Custo_da_Mao_De_Obra

Prévia do material em texto

1
Custo da Mão de obra 
- Salários e Encargos 
Sociais
No Capítulo 6, estudou-se a composição do custo de aquisição das matérias- 
primas, dos materiais de embalagem e outros materiais utilizados na elaboração 
dos bens e produtos acabados.
Neste capítulo, estudar-se-ão os principais componentes do custo da mão de 
obra, que é outro importante fator de produção. Em boa parte das empresas 
prestadoras de serviços, o custo de mão de obra é o principal componente dos 
custos da produção dos serviços.
Ressalte-se, de início, que o fisco aceita como dedutíveis, para fins de apu­
ração do lucro real ou tributável, todos os custos e as despesas da empresa 
com os funcionários, incluindo os encargos sociais, desde que:
• os custos e as despesas sejam necessários às atividades da empresa; e
• os funcionários estejam devidamente registrados, tendo a empresa a 
obrigação de cumprir as demais exigências da Legislação trabalhista, 
além da tributária, o que implica emissão e arquivo da Folha de Paga­
mento individualizada e detalhada, recolhimento das guias dos encargos 
sociais, escrituração dos livros ou fichas inerentes ao controle do quadro 
de pessoal e demais obrigações trabalhistas.
92 Contabilidade de Custos para Não Contadores •. Oliveira e Perez Jr.
7.1 Mão de obra direta e indireta
Como já visto anteriormente, o custo de mão de obra pode ser direto ou 
indireto, dependendo da possibilidade ou não de perfeita identificação e cor­
relação com os diversos produtos ou serviços que fazem parte das atividades 
da empresa.
Na visão do Professor da Universidade de São Paulo Dr. Eliseu Martins,1
Mão de obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente 
sobre o produto em elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração 
do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem 
necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer 
tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, passa 
a desaparecer a característica de direta” .
Exemplo de mão de obra direta:
A Indústria de Móveis DuLar Ltda. produz mesas, cadeiras, camas e armá­
rios para cozinha. Sua linha de produção é dividida por produto, e os diversos 
operários são programados especificamente para cada linha de produtos, por 
determinado período.
Em outras palavras, os operários da “linha de produção mesas” não traba­
lham nas outras linhas produtivas, assim como os operários da “linha cadeiras” 
trabalham somente na produção de cadeiras.
Se houver necessidade de deslocamento de operário de uma linha produ­
tiva para outra, os responsáveis pela apuração dos custos serão devidamente 
comunicados, para que possam atribuir corretamente os salários e encargos 
dos operários para o produto que foi elaborado.
Dessa maneira, é possível a atribuição direta aos diversos produtos dos 
custos da mão de obra.
Exemplo de mão de obra indireta:
Para dirigir e gerenciar toda a linha de produção, a Indústria de Móveis 
DuLar conta com um diretor, dois gerentes, dois engenheiros de produção, 
duas secretárias e um mensageiro.
1 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. p. 143.
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 93
O custo dessa equipe - salários e encargos sociais - não pode ser calculado 
diretamente para cada produto fabricado no mês, visto que se dedicam, simul­
taneamente, a todos os produtos.
Nesse caso, os gastos totais da equipe precisam ser rateados indiretamente 
para apropriação aos diversos produtos.
7.2 Encargos sociais
Além do salário propriamente dito, as empresas têm gastos adicionais 
com os encargos sociais, que são diversos e incidem sobre os salários, as 
horas-extras e outros benefícios. As alíquotas com as contribuições sociais 
são as seguintes:
Contribuições sociais Alíquota %
Previdência social - INSS 20,0
Acidente de trabalho (1) 1,0 a 3,0
Salário-educação 2,5
Senai/Senac 1,0
Sesi/Sesc 1,5
Adicional para o Incra 0,2
Sebrae 0,6
Total 27,8
Fundo de garantia do tempo de serviço 8,0
Total dos encargos sociais 34,8 a 36,8
(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:
• risco considerado leve: 1%
• risco considerado médio: 2%
• risco considerado grave: 3%
94 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliveira e Perez Jr.
