Curso Prático Imposto de Renda - Silvério das Neves

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2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e Tributos
Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
PRIMEIRAS PÁGINAS
© desta edição [2017]
2017 - 09 - 08
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Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
SOBRE OS AUTORES
PAULO EDUARDO VILCHEZ VICECONTI
Mestre em Administração de Empresas pela FGV – São Paulo (1980). Economista
formado pela USP (1969). Técnico em Contabilidade pela Fundação Álvares Penteado
(1965). Auditor Fiscal da Receita Federal aposentado (1970-1998). Professor de
Contabilidade Societária e Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas no curso de Pós-
graduação da Fundação Álvares Penteado. Autor de quatro livros versando sobre
Contabilidade e Economia.
SILVÉRIO DAS NEVES
Graduado em Contabilidade e Administração de Empresas pela Universidade
Mackenzie – São Paulo. MBA Executivo em Gestão de Negócios pelo Instituto Nacional de
Pós-graduação (INPG de São Paulo). Ex-Auditor Fiscal da Receita Federal. Foi chefe da
Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal em São Paulo.
Professor de Contabilidade, Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e Gerenciamento das
Contribuições Sociais nos cursos de Pós-graduação e MBA da Fundação Getúlio Vargas, na
Fundação Escola de Comércio Alvares Penteado (FECAP), na Escola de Comércio
Sustentare de Joinville-SC e na Receita Federal de São Paulo, nos anos de 2011 a 2015.
2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
INTRODUÇÃO À 17.ª EDIÇÃO
INTRODUÇÃO À 17.ª EDIÇÃO
A presente edição significa um grande triunfo para os autores. Cremos ter conseguido,
de forma pioneira, ser um dos primeiros a escrever um livro sobre os efeitos da Lei
12.973/2014 e sua regulamentação pelas IN RFB 1.515/2014, 1.520/2014 e suas alterações.
No ano-calendário de 2017, a Receita Federal do Brasil editou a IN RFB 1.700/2017 e
revogou a IN RFB 1.515/2014 e suas alterações.
A primeira edição, realizada no próprio ano de 2015, apresentava algumas lacunas
naturais, já que o assunto era totalmente novo e os próprios autores estavam
progressivamente aprofundando o conhecimento dos novos dispositivos legais.
Cremos ter progredido significativamente em relação à primeira edição. Para isso
contribuiu o fato de que os autores têm dado regularmente cursos sobre o efeito desses
dispositivos legais que tratam dos tributos sobre o lucro das pessoas jurídicas, tanto o
Imposto de Renda quanto a Contribuição Social.
Temos assistido a um interesse muito grande dos participantes para entender todas as
mudanças ocorridas com a regulamentação fiscal das novas normas contábeis
internacionais, introduzidas pelas Leis 12.637/2008 e 11.941/2009 e por todos os
Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que foram
endossados por Deliberações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e por Resoluções
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Trata-se a rigor de uma revolução no ensino da contabilidade, já que as normas
internacionais instrumentadas pelos IFRS (International Financial Report Standings) e
adaptadas em nosso país pelo CPC têm uma abrangência muito grande e foram geradas
em países de primeiro mundo, onde a contabilidade societária evoluiu muito, dada a
complexidade dos negócios realizados nesses ambientes econômicos.
Esse contexto leva todos os autores brasileiros a uma seara extremamente sofisticada e
abrangente, em que, a rigor, todos são aprendizes. Isso tem como consequência que todos
os livros a respeito do assunto e da sua regulamentação pelo fisco brasileiro não têm um
caráter definitivo, já que se trata de farto material cujo estudo deve ser aprofundado
sempre.
Em relação à primeira edição, os autores resolveram eliminar os capítulos relativos à
consulta tributária (antigo capítulo 12) e ao resumo dos atos do CPC (antigo capítulo 14),
para apresentar um texto mais enxuto, focando as principais modificações ocorridas na
legislação tributária, que são objeto dos demais capítulos.
Ressaltamos que as principais modificações se encontram nos capítulos relativos à
equivalência patrimonial (capítulo 6) e combinações de negócios (capítulo 8),
principalmente em relação às participações societárias realizadas em estágios, em que os
autores mudaram seu entendimento em relação à posição adotada na primeira edição.
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Outros capítulos que sofreram modificações importantes foram o capítulo 10, que trata
de rendimentos tributáveis do exterior, e o capítulo 12 (antigo capítulo 13), que trata da
adoção inicial da Lei 12.793/2014, no qual foram feitas modificações na redação e
acréscimos nos exemplos dados pela primeira edição.
No capítulo 5, que trata da avaliação a valor justo, houve uma mudança na ordem de
exposição das matérias, visando facilitar seu entendimento pelos leitores.
Em todos os outros capítulos há também modificações, mas em menor número, que
refletem o aprofundamento do pensamento dos autores sobre as matérias neles tratadas.
Esperamos que essa nova edição venha a ajudar de forma significativa todos aqueles
que se debruçam sobre temas tão interessantes e sofisticados concernentes aos efeitos
fiscais relativos às novas normas contábeis.
São Paulo, março de 2017.
OS AUTORES
2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
INTRODUÇÃO À 16.ª EDIÇÃO
INTRODUÇÃO À 16.ª EDIÇÃO
O ano-calendário de 2013 foi muito tumultuado do ponto de vista da tributação da
renda das pessoas jurídicas.
Em primeiro lugar, a Confederação Nacional da Indústria (CNI), representando várias
pessoas jurídicas que tinham participação societária em controladas e coligadas no
exterior se insurgiu contra a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória 2.158-
2001, impetrando contra a União a ADIn (Ação Direta de Inconstitucionalidade) 2.588. O
artigo em comento estabeleceu que, a partir do ano-calendário de 2002, para fim de
determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tivessem sido apurados. A
legislação anterior previa que esses lucros somente seriam tributados se disponibilizados
para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
O STF, depois de prolongada decisão, decidiu pelo provimento parcial da ADIn
procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante (ou seja, aplicável a
todas as pessoas jurídicas interessadas na matéria e vinculando a sua adoção pelas
instâncias inferiores do Poder Judiciário), interpretando que o art. 74 da Medida
Provisória 2.158-35/2001 não se aplicava às empresas coligadas localizadas em países sem
tributação favorecida (ou seja, que não tributassem a renda a uma alíquota inferior à
20%), e que o referido dispositivo se aplicava às empresas controladas localizadas em
países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados  (“paraísos  fiscais”).
O Tribunal também deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do
art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, que determinava que os lucros apurados por
controlada ou coligada no exterior até 31.12.2001 seriam considerados disponibilizados
em 31.12.2002, salvo se ocorridas, antes desta data, quaisquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor. Ou seja, esses lucros somente deveriam
ter sido oferecidos à tributação quando de sua efetiva disponibilização para a investidora
brasileira.
Outro fato importante foi a edição da IN RFB 1.397/2013, que estabelecia, em seu art.
26, parágrafo único, que somente gozariam de isenção fiscal na fonte e na declaração dos
sócios ou acionistas osdividendos obtidos com observância dos métodos e critérios
contábeis vigentes em 31.12.2007.
Isso significava que, na hipótese da distribuição do lucro contábil obtido com a
obediência das normas contábeis internacionais, cujo efeito fiscal ainda não tinha sido
regulado pela Receita Federal, e que este fosse superior ao lucro obtido com a aplicação da
legislação anterior, a diferença deveria ser oferecida à tributação.
A edição da referida instrução normativa, com efeito retroativo, já que interpretava o
alcance do art. 10 da Lei 9.249/1995, teve o efeito de uma bomba relógio no mercado. Os
protestos foram tão grandes que a própria Receita resolveu suspender provisoriamente os
efeitos desse ato, anunciando que iria regulamentar os efeitos fiscais das novas normas
contábeis brasileiras.
Em 11.11.2013, foi editada a Medida Provisória 627, contendo a referida
regulamentação. A Medida Provisória 627 vigeria para o exercício financeiro de 2015, mas
previa que as pessoas jurídicas que desejassem evitar a tributação do excesso do lucro
contábil societário distribuído em relação ao lucro apurado de acordo com as normas
contábeis vigentes em 31.12.2007, deveriam, por força do disposto no art. 70 da citada
medida provisória, optar pelas novas normas de tributação ainda no exercício de 2014.
Entretanto, na conversão da referida medida provisória na Lei 12.973, de 13.05.2014, o
referido art. 70 não foi mantido e o excesso mencionado não será tributado em qualquer
pessoa jurídica, mesmo as que não fizerem a opção pela vigência da Lei já em 2014.
Entretanto, com a edição da IN RFB 1.492, de 17.09.2014, o Fisco novamente
surpreendeu o mercado, ao estabelecer que as pessoas jurídicas que não fizerem a opção
pela vigência da Lei 12.973/2014 já no ano calendário de 2014, somente poderão distribuir
com isenção os lucros apurados em 2014 de acordo com as normas contábeis e fiscais
vigentes em 31.12.2007.
Ademais, as pessoas jurídicas também poderão optar pela aplicação, já no exercício de
2014, das novas regras da tributação da renda das pessoas jurídicas em bases universais,
adaptadas à decisão da Corte Suprema, que correspondem aos arts. 76 a 92 da Lei
12.973/2014.
Tendo em vista a possibilidade de existirem duas vigências distintas para as
modificações introduzidas pela Lei 12.973/2014, os autores decidiram, em conjunto com a
editora, elaborar um livro para 2014 contendo apenas a regulamentação das novas normas
contábeis efetuada pela referida lei. Mantivemos, entretanto, o capítulo do livro de 2013
que analisava as mudanças das normas brasileiras de contabilidade para adaptá-las às
internacionais, bem como o capítulo sobre a consulta tributária, pelo fato de este instituto
ter sofrido modificações que não constam da Lei 12.973/2014. No capítulo 11, também foi
mantida a explicação do conceito e da forma de apuração do lucro da exploração.
Dessa forma, as pessoas jurídicas que não optaram pela aplicação imediata das
disposições da Lei 12.973 em 2014 não precisarão consultar as modificações por ela
introduzidas para fins de entrega da Escrituração Fiscal Digital do IRPJ e da CSLL (EFD –
IRPJ/CSLL) de 2015 e poderão consultar a edição de nosso livro de 2013 (disponível na
Editora Fiscosoft), porque, excetuada a Lei 12.973/2014, as alterações introduzidas na
legislação foram de pouca monta.
Importante considerar que as pessoas jurídicas que optaram pela vigência da Lei
12.973 em 2014 não mais estarão obrigadas a apurar duas demonstrações de resultado (a
societária e a com os critérios contábeis vigentes em 31.12.2007) bem como não precisarão
utilizar mais o programa FCONT.
A estrutura do presente livro foi dividida assim:
1. Regimes de tributação pelo IRPJ e CSLL. Adoção inicial das novas regras da Lei
12.973/2014.
2. Convergências das normas brasileiras de contabilidade para as internacionais.
3. Ajustes a Valor Presente. Reflexos no IRPJ e CSLL. Reflexos no PIS e na Cofins.
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4. Tratamento de algumas das principais receitas e despesas previstas na nova norma
contábil.
5. Ajustes a Valor Justo, inclusive na subscrição de ações. Reflexos no IRPJ e CSLL.
Reflexos no PIS e na Cofins.
6. Equivalência patrimonial.
7. Ganhos e perdas de capital.
8. Incorporação, fusão e cisão.
9. Contratos de construção e de concessão.
10. Resultados de investimentos no exterior.
11. Lucro da exploração.
12. Novas disposições sobre consulta tributária.
13. Procedimentos na adoção inicial da Lei 12.973/2014.
14. Atos elaborados pelo CPC.
Elaboramos um capítulo (13), para tratar das regras estabelecidas pela Receita Federal
do Brasil por meio da IN RFB 1.493/2014, que trata da adoção inicial das disposições da
nova lei tributária.
O capítulo 14 foi inserido para facilitar a consulta às novas normas de contabilidade
brasileiras adaptadas às internacionais, que serão citadas ao longo do livro.
IMPORTANTE: Por se tratar de um livro sobre o Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas e tributos conexos, as contabilizações sugeridas pelos autores usam
contas de controle interno que facilitam o cumprimento das obrigações fiscais.
De acordo com o Pronunciamento Técnico n. 30 do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), por exemplo, a divulgação da receita na demonstração do
resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas nesse
Pronunciamento, sendo que a entidade deve fazer uso de outras contas de
controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. A
conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os valores
contabilizados de acordo com os Pronunciamentos do CPC e as Normas Brasileiras
de Contabilidade deverá ser evidenciada em nota explicativa às demonstrações
contábeis.
São Paulo, 24 de novembro de 2014
Os Autores
2017 - 09 - 08
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Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
AGRADECIMENTOS
AGRADECIMENTOS
Nossos Agradecimentos:
•   a nossas esposas, cujo apoio e compreensão foram fundamentais para a elaboração
deste livro;
•    a André, Andressa, Cláudia, Fábio, Karina e Paulo, nossos filhos, razão última de
nossa existência;
•   ao Edson Vianna de Brito – in memoriam, grande colega e amigo, por nos ter ajudado
muito na elaboração do conteúdo das primeiras edições do presente livro.
ESTE LIVRO É DEDICADO AOS NOSSOS ALUNOS, CUJAS DEMONSTRAÇÕES DE APREÇO
PELO TRABALHO DESENVOLVIDO EM SALAS DE AULA CONSTITUÍRAM A MOTIVAÇÃO
PRIMEIRA PARA A SUA CONSECUÇÃO.
São Paulo, março de 2017.
Os Autores
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Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e Tributos
Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
CAPÍTULO 1. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS. FATO
GERADOR. BASE DE CÁLCULO. ALÍQUOTAS. IMUNIDADES, ISENÇÕES E NÃO INCIDÊNCIA
Em 28.12.2007, o Governo Federal sancionou a Lei 11.638, que modificou vários artigos da Lei das
Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976), com o objetivo de adaptar o regime de escrituração comercial
dessas sociedades às normas contábeis internacionais. Segundo os idealizadores do projeto de lei,
essa adaptação deveria ser realizada sem aumento da carga tributária.
No decorrer do exercício de 2008, houve uma série de incertezas se a Receita Federal do Brasil
iria aceitar a pretendida neutralidade tributária. Entretanto, no final do exercício de 2008, o Governo
Federal editou a MP 449, quando foi instituído o Regime Transitório de Tributação (RTT), que
disciplinou o efeito tributário das modificações na lei societária e que foi posteriormente convertida
na Lei 11.941/2009.
As novas normas contábeis brasileiras e o RTT serão comentados em detalhes no Capítulo 2 deste
livro. Essas novas normas foram introduzidas pela Lei 11.638/2007, pela Lei 11.941/2009 e pelos
Pronunciamentos Técnicos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis).Quanto ao RTT, em
síntese, as pessoas jurídicas que optassem por esse regime seriam tributadas de acordo com as
normas vigentes em 31.12.2007, ou seja, as modificações na escrituração contábil não deveriam
interferir na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), bem como da Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Conforme já explicado na introdução da presente edição, em 2014, a União promulgou a Lei
12.973, que disciplinou os efeitos fiscais das normas contábeis internacionais. Como essa lei entrou
em vigor em 2015 (embora as pessoas jurídicas tenham tido a opção de adotar a produção de seus
efeitos já no ano-calendário de 2014), os autores decidiram reestruturar o livro e comentar apenas as
modificações decorrentes da referida lei. Uma exceção foi feita ao atual capítulo 2, por se tratar de
uma explicação detalhada das principais normas contábeis internacionais.
Também foi decidido que neste capítulo 1, por abordar conceitos básicos, serão explicadas, de
forma sucinta, as normas gerais de tributação do IRPJ e da CSLL de acordo com a legislação vigente
em 31.12.2007 e com as atualizações promovidas pela Receita Federal do Brasil, sendo comentado no
último item do capítulo o que muda com a vigência da Lei 12.973/2014, ou seja, os efeitos de sua
adoção inicial. Foram deixados de lado alguns tópicos, como imunidades, isenções e não incidência,
que não tiveram mudança significativa nos últimos anos-calendários.
Nos Capítulos 3 a 11, será feita a exposição detalhada dos procedimentos necessários para a
determinação do lucro real (IRPJ) ou resultado ajustado (CSLL) de acordo com as novas normas
estabelecidas pela Lei 12.973/2014, conforme estrutura já explicada na apresentação desta obra. No
Capítulo 11, que trata do lucro da exploração, os autores decidiram manter a explicação do conceito
do lucro de exploração, bem como a forma de sua determinação, além de abordar as modificações
introduzidas pela Lei 12.973/2014.
No Capítulo 12, serão analisados os procedimentos a serem seguidos pelas pessoas jurídicas na
data da adoção inicial da Lei 12.973/2014.
1.1. Noções gerais
1.1.1. Fato Gerador
O fato gerador do imposto sobre a renda, segundo o art. 43 do CTN (Lei 5.172/1966, que tem status
de Lei Complementar) é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos
de qualquer natureza.
A expressão “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda” significa a obtenção
de um conjunto de bens, valores e/ou títulos por uma pessoa física ou jurídica, passíveis de serem
transformados ou convertidos em numerário. Para ser tributada pelo Imposto de Renda, a
disponibilidade deve ser efetivamente adquirida; não se cogita a sua incidência se houver, apenas,
potencialidade de adquiri-la. Em termos contábeis, a aquisição da disponibilidade econômica da
renda está configurada quando esta é recebida (regime de caixa). A aquisição da disponibilidade
jurídica ocorre quando a renda foi ganha, embora vá ser recebida no futuro (regime de
competência).
A renda é definida, no sentido estrito, como o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos, e os proventos de qualquer natureza como acréscimos patrimoniais não compreendidos
no conceito estrito de renda. Por exemplo, uma pessoa jurídica adquire um terreno por R$
100.000,00, com o objetivo de utilizá-lo com fins operacionais. Se ela decidir vendê-lo por R$
130.000,00, embora não tenha incorrido em uma renda propriamente dita (não foi produto do
capital, nem do trabalho e nem da combinação de ambos), ela obteve nessa transação um acréscimo
patrimonial (provento) de R$ 30.000,00.
A renda das pessoas jurídicas é auferida por meio da percepção de resultados positivos (lucros)
em suas operações industriais, mercantis ou de prestação de serviços, além dos acréscimos
patrimoniais decorrentes de ganhos de capital (os denominados lucros não operacionais para fins
tributários). O imposto será devido à medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo
auferidos.
1.1.2. Período de Apuração
A partir de 01.01.1997, o período de apuração do imposto passou a ser o trimestre civil, ou seja,
aqueles encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada
ano-calendário. Conforme se verá mais adiante, há uma exceção para as empresas tributadas com
base no lucro real, que podem optar pelo período de incidência anual (subitem 1.2.4).
1.1.3. Base de Cálculo
A base de cálculo do imposto, que deve ser determinada segundo a legislação vigente na data da
ocorrência do fato gerador, é o Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado, correspondentes ao
período de apuração. Estas várias bases de cálculo serão explicadas mais adiante.
Desde o dia 01.01.1995, com a extinção da correção monetária, tanto as bases de cálculo quanto o
valor dos tributos e contribuições federais são expressos em moeda corrente nacional, ou seja, em
reais (R$). Isso significa que o Brasil adotou o nominalismo, ou seja, a renda tributada é a renda
nominal, da qual não é descontada a taxa de inflação do período.
1.1.4. Alíquota e Adicional
Para fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.1996, a alíquota do imposto sobre a renda das
pessoas jurídicas é de 15%, a ser aplicada sobre a base de cálculo expressa em reais (R$).
1.1.4.1. Adicional
Além do imposto cobrado à alíquota de 15%, há a incidência de um adicional de 10% sobre a
parcela da base de cálculo (seja ela o lucro real, presumido ou arbitrado) que exceder o valor
resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo
período de apuração.
Exemplo:
A Cia. ABC apresentou, no segundo trimestre do ano-calendário, lucro real equivalente a R$
100.000,00.
IMPOSTO: 15% × R$ 100.000,00 R$ 15.000,00
ADICIONAL: 10% × R$ 40.000,00* R$ 4.000,00
TOTAL: R$ 19.000,00
* R$ 100.000,00 menos R$ 60.000,00 (R$ 20.000,00 × 3 meses).
1.1.5. Prazo de Recolhimento
O prazo de recolhimento do imposto é até o último dia útil do mês subsequente ao último mês do
trimestre encerrado.
Entretanto, à opção da pessoa jurídica, o imposto devido poderá ser pago em até 3 (três) quotas
mensais iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subsequentes ao
encerramento do trimestre. Nenhuma dessas quotas pode ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais)
e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) deverá ser pago em cota única.
Adicionalmente, as quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes:
a) à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (taxa Selic) para títulos
federais, acumulada mensalmente, calculadas a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente
ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento;
b) a 1% (um por cento) no mês de pagamento.
A primeira quota, quando paga até o vencimento, não sofrerá incidência de juros.
Exemplo:
A Cia. Marajoara apurou lucro real, referente ao 2º trimestre de determinado ano-calendário, no
valor de R$ 40.000,00. Os valores hipotéticos da taxa Selic estão na tabela a seguir:
Mês Taxa Selic
Julho 0,75%
Agosto 0,80%
Setembro 0,85%
O imposto devido com base no lucro real será de R$ 6.000,00 (15% × R$ 40.000,00).
Não há incidência do adicional, pois o limite de R$ 60.000,00 não foi atingido.
Se a companhia optar por parcelar o imposto em três cotas de R$ 2.000,00, deverá recolher os
seguintes valores:
Cotas Vencimento Principal (R$) Juros (R$) Total (R$)
1ª 31/julho  2.000,00  0,00  2.000,00
2ª 31/agosto  2.000,00  20,00  2.020,00
3ª 30/setembro  2.000,00  36,00  2.036,00
A primeira cota é paga sem a incidência de juros. A segunda é paga com juros de 1% (R$ 20,00 =
R$ 2.000,00× 1%). A terceira é paga com juros de 1,8%, correspondente à soma de 1% com a taxa
Selic de agosto, que é de 0,8% (R$ 36,00 = R$ 2.000,00 × 1,8%).
1.1.6. Declaração de Informações da Pessoa Jurídica (DIPJ)
Até o exercício de 2014 (ano-calendário de 2013), as pessoas jurídicas estavam obrigadas a
apresentar Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) no ano-
calendário subsequente ao da apuração do imposto (por exemplo, DIPJ entregue no exercício de
2014, relativa ao ano-calendário de 2013). A partir do exercício de 2015, existem alterações, como
pode ser constatado no subitem a seguir.
1.1.7. Escrituração Contábil Fiscal - ECF
A Instrução Normativa RFB nº 1.422, de 19-12-2013 e suas alterações dispõem sobre a
Escrituração Contábil Fiscal (ECF), obrigatória para as todas as pessoas jurídicas (Lucro Real,
Lucro Presumido e Lucro Arbitrado). Essa obrigação é extensiva às sócias ostensivas das
Sociedades em Conta de Participação (SCP), que deverá transmitir a sua própria ECF e,
separadamente, a de cada SCP.
Para o ano-calendário de 2014 (exercício de 2015), a ECF foi transmitida ao Sistema Público de
Escrituração Digital (SPED) até o último dia útil do mês de setembro de 2015 (IN RFB nº 1.524, de
2014). Para o ano-calendário de 2015 (exercício de 2016), a ECF foi transmitida ao SPED até o último
dia útil do mês de julho de 2016 (alteração da IN RFB nº 1.633, de 2016).
Para os contribuintes que apuram o IRPJ pela sistemática do lucro real, a ECF representa os
Livros Eletrônicos de Apuração do Lucro Real (LALUR) e de apuração da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (LACS) de que trata o inciso I do art. 8º, do Decreto Lei nº 1.598, de 1977
(alterado artigo 2º da Lei nº 12.973, de 2014).
O sujeito passivo deverá informar, na ECF, todas as operações que influenciem a composição da
base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), especialmente quanto à apresentação do
Demonstrativo de Livro-Caixa, a partir do ano-calendário 2016, para as pessoas jurídicas optantes
pela sistemática do lucro presumido que se utilizem da prerrogativa de substituir a escrituração
contábil pela escrituração do livro-caixa (§ único do art. 45 da Lei nº 8.981, de 1995), e cuja receita
bruta no ano-calendário seja superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais), ou
proporcionalmente ao período a que se refere (incluído pela IN RFB nº 1.595, de 2015).
As pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de
2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) em meio físico e da entrega da
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ (incluído IN RFB nº 1.489, de
2014).
1.2. Lucro real
1.2.1. Conceito
O Lucro Real é o resultado contábil (Lucro ou Prejuízo) do período de apuração (antes de
computar a despesa com a constituição da provisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições,
exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto sobre a renda.
Verifica-se de imediato que, como o ponto de partida para determinação do lucro real é o
resultado líquido apurado na escrituração comercial, as pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real são obrigadas a mantê-la em boa ordem e guarda, com a estrita observância das leis
comerciais e fiscais e dos princípios contábeis.
Nos anos-calendário de 2008 a 2013, na vigência do Regime Tributário de Transição (RTT), as
pessoas jurídicas deveriam produzir duas demonstrações de resultado: uma de acordo com a
legislação societária e outra de acordo com os critérios contábeis e fiscais vigentes em 31.12.2007.
A razão desse procedimento era que a Receita Federal não tinha disciplinado o tratamento fiscal
das normas contábeis internacionais. Então a tributação era feita nos mesmos moldes das normas
vigentes em 31.12.2007. A transformação do resultado societário para o resultado de acordo com as
regras de 31.12.2007 era feita por meio do programa Controle Contábil e Fiscal de Transição
(FCONT).
Após a data da entrada em vigor da Lei 12.973, de 2014 (no próprio ano-calendário de 2014 por
opção da empresa ou no ano-calendário de 2015, para as demais hipóteses) , basta apurar o resultado
contábil/societário antes do Imposto de Renda e proceder aos devidos ajustes (adições, exclusões e
compensações). Para se entender a natureza das adições, exclusões e compensações do lucro líquido
para determinação do lucro real, far-se-á um exemplo simplificado de sua determinação.
1.2.2. Exemplo de determinação do lucro real e do cálculo do imposto
A Cia. Comercial Silpa apresentou a seguinte Demonstração de Resultado1 relativa a determinado
trimestre do ano-calendário, elaborada de acordo com as normas contábeis e fiscais vigentes em
31.12.2007, cujos valores estão expressos em reais (R$):
1. Receita Bruta de Vendas 360.000,00
2. (–) Deduções da Receita Bruta:
2.1. Devoluções e Abatimentos 5.000,00
2.2. Tributos sobre Vendas (ICMS,
PIS e COFINS) 75.000,00 (80.000,00)
3. (=") Receita" Líquida de Vendas 280.000,00
4. (–) Custo das Mercadorias Vendidas(CMV) (110.000,00)
5. (=") Lucro" Bruto (Lucro OperacionalBruto) 170.000,00
6. (–) Despesas Operacionais
6.1. Despesas com Vendas 10.000,00
6.2. Despesas Administrativas:
– Pessoal e Encargos Sociais 30.500,00
– Multas ambientais 6.000,00
– Provisão para Assistência Técnica 9.000,00
– Outras 18.500,00 64.000,00
6.3. Despesas Financeiras (Líquidas):
– Despesas Financeiras 34.000,00
– Receitas Financeiras (20.000,00) 14.000,00 (88.000,00)
7. Outras Receitas e DespesasOperacionais
7.1. Receita de Dividendos 10.000,00
8 (=") Lucro" Operacional Líquido 92.000,00
9. (+) Resultado não operacional (9.000,00)
10. (=") Resultado" do período antes dasParticipações 83.000,00
11. (–) Participações nos lucros
11.1 Debêntures 5.000,00
11.2 Empregados 8.000,00 (13.000,00)
12. (=") Resultado" antes da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro 70.000,00
13. (–) Contribuição Social sobre o Lucro (6.750,00)
14. (=") Resultado" do Período antes doImposto de Renda 63.250,00
A companhia apurou, portanto, um lucro líquido, antes de se computar o imposto sobre a renda,
de R$ 63.250,00.
Notas:
1ª) Observe que, ao contrário da Demonstração de Resultado elaborada com base na legislação
societária vigente até 31.12.2007, as participações no lucro são deduzidas antes da Contribuição
Social sobre o Lucro e da Provisão para o Imposto de Renda. A razão deste procedimento é que essas
participações podem ser dedutíveis na base de cálculo desses dois tributos, de modo que esta forma
de apresentação é mais adequada sobre o prisma tributário;
2ª) as Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e para o Programa de
Integração Social (PIS), que aparecem na demonstração do resultado são despesas redutoras da
Receita Bruta de Vendas e Serviços.
1.2.2.1. Adições
A legislação do imposto sobre a renda não admite a multa ambiental como dedução do lucro real
nem qualquer outro tipo de multa por infração de natureza não tributária, por considerar que não é
uma despesa necessária à manutenção da atividade da empresa e para não incentivar o desrespeito
às normas legais do país. De fato, a companhia poderia ter apurado o resultado respeitando as leis
ambientais, motivo pelo qual esta despesa não é computada na determinação do lucro real e, para
isto, é feita sua adição ao lucro líquido. Caso esta fosse a única adição e não houvesse exclusões e
compensações, a determinação do lucro real da Cia. Silpa ficaria assim:
Lucro Líquido antes do IR R$ 63.250,00
(+) Multas Ambientais R$ 9.500,00
(=")" Lucro Real R$ 72.750,00
Ressalte-se que esse seria o resultado obtido na escrituração comercial caso a pessoa jurídica não
tivesse lançado a despesacom as multas ambientais. O objetivo da adição é, portanto, evitar que seja
computada na base de cálculo do tributo uma despesa que diminuiu o lucro líquido, mas que a
legislação tributária considera indedutível e que, não deve, portanto, influir na apuração do lucro
real.
Observe-se, também, que, entre as despesas operacionais da empresa, consta uma relativa à
constituição de provisão para assistência técnica dos produtos vendidos pela companhia no período
de apuração. Embora a constituição desta provisão esteja de acordo com o Princípio da Competência
dos Exercícios, a legislação do IR não permite que essa despesa seja dedutível por ser uma estimativa
que era hipertrofiada para postergar o pagamento do imposto. Há, portanto, que se fazer a adição
desta despesa ao lucro líquido para se determinar o lucro tributável.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido2 é uma contribuição cobrada sobre o lucro das
pessoas jurídicas com a finalidade de financiar a seguridade social. Até 31.12.1996, o seu valor era
dedutível na determinação do lucro real. A partir de 01.01.1997, por força do disposto na Lei
9.316/1996, a Contribuição Social sobre o Lucro passou a ser indedutível para a apuração do Lucro
Real, de forma que o seu valor também deve ser adicionado ao lucro líquido para se determinar a
base de cálculo do imposto.
As adições também são constituídas pelos resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros
valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam
ser computados na determinação do lucro real (Exemplo: lucros oriundos do exterior – veja o
Capítulo 10). Para a lista completa das adições, a partir de 2015, deve-se consultar o Bloco M 300 do
programa Escrituração Contábil Fiscal – ECF.
1.2.2.2. Exclusões
Fez parte do lucro da Cia. Silpa uma receita dos dividendos de empresas nas quais a companhia
tem participação societária. Estes dividendos foram originados por lucros auferidos naquelas
empresas e que, portanto, nelas já foram tributados. Nessa hipótese, a legislação do imposto de
renda permite que tais dividendos sejam excluídos do lucro líquido para determinação do lucro real
para evitar a dupla tributação da mesma base econômica. O objetivo das exclusões é o de não
computar na base de cálculo do imposto receitas que aumentaram o lucro líquido da pessoa jurídica,
mas que a legislação do imposto sobre a renda considera como não tributáveis. Ao excluir-se a
receita de dividendos do lucro líquido, o lucro real fica diminuído desta receita, que não será
tributada na Cia. Silpa.
As exclusões representam também valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária
e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração (exemplo:
depreciação acelerada incentivada – depreciação que é deduzida de forma extracontábil na parte A e
controlada na parte B do LALUR/LACS).
Para a lista completa das exclusões, a partir de 2015, deve-se consultar o Bloco M 300 do
programa Escrituração Contábil Fiscal – ECF.
1.2.2.3. Compensações
A legislação admite que, se a pessoa jurídica houver incorrido em prejuízo fiscal (lucro real
negativo) em períodos de apuração anteriores, este prejuízo seja compensável, com lucros futuros
(ou seja, possa ser deduzido de lucros de períodos de apuração subsequentes). Esta compensação não
poderá reduzir o valor do lucro real, antes de ocorrida, em mais de 30% (trinta por cento). Se o
prejuízo for maior que esse limite, ele poderá ser compensado em períodos posteriores, não havendo
prazo para prescrição desse direito. Em nosso exemplo, vamos admitir a hipótese de que o prejuízo
compensável da Cia. Silpa seja equivalente a R$ 18.000,00.
1.2.2.4. Demonstração do Lucro Real
Essa demonstração tem caráter extracontábil e é realizada exclusivamente em um livro fiscal
denominado Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR em sua parte A. A Parte B do LALUR serve
para controle de valores que influenciarão a tributação em períodos de apuração futuros, como, por
exemplo, o prejuízo fiscal a compensar apurado no período.
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL DO 1º TRIMESTRE (valores em R$)
1. RESULTADO DO PERÍODO (SEM O IR) 63.250,00
2. (+) ADIÇÕES
2.1. Multa Ambiental 6.000,00
2.2. Provisão Indedutível 9.000,00
2.3. CSLL 6.750,00 21.750,00)
3. (–) EXCLUSÕES
3.1. Dividendos Recebidos (10.000,00)
4. (=") LUCRO" REAL ANTES DA COMPENSAÇÃO 75.000,00)
5. (–) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS (18.000,00)
6. (=") LUCRO" REAL  57.000,00)
A compensação de prejuízos foi efetuada pelo seu valor total de R$ 18.000,00, uma vez que a
redução do lucro real foi inferior a 30% do Lucro Real antes da Compensação de Prejuízos (R$
22.500,00 = 30% × R$ 75.000,00). Portanto, é incorreto afirmar que a compensação do prejuízo está
limitada a 30% do seu valor. A compensação pode ser de 100% do valor do prejuízo fiscal como nessa
hipótese.
O que é proibido é a compensação reduzir o valor do lucro real antes dela em mais de 30%. Por
exemplo, se o prejuízo fiscal compensável fosse de R$ 30.000,00, a compensação estaria limitada a R$
22.500,00. O Lucro Real seria de R$ 52.500,00 (R$ 75.000,00 menos R$ 22.500,00).
A parcela não aproveitada do prejuízo, R$ 7.500,00 (R$ 30.000,00 menos R$ 22.500,00), será
controlada na parte B do LALUR e poderá ser utilizada em períodos de apuração posteriores, não
havendo prazo para prescrição desse direito.
1.2.2.5. Cálculo do Imposto
Lucro Real do 1º trimestre )R$)57.000,00
(×) Alíquota _ 15%
(=")" Imposto devido R$8.550,00
A pessoa jurídica poderá diminuir do imposto devido:
a) o valor dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos da
legislação vigente (consultar o Capítulo 17 do livro de 2013);
b) o valor dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da
exploração (consultar o Capítulo 11 deste livro);
c) o imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas no lucro real;
d) o imposto de renda pago indevidamente ou a maior em períodos anteriores;
e) o saldo negativo apurado na DIPJ ou na ECF de períodos anteriores.
Caso o lucro real do trimestre fosse superior a R$ 60.000,00, haveria a incidência do adicional já
comentada no subitem 1.1.4.1.
Atenção:
Sobre o valor do adicional não serão permitidas quaisquer deduções, devendo ser recolhido integralmente.
1.2.2.6. Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Assumimos até o momento que o valor da CSLL era de R$ 6.750,00, sem qualquer explicação
sobre como teria sido calculada essa importância. Observe a seguir o cálculo da CSLL.
A base de cálculo dessa contribuição, denominada resultado ajustado, é obtida de forma similar à
do IRPJ e suporemos que a companhia, ao contrário do IRPJ, não possui base de cálculo negativa a
compensar de período anterior. O resultado contábil do período antes da CSLL é o ponto de partida
para cálculo do resultado ajustado (em R$) e a alíquota dessa contribuição é de 9% para as empresas
em geral:
1. Resultado do período antes da CSLL 70.000,00
2. (+) Adições
2.1. Multas ambientais 6.000,00
2.2. Provisão indedutível 9.000,00 15.000,00
3. (–) Exclusões
3.1. Dividendos recebidos (10.000,00)
4. (=") Resultado" ajustado antes da compensação 75.000,00
5. (–) Base de cálculo negativa a compensar  (0,00)
6. (=") Base" de cálculo da CSLL 75.000,00
7. (×) Alíquota  9%
8. (=") CSLL" devida 6.750,00
Notas:
1ª) Da mesma forma que o lucro real, o resultado ajustado da CSLL antes da compensação
também só pode ser reduzido em 30% se houver saldo de base de cálculo negativa de períodos
anteriores.
2ª) Não há previsão na lei que instituiu a CSLL (e nas que as modificaram) para adição da multa
ambiental, entretanto, como a IN SRF 390/2004, em seu art. 57, estabeleceu que as multas por
infração não tributária são indedutíveisda base de cálculo da contribuição, a pessoa jurídica que
não a adicionar no resultado ajustado poderá ser autuada pela Receita Federal. Neste livro, optamos
pela sua inclusão, embora tenhamos convicção de que essa adição não tem base legal e pode ser
questionada na área administrativa ou Judicial na hipótese de auto de infração fiscal por parte da
Receita Federal do Brasil.
3ª) A pessoa jurídica que for tributada pelo IRPJ com base no lucro real está obrigada a ser
tributada pelo resultado ajustado na CSLL. Tal homogeneidade também ocorre em relação ao lucro
presumido.
4ª) Até 31.12.2018 a alíquota da CSLL para instituições financeiras e assemelhadas é de 20% e
para as cooperativas de crédito é de 17%. A partir de 1º.01.2019 essas alíquotas voltarão a ser de
15%.
1.2.3. Pessoas Jurídicas obrigadas à tributação com base no Lucro Real
Estão obrigadas à tributação com base no Lucro Real as pessoas jurídicas:
I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00
(setenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a
12 meses;
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedade de crédito, financiamento e investimento,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada
aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção
ou redução de imposto;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal por estimativa pura
(com base na receita bruta e acréscimos) ou tenham reduzido ou suspendido o pagamento mensal
por estimativa pura, mediante levantamento de balanço ou balancete específico para este fim –
estimativa monitorada (ver subitem 1.2.4 deste capítulo);
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
VII – que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do
agronegócio.
VIII – agências de fomento.
A securitização de créditos, segundo Eduardo Fortuna, em sua consagrada obra sobre o mercado
financeiro, consiste em uma operação realizada por uma sociedade de propósito específico (criada
especificamente para realizar esse tipo de operação – SPE), cujo objetivo será exclusivamente
adquirir os recebíveis de pessoas jurídicas com recursos obtidos pela emissão de debêntures com
lastro nesses ativos. Como os recebíveis são normalmente de curto prazo e, as debêntures, de longo
prazo, a SPE vai ter caixa muito antes do vencimento das debêntures. Existe a possibilidade de a SPE
ser constituída pela própria pessoa jurídica detentora dos recebíveis.
As agências de fomento são instituições financeiras não bancárias, regulamentadas pelo Banco
Central do Brasil (BACEN), cujo objetivo social é a concessão de financiamento de capital fixo e de
giro associados a projetos na Unidade da Federação onde tenham sede. Devem ser constituídas sob a
forma de sociedade anônima de capital fechado e estar sob o controle de Unidade da Federação,
sendo que cada Unidade só pode constituir uma agência. A instituição da figura de agência de
fomento objetiva substituir a antiga figura de banco de desenvolvimento.
Também são obrigadas ao lucro real, segundo norma da Receita Federal do Brasil, as pessoas
jurídicas que exerçam as atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis,
enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.
O artigo 56 da Lei Complementar nº 147/2014 permitiu às Microempresas e a Empresas de
Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional a realização de negócios de compra e venda de bens,
para os mercados nacional e internacional, por meio de Sociedade de Propósito Específico (SPE).
Entretanto, condicionou a obrigatoriedade de, nessa hipótese, a SPE ser tributada com base no Lucro
Real.
Atenção:
A empresa que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano
calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração do lucro real por ter auferido lucros,
rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ sob o regime do lucro real
trimestral a partir, inclusive, do trimestre de ocorrência do fato (ADI SRF 5/2001, art. 2º).
A partir de 1º de janeiro de 2014, o limite para opção pelo regime de tributação com base no lucro
presumido foi aumentado de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) para R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), por meio da edição da Lei 12.814/2013. Assim, a
pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$
78.000.000,00 ou a R$ 6.500.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-
calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base
no lucro presumido.
Notas:
1ª) As pessoas jurídicas que não se enquadrarem nas hipóteses anteriores poderão optar, por
ocasião do pagamento do imposto correspondente ao ano-calendário em vigor, pela tributação com
base no Lucro Presumido;
2ª) considera-se receita total, para fins de determinação do limite de R$ 78 milhões ou seu
equivalente proporcional, o somatório:
a) da receita bruta total;
b) das demais receitas e ganhos de capital;
c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável;
d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa;
e) da parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com
tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma da
IN SRF 243, de 11.11.2002 e suas alterações (veja o Capítulo 3 do livro de 2013);
3ª) os agentes autônomos de seguros (corretores de seguros) não são considerados instituições
financeiras e, portanto, não são obrigados à tributação com base no lucro real;
4ª) a pessoa jurídica que auferir receita de exportação de mercadorias e/ou prestação direta de
serviços ao exterior não está enquadrada na hipótese de auferir lucros, rendimentos e ganhos de
capital oriundos do exterior).
1.2.4. Opção pelo Lucro Real anual e pagamento mensal por Estimativa
Se a pessoa jurídica não for obrigada à tributação com base no lucro real, ela poderá optar por
esse regime de tributação. Essa opção é irretratável para todo o ano-calendário e somente poderá ser
modificada no ano-calendário seguinte.
Embora o período de apuração do IRPJ e da CSLL seja em regra trimestral, a legislação tributária
faculta à pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real, a opção de determiná-lo
somente em 31 de dezembro do ano-calendário, na data do evento nos casos de incorporação, fusão,
cisão ou encerramento de atividades ou no dia de encerramento de suas atividades. O objetivo dessa
medida foi diminuir o trabalho das empresas que teriam que levantar quatro balanços ao ano na
sistemática trimestral.
