria uma conclusão equivocada, porque, por mais 
que os produtos possam ter a mesma matéria-prima, tecnologia e 
funcionamento, pelo fato de serem de tamanhos diferentes, exigirão um tempo 
de produção diferente, ou seja, o esforço para produzir cada um deles é 
diferente. 
Produtos Janeiro Fevereiro Março
A 500 600 700
B 600 550 500
C 700 670 630
Total 1800 1820 1830
 
 
5 
 Para situações como essa, surgiu o método UEP, que transforma todos 
esses volumes de produção em uma única unidade de medida com base na 
informação “sobre os trabalhos necessários para fabricar os três artigos, ou no 
mínimo, das relações entre tais trabalhos, o que exige conhecer as relações 
entre os trabalhos gerados pelos processos de transformação” (Bornia, 2009, p. 
139). Nos próximos temas, detalharemos como isso ocorre. 
TEMA 2 – UNIFICAÇÃO DA PRODUÇÃO PELA UEP E DETERMINAÇÃO DOS 
ESFORÇOS DE PRODUÇÃO 
 Como vimos no tema 1, o método UEP parte da unificação da produção 
com base no seu esforço de produção. Mas o que é esforço de produção? 
 “Os esforços de produção representam todo o esforço despendido no 
sentido de transformar a matéria-prima nos produtos acabados da empresa”. 
(Bornia, 2009, p. 141). 
 Nesse sentido, são considerados todos os processos e trabalhos 
realizados diretamente nas atividades produtivas da empesa, ou seja, as 
atividades envolvidas na fabricação dos produtos e serviços em si. (Bornia, 
2009). Podemos usar como exemplos: a mão de obra direta e indireta, o 
consumo de energia necessário para que se consiga utilizar as máquinas e 
equipamentos e os processos de controle de qualidade. 
 Nesse método, então, a produção é dividida em Postos Operativos. Para 
Bornia (2009, p. 141), um “posto operativo é um conjunto formado por uma ou 
mais operações produtivas, as quais devem apresentar características de serem 
semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto operativo”. De 
acordo com Wernke (2005, p. 63, citado por Pereira, 2015): 
Um posto operativo pode ser uma máquina ou um posto de trabalho. 
No caso de posto de trabalho, este pode ser apenas uma fase de 
transformação do produto que não utilize uma máquina, mas apenas 
esforços humanos. Por outro lado, uma máquina pode comportar dois 
ou mais postos operativos, desde que as operações realizadas nos 
produtos sejam suficientemente diferentes. Além disso, um posto 
operativo pode englobar duas ou mais máquinas se as operações 
executadas nos produtos forem assemelhadas. 
 Dessa forma, entendemos que as atividades desenvolvidas em cada 
posto operativo são as mesmas, mas o tempo gasto para cada produto é 
diferente. Por isso, cada posto operativo consegue gerar ou repassar uma 
quantidade diferente de esforço de produção, o que chamamos de potencial 
 
 
6 
produtivo. Esse potencial produtivo é medido com base em uma hora de 
produção no posto operativo, ou seja, UEP/h (Bornia, 2009). 
 E como se dá o processo de determinação das relações de esforços? 
 Para que possamos determinar as relações de esforços, são utilizadas as 
informações de custos por hora de cada posto operativo, considerando todos 
aqueles que forem relevantes. Esses custos são apuradores, normalmente com 
a ajuda da equipe de engenharia, considerando-se efetivamente a quantidade 
consumida no posto operativos (Bornia, 2009), lembrando que estamos nos 
referindo aos custos indiretos de fabricação e à mão de obra direta e indireta. 
 Com essa informação, apura-se um índice de custos para cada posto 
operativo. Bornia (2009, p. 143) faz a analogia desse índice como uma fotografia 
da “estrutura de custos das operações produtivas no momento da implantação 
do sistema”, considerando o funcionamento típico ou normal do processo 
produtivo. Esses índices e suas relações são consideradas constantes, uma vez 
que os postos operativos não mudarão ao longo do tempo. 
 Então, ainda de acordo com esse autor, “quando um produto passa por 
um posto operativo, ele ‘absorve’ esforços de produção. Tomando os tempos de 
passagem dos produtos pelos postos operativos, os esforços de produção (UEP) 
são alocados aos produtos”. 
TEMA 3 – ETAPAS DE IMPLEMENTAÇÃO DO MÉTODO DA UEP 
A implantação do método UEP, de acordo com Bornia (2009), deve ser 
realizado em cinco etapas: 
 Definição e divisão dos postos operativos. 
 Definição dos índices ou custos horários. 
 Definição dos produtos base. 
 Cálculo dos potenciais de produção. 
 Determinação dos equivalentes dos produtos. 
Na sequência, detalharemos cada uma dessas etapas. 
3.1 Definição e divisão dos postos operativos 
De acordo com o conceito de Postos Operativos (PO) que vimos no tema 
anterior, o primeiro passo para implantação do método UEP é definir os postos 
operativos a serem considerados no processo de fabricação. Esse posto 
 