Em adição aos citados encargos com as contribuições sociais, há diversos 
outros que oneram a folha de pagamento, tais como:
• décimo terceiro salário;
• férias remuneradas;
• adicional de 1/3 das férias;
• aviso prévio indenizado;
• repouso semanal remunerado;
• indenização compensatória de 40% sobre o saldo do FGTS;
• vale-transporte;
• vale-refeições;
• acréscimo do salário nas horas-extras etc.
Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas 
representa pelo menos 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário com 
o salário mensal de $ 1.000 custa, na realidade, $ 2.000 para a empresa.
7.3 Aspectos das provisões para férias e 13a salário
A Legislação Trabalhista concede aos funcionários das empresas diversos 
benefícios adicionais aos salários. Citam-se como exemplos, entre outros, os 
relacionados com as férias e o 13s salário.
As férias normalmente são gozadas pelo funcionário a partir da data em que 
ele completar um ano no emprego, ou são pagas por ocasião de sua demissão, 
caso haja “saldo de férias” não gozadas.
013a salário, por sua vez, é pago em duas parcelas durante o ano, a primeira 
por ocasião das férias ou em novembro e a segunda em dezembro.
Apesar de os desembolsos financeiros com tais benefícios ocorrerem em de­
terminados meses do ano, para fins contábeis, há necessidade da constituição 
mensal das provisões, tanto para as férias como para o 132 salário.
Os valores provisionados para férias e 13a salário, bem como os correspon­
dentes encargos sociais, devem ser registrados contabilmente como:
• custo da produção, referente à mão de obra direta e indireta utilizada 
na fábrica, incluindo os gerentes, supervisores, engenheiros etc.; ou
Custo da Mào de obra - Salários e Encargos Sociais 95
• despesa operacional, referente ao pessoal dos Departamentos adminis­
trativos, comerciais e financeiros.
Nas empresas que possuem a contabilidade por departamentos - ou centros 
de custos - os custos e as despesas são registrados para cada um dos setores 
da organização.
7.4 Caso prático - constituição da provisão para férias e 
132 salário
As justificativas técnicas para a constituição mensal de tais provisões po­
dem apoiar-se na observância do princípio fundamental de contabilidade da 
confrontação das receitas e despesas decorrente do regime de competência 
de exercícios.
Torna-se fácil o entendimento desses aspectos contábeis com o seguinte 
exemplo:
Os 200 operários de uma indústria, cuja folha de pagamento mensal totaliza 
$ 480.000 entre salários e encargos sociais, trabalham de janeiro a novembro 
e saem de férias em dezembro, quando recebem, além do salário normal, o 
13a salário a que têm direito.
Se o contador não constituir, mês a mês, provisões para férias e 132 salário, 
teremos as seguintes distorções na apuração dos custos de produção e, conse­
quentemente, na valorização dos estoques de produtos acabados, na apuração 
dos custos de produtos vendidos e nos resultados mensais:
• nos meses de janeiro a novembro, houve a produção normal, visto que 
os operários trabalharam e, consequentemente, produziram determinada 
quantidade de produtos acabados. Supondo, por exemplo, que a produ­
ção média mensal foi de 5.000 unidades, conclui-se que cada unidade 
teve um custo de $ 96 de mão de obra, ou seja, o total mensal da folha, 
$ 480.000 divididos por 5.000 unidades;
• esse cálculo, no entanto, não está correto, visto que cada mês transcor­
rido deu direito aos funcionários aos benefícios de mais 1/12 de férias 
e 1/12 do 13a salário, ou seja, o custo mensal com a mão de obra não é 
somente $ 480.000, mas os $ 480.000 mais 1/12 relativo a férias e 1/12 
relativoao 13fi salário, o qúe somaria $ 560.000.
96 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliveira e Perez Jr.