A pessoa jurídica que optar por determinar o lucro real anual, está obrigada a fazer pagamentos
mensais por estimativa, que constituirão uma antecipação do imposto devido no final do ano-
calendário. A diferença entre o imposto devido com base no lucro real anual e o somatório das
importâncias pagas por estimativa será:
a) caso positiva,pago em quota única até o último dia do mês de março do ano subsequente,
acrescido de juros equivalentes à soma:
I – da taxa Selic a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e
II – de um por cento no mês do pagamento;
b) caso negativa, compensado com o imposto devido a partir do mês de janeiro do ano-calendário
subsequente, assegurada a alternativa de requerer a restituição do montante pago a maior; esse
saldo será acrescido de juros equivalentes à taxa Selic, acumulada mensalmente a partir do mês
subsequente ao do encerramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição ou
compensação, mais um por cento relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.3
Exemplos:
1) Imposto devido com base no lucro real de 31.12.20X0 R$ 130.000,00
• Imposto pago por estimativa no decorrer do ano-calendário R$ 115.000,00
A diferença de R$ 15.000,00 (R$ 130.000,00 – R$ 115.000,00) deverá ser paga até 31.03.20X1,
acrescida de juros, calculados a partir de fevereiro de 20X1 até o mês do pagamento.
2) Imposto devido com base no lucro real de 31.12.20X0 R$ 90.000,00
• Imposto pago por estimativa R$ 98.000,00
O imposto de R$ 8.000,00 (R$ 98.000,00 – R$ 90.000,00), recolhido a maior, poderá ser compensado
com imposto de renda devido a partir de janeiro de 20X1 ou, à opção do contribuinte, ser objeto de
pedido de restituição ou de compensação (PERD/COMP).
Notas:
1ª) A opção pelo pagamento por estimativa será irretratável para todo o ano calendário e será
manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de
atividade;
2ª) a pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal por
estimativa, caso demonstre que os valores já pagos, correspondentes a meses anteriores, excedem o
valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso, pela
elaboração de balanços ou balancetes levantados para tal fim (veja o subitem 1.2.6 mais adiante).
1.2.4.1. Cálculo e recolhimento do imposto por Estimativa Pura com base na receita
bruta ajustada e acréscimos
O imposto mensal a ser pago por estimativa é calculado com base na receita bruta ajustada da
pessoa jurídica e acréscimos (demais rendimentos e ganhos de capital). Esse tipo de estimativa é
denominado estimativa pura para diferenciá-la da estimativa calculada com base no balanço ou
balancete de suspensão ou redução (estimativa monitorada), que será analisada no subitem 1.2.6
mais adiante.
A base de cálculo do imposto por estimativa pura corresponderá à soma de duas parcelas:
I – o resultado da multiplicação de determinados percentuais sobre a receita bruta mensal
ajustada da pessoa jurídica. Esses percentuais variam de acordo com a atividade desenvolvida pela
pessoa jurídica, conforme tabela anexa no subitem 1.2.4.2;
II – demais rendimentos, receitas e ganhos de capital auferidos pela pessoa jurídica (acréscimos)
que devem ser incluídos na sua totalidade (100%), permitida a dedução de despesas necessárias para
a percepção desses rendimentos.
A receita bruta ajustada compreende o produto da venda de bens nas operações por conta
própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações de conta alheia, excluídos desse
valor as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos.
Os demais rendimentos são:
a) receita de locação de imóvel, ou de outros bens do Ativo Não Circulante, quando não for este o
objeto social da pessoa jurídica (podendo ser deduzidas as despesas pagas à empresa administradora
do imóvel para fins de locação);
b) juros ativos;
c) descontos financeiros obtidos (veja conceito no Capítulo 7, item 7.2, do livro de IRPJ de 2013);
d) ganhos de capital na alienação de bens do Ativo Não Circulante;
e) outros valores.
A pessoa jurídica tem o direito de compensar o imposto retido na fonte sobre os rendimentos que
integraram a base de cálculo da estimativa com o imposto dela decorrente. Assim, por exemplo, as
empresas tomadoras de determinados serviços efetuam a retenção do imposto de renda na fonte
sobre os rendimentos auferidos pelas empresas prestadoras dos serviços. Nesse caso, como os
rendimentos auferidos pelas empresas prestadoras de serviços compuseram a base de cálculo da
estimativa, elas têm direito a compensar o imposto retido na fonte sobre esses serviços.
Atenção:
Não são incluídos na base de cálculo do IRPJ da estimativa pura os rendimentos financeiros de títulos de
renda fixa e os ganhos líquidos de mercados de renda variável, embora estes integrem o lucro real, uma vez
que esses rendimentos são tributados na fonte pagadora ou recolhidos pelo próprio contribuinte como
antecipação, como está explicado no Capítulo 14 do livro de 2013. Não haveria sentido incluí-los em outra
antecipação. Entretanto, eles são incluídos na base de cálculo da estimativa da CSLL, por não haver nem
retenção na fonte e nem recolhimento pelo próprio contribuinte (veja o subitem 1.2.5, mais à frente). Esses
valores também devem ser considerados na apuração da estimativa monitorada com base em balanço ou
balancete de suspensão ou redução.
Também não são computados no lucro estimado com base na receita bruta e acréscimos as
seguintes receitas:
a) as recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas;
b) a reversão de saldo de provisões não dedutíveis exceto as técnicas das companhias de seguro e
de capitalização, bem como das entidades de previdência complementar;
c) os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias avaliadas pelo custo de
aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo método
da equivalência patrimonial;
d) os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, além do
preço do bem ou serviço, e dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero
depositário (IPI);
e) os juros sobre o capital próprio auferidos.
1.2.4.2. Tabela dos coeficientes da estimativa para o IRPJ
COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR A BASE DE CÁLCULO DA ESTIMATIVA DO IRPJ COM
BASE NA RECEITA BRUTA
a) Comerciais e industriais em geral; atividades de loteamento de terrenos, incorporação
imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, atividade rural,
atividade gráfica quando atuar nas áreas comercial e industrial e industrialização por
encomenda em que a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem tenham
sido fornecidos por quem encomendou a industrialização;
8%
b) de prestação de serviços hospitalares e de transportes de cargas; 8%
c) demais serviços de transporte; 16%
d) de prestação de serviços, cuja receita remunere essencialmente o exercício pessoal por
parte dos sócios, de profissões que dependam de habilitação legalmente exigida; 32%
e) de intermediação de negócio, administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza; 32%
f) de construção por administração ou empreitada unicamente de mão de obra (sem o
emprego de materiais); 32%
g) de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia e mercadológica,
gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços –
factoring;
32%
h) de prestação de serviços em geral, inclusive atividade gráfica nas hipóteses de prestação de
serviços com ou sem o fornecimento do material, exceto os citados nas letras “b” e “c”; 32%
i) de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito
imobiliário, corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta e agências de
fomento(Instituições Financeiras e Assemelhadas);
16%
j) de revenda, para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e
gás natural. 1,6%
ATENÇÃO: Se a empresa tiver mais de uma atividade, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A
base de cálculo do imposto será o somatório correspondente.
Exemplo:
Receita bruta mensal ajustada da revenda de mercadorias R$ 95.000,00
(×) Percentual para estimativa do lucro  8%
(=")" Lucro estimado com base na receita bruta ajustada R$ 7.600,00
(+) Juros ativos no recebimento de créditos  R$ 2.400,00
(=")" Lucro Estimado com base na receita bruta e acréscimos (Estimativa Pura) R$ 10.000,00
(×) Alíquota  15%
(=")" Imposto mensal a ser pago por Estimativa Pura R$ 1.500,00
Caso a base de cálculo mensal seja superior a R$ 20.000,00 haverá a incidência do adicional de
10%, referido no subitem 1.1.4.1 deste capítulo, sobre o excesso. Veja o exemplo a seguir:
Receita bruta mensal ajustada da prestação de serviços R$ 300.000,00
(×) Percentual para estimativa do lucro  32%
(=")" Lucro Estimado com base na receita bruta R$ 96.000,00
(+) Ganho de capital na alienação de bens do imobilizado  R$ 4.000,00
(=")" Lucro Estimado com base na receita bruta e acréscimos R$ 100.000,00
Imposto: 15% × R$ 100.000,00 R$ 15.000,00
Adicional: 10% × (R$ 100.000,00 – R$ 20.000,00)  R$ 8.000,00
Imposto mais Adicional R$ 23.000,00
O imposto (inclusive o adicional, se for o caso) calculado por estimativa (pura ou monitorada)
deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir.
Atenção:
As concessionárias de serviços públicos nas atividades de prestação de serviços de construção, recuperação,
reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público,
a partir da vigência da Lei 12.973/2014, passaram a ter o percentual de 32% para o lucro estimado. Esse
comando deve ser aplicado a partir de 01.01.2014 para quem fizer a opção pela vigência imediata da Lei
12.973/2014, ou a partir de 01.01.2015, para quem não fizer a mencionada opção.
1.2.5. Pagamento da CSLL por Estimativa Pura (receita bruta e acréscimos)
A pessoa jurídica optante pelo pagamento do IRPJ pelo lucro real anual e obrigada aos
pagamentos mensais por estimativa deverá recolher a CSLL também por esta sistemática.
A base de cálculo da CSLL por estimativa pura com base na receita bruta e acréscimos
corresponderá à soma dos seguintes valores:
a) 12% ou 32%, conforme a atividade da pessoa jurídica e a época da ocorrência do fato gerador
(ver subitem 1.2.5.3) da receita bruta mensal ajustada;
b) juros ativos e descontos financeiros obtidos;
c) rendimentos e ganhos líquidos provenientes de aplicações financeiras de renda fixa e de renda
variável;
d) ganhos de capital na alienação de bens do Ativo Não Circulante (Investimentos, Imobilizado e
Intangível;
e) outros valores, analisados no Capítulo 18 do livro de 2013.
Exemplo:
12% da receita bruta mensal ajustada de R$ 500.000,00 R$ 60.000,00
(+) Rendimento de aplicações financeiras de renda fixa R$ 9.300,00
(+) Juros Ativos R$ 400,00
(+) Descontos Financeiros Obtidos  R$ 300,00
(=")" Base de cálculo da CSLL por Estimativa Pura R$ 70.000,00
(×) Alíquota  9%
(=")" CSLL devida por Estimativa Pura R$ 6.300,00
1.2.5.1. Apuração do saldo a pagar ou a restituir/compensar
De forma similar ao IRPJ, a pessoa jurídica deverá determinar a base de cálculo da CSLL devida
com base em balanço a ser levantado em 31 de dezembro do período de apuração (Estimativa
Monitorada).
A diferença entre o valor devido e o valor pago por estimativa terá o mesmo tratamento já
analisado para o IRPJ no subitem 1.2.4.
1.2.5.2. Base de Cálculo de 32%
O coeficiente de 32% para determinação da base de cálculo da estimativa com base na receita
bruta e acréscimos (Estimativa Pura) será utilizado pela pessoa jurídica que tenha a atividade de
factoring e para as seguintes atividades (Lei 10.684, de 30.05.2003):
a) prestação de serviços em geral, exceto as de serviços hospitalares e de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de
infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público (item introduzido pela Lei
12.973/2014.
As demais pessoas jurídicas que não exerçam essas atividades utilizarão o coeficiente de 12%.
Caso Prático:
• Receita bruta de abril de 20X0 R$ 250.000,00
• Demais receitas e ganhos de capital 35.000,00
Base de cálculo
Receita bruta 04/20X0 R$ 250.000,00
(×) Coeficiente  32%
(=")" Resultado estimado com base na receita bruta R$ 80.000,00
(+) Demais receitas e ganhos  R$ 35.000,00
(=")" Resultado Estimado com base na Receita Bruta Ajustada e Acréscimos R$ 115.000,00
1.2.6. Balanço ou Balancete de Suspensão ou Redução (Estimativa Monitorada)
1.2.6.1. Estimativa Monitorada
Ocorre a estimativa monitorada quando a pessoa jurídica comprova pela elaboração de balanço
ou balancete de redução ou suspensão do imposto que já pagou ou pagará por estimativa pura com
base na receita bruta e acréscimos um valor superior ao imposto devido com base no lucro real
determinado no período de apuração dos referidos demonstrativos.
Um caso prático ajudará a elucidar esse complexo tema. Suponha-se que a pessoa jurídica tenha
efetuado os seguintes recolhimentos por estimativa pura (com base na receita bruta e acréscimos)
durante o ano-calendário de 20X0:
Meses de
Competência
Meses de
Pagamento
Valor Mensal Pago
(R$)
Valor Acumulado
em R$
Janeiro Fevereiro 30.000,00 30.000,00
Fevereiro Março 25.000,00 55.000,00
Março Abril 40.000,00 95.000,00
Abril Maio 50.000,00 145.000,00
O imposto calculado por estimativa pura com base na receita bruta e acréscimos de maio de 20X0,
a ser pago no último dia útil do mês de junho de 20X0, é de R$ 60.000,00.
1.2.6.2. Suspensão do Pagamento por Estimativa Pura
Ocorre a suspensão quando a pessoa jurídica demonstra, com base em balanço ou em balancete,4
que incorreu em prejuízo ou que o imposto devido com base no lucro real do período em curso é
inferior ao valor já recolhido por estimativa no próprio período.
Para se determinar o lucro real, o resultado do período deve ser ajustado por todas as adições,
exclusões e compensações autorizadas e admitidas pela legislação do IRPJ.
Em maio de 20X0, a empresa referida no subitem anterior levantou balanço/balancete e
constatou que o lucro real do período janeiro a maio de 20X0 foi de R$ 600.000,00. Ressalte-se que ela
pagará adicional sobre o valor da base de cálculo que superar R$ 100.000,00 (5 meses de período de
apuração × R$ 20.000,00 mensais).
CÁLCULO DO IRPJ DEVIDO: Valores R$
a) Imposto: R$ 600.000,00 × 15% R$ 90.000,00
b) Adicional: [10% × R$ 500.000,00 (R$ 600.000,00 – R$ 100.000,00)]  R$ 50.000,00
c) (=")" Total Devido (a + b) R$ 140.000,00
A sociedade poderá suspender o pagamento da estimativa pura referente ao mês de maio a ser
efetuado em junho, por já ter recolhido R$ 145.000,00 de estimativa pura com base na receita bruta e
acréscimos até o mês de maio (competência abril). Este valor é maior do que o devido no período em
curso que é de R$ 140.000,00, conforme os cálculos anteriores. Ou seja, a pessoa jurídica já pagou
mais do que devia segundo o imposto calculado com base no lucro real para o período em curso e
não precisa pagar mais nada até esse mês.
1.2.6.3. Redução do Pagamento por Estimativa Pura
Ocorre a redução quando o valor do pagamento mensal por estimativa for inferior à diferença de
imposto entre o que é devidono período e o que a empresa já recolheu.
Utilizando-se os dados do exemplo do subitem anterior e supondo-se que o lucro real seja R$
800.000,00 em vez de R$ 600.000,00, obtêm-se os seguintes valores para o imposto e o adicional:
a) IRPJ e adicional devidos com base no lucro real:
Imposto: R$ 800.000,00 × 15% R$120.000,00
Adicional: [10% × R$ 700.000,00 (R$ 800.000,00 – R$ 100.000,00)] R$70.000,00
(=")" IRPJ Devido R$190.000,00
b) Imposto recolhido por estimativa até maio R$145.000,00
c) Diferença a se recolhida com base no balanço (a – b) R$45.000,00
d) Imposto por estimativa pura a ser recolhido com base na receita R$60.000,00
e) Imposto por estimativa a ser recolhido em junho (menor entre c e d) R$45.000,00
Logo, houve uma redução do imposto a ser pago por estimativa pura (com base na receita bruta e
acréscimos) de R$ 60.000,00 para R$ 45.000,00 em função do balanço ou balancete de redução.
1.2.6.4. Exemplo de Estimativa Monitorada, considerando todo o ano-calendário
A empresa poderá escolher o menor recolhimento mensal entre a Estimativa Pura ou Monitorada
objetivando reduzir ou minimizar o valor a ser pago por Estimativa. Nessa hipótese, terá que
realizar os dois cálculos em todos os meses do ano, fazer a comparação e escolher o menor valor
para fins de recolhimento. Caso Prático:
Ano Estimativa calculada combase na/no
Valores efetivamente pagos
com base Total pago
Meses
Receita
Bruta e
acréscimos
Balanço
ou Balancete
na Receita
Bruta e
acréscimos
no Balanço
ou Balancete
Janeiro 18.000,00 20.000,00 18.000,00 18.000,00
Fevereiro 19.500,00 39.000,00 19.500,00 37.500,00
Março 22.000,00 58.000,00 R =20.500,00 58.000,00
Abril 21.500,00 77.000,00 R =19.000,00 77.000,00
Maio 23.000,00 90.000,00 R =13.000,00 90.000,00
Junho 20.000,00 110.000,00 R =20.000,00 110.000,00
Julho 22.700,00 109.000,00 Suspensão 110.000,00
Agosto 23.600,00 134.000,00 23.600,00 133.600,00
Setembro 25.300,00 171.000,00 25.300,00 158.900,00
Outubro 26.400,00 195.000,00 R =26.400,00 185.300,00
Novembro 28.000,00 225.800,00 28.000,00 213.300,00
Dezembro 30.000,00 256.000,00 30.000,00 243.300,00
TOTAL 280.000,00 144.400,00 98.900,00 243.300,00
No mês de janeiro, a pessoa jurídica paga com base na receita bruta e acréscimos porque o valor
de R$ 18.000,00 é menor que os R$ 20.000,00 apurados no balanço ou balancete. No mês de fevereiro,
ela apurou um imposto de R$ 39.000,00 no balanço ou balancete. Como pagou R$ 18.000,00 em
janeiro, ela teria que pagar em fevereiro R$ 21.000,00 (R$ 39.000,00 menos R$ 18.000,00). Novamente
é melhor para ela pagar com base na receita bruta e acréscimos, cujo valor é de R$ 19.500,00. Já em
março, como o imposto devido com base no balanço ou balancete é R$ 58.000,00, ela poderá pagar R$
20.500,00 (R$ 58.000,00 menos R$ 37.500,00), reduzindo o pagamento com base na estimativa pura
(receita bruta e acréscimos), que corresponderia a R$ 22.000,00. Com base nesse mesmo raciocínio,
convidamos o leitor a descobrir por si mesmo os valores mínimos a serem pagos na estimativa no
restante do ano.
NOTAS:
1ª Se a empresa apurar prejuízo fiscal em janeiro, ela poderá suspender o pagamento da
estimativa pura (receita bruta ajustada e acréscimos) nesse mês.
2ª Os balanços ou balancetes deverão ser levantados com observância de todas as leis comerciais
e fiscais e, somente, produzirão efeitos para suspender ou reduzir o pagamento por estimativa pura.
O imposto devido será calculado com base no lucro real apurado no período.
3ª O Balanço/Balancete deverá ser reproduzidos no livro Diário ou no LALUR. A apresentação dos
livros digitais na forma prevista na IN RFB 1.420/2013 supre a obrigatoriedade de transcrição desses
demonstrativos no livro Diário ou no LALUR. Cumpre lembrar que na hipótese de a pessoa jurídica
reduzir e/ou suspender os pagamentos por estimativa pura (receita bruta e acréscimos) em todos os
meses do ano-calendário, ela deverá elaborar 12 balanços ou balancetes de suspensão e redução.
1.3. Lucro presumido
As pessoas jurídicas que não estão obrigadas à tributação com base no lucro real (ver subitem
1.2.3) podem optar por serem tributadas com base no lucro presumido. À semelhança da estimativa
mensal, o lucro presumido é calculado aplicando-se um coeficiente sobre a receita bruta ajustada e
acrescentando-se ao valor obtido os demais rendimentos e ganhos de capital.
1.3.1. Opção pelo Regime
A opção pela tributação com base no lucro presumido será manifestada com o pagamento da
primeira ou da única quota do imposto correspondente ao primeiro período de apuração (1º
trimestre) e será aplicada em relação a todo o período de atividade da pessoa jurídica no respectivo
ano-calendário.
Caso a empresa tenha iniciado atividade a partir do segundo trimestre, manifestará a opção com
o pagamento da primeira ou única quota relativa ao período de apuração do início de atividade.
As pessoas jurídicas que:
a) resultarem de incorporação, fusão ou cisão, desde que não estejam obrigadas à tributação pelo
lucro real, poderão optar pela tributação com base no lucro presumido;
b) em qualquer trimestre do ano-calendário, tiverem seu lucro arbitrado, poderão, por ocasião da
entrega da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), optar pela tributação com base no lucro presumido,
relativamente aos demais trimestres do ano-calendário.
Atenção:
A empresa que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano
calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração do lucro real por ter auferido lucros,
rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ sob o regime do lucro real
trimestral a partir, inclusive, do trimestre de ocorrência do fato (ADI SRF 5/2001, art. 2º).
1.3.2. Necessidade de Escrituração Contábil ou do livro Caixa e do Livro de Registro de
Inventário
A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido
deverá manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial, entretanto, poderá ficar
dispensada da escrituração contábil a pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver
livro Caixa, no qual deverá ser escriturada toda a movimentação financeira, inclusive a bancária. É
preciso esclarecer, entretanto, que essa dispensa de escrituração é apenas para fins da legislação do
imposto de renda, sendo que nada impede que, por exemplo, o Poder Judiciário exija escrituração
contábil com o objetivo de avaliar o montante de ativos da empresa para fins de decretação de
falência ou recuperação judicial.
Em qualquer caso, a pessoa jurídica deverá:
a) caso se dedique a atividades industriais ou comerciais, escriturar o Livro de Registro de
Inventário, no qual deverão constar os estoques existentes de cada produto no término do ano-
calendário;
b) manter, em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas
eventuais ações que lhe sejam pertinentes, todos os livros obrigatórios por legislação fiscal
específica, bem como todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a escrituração
comercial e fiscal.
É conveniente para a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido manter escrituração comercial
regular (livros diário e razão), porque esse procedimento lhe garante um maior valor de distribuição
de lucros aos sócios, isenta de imposto de renda, já que, na hipótese de o lucro contábil ser superior
ao lucro presumido, a empresa poderá distribuir, sem tributação, todo o lucro contábil.
1.3.3. Determinação do Lucro Presumido
O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I – o valor resultante da aplicação de coeficientes, variáveis conforme o ramo de atividade da
pessoa jurídica, sobre a receita bruta ajustada nos trimestres civis do ano-calendário;
II – os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidosauferidos em aplicações financeiras de
renda fixa e renda variável e todos os resultados positivos decorrentes de receitas de atividades
acessórias da pessoa jurídica;
III – demais parcelas de valores controlados na parte B do LALUR, que deveriam ter sido
adicionadas ao lucro real e cuja tributação tenha sido diferida;
IV – outros valores.
Notas:
1ª) Diferentemente do pagamento do imposto por estimativa (veja subitem 1.2.4.1), os
rendimentos de aplicações financeiras e os ganhos líquidos em mercado de renda variável integram
a base de cálculo do imposto com base no lucro presumido e o imposto de renda retido na fonte ou
pago pelo contribuinte sobre tais rendimentos poderá ser compensado com o imposto devido com
base no lucro presumido;
2ª) Os coeficientes do lucro presumido são os mesmos utilizados para o cálculo da estimativa
mensal, mencionados no subitem 1.2.4.2, exceto os utilizados para empresas de factoring e
instituições financeiras, que são pessoas jurídicas obrigadas à apuração do lucro real e, portanto, não
podem optar pelo lucro presumido;
3ª) A receita bruta ajustada corresponde à receita bruta total menos as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos;
4ª) O art. 34 da Lei 11.196/2005 deu nova redação ao art. 15 da Lei 9.249/1995 para permitir que o
percentual de 8% também seja aplicado sobre a receita financeira da empresa que explore as
atividades imobiliárias relativas ao loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de
prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a
revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou
coeficientes previstos em contrato. Ou seja, tais receitas financeiras não serão tributadas em 100,
mas farão parte da receita bruta ajustada dessas entidades, que está sujeita à aplicação do
percentual de 8% para determinar a base de cálculo.
1.3.4. Alíquota, Adicional e Prazo de Recolhimento
São os mesmos já referidos nos subitens 1.1.4 e 1.1.5.
Exemplo:
Receita bruta auferida no 2.º trimestre do ano-calendário R$ 850.000,00
Coeficiente de Presunção 8%
Ganho de capital na alienação de bem do Ativo Imobilizado R$ 30.000,00
Lucro Presumido:
Receita de Vendas (8% × R$ 850.000,00) R$ 68.000,00
(+) Ganho de Capital na venda do Imobilizado R$ 30.000,00
(=")" Total (Base de Cálculo do Lucro Presumido) R$ 98.000,00
(×) Alíquota  15%
(=")" Imposto R$ 14.700,00
(+) Adicional = 10% × R$ 38.000,00 (R$ 98.000,00 menos R$ 60.000,00)  R$ 3.800,00
(=")" IRPJ = Imposto mais adicional R$ 18.500,00
O IRPJ poderá ser recolhido em cota única até o último dia útil de julho do ano-calendário sem
qualquer acréscimo ou recolhido em até três cotas até o último dia útil de julho, de agosto e
setembro do ano-calendário (nesse caso, haverá incidência de juros Selic, conforme já explicado no
subitem 1.1.5).
Atenção:
Para fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.1998 (art. 10 da Lei 9.532/1997), no imposto apurado com
base no lucro presumido, não será permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
1.3.5. Mudança de Opção
A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-
calendário, não sendo, portanto, permitida alteração na opção (Lei 9.718/1998, art. 13, § 1º).
A única exceção ocorre se, no decorrer do ano-calendário, a pessoa jurídica incorrer em uma das
hipóteses em que a tributação pelo lucro real seja obrigatória (por exemplo, estabelecer uma filial no
exterior). Nesse caso, no próprio trimestre do fato, ela será obrigada a mudar sua tributação para o
lucro real, sendo que o lucro presumido dos trimestres anteriores é definitivo (consulte no subitem
1.3.1 o ADI nº 05, de 2001).
Somente no ano-calendário seguinte a pessoa jurídica poderá alterar sua opção para lucro real.
Conforme visto no subitem 1.2.1, a mesma restrição se aplica às empresas optantes pela tributação
com base no lucro real, que somente poderão alterar a sua opção no ano-calendário seguinte.
1.3.6. Regime de Apuração das Receitas
A pessoa jurídica poderá, à sua opção, considerar as receitas, para fins de opção pela tributação
com base no Lucro Presumido, segundo o regime de competência ou de caixa.
Essa opção é somente para efeitos tributários, ou seja, para fins de determinação da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Se a pessoa jurídica mantiver escrituração contábil regular, esta deverá
obedecer obrigatoriamente ao regime de competência.
Uma vez efetuada a opção, ela é definitiva em relação ao ano-calendário. Se a pessoa jurídica
pretender continuar sendo tributada pelo lucro presumido no ano-calendário seguinte, o cálculo da
receita total anual para fins de enquadramento no limite de R$ 78.000.000,00 será efetuado de
acordo com sua opção no ano-calendário corrente (pelo regime de caixa ou pelo regime de
competência).
1.3.7. CSLL para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido. Base de Cálculo e Alíquota
A tributação pelo IRPJ com base no lucro presumido implica a tributação com base no resultado
presumido para a CSLL no mesmo ano-calendário. A base de cálculo da CSLL corresponderá à soma
dos seguintes valores:
I – 12% ou 32% da receita bruta ajustada (deduzida das vendas canceladas e dos descontos
incondicionais) no trimestre, conforme a natureza da atividade;
II – ganhos de capital, rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, demais
receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas no item precedente;
III – outras importâncias, cuja análise pormenorizada pode ser encontrada no Capítulo 25 do livro
de IRPJ de 2013.
O coeficiente de 32% para o cálculo da receita bruta ajustada deverá ser utilizado pelas pessoas
jurídicas que exercem as seguintes atividades:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transportes;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de
infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público (item incluído pela Lei
12.793/2014, cuja vigência poderá se iniciar no próprio ano-calendário de 2014 ou de 2015, à opção
do contribuinte).
As demais pessoas jurídicas utilizarão o coeficiente de 12%.
A alíquota da CSLL sobre o resultado presumido é de 9% existindo, ainda, a possibilidade de se
utilizar (deduzir), quando do recolhimento, o bônus de 1% instituído pela Lei 10.637/2002.
Caso Prático de atividade de revenda de mercadorias – Dados trimestrais
12% da Receita Bruta Ajustada de R$ 300.000,00 R$36.000,00
(+) Rendimento nominal de Aplicações Financeiras R$8.000,00
(+) Ganho de Capital na alienação de bem do Ativo Não Circulante (ANC) R$2.000,00
(=")" Base de Cálculo R$46.000,00
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) Devida (9% × R$ 46.000,00) R$4.140,00
1.4. Lucro Arbitrado
O lucro arbitrado é uma forma de tributação que, em princípio, deverá ser aplicado pela
autoridade fiscal, nas seguintes hipóteses de descumprimento das disposições legais relativas ao
Lucro Real e ao Lucro Presumido:
a) o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração nas
formas das leis comerciais ou fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas
pela legislação fiscal;
b) a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou
contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva
movimentação financeira, inclusive bancária ou determinar o lucro real;
c) o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da
escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, nos quais deverá estar escriturada a movimentação
financeira,inclusive bancária;
d) o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o
lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior;
e) o contribuinte não mantiver, em boa ordem e guarda segundo as normas contábeis
recomendadas, livro razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os
lançamentos efetuados no livro Diário;
f) o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
g) o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou
registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 177 da Lei 6.404/1976 e § 2º do art. 8º do Decreto-lei
1.598/1977.
É permitido o autoarbitramento (arbitramento efetuado pela própria pessoa jurídica), quando
ocorre o extravio da documentação nos casos fortuitos ou de força maior, conforme definido na Lei
Civil, quando devidamente comprovados e quando receita bruta for conhecida.
O Lucro Arbitrado (art. 531 do RIR/99) remete à receita bruta ajustada definida 279 do RIR/99,
portanto, deve ser considerada pelo pelo Regime de Competência.
1.4.1. Receita Bruta conhecida
Nesta hipótese, o lucro arbitrado resultará da aplicação de coeficientes percentuais específicos
sobre o valor da receita bruta trimestral ajustada, que variará de acordo com o setor de atividade da
pessoa jurídica. Esses coeficientes são os mesmos utilizados para o cálculo do lucro presumido
agravados em 20%. Assim, por exemplo, o coeficiente de 8% passa a ser 9, 6% (120% × 8%) etc. A
exceção são as instituições financeiras e assemelhadas, cujo coeficiente sofre um agravamento bem
maior para 45%. Os coeficientes percentuais estão listados na tabela a seguir:
COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR O LUCRO ARBITRADO COM BASE NA RECEITA
BRUTA
a) Comerciais e industriais em geral; atividades de loteamento de terrenos, incorporação
imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, atividade rural,
atividade gráfica quando atuar nas áreas comercial e industrial e industrialização por
encomenda em que a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização;
9,6%
b) de prestação de serviços hospitalares e de transportes de cargas; 9,6%
c) demais serviços de transporte; 19,2%
d) de prestação de serviços, cuja receita remunere essencialmente o exercício pessoal por
parte dos sócios, de profissões que dependam de habilitação legalmente exigida; 38,4%
e) de intermediação de negócio, administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza;
38,4%
f) de construção por administração ou empreitada unicamente de mão de obra (sem o
emprego de materiais); 38,4%
g) de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia e mercadológica,
gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços –
factoring;
38,4%
h) de prestação de serviços em geral, inclusive atividade gráfica nas hipóteses de prestação
de serviços com ou sem o fornecimento do material, exceto os citados nas letras “b” e “c”; 38,4%
i) de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito
imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização, entidades de previdência privada aberta e
agências de fomento (Instituições Financeiras e Assemelhadas);
45%
j) de revenda, para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e
gás natural. 1,92%
ATENÇÃO: Se a empresa tiver mais de uma atividade, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A
base de cálculo do imposto será somatório correspondente.
No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis (construídos ou adquiridos para
revenda), ao loteamento de terrenos e incorporação de prédios em condomínio poderão deduzir, da
receita bruta trimestral ajustada, o custo do imóvel devidamente comprovado, para fins de
determinação do lucro arbitrado. O lucro arbitrado será tributado proporcionalmente à receita
recebida.
As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas ao loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis
construídos ou adquiridos para a revenda, podem também aplicar o percentual de 9,6% sobre a
receita financeira quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meios de índices
ou coeficientes previstos em contrato. Essa permissão decorreu do art. 34 da Lei 11.196/2005, que deu
nova redação ao art. 15 da Lei 9.249/1995.
1.4.2. Receita Bruta não conhecida
No caso da receita bruta não conhecida, os percentuais de arbitramento recaem sobre outros
parâmetros que estão discriminados na tabela a seguir.
Receita Bruta Não Conhecida Coeficientes
a) Lucro real auferido no último período em que a empresa manteve escrituração de
acordo com as leis comerciais e fiscais; 1,50
b) Valor do aluguel devido em cada mês; 0,90
c) Soma dos valores devidos em cada mês a empregados (critério a ser utilizado, de
preferência, em caso de prestação de serviços); 0,80
d) Soma do valor das compras de mercadorias efetuadas em cada mês (critério a ser 0,40
utilizado, de preferência, em caso de atividade comercial);
e) soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das
compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem (em
caso de indústria);
0,40
f) valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de
capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de
constituição ou alteração da sociedade;
0,07
g) valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido; 0,05
h) soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente (esses
dois últimos itens compõem o atual ativo não circulante – ANC), existentes no último
balanço patrimonial conhecido.
0,04
Notas:
1ª) Para efeito de aplicação do critério da alínea da alínea a, quando o último lucro real conhecido
for decorrente de período anual ou mensal, o valor que servirá de base ao arbitramento será
proporcional ao número de meses do período de apuração a ser considerado;
2ª) no caso das letras f, g, h, os coeficientes deverão ser multiplicados pelo número de meses do
período de apuração. A critério da autoridade lançadora os coeficientes poderão ser adotados
isoladamente em cada atividade, no caso de empresas com atividade mista;
3ª) no caso das letras b, c, d, e, o lucro arbitrado será a soma dos valores apurados para cada mês
do período de apuração.
1.4.3. Acréscimos ao resultado apurado e opção pela tributação com base no Lucro Presumido
ou Lucro Real para os demais trimestres
Ao resultado apurado pela aplicação dos percentuais referidos no subitem 1.4.1 ou 1.4.2 sobre o
valor da receita bruta ajustada, serão acrescidos:
a) ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes das receitas não
compreendidas nos itens anteriores;
b) rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras;
c) demais parcelas de valores controlados na parte B do LALUR, que deveriam ter sido
adicionadas ao lucro real e cuja tributação tenha sido diferida (a respeito, consultar o Capítulo 19 do
livro de IRPJ de 2013);
d) juros sobre o capital próprio auferidos (consultaro Capítulo 8 do livro de 2013);
e) os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no
recebimento de créditos, salvo se a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em período
anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou no art. 1º do
Decreto-lei 2.397/1987 (sociedade civil) ou que se refiram a período no qual se tenham submetido ao
regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado (ver o Capítulo 6 do livro de 2013);
f) valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o subitem 1.4.1 sobre as parcelas das
receitas auferidas em cada atividade, no respectivo período de apuração, nas exportações às pessoas
vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder o valor já apropriado na
escrituração da empresa, na forma da IN SRF 243/2002 e suas alterações (ver o Capítulo 3 do livro de
2013);
g) o valor dos encargos suportados pela mutuária que exceder o limite calculado com base na
taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América, pelo prazo de seis meses,
acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se
referirem os juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior e o contrato não for
registrado no Banco Central do Brasil – BACEN (ver Capítulo 3 do livro de 2013);
h) a diferença de receita correspondente ao valor calculado com base na taxa a que se refere a
letra g e o valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato, não registrado no Banco
Central do Brasil (BACEN), for realizado com mutuária definida como pessoa vinculada domiciliada
no exterior (ver Capítulo 3 do livro de 2013);
i) as multas ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurídica, ainda que a título
de indenização, em virtude de rescisão de contrato.
Os valores constantes nas letras f a h serão apurados anualmente e acrescidos à base de cálculo
do último trimestre do ano-calendário, para efeito de determinar o imposto devido.
A apuração do imposto de renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o período de
apuração (trimestre), assegurada:
a) a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se
a pessoa jurídica dispuser da escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o
lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação;
b) a opção pela tributação com base no lucro presumido relativamente aos demais trimestres
desse ano-calendário, desde que não obrigada à apuração do lucro real.
1.4.4. Alíquota, Adicional e Prazos de Recolhimento
São os percentuais e prazos já referidos nos subitens 1.1.4 e 1.1.5.
Nota:
Apurado o imposto, não haverá deduções e compensações que o reduzam, a não ser o imposto de
renda retido na fonte sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto e o imposto de
renda pago indevidamente em períodos anteriores. O art. 10 da Lei 9.532/1997 proibiu, a partir de
01.01.1998, qualquer dedução do imposto com base no lucro arbitrado a título de incentivo fiscal.
1.4.5. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
1.4.5.1. Receita Bruta conhecida
A base de cálculo da CSLL corresponderá a 12% ou 32% (os coeficientes são os mesmos da
contribuição social incidente sobre o lucro presumido) da receita bruta trimestral ajustada,
importância à qual deverão ser acrescidos os ganhos de capital, rendimentos e ganhos líquidos de
aplicações financeiras e demais resultados positivos de atividades acessórias e outros valores.
1.4.5.2. Receita Bruta não conhecida
O lucro arbitrado será determinado por meio de procedimento de ofício, mediante a aplicação
dos percentuais constantes no quadro do subitem 1.4.2, e constituirá também base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL), com a adição dos acréscimos referidos no subitem 1.4.5.1.
1.4.5.3. Alíquota
A alíquota da CSLL é de 9%, exceto para instituições financeiras e assemelhadas que são
tributadas à alíquota de 20% e 17% para as cooperativas de crédito.
1.4.5.4. Caso Prático
A) Dados do 3º trimestre
Receita Bruta Ajustada:
• Revenda de Mercadorias R$ 600.000,00
• Prestação de Serviços em Geral R$ 100.000,00
Ganho de Capital na Venda de Imobilizado R$ 10.000,00
A pessoa jurídica foi tributada com base no Lucro Real no ano-calendário anterior e existem
parcelas controladas na parte B do LALUR a serem adicionadas à base de cálculo do IRPJ no valor de
R$ 20.600,00.
B) Cálculo do Lucro Arbitrado
Receita Bruta Ajustada:
• Revenda de Mercadorias: R$ 600.000,00 × 9,6% R$ 57.600,00
• Prestação de Serviços em Geral: R$ 100.000,00 × 38,4% R$ 38.400,00
(+) Ganho de Capital na Venda do Imobilizado R$ 10.000,00
(+) Parcelas Controladas na parte B do LALUR  R$ 20.600,00
(=")" Base de Cálculo do IRPJ R$ 126.600,00
C) Cálculo do imposto e do adicional
Imposto: R$ 126.600,00 × 15% R$ 18.990,00
Adicional: 10% × (R$ 126.600,00 – R$ 60.000,00)  R$ 6.660,00
(=")" Imposto e Adicional Devidos R$ 25.650,00
D) Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Revenda de Mercadorias = 12% de R$ 600.000,00 R$ 72.000,00
Prestação de Serviços = 32% de R$ 100.000,00 R$ 32.000,00
(+) Ganho de capital  R$ 10.000,00
(=")" Base de cálculo R$ 114.000,00
(×) Alíquota  9%
(=")" Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) R$ 10.260,00
1.5. Tributação específica – Veículos usados
A Lei 9.716, de 26.11.1998, dispôs que as pessoas jurídicas que tenham como objeto social,
declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores, poderão equiparar,
para efeitos tributários, à operação de consignação, as operações de venda de veículos usados,
adquiridos para revenda, bem como os recebidos como parte do preço de venda de veículos novos e
usados.
Os veículos usados, recebidos como parte do preço ou adquiridos de terceiros, serão objeto de
Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Saída, sujeitando-se ao respectivo
regime fiscal aplicável às operações de consignação.
1.5.1. Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, inclusive pagamentos mensais por Estimativa
Nas operações de vendas de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando
recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, as pessoas
jurídicas poderão, para fins de determinação do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), da
contribuição social sobre o lucro (CSLL), da contribuição para o PIS/Pasep e da contribuição para
financiamento da seguridade social (COFINS), computar apenas a diferença entre o valor pelo qual o
veículo houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante
da Nota Fiscal de Entrada (IN SRF nº 152, de 1998).
Notas:
1ª) O custo de aquisição do veículo usado é o preço ajustado entre as partes;
2ª) a pessoa jurídica deverá manter em boa ordem e guarda, à disposição da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, os demonstrativos de apuração da base de cálculo dos tributos e contribuições
recolhidas de acordo com a IN SRF 152/1998, acima mencionada;
3ª) o disposto na referida IN SRF aplica-se aos contribuintes sujeitos à tributação com base no
Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, inclusive aos que efetuarem pagamentos mensais por
estimativa;
4ª) consignação é a operação pela qual uma pessoa (consignador ou consignante) entrega, ou
consigna, alguma coisa a outra (consignatário), para determinado fim. No caso em tela, o
consignatário é o responsável pela emissão da nota fiscal para o comprador do bem e o consignante,
se pessoa jurídica, emitirá a nota fiscal para o consignatário.
Exemplo:
Valor de Alienação do veículo usado R$ 20.000,00
(–) Custo de aquisição do veículo usado R$ (17.000,00)
(=")" Valor a ser oferecido à Tributação R$ 3.000,00
1.6. Liquidação extrajudiciale falência
As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às
normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União aplicáveis às pessoas
jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os
procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo, inclusive a entrega da
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) até o ano-calendário de 2013,
exercício de 2014 ou da Escrituração Contábil Fiscal – ECF a partir do ano-calendário de 2014,
exercício de 2015.
O Ato Declaratório 97, de 02.12.1999, da SRF dispõe que as instituições financeiras submetidas a
regime de liquidação extrajudicial sujeitam-se às mesmas normas da legislação tributária aplicáveis
às instituições ativas, relativamente aos impostos e contribuições administrados pela Receita Federal
do Brasil, inclusive quanto à não incidência do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa de sua titularidade.
1.7. Imunidades, isenções e não incidência
Sobre esse assunto, consultar capítulo 1 do livro de IRPJ de 2013.
1.8. Modificações produzidas pela Lei 12.973/2014
A edição dessa lei veio, finalmente, regulamentar os efeitos fiscais das novas normas contábeis
brasileiras em seu processo de convergência para as normas contábeis internacionais (no capítulo 2
deste livro, há um resumo dessas principais modificações nas normas contábeis brasileiras).
As pessoas jurídicas puderam optar pela vigência da Lei 12.973/2014 já no ano-calendário de 2014
ou no ano-calendário de 2015. A partir da entrada em vigor da Lei 12.973/2014 (2014 por opção ou
2015 para os demais), a empresa deverá fazer todos os ajustes na apuração da base de cálculo dos
tributos incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ) no LALUR/LACS eletrônico apresentados no Bloco M
da ECF.