 
7 
operativo, então, pode ser um “conjunto de operações, podendo ser diferente de 
um posto de trabalho ou máquina” (Bornia, 2009, p. 144). 
Dessa forma, podemos, por exemplo, ter a seguinte situação: um posto 
operativo contém várias máquinas em uma produção de injeção de plástico, e 
um posto operativo pode ser formado por várias máquinas injetoras. Da mesma 
forma, uma única máquina pode ter mais de um posto operativo caso uma 
injetora seja modificada de forma que, além, de realizar o próprio processo de 
injeção, ela também efetue outra atividade considerada significativa na 
composição dos custos, como estampagem ou algo do gênero. 
3.2 Definição dos índices ou custos horários 
A definição dos índices ou custos horários no método UEP são chamados 
de Foto-Índices (Bornia, 2009), ou Foto-Índice do Posto Operativo (FIPO), e se 
refere à metodologia de cálculo sugerida para esse método. “FIPO é o custo de 
uma hora de operação de determinado processo operativo, obtido pelo 
somatório de todos os custos de transformação” (Pereira, 2015, p. 67). 
A definição de índice, de acordo com Bornia (2009), deve ocorrer de 
“baixo para cima”, ou seja, considerando inicialmente os insumos efetivamenteconsumidos no posto operativo, com excessão da matéria-prima como já 
mencionamos anteriormente, e não partindo do total de custos com atribuição 
por meio de rateios. Posteriormente, esse índice será utilizado para viabilizar a 
estimativa de potenciais produtivos de cada PO. 
O propósito, nesse momento, é entender a parte conceitual de o que se 
refere ao foto-índice. No tema 4, detalharemos a operacionalização do método 
em si. 
3.3 Definição dos produtos base 
Produto base é àquele a ser utilizado como referência para representar 1 
UEP. De acordo com Bornia (2009, p. 144), “ele pode ser um produto realmente 
existente, uma combinação de produtos ou mesmo um produto fictício, devendo 
representar a estrutura produtiva da empresa”. Esse autor sugere que se utilizem 
os “tempos médios de passagem dos produtos pelos postos operativos como 
produto base” (p. 145). 
 
 
8 
Outra possibilidade seria a de escolher o produto que passa por uma 
quantidade maior de postos operativos ou aquele que transita pelos principais 
(Pereira, 2015). 
3.4 Cálculo dos potenciais de produção 
Os potenciais de produção representam “o custo, em unidade de esforço 
de produção, de uma hora de funcionamento de determinado posto operativo” 
(Pereira, 2015, p. 69) e são obtidos dividindo-se o valor dos foto-índices pelo 
custo do produto base, ou seja, o potencial de produção representa quantas 
UEPs podem ser produzidas por hora no posto operativo. Vamos utilizar o 
mesmo exemplo dado por Bornia (2009): digamos que os foto-índices de dois 
postos operativos sejam de R$ 20.000 por hora e R$ 30.000 por hora e que o 
custo do produto base seja de R$ 1.000. Nesse caso, os potenciais de produção 
desses PO seriam: 20 UEP/h (R$ 20.000 / R$ 1.000) e 30 UEP/h (R$ 30.000 / 
R$ 1.000). 
3.5 Determinação dos equivalentes dos produtos 
Com base em todas essas definições apresentadas, podemos, então, 
compreender que “os produtos, ao passarem pelos postos operativos, absorvem 
os esforços de produção, de acordo com os tempos de passagem” (Bornia, 2009, 
p.145). Usando o exemplo dado por esse autor, digamos que um PO tem a 
capacidade ou o potencial de produção de 50 UEP/h e determinado produto 
gasta 0,1 h para passar por esse PO, absorvendo, portanto, 5 UEP na operação. 
 O mesmo processo é realizado com todos os postos operativos pelos 
quais esse produto passar até que esteja finalizado ou totalmente pronto. Ao 
final, basta somar todos os UEPs absorvidos nos PO´s para que se apure o seu 
UEP equivalente total. 
TEMA 4 – OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO DA UEP 
Agora que já conhecemos os principais conceitos e objetivos pretendidos 
com esse método, explicaremos como efetivar a implementação e a 
operacionalização do processo. 
O primeiro passo para implementação é definir o tipo de informação que 
se pretende gerar, as principais aplicabilidades. De acordo com Bornia (2009), 
 
 
9 
são as seguintes: mensuração da quantidade produzida, cálculo dos custos de 
transformação e medidas de desempenho. 
No que diz respeito à mensuração da quantidade produzida, o princípio 
para utilização é o de simplificar o processo para empresas que tenham um mix 
diversificado de produtos. O método ajudaria a transformar as quantidades em 
uma única unidade de medida. Vamos utilizar o exemplo de Bornia (2009, p.146) 
para que essa questão fique mais clara: 
Tabela 2 – Cálculo da quantidade produzida 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Pelo exemplo apresentado, é possível perceber que o volume de 
produção da empresa em UEP foi obtida pela multiplicação das quantidades de 
cada produto que efetivamente foram produzidas pelos seus equivalentes em 
UEP. 
 Quando se fala em utilizar o método UEP para efetuar o cálculo dos 
custos unitários de transformação, o cálculo também é muito simples, pois, 
uma vez que já se saiba quais são os valores dos custos de transformação do 
período, que são os custos indiretos de fabricação e a mão de obra direta, e os 
volumes de produção em UEP, basta dividir um pelo outro. Vamos seguir 
utilizando o exemplo de Bornia (2009, p.147) para mostrar como isso ocorre. 
 Digamos que a empresa apurou, conforme quadro apresentado 
anteriormente, o volume de produção total de 5.250 UEP e que essa mesma 
empresa apurou, no mesmo período, o total de custos de transformação de R$ 
105.000, Assim, o custo de transformação unitário seria de R$ 20,00 / UEP (R$ 
105.000,00 / 5.250 UEP). 
Por sua vez, se a empresa pretende calcular o custo unitário para cada 
produto, o cálculo parte desse custo unitário por UEP apurado com base no total, 
multiplicando esse valor pelo UEP equivalente a cada produto. Vamos usar o P2 
como exemplo, nesse caso, ficaria: (1,1 UEP x R$ 20,00 / UEP) = R$ 22,00 / 
UEP. 
Produtos
Quantidades 
Produzidas
UEP´s Equivalentes
Volume de Produção em UEP
(Qtdes x UEP equivalente)
P1 1.000 1 1.000 
P2 1.500 1,1 1.650 
P3 2.000 1,3 2.600 
 5.250 Produção total da empresa no período
 