Refazendo o cálculo do custo da mão de obra para cada unidade produzida, 
na hipótese da constituição mensal das referidas provisões, obtém-se o custo 
unitário médio mensal de $ 112, ou seja, $ 560.000 por 5.000 unidades.
O contador deve, como demonstrado, constituir mensalmente a provisão 
de $ 80.000, no período de janeiro a dezembro, para fazer face, contabilmen- 
te falando, aos custos com férias e 13a salário. Observa-se, dessa maneira, a 
aplicação do princípio contábil da confrontação de receitas e custos decorrente 
do regime da competência de exercícios.
7.5 Dedutibilidade fiscal das provisões para férias e 13fi salário
O fisco concorda com o entendimento anteriormente exposto e aceita tais 
provisões como dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável.
Com relação à provisão para férias, a legislação do imposto de renda men­
ciona que:
• o contribuinte poderá deduzir como custo ou despesa operacional, em 
cada exercício social, importância destinada a constituir provisão para 
pagamento de remuneração correspondente a férias de seus emprega­
dos;
• o limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração 
mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito 
na época do balanço;
• as importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor 
provisionado; e
• as empresas podem provisionar as importâncias destinadas ao pagamento 
de férias, normais e proporcionais, adquiridas até a época do balanço, 
inclusive os encargos sociais incidentes sobre os valores provisionados, 
cujo ônus cabe ao empregador.
Além da provisão relativa ao valor do salário, a Legislação Tributária aceita 
como dedutível o provisionamento também dos encargos sociais sobre as férias 
cujo ônus couber à empresa, incluindo o acréscimo de um terço do salário, na 
forma do inciso XVII do art. 7fi da Constituição Federal.
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 97
7.6 Forma de apropriação do custo da mão de obra aos 
diversos produtos
Para a correta apropriação aos produtos do custo da mão de obra direta, o 
Departamento de Apuração dos Custos - ou a Contabilidade de Custos - precisa 
de duas informações essenciais:
Primeira informação: custo de cada hora de mão de obra, incluindo os 
salários e encargos, em $.
Essa informação é obtida do Departamento de Pessoal da empresa, ou Se­
tor de Recursos Humanos. Dependendo das necessidades de informações, o 
custo de cada hora pode ser detalhado por categoria de operários, por setor 
ou departamento. Exemplos:
• custo da hora do torneiro mecânico;
• custo da hora do químico nível um;
• custo da hora do fresador nível superior;
• custo da hora do ferramenteiro;
• custo da hora do tecelão “corte especial”;
• custo da hora do metalúrgico nível A;
• custo da hora do técnico especialista em plásticos;
• custo da hora do especialista em pinturas especiais etc.
Segunda informação: consumo de horas - ou equivalentes - em cada 
produto.
A engenharia, mediante o estudo de tempos e métodos, determinará o tempo 
gasto pelos diversos operários para a produção de cada unidade ou lotes de 
produtos acabados. Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros de produção 
que para cada unidade do produto acabado Delta gastam-se 2,4 hofas da mão 
de obra dos operários de nível A, 3,7 horas dos operários de nível B, 8,6 horas 
dos operários de nível C, e assim por diante.
Com base nesses dois tipos de informações - gastos de horas e custo de cada 
hora fica fácil a atribuição do custo da mão de obra aos diversos produtos.
Exemplo de atribuição do custo da mão de obra direta ao produto Delta.
98 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliveira e Perez Jr.