Atenção:
No capítulo 13, serão descritos os procedimentos a serem seguidos pelas pessoas jurídicas na data da adoção
inicial da Lei 12.973/201.
Importante:
  Por se tratar de um livro sobre o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e tributos conexos, as
contabilizações sugeridas pelos autores usam contas de controle interno que facilitam o cumprimento das
obrigações fiscais. De acordo com o CPC 30, por exemplo, a divulgação da receita na demonstração do resultado
deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas nesse Pronunciamento, sendo que a entidade deve
fazer uso de outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. A
conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os valores contabilizados de acordo com os
Pronunciamentos do CPC e as Normas Brasileiras de Contabilidade deverá ser evidenciada em nota explicativa
às demonstrações contábeis. Exceto o capítulo 2, em que serão tratadas as modificações decorrentes da
convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, nos demais capítulos, os autores
utilizaram a contabilização com contas de controle interno, para fins fiscais.
1.9. IN RFB 1.515/2014 E IN RFB 1.700/2017
Nos anos-calendário de 2014 a 2016, vigeu a IN RFB 1.515/2014. A partir do ano-calendário de
2017, esta instrução foi substituída pela IN RFB nº 1.700/2017.
Uma novidade introduzida pela IN RFB nº 1.700/2017 é que houve a divulgação dos Anexos I e II,
onde são relacionadas as adições e exclusões à base de cálculo dos tributos sobre o lucro, inclusive as
decorrentes das alterações das normas internacionais de contabilidade.
FOOTNOTES
1
. A companhia elaborou a Demonstração de Resultado pelas normas contábeis vigentes e fez as adaptações
no programa FCONT para obter a mesma demonstração elaborada de acordo com as normas vigentes em
31.12.2007.
2
. Essa contribuição tem base de cálculo muito semelhante ao do imposto de renda no caso de opção pela
© desta edição [2017]
tributação com base no lucro real. Sua alíquota é de 9% para empresas em geral, 20% para instituições
financeiras e assemelhadas e de 17% para as cooperativas de crédito. A partir de 1º.01.2019 estas duas
últimas sociedades voltaram a se sujeitar à alíquota de 15%.
3
. O art. 858 do Decreto 3.000/1999 (RIR/99), que regulamentou a legislação do imposto de renda, estabeleceu
que a compensação ou restituição do saldo negativo somente poderia ser efetuada a partir de abril do ano
subsequente ao do período de apuração; entretanto, a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório
Normativo nº 3, de 07.01.2000, em que estabeleceu que a compensação ou restituição referidas poderiam ser
efetuadas a partir de janeiro do ano-calendário subsequente ao do período de apuração.
4
. A diferença entre balanço e balancete é que, no primeiro, as contas de resultado já foram encerradas,
enquanto no segundo, não.
2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
CAPÍTULO 2. CONVERGÊNCIA ÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE
2.1. Introdução
A Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404, de 15.12.1976) depois de sua publicação e ao
longo dos últimos anos-calendário, teve as seguintes alterações:
a) Lei 9.457, de 05.05.1997;
b) Lei 10.303, de 31.10.2001;
c) Lei 11.638, de 28.12.2007; e
d) Lei 11.941/2009 (conversão da MP 449, de 03.12.2008), que alterou a Lei 11.638/2007,
e disciplinou sobre os seus aspectos tributários;
e) Lei 12.431, de 2011.
Nota:
As alterações previstas nas letras “c” e “d” acima tiveram por objetivo adaptar a
legislação contábil brasileira às normas e padrões internacionais de contabilidade que
constituirão o foco deste capítulo. Nos capítulos seguintes faremos uma análise da
adaptação do padrão internacional de contabilidades às normas tributárias federais (IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS), estabelecidas pela Lei 12.973/2014 (regulamentada pela IN RFB
1.515/2014, posteriormente, revogada pela IN RFB 1.700/2017).
2.2. Da convergência às normas internacionais
Vivemos uma época em que a produção de uma empresa multinacional é elaborada em
diversos países do mundo, tendo por objetivo minimizar custos e aperfeiçoar a eficiência
dos recursos empregados. Um dos objetivos básicos da convergência para as normas
internacionais de contabilidade foi facilitar a consolidação das demonstrações contábeis
dessas empresas, que têm controladas e filiais em países que possuem normas contábeis
diferentes e que se beneficiariam com a harmonização dessas normas.
Outro objetivo básico da convergência para as normas internacionais de contabilidade
foi o de facilitar a análise dos investidores internacionais, pois a necessidade de manusear
diversas demonstrações financeiras com várias normas distintas e diferenciadas
dificultava sobremaneira a comparação destas e, consequentemente, a aplicação dos
recursos pelos mencionados investidores residentes ou domiciliados em outros países.
Dessa forma, a convergência é uma contribuição da classe contábil ao crescimento da
economia global, pois viabiliza o fluxo de capitais e os investimentos provenientes do
exterior. As normas internacionais são compostas por um conjunto de cinco tipos de
pronunciamentos técnicos, a saber:
• Framework: O framework (Estrutura Conceitual) não é formalmente um
pronunciamento técnico, mas estabelece as principais linhas mestras (ou princípios) da
contabilidade, ao tratar da definição, mensuração e reconhecimento de ativos, passivos,
despesas e receitas.
• IAS: Os pronunciamentos IAS (International Accounting Standards) são os primeiros
pronunciamentos emitidos pelo IASC (International Accounting Standards Committee).
• SIC: As interpretações SIC (Standing Interpretations Committee).
• IFRS: Os pronunciamentos IFRS (International Financial Reporting Standards) emitidos
pelo IASB (International Accounting Standards Board). Eles são, portanto, os mais recentes.• IFRIC: As interpretações IFRIC (International Financial Reporting Interpretations
Committee). Elas são, portanto, as interpretações mais recentes.
O seguinte texto foi extraído de matéria publicada na revista Mundo Corporativo nº 22
no 4º trimestre de 2008: “O Conselho Internacional de Normas Contábeis (IASB,
Internacional Accounting Standards Board), entidade responsável pelo estabelecimento
das normas, acredita que, em 2011, 150 países já teriam aderido integralmente ao modelo.
Ou seja, está em curso a consolidação de uma linguagem única, global, para a
apresentação da contabilidade das empresas. O Japão e a China já declararam estar
comprometidos com a convergência e outros países mais ricos do mundo aceitam a
adoção plena do IFRS, sem adaptações”.
O XIV Congresso de Controladoria e Contabilidade da USP, realizado de 21 a 23.06.2014,
analisou os Impactos de Adoção Completa das IFRS nas Métricas de Valor das Companhias
Abertas Brasileiras.
Notas:
1ª) Os pronunciamentos internacionais são publicados pelo IASB (International
Accounting Standards Board) em língua inglesa;
2ª) O equivalente do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC Nacional (veja o
subitem seguinte) é chamado de IASC (International Accounting Standards Committee) foi
criado em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de dez países: Alemanha,
Austrália, Canadá, Estados Unidos da América, França, Irlanda, Japão, México, Países
Baixos e Reino Unido.
2.2.1. Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
Criado pela Resolução CFC 1.055/2005 (alterada pela Resolução CFC 1.075/2006), tem
por objetivo o estudo, preparo e emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para
permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização
e uniformização de seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da
Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
O CPC foi idealizado em função das necessidades de:
a) Convergência Internacional das normas contábeis (redução de custos de elaboração
de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises de decisões, redução de
custo de capital);
b) promover discussões buscando o alinhamento das normas nacionais às
internacionais;
c) centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o
fazem);
d) representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores
da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).
Notas:
1.ª) O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas;
2.ª) o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) fornece a estrutura necessária;
3.ª) os membros do CPC, dois por entidades, na maioria Contadores, não auferem
remuneração;
4.ª) produtos do CPC: Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações.
2.2.1.1. Composição do CPC
O CPC é composto pela Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
Associação dos Analistas e profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec
Nacional); Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa); Conselho Federal de Contabilidade
(CFC); Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi).
Entidades que estão convidadas a participar dos trabalhos:
• Banco Central do Brasil (Bacen);
• Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB);
• Superintendência de Seguros Privados (Susep);
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Os Pronunciamentos do CPC são validados por meio de audiências públicas e
reconhecidos pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), vinculando-os às companhias
abertas e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vinculando-os as demais empresas.
2.2.1.2. Principais pronunciamentos técnicos editados
Na relação a seguir, estão elencados os principais pronunciamentos técnicos editados
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovados pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativamente a
convergências para padrões internacionais de contabilidade, ou seja, mantém correlação
com os atos do IASB.
Pronunciamentos editados pelo CPC e aprovados pela CVM e pelo CFC
CPC
nº
Deliberação
CVM nº
Resolução
CFC nº
NBCTG Descrição e Objetivo
00 675/2011 1.374/2011 (R1)
Estrutura Conceitual para
a Elaboração e Divulgação de
relatório Contábil-Financeiro.
01 639/2010 1.292/2010 01(R2)
Redução ao Valor
Recuperável de Ativos.
02 640/2010 1.295/2010 02(R2)
Efeitos nas Mudanças das
Taxas de Câmbio e conversão
de Demonstrações Contábeis
03 641/2010 1.296/2010 03(R2)
Demonstração dos Fluxos
de Caixa.
04 644/2010 1.303 de2010
04
(R2) Ativos Intangíveis.
05 642/2010 1.297/2010 05(R3)
Divulgação de Partes
Relacionadas.
06 645/2010 1.304/2010 06(R1)
Operações de
Arrendamento Mercantil.
07 646/2010 1.305/2010 07(R1)
Subvenções e Assistências
Governamentais.
08 649/2010 1.313/2010 08
Custos de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores
Mobiliários.
09 557/2008 1.138/2008e 1.162/2009 09
Demonstração do Valor Adicionado
(DVA).
10 650/2010 1.314/2010 10(R2) Pagamento Baseado em Ações.
11 563/2008 1.150/2009 11(R1) Contratos de Seguro.
12 564/2008 1.151/2009 12 Ajuste a Valor Presente.
13 565/2008 1.152/2009 13 Adoção Inicial da Lei 11.638/2007 eda MP 449/08 (Lei 11.941, de 2009).
14 -o- -o- -o-
Este Pronunciamento foi
atualizado e corresponde à
Orientação OCPC 03 e deixa de ter
aplicabilidade após a utilização do
CPC 38, 39 e 40.
15 665/2011 1.350/2011 15(R3) Combinação de Negócios.
16
575/2009
675/2010
1.170/2009
e
1.273/2010
16
(R1) Estoques.
17 691/2012 1.411/2012 17(R1) Contratos de Construção.
18 696/2012
1.242/2009
e
1.424/2013
18
(R1)
Investimento em Coligada,
Controlada e em Empreendimentos
Controlados em Conjunto
19 694/2012
1.242/2009,
1.351/2011 e
1.415/201
19
(R1) Negócios em Conjunto.
20 672/2011 1.172/2009e 1.359/2011 20 Custos dos Empréstimos.
21 673/2011 1.174/2009e 1.359/2011
21
(R2) Demonstração Intermediária.
22 582/2009 1.176/2009 22(R1) Informações por Segmento.
23 592/2008 1.179/2009 23
(R1)
Políticas Contábeis, Mudanças de
Estimativa e Retificação de Erro.
24 593/2009 1.184/2009 24(R1) Evento Subsequente.
25 594/2009 1.180/2009 25(R1)
Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
26 676/2011 1.185/2009e 1.376/2011
26
(R2)
Apresentação de Demonstrações
Contábeis.
27 583/2009 1.177/2009 27(R2) Ativo Imobilizado.
28
28 584/2009 1.178/2009 (R2) Propriedade para Investimento.
29 596/2009 1.186/2009 29(R1)
Ativo Biológico e Produto
Agrícola.
30 692/2012 1.412/2012 30 Receitas.
31 598/2009 1.188/2009 31(R2)
Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação
Descontinuada.
32 599/2009 1.189/2009 32(R2) Tributos sobre o Lucro.
33 695/2012 1.193/2009 33(R1) Benefícios e Empregados.
35 693/2012 1.413/2012 35(R2) Demonstrações Separadas.
36 698/2012
1.240/2009,
1.273/2010 e
1.351/2011
36
(R3) Demonstrações Consolidadas.
37 647/2010 1.306/2010 37(R3)
Adoção Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade.
38 604/2009 1.196/2009 38(R3)
Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração.
39 604/2009 1.197/2009 39(R3)
Instrumentos Financeiros:
Apresentação.
40 684/2012
1.198/2009
e
1.399/2012
40
(R1)
Instrumentos Financeiros:
Evidenciação.
41 636/2010 1.287/2010 41(R1) Resultado por Ação.
43 651/2010 1.315/2010 43
Adoção Inicial dos
Pronunciamentos Técnicos CPC
15 a 41.
44
45
708/2013
697/2012
44
45
(R2)
Demonstrações Combinadas.
Divulgação de Participações
em Outras Sociedades
46
46 1.428/2013 (R1) Mensuraçãodo Valor Justo.
PME 1.255/2009 1000
Contabilidade para Pequenas e
Médias Empresas (R1) (com
Glossário de Termos).
Nota:
Os Pronunciamentos Contábeis 34 e 42 ainda não foram elaborados. De acordo com o
Pronunciamento Técnico 43, os Pronunciamentos Técnicos 1 a 14 foram todos aplicados já
em 2008, por força da própria Lei 11.638/2007, e da normatização de quase todos os órgãos
reguladores contábeis brasileiros.
Ainda, de acordo com o Pronunciamento CPC 43, a segunda etapa da adaptação das
normas contábeis brasileiras às internacionais foi se cumprindo, com a edição dos
Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 40 (com exceção do CPC 34)1  e Interpretações
diversas. Esses documentos emitidos em 2009 estão sendo sugeridos como de adoção
obrigatória por parte dos órgãos reguladores que já se manifestaram quanto aos referidos
documentos para 2010, com efeito retroativo para 2009 para fins comparativos.
Consequentemente, o ano de 2009 está sendo regido ainda pelos documentos da primeira
fase.
2.3. Balanço patrimonial – Novos grupos de contas
As alterações inseridas nos arts. 178, 180 e 182 da Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976), pela Lei 11.638/2007, e posteriormente, pela Lei 11.941/2009 (conversão da MP
449/2008), disponibilizaram a adoção de uma nova estrutura para o Balanço Patrimonial,
que poderá visualizada a seguir.
BALANÇO PATRIMONIAL – NOVA ESTRUTURA BÁSICA A PARTIR DE 01.01.2008
1 – Ativo 2 – Passivo
– Circulante (AC)
1.2 – Não Circulante (ANC)
1.2.1 Realizável a LP (ARLP)
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangível
2.1 – Circulante (PC)
2.2 – Não Circulante (PNC)
2.2.1 Exigível a Longo Prazo (PELP)
2.2.2 Resultado Diferido
2.3 – Patrimônio Líquido (PL)
2.3.1 Capital Social
2.3.2 (+) Reservas de Capital
2.3.3 (+) Reservas de Lucros
2.3.4 (±) Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.5 (±) Ajustes Acumulados de Conversão
2.3.6 (–) Prejuízos Acumulados
2.3.7 (–) Ações em Tesouraria
Nota:
Na nova estrutura patrimonial, deixaram de existir os seguintes subgrupos:
a) Ativo Diferido do antigo Ativo Permanente;
b) Resultado de Exercícios Futuros (REF).
2.3.1. Ativo Diferido
O saldo existente em 31.12.2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser
alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até
sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3.º do art.
183 (art. 299-A da Lei das S/A). Trata-se do teste de recuperabilidade do valor de ativos (ver
subitem 2.3.3, adiante).
2.3.2. Ativo Intangível22
A Lei 11.638/2007 criou mais um subgrupo no ativo não circulante com o título de
intangível (inciso VI do art. 179 da Lei 6.404/1976). Esse novo subgrupo deverá destacar,
contabilmente, os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido. Consideram-se, ainda, intangíveis os seguintes bens: marcas, patentes e
semelhantes adquiridos, direitos autorais, direitos sobre recursos naturais (custo de
obtenção dos direitos de exploração de jazidas de minérios, pedras preciosas e similares),
autorizações e concessões etc. A Deliberação CVM 664/2010, que aprovou o
Pronunciamento do CPC 04/2008 sobre o ativo intangível tem por objetivo definir o
tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em
outro Pronunciamento. Assim, o mencionado pronunciamento:
a) estabelece quando uma entidade deve reconhecer um ativo intangível;
b) especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis;
c) estabelece o alcance aplicado à contabilização dos ativos intangíveis.
2.3.3. Avaliação Permanente de Recuperação de Ativos
O § 3º do art. 183, da Lei 6.404/1976 dispõe que a companhia, periodicamente,3 deverá
realizar análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no
intangível, objetivando reconhecer as perdas de valor do capital aplicado e dos ajustes da
vida útil econômica estimada dos referidos bens com a finalidade de proporcionar a
correta avaliação patrimonial (realidade patrimonial).
A mencionada avaliação sugere a aplicação de novos critérios e percentuais de
depreciação, amortização e exaustão, objetivando recuperar, em termos de apropriação
na apuração do resultado do exercício, os valores contabilizados nestes subgrupos,
reconhecendo as perdas do capital aplicado pelos ajustes da nova vida útil estimada dos
bens a serem classificados nesses subgrupos.
A Deliberação CVM 639/2010 que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 01
(Resolução CFC 1.374/2011, aprovou a NBC TG Estrutura Conceitual), sobre a Redução
Recuperável de Ativos, estabelece, resumidamente, que:
1º) O objetivo da norma é definir procedimentos visando assegurar que os ativos não
estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser
recuperado por uso ou venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão
avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deve imediatamente reconhecer
a desvalorização (também conhecida pela expressão impairment);
2º) A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se há alguma
indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação a
entidade deve estimar o valor recuperável do ativo;
3º) Independentemente de existir ou não qualquer indicação de redução ao valor
recuperável à entidade deve testar:
a) no mínimo, anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com
vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando
seu valor contábil com seu valor recuperável;
b) anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em uma
aquisição de entidades (consultar itens 77 a 95 da norma).
Evidências indicativas da aplicação dessa norma são, por exemplo, o declínio
significativo no valor de mercado de um ativo; as mudanças adversas da tecnologia, do
mercado ou do ambiente econômico ou legal; aumento nas taxas de juros do mercado ou
de outras taxas de retorno sobre investimentos, às situações em que os ativos líquidos
tornam-se maiores do que o valor de capitalização de mercado (preço de mercado em
circulação multiplicado pela quantidade dessas ações); a obsolescência ou dano físico de
um ativo; as decisões sobre planos de descontinuidade ou reestruturação das operações; e
os ativos com desempenho abaixo do esperado.
Principais definições:
a) Valor Recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor
entre o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso.
Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável;
b) Valor em Uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem
resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa;
c) Valor Líquido de Venda é o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma
unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes
conhecedoras do negócio e interessadas, menos as despesas estimadas de vendas.
Caso Prático:
• Valor do Ativo Imobilizado R$ 270.000,00
• (–) Depreciação Acumulada R$ 120.000,00
• (=")" Custo contábil do bem R$ 150.000,00
• Valor Justo4 (receita líquida de venda) R$ 120.000,00
Valor em Uso: valor do fluxo de caixa descontado, estimando-se receitas líquidas anuais
de R$ 30.000,00 durante 5 anos a uma taxa de desconto de 10% ao ano = R$ 30.000,00 ×
3,79(*) R$ 113.700,00
(*) Fator de Valor Atual de uma série de recebimentos iguais.5
Valor Recuperável: o maior dos dois (Valor Justo ou Valor em Uso), portanto o valor
recuperável será de R$ 120.000,00.
Valor da Perda:6R$ 30.000,00 (R$ 150.000,00 – R$ 120.000,00).
Quanto à contabilização a Lei 12.973/2014, determina que o contribuinte deve
evidenciar contabilmentea diferença em subconta vinculada ao ativo, objetivando
reconhecer a perda na apuração do lucro quando ocorrer a alienação ou baixa do bem
assim a contrapartida da perda deverá ser registrada em conta retificadora de ativo com a
denominação de perda estimada ou perda provável.
Contabilização:
D – Perdas com Redução do Valor Recuperável de Ativos (Resultado)
C – Perda de Avaliação a VJ de Ativos (redutora do ANC) 30.000,00 (*)
(*) [R$ 150.000,00 – R$ 120.000,00]
O que é inequívoco é que o novo valor contábil do ativo, no caso, R$ 120.000,00 é o que
deve ser utilizado como base para futuras depreciações, amortizações ou exaustões.7
2.3.4. Resultado de Exercícios Futuros (REF)
O saldo porventura existente no grupo Resultado de Exercício Futuro em 31.12.2008
deverá ser reclassificado para o passivo não circulante (PNC). O registro do saldo deverá
evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido (art. 299-B da Lei 6.404/1976,
redação dada pela Lei 11.941/2009).
2.3.5. Patrimônio Líquido
2.3.5. Patrimônio Líquido
2.3.5.1. Reservas de Capital
O art. 1º da Lei 11.638/2007, revogou as alíneas c e d do art. 182 da Lei das Sociedades
por Ações (Lei 6.404/1976) que permitia a essas sociedades classificar o prêmio recebido
na emissão de debêntures e as doações e subvenções governamentais para investimentos
como reservas de capital.
Em decorrência dessa revogação, tais importâncias passaram a ser consideradas contas
de resultado. Tal procedimento está de acordo com a estrutura conceitual da
contabilidade, uma vez que essa mais-valia incorporada no ativo proveio de relações com
terceiros. As normas contábeis preceituam que somente devem ser classificadas como
reservas de capital as contribuições feitas pelos sócios ou acionistas que não se destinem
ao aumento do capital social.
2.3.5.1.1. Doações e Subvenções para Investimentos
As doações e subvenções governamentais são concedidas pelo Governo à entidade em
troca de determinada condição a ser cumprida pela entidade. O Pronunciamento Técnico
CPC 7 R1 (aprovado pela Deliberação CVM 646/2010 e pela Resolução CFC 1.313/2010)
estabelece que as doações e subvenções governamentais não devam ser reconhecidas até
que exista segurança de que:
a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas;
b) a subvenção será recebida.
O mesmo pronunciamento estabelece que, enquanto não atendidos os requisitos para
reconhecimento no resultado, a contrapartida da subvenção governamental registrada no
ativo deve ser em conta específica do passivo.
No caso de a subvenção governamental ter por objetivo compensar determinados
gastos a serem efetuados pela entidade, deve ser reconhecida como receita ao longo do
período confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática,
desde que atendidas às condições desta Norma.
Casos práticos:
1. O Governo Federal concede redução de imposto de renda para as empresas que
instalarem projetos industriais nas áreas do Nordeste e da Amazônia. Essa redução
corresponde a uma subvenção para investimento. Como a entidade já cumpriu o requisito
(instalou o projeto na área incentivada) e já recebeu a subvenção, a contabilização da
subvenção será feita em conta de receita, já que não há despesas a compensar.
2. Uma prefeitura doa um terreno a uma sociedade com a condição que ela construa
uma planta industrial para funcionar no município. Enquanto não concluída a planta, a
importância relativa ao recebimento do terreno será classificada no Passivo. De acordo
com o pronunciamento do CPC, a subvenção relacionada a ativo depreciável deve ser
reconhecida como receita ao longo do período da vida útil do bem e na mesma proporção
de sua depreciação. O art. 2º da Lei 11.638/2007, acrescentou o art. 195-A ao texto da Lei
das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976) que determina que a assembleia geral possa
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos. Essa importância poderá,
ainda, ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Dessa forma, as doações e
subvenções governamentais para investimentos devem compor o resultado do exercício e,
seu montante pode ser convertido em reserva de lucros denominada reserva de incentivos
fiscais. Uma vez preenchidas as condições para ser reconhecida como receita, a
contabilização das doações e/ou subvenções será:
REGISTROS CONTÁBEIS
A) VALOR RECEBIDO
D – Ativo (Valor Recebido em Doação ou Subvenção)
C – Receitas (Apuração do Resultado do Exercício) (*) Valor em R$
(*) Receita Diferida (Passivo)
B) CONSTITUIÇÃO DA RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS
D – Lucros Acumulados (PL)
C – Reserva de Incentivos Fiscais (Reserva de Lucros) Valor em R$
Notas:
1ª) A sociedade pode receber doações em dinheiro, em crédito ou bens. Os bens
recebidos em doações devem ser avaliados a valor justo para fins de registro contábil (art.
8º da Lei 6.404/1976);
2ª) As subvenções recebidas para custeio, mesmo antes do advento da Lei 11.638/2007,
já eram contabilizadas como receitas operacionais da sociedade (PN CST nº 02, de 2-1-
1976);
3ª) Consultar, ainda, a respeito do tema em análise o PN CST nº 112/1978 e PN CST nº
113/1979 e a recente Deliberação CVM 646/2010, que aprovou o Pronunciamento Técnico
do CPC 7, de 2008 (veja o subitem 2.3.5.1.3, adiante).
2.3.5.1.2. Pronunciamento Técnico CPC 07
A Deliberação CVM 646/2010 que aprovou o Pronunciamento Técnico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07, que trata das Subvenções e Assistências
Governamentais para Investimentos, em síntese, determina que:
1º) A subvenção governamental:
a) Não deve ser reconhecida até que exista segurança de que a entidade cumprirá todas
as condições estabelecidas e de que a subvenção será recebida;
b) Deve ser reconhecida como receita ao longo do período confrontada com as despesas
que pretende compensar, não podendo ser creditada diretamente no patrimônio líquido
(PL);
c) Na forma de compensação por gastos ou perdas já incorridos ou para a finalidade de
dar suporte financeiro imediato à entidade sem qualquer despesa futura relacionada deve
ser reconhecida como receita no período em que se tornar recebível;
d) Representada por ativo não monetário (terreno e outros) deve ser reconhecido pelo
valor justo e na impossibilidade de determiná-lo pelo valor nominal. Nessa hipótese a
contabilização deverá ser realizada no passivo, tendo em vista que os benefícios
econômicos pela utilização desses ativos somente são obtidos pelo uso (depreciação,
amortização, exaustão) ou alienação;
2º) Reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento do seu
recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação de subvenção
ao longo dos períodos beneficiados;
3º) Também representam subvenções governamentais a:
a) Aplicação de parte do imposto em fundos de investimentos regionais (Finor, Finam e
Funres). Devem ser registrados pelo valor justo no momento do fato gerador, ou seja,
quando do pagamento da parcela do IRPJ. Nessa operação pode, ainda, existir deságio do
valor justo em relação ao valor nominal;
b) Redução ou isenção de tributos em área incentivada (Lucro da Exploração); nessa
hipótese, o imposto total deve ser reconhecido no resultado do exercício como se devido
fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem demonstrados um
deduzido do outro;
4º) Entidade deve divulgar em Notas Explicativas às demonstrações financeiras as
seguintes informações:
a) Política contábil adotada para as subvenções governamentais, incluindo os métodos
de apresentação adotados nas demonstrações financeiras;
b) A natureza e os montantes reconhecidos das subvenções governamentais ou das
assistências governamentais, bem como a indicação de outras formas de assistência
governamental de que a entidade tenha diretamentese beneficiado;
c) Condições a serem regularmente satisfeitas ligadas à assistência governamental que
tenha sido reconhecida;
d) Descumprimento de condições relativas às subvenções ou existência de outras
contingências;
e) Eventuais subvenções a reconhecer contabilmente, depois de cumpridas as
condições contratuais;
f) Premissas utilizadas para o cálculo do valor justo exigido pelo Pronunciamento
Técnico do CPC mencionado;
g) Informações relativas às parcelas aplicadas em fundos de investimentos regionais e
às reduções ou isenções de tributos em áreas incentivadas.
2.3.5.1.3. Prêmio na Emissão de Debêntures
Para fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.2008, as empresas que alienarem
debêntures por um preço superior ao seu valor nominal, deverão registrar essa diferença
em conta de resultado. De acordo com o disposto no art. 19 da Lei 11.941/2009, a sociedade
está autorizada a manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício
decorrente do prêmio na emissão de debêntures em reserva específica de lucros, à
semelhança do que ocorre com as doações e subvenções governamentais para
investimento.
Conforme esclarece o Pronunciamento CPC 13 (aprovado pela Resolução CFC
1.152/2009 e pela Deliberação CFC 565/2008), os prêmios recebidos na emissão de
debêntures a partir do início do período ou do exercício de adoção inicial da Lei
11.638/2007 e MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), devem ser registrados em
conta de passivo, para apropriação ao resultado periodicamente nos termos das
disposições contábeis aplicáveis previstas no Pronunciamento CPC 08 que trata dos Custos
de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
Observe o caso prático a seguir, em que é suposto que o prazo de vencimento as
debêntures seja de 5 (cinco) anos. Embora o Pronunciamento Técnico CPC 08 utilize o
critério exponencial para apropriação do prêmio, para fins de simplicidade, utilizaremos o
critério linear.
DADOS DA ALIENAÇÃO DAS DEBÊNTURES Valores R$
Títulos Alienados por R$ 230.000,00
(–) Valor nominal dos títulos R$ 200.000,00
(=")" Prêmio na emissão (conta de passivo) R$ 30.000,00
CONTABILIZAÇÃO:
1 – NO RECEBIMENTO DO VALOR DAS DEBÊNTURES
D – Disponível 230.000,00
C – Debêntures a Pagar (PELP) 200.000,00
C – Prêmio de Debêntures a Apropriar (PNC) 30.000,00
2 – APROPRIAÇÃO ANUAL DO PRÊMIO
D – Prêmio de Debêntures a Apropriar (PNC)
C – Receita de Prêmio na Emissão de Debêntures (ARE) 6.000,00 (*)
(*) [R$ 30.000,00 ÷ 5 anos = R$ 6.000,00]
3 – TRANSFERÊNCIA PARA RESERVA DE LUCROS
D – Lucros Acumulados (PL)
C – Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures 6.000,00 (**)
(**) Reserva de Lucros (reserva específica)
2.3.5.1.4. Saldos atuais das Reservas
Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios recebidos na emissão de
debêntures e às doações e subvenções para investimento, existentes no início do exercício
social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei 11.638/2007 e MP 449/2008
(convertida na Lei 11.941/2009), portanto exercícios iniciados a partir de 01.01.2008,
devem ser mantidos nessas contas até sua total utilização, na forma prevista na Lei das
Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976).
2.3.5.2. Reservas de Lucros
2.3.5.2.1. Reserva de Lucros a Realizar
A nova legislação societária alterou o inciso II do art. 197, considerando como parcela
não realizada do lucro líquido do exercício, além do resultado positivo na equivalência
patrimonial, a parcela correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos líquidos
provenientes de contabilização de ativo e passivo pelo valor justo, cuja realização financeira
ocorra após o término do exercício social seguinte (contas de longo prazo), ou seja, os
ajustes de avaliação patrimonial positivos.
Assim, esse novo item veio a ser adicionado aos antigos componentes dessa reserva, a
saber:
a) o resultado positivo na equivalência patrimonial;
b) o lucro, rendimento ou ganhos líquidos em operações cuja realização financeira
ocorra após o término do exercício social seguinte (contas de longo prazo).
Notas:
1ª) Registro da Reserva de Lucros a Realizar – O art. 197 da Lei 6.404/1976, dispõe:
“No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do
estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a
assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à
constituição de reserva de lucros a realizar”;
2ª) mais detalhes podem ser encontrados no Capítulo 6 do livro de Contabilidade
Avançada, 17ª edição, dos mesmos autores.
2.3.5.2.2. Limite do saldo das Reservas de Lucros
A nova redação do art. 199 da Lei 6.404/1976, dispõe:
“O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de
lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingido esse limite, a assembleia
deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social
ou na distribuição de dividendos”. Note que a nova redação passou a incluir a nova
Reserva de Incentivos Fiscais (artigo 195-A), constituída com o valor das doações e
subvenções governamentais para investimento. O art. 19 da Lei 11.941/2009 também
mandou incluir no rol dessas reservas não sujeitas ao limite, a reserva específica
correspondente aos prêmios recebidos na emissão de debêntures.
CASO PRÁTICO – DADOS:
1 – RESERVAS DE LUCROS: VALORES R$
▪ Reserva Legal
▪ Reservas Estatutárias
▪ Reservas de Retenção de Lucros
1.400.000,00
4.200.000,00
3.150.000,00
8.750.000,00
2 – CAPITAL SOCIAL 7.000.000,00
3 – (=")" EXCESSO (1 – 2) 1.750.000,00
Contabilização:
AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL
D – Reserva de Lucros (PL)
C – Capital Social (PL) 1.750.000,00
ou
DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS
D – Reserva de Lucros (PL)
C – Dividendos a Pagar (PC) 1.750.000,00
2.3.5.3. Prejuízos Acumulados
Na representação do Balanço Patrimonial das sociedades anônimas a conta Lucros ou
Prejuízos Acumulados (LPA) foi substituída pela conta isolada Prejuízos Acumulados (PA).
Esse procedimento é decorrente da alteração provocada no artigo 202, § 6.º da Lei
Societária (Lei 6.404/1976), pela Lei 10.303/2001, que dispõe: “Os lucros não destinados nos
termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos”.
Assim, deverão ser distribuídos como dividendos os lucros não destinados para a
constituição das seguintes reservas de lucros:
a) Reserva Legal (art. 193);
b) Reservas Estatutárias (art. 194);
c) Reservas para Contingências (art. 195);
d) Reserva de Incentivos Fiscais (art. 195-A);
e) Reserva de Planos para Investimentos (art. 196);
f) Reserva de Lucros a Realizar (art. 197).
Notas:
1ª) Tendo em vista que o montante da conta Lucros Acumulados deverá ser destinado
para a constituição das reservas de lucros (anteriormente elencadas) ou para a
distribuição de dividendos, somente o saldo devedor (prejuízo acumulado) porventura
apurado por ocasião do levantamento do Balanço Patrimonial deverá ser nele inserido,
entre as contas do patrimônio líquido contábil justificando, dessa forma, a correção da
alteração provocada pelo diploma legal em comento;
2ª) É muito importante ressaltar, entretanto, que:
a) a não manutenção do saldo credor (saldo positivo) na conta Lucros Acumulados só
pode ser exigida para as sociedades por ações e não para os demais tipos societários e
entidades em geral;
b) a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados (LPA) deve permanecer no Plano de Contas
das entidades, inclusive das sociedades por ações, pois receberá o registro do resultado do
exercício, bem como a sua destinação (Constituição de Reservas de Lucros, capitalização
de lucros, distribuição de lucros ou dividendos etc.).
2.3.5.4. Reserva de Reavaliação
A possibilidade de constituição de novas reservas de reavaliação deixou deexistir com
a edição dos diplomas legais em análise. Entretanto é imprescindível observar que o
artigo 6º da Lei 11.638/2007, dispõe que os saldos existentes nas reservas de reavaliação
em 31.12.2007 poderão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final
do exercício social em que a mencionada Lei entrar em vigor, ou seja, até 31.12.2008.
Sob o aspecto tributário o saldo dessa reserva:
• porventura estornado, não será computado na base de cálculo dos tributos (IRPJ e
CSLL);
• mantido na conta em 31.12.2007 será tributado à medida da realização do bem objeto
da referida reavaliação mediante depreciação, amortização, exaustão ou baixa do bem
objeto de reavaliação.
Recentemente, o Conselho Monetário Nacional aprovou resolução que veda para as
instituições financeiras, novos registros decorrentes da reavaliação de bens imóveis de
uso próprio como reserva de reavaliação. Esta proibição atende ao disposto na Lei
11.638/2007.
O item 6, letra e, da Res. CFC 1.159/2009 (alterada pela Resolução CFC 1.329/2011),
estabelece a proibição da prática de reavaliação espontânea de ativos, após a publicação
do mencionado texto legal.
Por sua vez o art. 60 da Lei 12.973/2014, dispõe sobre os saldos dessa reserva existentes
em 31.12.2013, para os optantes conforme artigo 75, ou em 31.12.2014, para os não
optantes, até a sua completa realização.
2.3.5.5. Ajustes de Avaliação Patrimonial
A legislação societária analisada alterou o § 3º, do art. 182 da Lei 6.404/1976, para
instituir os denominados “Ajustes de Avaliação Patrimonial”.
Esses ajustes englobam as contrapartidas de aumentos ou diminuições do valor justo
atribuído a elementos do ativo e do passivo, enquanto não computados no resultado do
exercício, em obediência ao regime de competência, serão classificados no patrimônio
líquido (art. 178, § 1º, d, da Lei das Sociedades por Ações).
O leitor interessado poderá consultar outros detalhes a respeito na 17ª edição, Capítulo
12, do livro de Contabilidade Avançada, dos mesmos autores. Entretanto, pode-se consultar
também caso prático relativo a ajuste de avaliação patrimonial no subitem 2.7.1.1, mais
adiante.
2.3.6. Equivalência Patrimonial
Na redação atual do art. 248 da Lei 6.404/1976, não consta mais a condição de
investimento relevante para fins da definição das participações societárias sujeitas à
avaliação pelo método da equivalência patrimonial.
Foram incluídas, ainda, nessa sistemática de avaliação as participações societárias em
outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
Do ponto de vista prático, tais fatos, indubitavelmente, provocarão a ampliação do rol das
participações societárias a serem avaliadas pelo método da equivalência patrimonial. Por
exemplo, a sociedade A tem 15% das ações sem direito a voto da companhia B e não tem
influência significativa na sua administração. Logo, esse investimento não seria avaliado
pelo método da equivalência patrimonial (MEP). Entretanto, se A e B forem controladas
pela empresa C ou até por uma pessoa física que exerça o controle dessas sociedades, essa
participação societária será avaliada pelo MEP porque ambas, A e B, possuem um controle
comum.
A Lei 11.941/2009 (MP 449/2008), também redefiniu o conceito de coligada.
Anteriormente, duas pessoas jurídicas eram consideradas empresas coligadas quando a
investidora detivesse pelo menos 10% do capital votante da investida. A partir da vigência
do mencionado diploma legal, duas empresas são consideradas coligadas quando a
investidora possui influência significativa na administração da investida.
Assim, para registros contábeis ocorridos a partir de 01-01-2008, somente poderão ser
avaliadas pelo método da equivalência patrimonial as participações societárias
classificadas no ANC Investimentos efetuadas em:
a) sociedade controlada;
b) sociedade coligada,
c) outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sobre controle
comum.
Notas:
1ª) Consulte a respeito do tema o capítulo nº 6, deste livro;
2ª) Os §§ 4º e 5º do art. 243 da Lei 6.404/1976 (com redação dada pela Lei 11.941/2009),
definem influência significativa. Observe, a seguir, a redação dos referidos parágrafos.
“§ 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou
exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da
investida, sem controlá-la.
§ 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de vinte por
cento ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la;”
3ª) O art. 247 da Lei 6.404/1976, com a redação dada pela Lei 11.941/2009, determinou
regras de elaboração e divulgação das notas explicativas relativas às participações
societárias em coligadas e controladas.
2.4. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
O quadro a seguir apresenta, de forma resumida, a DRE segundo as normas da
legislação societária, portanto, as alterações realizadas nos inciso IV (Resultado
Operacional e Outras Receitas e Outras Despesas) e VI (Participações nos Lucros) do artigo
187 da Lei 6.404, de 15.12.1976, podem ser nele visualizadas:
ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
N° ELEMENTOS VALORESR$
01 Receita Operacional Bruta (Vendas Brutas)
02
(–) Deduções da Receita Bruta:
• Devoluções de Vendas
• Descontos e Abatimentos Incondicionais Concedidos
• Tributos Incidentes sobre a Receita
03 (=) Receita Operacional Líquida – Vendas Brutas Líquidas (01-02)
04 (–) Custo das Vendas (CMV, CPV, CSP)
05 (=) Resultado Operacional Bruto (03-04)
06
(–) Despesas Operacionais (Vendas, Gerais, Administrativas,
DespesasFinanceiras deduzidas das Receitas Financeiras e Outras
DespesasOperacionais)
07 (=) Resultado Operacional Líquido (05 – 06)
08 (+) Outras Receitas e Outras Despesas (antigas não operacionais)
09 (=) Resultado do Exercício antes da CSLL (07 + 08)
10 (–) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
11 (=) Resultado do Exercício antes do IRPJ (09 – 10)
12 (–) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
13 (=) Resultado do Exercício depois do IRPJ (11 – 12)
14 (–) Participações nos Lucros (*)
15 (=) Resultado Líquido do Exercício (13 – 14)
Resultado por Ação = Resultado Líquido do Exercício (Linha 15) NA (nº de
Ações do Capital Realizado)
Notas:
1ª) Na redação anterior do inciso IV do artigo 187 constava: “IV – o Lucro Operacional e
as Receitas e Despesas não operacionais”. A redação atual do mencionado inciso descreve
“IV – o Lucro Operacional e as outras Receitas e as outras Despesas”;
2.ª) A Lei 11.638/2007, havia retirado do inciso VI – Participações nos Lucros – a
participação de Partes Beneficiárias, posteriormente, a Lei 11.941/2009, reintegrou tal
participação no mencionado inciso, tendo em vista que as companhias fechadas podem
emitir tais títulos, somente às companhias abertas estão impedidas de fazê-lo (parágrafo
único do artigo 47 da Lei 6.404/1976);
3.ª) A redação atual da Lei 6.404/1976, após as modificações introduzidas pela Lei
11.638/2007 e Lei 11.941/2009, continua mandando apresentar, na Demonstração do
Resultado do Exercício, o valor das despesas financeiras líquidas deduzidas das receitas
financeiras.
A Resolução CFC 1.185/2009, alterada pelas Resoluções CFC 1.273, 1.329 e 1.376, de 2010
e 2011, que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26, estabeleceu que:
“82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as
seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais:
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos;
(c) lucro bruto;
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do
método de equivalência patrimonial;
(f) resultado antes das receitas e despesasfinanceiras
(g) despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro;
(j) resultado líquido das operações continuadas;
(k) valor líquido dos seguintes itens:
 (I) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas;
(II) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos despesas
de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição para venda que
constituem a unidade operacional descontinuada;
(l) resultado líquido do período”.
Pode-se inferir que aparentemente o CFC não estabeleceu uma nova estrutura formal
para a Demonstração de Resultado, mas apenas listou os elementos mínimos que a devem
compor. Entre esses elementos mínimos não constam as participações nos lucros.
As novidades são a apresentação do resultado obtido após todas as demais receitas e
despesas operacionais. Porém, antes das despesas e receitas financeiras, bem como, a
representação do valor líquido das operações descontinuadas.