 
10 
A utilização do método para medidas de desempenho tem a finalidade 
de contribuir com o controle e monitoramento da produção em relação ao que foi 
previsto para o período. Bornia (2009) sugere três indicadores para essa 
finalidade: eficiência, eficácia e produtividade horária. 
A eficiência, de acordo com esse autor, representa quanto foi produzido 
no período em relação à capacidade normal de produção para esse mesmo 
período, ou seja: 
Eficiência = Produção real / Capacidade normal 
Já a eficácia tem relação com a excelência do trabalho, porque leva em 
consideração somente o período que o PO estava efetivamente produzindo, ou 
seja, são descontadas as paradas inesperadas (Bornia, 2009): 
Eficácia = Produção real / Capacidade utilizada 
E “a produtividade horária é a produção do período dividida pelo tempo de 
trabalho” (Bornia, 2009, p.147): 
Produtividade = Produção real / Horas trabalhadas 
Os indicadores de desempenho podem ser utilizados para a produção 
como um todo ou para um único posto operativo. 
Agora que já sabemos quais são os tipos de informação que podem ser 
gerados por meio do método UEP, desenvolveremos um exemplo completo, 
adaptando o exemplo apresentado por Bornia (2009). 
Divisão da empresa: a Delta produz 3 produtos (P1, P2, P3) e, para 
implantação do método UEP, dividiu a produção em 3 postos operativos (PO1, 
PO2, PO3). 
Cálculo dos foto-índices: para calcular os foto-índices por posto 
operativo, foram divididos os custos de transformação pela quantidade de horas 
de trabalho. Como custos de transformação, foram considerados a mão de obra 
direta e indireta, a energia elétrica, a depreciação e os materiais de consumo. 
Na tabela a seguir, demonstramos esses valores: 
Tabela 3 – Distribuição dos custos de transformação por PO (R$ / h) 
 
 
11 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Determinação do foto-custo para o produto base: esse cálculo é 
realizado multiplicando o tempo de passagem do produto base pelo posto 
operativo, pelo valor do foto-índice desse posto operativo, apresentado na tabela 
anterior. 
Tabela 4 – Tempos de passagem (em horas) dos produtos pelos postos 
operativos 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Como já temos o tempo que cada produto consumiu da PO e o valor ou 
foto-índice da PO por horas, basta realizar a multiplicação. 
Tabela 5 – Alocação do custo (UEP) aos produtos 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Para o exemplo da empresa Delta, o produto P2 será utilizado como 
produto base na implantação do método UEP, sendo o custo base, nesse 
caso, R$ 3,63, obtido por [(0,03 x 29) + (0,04 x 24) + (0,03 x 60)]. 
P01 P02 P03
MOD 5 5 15
MOI10 5 10
Energia Elétrica 2 2 10
Depreciação 5 5 15
Materiais de Consumo 7 7 10
TOTAL 29 24 60
ITEM DE CUSTO
Índices de Custos ($/h)
Produtos / Postos Operativos PO1 PO2 PO3
P1 0,03 0,20 0,03 
P2 0,03 0,04 0,03 
P3 0,05 0,05 0,05 
Produtos / Postos Operativos PO1 PO2 PO3
UEP R$ total 
por produto
P1 0,87 4,80 1,80 7,47 
P2 0,87 0,96 1,80 3,63 
P3 1,45 1,20 3,00 5,65 
 
 
12 
 Cálculo dos potenciais produtivos: para conseguirmos apurar os 
potenciais de produção de cada posto operativo, basta dividir os foto-índices de 
cada PO pelo custo base:. 
Tabela 6 – Potenciais produtivos por postos operativos 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Determinação dos equivalentes dos produtos: para encontrarmos os 
equivalentes dos produtos, multiplicamos a capacidade de cada posto operativo 
pelo tempo que o produto leva nesse mesmo posto. Como o produto do nosso 
exemplo passa pelos 3 postos operativos, deve-se realizar o mesmo processo 
para cada PO e somar os totais. 
Tabela 7 – Equivalentes dos produtos (em UEP) 
 
Fonte: Adaptado de Bornia, 2009. 
 Com a apuração dos equivalentes de produção de cada produto, bastaria 
trabalhar a informação para a finalidade da informação que a empresa pretende 
gerar, que, como vimos no início do tema, pode ser de mensuração da 
quantidade produzida, de cálculo dos custos de transformação e de medidas de 
desempenho. 
TEMA 5 – MÉTODO DA UEP E NECESSIDADES DA EMPRESA MODERNA 
Ao longo desta aula, vimos que o método UEP tem como propósito 
principal a simplificação na apuração das informações de volume e custos de 
produção, além de outras vantagens. Porém, da mesma forma que identificamos 
pontos positivos na implementação do método, há alguns aspectos que podem 
vir a se tornar negativos e que também precisam ser tratados. 
Postos Operativos PO1 PO2 PO3
Foto-índice (R$ / h) 29,00 24,00 60,00 
Custo base da UEP (R$ / h) 3,63 3,63 3,63 
Potenciais Produtivos (UEP / h) 8 7 17 
Produtos / Postos Operativos PO1 PO2 PO3
Equivalente 
UEP
P1 0,24 1,32 0,50 2,06 
P2 0,24 0,26 0,50 1,00 
P3 0,40 0,33 0,83 1,56 
 