Apuração do custo da mão de obra direta de cada unidade do Produto Delta
Nível do operário Horas de mão de obra Custo ($) de cada hora Total ($)
A 2,4 20,00 48,00
B 3,7 15,00 55,50
C 8,6 7,00 60,20
Total do custo de mão de obra para produzir cada unidade 163,70
7.7 Horas disponíveis e horas produtivas
Horas disponíveis são as horas da jornada de trabalho da empresa. Por 
exemplo: determinada empresa de consultoria tem em seu quadro de fun­
cionários técnicos que cumprem jornada de trabalho das 8 horas às 17 horas 
com intervalo de uma hora para almoço, totalizando oito horas disponíveis 
por semana ou quarenta horas semanais. Entretanto, nem todo tempo dis­
ponível é efetivamente aplicado nos trabalhos em clientes, pois há reuniões, 
consultas técnicas, atrasos, ausências e outros fatores que fazem com que uma 
parte das horas disponíveis seja considerada como horas não produtivas. As 
horas produtivas seriam a diferença entre as horas disponíveis e as horas não 
produtivas, como segue:
Funcionários Quantidade Horas disponíveis Dias úteis de determinado mês
Horas
disponíveis
totais
Diárias Totais
Gerentes 5 8 40 22 880
Seniores 18 8 144 22 3.168
Assistentes 60 8 480 22 10.560
Total 83 8 664 22 14.608
Pela experiência, a firma sabe que 10% das horas disponíveis não serão 
produtivas no mês. Assim, é determinada a quantidade de horas produtivas, 
como segue:
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 99
Funcionários Horas disponíveis totais
Horas não produtivas 
(10%)
Horas produtivas 
totais
Gerentes 880 88 792
Seniores 3.168 317 2.851
Assistentes 10.560 1.056 9.504
Total 14.608 1.461 13.147
O cálculo da taxa horária deverá ser efetuado com base nas horas produ­
tivas.
7.8 Caso prático resolvido
Indústria de Alimentos K Loria S.A.
A Indústria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. No 
mês de maio o total do gasto com a mão de obra foi (salários mais encargos 
trabalhistas).
a) operários Nível Um = $ 30.830,80 e
b) operários Nível Dois = $ 60.841,00.
, Foram produzidos no mês: 77.000 quilos de bolachas, 83.000 quilos de 
| sorvetes e 174.000 quilos de doces.
Com base nas informações e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mão de 
obra para produzir uma tonelada de cada produto.
Horas de mão de obra necessárias para a produção de uma tonelada de cada produto
bolachas sorvetes Doces
Operário Nível Um 12 horas 10 horas 8 horas
Operário Nível Dois 25 horas 12 horas 15 horas
100 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliveira e Perez Jr.
Solução
Total de mão de obra gastas no mês de maio para a produção de cada linha de produto
Bolachas Sorvetes Doces
Operário Nível Um
a) Horas para cada tonelada 12 horas 10 horas 8 horas
b) Toneladas produzidas 77 83 174
c) = (a) x (b) 924 830 1.392
d) Total de horas gastas 3.146
e) Total de salários mais encargos 30.830,80
f) Custo de cada hora = (e)/(d) $ 9,80
Operário Nível Dois
g) Horas para cada tonelada 25 horas 12 horas 15 horas
h) Toneladas produzidas 77 83 174
i) = (g) x (h) 1.925 996 2.610
j) Total de horas gastas 5.531
I) Total de salários mais encargos $ 60.841
m) Custo de cada hora = (h)/(j) $ 11,00
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 101
Custo da mão de obra para a produção de uma tonelada de cada produto
Bolachas Sorvetes Doces
Operário Nível Um
a) Horas para cada tonelada 12 horas 10 horas 8 horas
b) Custo para cada hora tabela anterior (f) $ 9,80 $9,80 $9,80
c) Custo para cada tonelada = (a) x (b) $ 117,60 $ 98,00 $ 78,40
Operário Nível Dois
d) Horas para cada tonelada 25 horas 12 horas 15 horas
e) Custo para cada hora tabela anterior (k) $ 11,00 $ 11,00 $ 11,00
f) Custo para cada tonelada = (d) x (e) $ 275,00 $ 132,00 $ 165,00
g) Total do custo com a mão de obra para 
cada tonelada = © mais (f)
$ 392,60 $ 230,00 $ 243,40
7.9 Casos práticos para resolver (a solução proposta encontra-se 
no Capítulo 21)
Caso um
Indústria de Compressores OK Ltda.
A Indústria de Compressores OK Ltda. produz três modelos: Alta, média e 
baixa tensão. Com base nas informações e nas tabelas a seguir, calcule o custo 
da mão de obra para produzir cada compressor em dezembro.102 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliyeira e Perez Jr.