2.4.1. Exclusão dos Tributos sobre Vendas na Receita
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30, aprovado pela Deliberação CVM
692/2012 e pela Resolução CFC 1.412/2012, para fins de apresentação da Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) a receita inclui somente os ingressos originários de suas
próprias atividades.
As quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas e tributos
sobre valor adicionado – não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e,
consequentemente, não resultam em aumento do patrimônio líquido.
Portanto, são excluídos da receita esses tributos, bem como os ingressos brutos por
operações efetuadas por agente, por conta de operador. O mesmo raciocínio é aplicado
quanto a valores cobrados por bens e serviços por conta de terceiros, consignações
genuínas etc. Consignações, que na essência são operações de compra, são tratadas como
tais.
Nota:
Este Pronunciamento entrou em vigor em 31.12.2010.
Em função das disposições contidas no referido pronunciamento, a contabilização dos
tributos sobre vendas será efetuada diretamente em conta de passivo. Observe o caso
prático a seguir:
DADOS VALORES R$
• Valor das Vendas 140.000,00
• ICMS incluso no valor da venda (18%) 25.200,00
• COFINS incidente sobre vendas (7,6%) 10.640,00
• PIS incidente sobre vendas (1,65%) 2.310,00
Contabilização
D – Disponível ou Duplicatas a Receber 140.000,00
C – Receita Operacional Bruta de Vendas (ARE) 101.850,00
C – ICMS a Recolher (PC) 25.200,00
C – COFINS a Recolher (PC) 10.640,00
C – PIS a Recolher (PC) 2.310,00
Consequentemente na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), o valor dos
tributos sobre vendas não estará incluso no montante da receita bruta de vendas, nas
devoluções de vendas destacada entre as deduções da receita bruta. Observe a
demonstração a seguir.
DESCRIÇÃO VALORESR$
• Receita Operacional Bruta de Vendas (Vendas Brutas) 101.850,00
• (–) Deduções da Receita Bruta:
 • Devoluções, Abatimentos e Descontos Incondicionais -o- .
• (=")" Receita Operacional Líquida (Vendas Líquidas) 101.850,00
2.4.2. Receita Bruta e Líquida – Aspectos tributários
A Receita Federal do Brasil continuará a solicitar o preenchimento da antiga Ficha 06-A
da DIPJ (até o ano-calendário de 2013, exercício de 2014), atualmente Bloco L da
Escrituração Contábil Fiscal – ECF a partir do ano-calendário de 2014 (exercício de
2015), ou seja, a DRE, na forma estabelecida pelos artigos 279 e 280 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1999 – RIR/1999 com as alterações promovidas nos conceitos de
receita bruta e receita líquida, promovidas pelo artigo 2º da Lei 12.973/2014,
representando a Receita Bruta com o montante dos tributos que dela façam parte (tributos
calculados “por dentro”) e a exclusão desses tributos do valor da Receita Bruta para fins de
apuração da Receita Líquida, conforme dispõe os artigos 279 e 280 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1999 (RIR/1999).
Para solucionar esta diferença entre a forma de representação exigida pela técnica
contábil (Pronunciamento Técnico CPC 30) e a forma requerida pela legislação do imposto
de renda (RIR/1999) a empresa poderá realizar o registro contábil utilizando a conta
denominada “Faturamento Bruto”. Os tributos serão contas redutoras do Faturamento
Bruto objetivando apurar o montante da Receita Bruta e da Receita Líquida. Dessa forma
será possível atender as exigências das duas legislações (contábil e tributária). Observe a
seguir a contabilização dos dados anteriores na forma mencionada neste parágrafo.
a) PELO FATURAMENTO BRUTO
D – Duplicatas a Receber (AC)
C – Faturamento Bruto (ARE) 140.000,00
b) PELOS TRIBUTOS CONTIDOS NO FATURAMENTO BRUTO
D – ICMS Faturado (ou sobre vendas) 25.200,00
D – COFINS Faturado (ou sobre vendas) 10.640,00
D – PIS Faturado (ou sobre vendas) 2.310,00
C – Tributos a Recolher (Passivo Circulante) 38.150,00
Notas:
1ª) Observe que o valor da Receita Bruta para fins da legislação societária
(Pronunciamento Técnico CPC 30) será de R$ 101.850,00 = R$ 140.000,00 – R$ 38.150,00
(tributos incidentes sobre vendas);
2ª) Para fins tributários a Receita Bruta será evidenciada na DRE contendo o valor dos
tributos incidentes sobre vendas, exceto o IPI e o ICMS Substituição Tributária;
3ª) Segundo parágrafo único do artigo 279 do RIR/1999 na Receita Bruta não se incluem
os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou do contratante,
dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (IPI e
ICMS Substituição Tributária).
Observe, a seguir, a representação da DRE segundo a norma tributária (artigos 279 e
280 do RIR/1999).
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
DESCRIÇÃO VALORES R$
• Receita Operacional Bruta de Vendas (Vendas Brutas) 140.000,00
• (–) Deduções da Receita Bruta:
 ▪ Devoluções, Abatimentos e Descontos Incondicionais -o-
 ▪ Impostos Incidentes sobre Vendas  38.150,00
• (=")" Receita Operacional Líquida (Vendas Líquidas) 101.850,00
Seria aconselhável que a empresa mantivesse a contabilização das receitas (bruta e
líquida) na forma estabelecida pelos artigos 279 e 280 do RIR/1999 com as alterações
provocadas pelo art. 2º da Lei 12.973/2014 (registro da receita com os tributos calculados
“por dentro” que dela façam parte) e apenas quando for levantar a DRE para fins
societários excluir os mencionados tributos do valor da receita bruta para atender as
normas estabelecidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 30. Este procedimento evitará
sérios problemas quando da apresentação das declarações eletrônicas à Receita Federal do
Brasil (DIPJ, SPED, EFD8 – Contribuições, ECF- e outras).
Notas:
1ª) O leitor interessado nas diversas formas de registrar e contabilizar os tributos
calculados “por dentro” e “por fora”, inclusive as contribuições para o PIS e para a COFINS
poderá consultar o Capítulo 7 da 15ª edição do livro Contabilidade Básica, dos mesmos
autores;
2ª) O Pronunciamento Técnico CPC 26 deu uma nova estrutura à Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE), por sua vez, o Pronunciamento Técnico CPC 30, ao definir
receita manda contabilizá-la pelo valor líquido dos tributos e dos ajustes a valor presente;
3.ª) O leitor interessado em maiores detalhes na forma de calcular e contabilizar os
“ajustes a valor presente” deverá consultar no subitem 2.7.1.3, deste capítulo, o Caso
Prático nº 3, bem como, o capítulo 3 deste livro e o capítulo 12 do livro Contabilidade
Avançada, edição 2013, dos mesmos autores.
2.5. Sociedades de grande porte
O art. 3º da Lei 11.638/2007, dispõe que as companhias de grande porte,9 ainda que não
constituídas sob a forma de sociedades por ações, devem obedecer às disposições contidas
na Lei 6.404, de 15.12.1976, sobre escrituração e elaboração de demonstraçõesfinanceiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na
Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
2.5.1. Publicação das Demonstrações Contábeis
A CVM, ao manifestar seu entendimento preliminar acerca da Lei 11.638/2007, por
meio de Comunicado ao Mercado de 14.01.2008, ajudou a esclarecer eventuais dúvidas
que pairassem a respeito da obrigatoriedade ou não da publicação.
A CVM se pronunciou da seguinte forma:
“Como já mencionado, a Lei 11.638/2007 estendeu às sociedades de grande porte (...) a
obrigatoriedade de manter escrituração e de elaborar demonstrações financeiras com
observância às disposições da lei societária. Assim, embora não haja menção expressa à
obrigatoriedade de publicação dessas demonstrações financeiras, qualquer divulgação
voluntária ou mesmo para atendimento de solicitações específicas (credores,
fornecedores, clientes, empregados etc.), as referidas demonstrações deverão ter o devido
grau de transparência e estar totalmente em linha com a nova lei (art. 3º)”.
2.6. Novas demonstrações financeiras
A legislação societária alterada pelo padrão internacional de contabilidade instituiu,
ainda, duas novas Demonstrações Contábeis, a saber:
a) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) que veio a substituir a antiga Demonstração
de Origens e Aplicações de Recursos (Doar), cuja elaboração não é mais obrigatória a
partir de 01.01.2008. A companhia fechada (S/A de capital fechado) com patrimônio
líquido na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 não será obrigada à elaboração e
publicação desta demonstração (art. 176, § 6º, da Lei 6.404/1976);
b) Demonstração do Valor Adicionado (DVA), obrigatória apenas para as Companhias
abertas (art. 176, V, da Lei 6.404/1976).
Nota:
O leitor interessado em maiores detalhes sobre as mencionadas demonstrações poderá
consultar o Capítulo 10, 17ª edição do livro Contabilidade Avançada, dos mesmos autores.
2.7. Critérios de avaliação
2.7.1. Do Ativo
Os critérios de avaliação do ativo estão previstos no art. 183 da Lei 6.404/1976, com a
redação dada pela Lei 11.638/2007, e pela Lei 11.941/2009. Observe a seguir a redação do
mencionado artigo.
“Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos10, e em direitos e
títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou
disponíveis para venda; e
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este
for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior;
III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão
para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a
companhia, de ações ou quotas bonificadas;
IV – os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo
da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
VI – (revogado);
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido
do saldo da respectiva conta de amortização;
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a
valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante
venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a
margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo,
decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na
ausência de um mercado ativo para determinado instrumento financeiro:
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro
instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros
de natureza, prazo e risco similares; ou
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de
instrumentos financeiros.
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto
bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa
exploração.
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos
valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse
valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
§ 4º Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados
pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.”
(Os destaques não são do original).
Atenção: Existem diversas incoerências na redação do artigo, nos seus incisos e nos parágrafos.
Há momentos em que o legislador usa a expressão valor justo e em outros, valor de mercado. Por
exemplo, no § 4º, está disposto que os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda
poderão ser avaliados pelo valor de mercado. Não deveria ser valor justo? O valor de mercado pode
diferir do valor justo. Lembremo-nos de que o valor justo (ver nota de rodapé 3 deste capítulo –
subitem 2.3.3) é o valor pelo qual o ativo pode ser negociado em situação normal de concorrência
entre partes independentes. Se o ativo for negociado entre partes relacionadas é um valor de
mercado, mas não é um valor justo.
Outra incoerência grave: as matérias-primas e os bens em almoxarifado, segundo o § 1º, alínea
a, devem ser avaliados pelo preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado
(valor justo). Entretanto, o inciso II reza que os direitos que tiverem por objeto mercadorias e
produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens
em almoxarifado, devem ser avaliados pelocusto de aquisição ou produção, deduzido de provisão
para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. Ora, o que acontecerá se o valor justo
for superior ao do custo de aquisição?
2.7.1.1. Primeira novidade
Representa a avaliação dos instrumentos financeiros11 pelo seu valor justo. Para esse
fim consultar a alínea d do § 1º do art. 183 da Lei 6.404/1976, em que são descritas as
formas para avaliação a valor justo. Entendemos que desde a primeira aquisição esses
instrumentos deverão ser avaliados a valor justo.
Os instrumentos financeiros antigos deverão também ter seu valor de aquisição
reajustado a valor justo. Esses reajustes, que podem ser positivos ou negativos, deverão
ser realizados tendo como contrapartida à conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial,
criada pela legislação em função das alterações promovidas pelo padrão internacional de
contabilidade, classificada no patrimônio líquido (ou seja, os referidos ajustes não deverão
transitar de imediato por contas de resultado). Idêntico procedimento deve ser adotado
em relação às futuras variações desses instrumentos que podem ocorrer no preço de
mercado desses ativos.
Caso Prático nº 1:
O valor de um título financeiro varia no tempo entre o dia da aplicação e o dia de seu
resgate, de acordo com a taxa de juros pactuada entre as partes. Dessa forma, um CDB
(certificado de depósito bancário) cujo valor é de R$ 140.000,00 no dia da aplicação, com
uma taxa de juros prefixada de 10% ao semestre e com vencimento em 180 dias, valerá R$
154.000,00 na data de vencimento.
Até o presente momento temos apenas conhecimento do valor do CDB na data da
aplicação e na data de vencimento. Entretanto, como os juros são compostos, eles são
capitalizados diariamente. Em consequência, o valor do CDB varia diariamente e seu
montante diário pode ser calculado dia a dia por intermédio da seguinte expressão:
• R$ 140.000,00 * (1 + 0,1) n/180
Dessa forma, no final do trigésimo dia, o valor do CDB será:
• R$ 140.000,00 * (1,1) 30/180
Utilizando uma planilha Excel ou uma calculadora financeira pode-se resolver essa
expressão, o valor do CDB será:
• R$ 154.000,00 ÷ (1,1) 30/180 = R$ 142.241,66
Poder-se-ia também fazer a operação inversa, calculando o valor atual do CDB no
trigésimo dia: R$ 154.000,00 ÷ (1,01) 150/180 = R$ 142.241,66.
Vamos admitir que, nesse trigésimo dia, a taxa de mercado desse título se eleva para
12% ao semestre. Como a taxa de juros está prefixada por 10%, o valor justo do CDB, ou
seja, o preço que qualquer investidor racional irá pagar pelo papel equivalerá ao seu valor
atual calculado com a taxa de juros de 12%:
• Valor atual do CDB no trigésimo dia = R$ 154.000,00 ÷ (1,12) 150/180 = R$ 140.121,80
Portanto, o valor justo do CDB é inferior ao custo de aquisição em R$ 2.119,86 (R$
142.241,66 – R$ 140.121,80).
Ajuste contábil:
D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
C – Ativo Financeiro – CDB 2.119,86
Nota:
Esses ajustes não transitam pela conta de resultado porque o efeito nessa conta
somente será reconhecido por ocasião da alienação ou baixa efetiva do referido
instrumento financeiro.
2.7.1.2. Segunda novidade
Representa o novo critério de avaliação dos direitos classificados no ativo intangível,
que deve corresponder ao custo incorrido de aquisição deduzido do saldo da respectiva
conta de amortização (artigo 183, VII, Lei 6.404/1976). O prazo de amortização será
estabelecido quando da avaliação periódica da recuperação dos valores registrados nesse
subgrupo, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 1 (§ 3º do art. 183 da Lei 6.404/1976).
2.7.1.3. Terceira novidade
Ajuste dos elementos do ativo de operações longo prazo, a seu valor presente (art. 183,
VIII, Lei 6.404/1976). Calcula-se o valor presente de um ativo multiplicando-se a
importância contabilizada (preço justo ou custo de aquisição) por um fator de valor atual
representado pela expressão [1 / (1 + i) n], onde “i” representa a taxa de juros de mercado
e “n” o prazo.
Caso Prático nº 2:
● Valor de venda de um ativo para recebimento em parcela única no final de 5
anos.............................................................................................................. R$ 700.000,00
● Taxa anual Taxa Anual de juros de mercado ........................................... 6%
● Valor Presente do ativo = [R$ 700.000,00 ÷ (1 + 0,06) 5] ............................ R$
523.082,00
Com a utilização de uma tabela financeira ou de uma calculadora financeira, obtém-se
que [1 ÷ (1 + 0,06)5] é igual a 0,74726. Logo, o valor presente do ativo será: R$ 523.082,00
(R$ 700.000,00 × 0,74726).
Em conformidade com os exemplos de registros de venda de ativos efetuados pelo
Pronunciamento Técnico CPC 12 (aprovado pela Resolução CFC 1.151/2009 e pela
Deliberação CVM 564/2008), a contabilização do valor do ativo deverá ser realizada pelo
valor presente e a diferença entre este e o valor da transação deverá ser reconhecida
como receita financeira (ou despesa financeira, na ponta do comprador). Dessa forma, a
contabilização será:
D – Créditos (conta do ARLP) 700.000,00
C – Receita (ARE) 523.082,00
C – Ajustes a Valor Presente [(-) ARLP] 176.918,00
À medida que o prazo de vencimento do ativo for transcorrendo, será feito um reajuste
no valor presente. No exemplo citado, quando faltarem 4 anos para o vencimento do ativo,
o fator de valor atual é menor, ou seja, [1 ÷ (1 + 0,06)4], que é igual a 0,79209. O valor
presente passará a ser R$ 554.463,00 (R$ 700.000,00 × 0,79209).
Logo, será feito um ajuste positivo no valor do ativo, correspondente à diferença, ou
seja, R$ 27.181,00 (R$ 554.463,00 – R$ 527.282,00). A contrapartida credora será feita na
conta de receita financeira. A contabilização será:
D – Ajustes a Valor Presente [(-) Ativo]
C – Receita Financeira (Receita de AVP) 27.181,00
O objetivo de tal procedimento é que, uma vez efetuada a alienação de um ativo a
prazo, o valor de alienação já embute uma taxa de juros, logo o valor de R$ 700.000,00
corresponderá na realidade ao valor do ativo no final dos cinco anos. Se houver efeito
relevante sobre as Demonstrações Financeiras esse procedimento de ajustar o ativo ao
valor presente poderá ser estendido aos ativos de curto prazo (classificados no Ativo
Circulante – AC).
O valor presente também pode ser calculado tomando-se como referência o valor da
transação, se efetuada à vista.
Caso Prático nº 3:
A empresa negociou, em fevereiro de 2015, por R$ 58.800,00, uma máquina industrial
que deverá ser paga em 7 parcelas de R$ 8.400,00, mensais e sucessivas, a partir de março
de 2015.
Os dados relativos à máquina vendida constantes nos livros de escrituração da
sociedade na data da transação, indicam:
• Valor da Máquina .................................................. R$ 29.400,00
• Depreciação Acumulada ....................................... R$ 12.600,00
De acordo com as antigas normas contábeis estabelecidas pela Lei 6.404/1976, a
sociedade deveria realizar o seguinte registro contábil:
D – Contas a Receber de LP 58.800,00
D – Depreciação Acumulada 12.600,00
C – Máquinas 29.400,00
C – Ganho de Capital na Alienação 42.000,00
Atualmente, as novas normas contábeis estabelecidas pela Lei 11.638/2007, e pelos
Pronunciamentos Técnicos do CPC, se essa operação de financiamento de curto prazo for
relevante, deve-se calcular o valor presente do ativo vendido para realizar o registro
contábil da operação.
Segundo a Estrutura Conceitual de Contabilidade aprovada pela Resolução 1.374/2011
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a informação contábil-financeira é
considerada relevante quando é capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser
tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão
mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiverem
tomado ciência desua existência por outras fontes.
Assumindo-se que o valor presente seja estimado em R$ 35.000,00, que corresponde ao
valor de venda da máquina à vista, a sociedade deveria realizar o seguinte lançamento
contábil:
D – Contas a Receber 58.800,00
D – Depreciação Acumulada 12.600,00
C – Máquinas 29.400,00
C – Ajuste a Valor Presente (redutora de Contas a Receber) 23.800,00
C – Ganho de Capital na Alienação 18.200,00
A diferença entre os R$ 58.800,00 a serem recebidos pela venda e o valor presente
dessa venda R$ 35.000,00, correspondente a R$ 23.800,00, será apropriada como receita
financeira pro rata temporis. Para essa finalidade, temos que calcular a taxa de juros
implícita nessa operação que corresponderá a taxa de juros i que representar a solução da
seguinte equação:
Realizando o cálculo com a utilização de uma calculadora financeira, de uma planilha
Excel ou similar, obtém-se o valor dessa taxa de juros que é 14,95% ao mês.
Observe as tabelas a seguir, onde demonstramos, através de uma planilha Excel, que
R$ 35.000,00 é o valor presente de 7 (sete) parcelas, mensais e sucessivas, de R$ 8.400,00
(Tabela 1). A diferença entre cada parcela de R$ 8.400,00 e o seu valor presente
corresponderá à receita financeira da operação (Tabela 2). A Tabela 3 corresponde ao
plano de amortização, onde o saldo devedor do período é acrescido à receita financeira
(juros) e deduzido da prestação paga, formando o saldo devedor do período seguinte.
Prosseguindo dessa forma, no final do 7º mês, verificaremos que a dívida estará
totalmente amortizada (houve uma pequena diferença imaterial de R$ 0,01, que foi
arredondada).
TABELA 1
PRESTAÇÃO FATOR DE VALOR DAPRESTAÇÃO
VALOR PRESENTE DA
PRESTAÇÃO
8.400,00 1,1495 7.307,53
8.400,00 1,3214 6.357,13
8.400,00 1,5189 5.530,35
8.400,00 1,7460 4.811,09
8.400,00 2,0070 4.185,38
8.400,00 2,3070 3.641,04
8.400,00 2,6519 3.167,50
58.800,00 -o- 35.000,00
TABELA 2
PRESTAÇÃO VALOR PRESENTE DAPRESTAÇÃO RECEITA FINANCEIRA
8.400,00 7.307,53 1.092,47
8.400,00 6.357,13 2.042,87
8.400,00 5.530,35 2.869,65
8.400,00 4.811,09 3.588,91
8.400,00 4.185,38 4.214,62
8.400,00 3.641,04 4.758,96
8.400,00 3.167,50 5.232,50
58.800,00 35.000,00 23.800,00
TABELA 3
SALDO
DEVEDOR
RECEITA
FINANCEIRA
SALDO
DEVEDOR
MAIS JUROS
PRESTAÇÃO
(AMORTIZAÇÃO)
SALDO
DEVEDOR
ATUALIZADO
35.000,00 1.092,47 36.092,47 8.400,00 27.692,47
27.692,47 2.042,87 29.735,34 8.400,00 21.335,34
21.335,34 2.869,65 24.204,99 8.400,00 15.804,99
15.804,99 3.588,91 19.393,91 8.400,00 10.993,91
10.993,91 4.214,62 15.208,53 8.400,00 6.808,53
6.808,53 4.758,96 11.567,49 8.400,00 3.167,50
3.167,50 5.232,50 8.400,00 8.400,00 0,00
Posto isto, no final do primeiro mês, serão feitos os seguintes lançamentos:
1) PELA APROPRIAÇÃO DA RECEITA FINANCEIRA:
D – Ajuste a Valor Presente
C – Receitas Financeiras (ARE*) 1.092,47
* Utilizar conta analítica (Receita de Ajuste a Valor Presente).
2) PELO RECEBIMENTO DA 1ª PRESTAÇÃO
D – Disponível (AC)
C – Contas a Receber (AC) 8.400,00
Ao final do 7º mês, o saldo de Contas a Receber estará zerado e a conta de Receita
Financeira (Receita de Ajustes a Valor Presente) registrará um valor total auferido pela
entidade na operação corresponderá de R$ 23.800,00.
Se os dados apresentados neste caso fossem relativos à venda de mercadorias, os
lançamentos contábeis seriam semelhantes:
1) PELA VENDA A PRAZO:
D – Contas a Receber (AC) 58.800,00
C – Receita de Vendas (ARE) 35.000,00
C – Ajustes a Valor Presente (*) 23.800,00
(*) Conta redutora de Duplicatas a Receber
2) PELA APROPRIAÇÃO MENSAL DA RECEITA FINANCEIRA:
D – Ajustes a Valor Presente
C – Receitas Financeiras * (ARE) 1.092,47
* Receita de Ajustes a Valor Presente (Conta Analítica).
Notas:
1ª) Ao final do 7º mês, o saldo de Contas a Receber será de R$ 58.800,00 (depois de
eliminada a sua conta retificadora no montante de R$ 23.800,00, pela transferência dessa
importância para o resultado do exercício como receitas financeiras). O valor total das
receitas a serem computadas na apuração do resultado do exercício, também será de R$
58.500,00, ou seja, R$ 35.000,00 como receita de vendas e o R$ 23.800,00, como receitas
financeiras (conta sintética) ou, ainda, receita de ajustes a valor presente (conta analítica);
2.ª) O leitor interessado poderá obter maiores detalhes sobre ajustes a valor presente
consultando o Pronunciamento Técnico CPC 12, de 2008. Esses ajustes, bem como os
ajustes de avaliação patrimonial e os ajustes a valor recuperável, estão explicados
pormenorizadamente no Capítulo 12 do livro de Contabilidade Avançada, edição 2013, dos
mesmos autores, Editora Saraiva.
2.7.1.4. Quarta novidade
É a possibilidade do registro de perda de capital de ativos quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação do valor
(art. 183, § 3º, I, Lei 6.404/1976). Junto a essa possibilidade, também ocorre a permissão
para revisão e ajustes de critérios utilizados para determinação da vida útil econômica
estimada do bem e, consequentemente, para o cálculo da depreciação, amortização ou
exaustão (art. 183, § 3º, II, Lei 6.404/1976).
2.7.2. Do Passivo
Os critérios para a avaliação do passivo estão previstos no arts. 184 e 184-A, da Lei
6.404/1976, com a redação dada pela Lei 11.638/2207, e pela Lei 11.941/2009. Veja, a seguir,
a redação dos mencionados artigos.
“Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os
seguintes critérios:
I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre
a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor
atualizado até a data do balanço;
II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão
convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão
ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.”
Critérios de Avaliação em Operações Societárias:
“Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá, com base na competência
conferida pelo § 3º do art. 177, normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à
aquisição de controle, participações societárias ou segmentos de negócios” (os destaques
não são do original).
2.7.2.1. Quinta novidade
De forma análoga aos critérios de avaliação do ativo, o art. 184, III, da Lei 6.404, de
15.12.1976, dispõe que as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não
circulante também poderão ser ajustadas a valor presente, sendo que as demais obrigações
também poderão ser ajustadas quando houver efeito relevante.
2.8. Arrendamento mercantil ou leasing
Arrendamento Mercantil (leasing) representa um acordo pelo qual o arrendador
transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de
usar um ativo por um período de tempo acordado. Encontra-se disciplinado na Lei 6.099, de
12.09.1974, consolidada no art. 356 do RIR/1999, que permite a dedução como custo ou
despesa operacional das contraprestações pagas por força do contrato de arrendamento
mercantil que atenda as normas previstas no mencionado diploma legal.
Após o advento da Lei 11.638/2007, aventou-se a probabilidade de registro de alguns
tipos de arrendamento mercantil como contas do ativo em função da redação dada ao
inciso IV do art. 179 da Lei 6.404/1976, que disciplina a classificação de valores no
imobilizado, ou seja:
“IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados
à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive osdecorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios,
riscos e controle desses bens” (os destaques não são do original).
Posteriormente, o Pronunciamento Técnico CPC 06, aprovado pela Resolução CFC
1.304/2010, e pela Deliberação CVM 645/2010, que aprovou para os arrendatários e
arrendadores, políticas contábeis e divulgações apropriadas a serem aplicadas em relação
aos arrendamentos mercantis, em seu item nº 08, destaca:
“Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um
arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade” (os destaques não
são do original).
Dessa forma, um leasing financeiro, ou seja, um contrato com a forma de arrendamento
mercantil, porém com característica de compra e venda financiada de bens, passou a
ser registrada no imobilizado e em financiamentos (passivo), tanto pela norma
internacional, quanto pelas modificações introduzidas pela Lei 11.638/2007.
No Capítulo 4, fizemos uma análise do arrendamento mercantil financeiro e
operacional (leasing financeiro e operacional) e suas consequências tributárias,
posteriormente a publicação da Lei 12.973/2014.
2.9. Primazia da essência sobre a forma
As alterações provocadas pela convergência ao padrão internacional de contabilidade
objetivam destacar a primazia da essência sobre a forma, ou seja, as normas contábeis
devem ser orientadas por princípios,12 jamais por regras detalhadas.
Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que
ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não
meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é
consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente
produzida. Assim, haverá a necessidade cada vez maior da apreciação e do julgamento do
profissional da área contábil no registro dos fatos contábeis.
Embora diversos atos publicados13 pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) já tivessem como objetivo a primazia da essência
sobre a forma, somente as duas últimas Leis que modificaram a Lei 6.404/1976 (Leis
11.638/2007 e 11.941/2009) impuseram força legal às mencionadas disposições e à sua
completa adoção pelos profissionais da área contábil.
Para exemplificar pode-se verificar a contabilização do arrendamento mercantil
financeiro, abordado no item 2.8, desse capítulo. O inciso IV do art. 179 da Lei 6.404/1976
(redação dada pela Lei 11.938/2007) determina a classificação no ativo imobilizado das
“operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”.
Consulte a respeito do tema item específico no capítulo 4.
Nota:
Pela relevância do tema em análise a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou,
em 22 de setembro de 2011, o Parecer de Orientação 22, que esclarece e recepciona os
conceitos de representação verdadeira e apropriada (true and fair view) e da primazia da
essência sobre a forma no ordenamento contábil brasileiro.
2.10. Aspectos tributários (IRPJ, CSLL, PIS E COFINS) antes da edição da lei 12.973, de
2014
2.10.1. Introdução
A Lei 11.941, de 27.05.2009 (conversão da MP 449/2009), instituiu o Regime Tributário
de Transição (RTT) para a apuração do Lucro Real.
Este regime que tratava dos aspectos tributários decorrentes dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638/2007, determinava que essas alterações
não poderiam provocar efeitos tributários aos optantes deste regime. O RTT foi optativo
para os anos-calendário de 2008 e 2009 e obrigatório a partir do ano-calendário de 2010,
exercício de 2011.
O Regime Tributário de Transição – RTT (vigeria até a entrada em vigor de lei que
disciplinasse os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando
sempre a neutralidade tributária) foi obrigatório a partir do ano-calendário de 2010,
inclusive para a apuração com base no Lucro Presumido ou Arbitrado do IRPJ, da CSLL e
das contribuições para o PIS e a COFINS. Posteriormente foi editada a Lei 12.973, de 2014,
que adaptou as normas contábeis internacionais à legislação tributária federal revogando
o RTT e o FCONT (veja o subitem 2.10.8.2).
Nota:
O Regime Tributário de Transição (RTT) foi revogado pela Lei 12.973/2014, que adaptou
as normas da contabilidade internacional à legislação tributária federal (IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS), porém, se o contribuinte não fizesse a opção de que trata o art. 75 do
mencionado diploma legal a legislação anterior, inclusive o RTT e o FCONT seriam
aplicadas também para o ano de 2014.
As principais orientações tributárias do RTT são:
1ª) Não produziriam efeitos na apuração do Lucro Real dos optantes pelo RTT, as
alterações introduzidas pela Lei 11.638/2007, e pela Lei 11.941/2009 que alterassem o
critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do
Lucro Líquido do Exercício (LLE – art. 191 da Lei das S.A.). Assim, para fins de tributação
deveriam ser considerados os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007. O
disposto aplicava-se também às normas expedidas pela CVM e pelos demais órgãos
reguladores que objetivassem alinhar a legislação específica com os padrões
internacionais de contabilidade;
2ª) Na apuração trimestral do lucro real dos trimestres já transcorridos no ano-
calendário de 2008, a eventual diferença entre os tributos apurados pelo RTT e os tributos
antes apurados deveria ser recolhida até o último dia útil do mês de junho14 de 2009 (sem
acréscimos de multa e/ou juros) ou compensada, conforme o caso.
2.10.2. Critérios contábeis diferenciados
Caso as disposições da legislação tributária conduzissem ou incentivassem a adoção de
métodos ou critérios diferentes daqueles produzidos pela Lei 6.404/1976, com as
alterações da Lei 11.638/2007, ou dos adotados pela Lei 11.941/2009, ou, ainda, pelas
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e demais órgãos
reguladores, a sociedade deveria adotar o seguinte procedimento:
1º) apurar o resultado líquido contábil antes do IRPJ (inciso. V do art. 187 da Lei
6.404/1976, já deduzido das participações previstas no inciso VI) pelos métodos e critérios
definidos pela legislação societária, com a adoção:
a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei 11.638/2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei
11.941/2009 e das determinações das CVM, no caso de companhias abertas e outras que
optassem por sua observância;
b) dos ajustes ao resultado líquido apurado na letra anterior, no LALUR que
revertessem o efeito da utilização desses métodos e critérios contábeis diferentes daqueles
previstos na legislação tributária vigente em 31.12.2007;
c) dos demais ajustes, no LALUR, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou
autorizados pela legislação tributária para apuração da base de cálculo do imposto.
2º) Na hipótese de ajustes temporários15 realizados na vigência do RTT e decorrentes de
fatos ocorridos nesse período, que implicassem ajustes em períodos subsequentes,
permanecia:
a) a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e
b) a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.
Nota:
A sociedade que observasse essas normas ficava dispensada de realizar, em sua
escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação
tributária que alterasse os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em
desacordo com:
a) os métodos e critérios estabelecidos pela Lei 6.404/1976, alterada pela Lei
11.638/2007, e pela Lei 11.941/2009;
b) das normas expedidas pela CVM e pelos demais órgãos reguladores.
2.10.3. Reservas de Capitale Reservas de Lucros
2.10.3.1. Reservas de Capital
2.10.3.1.1. Doações, subvenções para investimento e prêmio na emissão de
debêntures
Com relação a doações e subvenções governamentais para investimento, inclusive
mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à
expansão de empreendimentos econômicos, as doações, feitas pelo Poder Público (art. 38
do Decreto-lei 1.598/1977) e aos prêmios recebidos na emissão de debêntures, a empresa
deveria:
1º) reconhecer o valor da Doação, Subvenção ou do Prêmio na Emissão de Debêntures
em conta de Resultado (Receita) pelo Regime de Competência, observando as
determinações da CVM, no caso de Companhia Abertas e outras que optem pela sua
observância;
2º)excluir na parte A do LALUR, o montante do Lucro Líquido do Exercício (LLE),
decorrente das Doações, Subvenções Governamentais para Investimentos e do Prêmio na
Emissão de Debêntures;
3º)constituir Reserva de Incentivos Fiscais (Reserva de Lucros) a que se refere o art. 195-
A da Lei 6.404/1976, com o montante das Reservas de Doações e Subvenções para
Investimentos, computadas na apuração do LLE; e constituir Reserva Específica de Lucros
com o montante decorrente do Prêmio na Emissão de Debêntures;
4º) as reservas mencionadas anteriormente somente poderiam ser constituídas até o
limite do LLE; caso a pessoa jurídica apurasse lucro líquido inferior à receita decorrente
de subvenções e doações para investimentos e do prêmio na emissão de debêntures ou
apurasse prejuízo contábil, o valor da reserva, porventura, não constituída no atual
período de apuração em razão dessa limitação, deveria ser constituída em período(s) de
apuração subsequente(s);
5.º) o montante das Doações e Subvenções para Investimentos e dos Prêmios na
Emissão de Debêntures seriam tributadas (adicionadas na parte A do LALUR) caso fosse
dada destinação diversa da anteriormente prevista, inclusive nas hipóteses de:
a) cômputo dos valores na base de cálculo dos dividendos obrigatórios;
b) restituição de capital aos sócios ou ao titular de empresa individual, mediante
redução do Capital Social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção
para investimentos, com posterior capitalização da importância relativa às Doações ou
Subvenções;
c) capitalização e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular de empresa
individual, mediante redução de capital social.
2.10.4. Opção pelo Lucro Presumido
A opção pelo RTT foi aplicada também à empresa optante pela tributação do IRPJ com
base nos critérios do Lucro Presumido. Esta opção foi aplicada a todos os trimestres dos
mencionados dos anos-calendário a partir do ano-calendário de 2008, até a adoção inicial
da Lei 12.973/2014 (consulte a respeito do assunto o capítulo da Adoção Inicial da Lei
12.973/2014).
2.10.5. Demais tributos (CSLL, PIS e COFINS)
A adoção do RTT prevista nos arts. 15 a 20 da Lei 11.941/2009, aplicava-se, também, à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e às Contribuições para o PIS e para a
COFINS. Assim poderiam ser excluídas da base de cálculo das contribuições para o PIS e
para a COFINS, quando registrados em conta de resultado como receita o valor:
a) das Subvenções e Doações feitas pelo Poder Público, previstas no art. 18 da
mencionada lei;
b) do Prêmio na Emissão de Debêntures de que tratava o art. 19 da legislação retro
mencionada.
2.10.6. Juros sobre o Capital Próprio (JCP)
Para fins de cálculo dos juros sobre o capital a que se referia o art. 9.º da Lei 9.249, de
26.12.1995, não se incluiam entre as contas do patrimônio líquido sobre as quais os juros
deveriam ser calculados, os valores relativos aos ajustes de avaliação patrimonial. A única
exceção eram aqueles decorrentes da variação cambial de investimentos no exterior, a que
se referia o § 3º do art. 182 da Lei 6.404/1976, com redação dada pela Lei 11.638/2007.
Consultar no Capítulo 4 as alterações introduzidas pela Lei 12.973/2014.
2.10.7. Compensação de Prejuízos Não Operacionais1616
O art. 37 da Lei 11.941/2009, alterou o inciso IV do art. 187 da Lei 6.404/1976, que
disciplinava o tratamento dos resultados não operacionais. Cabe notar que para efeitos
tributários, o conceito de resultados operacionais e não operacionais permanecia para fins
de compensação de prejuízos fiscais, conforme estabelecia o art. 60 da Lei 11.941/2009.
“Art. 60. O disposto no inciso IV do art. 187 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com
a redação dada por esta Lei não altera o tratamento dos resultados operacionais e não
operacionais para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais.”
Notas:
1.ª) O inciso IV do art. 187 da Lei 6.404, de 197, dispõe:
“IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;”
2.ª) A legislação anterior previa:
“IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais”.
Para saber mais sobre compensação de prejuízos fiscais operacionais e não
operacionais, consulte o Capítulo 4 deste livro e o art. 43 da Lei 12.973/2014, bem como o
Capítulo 7 do livro de Contabilidade Avançada de 2013 dos mesmos autores.
2.10.8. Escrituração
O art. 39 da Lei 11.941/2009, alterou o art. 8.º do Decreto-lei 1.598/1977, adiante
reproduzido em sua íntegra.
“Art. 39. O art. 8.º do Decreto-lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977, passa a vigorar com
a seguinte redação:
“Art. 8.º (...)
§ 2.º Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2º do art.
177 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários
para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo
do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza
fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa
escrituração, serão efetuados exclusivamente em:
I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou
II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput.
§ 3º O disposto no § 2º será disciplinado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.”
Os destaques não são do original.
A Receita Federal do Brasil, no uso de sua competência, editou a IN RFB 949, de
16.06.2009 (alterada pela IN RFB 1.139/2011), que instituiu o FCONTt (Controle Fiscal
Contábil de Transição), que será analisado no subitem 2.10.8.2, mais adiante.
2.10.8.1. Livros e Registros Auxiliares
O art. 40 da Lei 11.941/2009, alterou o art. 47 da Lei 8.981/1995, que dispõe sobre a
apresentação à autoridade fiscal dos livros e registros auxiliares previstos no art. 270 do
RIR/1999. Observe a seguir a descrição da referida alteração.
“Art. 40. O art. 47 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995, passa a vigorar acrescido do
seguinte inciso:
‘VIII – o contribuinte que não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 177 da Lei 6.404, de 15
de dezembro de 1976, e § .º do art. 8.º do Decreto-lei 1.598/1977.’
A nova redação do § 2º do art. 177 da Lei 6.404/1976, dispõe:
‘§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem
qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei,
as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui
seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de
outras demonstrações financeiras.’” Os destaques não são do original.
2.10.8.2. FCONT (Controle Fiscal e Contábil de Transição)
A Receita Federal do Brasil, no uso de suas atribuições, editou a IN RFB 949, de
16.06.2009 (alterada posteriormente pela IN RFB 1.139/2011), que disciplina os
procedimentos a serem adotados pelas pessoas jurídicas sujeitas ao RegimeTributário de
Transição (RTT), instituído pela Lei 11.941, de 27.05.2009.
As alterações introduzidas na legislação societária que modificaram o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escrituração contábil, para
apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos tributários.
Ou seja, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), as pessoas jurídicas optantes pelo RTT deveriam considerar,
para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007.
O mesmo procedimento foi aplicado no caso de normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), com base na competência regulamentar conferida pelo § 3º do
art. 177 da Lei 6.404/1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a
legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade.
A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização de métodos e
critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação tributária, baseada nos
critérios contábeis vigentes em 31.12.2007, deveria:
1º)utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua
escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda já deduzido
das participações nos lucros;
2º) utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, vigentes
em 31.12.2007, para apurar o resultado do período de apuração, para efeitos fiscais;
3.º) determinar a diferença entre os valores apurados nos itens 1º e 2º; e
4.º) ajustar, exclusivamente no LALUR, o resultado do período, apurado nos termos do
item 1º, pela diferença apurada no item 3º.
Para a realização do ajuste específico no LALUR, de que tratava o item 4º a empresa
deveria manter a escrituração do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT).
O ajuste específico no LALUR, referido no item 4º, não dispensa a realização dos
demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou autorizados pela legislação tributária
em vigor, para apuração da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL).
O FCONT era uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas
dobradas, que considerava os métodos e critérios contábeis aplicados pela legislação
tributária, vigentes em 31.12.2007. A utilização do FCONT é necessária à realização dos
ajustes previstos, ou seja, diferenças entre o lucro contábil societário e o lucro calculado
com base na legislação vigente em 31.12.2007, não podendo ser substituído por qualquer
outro controle ou memória de cálculo.
Para fins de escrituração do FCONT, poderia ser utilizado critério de atribuição de
custos fixos e variáveis aos produtos acabados e em elaboração mediante rateio diverso
daquele utilizado para fins societários, desde que estivesse integrado e coordenado com o
restante da escrituração, nos termos do art. 294 do Decreto 3.000/1999 (RIR/1999).
A elaboração e escrituração do FCONT são obrigatórias, mesmo no caso de não existir
lançamento com base em métodos e critérios diferentes daqueles prescritos pela
legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31.12.2007. O prazo
limite de entrega, referente ao ano-calendário 2013 e às situações especiais ocorridas até
maio de 2014, foi o último dia útil do mês de junho de 2014, mediante a utilização de
aplicativo disponibilizado no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil na Internet,
no endereço www.receita.fazenda.gov.br.
Para a apresentação do FCONT é obrigatória a assinatura digital mediante utilização de
certificado digital válido.
2.10.8.3. Receitas decorrentes de Doações e Subvenções para Investimento e
de Prêmio na Emissão de Debêntures
Desde que atendidas todas as regras expostas no subitem 2.10.3, o montante das
receitas mencionadas neste subitem não seriam computadas na apuração da base de
cálculo dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS).
2.10.8.4. Aplicação do RTT ao Lucro Presumido
Para as pessoas jurídicas sujeitas ao RTT, o lucro presumido deveria ser apurado de
acordo com a legislação de regência do tributo, com utilização dos métodos e critérios
contábeis vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilização
determinada pelas alterações da legislação societária e da respectiva regulamentação.