 
13 
A simplicidade da operacionalização em função da apuração dos 
potenciais produtivos e os equivalentes de UEP possibilitam um 
acompanhamento facilitado do desempenho da produção ao longo dos períodos. 
Isso acontece porque as medidas de desempenho são geradas por meio de uma 
linguagem simples e clara que permite esse acompanhamento sem 
necessidades de grandes esforços para interpretação, o que torna os resultados 
comparáveis, em termos de custos, demonstrando a importância de cada uma 
(Bornia, 2009). 
Como ponto limitação na utilização do método UEP, destacamos a falta 
do registro de desperdícios, uma vez que todos os custos são alocados aos 
postos operativos, que, por sua vez, referem-se exclusivamente às operações 
produtivas. As operações não produtivas, também chamadas de auxiliares, que 
consomem custos de transformação e que geram perdas, acabam não sendo 
monitoradas individualmente. Seus custos estão agrupados nos postos 
operativos (Bornia, 2009). 
Como forma de minimizar o efeito dessa limitação, Bornia (2009) sugere 
a criação de postos operativos improdutivos, que envolveriam aqueles postos 
que trabalham diretamente com os produtos (por exemplo: movimentação, 
inspeção etc.). Já os postos que não atuariam diretamente com o produto 
continuariam sendo alocados nos demais postos operativos. 
Ainda em relação ao controle de desperdícios, outra limitação do método 
destacada por Bornia (2009) é o controle do consumo de esforços por meio de 
tempos médios que acabam não evidenciando os tempos desperdiçados. 
 Outro aspecto importante a ser observado é o de que as organizações se 
encontram em constante modificação e aperfeiçoamento. Nesse caso, os 
padrões de tempo e consumo de esforços de produção precisam ser revistos e 
atualizados sempre que essas mudanças levarem a diferenças significativas na 
apuração dos resultados pelo método, para que, dessa forma, se consiga 
efetivamente apurar a “fotografia” real da estrutura de custos da empresa. E, 
caso essas atualizações ocorram de maneira muito frequente, o custo e o 
esforço para atualização dos padrões podem inviabilizar a continuidade na 
utilização do método UEP. 
 
 
14 
TROCANDO IDEIAS 
 Imagine que você seja o profissional responsável pela implementação do 
método UEP para apuração do volume de produção e dos custos unitários de 
transformação de uma empresa que fabrica camisas. Discuta com seus colegas 
quais serão os custos que devem ser considerados como custos de 
transformação e como o processo de produção pode ser dividido em postos 
operativos. 
NA PRÁTICA 
Para praticarmos um pouco com base nos conceitos vistos ao longo desta 
aula, utilizaremos um exercício adaptado de Bornia (2009, p.155). 
 Uma empresa produz três produtos e usa o método das UEPs para 
calcular os custos unitários de transformação. As equivalentes em UEPs dos 
produtos A, B e C são, respectivamente, 2 UEP, 1 UEP e 3 UEP. Sabendo que, 
no período, foram produzidos 100 produtos A, 200 B e 300 C e que, nesse 
mesmo tempo, os custos totais de transformação totalizaram R$ 45.000, quais 
foram os custos de transformação unitários dos 3 produtos? 
FINALIZANDO 
O objetivo desta aula foi desenvolver a metodologia UEP para apuração 
dos volumes de produção em um ambiente fabril com uma linha diversificada de 
produtos e prepará-los para contribuir com as organizações em que atuarão com 
o conhecimento do método em si, bem como a percepção dos pontos positivos 
e negativos que podem vir a ser observados na implantação do método, 
deixando-os aptos a ponderar sobre a viabilidade de implantação em diferentes 
processos e ambientes de produção. 
No tema 1, tratamos dos aspectos conceituais do método UEP e 
verificamos que se trata de “um instrumento gerencial que converte os esforços 
de uma produção diversificada em uma única, para mensurar e comparar a 
produtividade de diferentes períodos” (Martins; Rocha, 2010, p.57) e que 
também pode ser utilizado para apuração do custo unitário de transformação 
desses produtos. Já no tema 2, vimos como ocorrem a alocação do esforço de 
produção por Postos Operativos e a divisão da produção em POs. Ao longo dos 
temas 3 e 4, verificamos todas as etapas do processo de implementação e 
 
 
15 
operacionalização do método, além de compreendermos as terminologias 
técnicas utilizadas. E finalizamos a aula tratando de determinados pontos 
positivos e negativos que podem ser observados em relação a outras 
metodologias que visam a apuração desses tipos de informação. 
 Como o método UEP é totalmente voltado para a operacionalização do 
processo de produção, ele pode contribuir com as organizações no processo de 
melhoria contínua, visando sempre atingir melhores performances e resultados. 
 
 
 
 
16 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: 
Atlas, 2004. 
KASPCZAK, M. C. de M.; SCANDELARI, L.; FRANCISCO, A. C. de. Sistema de 
custos: importância para tomada de decisões. II Encontro de Engenharia e 
Tecnologia dos Campos Gerais, 2006. Disponível em: 
<http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEM
A%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf>. Acesso em: 5 jun. 2018. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001. 
______. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e 
margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010. 
OLIVEIRA, D. de P. R. de. Sistemas, organização e métodos: uma abordagem 
gerencial. São Paulo: Atlas, 2009. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica de 
custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011. 
UNIVERSIDADE Literis. Descomplicando a gestão do conhecimento. 
Disponível em: <https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-
conhecimento/>. Acesso em: 5 jun. 2018. 
WERNKE, R. Análise de custos e preços de vendas: ênfase em aplicação e 
casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005. 
PEREIRA, S. I. M. Custeio por atividades (ABC) e unidade de esforço de 
produção (UEP): similaridades, diferenças e complementariedades. 
Dissertação (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) – Universidade de São 
Paulo, 2014. Disponível em: 
http://www.teses.usp.br/index.php?option=com_jumi&fileid=17&Itemid=160&id=17A7D3380A31&lang=pt-br
 