Horas de mão de obra para a produção de cada compressor
Alta tensão Média tensão Baixa tensão
Engenheiros 1,5 horas 1,0 horas 0,5 hora
Técnicos 10,5 horas 8,0 horas 4,5 horas
Quantidade produzida no mês de dezembro de cada modelo de compressor
Modelo Alta tensão 2.500 unidades
Modelo Média tensão 3.400 unidades
Modelo Baixa tensão 4.000 unidades
Gasto com a mão de obra - salários e encargos sociais - $
Engenheiros 581.025
Técnicos 1.071.750
Total dos gastos com a mão de obra 1.652.775
Solução
a) Cálculo do custo de cada hora de cada categoria profissional
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 103
Modelos de compressor Alta
tensão
Média
tensão
Baixa
tensão Total
Engenheiros
a) Horas de mão de obra para a produção 
de cada compressor
b) Quantidade produzida de cada modelo 
de compressor em dezembro
c) Total de horas de engenheiros =
d) (a) x (b)
e) Custo de cada hora de engenheiro
Total dos salários e encargos ($) dividido 
por horas
Técnicos
f) Horas de mão de obra para a produção 
de cada compressor
g) Quantidade produzida de cada modelo 
de compressor em dezembro
h) Total de horas de técnicos = (f) x (g)
i) Custo de cada hora de técnico
Total dos salários e encargos {$ 
1.071.750,00) dividido por 71.450 horas
Custo da mão de obra para a produção de cada compressor 
Quantidade de horas necessárias x custo de cada hora de mão de obra
Alta tensão Média tensão Baixa tensão
Engenheiros
Técnicos
Total
104 Contabilidade de Custos para Não Contadores • Oliveira e Perez Jr.
Caso dois
Empresa Industrial FazArte Ltda. (Eifa)
a) A Empresa Industrial FazArte Ltda. (Eifa) produz e comercializa dois 
produtos, Alfa e Beta. Em agosto, a estrutura percentual da composi­
ção dos gastos com a produção era a seguinte:
Empresa Industrial FazArte Ltda. (Eifa)
Estrutura percentual da composição dos gastos com a 
produção - agosto
Alfa - % Beta - %
Matérias-primas 40 53
Mão de obra direta 30 25
Mão de obra indireta 10 8
Demais gastos com a produção 20 14
Total - percentual 100 100
b) O preço de venda de cada unidade, em agosto, foi de
• $ 30,00 para o produto Alfa e
• $ 50,00 para o produto Beta.
c) Em setembro foi concedido um aumento salarial para todos os ope­
rários da produção, como segue:
• 35% para os trabalhadores diretamente ligados à produção e
• 25% para os demais operários da fábrica.
d) Os demais custos permaneceram inalterados em setembro.
e) Supondo que a Empresa deseja manter em setembro a mesma mar­
gem de lucro obtida em agosto, que foi de 30% do preço de venda, 
qual será o preço de venda de cada produto em setembro?
Custo da Mão de obra - Salários e Encargos Sociais 105
Solução
Demonstração do custo unitário de produção em agosto Alfa $ Beta $
i a) Preço de venda = %
íi
i)
j b) % Margem de lucro = %
1 c) Custo de produção unitário = (a) - (b)
3
] Empresa Industrial FazArte Ltda. 
Composição dos gastos com 
a produção
Alfa
agosto
$
Alfa
setembro
$(1)
Beta
agosto
$
Beta
setembro
$(1)
Matérias-primas
Mão de obra direta
Mão de obra indireta
Demais gastos com a produção
Total - $
(1) Acréscimo de 35% no custo da mão de obra direta e de 25% no custo 
da mão de obra indireta
Demonstração do preço de venda unitário de setembro, a 
partir do custo unitário obtido conforme quadro anterior
Alfa $ Beta $
a) Preço de venda = %
b) % Margem de lucro = %
c) Custo de produção unitário = (a) - (b)