Na apuração da base de cálculo, proceder-se-ia aos seguintes ajustes:
1º) exclusão de valores referentes à receita auferida cuja tributação poderia ser
diferida para períodos subsequentes, em decorrência de diferenças de métodos e critérios
contábeis determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à
legislação tributária;
2.º) adição de valores não incluídos na receita auferida cuja tributação fora diferida de
períodos anteriores, em decorrência de diferenças de métodos e critérios contábeis
determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à legislação
tributária.
Para fins do controle dos ajustes retro mencionados, o contribuinte deveria manter
memória de cálculo que permitisse:
a) identificar o valor da receita auferida em cada período; e
b) controlar os montantes das respectivas exclusões e adições à base de cálculo do
lucro presumido.
2.10.8.5. Aplicação do RTT para o PIS/PASEP e para a COFINS
As empresas sujeitas ao RTT deveriam apurar a base de cálculo das contribuições para
o PIS e para a COFINS de acordo com a legislação de regência de cada contribuição,
utilizando-se dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007,
independentemente da forma de contabilização determinada pelas alterações da
legislação societária e de sua regulamentação.
O disposto aplicava-se também à apuração dos créditos decorrentes do regime de não
cumulatividade, que deveriam ter por base os registros do FCONT a que se referia o item
2.10.8.2.
Deveriam ser realizados os seguintes ajustes, para apuração da base de cálculo dessas
contribuições:
1º) exclusão de valores referentes à receita auferida cuja tributação poderia ser
diferida para períodos subsequentes, em decorrência de diferenças de métodos e critérios
contábeis determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à
legislação tributária;
2º) adição de valores não incluídos na receita auferida cuja tributação tivesse sido
diferida de períodos anteriores, em decorrência de diferenças de métodos e critérios
contábeis determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à
legislação tributária.
2.11. Companhias fechadas
A Lei 11.638/2007, acrescentou o § 6º ao art. 177 da Lei 6.404/1976, que facultou às
companhias fechadas à observância das normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) para as Companhias Abertas.
2.12. Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu o Comunicado Técnico 1, aprovado
pela Resolução nº 1.159/2009, cujo item 2 estabeleceu que todas as sociedades estão
obrigadas a adotar as definições da Lei 11.638/2007 e da Lei 11.941/2009 para efetuar sua
escrituração contábil. O CFC adotou este procedimento objetivando acelerar a
convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, processo que
irreversível.
2.13. Receita Federal do Brasil
Ao dispor sobre as Demonstrações Financeiras obrigatórias para as empresas
tributadas com base no lucro real, o § 1º do art. 274 do Regulamento do Imposto de Renda
de 1999 (RIR/1999), estabeleceu:
“§ 1º O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da
Lei 6.404, de 1976 (Decreto-lei 1.598, de 1977, art. 7.º, § 4.º, e Lei 7.450, de 1985, art. 18).” Os
destaques não são do original.
Analisando o mencionado texto legal depreende-se que a nova legislação societária
(Leis 11.638/2007 e 11.941/2009) foi de observância obrigatória para todas as pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real, pelo Empresário17  e porqualquer tipo de
sociedade (Limitada, Anônima, em Comandita por Ações, em Conta de Participação e
outras).
2.14. Alterações provocadas pela Lei 12.973/2014
A referida Lei revogou o Regime Tributário de Transição (RTT) e adaptou as regras do
padrão internacional de contabilidade à legislação tributária federal (IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS).
O art. 64 do mencionado texto legal dispõe:
“Art. 64. Para as operações ocorridas até 31 de dezembro de 2013, para os optantes
conforme art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes, permanece a
neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009,
e a pessoa jurídica deverá proceder, nos períodos de apuração a partir do mês de janeiro
de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou a partir de janeiro de 2015, para os não
optantes, aos respectivos ajustes nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição
para o PIS/Pasep e da COFINS, observado o disposto nos arts. 66 e 67”.
Nos capítulos seguintes deste livro abordaremos as alterações constantes no referido
diploma legal para as pessoas jurídicas optantes pelo art. 75 e, consequentemente,
obrigadas a proceder aos ajustes nas bases de cálculo dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS) a partir do mês de janeiro de 2014. Caso a pessoa jurídica não tenha feito à opção
prevista no mencionado art. 75 os referidos ajustes somente serão obrigatórios a partir de
01.01.2015.
O leitor interessado poderá consultar também a IN RFB 1.515/2014,18 e suas alterações
que disciplinam os arts. 1º, 2º e 4º a 75 da Lei 12.973/2014 que altera a legislação tributária
federal adaptando-a ao padrão internacional de contabilidade, bem como, revoga o
Regime Tributário de Transição (RTT), e o Controle Contábil e Fiscal de Transição
(FCONT) instituídos pela Lei 11.941/2009.
No ano-calendário de 2017, a IN RFB 1.700/2017 passou a disciplinar o assunto em tela,
revogando a IN RFB 1.515/2014.
FOOTNOTES
1
. O Pronunciamento Técnico CPC 34 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais não foi
emitido, mesmo tendo ido à audiência pública, por não ser de aplicação compulsória pelo IASB, já
que não está completo com relação a todas as fases relativas à prospecção, exploração, avaliação
e extração de minérios.
2
. É um ativo não monetário identificável sem substância física (Deliberação CVM 664/2010 e
Resolução CFC 1.303/2010, que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 04).
3
. Pelo menos uma vez por ano segundo o Pronunciamento Técnico CRC 01.
4
. É o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre as partes interessadas, conhecedoras do
negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da
transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
5
. O fator de valor atual dessa série de receitas iguais corresponde a seguinte soma:
1 + 1  + 1  + 1  +  1 = 3,79
(1 + 0,1) (1 + 0,1)2 (1 + 0,1)3 (1 + 0,1)4 (1 + 0,1)5
Esse fator pode ser obtido em tabelas constantes de livros sobre Matemática Financeira ou
calculado por planilha Excel.
6
. Perda por desvalorização representa o montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de
uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável (Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
7
. A Receita Federal do Brasil publicou, em 09.08.2011 no DOU, o Parecer Normativo 01, de
29.07.2011, que trata das diferenças entre os cálculos da depreciação de bens do imobilizado pela
legislação tributária e pelas regras do padrão internacional de contabilidade dispondo que essas
diferenças não terão efeitos para fins da determinação da base de cálculo dos tributos (IRPJ,
CSLL) e dos cálculos dos créditos das contribuições sociais (PIS e COFINS) da pessoa jurídica
sujeita ao RTT (Regime de Transferência de Transição). Consulte, também, art. 32 e 40 da Lei
12.973/2014, bem como, artigos 65 a 68 da IN RFB nº 1.515, de 2014.
8
. DIPJ – Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica obrigatória até o
exercício de 2014 (ano-calendário de 2013). SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. EFD –
Escrituração Fiscal Digital do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) e ECF – Escrituração Contábil Fiscal obrigatória a partir do exercício de 2015 (ano-
calendário de 2014).
9
. Sociedade ou conjunto de sociedade sob controle comum que tiver no exercício social anterior,
ativo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00.
10
. Derivativo é um contrato no qual se estabelecem pagamentos futuros, cujo montante é
calculado com base no valor assumido por uma variável, tal como o preço de um outro ativo (e.g.
uma ação ou commodity), a inflação acumulada no período, a taxa de câmbio, a taxa básica de
juros ou qualquer outra variável dotada de significado econômico. Derivativos recebem esta
denominação porque seu preço de compra e venda deriva do preço de outro ativo, denominado
ativo-objeto (Origem: Wikipédia, a enciclopédia livre).
11. A ressalva se refere aos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial
(MEP). Consulte a respeito o Capítulo 6, deste livro.
© desta edição [2017]
11
. Todo o contrato que dá origem a um ativo financeiro em uma entidade e a um passivo
financeiro ou título representativo do patrimônio em outra entidade (Instrução CVM 235/1995).
Os Pronunciamentos Técnicos CPC 38, 39 e 40, também tratam da matéria em tela. A Resolução
3.534, de 31.01.2008, do Conselho Monetário Nacional (CMN), define instrumentos financeiros
para fins de registro contábil.
12
. Este evento aumenta a responsabilidade técnica dos profissionais da área contábil (auditores e
contadores) na gestão da empresa, pois, para o desempenho de suas funções, existe a necessidade
do conhecimento da operação e da essência econômica e não de regras preestabelecidas para tal
fim.
13
. Deliberações CVM 29/1986 e 488/2005, bem como Resolução do CFC 750/1983.
14
. Mês subsequente ao da data de publicação da Lei 11.941, de 28.05.2009.
15
. O leitor interessado em maiores detalhes sobre o assunto poderá consultar o item 18.19 do livro
Contabilidade Avançada, de 2013, dos mesmos autores.
16
. Considerada pelo padrão internacional de contabilidade como outras receitas e outras despesas.
Consulte a respeito o art. 37 da Lei 11.941/2009.
17
. Consulte a respeito a Lei 10.406/2002, art. 966 (Código Civil).
18
. O art. 188 da referida Instrução Normativa, revogou a IN RFB 1.493/2014, que disciplinava sobre
a referida matéria.
2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
CAPÍTULO 3. AJUSTES A VALOR PRESENTE E SEUS REFLEXOS
3.1. Definição de Ajustes a Valor Presente (avp)
São ajustes realizados em ativos e passivos monetários em função do valor do dinheiro
no tempo. Admitindo-se que a taxa de juros de mercado reflita adequadamente a variação
do valor do dinheiro no tempo, os valores a serem recebidos ou pagos em determinado
período de tempo definido serão recalculados levando-se em conta o valor presente (valor
na data atual) desse fluxo de caixa futuro.
VP = VF/∑(1+i)n, onde:
VP = Valor presente do recebível ou da obrigação
VF = Valor do recebível ou da obrigação na data futura correspondente a seu prazo de
vencimento
i = Taxa de desconto ou taxa de juros de mercado
n = Prazo de vencimento do título
∑ = símbolo de somatório das n parcelas
Se o pagamento futuro for efetuado em uma data única, a fórmula do valor presente
passa a ser:
VP = VF/(1+i)n
3.1.1. Ativos e Passivos Financeiros
De acordo com o CPC 39, ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
(a) caixa;
(b)instrumento patrimonial de outra entidade (ações, quotas etc.);
(c)direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro de outraentidade
(recebíveis ou instrumentos financeiros, tais como duplicatas a receber, aplicações
financeiras em depósitos a prazo fixo, em fundos de investimento etc.).
Também de acordo com o mesmo pronunciamento, passivo financeiro é uma obrigação
contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade.
3.2. Taxa de juros a ser utilizada1
Segundo o Pronunciamento Técnico do CPC 12, é necessário utilizar uma taxa de
desconto que reflita juros compatíveis com a natureza, o prazo e os riscos relacionados à
transação, levando-se em consideração, ainda, as taxas de mercados praticadas na data
inicial da transação entre partes conhecedoras do negócio, que tenham a intenção de
efetuar a transação em condições usuais de mercado. Portanto, a taxa de juros a ser
utilizada é a taxa de mercado, ajustada pelo risco e pelo prazo da operação.
Conforme se pode depreender do item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 12, em
muitas situações não é possível se chegar a uma estimativa confiável para o prêmio pelo
risco ou, em sendo possível, o montante estimado pode ser relativamente pequeno se
comparado a erros potenciais nos fluxos de caixa estimados. Nesses casos,
excepcionalmente, o valor presente pode ser obtido com a adoção de taxa de desconto que
reflita unicamente a taxa de juros livre de risco, desde que com ampla divulgação do fato e
das razões que levaram a esse procedimento.
3.2.1. AVP utilizando a planilha Excel
Definida a taxa de juros de mercado, o cálculo do valor presente pode ser facilmente
elaborado por meio de uma planilha Excel.
Caso Prático: A Cia. Comercial do Oeste efetuou uma venda a prazo de um bem para
um consumidor por R$ 20.000,00 divididos em 20 prestações de R$ 1.000,00. O contador,
em conjunto com o departamento financeiro da companhia, levando em consideração o
risco de crédito da operação, definiu a taxa de juros em 1,2% (Selic média + prêmio de
risco).
Para se determinar o valor presente da venda, ele utilizou uma planilha Excel,
reproduzida a seguir:
A B C D = B/C
Mês (n) Prestação (=")" (1+i)n Valor Presente
1 1.000,00 1,012000 988,14
2 1.000,00 1,024144 976,43
3 1.000,00 1,036434 964,85
4 1.000,00 1,048871 953,41
5 1.000,00 1,061457 942,10
6 1.000,00 1,074195 930,93
7 1.000,00 1,087085 919,89
8 1.000,00 1,100130 908,98
9 1.000,00 1,113332 898,20
10 1.000,00 1,126692 887,55
11 1.000,00 1,140212 877,03
12 1.000,00 1,153895 866,63
13 1.000,00 1,167741 856,35
14 1.000,00 1,181754 846,20
15 1.000,00 1,195935 836,17
16 1.000,00 1,210287 826,25
17 1.000,00 1,224810 816,45
18 1.000,00 1,239508 806,77
19 1.000,00 1,254382 797,21
20 1.000,00 1,269434 787,75
TOTAIS 20.000,00 17.687,30
Na primeira coluna (A), estão reproduzidos os meses referentes à operação de venda a
prazo. Na segunda (B), o valor da prestação (na planilha Excel, basta colocar R$ 1.000,00
na primeira linha e usando o recurso “arrasta”, ela reproduz as 19 linhas restantes).
Na terceira coluna (C), é colocada a taxa de desconto referente ao mês da operação. A
primeira linha corresponde a 1,012 (101,2%), que representa o fator de desconto do
primeiro mês. Como estamos utilizando juros compostos, a segunda linha será 1,012 x
1,012 = 1,024144. Na planilha Excel, basta preencher a segunda linha dessa forma: = C1 x
1,012. Ele calculará automaticamente. Em seguida usando o recurso “arrasta”, a própria
planilha calcula os 18 seguintes.
Na quarta (D), preenchemos a primeira linha da seguinte forma: = B1/C1. A planilha vai
achar o valor presente da primeira parcela, R$ 988,14. Observe que R$ 988,14 x 1,012 = R$
1.000,00, confirmando o acerto de nossos cálculos.
Para a segunda linha e as demais 18 restantes, usa-se o recurso “arrasta” e a planilha
calcula todos os demais valores presentes. Na 21ª linha, calculamos a soma dos valores
presentes, pressionando a tecla auto soma (∑), o que vai dar R$ 17.710,92, que o valor
presente dessa venda a prazo.
Em seguida, vamos elaborar o quadro da amortização da dívida do comprador.
E F G H I
Meses Saldo Devedor(SD) SD + Juros
SD + Juros (-)
prestação Juros
1 17.687,30 17.899,55 16.899,55 212,25
2 16.899,55 17.102,34 16.102,34 202,79
3 16.102,34 16.295,57 15.295,57 193,23
4 15.295,57 15.479,11 14.479,11 183,55
5 14.479,11 14.652,86 13.652,86 173,75
6 13.652,86 13.816,70 12.816,70 163,83
7 12.816,70 12.970,50 11.970,50 153,80
8 11.970,50 12.114,14 11.114,14 143,65
9 11.114,14 11.247,51 10.247,51 133,37
10 10.247,51 10.370,48 9.370,48 122,97
11 9.370,48 9.482,93 8.482,93 112,45
12 8.482,93 8.584,73 7.584,73 101,80
13 7.584,73 7.675,74 6.675,74 91,02
14 6.675,74 6.755,85 5.755,85 80,11
15 5.755,85 5.824,92 4.824,92 69,07
16 4.824,92 4.882,82 3.882,82 57,90
17 3.882,82 3.929,41 2.929,41 46,59
18 2.929,41 2.964,57 1.964,57 35,15
19 1.964,57 1.988,14 988,14 23,57
20 988,14 1.000,00 0,00 11,86
2.312,70
Na coluna (E), estão os meses da dívida. Na coluna (F), é demonstrado o saldo devedor
de cada mês. A primeira linha dessa coluna corresponde ao preço à vista, que representa a
dívida do comprador que será financiada. Na coluna (G), é demonstrado o valor dos juros
(0,012 x F), na coluna (H), será apurada a soma do saldo devedor com os juros (F + G) e na
coluna (I), é deduzido R$ 1.000,00 da prestação paga (coluna H – R$ 1.000,00) o que
indicará o saldo devedor para o próximo mês.
Uma vez elaborada a primeira linha da tabela, na segunda linha da coluna F(F2) será
demonstrado o atual saldo devedor: = I1. Em seguida, usando a tecla “arrasta”, vamos
obter os saldos devedores dos próximos 18 meses. Nesse primeiro momento, esses saldos
devedores aparecerão com o saldo zero, já que a coluna (I) ainda não foi atualizada.
Usamos a tecla “arrasta” na coluna (H) vamos obter o valor do saldo devedor do
segundo mês corrigido pelos juros, ou seja, R$ 17.102,34. Nos outros dezoito meses,
momentaneamente, essa coluna estará zerada.
Em seguida, usamos de novo a tecla “arrasta” na coluna (I), e vamos obter o saldo
devedor corrigido para todos os meses. Agora todas as colunas aparecerão preenchidas.
Observe que o saldo devedor correspondente ao vigésimo mês é zero, confirmando o
acerto de nossos cálculos.
Finalmente, usando a tecla “arrasta” na coluna (G), obtemos os valores dos juros.
Usamos a tecla auto soma (∑) e obtemos o total dos juros (R$ 2.312,70).
Não é fácil?
3.2.2. Taxa de Juros Implícita usando a planilha Excel
I – Operação com prestação única
O Pronunciamento Técnico CPC 12 determina que quando a entidade pratica preços
diferentes, à vista ou a prazo, para a venda de um ativo, o preço à vista pode ser utilizado
como uma estimativa do valor presente da alienação.
Nesse caso, a taxa de juros é implícita (não prevista no contrato de compra e venda) e
deve ser calculada. A utilização da planilha Excel facilita esse cálculo quando a venda é
efetuada em uma única prestação a prazo.
Caso Prático: A Cia. Comercial Laranjeira vende uma mercadoria que custa R$ 2.000,00
à vista por R$ 2.200,00 para vencimento em 20 meses após a data da aquisição.
O preço à vista corresponde ao valor presente da venda. Qual, entretanto, será a taxa
de juros para apropriar as receitas financeiras decorrentes da venda?
Na planilha Excel, ditamos em uma célula: = 2.200/2000. O resultado será 1,1, o que
significa que o preço a prazo representa 110% (110/100 = 1,1) do preço a vista, ou seja,
ultrapassa o preço à vista em 10%.
Como o prazo da venda é de 20 meses, temos que achar a taxa de juros mensal
equivalente a 10% em 20 meses (ou seja, a taxa de juros mensal que aplicada ao valor da
dívida, equivale a 10% em 20 meses).
Digitamos numa célula da planilha: 1,1^(1/20). Essa fórmula nos dará a taxa de juros
mensal que desejamos. O símbolo ^, na planilha Excel, representa potência, ou seja, vou
achar a potência 1/20 de 1,1 (em termos matemáticossignifica calcular a raiz vigésima de
1,1). O resultado será 1,004777 (seis casas decimais).
De posse da taxa implícita mensal, será fácil elaborar um quadro de amortização
similar ao demonstrado no subitem 3.2.1:
Mês
Saldo Devedor (SD)
Coluna I
1,1^(1/20)
Coluna II
SD + Juros
Coluna III =
I x II
Juros
Coluna IV =
III - I
1 2.000,00 1,004777 2.009,55 9,55
2 2.009,55 1,004777 2.019,15 9,60
3 2.019,15 1,004777 2.028,80 9,65
4 2.028,80 1,004777 2.038,49 9,69
5 2.038,49 1,004777 2.048,23 9,74
6 2.048,23 1,004777 2.058,01 9,78
7 2.058,01 1,004777 2.067,84 9,83
8 2.067,84 1,004777 2.077,72 9,88
9 2.077,72 1,004777 2.087,65 9,93
10 2.087,65 1,004777 2.097,62 9,97
11 2.097,62 1,004777 2.107,64 10,02
12 2.107,64 1,004777 2.117,71 10,07
13 2.117,71 1,004777 2.127,82 10,12
14 2.127,82 1,004777 2.137,99 10,16
15 2.137,99 1,004777 2.148,20 10,21
16 2.148,20 1,004777 2.158,46 10,26
17 2.158,46 1,004777 2.168,78 10,31
18 2.168,78 1,004777 2.179,14 10,36
19 2.179,14 1,004777 2.189,55 10,41
20 2.189,55 1,004777 2.200,01 10,46
De posse do quadro de amortização, sabemos o valor dos juros a apropriar como
receita financeira nos 20 meses de prazo, por meio do lançamento (primeiro mês):
D – Ajuste a Valor Presente (Redutora de Recebível)
C – Receita Financeira (Juros Ativos a Valor Presente) 9,55
E assim por diante.
II – Operação com Diversas Prestações Iguais
O cálculo, nesse caso, é bem mais complicado. Mas nada que não possa ser resolvido
com a ajuda planilha Excel. Os profissionais que conhecem a calculadora HP-12 podem
determinar de forma mais fácil o cálculo utilizando-a.
Na planilha Excel, temos que determinar a taxa por tentativa e erro.
Caso Prático: A Cia. Jaboatão vendeu uma mercadoria, cujo preço à vista era R$
2.000,00 por 20 parcelas mensais, iguais e sucessivas, de R$ 110,00, totalizando R$ 2.200,00,
sendo que a primeira vence no mês subsequente ao da venda. Nesse caso, para
determinar a taxa de juros, temos que elaborar uma tabela de valor presente com 20
prestações de R$ 110,00 em uma coluna, reservar uma coluna para a taxa de juros (a ser
determinada por tentativa e erro, o que no Excel é muito fácil) e uma última coluna para
representar o valor presente (valor da prestação dividido pela taxa de juros mensal
correspondente). Começamos com 1% ao mês e o valor presente foi superior a R$ 2.000,00,
o que indicou que devíamos baixar a taxa de juros. Após mais algumas tentativas,
achamos a taxa correta de 0,9254 ao mês:
A B C D = B/C
Mês (n) Prestação Tentativa e erro Valor Presente(VP)
1 110,00 1,009254 108,99
2 110,00 1,018594 107,99
3 110,00 1,028020 107,00
4 110,00 1,037533 106,02
5 110,00 1,047134 105,05
6 110,00 1,056825 104,09
7 110,00 1,066604 103,13
8 110,00 1,076475 102,19
9 110,00 1,086436 101,25
10 110,00 1,096490 100,32
11 110,00 1,106637 99,40
12 110,00 1,116878 98,49
13 110,00 1,127214 97,59
14 110,00 1,137645 96,69
15 110,00 1,148173 95,80
16 110,00 1,158798 94,93
17 110,00 1,169521 94,06
18 110,00 1,180344 93,19
19 110,00 1,191267 92,34
20 110,00 1,202291 91,49
Totais 2.200,00 2.000,00
Fazendo-se a tabela de amortização da forma já explicada, obtemos:
E F G = F + I H = G – 110,00 I = G - F
Meses SaldoDevedor (SD) SD + Juros
SD + Juros –
Prestação
Juros
Mensais
1 2.000,00 2.018,51 1.908,51 18,51
2 1.908,51 1.926,17 1.816,17 17,66
3 1.816,17 1.832,98 1.722,98 16,81
4 1.722,98 1.738,92 1.628,92 15,94
5 1.628,92 1.643,99 1.533,99 15,07
6 1.533,99 1.548,19 1.438,19 14,20
7 1.438,19 1.451,50 1.341,50 13,31
8 1.341,50 1.353,91 1.243,91 12,41
9 1.243,91 1.255,42 1.145,42 11,51
10 1.145,42 1.156,02 1.046,02 10,60
11 1.046,02 1.055,70 945,70 9,68
12 945,70 954,46 844,46 8,75
13 844,46 852,27 742,27 7,81
14 742,27 749,14 639,14 6,87
15 639,14 645,05 535,05 5,91
16 535,05 540,01 430,01 4,95
17 430,01 433,98 323,98 3,98
18 323,98 326,98 216,98 3,00
19 216,98 218,99 108,99 2,01
20 108,99 110,00 0,00 1,01
Total
........................................................................................................... 200,00
O que permite fazer a apropriação mensal dos juros.
3.3. Classificações dos Ajustes a Valor Presente
Conforme determina o Pronunciamento Técnico CPC 12, os ajustes a valor presente
deverão ser apropriados nas contas a que se vinculam (redução dos ativos e dos passivos).
Essas importâncias deverão ser revertidas contra o resultado do exercício assim, os ajustes
dos (as):
• Recebíveis retificarão os valores a receber classificados no ativo de longo prazo (ou de
curto prazo quando houver efeito relevante). As apropriações (reversões) dos respectivos
ajustes deverão ser consideradas como receitas financeiras na apuração do resultado do
exercício (ARE). Escriturar a Receita em conta analítica, por exemplo, Receita de Juros a
Valor Presente;
• Obrigações retificarão os valores a pagar de longo prazo (ou de curto prazo quando
houver efeito relevante). As apropriações (reversões) dos respectivos ajustes deverão ser
consideradas como despesas financeiras na apuração do resultado do exercício (ARE).
Escriturar a Despesa em conta analítica, por exemplo, Despesas de Juros a Valor Presente;
3.3.1. Reversão dos AVP
Reversão é a operação de transferência por competência na qual o montante registrado
como Ajuste a Valor Presente – AVP (conta redutora do crédito ou da obrigação) é
transferido da referida conta redutora para conta de receita ou despesa financeira, conta
da Apuração do Resultado do Exercício – ARE), na forma pro rata temporis (proporcional
ao tempo ou prazo, assumindo-se juros compostos, ou seja, a proporcionalização é
exponencial, o que implica em juros maiores no início do período e menores no final) para
que, na data de vencimento final do direito ou da obrigação, o montante da mencionada
conta redutora esteja totalmente revertido (integralmente computado em conta de
apuração do resultado do exercício = ARE).
3.4. Ajustes relativos à avaliação do ativo
O inc. VIII do art. 183 da Lei 6.404/1976 (inc. incluído pela Lei 11.638/2007), dispõe:
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (...)
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
(Os destaques não são do original).
3.4.1. Caso Prático
Determinada empresa realiza venda a prazo no mês de maio de 2014 por R$
200.000,00, importância que deverá ser recebida em setembro de 2015. O valor presente
deste recebimento é de R$ 140.000,00, portanto, os juros incluídos no recebimento futuro
montam em R$ 60.000,00. Registro contábil da mencionada operação pelas normas
societárias previstas no Pronunciamento Técnico CPC 12:
PELA VENDA A PRAZO:
D – Contas a Receber (ARLP) 200.000,00
C – Receita de Vendas (ARE) 140.000,00
C – Ajustes a Valor Presente (*) 60.000,00
ARLP – Ativo Realizável a Longo Prazo;
ARE – Apuração do Resultado do Exercício;
(*) Conta redutora de Contas a Receber cujo valor deverá ser apropriado em conta de
resultado mensalmente de maio de 2014 a setembro de 2015 (17 meses). Consulte, no
subitem 3.4.4 deste capítulo, os critérios previstos na legislação tributária federal para
registro da mencionada operação.
Observe, a seguir, na data inicial da operação de venda a representação na estrutura do
Balanço Patrimonial.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) VALORES R$
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (ARLP)
● Contas a Receber........................................ R$ 200.000,00
● (-) Ajustes a Valor Presente (AVP)............... R$ 60.000,00
140.000,00
3.4.2. Realização mensal do AVP
Mensalmente a pessoa jurídicadeverá reconhecer na apuração do resultado do
exercício de forma exponencial a parcela do AVP, segundo o regime da competência, de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, da seguinte forma:
D – Ajustes a Valor Presente [(-) do Crédito]
C – Receitas Financeiras * (ARE) 2.980,00
 * Registrar em conta analítica Receita de Ajuste a Valor Presente.
Observe a seguir, após o reconhecimento da receita financeira relativa ao primeiro
mês, a nova representação na estrutura do Balanço Patrimonial.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) VALORES R$
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (ARLP)
● Contas a Receber........................................ R$ 200.000,00
● (-) Ajustes a Valor Presente (AVP)............... R$ 57.020,00
142.980,00
3.4.3. Tributos incluídos no valor das Receitas
O Pronunciamento Técnico CPC 12 estabelece que, para efeitos de desconto a valor
presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais e,
sim antes dos tributos incidentes sobre o valor das receitas de vendas e serviços. Este fato
implica que no cálculo do valor presente das receitas (vendas e serviços) os tributos sobre
elas incidentes tais como o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), ICMS (Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), PIS (Contribuição para o Programa de
Integração Social), COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e
ISS/QN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) não devem ser ajustados a valor
presente e sim mantidos pelo seu valor original.
3.4.4. Aspectos Tributários dos AVP dos Ativos
3.4.4.1. Reflexos na receita bruta e líquida
Conforme dispõe o art. 4º da Lei 12.973/2014 (regulamentado pelos art. 3º e 34 a 36 da
IN RFB 1.515/20142 - atuais artigos 26 e 90 a 92 da IN RFB 1700/2017) os AVP relativos a
cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo
período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à
tributação.
Os valores decorrentes do ajuste a valor presente (AVP) serão:
• Registrados a débito de conta de resultado (conta de dedução da receita bruta para fins
de apuração da receita líquida), em contrapartida à conta retificadora do crédito de longo
prazo (ou de curto prazo quando houver efeito relevante), representativa dos juros a
serem apropriados nos meses subsequentes (da data inicial da operação até a data de
recebimento final do crédito correspondente);
• Adicionados ao lucro líquido para fins de determinação da base de cálculo dos tributos
(IRPJ e CSLL) relativa ao período de apuração em que a receita ou resultado da venda deva
ser oferecido à tributação.
3.4.4.2. Apropriação mensal da Receita Financeira
Os valores apropriados mensalmente como receita financeira poderão ser excluídos do
lucro líquido para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nos períodos de
apuração relativos às apropriações (da data da operação até a data do recebimento final
do crédito), já que o ajuste a valor presente foi integralmente tributado no período de
apuração relativo à data da transação.
3.4.4.3. Demais operações sujeitas ao AVP
Os AVP das demais operações também serão registrados conta de resultado (despesa),
tendo como contrapartida conta representativa dos juros a serem apropriados nos meses
subsequentes (redutora do ativo correspondente). O montante da despesa retro
mencionada deverá ser adicionado à base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na parte A
e controlado na parte B do LALUR/LACS. A adição deverá ocorrer no período de apuração
em que a receita ou o resultado deva ser oferecido à tributação.
Os valores apropriados mensalmente como receita financeira poderão ser excluídos do
lucro líquido para a determinação da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) nos
períodos de apuração relativos às apropriações. A apropriação mencionada provocará
redução do montante controlado na parte B e a sua exclusão na parte A do LALUR/LACS.
3.4.4.4. Outros ativos, custos ou despesas
Se o AVP estiver relacionado a:
• outro ativo, a adição deverá ser realizada à medida que esse ativo for realizado,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
• uma despesa, a adição será feita no período de apuração em que a despesa for
incorrida; ou
• um custo de produção de bens ou serviços, a adição será realizada no período de
apuração em que o custo for incorrido.
3.4.4.5. Casos Práticos
3.4.4.5.1. Utilização dos dados do subitem 3.4.1
Utilize os dados do subitem 3.4.1 (a seguir reproduzidos, novamente) para registrar a
operação sobre o aspecto da legislação tributária.
Determinada empresa realiza venda a prazo no mês de maio de 2014 por R$
200.000,00, importância que deverá ser recebida em setembro de 2015. O valor presente
deste recebimento é de R$ 140.000,00, portanto, os juros incluídos no recebimento futuro
montam em R$ 60.000,00.
CONTABILIZAÇÃO:
D – Contas a Receber (ARLP)
C – Receita de Bruta de Vendas (ARE) 200.000,00
D – Despesas com Ajuste a Valor Presente (ARE) (*)
C – Ajustes a Valor Presente (AVP) (**) 60.000,00
(*) Conta Redutora da Receita Bruta para fins de apuração da Receita Líquida. Esta
importância deverá ser adicionada à base de cálculo do IRPJ e CSLL na parte A do
LALUR/LACS e controlada na parte B desses livros;
(**) Conta Redutora dos Créditos (Contas a Receber do ARLP).
3.4.4.5.2. Realização mensal do AVP
Assim, à medida que a empresa for reconhecendo mensalmente o valor da Receita
Financeira, decorrente do Ajuste a Valor Presente, objetivando atender as normas
societárias decorrentes da contabilidade internacional (especificamente o
Pronunciamento Técnico CPC 12) ela deverá baixar o respectivo valor na parte B e excluí-lo
na parte A do LALUR/LACS.
CONTABILIZAÇÃO MENSAL:
D – Ajustes a Valor Presente [(-) do Crédito]
C – Receitas Financeiras * (ARE) 2.980,00
 * Registrar em conta analítica, por exemplo, Receita de Ajuste a Valor Presente.
Nota:
Consulte no item 3.14, deste capítulo, caso prático especial comparativo relativo ao
registro dos AVP sobre ativos e passivos, pelas normas das legislações societária e
tributária.
3.5. AVP relativos à avaliação do passivo
Por sua vez o inc. III do art. 184 da Lei 6.404/1976 (incluído pela Lei 11.638/2007),
dispõe:
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO PASSIVO
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes
critérios:
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados
ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Os destaques não são do original.
3.5.1. Obrigatoriedade Legal de Ajustar
Os textos legais mencionados neste item e no item anterior (arts. 183, VIII e 184, III, da
Lei 6.404/1976) estabelecem a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os elementos do
ativo e passivodecorrentes de operações de longo prazo, sendo que os demais (ativos e
passivos de curto prazo) devem ser ajustados quando houver efeito relevante.3
3.5.2. Caso prático pela legislação societária
Determinada empresa efetua aquisição de uma Máquina para utilização no Ativo Não
Circulante – Imobilizado (ANC Imobilizado), cujo pagamento será realizado a longo prazo
(PELP – grupo classificado no Passivo Não Circulante do Balanço Patrimonial) em
conformidade com os seguintes dados:
• Valor Bruto da Aquisição........................................ R$ 200.000,00
• Valor do ICMS a Recuperar....................................... R$ 36.000,00
• Valor do PIS a Recuperar............................................ R$ 3.300,00
• Valor da COFINS a Recuperar................................... R$ 15.200,00
• AVP das obrigações de Longo Prazo......................... R$ 25.500,00
CONTABILIZAÇÃO – PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 12:
D – Máquinas (ANC – Imobilizado)120.000,00
D – ICMS a Recuperar (AC) 9.000,00 (*)
D – ICMS a Recuperar (ARLP) 27.000,00 (*)
D – PIS a Recuperar 3.300,00 (**)
D – COFINS a Recuperar 15.200,00 (**)
D – Ajustes a Valor Presente (PNC- PELP) 25.500,00 (***)
C – Contas a Pagar (PNC – PELP) 200.000,00
(*) ICMS a Recuperar em 48 meses. Os 12 primeiros meses serão classificados no Ativo
Circulante (AC) e os 36 meses restantes serão classificados no Ativo Realizável a Longo
Prazo (ARLP);
(**) PIS e COFINS a Recuperar em parcela única (Lei 12.546/2011);
(***) Conta redutora das obrigações de Longo Prazo, classificadas PELP.
Notas:
(1ª) A pessoa jurídica optou por considerar os créditos (recuperação das contribuições
para o PIS e para a COFINS) sobre o montante da aquisição do bem fixo ou imobilizado. O
crédito poderá compensado em parcela única na forma estabelecida pela Lei 12.546/2011;
(2ª) Poderão ser computados na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS os
tributos incidentes sobre vendas (ICMS, PIS e COFINS), bem como, o montante dos Ajustes
a Valor Presente (AVP).
Observe na data inicial da operação da compra a prazo da máquina a representação na
estrutura do Balanço Patrimonial.
BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC) VALORES R$
PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (PELP)
● Contas a Pagar ........................................... R$ 200.000,00
● (-) Ajustes a Valor Presente (AVP) ............. R$ 25.500,00
174.500,00
3.5.3. Realização mensal do AVP
Mensalmente a pessoa jurídica deverá reconhecer, pelo regime de competência, na
apuração do resultado do exercício de forma exponencial a parcela do AVP, segundo o
regime da competência, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, da seguinte
forma:
D – Despesas Financeiras * (ARE)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) das obrigações do PELP] 1.800,00
 * Registrar em Conta Analítica Despesas com Ajustes a Valor Presente.
Observe a representação na estrutura do Balanço Patrimonial, após o reconhecimento
da despesa financeira relativa ao primeiro mês. O novo montante do AVP será de R$
23.700,00 (R$ 25.500,00 – R$ 1.800,00).
BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC) VALORES R$
PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (PELP)
● Contas a Pagar ........................................... R$ 200.000,00
● (-) Ajustes a Valor Presente (AVP) ............. R$ 23.700,00
176.300,00
3.5.4. Aspectos Tributários dos AVP das Obrigações
O art. 5º da Lei 12.973/2014 (artigos 37 a 39 da IN RFB 1.515/2014), dispõe sobre o
tratamento tributário dos AVP das obrigações:
Art. 5º Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso III do
caput do art. 184 da Lei 6.404/1976, relativos a cada operação, somente serão considerados
na determinação do lucro real no período de apuração em que:
I – o bem for revendido, no caso de aquisição a prazo de bem para revenda;
II – o bem for utilizado como insumo na produção de bens ou serviços, no caso de
aquisição a prazo de bem a ser utilizado como insumo na produção de bens ou serviços;
III – o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão,
alienação ou baixa, no caso de aquisição a prazo de ativo não classificável nos incisos I e II
do caput;
IV – a despesa for incorrida, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço
contabilizado diretamente como despesa; e
V – o custo for incorrido, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço contabilizado
diretamente como custo de produção de bens ou serviços.
§ 1º Nas hipóteses previstas nos incisos I, II e III do caput, os valores decorrentes do
ajuste a valor presente deverão ser evidenciados contabilmente em subconta vinculada ao
ativo.
§ 2º Os valores decorrentes de ajuste a valor presente de que trata o caput não poderão
ser considerados na determinação do lucro real:
I – na hipótese prevista no inciso III do caput, caso o valor realizado, inclusive
mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, não seja dedutível;
II – na hipótese prevista no inciso IV do caput, caso a despesa não seja dedutível; e
III – nas hipóteses previstas nos incisos I, II e III do caput, caso os valores decorrentes
do ajuste a valor presente não tenham sido evidenciados conforme disposto no § 1.º. (Os
destaques não são do original).
Notas:
1ª) Os contribuintes terão que conviver com duas situações opostas e completamente
antagônicas (sob o ponto de vista das normas societárias e tributárias), a saber:
a) Para fins da legislação tributária, na apuração da Receita Bruta e Líquida, os AVP
deverão ser considerados na data da operação (venda ou serviços), portanto, além de
serem indevidamente considerados como receitas das atividades principais da empresa,
serão computados imediatamente na base de cálculo dos tributos (IRPJ, CSLL, IPI, ICMS,
ISS, Previdência Social, PIS e COFINS) ferindo, dessa forma, o princípio de competência
dos exercícios e, consequentemente, a disponibilidade econômica ou jurídica de renda
(art. 43 da Lei 5.172/1966 – CTN);
b) Os AVP decorrentes de obrigações deverão ser considerados na base de cálculo dos
tributos segundo a efetiva realização dos bens que foram adquiridos a prazo na forma
descrita no art. 5.º da Lei 12.973/2014 (arts. 33 a 40 da IN RFB 1.515/2014 - atualmente arts.
93 a 95 da IN RFB 1.700/2017);
2ª) Para fins tributários, a depreciação terá por base de cálculo o montante de R$
145.500,00 (R$ 120.000,00 + R$ 25.500,00), ou seja, valor do imobilizado mais a importância
registrada como Ajuste a Valor Presente (AVP) que, nessa hipótese, fará parte do custo de
aquisição da máquina (veja, a seguir, o registro contábil pelas normas tributárias);
3ª) Para fins da legislação societária, os AVP sendo considerados como receitas e
despesas financeiras não integram o montante da receita bruta, nem tampouco devem ser
considerados no custo de aquisição dos bens e serviços adquiridos.
3.5.4.1. IN RFB 1.515/2014 (ATUALMENTE IN RFB 1.700/2017)
Os arts. 37 a 39 da IN RFB 1.515, de 2.0144 (atuais arts. 93 a 95 da IN RFB 1.700/2017)
estabelecem os procedimentos tributários decorrentes do AVP relativo às obrigações,
dessa forma, os valores decorrentes desses ajustes serão registrados em subconta
vinculada ao passivo,tendo como contrapartida à conta de juros a apropriar ou conta
equivalente.
3.5.4.1.1. Registro para fins Tributários
Na aquisição a prazo, os valores sujeitos ao AVP serão registrados a débito de conta
juros a apropriar ou equivalente (redutora do passivo correspondente), representativa dos
juros a serem apropriados nos meses subsequentes como despesas financeiras, tendo como
contrapartida subconta credora vinculada ao ativo. Veja a seguir como ocorrerá a baixa da
referida subconta.
► SUBCONTA VINCULADA AOS ESTOQUES
O valor da subconta vinculada ao ativo será baixado:
• no período de apuração em que o bem for vendido, na hipótese de aquisição de bens
para revenda;
• no período de apuração em que o bem for utilizado como insumo na produção de
bens e/ou serviços, na hipótese de aquisição de bens (insumos) para uso na produção de
bens e/ou serviços.
Nas situações mencionadas, o valor correspondente poderá ser excluído do lucro líquido
para fins de determinação da base de cálculo dos tributos (CSLL e IRPJ) no período de
apuração relativo à baixa.
► SUBCONTA VINCULADA AO ATIVO NÃO CIRCULANTE
O valor da subconta vinculada ao ativo não circulante (imobilizado ou intangível) será
baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização,
exaustão, alienação ou baixa. Se o valor realizado do ativo for dedutível, o valor
baixadoserá excluído do lucro líquido para fins de determinação da base de cálculo dos
tributos (CSLL e IRPJ). Caso o valor realizado do ativo seja indedutível, o valor da subconta
baixado não poderá ser excluído na base de cálculo dos mencionados tributos.
3.5.4.1.2.Apropriação Mensal da Despesa Financeira
Os valores mencionados no subitem anterior, baixados da conta de juros a apropriar
ou equivalente contabilizados mensalmente como despesas financeiras (em conta
analítica, por exemplo, Despesas de AVP) serão adicionados à base de cálculo do dos
tributos (IRPJ e da CSLL).
3.5.4.1.3. Exclusão na Base de Cálculo (IRPJ E CSLL)
A pessoa jurídica poderá ser excluir (LALUR/LACS) da base de cálculo dos tributos (IRPJ
e CSLL) o valor da subconta baixada vinculada ao ativo, nos períodos de apuração:
a) relativos à baixa nos casos de bens adquiridos para revenda ou de insumos
adquiridos para a produção de bens ou de serviços;
c) relativos às apropriações mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou
baixa no caso de aquisição a prazo de ativo não classificável na letra “a”.