 
17 
<http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/12/12136/tde-21012016-103844/pt-
br.php.>. Acesso em: 5 jun. 2018. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 6 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
CONVERSA INICIAL 
Olá, aluno! Seja bem-vindo à aula 6 da disciplina Técnicas Avançadas de 
Análise de Custos. 
Nas aulas anteriores, analisamos diferentes ferramentas de controle 
gerencial que podem ser utilizadas com a finalidade de contribuir de maneira 
efetiva com o atingimento dos objetivos pela organização como um todo. Nesta 
aula, trataremos de alguns aspectos relacionados à gestão de melhoria de 
processos e eliminação de desperdícios. 
Desejamos a você ótimos estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
A melhoria contínua dos processos e atividades desenvolvidos pelas 
organizações deve ser constantemente observada e trabalhada para que elas 
se mantenham competitivas diante das exigências do mercado e atrativas para 
seus investidores (sócios ou acionistas). 
Manter-se competitiva no mercado garantirá uma venda de produtos e 
serviços em quantidade e lucratividade adequadas para assegurar-se 
economicamente saudável, o que permitirá que a instituição remunere 
adequadamente o capital investido pelos acionistas. 
Nesta aula, trabalharemos os aspectos que visam à excelência da gestão, 
principalmente sob os enfoques de redução de desperdícios e de otimização de 
resultados. Para isso, você será apresentado à ferramenta de gestão dos 
processos produtivos conhecida como Just in Time. 
Além disso, compreenderá que todos os processos produtivos 
apresentam restrições que interferem ou no volume de produção ou na 
realização das vendas. Essas restrições precisam ser constantemente avaliadas 
e tratadas de maneira a melhorar continuamente o resultado das organizações. 
Uma maneira de realizar essa análise e tratamento é por meio da Teoria das 
Restrições (TOC), que será abordada no Tema 5. 
Como forma de clarificar os resultados que podem ser obtidos por meio 
da TOC pelas empresas, disponibilizamos um vídeo com case de uma empresa 
brasileira e que será tema para o debate no fórum de discussão com seus 
colegas. 
 
 
 
3 
TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DE GESTÃO DO PROCESSO 
PRODUTIVO 
Na fase atual, estamos vivenciando um período de mudanças constantes 
com a incorporação de evoluções tecnológicas em nosso dia a dia, que trazem 
um acirramento cada vez maior em termos de competitividade, inovação e 
sofisticação nos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Dentro desse 
contexto, é fundamental que as organizações busquem a excelência em sua 
gestão estratégica e operacional. 
Ao focar essa análise na gestão do processo produtivo, precisamos 
considerar, fundamentalmente, os aspectos que envolvem uma flexibilização e 
um desenho do processo de produção que permitam a adaptação constante 
diante das inovações e mudanças necessárias, mas que, por outro lado, 
mantenham a qualidade e os diferenciais dos produtos e serviços, e com um 
nível aceitável de desperdícios. 
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2008), as empresas 
precisam cuidar de quatro dimensões competitivas fundamentais, quais sejam: 
preço, qualidade, confiabilidade e flexibilidade. Em termos de preço, o 
consumidor acaba direcionando o valor, em função do nível de competitividade, 
porém, a empresa não pode deixar de garantir o retorno necessário para o 
atingimento do seu resultado. No que se refere à qualidade, abrange o processo 
desde a escolha dos fornecedores até a entrega do produto ou serviço ao cliente. 
A confiabilidade diz respeito ao sentimento do cliente e das demais partes 
envolvidas quanto à postura da empresa, por exemplo em aspectos de 
cumprimentos de prazos, clareza e transparência nas informações prestadas do 
produto, dentre outros detalhes. E a flexibilidade, por sua vez, demonstra a 
preparação da empresa para se adaptar às constantes mudanças derivadas das 
exigências vindas do mercado como um todo. 
Todos esses aspectos mencionados pelos autores devem estar em 
sintonia com a Filosofia de Excelência Empresarial, que está suportada pelas 
seguintes perspectivas: fazer as coisas certas na primeira vez, rápida 
preparação das máquinas e das células de produção e envolvimento das 
pessoas (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
Figura 1 – Pilares da Filosofia da Excelência Empresarial 
 
 
4 
 
Fonte: Perez Jr; Oliveira; Costa, 2008, p. 220. 
Ao fazer as coisas certas na primeira vez, a empresa demonstra aderência 
ao processo de qualidade instituído. Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa 
(2008, p. 221), “qualidade significa satisfazer as necessidades dos 
consumidores, que tanto podem ser os consumidores finais do produto como as 
pessoas das operações seguintes de um processo operacional”. 
Ainda dentro dessa linha, a forma como o processo produtivo está 
estruturado deve garantir que se produza um mix grande e diferenciado de 
produtos, sem que se tenha um custo muito alto com o setup. 
 
Saiba mais 
Você sabe o que é setup? 
É o processo e o tempo necessário para trocar uma máquina, molde, 
ferramenta ou equipamento de uma produção realizada anteriormente para que 
se possa iniciar a produção de outro produto. 
Por exemplo: digamos que estamos em uma produção de injeção de 
peças automotivas. Iniciamos a produção injetando peças que são utilizadas no 
painel do carro e há a necessidade de interromper essa produção para injetar 
uma peça que será utilizada no porta-malas. O molde de uma peça é diferente 
da outra. Nesse caso, é necessária a troca desse equipamento. O setup é 
justamente esse tempo de parada e o esforço empregado para deixar a máquina 
pronta para iniciar novamente o processo de produção. 
 
Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) sugerem que a empresa utilize o 
conceito de produção em células. Nesse modelo, a produção é dividida em várias 
 
 
5 
células de produção ou minifábricas, como os autores se referem, sendo cada 
uma especializada em um tipo de produto ou segmento. 
A utilização desse formato pode proporcionar uma redução nos gargalos 
de tempos de espera e movimentações de materiais, a especialização maior do 
funcionário, uma vez que desempenha múltiplas atividades, e uma gestão mais 
assertiva e pontual da qualidade, que é realizada de forma independente em 
cada célula. 
Porém, o sucesso nas perspectivas anteriores apresentadas somente 
será possível se houver um real envolvimento das pessoas, o último pilar 
apresentado pelosautores. Envolver as pessoas significa incluí-las no processo 
de identificação de oportunidades de melhoria, ouvindo suas sugestões, uma vez 
que são elas que detêm conhecimento detalhado do processo produtivo e, como 
consequência, conseguem identificar com mais clareza onde se encontram os 
gargalos e os pontos críticos a serem trabalhados. Com essa postura, a empresa 
consegue um grau maior de comprometimento e engajamento dentro dos 
demais aspectos da Filosofia de Excelência desejada. 
TEMA 2 – PRINCÍPIO DA ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS 
 Quando tratamos do tema desperdícios, tendemos sempre a considerar 
os aspectos que podem ser identificados visivelmente, por exemplo, perda de 
matéria-prima, quebra de produtos etc. Porém, o real conceito de desperdício é 
mais abrangente que esses exemplos podem supor, de acordo com Perez 
Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 224): “Desperdício é algo que não adiciona 
valor ao produto sob a ótica do consumidor. São gastos que podem ser 
eliminados sem prejuízo da qualidade e quantidade da produção de bens, 
serviços ou receitas”. 
E o que pode ser considerado como valor do ponto de vista do cliente? 
Valor é a forma como o cliente percebe os benefícios do produto ou serviço em 
relação ao seu custo. Valor não significa quanto o consumidor pagará, também 
não é o quanto custa para a empresa produzir, vai muito além disso, envolvendo 
aspectos intangíveis alcançados ou não, dentro da expectativa prévia do cliente 
e da percepção do que foi entregue no momento da compra (Menshhein, 2006). 
Em termos de análise de desperdícios no processo produtivo, significa 
evitar a perda de tempo, materiais e energias que não agreguem efetivamente 
valor ao produto ou serviço. Identifica-se desperdício sempre que é necessário 
 
 
6 
realizar um retrabalho, quando um produto retorna à empresa em função de 
atendimentos de garantias, quando um material ou produto permanece em 
estoque em tempo maior do que o necessário etc. 
No período de 1948 a 1975, ficaram conhecidos um executivo da Toyota 
chamado Taiichi Ohno e um sistema de produção chamado Sistema Toyota de 
Produção, que tem como objetivo principal uma produção enxuta (sem 
desperdícios) e com qualidade. Este, com o tempo, passou a ser mais conhecido 
como produção enxuta ou lean manufactoring. Nesse sistema, foram mapeadas 
sete formas de desperdício, que são: espera ou tempo ocioso, movimentação de 
pessoas, excesso de processamento, estoque ou inventário, movimentação de 
itens, excesso de produção e reparos de defeitos ou retrabalhos (FILHO, 2010). 
O tempo ocioso é considerado tanto de máquinas quanto de mão de obra, 
por exemplo, quando um colaborar precisa aguardar o término da fase anterior 
realizada por outro operador para que consiga desempenhar sua tarefa. 
A movimentação de pessoas aqui analisada se refere a qualquer 
movimentação para buscar materiais ou informações que não tragam resultado 
ao produto ou serviço. 
O excesso de processamento diz respeito a atividades ou esforços 
realizados que não trazem valor à cadeia, por exemplo, coletar mais dados do 
que os necessários, repetir testes etc. 
No que diz respeito ao estoque ou inventário, estão relacionados a manter 
uma quantidade de materiais em estoque além do necessário ou realizar uma 
produção superior à demanda do cliente. 
A movimentação de itens gera desperdício quando é realizada sem 
necessidade, por exemplo, transportar informações ou materiais de um setor 
para outro, quando o layout da produção não é adequado etc. 
O desperdício com excesso de produção ocorre quando a empresa 
produz informações ou serviços além do que o cliente efetivamente solicitou, o 
que envolve tanto materiais quanto relatórios ou outras informações. 
O retrabalho, por sua vez, ocorre por ineficiência anterior do processo, por 
exemplo, por não se realizarem adequadamente os testes ou pela produção de 
produtos ou serviços com problemas ou erros. 
No próximo tema, veremos uma ferramenta que pode ser utilizada na 
gestão da produção, sob o ponto de vista de redução ou eliminação dos 
desperdícios. 
 
 
7 
TEMA 3 – FERRAMENTA OPERACIONAL PARA MELHORIA DOS PROCESSOS 
Uma das ferramentas que já vêm sendo utilizadas por empresas que 
possuem processos altamente focados na Filosofia da Excelência Empresarial é 
o programa chamado Just In Time (JIT). 
O JIT está focado essencialmente em manter um nível mínimo ou a 
eliminação de produtos e materiais em estoque. Esse processo somente é viável 
quando há uma sincronicidade total, desde o momento em que se efetua a venda 
do produto, que gera uma demanda de produção e que, por sua vez, gera a 
demanda de compra de materiais dos fornecedores. Esse é um tipo de produção 
chamado de produção puxada, porque ocorre em ordem inversa do sistema 
tradicional de produção, chamado produção empurrada. Na figura que 
apresentamos a seguir, fica mais clara essa diferença. 
Figura 2 – Fluxos de produção empurrados e puxados 
 
Fonte: Conceitos..., 2012. 
De acordo com Slack, Chambers e Johnston (2002, p. 482), “Jus in time 
significa produzir bens e serviços exatamente no momento em que são 
necessários, não antes para que não formem estoque, e não depois para que 
seus clientes não tenham que esperar”. 
Como já tratamos nos temas anteriores, para que seja possível a 
produção dentro do programa JIT, é necessário um “layout do produto com fluxo 
contínuo, isto é, sem demoras, uma vez que inicia a produção” (Atinkson et al., 
2000, p. 435). Esse método exige um alto nível de otimização de processos, o 
que leva a uma redução contínua de desperdícios. 
Por outro lado, por mais simples que a implementação do JIT possa 
parecer, na prática muitos aspectos precisam ser ponderados, principalmente 
 