3.5.4.2. Caso Prático pela Legislação Tributária
Utilizando os dados do item 3.5.2 (a seguir transcritos novamente), registre as
operações sob o ponto de vista da legislação tributária.
Determinada empresa efetua a Compra uma Máquina para utilização no Ativo Não
Circulante – Imobilizado (ANC Imobilizado), cujo pagamento será realizado a longo prazo
(PELP – grupo classificado no Passivo Não Circulante do Balanço Patrimonial) em
conformidade com os seguintes dados:
• Valor Bruto da Aquisição........................................ R$ 200.000,00
• Valor do ICMS a Recuperar....................................... R$ 36.000,00
• Valor do PIS a Recuperar............................................ R$ 3.300,00
• Valor da COFINS a Recuperar................................... R$ 15.200,00
• AVP das obrigações de Longo Prazo......................... R$ 25.500,00
CONTABILIZAÇÃO PELA AQUISIÇÃO À PRAZO DA MÁQUINA
D – Máquinas (ANC – Imobilizado) 145.500,00
D – ICMS a Recuperar (AC) 9.000,00
D – ICMS a Recuperar (ARLP) 27.000,00
D – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 15.200,00
C – Contas a Pagar (PNC – PELP) 200.000,00
PELO REGISTRO DO AVP DA OPERAÇÃO
D – Ajustes a Valor Presente [(-) das obrigações – PELP]
C – AVP – Máquinas e Equipamentos – ANC (*) 25.500,00
(*) Conta redutora do ANC Imobilizado – Máquinas.
Observe na data inicial da operação de compra a prazo da máquina (ANC –
Imobilizado) a representação na estrutura do Balanço Patrimonial.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) VALORES
● IMOBILIZADO
 ○ Máquinas ................................................................. R$ 145.500,00
 ○ (-) AVP – Máquinas .................................................. R$ 25.500,00
120.000,00
PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC) VALORES
● PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (PELP)
 ○ Contas a Pagar ............................................................ R$ 200.000,00
 ○ (-) Ajustes a Valor Presente (AVP – Obrigações) ....... R$ 25.500,00
174.500,00
3.5.4.2.1. Aspectos Tributários
Os valores decorrentes do AVP serão registrados a débito de juros a apropriar ou conta
equivalente e a crédito de subconta vinculada ao ativo (veja a contabilização no subitem
anterior).
3.5.4.2.2. Realização Mensal do AVP
Mensalmente a pessoa jurídica deverá reconhecer na apuração do resultado do
exercício (ARE) de forma exponencial a parcela do AVP, segundo o regime da competência,
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, da seguinte forma:
D – Despesas Financeiras – ARE (*)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) das obrigações do PELP] 1.800,00
(*) Adicionar na parte A e controlar na parte B do LALUR.
DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL DO BEM (SUPONDO TAXA DE 10%)
D – Despesas de Depreciação (ARE)
C – Depreciação Acumulada – AVP [(-) ANC] 12.000,00 (**)
(**) [10% x R$ 120.000,00]
BAIXA DA CONTA AVP – MÁQUINAS
D – AVP – Máquinas (ANC – Imobilizado)
C – Depreciação Acumulada – AVP [(-) ANC] 2.550,00 (***)
(***) [10% x R$ 25.500,00]
  (***) Esta importância deverá ser baixada na parte B e excluída na parte A do
LALUR/LACS.
Note, ainda, que o valor deduzido da Depreciação R$ 14.550,00 [R$ 12.000,00 (como
despesa) mais R$ 2.550,00 (como exclusão no LALUR/LACS)], representa exatamente a
aplicação da taxa de depreciação sobre o valor da conta Máquinas sem considerar o AVP,
ou seja, (10% x R$ 145.500,00), portanto, foram respeitadas as normas contábeis e
tributárias e a neutralidade tributária.
3.5.5. – EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS
Consulte, no subitem 4.1.5 deste livro, a recente decisão do Supremo Tribunal Federal
(STF) a respeito da exclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais (PIS e
COFINS). Em tese, tecnicamente, essa decisão deveria provocar alterações no crédito de
PIS e COFINS calculados sobre o valordoICMScontidonovalordaaquisição de
mercadorias para revenda, insumos para área industrial e de serviços, ativos imobilizados
e outros ativos, mas não se sabe ainda se a União tomará alguma medida nesse sentido,
pois seria necessário editar uma lei nova sobre o assunto.
3.6. Caso prático – AVP no ganho ou perda de capital
3.6.1. Depreciação Contábil e Tributária (Fiscal)
A Cia. Pintassilgo adquiriu, em janeiro de 2014, um equipamento industrial no valor de
R$ 240.000,00 em 24 prestações de R$ 10.000,00. O valor presente da aquisição
correspondeu a R$ 189.139,26. O passivo foi registrado pelo valor nominal de R$
240.000,00, reduzido por um ajuste a valor presente de R$ 50.860,74.
Durante o ano de 2014, o equipamento foi depreciado na contabilidade à razão de 1/48
ao mês (foi suposto, por simplicidade, que a taxa contábil fosse igual à fiscal) de R$
189.139,26, ou seja, R$ 3.940,40 (R$ 189.149,26 : 48 meses). Portanto, no final do ano o
valor contábil do equipamento tinha sofrido uma depreciação de R$ 47.284,80 (12 x R$
3.940,40).
O valor contábil do equipamento em dezembro de 2014 correspondia a R$ 141.854,46
(R$ 189.139,26 menos R$ 47.284,80).
No último dia útil de dezembro, o equipamento foi vendido à vista por R$ 200.000,00. O
ganho de capital contábil apurado foi:
ELEMENTOS VALORES R$
Valor da Alienação do Equipamento ..................................
(-) Valor Contábil do Equipamento ......................................
200.000,00
- 141.854,46
(=")" Ganho de Capital ............................................................. 58.145,54
A pessoa jurídica, para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado,
poderá deduzir o ajuste a valor presente na parte A do LALUR/LACS, calculado de acordo
com os seguintes procedimentos:
a) calcular inicialmente o quociente entre o valor contábil do ativo na data da
alienação e o valor do mesmo ativo sem considerar eventuais realizações anteriores,
inclusive mediante depreciação, amortização ou exaustão, e a perda estimada por redução
ao valor recuperável.
b) a parcela a ser considerada no ajuste no LALUR/LACS corresponderá ao produto dos
valores decorrentes do ajuste a valor presente com o quociente obtido de acordo com a
letra “a”.
Logo, tal valor será:
• R$ 38.145,55 = [(141.854,46/189.139,26) x R$ 50. 860,74].
Na sistemática antiga, a depreciação acumulada do equipamento corresponderia a
12/48 do valor nominal da aquisição (R$ 240.000,00), ou seja, R$ 60.000,00. O valor contábil
do equipamento equivaleria a R$ 180.000,00 (R$ 240.000,00 menos R$ 60.000,00). Logo, o
ganho de capital tributável seria:
ELEMENTOS VALORES R$
Valor da Alienação do Equipamento
..................................................................
(-) Valor Contábil do Equipamento
....................................................................
200.000,00
- 180.000,00
(=")" Ganho de Capital
..................................................................................... 20.000,00
Observe que, somando-se o ganho de capital contábil de R$ 58.145,54 na sistemática
nova com o ajuste negativo na parte A do LALUR/LACS de R$ 38.145,55, vamos obter o
mesmovalor tributado que na sistemática antiga (R$ 20.000,00), ou seja, foi mantida a
neutralidade tributária.
Se a taxa de depreciação contábil fosse de 1/24, ou seja, metade da fiscal (1/48), o valor
do ganho de capital seria menor, mas a diferença entre a depreciação contábil e a fiscal
deveria ser adicionada na parte A do LALUR/LACS, o que levaria ao mesmo resultado.
Vamos aos números (em R$):
ELEMENTOS VALORES R$
Depreciação Contábil [(1/24 x R$ 189.139,26) x 12]
...........................................
(-) Depreciação Fiscal (1/48 x R$ 189.139,26) x 12]
...........................................
94.569,63
- 47.284,82
(=")" Diferença no cálculo da Depreciação (contábil – fiscal)
.............................. 47.284,81
O valor contábil do bem é de R$ 94.569,63 (R$ 189.139,26 menos R$ 94.569,63). Logo o
ganho de capital contábil será:
ELEMENTOS VALORES R$
  Valor da Alienação do Equipamento
...............................................................
(-) Valor Contábil do Equipamento
...................................................................
200.000,00
- 94.569,63
(=")" Ganho de Capital
.................................................................................... 105.430,37
Conclusão:A importância a ser deduzida do valor presente é o mesmo do anterior
porque deverá ser utilizada a taxa de depreciação fiscal (tributária) e não a contábil.
Deduções:
• R$ 38.145,55 = [(141.854,46/189.139,26) x R$ 50.860,74].
A diferença de depreciação a ser deduzida é R$ 47.284,81.
Somando as duas deduções, obtemos R$ 85.430,36 (R$ 38.145,55 + R$ 47.284,81).
Deduzindo essa importância do ganho contábil de R$ 105.430,37 obtém-se o mesmo
ganho de capital da sistemática anterior, ou seja, R$ 20.000,01 (R$ 105.430,37 – R$
85.430,36).
3.7. Casos práticos
Observe os dados abaixo para registrar a aquisição para pagamento a longo prazo de
mercadorias (atividade comercial) e matérias primas (atividade industrial). A pessoa
jurídica é contribuinte do PIS e da COFINS pelo regime da não cumulatividade.
NOTA FISCAL DE COMPRA A PRAZO VALORES
Valor de Aquisição .........................................................................................
(+) IPI (supondo alíquota de 20%) .................................................................
(=")" Valor Total da Nota Fiscal
........................................................................
ICMS Destacado (18%) ..................................................................................
100.000,00
20.000,00
120.000,00
18.000,00
• PIS e COFINS a Recuperar – O IPI não recuperável e o ICMS integram o valor das
aquisições de bens e serviços para efeito de cálculo do crédito do PIS/PASEP e da COFINS.
Os cálculos serão realizados da seguinte forma:
• ATIVIDADE COMERCIAL (IPI CUSTO DE AQUISIÇÃO):
• PIS ............ R$1.980,00 (1,65% x R$ 120.000,00)
• COFINS ....... R$9.120,00 (7,6% X R$ 120.000,00)
• ATIVIDADE INDUSTRIAL (IPI RECUPERÁVEL NÃO INTEGRA O CUSTO):
• PIS ............ R$1.650,00 (1,65% x R$ 100.000,00)
• COFINS ....... R$7.600,00 (7,6% X R$ 100.000,00)
• AVP CONTIDO NA OPERAÇÃO .........................R$ 30.000,00
► CONTABILIZAÇÃO – ATIVIDADE COMERCIAL
CONTABILIZAÇÃO PARA EFEITOS TRIBUTÁRIOS:
D – Mercadorias em Estoque (AC) 90.900,00
D – ICMS a Recuperar (AC) 18.000,00
D – PIS a Recuperar (AC) 1.980,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 9.120,00
C – Fornecedores (PC) 120.000,00
D – Ajuste a Valor Presente [(-) do Passivo]
C – AVP – Mercadorias em Estoque [(-) do Estoque] 30.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE (AC) VALORES
● ESTOQUES
 ○ Mercadorias em Estoque ................................................... R$ 90.900,00
 ○ (-) AVP – Mercadorias em Estoques .................................... R$ 30.000,00
60.900,00
PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC)
● PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (PELP)
 ○ Fornecedores .................................................................... R$ 120.000,00
 ○ (-) Ajustes a Valor Presente (AVP – Obrigações) .............. R$ 30.000,00
90.000,00
Quando a referida mercadoria for vendida a empresa realizará o valor dos referidos
estoques e, consequentemente, dos AVP para fins contábeis e tributários:
PELO REGISTRO MENSAL DA DESPESA FINANCEIRA
D – Despesas Financeiras
C – Ajustes a Valor Presente [(-) do Passivo] 200,00 (*)
(*) Adicionar no LALUR/LACS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
PELA BAIXA DO AVP – MERCADORIAS EM ESTOQUE
D – AVP – Mercadorias em Estoque [(-) do Estoque]
C – Mercadorias em Estoque (AC) 30.000,00 (**)
(**) Excluir no LALUR/LACS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
PELO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (CMV)
D – Custo das Mercadorias Vendidas – CMV (ARE)
C – Mercadorias em Estoque (AC) 60.900,00
(R$ 90.900,00 – R$ 30.000,00)
Observe que pelas normas da contabilidade internacional (CPC 12), o montante do AVP
não integraria o custo de aquisição dos bens. Nessa hipótese, a conta de Mercadorias em
Estoque estaria representada no ativo circulante (AC) do Balanço Patrimonial pela
importância de R$ 60.900,00 (R$ 90.900,00 – R$ 30.000,00), caso a empresa adotasse a
contabilização prevista no Pronunciamento Técnico CPC 12.
► CONTABILIZAÇÃO – ATIVIDADE INDUSTRIAL
CONTABILIZAÇÃO PARA EFEITOS TRIBUTÁRIOS:
D – Matéria Prima em Estoque (AC) 72.750,00
D – IPI a Recuperar (AC) 20.000,00
D – ICMS a Recuperar (AC) 18.000,00
D – PIS a Recuperar (AC) 1.650,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 7.600,00
C – Fornecedores (PC) 120.000,00
D – Ajuste a Valor Presente [(-) do Passivo]
C – AVP – Matéria Prima em Estoque (AC) 30.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE (AC) VALORES
● ESTOQUES
 ○ Matéria Prima em Estoque .......................................... R$ 72.750,00
 ○ (-) AVP – Matéria Prima em Estoques ......................... R$ 30.000,00
42.750,00
PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC)
● PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (PELP)
 ○ Fornecedores .............................................................. R$ 120.000,00
 ○ (-) Ajustes a Valor Presente (AVP – Obrigações) ...... R$ 30.000,00
90.000,00
Quando a referida matéria prima for utilizada como insumo na produção de bens ou
serviços, a empresa realizará o respectivo valor do estoque e, consequentemente, dos AVP
para fins contábeis e tributários:
PELO REGISTRO MENSAL DA DESPESA FINANCEIRA
D – Despesas Financeiras – ARE (*)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) do Passivo] 200,00 (**)
 (*) Utilizar conta analítica Despesas com Ajuste a Valor Presente.
(**) Adicionar no LALUR/LACS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
PELA BAIXA DO AVP – MATÉRIA PRIMA EM ESTOQUE
D – AVP – Matéria Prima em Estoque [(-) do Estoque]
C – Matéria Prima em Estoque (AC) 30.000,00 (***)
(***) Excluir na parte A do LALUR/LACS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
PELA APROPRIAÇÃO DA MP AOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
D – Material Direto (Custo de Produção)
C – Matéria Prima em Estoque (AC) 42.750,00
(R$ 72.750,00 – R$ 30.000,00)
Observe que, pelas normas internacionais de contabilidade, o montante do AVP não
integraria o custo de aquisição dos bens, nessa hipótese, a conta de Matéria Prima em
Estoque estaria representada no ativo circulante (AC) do Balanço Patrimonial pela
importância de R$ 42.750,00, caso a empresa adotasse a contabilização prevista no
Pronunciamento Técnico CPC 12.
3.8. Outros Ajustes a Valor Presente (AVP)
3.8.1. Outros Ativos e Receitas – Aspectos Tributários
Nas demais operações sujeitas ao AVP de elementos do ativo, os valores decorrentes
dos referidos ajustes também serão registrados a crédito em conta de juros a apropriar ou
equivalente (conta redutora do ativo ou do passivo).
Os valores apropriados como receita financeira a partir da conta de juros a apropriar ou
equivalente poderão ser excluídosdo lucro líquido para fins de determinação da base de
cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) nos períodos de apuração relativos às apropriações dos
referidos valores.
3.8.1.1. Realização dos demais AVP
Os valores decorrentes do AVP de outros elementos do ativo serão adicionados à base
de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) no período de apuração em que a receita ou resultado
relacionado à operação deva ser oferecido à tributação.
3.8.2. Outros Passivos e Despesas
Os valores decorrentes de AVP de elementos do passivo não poderão ser considerados
na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) caso:
► não seja dedutível o valor realizado do ativo não circulante (Imobilizado e Intangível),
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;
► a despesa incorrida não seja dedutível; e
► os valores decorrentes do AVP não tenham sido evidenciados contabilmente em
subconta vinculada ao ativo quando se referir a aquisição:
a) de bem para revenda (Mercadorias em Estoque);
b) de insumo para utilização na produção de bens ou serviços;
c) a prazo de ativo não classificável nas letras “a” e “b”.
Notas:
1ª) Na determinação do período de apuração em que a mercadoria for revendida ou o
bem for utilizado como insumo na produção de bens ou serviços, se não houver controle
individual das unidades em estoque, a empresa poderá utilizar o método PEPS (Primeiro
que Entra, Primeiro que Sai), independentemente de haver ou não registro permanente de
estoque, ou do registro permanente ser feito com base no custo médio ponderado;
2ª) Caso o valor realizado do ativo seja indedutível, o valor da subconta baixada não
poderá ser excluído na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL).
3.8.3. Vinculação à Subconta do Ativo
Os valores decorrentes dos AVP não poderão ser computados na base de cálculo dos
tributos (IRPJ e CSLL) quando a aquisição dos bens previstos no subitem anterior não for
evidenciada contabilmente em subconta vinculada ao ativo.
3.8.4. Outras Importâncias e Valores
3.8.4.1. Despesa Dedutível
Se o AVP estiver relacionado a uma despesa dedutível, os valores decorrentes do
referido ajuste poderão ser excluídos na apuração da base de cálculo dos tributos (IRPJ e
CSLL), no período de apuração em que a despesa for incorrida.
3.8.4.2. Despesa Indedutível
Na hipótese de aquisição a prazo de bens ou serviços contabilizados diretamente como
despesa, os valores decorrentes de AVP de elementos do passivo, não poderão ser
deduzidos na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) quando a despesa for indedutível.
Assim, se o AVP estiver relacionado a uma despesa indedutível, os valores decorrentes
do referido ajuste não poderão ser excluídos na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL).
3.8.4.3. Custo de Produção de Bens e Serviços
Caso o AVP estiver relacionado a um custo de produção de bens ou serviços, os valores
decorrentes do referido ajuste poderão ser excluídos da base de cálculo dos tributos (IRPJ
e CSLL) no período de apuração em que o custo for incorrido.
3.9. Controle dos AVP em subcontas
Conforme exemplificamos nos casos práticos desenvolvidos nos itens e subitens
anteriores, deste capítulo, é imperioso que a pessoa jurídica mantenha controle dos AVP
em subcontas vinculadas ao ativo e passivo, objetivando não elidir o cômputo das receitas
na apuração do resultado do exercício, bem como, não permitir a dedução das despesas
correspondentes na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL). Nessa hipótese, a pessoa
jurídica não poderá computar os mencionados valores na base de cálculo dos tributos (IRPJ
e CSLL) à medida da efetiva realização dos ativos e passivos, ou seja, mediante
depreciação, amortização, exaustão, baixa ou liquidação.
Os ajustes de adição e exclusão na determinação na base de cálculo dos tributos (CSLL
e IRPJ) controlados por subcontas têm por objetivo manter a neutralidade tributária
prevista na legislação de regência (art. 161 da IN RFB nº 1.515, de 2014).
3.9.1. Subcontas Analíticas55
As mencionadas subcontas deverão ser analíticas e registrar os lançamentos contábeis
em último nível de detalhamento contábil. A soma do saldo da subconta com o saldo da
conta do ativo ou passivo a que a subconta estiver vinculada resultará no valor do ativo ou
passivo mensurado de acordo com as disposições da legislação societária (Lei 6.404/1976).
Na hipótese de:
► ativos ou passivos representados por mais de uma conta, tais como bens depreciáveis,
o controle deverá ser feito com a utilização de uma subconta para cada conta principal;
► conta que se refira a grupo de ativos ou passivos, de acordo com a natureza desses, a
subconta poderá se referir ao mesmo grupo de ativos ou passivos, desde que haja livro
razão auxiliar que demonstre o detalhamento individualizado por ativo ou passivo.
No caso de diferenças a serem adicionadas ou excluídas (ativo e passivo), o
contribuinte poderá, alternativamente, evidenciar as diferenças por intermédio da
utilização de duas subcontas (alteração inserida pela IN RFB nº 1.575, de 2015).
3.9.2. Livro Razão Auxiliar (RAS)
Nos casos previstos na IN RFB no 1.515, de 2014 (adoção Inicial artigos 163 a 168),
haverá a necessidade de informação do livro razão auxiliar referente a subcontas. O livro
Razão Auxiliar das Subcontas (RAS) não precisará mais ser transmitido via Sistema
Público de Escrituração Digital - SPED.
Empresas Obrigadas ao Razão Auxiliar a
partir do ano-calendário 2014.
Devem produzir o livro “Z” no formato RAS a
partir do ano-calendário 2014.
Empresas Obrigadas ao Razão Auxiliar a
partir do ano-calendário 2015.
Devem produzir o livro “Z” no formato RAS a
partir do ano-calendário 2015.
As pessoas jurídicas devem manter o livro “Z” no formato RAS definido no Manual de
Orientação do Leiaute da ECD (item 1.25) e apresentá-lo assinado digitalmente, caso sejam
intimadas em uma eventual auditoria da Receita Federal do Brasil.
Ainda que tenham que apresentar o livro "Z" posteriormente, caso as pessoas jurídicas
não tenham outros livros auxiliares, deverão transmitir o livro "G" (Livro Diário) como
livro principal.
  O controle por meio das subcontas mencionadas, registradas no referido livro,
dispensará o controle das referidas importâncias na Parte B do LALUR/LACS.
3.9.2.1. Forma de Apresentação e Utilização do Livro
Cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo e cada
conta de ativo ou passivo poderá se referir a mais de uma subconta, caso haja
fundamentos distintos para sua utilização.
A COFIS6 editou a O Ato Declaratório Executivo COFIS nº 34, de 2016, que apresenta o
Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Digital (ECD) em que em seu
subitem 1.25 constam as regras para apresentação e escrituração do Razão Auxiliar das
Subcontas (RAS).
3.10. Outras normas societárias relativas ao AVP
3.10.1. Renegociação do Direito ou da Obrigação
Deve-se observar que, caso haja uma renegociação do direito ou da obrigação, uma
nova mensuração do ajuste a valor presente (AVP) deve ser realizada, gerando,
consequentemente, um novo reconhecimento do valor patrimonial e da receita ou despesa
financeira correspondente.
3.10.2. Valores idênticos à Vista ou a Prazo
Mesmo nos casos em que as partes afirmem que os valores à vista e a prazo são
idênticos, os AVP devem ser calculados e, se relevante, registrados contabilmente. Por
definição, valor presente “representa o valor atual de um fluxo de caixa futuro”.
Assim, se a pessoa jurídica informa que a negociação à vista ou a prazo possui valores
idênticos, por exemplo, o preço de venda a prazo e à vista de determinado bem é de R$
100,00, o preço de custo desse bem é de R$ 82,00, nessa operação, será apurado um
resultado (lucro na venda) de R$ 18,00.
Se o valor da venda a prazo fosse ajustado a valor presente conforme prevê o
Pronunciamento Técnico CPC 12, indicando,por exemplo, um fluxo de caixa presente de
R$ 80,00, a mencionada operação passaria a gerar um prejuízo de R$ 2,00 (R$ 80,00 – R$
82,00) e um ganho financeiro de R$ 20,00, o que resultaria um lucro final de R$ 18,00 (- R$
2,00 + R$ 20,00).
Note que, ajustando o montante da operação a valor presente, a operação passa a
indicar o que de fato ocorreu e não mascara a apresentação simbólica de dados como
aconteceu na hipótese anterior em que o AVP da operação não teria sido registrado,
gerando um lucro na venda de R$ 18,00, quando na verdade ocorreu um prejuízo na
venda no valor de R$ 2,00 e um ganho financeiro nesta operação na importância de R$
20,00.
3.10.3. Alteração no Status dos AVP (Estorno Pendente)
  Existem diversas situações que podem alterar o status dos AVP registrados anterior
assim, na alteração do valor original da operação, na data de emissão ou na data de
vencimento do lançamento financeiro, podendo gerar:
• Inclusão ou no cancelamento de fatura;
• Inclusão ou no cancelamento do acordo entre as partes;
• Cancelamento ou baixa parcial (Devolução total ou parcial).
Na devolução total ou parcial de vendas e/ou compras deve-se ajustar o montante do
valor presente contabilizado anteriormente a esta operação. Consulte os casos práticos no
subitem 3.14 e no Capítulo 4, deste livro.
3.11. Casos práticos
Observe os dados a seguir para registrar as operações decorrentes de ajustes a valor
presente (AVP) de direitos e de obrigações (ativo e passivo de longo prazo).
Dados:
• Data da Operação (venda e compra) em 30 de agosto de 2.015;
• Valor Bruto (Total da operação venda/compra) – R$ 420.000,00;
• Prazo de recebimento/pagamento: de 30.09.2015 a 30.11.2016;
• Número total de parcelas recebidas/pagas: 15 (de 30.09.2015 a 30.11.2016);
• Valor Mensal (recebido/pago) R$ 28.000,00 (R$ 420.000,00: 15 meses);
• Taxa de Desconto (Juros) nas operações é de 1% ao mês.
Considere os respectivos valores para registrar os AVP do ativo (direitos), bem como,
para registrar as obrigações (passivo).
3.11.1. Cálculos da Operação – AVP
A determinação dos valores mensais do AVP da operação (venda e compra) encontra-se
especificada na tabela a seguir:
MESES PRESTAÇÕES (1+i)n
VALOR
PRESENTE
(VP)
JUROS
MENSAIS
1 2 3 4 = (2 : 3) 5 = 2 – 4
30.09.2015 28.000,00 1,0100 27.722,77 277,23
30.10.2015 28.000,00 1,0201 27.448,29 551,71
30.11.2015 28.000,00 1,0303 27.176,55 823,45
30.12.2015 28.000,00 1,0406 26.907,55 1.092,45
30.01.2016 28.000,00 1,0510 26.641,29 1.358,71
29.02.2016 28.000,00 1,0615 26.377,77 1.622,23
30.03.2016 28.000,00 1,0721 26.116,97 1.883,03
30.04.2016 28.000,00 1,0829 25.856,50 2.143,50
30.05.2016 28.000,00 1,0937 25.601,17 2.398,83
30.06.2016 28.000,00 1,1046 25.348,54 2.651,46
30.07.2016 28.000,00 1,1157 25.096,35 2.903,65
30.08.2016 28.000,00 1,1268 24.849,13 3.150,87
30.09.2016 28.000,00 1,1381 24.602,41 3.397,59
30.10.2016 28.000,00 1,1495 24.358,42 3.641,58
30.11.2016 28.000,00 1,1610 24.117,14 3.882,86
TOTAIS 420.000,00 -o- 388.220,85 31.779,15
3.11.2. Contabilização dos Direitos AVP
Se a operação fosse relativa a venda de bens ou de serviços a contabilização da operação
poderia ser realizada da seguinte forma:
3.11.2.1. Pela Legislação Societária
NA DATA DA OPERAÇÃO (30.08.2015)
D – Duplicatas a Receber (ARLP) 420.000,00
C – Receita Bruta de Vendas (ARE) 388.220,85
C – Ajustes a Valor Presente [(-) ARLP] 31.779,15
APROPRIAÇÃO MENSAL DOS JUROS (DE SET/15 A NOV/16)
D – Ajustes a Valor Presente [(-) ARLP]
C – Receitas Financeiras (ARE) (*)
(*) Representa o valor dos juros (coluna 5) de setembro de 2015 a novembro de 2016. O
Valor mensal contabilizado será excluído na parte A e controlado na parte B do
LALUR/LACS (consulte o subitem seguinte). A Receita Financeira deve ser registrada em
conta analítica.
3.11.3. Pela Legislação Tributária
Para atender às normas tributárias, especialmente as que tratam dos novos conceitos
de receita bruta e receita líquida (art. 2º da Lei 12.973/2014 – consulte a respeito o
próximo capítulo) os registros contábeis deveriam ser realizados da seguinte forma:
NA DATA DA OPERAÇÃO (30.08.2015)
D – Duplicatas a Receber (ARLP)
C – Receita Bruta de Vendas (ARE) 420.000,00
REGISTRO DOS AVP (30.08.2015)
D – Despesas com Ajustes a Valor Presente (ARE)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) ARLP] 31.779,15 (*)
(*) Redutora da Receita Bruta para fins de apuração da Receita Líquida. Este valor
deverá ser adicionado na parte A e controlado na parte B do LALUR/LACS.
APROPRIAÇÃO MENSAL DOS JUROS (DE SET/15 A NOV/16)
D – Ajustes a Valor Presente [(-) ARLP]
C – Receitas Financeiras (ARE) (**)
(**) Representa o valor dos juros (coluna 5) de setembro de 2015 a novembro de 2016.
Mensalmente a pessoa jurídica deverá baixar o valor contabilizado na parte B e excluí-lo
na parte A do LALUR/LACS para não computar em duplicidade a mencionada importância
na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL). A Receita Financeira relativa aos AVP não
deve ser computada na base de cálculo do PIS e da COFINS porque fez parte da Receita
Bruta e, portanto, já foi considerada na base de cálculos dessas contribuições sociais e,
finalmente, a Receita Financeira decorrente do AVP deve ser registrada em conta analítica
(Receitas de AVP).
3.11.4. Obrigações
Se a operação acima fosse relativa a compraa prazo de máquinas a contabilização da
operação poderia ser realizada da seguinte forma:
3.11.4.1. Pela Legislação Societária
NA DATA DA OPERAÇÃO (30.08.2015)
D – Máquinas (ANC – Imobilizado) 388.220,85
D – Ajustes a Valor Presente [(-) PELP] 31.779,15
C – Contas a Pagar (PELP) 420.000,00
DEPRECIAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO
D – Despesas de Depreciação (ARE)
D – Depreciação Acumulada (ANC) 38.822,08 (*)
(*) [10% x R$ 388.220.85]
APROPRIAÇÃO MENSAL DOS JUROS (DE SET/14 A NOV/15)
D – Despesas Financeiras (ARE)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) PELP] (**) 277,23
(**) Representa o valor dos juros (coluna 5) de setembro de 2015 a novembro de 2016.
O Valor mensal contabilizado será adicionado na parte A e controlado na parte B do
LALUR/LACS;
ARE – Apuração do Resultado do Exercício - ARE [prejuízo de R$ 39.099,31 (R$ 38.822,08
+ R$ 277,23) ]. Na inexistência de outros valores esta importância representa o Lucro
Antes do IRPJ (LAIR).
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL
(CÁLCULO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIO)
ELEMENTOS VALORES
Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
...........................................................
(+) Adição (Despesa Financeira)
.............................................................................
(-) Exclusão [Depreciação AVP (10% x R$ 31.779,15]
.............................................
(=")" Lucro Real Negativo (Valor da Depreciação Total)
...........................................
- 39.099,31
+ 277,23
 – 3.177,92
- 42.000,00
Note que o lucro real negativo (prejuízo fiscal) representa a efetivadespesa de
depreciação do período, ou seja, R$ 42.000,00 (10% de R$ 420.000,00).
3.11.4.2. Pela Legislação Tributária
Para atender às normas da legislação tributária, especialmente as contidas no art. 5º da
Lei 12.973/2014, que trata do cômputo dos AVP, relativos ao inciso III do caput do art. 184
da Lei 6.404/1976, para fins de apuração de tributos (IRPJ e CSLL) – os registros contábeis
poderiam ser realizados da seguinte forma:
NA DATA DA OPERAÇÃO (30.08.2015)
D – Máquinas (ANC – Imobilizado)
C – Contas a Pagar (PELP) 420.000,00
AVP CORRESPONDENTE Á OBRIGAÇÃO
D – Ajustes a Valor Presente [(-) PELP]
C – Máquinas – AVP [(-) ANC – Veículos] 31.779,15
APROPRIAÇÃO MENSAL DOS JUROS (SET/15)
D – Despesas Financeiras – ARE (*)
C – Ajustes a Valor Presente [(-) PELP] 277,23
(*) Contabilizar em conta analítica (Despesas com AVP).
DEPRECIAÇÃO DO BEM ADQUIRIDOD – Despesas de Depreciação (ARE) [*] 38.822,08
D – Depreciação Acumulada (AVP) [**] 3.177,92
C – Depreciação Acumulada (AVP) [***] 42.000,00
[*] (10% x R$ 388.220,85)
[**] (10% x R$ 31.779,20)
[***] (10% x R$ 420.000,000)
ARE – Apuração do Resultado do Exercício [prejuízo de R$ 39.099,31 (R$ 38.822,08 + R$
277,23)]. Na inexistência de outros valores esta importância representa o Lucro Antes do
IRPJ (LAIR).
REPRESENTAÇÃO NO BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) VALORES
IMOBILIZADO
● Máquinas .................................................................. R$ 420.000,00
● (-) Máquinas (AVP) .................................................... R$ 31.779,15
● (-) Depreciação Acumulada ..................................... R$ 42.000,00
● (+) Depreciação Acumulada (AVP) ......................... R$ 3.177,92
388.220,85
  -
38.822,08
349.398,77
Note que o valor das Máquinas para fins societários é de R$ 388.220,85, portanto, sua
depreciação seria de R$ 38.822,08 (10% x R$ 388.220,85) assim, o valor contábil desse bem
seria R$ 349.398,77 (R$ 388.220,85 – R$ 38.822,08), portanto, idêntico ao acima apurado na
representação do ativo não circulante – imobilizado.
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL
ELEMENTOS VALORES
Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
...............................................................
(+) Adição (Despesas Financeiras – AVP)
...............................................................
(-) Exclusão (Depreciação Acumulada – AVP))
.......................................................
(=")" Lucro Real (Valor da Depreciação Total)
..........................................................
- 39.099,31
+ 277,23
 – 3.177,92
- 42.000,00
Note que o lucro real negativo (prejuízo fiscal) representa a efetivadespesa de
depreciação do período, ou seja, R$ 42.000,00 (10% de R$ 420.000,00).
Esta segunda representação contábil e tributária parece ser àquela que atende mais
especificamente as definições e prioridades contidas na Lei 12.973/2014.
3.12. Reflexos dos AVP
O cálculo e o registro contábil dos Ajustes a Valor Presente (AVP) provocaram diversas
alterações na apuração de tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS). A Lei 12.973/2014,
trata do assunto nos seguintes artigos:
• 4º – que trata do AVP do Ativo, conforme previsão legal contida no inciso VIII do art.
183 da Lei 6.404/1976;
• 5º – que trata do AVP do Passivo, conforme previsão legal no inciso III do art. 184 da
Lei 6.404/1976;
• 6º – que altera o art. 29 da Lei 9.430/1996, que trata da CSLL das empresas sem
escrituração contábil;
• 8º – que trata dos AVP das Variações Cambiais das empresas tributadas com base no
lucro presumido ou arbitrado;
• 9º – que alterou os §§ 3º e 4º do art. 32, bem como, no § 4º do art. 51 da Lei 8.981/1995,
que trata da apuração do lucro arbitrado quando não for conhecida a receita bruta da
pessoa jurídica;
• 12 – que trata dos AVP das Variações Monetárias (Lucro Real);
• 53, 54 e 55 – que tratam dos AVP na apuração das contribuições sociais (PIS e COFINS)
nas importações, bem como, na apuração não cumulativa do PIS e da COFINS.
3.13. Regulamentações da Lei 12.973/2014
A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (IN RFB) 1.515/20147 e suas
alterações (atualmente IN RFB 1.700/2017) regulamentaram os artigos da Lei 12.973/2014,
que adaptou a legislação tributária federal (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) às regras da
contabilidade internacional e revogou o Regime Tributário de Transição (RTT).
A avaliação decorrente dos ajustes a valor presente (AVP) está inserida nos arts. 89 a 96
da IN RFB 1.700/2017, cuja ordem de distribuição da matéria é a seguinte:
• Art. 89 - Controle por Subcontas;
• Art. 90 a 92 – AVP de Ativo;
• Art. 93 a 95 – AVP de Passivo;
• Art. 96 – AVP – Variações Cambiais.
Nos itens anteriores analisamos e exemplificamos os AVP de ativos e passivos pelas
normas societárias e tributárias, inclusive a normatização prevista na IN RFB 1.700/2014.
A IN RFB 1.700/2017, dispôs também sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da
CSLL das pessoas jurídicas, disciplinou o tratamento tributário das contribuições sociais
(PIS e COFINS) no que se refere às alterações introduzidas pela Lei 12.973, de 13 de maio de
2014, e deu outras providências.
3.14. Diferenças entre valor presente e valor justo
O Ajuste a Valor Presente (AVP) não deve ser entendido como sinônimo de Ajuste a
Valor Justo (AVJ) – fair value, embora sejam muitas vezes coincidentes.
Conforme definição contida no Pronunciamento Técnico CPC 12, o AVP tem por
objetivo efetuar o ajuste para identificar o valor presente de um fluxo de caixa futuro, ou
seja, representa o valor relativo a direito ou obrigação descontada a taxa de juros incluída
no valor original dessas operações. Portanto, esses juros devem ser considerados como
receitas ou despesas financeiras; enquanto que o ajuste a valor justo (AVJ) representa o
valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores
que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória.
Ao realizar o ajuste a valor presente (AVP) a taxa de juros livre de risco ao prêmio de
risco correspondente ao crédito concedido ao comprador, o valor presente e o valor justo
coincidem. Posteriormente, a taxa de juros utilizada para calcular o valor presente
permanece a mesma, enquanto a taxa de juros livre de risco pode flutuar para mais ou
para menos do valor original. Nesse caso, o valor presente e o valor justo do recebível ou
do passivo não mais são iguais. Para esclarecer, em termos práticos, essa diferença vamos
tomar emprestado um exemplo citado no apêndice do CPC 12:
Cenário: a entidade efetua uma venda a prazo no valor de R$ 10.000 mil para receber o
valor em parcela única, com vencimento em cinco anos. Caso a venda fosse efetuada à
vista, o valor da venda teria sido de R$ 6.210 mil, o que equivale a um custo financeiro
anual de 10% (taxa livre de risco + prêmio pelo risco do cliente). Verifica-se que essa taxa é
igual à taxa de mercado, na data da transação. No primeiro momento, a transação deve
ser contabilizada considerando o seu valor presente, cujo montante de R$ 6.210 mil é
registrado como contas a receber, em contrapartida de receita de vendas pelo mesmo
montante. Nota-se que, nesse primeiro momento, o valor presente da transação é
equivalente a seu valor de mercado ou valor justo (fair value).
No caso de aplicação da técnica de ajuste a valor presente, passado o primeiro ano, o
reconhecimento da receita financeira deve respeitar a taxa de juros da transação na data
de sua origem (ou seja, 10% ao ano), independentemente da taxa de juros de mercado em
períodos subsequentes. Assim, depois de um ano, o valor das contas a receber, para fins de
registros contábeis, será de R$ 6.830 mil, independentemente de variações da taxa de juros
no mercado (R$ 6.210 mil x 1,10). Se esta, entretanto, tivesse aumentado para 15% ao ano
nesse exercício, o valor justo do recebível seria R$ 5.718 mil (R$ 10.000 mil/1,154). Nesse
caso, o valor justo do recebível seria inferior ao seu valor contábil, uma vez que a taxa de
juros de mercado se elevou nesse ano.
O termo R$ 10.000 mil dividido por 1,154 representa o valor presente do recebível
ajustado pela taxa de juros de mercado (15%) elevada à quarta potência porque faltam 4
anos para que o título seja pago.
O leitor interessado poderá constatar as diferenças contábeis e tributárias entre as
avaliações decorrentes dos ajustes a valor:
a) Presente (AVP) neste capítulo e no Capítulo 4 deste livro;
b) Justo (AVJ) no Capítulo 5 deste livro.
FOOTNOTES
1
. As taxas de juros podem ser implícitas (quando conhecidas e descritas contratualmente) ou
explícitas (quando desconhecidas,porém, incluídas no preço inicial da operação).
2
. Regulamentação anterior: arts. 20 e 21 da IN RFB 1.493/2014, posteriormente, esta instrução
normativa foi revogada pela IN RFB 1.515/2014, que a sucedeu.
3
. Embora não exista definição a respeito do tema, efeito relevante pode ser considerado como uma
importância que tenha materialidade em relação ao montante da operação, portanto, representa
uma informação importante, cuja omissão pode provocar distorções nas informações societárias e,
consequentemente, no processo de tomada de decisões dos usuários das informações contábeis.
4
. Correspondem aos arts. 23 a 25 da IN RFB 1.493/2014 (revogada pela IN RFB 1.515/2014).
© desta edição [2017]
5
. Contas sintéticas representam as contas genéricas, pois, corresponde a totalização de um
conjunto de contas analíticas. Por sua vez analíticas representam as contas específicas onde são
realizados os lançamentos contábeis. Contas analíticas representam àquelas que registram em
último nível os lançamentos contábeis (§ 4º do art. 8º do Decreto-lei 1.598/1977, redação dada pelo
art. 2º da Lei 12.973/2014).
6
. Coordenação-Geral do Sistema de Fiscalização (Órgão da Receita Federal em Brasília).
7
. Constaram também na IN RFB 1493, de 18.09.2014, que havia regulamentado os arts. 1º, 2º e 4º a
75 da Lei 12.973/2014, porém, esta instrução normativa foi, posteriormente, revogada pela IN RFB
1.515/2014.
2017 - 09 - 08 
Curso Prático de Imposto de Renda [Pessoa Jurídica e
Tributos Conexos CSLL PIS COFINS] Edição 2017
CAPÍTULO 4. RATAMENTO DAS RECEITAS, DESPESAS E CUSTOS PREVISTOS NA
LEI 12.973/2014
4.1. Receita bruta e receita líquida
4.1.1. Novo conceito
O art. 2º da Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, redefiniu os conceitos de receita bruta e de
receita líquida para fins tributários, promovendo alterações no art. 12 do Decreto-lei 1.598,
de 26.12.1977 (matriz legal dos arts. 279 e 280 do RIR/1999, que tratam do assunto).
Observe a sinopse das alterações no quadro a seguir: 1-2
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
ELEMENTOS VALORES
Faturamento Operacional Bruto
 ○ (-) IPI Faturado (consulte a 2.ª nota a seguir)
 ○ (-) ICMS Substituição Tributária – ICMS/ST (veja a 2.ª nota seguir)
(=")" Receita Operacional Bruta (consulte as notas a seguir)
(-) Deduções da Receita Bruta:
 ○ Devolução de Vendas e Vendas Canceladas
 ○ Descontos Concedidos Incondicionalmente1
 ○ Tributos incidentes sobre a Receita Bruta2
 ○ Ajustes a Valor Presente – AVP (consulte o Capítulo 3)
(=")" Receita Operacional Líquida (Receita Líquida)
Notas:
1ª)Integra o montante da receita bruta o valor da Receita da Atividade ou Objeto
Principal da Pessoa Jurídica, não compreendido no produto da venda de bens nas
operações de conta própria,3 no preço da prestação de serviços em geral e no resultado
auferido nas operações de conta alheia4. Note que a Lei 12.973/2014, art. 2º, Inciso IV,
inovou ao estabelecer que o valor da Receita da Atividade ou Objeto Principal da Pessoa
Jurídica, que não esteja compreendido no produto da venda de bens nas operações de
conta própria, no preço da prestação de serviços em geral e no resultado auferido nas
operações de conta alheia também integra o montante da receita bruta;
2ª) Na Receita Bruta incluem-se:
Os Ajustes a Valor Presente (AVP), ou seja, a diminuição do valor dos recebíveis
decorrentes de operações de venda de longo prazo ou de curto prazo, se relevantes, em
função dos juros cobrados na transação, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei 6.404/1976. Consulte a respeito o Capítulo 3;
O montante dos tributos sobre ela incidentes,5 exceto o valor dos tributos não
cumulativos cobrados “por fora” do preço de venda, ou seja, cobrado destacadamente, do
comprador ou do contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços
seja um mero depositário (IPI e ICMS/ST). Na regulamentação do referido artigo, a Receita
Federal do Brasil não incluiu entre os mencionados tributos a parcela patronal da
previdência social, quando seu montante for apurado com base no valor da receita bruta,
conforme prevê a Lei 12.546/2011 e alterações posteriores;
3ª)Pelas regras do Pronunciamento Técnico CPC 30, para efeitos societários, a receita
operacional das atividades principais da pessoa jurídica (arts. 279 e 280 do RIR/99 que
tratam da receita bruta e da receita líquida para a Legislação Tributária) a ser considerada
na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) não poderá conter nenhum tributo
incidente sobre vendas ou sobre o valor adicionado.
4.1.2. AVP relativos à Avaliação do Ativo66
4.1.2.1. Aspectos da legislação tributária
No Capítulo 3, deste livro, analisamos principalmente a contabilização segundo as
disposições da legislação societária. Porém, objetivando atender as alterações provocadas
nos conceitos de receita bruta e receita líquida (art. 2º da Lei 12.973/2014 que alterou o art.
12 do Decreto-lei 1.598/1977, recentemente normatizado pelos arts. 3 e 34 a 40 da IN RFB
1.515/20147 – atual IN RFB 1.700/2017, arts. 26 e 90 a 96), a contabilização, para efeitos
tributários, de uma operação de venda a ser recebida a longo prazo no valor de R$
300.000,00, já incluso o montante do ajuste a valor presente na importância de R$
90.000,00, poderá ser realizada da seguinte forma:
Contabilização:
D – Contas a Receber (ARLP)
C – Receita de Bruta de Vendas (ARE) 300.000,00
D – Despesas com Ajuste a Valor Presente (ARE) (*)
C – Ajustes a Valor Presente (AVP) (**) 90.000,00
ARLP – Ativo Realizável a Longo Prazo;
ARE – Apuração do resultado do Exercício;
(*) Conta Redutora da Receita Bruta para fins de apuração da Receita Líquida;
(**) Conta Redutora dos Créditos (Contas a Receber do ARLP).
4.1.2.2. Ajustes a serem realizados no LALUR
O valor contabilizado como despesa (conta redutora da receita bruta para fins de
apuração da receita líquida no montante de R$ 90.000,00) deverá ser adicionado na parte A
e controlado na parte B do LALUR/LACS para atender à disposição contida no art. 4º da Lei
12.973/2014, a seguir transcrito:
Art. 4º Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do
caput do art. 183 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, relativos a cada operação,
somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo período de
apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação (os
destaques não são do original).
4.1.2.3. Realização mensal do AVP
Assim, à medida que a empresa for reconhecendo mensalmente o valor da Receita
Financeira, decorrente do Ajuste a Valor Presente (AVP), objetivando atender as normas da
contabilidade internacional (especificamente o Pronunciamento Técnico CPC 12), ela
deverá baixar o respectivo valor na parte B e excluí-lo na parte A do LALUR/LACS. Supondo
que a receita financeira do primeiro mês seja de R$ 3.200,00 a contabilização seria:
D – Ajustes a Valor Presente [(-) do Crédito]
C – Receitas Financeiras – ARE (*) 3.200,00
(*) Utilizar conta analítica, por exemplo, Receita de Ajuste a Valor Presente.
4.1.3. Exclusão dos Tributos Incidentes sobre Vendas
O Pronunciamento Técnico CPC 30, define receita como sendo o ingresso bruto de
benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da
entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto aqueles relacionados
às contribuições dos proprietários.
Em conformidade com o referido pronunciamento, para fins de divulgação na
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), a receita inclui somente os ingressos
originários de suas atividades próprias. As quantias cobradas por conta de terceiros – tais
como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor
adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em
aumentodo patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na
relação de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios
econômicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do
principal, não resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente), uma vez
que sua receita corresponde tão somente à comissão combinada entre as partes
contratantes.
A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das
receitas conforme conceituadas no Pronunciamento Técnico CPC 30. A entidade deve fazer
uso de outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais
e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os
evidenciados como receita para fins de divulgação societária será evidenciada em nota
explicativa às demonstrações contábeis.
Dessa forma, a pessoa jurídica poderá manter a contabilização prevista na norma da
legislação tributária e, somente, quando for levantar a DRE para fins societários, deverá
diminuir do valor das receitas e das devoluções de vendas os tributos incluídos nessas
contas. Poderá, ainda, contabilizar as operações utilizando forma alternativa que permita
atender tanto as disposições da legislação societária quanto as da legislação tributária.
Observe o caso prático a seguir.
Caso Prático – Dados:
• Faturamento Bruto (ARLP) ............ R$ 330.000,00
• Ajuste a Valor Presente .................... R$ 70.000,00
• IPI Faturado ou IPI sobre Vendas ..... R$ 30.000,00
• Tributos sobre Valor Adicionado:
• ICMS .............. R$ 54.000,00
• PIS ................... R$ 4.950,00
• COFINS ........... R$ 22.800,00 ....... R$ 81.750,00
Contabilização:
Faturamento bruto:
D – Duplicatas a Receber (ARLP)
C – Faturamento Bruto 330.000,00
Ajuste a Valor Presente (AVP)
D – Despesa com Ajuste a Valor Presente (ARE)
C – Ajuste a Valor Presente [(-) ARLP] 70.000,00
Tributos computados no faturamento
D – IPI Faturado ou IPI sobre Vendas 30.000,00
D – ICMS sobre Vendas (ARE) 54.000,00
D – PIS Dedução da Receita Bruta (ARE) 4.950,00
D – COFINS Dedução da Receita Bruta (ARE) 22.800,00
C – Tributos a Recolher (AC) 111.750,00
Receita bruta para fins:
• Tributários R$ 300.000,00 (330.000,00 – 30.000,00 = IPI)
• Societários R$ 148.250,00 (330.000,00 – 111.750,00 – 70.000,00)
DRE PARA FINS TRIBUTÁRIOS (LEI 12.973/2014)
ELEMENTOS VALORES
Faturamento Operacional Bruto
...............................................................................
(-) IPI Faturado ou IPI sobre Vendas
.........................................................................
(=")" Receita Operacional Bruta
..................................................................................
(-) Deduções da Receita Bruta:
○ Devolução de Vendas ............................................................. R$ -o-
○ Desc. Incondicionais Concedidos ............................................ R$ -o-
○ Despesas com Ajustes a Valor Presente ................................... R$ 70.000,00
○ Tributos sobre Vendas (ICMS, PIS E COFINS) ................................. R$
81.750,00
(=")" Receita Operacional Líquida
...............................................................................
330.000,00
- 30.000,00
300.000,00
151.750,00
148.250,00
DRE PARA FINS SOCIETÁRIOS (CPC 12 E 30)
ELEMENTOS VALORES
Faturamento Operacional Bruto (330.000,00 – 70.000,00 = AVP)
(-) Tributos computados no Faturamento ......................................
Receita Operacional Bruta ..............................................................
(-) Deduções da Receita Bruta:
○ Devolução de Vendas ...................................... R$ -o-
○ Descontos Incondicionais Concedidos ........... R$ -o-
(=")" Receita Operacional Líquida ....................................................
260.000,00
-
111.750,00
148.250,00
 . -o- .
148.250,00
Notas:
1ª) Sob o aspecto da legislação societária (Pronunciamentos Técnicos CPC 12 e 30) a
pessoa jurídica deverá:
a) Reconhecer de forma exponencial, mensalmente, da data da venda até a data de
recebimento final do crédito o valor da receita financeira contida no montante dos Ajustes
a Valor Presente - AVP;
b) excluir os tributos incidentes vendas e serviços do valor da receita bruta e das
devoluções de vendas. Note que na receita bruta representada na DRE foram excluídos
todos os tributos incidentes sobre vendas;
2ª) Observe o caso prático a seguir onde realizaremos todos os ajustes previstos nos
referidos Pronunciamentos do CPC.
4.1.4. Caso Prático
Observe os dados a seguir:
NOTAS FISCAIS A PRAZO DE:
ELEMENTOS Vendas Devoluçãode Vendas
Valor Bruto
............................................................................
(-) Descontos Incondicionais
..................................................
(=")" Valor total da Nota Fiscal
...............................................
ICMS Destacado (18%) .........................................................
110.000,00
10.000,00
100.000,00
18.000,00
11.000,00
1.000,00
10.000,00
1.800,00
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS:
● PIS .......... (1,65% x Valor total das Notas Fiscais)
● COFINS .... (7,6% x Valor total das Notas Fiscais)
1.650,00
7.600,00
165,00
760,00
INVENTÁRIO PERMANENTE:
● CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (CMV)
..............
30.000,00 3.000,00
AJUSTES A VALOR PRESENTE (AVP):
● INSERIDOS NA VENDA E NA DEVOLUÇÃO
...................
20.000,00 2.000,00
Tomando por base os dados anteriormente apresentados, pede-se:
a) Contabilize as referidas operações sabendo que a venda e a devolução de venda
referem-se ao mesmo período de apuração;8
b) Apresente a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) segundo as normas da
legislação societária (Pronunciamentos Técnicos do CPC 12 e 30, que tratam dos Ajustes a
Valor Presente e das Receitas);
c) Apresente a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) segundo as normas da
legislação tributária com as alterações previstas na Lei 12.973/2014.
4.1.4.1. Pela Legislação Tributária
• NF DE VENDA A PRAZO:
D – Duplicatas a Receber (AC) 100.000,00
D – Descontos Incondicionais Concedidos 10.000,00
C – Receita Bruta (ARE) 110.000,00
D – ICMS sobre Vendas (ARE)
C – ICMS a Recolher (PC) 18.000,00
D – COFINS Dedução da Receita Bruta (ARE)
C – COFINS a Recolher (PC) 7.600,00
D – PIS Dedução da Receita Bruta – ARE
C – PIS a Recolher (PC) 1.650,00
D – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
C – Mercadorias em Estoque (AC) 30.000,00
D – Despesas com Ajuste a Valor Presente (ARE)
C – Ajustes a Valor Presente (AVP) 20.000,00
• NF DE DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
D – Devolução de Vendas 11.000,00
C – Duplicatas a Receber (AC) 10.000,00
C – Descontos Incondicionais Concedidos 1.000,00
D – ICMS a Recuperar (AC)
C – ICMS sobre Vendas (ARE) 1.800,00
D – COFINS a Recuperar (AC)
C – COFINS Dedução da Receita Bruta (ARE) 760,00
D – PIS a Recuperar (AC)
C – PIS Dedução da Receita Bruta (ARE) 165,00
D – Mercadorias em Estoque (AC)
C – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) 3.000,00
D – Ajuste a Valor Presente (AVP)
C – Despesas com Ajustes a Valor Presente (ARE) 2.000,00
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelas normas da legislação tributária
deverá ser representada da seguinte forma:
DRE PARA EFEITOS TRIBUTÁRIOS
ELEMENTOS VALORES
Receita Operacional Bruta
..................................................................................
(-) Deduções da Receita Bruta:
○ Devolução de Vendas.............................................................. R$ 11.000,00
○ Desc. Incondicionais Concedidos (10.000,00 – 1.000,00) ....... R$ 9.000,00
○ Ajustes aValor Presente (20.000,00 – 2.000,00) .................. R$ 18.000,00
○ Tributos Incidentes sobre Venda ............................................ R$ 24.525,00
• ICMS (18.000-1.800) PIS (1.650-165) COFINS (7.600-760) ....................
(=")" Receita Operacional Líquida
.........................................................................
(-) Custo das Mercadorias Vendidas – CMV (30.000,00-3.000,00)
..........................
(=")" Lucro Operacional Bruto (Lb) .
……………………………….............................................
110.000,00
62.525,00
47.475,00
27.000,00
20.475,00
A representação acima parte do pressuposto que os valores da Receita Operacional Bruta
(Vendas Brutas) e da Devolução de Vendas referem-se ao mesmo período de apuração.
Note que o valor da Receita Operacional Líquida (Vendas Líquidas) correspondente exatamente
ao valor líquido da Nota Fiscal de Vendas, deduzido do valor do valor líquido da Nota Fiscal de
Devolução de Vendas, do valor líquido dos tributos incidentes sobre Vendas (ICMS, PIS e COFINS) e
do valor líquido dos AVP. Observe o cálculo a seguir:
● Valor Bruto (R$ 110.000,00 – R$ 11.000,00) ............................................................... R$ 99.000,00
● (-) Desconto Incondicional (R$ 10.000,00 – R$ 1.000,00) .......................................... R$ 9.000,00
● (=")" Subtotal (R$ 100.000,00 – R$ 10.000,00) ............................................................... R$
90.000,00
● (-) Ajustes a Valor Presente (R$ 20.000,00 – R$ 2.000,00) ......................................... R$18.000,00
● (-) Tributos Incidentes sobre Venda:
○ ICMS (R$ 18.000,00 – R$ 1.800,00) ............. R$ 16.200,00
○ PIS (R$ 1.650,00 – R$ 165,00) ..................... R$ 1.485,00
○ COFINS (R$ 7.600,00 – R$ 760,00) ............... R$ 6.840,00 ............................... R$ 24.525,00
(=")" Receita Líquida (R$ 90.000,00 – R$ 18.000,00 – R$ 24.525,00) ................................ R$
47.475,00
● (-) Custo das Mercadorias Vendidas (R$ 30.000,00 – R$ 3.000,00) ........................... R$ 27.000,00
(=")" Lucro Operacional Bruto (Lucro Bruto) ..................................................................... R$
20.475,00
Os valores dos Tributos Incidentes sobre Vendas (calculados “por dentro”) correspondem
exatamente à aplicação da alíquota do tributo sobre a base de cálculo líquida (subtotal acima no
valor de R$ 90.000,00), assim:
● ICMS (18% x R$ 90.000,00) ............................... R$ 16.200,00
● PIS (1,65% x R$ 90.000,00) ............................... R$ 1.485,00
● COFINS (7,6% x R$ 90.000,00) .......................... R$ 6.840,00 ..................................... R$ 24.525,00
O valor da receita operacional líquida será: R$ 47.475,00 (R$ 90.000,00 – R$ 18.000,00 – R$
24.525,00).
4.1.4.2. Exclusão dos AVP e dos Tributos Incidentes sobre Vendas
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelas normas parciaisda legislação
societária (Pronunciamentos Técnicos CPC 12 e 30) poderia ser representada da seguinte
forma:
DRE PARA EFEITOS SOCIETÁRIOS
ELEMENTOS VALORES
Receita Operacional
Bruta........................................................................................
(-) Deduções da Receita Bruta:
○ Devolução de Vendas................................................................ R$ 6.275,00
○ Desc. Incondicionais Concedidos (10.000,00 – 1.000,00) ........ R$ 9.000,00
(=")" Receita Operacional
Líquida.............................................................................
(-) Custo das Mercadorias Vendidas – CMV (30.000,00-3.000,00)
.........................
(=")" Lucro Operacional Bruto (Lb)
..........................................................................
62.750,00
15.275,00
47.475,00
27.000,00
20.475,00
Notas:
1ª) Pelas normais parciais dos Pronunciamentos Técnicos CPC 12 e 30 a Receita de
Vendas, bem como, as Devoluções de Vendas não poderão conter valores relativos aos
tributos incidentes sobre vendas ou sobre o valor adicionado, bem como, os Ajustes a
Valor Presente (Receitas Financeiras) assim, os mencionados valores seriam:
a) Receita de Vendas ou Vendas Brutas R$ 62.750,00 (R$ 110.000,00 – R$ 18.000,00 – R$
1.650,00 – R$ 7.600,00 – R$ 20.000,00);
b) Devolução de Vendas R$ 6.275,00 (R$ 11.000,00 – R$ 1.800,00 – R$ 165,00 – R$ 760,00 –
R$ 2.000,00);
2ª) Os Ajustes a Valor Presente (AVP) devem ser reconhecidos mensalmente como
Receitas Financeiras da data da operação de venda até a data do recebimento final do
crédito para atender as normas do Pronunciamento Técnico CPC 12. Para essa finalidade
os referidos ajustes que devem ser considerados como Receitas Financeiras na apuração
do resultado do exercício (ARE), corresponderão ao AVP sobre o montante das vendas,
menos o AVP sobre o montante da devolução de vendas, ou seja, R$ 18.000,00 (R$
20.000,00 – R$ 2.000,00)];
3ª) Os Descontos Incondicionais Concedidos e o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
conservariam os mesmos valores apurados na DRE da Legislação Tributária, a saber, (R$
11.000,00 e R$ 27.000,00);
4ª) Note que os valores da Receita Líquida e do Lucro Bruto são idênticos tanto na
apuração pelas regras da legislação tributária, quanto pelas regras da legislação societária,
ou seja, correspondem nessa hipótese a R$ 47.475,00 e R$ 20.475,00, respectivamente;
5ª) A pessoa jurídica que publicar suas demonstrações contábeis, deverá fazê-lo na
forma exigida pela legislação societária assim deverá, também, inserir nota explicativa
indicando como seria levantada a DRE, segundo as normas da legislação tributária
previstas nos arts. 279 e 280 do RIR/1999 com as alterações provocadas pela Lei
12.973/2014. A seguir deverá transcrever a parte inicial da DRE pela legislação tributária
constante no subitem 4.1.4.1, deste capítulo.
4.1.4.2.1. Nova opção da DRE – Legislação Societária
Relativamente aos Descontos Incondicionais Concedidos e as Devoluções de Vendas é
importante, ainda, reproduzir os itens 10 e 17 do Pronunciamento Técnico CPC 30 que
trata das Receitas. Assim, segue a transcrição literal dos mencionados itens:
10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente estabelecido
entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo. É mensurado pelo valor justo da
contraprestação recebida, ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais
(trade discounts) e/ou bonificações (volume rebates) concedidos pela entidade ao
comprador.
17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente à propriedade, a
transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Por exemplo, um vendedor pode
reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o recebimento do valor
devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e benefícios significativos
inerentes à propriedade, a transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Outro
exemplo de entidade retendo tão só um insignificante risco de propriedade diz respeito às
vendas a varejo em que o valor da compra pode ser reembolsado se o cliente não ficar
satisfeito. A receita em tais casos deve ser reconhecida no momento da venda, desde
que o vendedor possa estimar com confiabilidade as devoluções futuras. O passivo
correspondente a tais devoluções deve ser mensurado tomando por base experiências
anteriores e outros fatores relevantes (os destaques não são do original).
Posto isto, entendemos que na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a
Receita a ser reconhecida deve ser o valor líquido dos descontos incondicionais e a
devolução de vendas deve ser provisionada como passivo.
Assim, utilizando os dados da exemplificação anterior a Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE) pelas normas da legislação societária retromencionadas poderia ser
representada da seguinte forma:
DRE PARA EFEITOS SOCIETÁRIOS
ELEMENTOS VALORES(=")" Receita Operacional
...........................................................................................
(-) Custo das Mercadorias Vendidas – CMV (30.000,00-3.000,00)
.........................
(=")" Lucro Operacional Bruto (Lb)
………………………………...........................................
47.475,00
27.000,00
20.475,00
4.1.5. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS
O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu no mês de março de 2017 que a União não
pode incluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na base de
cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para a Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Os seis ministros que votaram pela
desvinculação do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS avaliaram que o ICMS não
compõe o faturamento ou a receita bruta das empresas.
A decisão da Suprema Corte terá repercussão geral no Judiciário, ou seja, a partir de
agora, as instâncias inferiores da Justiça também terão de seguir essa orientação. Essas
contribuições (PIS e COFINS) são tributos pagos por empresas de todos os setores e ajudam
a financiar a Previdência Social e o seguro-desemprego.
Em nota, o Ministério da Fazenda informou que a União ingressará com o recurso
de embargos de declaração quando o acórdão for publicado, "a fim de que o seu
pedido de modulação de efeitos seja apreciado pela Corte". Nele, a União deverá
requerer que a decisão do STF tenha efeitos a partir de 2018. Assim, a entrada em vigor da
decisão ainda depende da apreciação pelo Supremo Tribunal Federal – STF - dos recursos
que serão apresentados pelo governo, os quais, segundo a imprensa, devem demandar a
modulação dos efeitos da decisão, de forma a que a exclusão do ICMS da base de cálculo
do PIS e da COFINS entre em vigor apenas a partir do ano-calendário de 2018.
4.1.5.1. NOVOS CÁLCULOS DO PIS E DA COFINS
A partir da data da entrada em vigor da referida decisão o cálculo das contribuições
sociais (PIS e COFINS) poderá ser realizado da seguinte forma:
● CONTRIBUIÇÕES CUMULATIVAS:
Fórmula para o caso do PIS e da COFINS (3,65%):
PV = PL + PV 18% (ICMS) + 82% x 3,65% PV
Onde:
PV = Preço de Venda
PL = Preço Líquido de impostos (o preço que o produtor deseja obter livre dos
tributos)
Desenvolvendo a Fórmula:
PV = PL + 18% PV + 2,993% PV
PV = PL + 20,993% PV
PL = 79,007% PV
PV = PL/79,007%
Suponha que o produtor queira um PL de R$ 1.580,14:
PV = R$ 2.000,00 (R$ 1.580,14/79,007%)
ICMSR$ 360,00 (18% x R$ 2.000,00)
PIS + COFINS = 3,65% x R$ 1.640,00
R$ 1.640,00 = (R$ 2.000,00 – R$ 360,00)
PIS R$ 10,66 (0,65% x R$ 1.640,00)
COFINSR$ 49,20 (3% x R$ 1.640,000)
PL = R$ 1.580,14 (R$ 2.000,00 – R$ 360,00 – R$ 10,66 – R$ 49,20)
● CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS:
Fórmula para o caso do PIS e da COFINS (9,25%):
PV = PL + PV 18% (ICMS) + 9,25% x 82% PV
Onde:
PV = Preço de Venda
PL = Preço Líquido de impostos (o preço que o produtor deseja obter livre dos
tributos)
Desenvolvendo a Fórmula:
PV = PL + 18% PV + 7,585% PV
PV = PL + 25,585% PV
PL = 74,415% PV
PV = PL/74,415%
Suponha que o produtor queira um PL de R$ 744,15:
PV = R$ 1.000,00 (R$ 744,15/74,415%)
ICMS R$ 180,00 (18% x R$ 1.000,00)
PIS + COFINS = 9,25% x R$ 820,00
R$ 820,00 = (R$ 1.000,00 – R$ 180,00)
PISR$ 13,53 (1,65% x R$ 820,00)
COFINSR$ 62,32 (7,6% x R$ 820,00)
PL = R$ 744,15 (R$ 1.000,00 – R$ 180,00 – R$ 13,53 – R$ 62,32)
4.1.5.2. CRÉDITO DE PIS E COFINS SOBRE O ICMS
Após a decisão do STF sobre a exclusão do valor do ICMS na base de cálculo das
contribuições sociais (PIS e COFINS), é possível que a União proponha, por meio de lei
específica, a vedação do crédito de PIS e COFINS calculado sobre o valor do ICMS contido
no valor da aquisição de mercadorias para revenda, insumos para área industrial e de
serviços, ativos imobilizados e outras aquisições (consulte a respeito do assunto o item nº
3.5, subitens 3.5.2 e 3.5.4.2, deste livro).
4.2. Alterações no conceito de receita bruta e líquida
4.2.1. Reflexos na Estimativa9 mensal (Lucro Real)9
O art. 6º da Lei 12.973/2014, alterou o art. 2º da Lei 9.430/1996, objetivando adequar o
novo conceito de Receita Bruta para fins de apuração do IRPJ e da CSLL determinados com
base na estimativa pura (calculada sobre o montante da receita bruta ajustada e
acréscimos). No montante da Receita Bruta Ajustada não se incluem as devoluções de
vendas, vendas canceladas e os descontos concedidos incondicionalmente (art. 224 do
RIR/1999). Veja no quadro a seguir um resumo dessa forma de tributação.
Os arts. 4º a 6º da IN RFB 1.515/2014 (atuais arts. 32 a 40 da IN RFB 1.700/2017),
regulamentou a sistemática do pagamento mensal por estimativa pura (com base na
receita bruta e acréscimos) e da estimativa monitorada (com base em balanço ou balancete
de suspensão ou redução).
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL – ESTIMATIVA PURA
(COM BASE NA RECEITA BRUTA AJUSTADA E ACRÉCIMOS)
N. ELEMENTOS VALORES
01
Receita Bruta Ajustada do mês [Receita Bruta menos Devoluções
de Vendas, Vendas Canceladas, Descontos Incondicionais Concedidos,
IPI e ICMS/ST – art. 224 do RIR/1999 (incluindo os Ajustes a Valor
Presente)]
02 (x) Coeficientes da Estimativa Mensal (arts. 223 a 227 do RIR/1999)
03 (=")" Subtotal (1 x 2)
04 (+) Demais Receitas, Rendimentos e Ganhos de Capital (incluindoos Ajustes a Valor Presente desses itens)
05 (=")" Base de Cálculo do IRPJ (3 + 4)
Os coeficientes para a apuração da CSLL são 12% e/ou 32% (este último para as atividades
previstas na Lei 10.684/2003).
Nota:
Entretanto a empresa poderá recolher o valor apurado no mês com base no
levantamento mensal de Balanço ou Balancete específico para essa finalidade (Estimativa
Monitorada). O resultado apurado deverá ser ajustado por todas as adições, exclusões e
compensações previstas ou autorizadas pela legislação tributária. Veja, a respeito, o
capítulo 1, subitem 1.2.6.
4.2.2. Reflexos no Lucro Presumido e Arbitrado
Tendo em vista que o montante dos Ajustes a Valor Presente (AVP) compõe o valor da
receita bruta, a referida importância será computada também na base de cálculo do Lucro
Presumido e do Lucro Arbitrado, tendo em vista que o cálculo do IRPJ e da CSLL é
realizado pela aplicação dos percentuais de presunção ou de arbitramento sobre o valor
da receita bruta ajustada (coeficientes previstos nos arts. 519 e 532 que consideram a
receita bruta ajustada definida no art. 224 do RIR/1999). Nessa hipótese, o reconhecimento
mensal da Receita Financeira decorrente do AVP não deverá compor novamente a base de
cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), pois já foi considerada como Receita Bruta na data da
operação de venda. Tampouco deverá compor a base de cálculo das contribuições sociais
(PIS e COFINS) pela mesma razão.
Entretanto se o valor do AVP não fosse considerado como Receita Bruta e sim como
Receita Financeira em conformidade com as normas do Pronunciamento Técnico CPC 12,
essa importância seria computada integralmente na base de cálculo do lucro presumido e
arbitrado como Demais Receitas, Rendimentos ou Ganhos de Capital, porém, na forma pro
rata temporis (proporcional ao tempo) da data da operação até a data do recebimento final
do crédito e, dessa forma, não se aplicariam os percentuais de presunção ou de
arbitramento sobre os mencionados valores.
A forma de apuração do lucro presumido e arbitrado está prevista nos arts. 516 a 528
(Lucro Presumido) e arts. 529 a 540 (Lucro Arbitrado) do RIR/1999. As referidas formas de
apuração do IRPJ e da CSLL poderão ser, resumidamente, visualizadas no quadro a
seguir:10
CÁLCULO TRIMESTRAL DO IRPJ E DA CSLL
(LUCRO PRESUMIDO E ARBITRADO)
Nº ELEMENTOS VALORES
01
Receita Bruta Ajustada do Trimestre10 [Receita Bruta menos
Devoluções de Vendas, Vendas Canceladas, Descontos Incondicionais
Concedidos,IPI e ICMS/ST – art. 224 do RIR/1999 (incluindo os
Ajustes a Valor Presente)]
02 (x) Coeficientes de Presunção ou de Arbitramento (arts. 518 a 520e 532 a 534, respectivamente do RIR/1999)
03 (=")" Subtotal (1 x 2)
04 (+) Demais Receitas, Rendimentos e Ganhos de Capital (incluindoos Ajustes a Valor Presente desses itens)
05 (=")" Base de Cálculo do IRPJ (3 + 4)
Os coeficientes para a apuração da CSLL são 12% e/ou 32% (este último para as atividades
previstas na Lei 10.684/2003).
Notas:
1.ª) O art. 6º da Lei 12.973/2014, alteraram os incisos I e II e parágrafos do artigo:
a) 25 da Lei 9.430/1996, que dispõe sobre a base de cálculo do Lucro Presumido,
objetivando adequar esta forma de tributação ao novo conceito de Receita Bruta
especificada no mencionado diploma legal;
b) 27 da Lei 9.430/1996, que dispõe sobre a base de cálculo do Lucro Arbitrado,
objetivando adequar esta forma de tributação ao novo conceito de Receita Bruta
especificada no mencionado diploma legal;
2ª) Por opção da pessoa jurídica, o lucro presumido poderá considerar na apuração da
base de cálculo o montante das receitas pelo regime de competência ou de caixa, porém, o
Lucro Arbitrado deverá considerar as receitas em conformidade com as disposições do
regime de competência.
4.2.3. Reflexos na CSLL
O art. 6º da Lei 12.973/2014, alterou os incisos I e II do art. 29 da Lei 9.430/1996, que
dispõe sobre a base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro
Presumido e Arbitrado e das demais empresas dispensadas de escrituração contábil, ou
seja, devem considerar os valores correspondentes às demais receitas, bem como, os
resultados positivos decorrentes de receitas que não integram as atividades principais da
empresa com os valores dos AVP (inciso VIII, art. 183 da Lei 6.404/76).
4.2.4. Reflexos nas contribuições sociais (PIS E COFINS)
Compondo o montante da receita bruta, os AVP também serão computados na base de
cálculo das contribuições sociais (PIS e COFINS). Nessa hipótese, o reconhecimento mensal
da Receita Financeira decorrente do AVP não deverá compor novamente a base de cálculo
dos tributos (PIS e COFINS), pois, já foi considerada como Receita Bruta na data da operação
da venda ou da prestação de serviços.
4.2.4.1. Crédito das contribuições sociais (PIS E COFINS)
Entretanto, a pessoa jurídica poderá calcular os créditos das contribuições para o PIS
e para a COFINS sobre o montante dos AVP contidos nos preços de compras a prazo (inciso
III caput do art. 184 da Lei 6.404/1976) de insumos, mercadorias, produtos e demais bens e
valores sujeitos à incidência não cumulativa. Esta previsão está contida nos seguintes
artigos da Lei 12.973/2014:
• Art. 53 que alterou a Lei 10.865/2004 (PIS e COFINS Importação, crédito previsto no
art. 15, I, § 13);
• Art. 54 que alterou a Lei 10.637/2002 (PIS Não Cumulativo, crédito previsto no art. 3.º,
§ 17);
• Art. 55 que alterou a Lei 10.833/2003 (COFINS Não Cumulativa, crédito previsto no art.
3.º, § 25).
4.2.4.2. PIS E COFINS – Regime da Cumulatividade
O art. 52 da Lei 12.973/2014, alterou os art. 3º e parágrafos da Lei 9.718/1998, que dispõe
sobre a base de cálculo das contribuições sociais (PIS e COFINS) apuradas pelo regime da
cumulatividade, objetivando adequar esta forma de tributação ao novo conceito de Receita
Bruta previsto na Lei 12.973/2014. Inseriu também inciso VI no § 2º permitindo a exclusão
da receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da
infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de
exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos.
4.2.4.2.1. Créditos do ICMS – Regime da Cumulatividade
O inciso VII do art. 117 da Lei 12.973/2014, revogou, a partir de janeiro de 2015, o inciso
V do § 2º do art. 3º da Lei 9.718/1998, que correspondia à exclusão na base de cálculo do
PIS e da COFINS da receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do
ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação.
Entendemos que o objetivo dessa revogação é considerar o referido valor na base de
cálculo das contribuições sociais (PIS e COFINS), observe o caso prático a seguir:
Dados:
• Crédito do ICMS decorrente de compra de mercadorias no mercado interno,
destinadas a importação ............................................................................... R$ 1.800.000,00;
• Venda desses créditos à vista por ............................... R$ 1.500.000,00.
Os registros contábeis indicariam:
Pela Venda à Vista
D – Disponível (AC)
C – Receita de Alienação de Créditos de ICMS (ARE) 1.500.000,00
Baixa do valor dos créditos
D – Custo dos Créditos de ICMS Alienados (ARE)
C – ICMS a Compensar (Exportação) – AC 1.800.000,00
Notas:
1ª) A referida operação registrou um prejuízo no valor de R$ 300.000,00 (R$
1.500.000,00 – R$ 1.800.000,00). Entendemos que a referida Perda é Dedutível na apuração
da base de cálculos dos tributos (IRPJ e CSLL);
2ª) A partir da vigência de aplicação do referido artigo mencionado neste item, o valor
da Receita de Alienação de Créditos de ICMS no valor de R$ 1.500.000,00 passaria a ser
computada na base de cálculo das contribuições sociais (PIS e COFINS);
3ª) Se o crédito correspondente fosse compensado integralmente com débitos de ICMS,
registrado no Passivo Circulante (PC), a pessoa jurídica deixaria de recolher a importância
de R$ 1.800.00,00 e, nessa hipótese, não haveria nenhuma incidência tributária. Observe a
seguir o registro contábil da referida compensação:
D – ICMS a Recolher (PC)
C – ICMS a Compensar (Exportação) – AC 1.800.000,00
4.2.5. Contratos de Construção a Longo Prazo
As contribuições sociais (PIS e COFINS) incidentes na hipótese de contratos, com prazo
de execução superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos será calculada sobre a
receita apurada de acordo com os critérios de reconhecimento adotados pela legislação do
imposto sobre a renda, previstos para a espécie de operação. Geralmente nessas situações
é permitido o pagamento dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) pelo regime de caixa.
4.2.6. Contratos de Concessão
No caso de contratos de concessão de serviços públicos, a receita reconhecida pela
construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja
contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, não integrará a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A tributação ocorrerá quando houver a alienação do direito como ganho de capital que
constituirá a diferença positiva entre o valor da alienação e o valor dos custos incorridos
na sua obtenção, deduzido da correspondente amortização (art. 44 da Lei 12.973/2014).
4.2.7. Mudança de Lucro Presumido para Lucro Real
A empresa que possuir ganhos decorrentes da avaliação a valor justo (consulte o
capítulo 5, deste livro), relativo aos ativos constantes em seu patrimônio deverá, na data
da transição (alteração do Lucro Presumido para o Lucro Real), tomar as seguintes
providências (art. 16 da Lei 12.973/2014):
• evidenciar contabilmente o valor dos ganhos em subconta vinculada ao ativo e
passivo;
• tributar o valor do ganho pelo Lucro Presumido; ou
• diferir o valor do ganho a partir da opção pela tributação com base no Lucro Real e
computar o referido ganho na apuração da base de cálculo à medida que o ativo for
realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, alienação ou baixa.
Notas:
1ª) O disposto neste item aplica-se também na hipótese de avaliação com base no valor
justo de passivos vinculados a ativos, ainda não realizados totalmente na data de transição
para o Lucro Real;
2ª) Se o valor do ativo for não dedutível o ganho não deverá ser computado na
apuração do Lucro Real (§ 2º do art. 13);
3ª) O art.2º do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF 5, de 2001, trata da referida
alteração na forma de tributação (lucro presumido para lucro real) em situação especial,
ou seja, durante o ano-calendário em que a pessoa jurídica incorrer em situação que a
obrigue à apuração do lucro real.
4.2.7.1. Tributação dos Valores Diferidos
A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com base
no lucro real deverá adicionar à base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), correspondente
ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no
lucro presumido ou for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja
tributação havia diferido, independentemente da necessidade de controle na parte B do
LALUR
O disposto aplica-se inclusive aos valores controlados por meio de subcontas referentes
às diferenças na adoção inicial (consulte o Capítulo 12) e à avaliação de ativos ou passivos
com base no valor justo (consulte o Capítulo 5).
4.2.8. Avaliação a Valor Justo – Ganho de Capital
Os ganhos decorrentes de avaliação de ativos e passivos com base no valor justo
(consulte o Capítulo 5 deste livro) não integrarão a base de cálculo do imposto, no
momento em que forem apurados.
Os ganhos e perdas decorrentes dessa avaliação não serão considerados como parte
integrante do valor contábil dos bens para fins de determinação do ganho de capital na
alienação de bens, desde que os ganhos não tenham sido computados anteriormente na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
4.3. Lucro real
4.3.1. Custo dos Bens e dos Serviços
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.
O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção;
b) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção
e guarda das instalações de produção;
c) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens
aplicados na produção;
d) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
e) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda de 5% do custo total
dos produtos vendidos no exercício social anterior, poderá ser registrada diretamente
como custo.
Por sua vez, o art. 2º da Lei 12.973/2014, acrescentou os §§ 3º e 4º ao art. 13 do Decreto
Lei 1.598/1977 (matriz legal do art. 290 do RIR/1999) determinando que o disposto nas
letras “c”, “d” e “e” do texto anterior não alcança os encargos de depreciação, amortização e
exaustão gerados por bem de arrendamento mercantil11 na pessoa jurídica arrendatária.
Assim, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração
do lucro real no período de apuração em que o referido encargo for apropriado como
custo de produção.
Veja maiores detalhes sobre o arrendamento mercantil no item 4.3.9 deste capítulo.
4.3.1.1. Caso Prático
Supondo que uma empresa arrendatária tenha registrado um bem adquirido por
arrendamento mercantil financeiro no Ativo Não Circulante – Imobilizado, os encargos de
depreciação, amortização ou exaustão do referido bem, contabilizados como custo de
produção, deverão ser adicionados à base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na parte A
do LALUR.
Caso Prático:
Elementos do Custo de Produção: Valores
Material Direto Aplicado (MD) 200.000,00
Mão de Obra Direta (MOD) 140.000,00
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 160.000,00
Depreciação de bem Arrendado 40.000,00
Total 540.000,00
4.3.1.1.1. Ajuste no LALUR/LACS
Tendo em vista que a depreciação de bem adquirido por arrendamento mercantil
financeiro no valor de R$ 40.000,00, computado no custo de produção, não poderá ser
deduzido na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), a referida importância deverá ser
adicionada na parte A do LALUR/LACS. Note que a empresa registrou o valor da
contraprestação paga como exclusão na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na parte
A do LALUR/LACS.
4.3.2. Acréscimo de Atividades
O art. 9º da Lei 12.973/2014 alterou o art. 15 da Lei 9.430/1995, incluindo a alínea “e”
para acrescentar a atividade se serviços de construção, recuperação, reforma, ampliações
ou melhoria de infraestrutura vinculados a contratos de concessão de serviços públicos,12
sobre a qual deverá ser aplicado o percentual de 32% para fins de obtenção da base de
cálculo estimada, calculada sobre o montante da receita bruta ajustada e acréscimos do
mês (estimativa pura). Consulte a respeito o Capítulo 9 deste livro.
4.3.3. Despesas Pré-operacionais ou Pré-industriais1313
Para fins de determinação do lucro real, não serão computadas, no período de apuração
em que incorridas, as despesas:
a) de organização, pré-operacionais ou pré-industriais, inclusive da fase inicial de
operação, quando a empresa utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas
instalações; e
b) de expansão das atividades industriais.
As mencionadas despesas poderão ser excluídas para fins de determinação do lucro
real, em quotas fixas mensais no prazo mínimo de 5 (cinco) anos, a partir do início das
operações ou da plena utilização das instalações, no caso da letra “a”; e do início das
atividades das novas instalações, no caso letra “b”.
4.3.3.1. Ajustes no LALUR/LACS
Ao contabilizar as referidas despesas em conta de resultado, a pessoa jurídica deverá
adicionar o referido valor na parte A e controlá-lo na parte B do LALUR/LACS. A partir do
mês inicial da exclusão deverá baixar 1/60 desse montante na parte B e excluí-lo na parte
A do LALUR/LACS para fins de apuração da Base de cálculo dos tributos incidentes sobre o
lucro (IRPJ e CSLL).
Caso Prático:
• Gastos pré-operacionais registrados como despesas R$ 600.000,00. Valor adicionado
na parte A e controlado na parte B do LALUR/LACS;
• Início das operações normais da empresa: janeiro de 2016.
Cálculo e Ajuste no LALUR/LACS:
• Valor mensal da exclusão a partir de janeiro de 2016 R$ 10.000,00 (R$ 500.000,00/60
meses). Valor a ser baixado na parte B e excluído na parte A do LALUR/LACS.
4.3.4. Depreciação
A legislação tributária permite que a dedução da despesa de depreciação seja feita pela
taxa fiscal, mesmo que o contribuinte tenha usado uma taxa de depreciação contábil
inferior. O contribuinte pode deduzir a diferença na parte A do LALUR/LACS e controlá-la
na parte B. Quando a depreciação para fins tributários atingir 100% do valor do bem, o
contribuinte deve passar a adicionar o valor da despesa de depreciação contábil na parte
A e dar baixa na parte B dos mencionados livros (art. 40 da Lei 12.973/2014). A
possibilidade de excluir a quota de depreciação registrada a menor na contabilidade do
contribuinte foi permitida para atender às disposições da legislação societária contida no
§ 3º do art. 183 da Lei 6.404/1976, a seguir transcrito.
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente,14 análise sobre a recuperação dos
valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse
valor; ou (Incluído pela Lei 11.638, de 2007 – Veja exemplificação no item 4.5, deste
material)
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização (os destaques
não são dooriginal).
Notas:
1ª) A matéria prevista no artigo acima se encontra disciplinada no Pronunciamento
Técnico CPC 01 que trata da Redução ao Valor Recuperável dos Ativos;
2ª) A Receita Federal do Brasil trata do assunto especificado no item II do § 3º do art.