 
8 
porque qualquer problema que possa vir a acontecer ao longo do processo pode 
gerar uma parada de produção, gerando, como consequência, altos custos de 
desperdício. 
De acordo com Atinkson et al. (2000, p. 438-439), para sistemas de JIT 
que apresentam alta confiabilidade, são identificados os seguintes índices de 
eficiência: “taxas de defeitos, tempos de ciclos, porcentagem de entregas no 
prazo, produção efetiva como porcentagem da produção planejada e tempo de 
máquina disponível efetivo comparado com o tempo de máquina disponível 
planejado”. 
TEMA 4 – CUSTOS PARA OTIMIZAÇÃO DE RESULTADOS 
Ao longo de toda a disciplina, abordamos de forma insistente o aspecto 
da importância da gestão adequada de custos para as organizações atingirem 
seus objetivos estratégicos. E quando tratamos de empresas com fins lucrativos, 
um dos objetivos, que também podemos chamar de meta, inevitavelmente estará 
relacionado ao resultado econômico e financeiro necessário para sua 
sobrevivência e para remunerar os acionistas e investidores pelo seu valor 
aplicado e investido. Além disso, de acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa 
(2008, p. 259), “os gestores também devem se preocupar com questões como: 
continuidade do negócio, contribuição social e desenvolvimento tecnológico”. 
Tendo-se em mente esses aspectos e considerando que a empresa é 
formada por processos, que podemos entender como uma sequência de 
atividades, é inevitável que, como em uma corrente, “haja um elo mais fraco que 
determina a resistência do conjunto” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 259). 
Ou seja, para que se aumente o resultado econômico do negócio, que é a 
diferença entre receitas e despesas, bastaria ou aumentar as receitas ou diminuir 
as despesas. É justamente nesse processo e análise que são identificadas as 
dificuldades, que podem ser entendidas como restrições ou elos mais fracos do 
sistema (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
Essas restrições, de acordo com os mesmos autores, podem ser de 
origem interna ou externa. Como restrição interna, podemos entender aquelas 
dificuldades que impedem que a empresa consiga aumentar o volumede 
produção. Isso pode ocorrer por restrições de estrutura ou força produtiva 
(limitações de máquinas e equipamentos, porte da unidade fabril, disponibilidade 
de uma equipe enxuta especializada no processo etc.). 
 
 
9 
As restrições externas, por outro lado, dizem respeito às limitações de 
aumento de vendas. Elas podem ter relação com o preço de venda praticado, 
com a quantidade de produtos demandada pelos clientes, com a atuação da 
concorrência, dentre outros. 
Como forma de simplificação da análise dos aspectos que trazem efeito 
aos resultados, de maneira que se consiga identificar e tratar as restrições 
mencionadas e que auxilie as empresas a alcançarem ou superarem suas 
metas, Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) elencam três categorias, que são: 
ganho, inventário e despesa operacional. 
Segundo os autores, ganho refere-se à forma como a organização gera 
resultado, no caso se refere a dinheiro por meio das vendas em si. Esse índice 
pode ser medido pela diferença entre o preço líquido de vendas (preço bruto 
diminuído dos impostos e contribuições incidentes sobre a venda) e os gastos 
variáveis incorridos em sua produção (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
O inventário se refere aos bens que a empresa pretende vender. Esse 
índice é composto dos custos e materiais consumidos na produção, como 
matéria-prima, material auxiliar, embalagens etc. (Perez Junior; Oliveira; Costa, 
2008). Nesse ponto, são considerados exclusivamente os materiais diretos e a 
mão de obra direta que for remunerada com base no volume de produção. 
E a despesa operacional é o gasto que a empresa tem para que o 
inventário esteja disponível para venda. Inclui todos os demais custos não 
considerados no inventário, inclusive a mão de obra direta e indireta que não for 
classificada em inventário, mais a totalidade das despesas, sejam 
administrativas, sejam com vendas e financeiras (Perez Junior; Oliveira; Costa, 
2008). 
Com base em todos esses conceitos, estamos aptos a estudarmos a 
Teoria das Restrições, que tem o propósito de gerir os processos por meio da 
identificação e do tratamento das restrições, assunto abordados no tema 5. 
TEMA 5 – TEORIA DAS RESTRIÇÕES 
A Teoria das Restrições (TOC), do inglês Theory of Constraints, foi 
desenvolvida nos Estados Unidos em 1980 por Eliyahu Goldratt e parte do 
princípio de que o desempenho das empresas pode ser constantemente 
melhorado, por meio da identificação e do tratamento das restrições, que 
passaremos a chamar de gargalos. 
 
 
10 
De acordo com essa teoria, todo o processo ou sistema tem pelo menos 
um elo mais fraco, que limita seu desempenho. Essa restrição é única por 
sistema, ou seja, há somente uma por vez a ser analisada, e as outras fraquezas 
apenas se tornarão gargalos quando se tornarem o elo mais fraco (Serafim, 
2013). 
Para que se possa identificar o produto com o melhor resultado da 
empresa, a aplicação da TOC sugere os seguintes passos: identificar a restrição, 
explorar a restrição, subordinar o nível de atividades à capacidade da restrição, 
elevar a restrição, avaliar o desempenho e começar novamente. 
O primeiro passo está relacionado à análise e observação detalhada dos 
principais processos da empresa sob a perspectiva de identificar em que 
momento ou etapa pode estar ocorrendo uma restrição, a qual, se tratada, pode 
trazer resultado e desempenho mais eficazes. 
Uma vez identificado o gargalo, inicia-se a fase de explorar a restrição, 
que significa, em termos práticos, verificar qual é o produto que está trazendo 
melhor resultado à empresa e priorizar a produção dele. O objetivo dessa etapa 
é alcançar o melhor resultado possível, considerando as restrições já 
identificadas. 
Superada essa fase, o processo produtivo será subordinado à capacidade 
da restrição, ou seja, mesmo que uma parte da linha fique improdutiva, a 
capacidade produtiva respeitará o limite da restrição identificada para que o 
excedente das demais etapas não gere excedente de produção que levem a um 
estoque intermediário, o qual possa vir a comprometer o resultado da empresa. 
Na sequência, conforme Perez Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 268), 
“todo o esforço deve ser aplicado no sentido de evitar qualquer perda de recursos 
da restrição, ou seja, qualquer minuto de tempo perdido afetará a produção total 
e diminuirá a lucratividade”. 
Após as alterações dos processos que foram implementados, o 
desempenho do sistema ou do processo como um todo deve ser avaliado, de 
forma a se identificar as novas restrições e iniciar novamente o ciclo. 
Figura 3 – Processo de análise da restrição 
 
 
11 
 
 
Sugestão de leitura 
Para entender de forma mais aprofundada a Teoria das Restrições, leia o 
livro A meta: um processo de melhoria contínua, de Eliyahu M. Goldratt e Jeff 
Cox. 
TROCANDO IDEIAS 
Agora que você já estudou um pouco sobre a Teoria das Restrições, 
assista aos vídeos a seguir. O primeiro trata de maneira simples e lúdica o 
resumo do livro A meta, de Goldratt, que permite a compreensão do método em 
si. Já o segundo vídeo refere-se ao case de implementação da TOC em uma 
empresa brasileira de laticínios. 
1. Teoria das Restrições. Disponível em: 
<https://www.youtube.com/watch?v=aKq4c8UB7GU&t=25s>. Acesso 
em: 5 jun. 2018. 
2. Case Itambé – Implementação Teoria das Restrições (TOC). Disponível 
em: <https://www.youtube.com/watch?v=StR3Ib9RiDY>. Acesso em: 5 
jun. 2018. 
Com base no que você assistiu, analise criticamente as empresas ou 
processos com os quais convive diariamente, de forma a identificar as restrições 
ou elos mais fracos do processo e compartilhe com seus colegas as conclusões 
e análises realizadas. 
Identificar a 
restrição
Explorar a 
restrição
Subordinar a 
capacidade da 
restrição
Elevar a restrição
Iniciar novamente 
o processo
https://www.amazon.com.br/s/ref=dp_byline_sr_book_1?ie=UTF8&field-author=Eliyahu+M.+Goldratt&search-alias=books
https://www.youtube.com/watch?v=aKq4c8UB7GU&t=25s
https://www.youtube.com/watch?v=StR3Ib9RiDY
 
 
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NA PRÁTICA 
A respeito da Teoria das Restrições, analise as afirmativas a seguir: 
I. Os processos da organização sempre possuem uma restrição para ser 
analisada. 
II. O aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto 
não poder ser enquadrado como uma restrição. 
III. O principal objetivo da TOC é aumentar o desempenho econômico e 
financeiro das empresas. 
Assinale a alternativa que julgar como correta: 
a) Somente a alternativa I está correta. 
b) As alternativas I e II estão corretas. 
c) As alternativas I e III estão corretas. 
d) Todas as alternativas estão incorretas. 
e) Todas as alternativas estão corretas. 
 
Então, a que conclusão chegou? Vejamos a primeira alternativa, “os 
processos da organização sempre possuem uma restrição para ser analisada”: 
ela deve ser considerada como verdadeira, afinal, a principal lógica da TOC é de 
que os processos sempre terão aspectos que poderão ser melhorados, portanto, 
sempre haverá uma restrição principal a ser analisada. 
Por outro lado, a segunda alternativa não está correta porque, ao afirmar 
que “o aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto 
não poder ser enquadrado como uma restrição”, pode-se estar ignorando um 
desperdício de tempo relevante da organização. Apenas para que essa noção 
fique mais clara, em uma linha de montagem automotiva, há empresas que 
conseguem produzir um veículo a cada minuto, nesse caso, 30 segundos 
representariam 50% do tempo de se produzir um novo veículo. 
A alternativa III está correta, afinal, a melhoria contínua dos processos 
produtivos tem como enfoque principal a redução de desperdícios, que levará a 
um melhor desempenho econômico e financeiro das organizações. 
 
 
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FINALIZANDO 
Nesta aula, passamos a compreender que um processo nunca estará 
suficientemente maduro ou eficaz a ponto de ser consideradoperfeito e sem 
melhorias a ser implementadas. 
As melhorias principais tratadas ao longo da aula dizem respeito à 
identificação e ao tratamento de desperdícios, que também passamos a chamar 
de restrições. 
Essas restrições podem estar relacionadas à capacidade produtiva ou ao 
aumento do volume de vendas. Em relação à capacidade produtiva, o gargalo 
pode estar relacionado à força de trabalho, por exemplo, mão de obra pouco 
qualificada, ou à estrutura produtiva, como máquinas, equipamentos, layout de 
produção inadequado etc. 
Uma forma de reduzir os gargalos e otimizar os resultados é a utilização 
da Teoria das Restrições, que, por meio de raciocínio lógico dedutivo, avalia 
constantemente a forma como a produção é realizada buscando melhorias em 
relação às restrições principais. 
Uma forma de restrição e desperdício é a manutenção de estoques em 
volume acima do necessário. Para que a empresa possa reduzir o impacto do 
referido gargalo, é possível utilizar o programa denominado Just In Time, no qual 
as empresas somente produzirão aqueles produtos já vendidos ou solicitados 
pelos clientes. Por outro lado, a compra de matérias-primas e demais materiais 
necessários para produção desses produtos somente ocorrerá quando já houver 
a programação de produção do produto. Em outras palavras, o processo 
produtivo é puxado pelo cliente, e não realizado por meio de previsões de vendas 
pela própria empresa. 
Essas são apenas duas ferramentas entre muitas possíveis para 
utilização. O mais importante desta aula é que você compreenda que o processo 
de melhoria contínua é essencial, afinal, é muito pouco provável que a empresa 
consiga se manter competitiva e atrativa se não estiver em constante mudança 
e melhoria dos processos e, principalmente, dos desempenhos. 
 
 
 
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