183 da Lei 6.404/1976 no Parecer Normativo RFB 01, de 29.07.2011;
3ª) A matéria disposta no art. 40 da Lei 12.973/2014, encontra-se regulamentada nos
arts. 65 a 68 da IN RFB 1.515/2014.
Caso Prático – Dados:
Custo de Aquisição de Bem Fixo (Imobilizado) .................... R$ 250.000,00
(-) Perda por Desvalorização de Ativos (Recuperabilidade) ... R$ 30.000,00
A empresa estipulou um valor residual de R$ 20.000,00 para o referido bem e uma taxa
de depreciação anual de 6% na avaliação de ativos em decorrência da avaliação prevista
no Pronunciamento Técnico CPC 01. Para fins tributários, a IN SRF 162/1998, define como
taxa anual de depreciação fiscal desse bem: 10%.
Base de Cálculo para fins de Depreciação Societária (Contábil) R$ 200.000.00 (R$
250.000,00 – R$ 30.000,00 – R$ 20.000,00). Base de Cálculo para fins de Depreciação
Tributária R$ 250.000,00 (Custo de Aquisição).
Depreciação Tributária, Contábil e Ajustes:
• Depreciação Tributária (10% x R$ 250.000,00) ....................... R$ 25.000,00
• Depreciação Contábil (6% x R$ 200.000,00) ........................... R$ 12.000,00
• (=")" Exclusão Permitida no LALUR/LACS (IRPJ e CSLL) ............. R$ 13.000,00
O valor de R$ 13.00,00 poderá ser excluído na parte A, porém, deverá ser controlado na
parte B do LALUR/LACS. Quando a depreciação contábil somada à exclusão realizada no
LALUR/LACS atingir o custo de aquisição do bem, a despesa registrada na contabilidade a
parte desse momento deverá ser baixada na parte B e adicionada na parte A do
LALUR/LACS. Consulte a respeito os itens 30 e 31 do Parecer Normativo RFB 1/2011, bem
como, os arts. 65 a 68 da IN RFB 1.505/2014 (atuais arts. 121 a 124 da IN 1.700/2017).
4.3.5. Bens de Pequeno Valor – Imobilizado e Intangível
O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível poderá ser
deduzido como despesa operacional, se o bem adquirido tiver valor unitário até o montante
de R$ 1.200,00 ou prazo de vida útil não superior a um ano (art. 2º da Lei 12.973/2014 e art.
120 da IN RFB 1.700/2017). A matéria em questão encontra-se disciplinada no art. 301 do
RIR/1999 e o valor anterior era de R$ 326,61.
O Parecer Normativo CST 100/1978 disciplina a questão, acrescentado, além do valor
unitário e o prazo de vida útil, as seguintes condições:
• o direito de dedução deverá ser manifestado no momento da aquisição do bem pelo
respectivo registro contábil;
• o bem deve ter utilidade individual, assim, o valor não poderá ser deduzido como
despesas quando a atividade exercida pela empresa exija utilização de um conjunto de
bens da mesma natureza.
Notas:
1ª)O custo de aquisição compreende o valor da aplicação de capital mais as despesas
normais (despesas de fretes, seguro e tributos, exceto os recuperáveis), necessárias à
integração de bem ao patrimônio da pessoa jurídica (PN CST nº 58/76);
2ª)O limite retromencionado para fins de registro como despesa é fiscal. Os critérios
para reconhecimento e mensuração de ativos do ponto de vista da legislação societária
encontram-se disciplinados no Pronunciamento Técnico CPC 01 que trata da redução ao
valor recuperável de ativos.
4.3.6. Receitas e Despesas Financeiras
Sem prejuízo das vedações das deduções na base de cálculo do IRPJ e da CSLL previstas
no art. 13 da Lei 9.249/1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que
competirem;15 e
b) os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou
não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificados como
estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo
intangível, podem ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento
em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda.16Considera-se como
encargo associado a empréstimo aquele em que o tomador deve necessariamente incorrer
para fins de obtenção dos recursos. Consulte a respeito o art. 73 da IN RFB 1.515/2014
(atual art. 144 da IN RFB 1700/2017).
4.3.6.1. Ajustes no LALUR/LACS
Alternativamente, nas hipóteses a que se refere a mencionada letra “b”, os juros e
outros encargos poderão ser excluídos da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) quando
incorridos, devendo ser adicionados na parte A do LALUR/LACS quando o respectivo ativo
for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
4.3.6.2. Variações Monetárias decorrentes de AVP
As variações monetárias em razão da taxa de câmbio referentes aos saldos de valores a
apropriar decorrentes de ajuste a valor presente (AVP) não serão computadas na
determinação da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), ou seja, deverão ser
adicionadas ou excluídas na parte A do LALUR/LACS.
Adição   – O AVP incidente sobre as variações monetárias passivas registradas como
despesas financeiras deverá ser adicionado à base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na
parte A do LALUR/LACS.
Exclusão – O AVP incidente sobre as variações monetárias ativas registradas como
receitas financeiras poderá ser excluído da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na
parte A do LALUR/LACS.
4.3.7. Juros sobre o Capital Próprio (JCP)
A Lei 11.638/2007 que introduziu as normas da contabilidade internacional no País
provocou diversas modificações na estrutura das contas do patrimônio líquido (PL).
Objetivando adaptar essa nova estrutura à base de cálculo dos juros sobre o capital
próprio (JCP) o art. 9.º da Lei 12.973/2014, promoveu alterações nos §§ 8º e 11 do art. 9º da
Lei 9.249/1995 que trata do JCP. A matéria encontra-se regulamentada pelo art. 28 da IN
RFB 1.515/2014 (atual art. 75 da IN RFB 1.700/2017).
Verifique no quadro a seguir as contas do PL a serem computadas na base de cálculo
dos Juros sobre o Capital Próprio (JCP):17
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucro
(-) Ações em Tesouraria17
(-) Prejuízos Acumulados (Lei 10.303/2001)
A Lei 10.303/2001 inseriu o § 6º do art. 202 da Lei 6.404/76, dispondo: “Os lucros não
destinados nos termos dos arts. 193 a 197 (Reservas de Lucros) deverão ser distribuídos
como dividendos”.
Baseada nessa disposição legal, a Lei 11.941/2009, na nova estrutura do Balanço
Patrimonial, excluiu das contas do Patrimônio Líquido o saldo positivo da conta Lucros
Acumulados, tendo em vista que o mencionado valor deverá ser todo destinado para a
constituição das reservas de lucros e/ou para a distribuição de dividendos. Entretanto, a
obrigatoriedade da referida destinação alcança apenas as empresas constituídas sob a
forma de sociedade anônima (item 47 da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade
– CFC 1.159/2009).
Notas:
(1ª) Conforme texto legal retro citado, o saldo porventura existente na conta de lucros
acumulados para as empresas não constituídas sob a forma de sociedade anônima (art. 47
da Resolução CFC 1.159/2009), não poderá ser computado na base de cálculo dos Juros
sobre o Capital Próprio (JCP). Assim, para evitar futuros problemas junto à Receita Federal
do Brasil, sugerimos que a sociedade limitada, tributada com base no lucro real, que
pretenda distribuir JCP transfira, na data do balanço, o saldo, porventura existente na
conta de lucros acumulados, para a conta de reservas de lucros, objetivando incluiro
mencionado saldo na base de cálculos dos referidos juros. Sugerimos, ainda, que a
sociedade promova uma alteração no seu contrato social para nele incluir cláusula sobre a
constituição da Reserva de Lucros com o saldo de Lucros Acumulados, não distribuídos na
data do Balanço Patrimonial;
(2ª) A dedução dos JCP pelas empresas tributadas com base no lucro real alcança
também a base de cálculo da CSLL [§ 11 do art. 9º da Lei 9.249/1995 (inserido pelo art. 9º
da Lei 12.973/2014)];
(3ª) Para os anos-calendário de 2008 a 2013, a empresa poderá utilizar as contas do PL
mensurado de acordo com as disposições da Lei 6.404/1976, porém, não poderá computar
os valores relativos aos ajustes de avaliação patrimoniais previstos no § 3º do art. 182 da
Lei 6.404/76. Para o ano-calendário de 2014, a referida alternativa será aplicada de forma
restrita aos não optantes pelas disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 no novo texto
legal (art. 73 da Lei 12.973/14). Consulte a respeito o Capítulo 12.
Caso Prático:
A Companhia PVSN no ano-calendário de 2015 (apuração anual do lucro real) decidiu
creditar juros sobre o capital próprio aos seus acionistas. Observe os dados a seguir para
calcular e contabilizar os JCP:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO EM 31.12.2014
COMPONENTES VALORES
● Capital Social ...........................................................................................
● Reservas de Capital ................................................................................
● Reservas de Lucros ..................................................................................
● Ajustes de Avaliação Patrimonial ..........................................................
● (-) Prejuízos Contábeis .............................................................................
1.150.000,00
350.000,00
400.000,00
300.000.00
-200.000,00
Total do Patrimônio Líquido
....................................................................... 2.000.000,00
DEMAIS DADOS:
● Não houve alteração nas contas do PL no ano-calendário de 2015;
● Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) Média de 2014 6%;
● Lucro apurado em 31.12.2015, depois da CSLL, antes dos juros sobre o capital próprio e do IRPJ
monta em R$ 800.000,00.
Cálculos:
• Base de Cálculo R$ 1.700.000,00 [R$ 2.000.000,00 – R$ 300.000,00 (Ajustes de Avaliação
Patrimonial)];
• Juros sobre o Capital Próprio R$ 102.000,00 (6% x R$ 1.700.000,00);
• Limites para fins de dedução na base de cálculo (CSLL e IRPJ):
1º Limite 50% do Lucro depois da CSLL, antes JCP e do IRPJ R$ 400.000,00 (50% x R$
800.000,00);
2º Limite 50% do saldo de Lucros Acumulados e de Reservas de Lucros R$ 200.000,00
[50% de R$ 400.000,00 (Reservas de Lucros)];
• Portanto é dedutível o valor de R$ 102.000,00 a título de JCP;
• IRRF sobre JCP R$ 15.300,00 (15% x R$ 102.000,00);
• JCP a Pagar R$ 86.700,00 (R$ 102.000,00 – R$ 15.300,00).
Contabilização:
D – Despesas de Juros sobre o Capital Próprio (*) 102.000,00
C – Juros sobre o Capital Próprio a Pagar (PC) 86.700,00
C – IRRF sobre JCP a Recolher (PC) 15.300,00
(*) Despesa Financeira dedutível na base de cálculo dos tributos (CSLL e IRPJ).
4.3.8. Provisões
4.3.8.1. Aspectos da Legislação Societária
O item 7 do Pronunciamento Técnico CPC 25, dispõe in verbis:
Este Pronunciamento Técnico define provisão como passivo de prazo ou valor incerto.
Em alguns países o termo “provisão” é também usado no contexto de itens tais como
depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e créditos de liquidação duvidosa:
estes são ajustes dos valores contábeis de ativos e não são tratados neste Pronunciamento
Técnico (os destaques não são do original).
O item 10 do referido pronunciamento esclarece, ainda, que “Provisão é um passivo de
prazo ou de valor incertos. Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de
eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos” (os destaques não são do original).
Posto Isto, as antigas provisões classificadas como contas redutoras do ativo, passaram
a ser denominadas de Perdas Prováveis ou Perdas Estimadas, pois, como não se referem a
contas de passivo não tem características de provisões, conforme disposições contidas no
Pronunciamento Técnico CPC 25.
4.3.8.2. Aspectos da Legislação Tributária
O art. 59 da Lei 12.973/2014 esclarece, ainda, que no âmbito de suas atribuições a
Receita Federal do Brasil dispôs que, para “fins da legislação tributária federal, as
referências a provisões alcançam as perdas estimadas no valor de ativos, inclusive as
decorrentes de redução ao valor recuperável”18 (os destaques não são do original).
Portanto, a Receita Federal continua a usar o termo provisão para se referir a perdas
estimadas no valor do ativo, apesar da definição do referido CPC.
4.3.9. Arrendamento Mercantil19 Financeiro19
4.3.9.1. Tipos de contrato de Arrendamento Mercantil
Conforme disposições contidas no Pronunciamento Técnico CPC 06, os contratos de
arrendamento mercantil podem ser considerados como:
• Financeiros – quando há transferência substancial dos riscos e benefícios inerente a
propriedade de um ativo; ou
• Operacionais – quando não há transferência dos riscos e benefícios e sim efetivo
aluguel do bem posto à disposição da empresa arrendatária.
4.3.9.2. Pessoa Jurídica Arrendatária
Conforme esclarecemos na nota de rodapé nº 11, deste capítulo, o arrendamento
mercantil financeiro deverá ser ativado, pois, segundo disposição prevista no inciso IV do
art. 179 da Lei 6.404/1976,20 o referido contrato representa a aquisição a prazo de bens
financiados na forma de arrendamento mercantil. Porém, o art. 47 da Lei 12.973/2014,
permite que a pessoa jurídica arrendatária, considere como dedutíveis21 na apuração da
base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), o valor das contraprestações pagas ou
creditadas relativas a bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização de bens e serviços,22 inclusive as despesas financeiras nelas
consideradas.
Dessa forma, serão indedutíveis:
a) os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados pelos bens adquiridos
por intermédio de arrendamento mercantil financeiro, computados como custo de
produção dos bens ou serviços vendidos, tendo em vista que as contraprestações do
arrendamento mercantil serão excluídas na base de cálculo dos mencionados tributos
(IRPJ e CSLL);
b) os valores contabilizados como despesas financeiras, inclusive decorrentes de ajuste
a valor presente, incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento mercantil
financeiro.
4.3.9.2.1. Outras Indedutibilidades
Aos contratos de arrendamento mercantil financeiro, assim contabilizados por força de
normas contábeis e da legislação comercial, são vedadas as deduçõesna base de cálculo dos
tributos (IRPJ e CSLL) das despesas de depreciação, amortização e exaustão, porventura,
contabilizadas pela pessoa jurídica arrendatária, inclusive como custo de produção de
bens e serviços23 (veja subitem 4.3.1). A pessoa jurídica arrendatária não poderá, ainda,
tomar crédito de PIS e COFINS, inclusive para fins de importação de bens, sobre o
montante das referidas despesas.
4.3.9.3. Pessoa Jurídica Arrendadora
4.3.9.3.1. Lucro Real
4.3.9.3.1.1. Arrendamento Mercantil Financeiro
As pessoas jurídicas arrendadoras deverão reconhecer, para fins de apuração da base
de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), o resultado24 relativo à operação de arrendamento
mercantil financeiro proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o
período de vigência do contrato. Os ajustes, nessa hipótese, poderão ser realizados no
LALUR/LACS.
O resultado da operação deve ser apurado no começo do contrato de arrendamento
mercantil, que corresponde à data a partir da qual o arrendatário passa a poderexercer o
seu direito de usar o ativo arrendado.
Entende-se por resultado a diferença entre o valor do contrato de arrendamento e o
somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição, produção ou construção dos
bens arrendados.
O disposto neste item também se aplica aos contratos não tipificados como
arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento
mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
Para efeitos do disposto neste item consideram-se:
a)Valor do Contrato de Arrendamento Mercantil – somatório dos valores a serem pagos
pela arrendatária a arrendadora em decorrência do contrato, excluídos os acréscimos
decorrentes da mora no cumprimento das obrigações ou pelo descumprimento de
cláusulas contratuais;
b) Custos Diretos Iniciais – são os custos incrementais que são diretamente atribuíveis à
negociação e estruturação de um arrendamento mercantil.
Não será dedutível, para fins de apuração do lucro real a diferença a menor entre o
valor contábil residual do bem arrendado e o seu preço de venda, quando do exercício da
opção de compra.
4.3.9.3.1.2. Créditos de PIS e COFINS
As pessoas jurídicas arrendadoras sujeitas ao regime da não cumulatividade, poderão
descontar créditos de PIS e COFINS calculados sobre o valor do custo de aquisição ou
construção dos bens arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestação
durante o período de vigência do contrato.
4.3.9.3.1.3. Arrendamento Mercantil Operacional
Na apuração do lucro real de pessoa jurídica arrendadora que realize operações
sujeitas ao tratamento tributário disciplinado pela Lei 6.099, de 1.974:
a) o valor da contraprestação é considerado receita da atividade da pessoa jurídica;
b) são dedutíveis os encargos de depreciação gerados por bem objeto de arrendamento
mercantil, calculados na forma da legislação vigente.
O disposto neste subitem também se aplica às operações não sujeitas ao controle e
fiscalização do Banco Central do Brasil (BACEN), conforme disciplinado pela Lei
6.099/1974, desde que não haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo.
4.3.9.3.2. Lucro Presumido
A pessoa jurídica arrendadora que realize operações em que haja transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo e que não esteja
sujeita ao tratamento tributário disciplinado pela Lei 6.099/1974, deverá computar o valor
da contraprestação na determinação da base de cálculo do lucro presumido. O disposto
também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que
contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas
contábeis e da legislação comercial.
4.3.9.4. Contratos Existentes na Adoção Inicial
Para os contratos de arrendamento mercantil em curso (art. 172 da IN RFB 1.515/2014 –
atual art. 303 da IN RFB 1.700/2017) na data da adoção inicial da Lei 12.973/2014, nos quais
haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do bem
arrendado (Arrendamento Mercantil Financeiro), não se aplica o controle por subcontas
de que tratam os arts. 163 a 169 da IN RFB 1.515/2014 – atual arts. 294 a 300 da IN RFB
1.700/2017, devendo, a partir da data da adoção inicial, ser observado o tratamento
tributário previsto na mencionada lei.
O disposto neste subitem aplica-se, inclusive, aos contratos não tipificados como
arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento
mercantil por força das normas contábeis e da legislação comercial (art. 49 da Lei
12.973/2014).
4.4. Custo de emissão de ações25
O Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1), em seus itens 4 a 8, dispõe que os custos com as
operações de emissão de ações devem ser contabilizados em conta redutora do patrimônio
líquido, por se tratarem de operações com os sócios da entidade, e não como despesas.
Não obstante, obedecendo ao princípio da neutralidade tributária, o art. 2º da Lei
12.973/2014, incluiu o art. 38-A no Decreto-lei 1.598/1977, para dispor que os custos com a
emissão de ações, para fins da legislação do IRPJ e da CSLL, devem ser tratados como
despesa dedutível na base de cálculo desses dois tributos. Isso, evidentemente, se a pessoa
jurídica optar ou for obrigada à tributação com base no lucro real. Nessa hipótese, o custo
de emissão de ações deve ser excluído da base de cálculo desses tributos por meio da sua
exclusão na parte A do LALUR/LACS.
Como o Pronunciamento Técnico CPC 08 estabelece que o custo de emissão de ações
deva ser contabilizado líquido de efeitos fiscais, cabe à pessoa jurídica calcular a
diminuição dos tributos sobre a renda em virtude de sua dedução como despesa e deduzi-
la do custo a ser contabilizado em conta redutora do patrimônio líquido (PL).
Caso a emissão de ações ocorra com ágio, o referido custo deverá ser contabilizado
como conta redutora da reserva de capital oriunda da cobrança do ágio.
Caso Prático 1
A Cia. ABC efetuou um aumento de capital no valor de R$ 500.000,00, tendo gasto R$
30.000,00 como custo de emissão dessas ações. Se ela estiver sujeita à tributação com base
no lucro real e estiver também sujeita à alíquota marginal de 34% (15% de IRPJ mais 10%
de adicional de IRPJ e 9% de CSLL), a economia fiscal ao se registrar esse custo como
despesa dedutível será de R$ 10.200,00 (34% x R$ 30.000,00). Logo, a PJ contabilizará um
custo de emissão de ações de R$ 19.800,00 (R$ 30.000,00 – R$ 10.200,00) como conta
redutora do capital social:
Contabilização
D – Disponível 470.000,00
D – Custo de emissão de ações [(-) da conta Capital] 19.800,00
D – Tributo Diferido (AC representativa do ativo fiscal) 10.200,00
C – Capital Social 500.000,00
Ao calcular o imposto de renda, de acordo com as normas internacionais de
contabilidade, a provisão do imposto de renda será constituída sobre a base contábil (ou
seja, sem deduzir a despesa com a emissão de ações) e diminuída pela compensação com o
ativo fiscal.
BALANÇO PATRIMONIAL
ELEMENTOS VALORES
ATIVO CIRCULANTE (AC)
CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS
● Tributos Diferidos
10.200,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
● Capital Social
● (-) Custo na Emissão de Ações
500.000,00
– 19.800,00
480.200,00
Caso Prático 2
A Companhia Fechada DEF, resolveu abrir o seu Capital Social e contratou, com um
banco de investimento, um IPO (Initial PublicOffer, ou seja, Oferta Inicial de Ações) de um
lote de um milhão de ações preferenciais, correspondente a um aumento de capital no
valor de R$ 20.000.000,00. A oferta foi bem sucedida, sendo todas ações adquiridas pelo
mercado com um ágio total de R$ 5.000.000,00. O custo da emissão de ações, incluindo os
gastos com o banco de investimento, totalizou R$ 2.000.000,00.
Se a Cia. DEF estiver sujeita à alíquota marginal de 34% (15% de IRPJ mais 10% de
adicional de IRPJ e 9% de CSLL), haverá uma economia fiscal ao se registrar esse custo
como despesa dedutível de R$ 680.000,00 (R$ 2.000.000,00 x 34%).
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 08, o valor do custo de emissão de ações,
líquido do efeito fiscal, que corresponde a R$ 1.320.000,00 (R$ 2.000.000,00 – R$
680.000,00), será contabilizado como conta redutora da reserva de capital do ágio na
emissão de ações de R$ 5.000.000,00. O lançamento contábil, nessa hipótese, será realizado
da seguinte forma:
D – Disponível 23.000.000,00
D – Custo de emissão de ações (redutora da conta Reserva de Ágio) 1.320.000,00
D – Tributo Diferido (AC representativa do ativo fiscal) 680.000,00
C – Capital Social 20.000.000,00
C – Reserva de Ágio na Emissão de Ações 5.000.000,00
Da mesma forma que no caso prático anterior, ao calcular o imposto de renda, de
acordo com as normas internacionais de contabilidade, a provisão do imposto de renda
será constituída sobre a base contábil (ou seja, sem deduzir a despesa com a emissão de
ações) e diminuída pelacompensação com o ativo fiscal. Veja, a seguir, a representação no
patrimônio da sociedade.
BALANÇO PATRIMONIAL
ELEMENTOS VALORES
ATIVO CIRCULANTE (AC)
CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS
● Tributos Diferidos
680.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
○ Capital Social
RESERVAS DE CAPITAL
○ Reserva de Ágio na Emissão de Ações
○ (-) Custo na Emissão de Ações
5.000.000,00
-
1.320.000,00
20.000.000,00
3.680.000,00
4.5. Teste de recuperabilidade
O teste retromencionado tem o objetivo de verificar se o ativo não está desvalorizado
em relação ao seu valor justo.26 Quando ocorrer a alienação ou baixa do bem, a pessoa
jurídica poderá reconhecer na apuração do lucro real somente os valores contabilizados
como redução ao valor recuperável de ativos que não tenham sido objeto de reversão.
No caso de alienação ou baixa de um ativo que compõe uma unidade geradora de
caixa,27 o valor a ser reconhecido na apuração do lucro real deve ser proporcional à
relação entre o valor contábil desse ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em
que foi realizado o teste de recuperabilidade. Além das notas de rodapé neste capítulo, o
leitor interessado encontrará no Capítulo 2, subitem 2.3.3.3, as definições de Valor em
Recuperável, Valor Líquido em Uso, Valor Justo e Valor Líquido de Venda.
Caso Prático 1
• Valor contábil do bem (Máquinas) ......................... R$ 300.000,00;
• Valor Justo ................................................................ R$ 240.000,00;
• Valor Líquido de Uso28 ............................................ R$ 230.000,00.
Valor Recuperável o maior dos dois (valor justo ou valor de uso, no caso valor justo R$
240.000,00). Assim, o valor da perda será de R$ 60.000,00 (R$ 300.000,00 – R$ 240.000,00).
Caso o valor recuperável seja superior ao valor contábil não existirá perda a ser registrada
na contabilidade. Se, em nova avaliação, o valor do bem vier a aumentar a empresa
poderá reconhecer o aumento até o valor registrado na primeira avaliação (no caso o
valor de R$ 60.000,00).
Contabilização:
D – Perdas Estimadas de Redução de Ativos – Valor Recuperável – ARE (*)
C – Perdas Estimadas por Desvalorização do Ativo (Redutora do Ativo) 60.000,00
(*) Adicionar na Parte A e controlar na Parte B do LALUR/LACS.
Supondo que o valor da Perda Estimada por Desvalorização do Ativo fosse de R$
60.000,00, que o valor de aquisição do bem fosse de R$ 400.000,00 e que o valor
contabilizado como depreciação acumulada fosse à importância de R$ 100.000,00. O Ativo
Não Circulante – Imobilizado após o registro da perda estaria representado da seguinte
forma:
BALANÇO PATRIMONIAL
ELEMENTOS VALORES
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC)
IMOBILIZADO
● Máquinas ............................................................... R$ 400.000,00
● (-) Perda Estimada de Redução de Ativos ............. R$ 60.000,00
● (-) Depreciação Acumulada .................................... R$ 100.000,00
240.000,00
Se a empresa alienasse o valor da referida máquina por R$ 250.000,00 ela estaria
registrando contabilmente um lucro não operacional (ganho de capital) no valor de R$
10.000,00 (R$ 250.000,00 – R$ 240.000,00). Na data da alienação, ao excluir o valor da
perda (R$ 60.000,00) na parte A e baixar na parte B do LALUR/LACS, registraria um
prejuízo de R$ 50.000,00 [R$ 10.000,00 (lucro contábil) – R$ 60.000,00). Note que este
prejuízo também poderia ser apurado da seguinte forma:
APURAÇÃO DO RESULTADO NA VENDA DO IMOBILIZADO
ELEMENTOS VALORES
Receita de Venda de Bens do Ativo Não Circulante (ARE)
.......................................
(-) Custo do Ativo Imobilizado Vendido (ARE):
● Máquinas (Custo de Aquisição) ........................ R$ 400.000,00
● (-) Depreciação Acumulada ............................. R$ 100.000,00
(=")" Resultado Não Operacional (Perda de Capital)
...................................................
250.000,00
300.000,00
(50.000,00)
Nota:
(1ª) O art. 59 da Lei 12.973/2014 dispõe que a referência a provisões alcança as perdas
estimadas no valor de ativos, inclusive decorrentes de redução ao valor recuperável.
Consulte a respeito o item 4.3.8, deste capítulo;
(2ª) A pessoa jurídica poderá reconhecer na apuração da base de cálculo dos tributos
(IRPJ e CSLL) os valores contabilizados como redução ao valor recuperável de ativos que
não tenham sido objeto de reversão, quando ocorrer a alienação ou baixa do bem
correspondente. Assim, a referida perda no valor de R$ 60.000,00 será adicionada na parte
A e controlada na parte B do LALUR/LACS; quando ocorrer a alienação do bem o referido
valor será baixado na parte B e excluído na parte A do LALUR/LACS;
(3ª) As reversões das perdas por desvalorização de bens que foram objeto de redução
ao valor recuperável de ativos não serão computadas na apuração do imposto sobre a
renda pessoa jurídica (art. 75 da IN RFB 1.515/2014 – atual art. 130 da IN RFB 1.700/2017).
Veja o caso prático a seguir:
Caso Prático 2
Utilizando os mesmos dados do Caso Prático 1, na hipótese de uma nova avaliação da
máquina determinar que o valor justo do referido bem tenha aumentado para R$
270.000,00 a empresa poderá reverter o valor de R$ 30.000,00 (R$ 270.000,00 – R$
240.000,00) do montante da Perda por Desvalorização do Ativo. Nessa hipótese o registro
contábil seria realizado da seguinte forma:
D – Perdas de Desvalorização do Ativo (Redutora do Ativo)
C – Reversão de Perdas Estimadas de Redução de Ativos (ARE) 30.000,00 (*)
(*) Excluir na Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL na parte A e baixar na parte B do
LALUR/LACS.
Caso a empresa tivesse realizado a reversão parcial das Perdas de Desvalorização do
Ativo, conta redutora do ANC – Imobilizado (consulte o caso prático na terceira nota
anterior), o Ativo Não Circulante – Imobilizado após o registro da referida reversão estaria
representado da seguinte forma:
BALANÇO PATRIMONIAL
ELEMENTOS VALORES
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC)
IMOBILIZADO
● Máquinas ............................................................ R$ 400.000,00
● (-) Perda Estimada de Redução de Ativos ........... R$ 30.000,00
● (-) Depreciação Acumulada ................................. R$ 100.000,00
270.000,00
Se a empresa alienasse o valor da referida máquina por R$ 250.000,00 ela estaria
registrando contabilmente um prejuízo não operacional29 no valor de R$ 20.000,00 (R$
250.000,00 – R$ 270.000,00). Ao excluir o valor da perda (R$ 30.000,00) na parte A e baixar
na parte B do LALUR/LACS, registraria um prejuízo não operacional de R$ 50.000,00 (-R$
20.000,00 – R$ 30.000,00). Note que este prejuízo também poderia ser apurado da seguinte
forma:
APURAÇÃO DO RESULTADO NA VENDA VALORES
Receita de Venda de bens do ativo não circulante (ARE)
.......................................
(-) Custo do Imobilizado Vendido (ARE):
● Máquinas (Custo de Aquisição) ....................................... R$ 400.000,00
● (-) Depreciação Acumulada ............................................. R$ 100.000,00
(=")" Resultado Não Operacional (Perda de Capital)
..................................................
250.000,00
-
300.000,00
(50.000,00)
4.5.1. Como Estimar o Valor em Uso
Caso Prático – Como estimar o Valor em Uso de um Equipamento Industrial.
Suponhamos que a Cia. Industrial Parintins precisou estimar o valor em uso de um
equipamento industrial que produz determinado bem X, para o teste de recuperabilidade
que fez no final do exercício social de 2015.
O Departamento de Contabilidade da companhia apresentou as seguintes informações
relativas aos últimos cinco anos das vendas desse produto, onde estão destacadas as
receitas obtidas e as despesas respectivas (evidentemente, para produzir essas
informações a companhia deverá dispor de um bom sistema de custos, para alocar os
Custos Indiretos de Fabricação aos produtos por ela fabricados):Anos Receita R$ Despesa R$
2011 3.000.000,00 2.600.000,00
2012 3.280.000,00 2.720.000,00
2013 3.327.500,00 2.800.160,00
2014 3.427.875,00 2.924.646,00
2015 3.646.518,75 3.041.632,26
O departamento calculou, então, a média anual da taxa de crescimento das receitas e
despesas, por meio da fórmula:
(Valor de 2015/Valor de 2014)1/4
ou seja, calculou a raiz quarta da variação registrada no período.
Na planilha Excel, basta colocar a divisão dos dois valores entre parênteses, apertar a
tecla de maiúscula e a tecla ^. Fazendo-se esse procedimento, obter-se-ão respectivamente
os fatores 1,05 e 1,04, que indicam que as receitas cresceram a uma taxa média anual de
5% e as despesas, de 4%.
Para se assegurar que os cálculos estão corretos, o departamento apresentou outra
tabela, onde a importância relativa à receita de cada ano-calendário representa o valor do
ano anterior multiplicado por 1,05 (ou 105%) e da despesa, por 1,04 (ou 104%).
Anos Receita R$ Despesa R$
2011 3.000.000,00 2.600.000,00
2012 3.150.000,00 2.704.000,00
2013 3.307.500,00 2.812.160,00
2014 3.472.875,00 2.924.646,40
2015 3.646.518,75 3.041.632,26
Observa-se que foram obtidos os mesmos valores finais para a receita e despesa do ano
de 2015. O passo seguinte é projetar as receitas e despesas para os próximos anos de vida
útil do equipamento (em nosso exemplo, usaremos apenas 5 anos para simplificar os
cálculos), obtendo o fluxo de caixa referente a esse período e depois escolhendo uma taxa
de juros (no exemplo 6% ao ano) para obter o valor presente do fluxo de caixa descontado:
Anos Receitas R$ DespesasR$
FC Líquido
R$ VP FCL R$
1 2 3 4 = 2 – 3 5 = 4 : 1,06n
2016 3.828.844,69 3.163.297,55 665.547,14 627.874,66
2017 4.020.286,92 3.289.829,45 730.457,47 650.104,55
2018 4.221.301,27 3.421.422,63 799.878,64 671.593,53
2019 4.432.366,33 3.558.279,54 874.086,80 692.358,61
2020 4.653.984,65 3.700.610,72 953.373,93 712.416,46
Total .......................................................................... 3.354.347,81
A coluna Fluxo de Caixa Líquido (FC Líquido) foi obtida da diferença positiva entre as
receitas e despesas de cada ano. A coluna do Valor Presente do Fluxo de Caixa Descontada
(VP FCL) foi obtida dividindo-se o Fluxo de Caixa Líquido pelo fator de valor presente (1+
taxa de juros = 1,06 n, onde n representa o número de anos após 2015) e somando-se os
valores. Assim, o valor em uso desse equipamento será R$ 3.354.347,81.
É importante que a taxa de juros utilizada para descontar o Fluxo de Caixa Futuro seja
definida, não com precisão, mas com a explicitação de todas as hipóteses feita para sua
estimativa. Um procedimento simples é usar a taxa média de rentabilidade do patrimônio
líquido da empresa, se os seus sócios ou acionistas estiverem satisfeitos com o
desempenho dela.
4.6. Amortização de intangíveis
A amortização de direitos classificados no ativo não circulante intangível é considerada
dedutível na determinação da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), relativamente às
despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas,
seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, quando estiverem
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.30
4.6.1. Gastos com Inovação Tecnológica
Poderão ser excluídos da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) os gastos com
desenvolvimento de inovação tecnológica,31 quando registrados no ativo não circulante
intangível, no período de apuração em que forem incorridos. Os valores que constituírem
exclusão na base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na parte A do LALUR/LACS, serão
controlados na parte B dos referidos livros para serem adicionados à medida da
realização do ativo, inclusive por amortização, alienação ou baixa.
4.7. Custos estimados de desmontagem e restauração
Os gastos de desmontagem e retirada de item de ativo imobilizado ou restauração do
local em que está situado somente poderão ser deduzidos na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL quando efetivamente incorridos. Na hipótese de constituição de provisão para gastos
de desmontagem e retirada de item de ativo imobilizado ou de restauração do local em
que se encontra instalado a empresa deverá proceder ao ajuste (adição do valor da
provisão na parte A e controle na parte B do LALUR/LACS) para fins de apuração da base
de cálculo dos mencionados tributos. Efeitos eventuais contabilizados no resultado do
exercício, provenientes de ajustes ou atualização no valor da provisão, não serão
computados na determinação da base da CSLL e do IRPJ, ou seja, serão adicionados na
parte A e controlados na parte B do LALUR/LACS.
No período de apuração em que o imobilizado for realizado, inclusive por depreciação,
amortização, exaustão, alienação ou baixa o valor controlado na parte B deverá ser
baixado e excluído na parte A do LALUR/LACS. A baixa deverá ser efetuada de forma
proporcional à realização do respectivo valor.
4.8. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos arts. 2º a
8º, 10 a 42 e 44 a 49 da Lei 12.973/2014 (arts. 3º, 7º, 28, 33 a 114, 124 a 127, 133 a 135 da IN
RFB 1.515/2014 – atuais arts. 26, 41, 75, 89 a 200, 217 a 220, 229 231 da IN RFB 1.700/2017).
Os arts. 1ª, 9º e 43 da mencionada lei que não se aplicam a CSLL, estatuem:
• Art. 1º trata dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) previstos em legislação específica,
com as alterações provocadas pela mencionada lei;
• Art. 9º dispõe sobre a base de cálculo dos Juros sobre o Capital Próprio32 (JCP);
• Art. 43 – dispõe a apuração e compensação de prejuízos fiscais não operacionais.
4.8.1. Livros Fiscais
Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8º do Decreto-lei 1.598/1977,33
devendo ser informados nos livros fiscais LALUR e/ou LACS:
► os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária;
► a demonstração da base de cálculo e o valor da CSLL devida com a discriminação das
deduções, quando aplicáveis; e
► os registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em
períodos subsequentes, e demais valores que devam influenciar a determinação da base
de cálculo da CSLL de período futuro e não constem de escrituração comercial.
Os contribuintes que deixarem de apresentar o LALUR/LACS nos prazos fixados pela
legislação ou que o apresentarem com inexatidões, incorreções ou omissões, ficam sujeitos
à aplicação de multa.34 A multa será considerada uma única vez na hipótese de registros
idênticos para efeitos de ajuste nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
4.8.2. Empresas Desobrigadas de Escrituração
A base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício antes do IRPJ, sendo
permitida a exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita,35 ou
seja, de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição. Consulte a respeito o
capítulo 6, deste livro.
4.8.3. CSLL – Instituições Financeiras e Assemelhadas
As instituições financeiras e assemelhadas que optarem pelo pagamento parcelado de
débitos na forma da legislação vigente,36 poderão utilizar para redução dos valores de
multas, juros de mora e encargo legal, os saldos próprios de prejuízos fiscais e da base de
cálculo negativa da CSLL acumulados de exercícios anteriores, sendo que o valor a ser
utilizado será determinado mediante a aplicação da alíquota de 25% sobre o montante do
prejuízo fiscal e de 15% sobre a base de cálculo negativa da CSLL. A utilização da alíquota
de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo negativa da CSLL, para manter a
isonomia de alíquotas.37
4.8.4. Arbitramento do Lucro
Sem prejuízodas penalidades previstas na nota de rodapé 35 (subitem 4.8.1), deste
capítulo, aplica-se o arbitramento do lucro38 para a empresa que não escriturar o
LALUR/LACS Digital em conformidade com disposições previstas na legislação tributária
pertinente à matéria.
4.9. Doações e subvenções para investimentos39
4.9.1. Constituição da Reserva de Incentivos Fiscais
As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e
as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação da base de
cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ), desde que sejam registradas em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei 6.404/1976,40 que somente poderá ser
utilizada para:
► absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
► aumento do Capital Social.
Notas:
1ª) O valor da receita relativa às subvenções para investimentos e doações realizadas
pelo poder público, poderá ser excluído da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) na
parte A do LALUR/LACS. O valor excluído deverá ser controlado na parte B e será baixado
no momento:
• de sua utilização para aumento do capital social; ou
• em que for adicionado à base de cálculo da CSLL e do IRPJ na parte A do LALUR/LACS,
caso seja dada destinação diversa da prevista na legislação de regência (veja adiante o
subitem 4.9.3);
2ª) Na hipótese de absorção de prejuízos, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes;
3ª) Os valores recebidos a título de subvenção para investimentos ou doações efetuadas
pelo poder público, caso estas estejam condicionadas ao cumprimento de determinadas
obrigações que deverão ser satisfeitas pelas pessoas jurídicas donatárias, serão, conforme
preceitua o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1), contabilizadas como receitas diferidas
no Passivo da entidade. As receitas diferidas serão apropriadas ao resultado do exercício à
medida que a donatária for cumprindo as condições estabelecidas para o recebimento do
subsídio fiscal.
4.9.2. Apuração de Prejuízo Contábil
Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido
contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e,
nesse caso, não puder ser constituída como a reserva de lucros de que trata o art. 195-A da
Lei 6.404/1976, esta deverá registrada contabilmente à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes. No caso de período de apuração trimestral, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso.
4.9.3. Destinação Diversa – Tributação
As doações e subvenções serão tributadas caso seja dada destinação diversa da que está
prevista na legislação que rege a matéria, inclusive nas hipóteses de:
a) capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
b) restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor
da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou
c) integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
4.9.4. Caso Prático
A empresa SNPV recebeu do governo subvenções para investimentos, por meio de
depósito em sua conta corrente bancária, no valor de R$ 1.200.000,00. A entidade já
cumpriu todas as condições requeridas para o recebimento do subsídio governamental, de
modo que a subvenção será contabilizada diretamente como conta de resultado.
Registros contábeis:
■ Pelo recebimento das Subvenções:
D – Disponível (Bancos conta Movimento)
C – Receitas (ARE) 1.200.000,00 (*)
(*) Excluir na apuração da base de cálculo da CSLL e IRPJ no LAUR/LACS.
■ Pela transferência para o Resultado do Exercício
D – Receitas (ARE)
C – Apuração do Resultado do Exercício (ARE) 1.200.000,00
■ Pela transferência da ARE para Lucros Acumulados (PL)
D – Apuração do Resultado do Exercício (ARE)
C – Lucros Acumulados (PL) 1.200.000,00
■ Pela transferência para Reserva de Lucros (PL)
D – Lucros Acumulados (PL)
C – Reserva de Incentivos Fiscais (PL) * 1.200.000,00
* Reserva de Lucros.
4.10. Prêmio para emissão de debêntures
4.10.1. Cômputo na Apuração do Resultado do Exercício - ARE
O valor da receita relativa ao prêmio na emissão de debêntures poderá ser excluído da
base de cálculo dos tributos (CSLL e IRPJ) na parte A do LALUR/LACS. O valor excluído
deverá ser controlado na parte B e será baixado no momento:
• de sua utilização para aumento do capital social; ou
• em que for adicionado à base de cálculo da CSLL e do IRPJ na parte A do LALUR/LACS,
caso seja dada destinação diversa da prevista na legislação de regência (veja adiante o
subitem 4.10.3).
4.10.2. Cômputo na Base de Cálculo dos Tributos
O prêmio na emissão de debêntures não será computado na determinação do lucro
real, desde que:
a) a titularidade da debênture não seja de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente;41
e
b) seja registrado em reserva específica de lucros, que somente poderá ser utilizada
para:
► absorção de prejuízos contábeis, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
► aumento do capital social.
4.10.3. Reconstituição da Reserva Específica de Lucros
Nas hipóteses de apuração de prejuízo contábil no período em que a prêmio na
emissão de debêntures for recebido ou de utilização do saldo da reserva para compensar
prejuízos contábeis, a pessoa jurídica deverá recompor o montante da reserva específica
de lucros à medida que forem apurados lucros contábeis em períodos subsequentes. No
caso de período de apuração trimestral, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá
ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso.
4.10.4. Destinação Diversa – Tributação
O prêmio na emissão de debêntures será tributado caso seja dada destinação diversa da
que está prevista na legislação que rege a matéria, inclusive nas hipóteses de:
► capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes do prêmio na emissão de
debêntures;
► restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 anos anteriores à data da emissão das debêntures, com posterior capitalização do valor
do prêmio na emissão de debêntures, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de prêmio na emissão
de debêntures; ou
► integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
4.10.5. Limite das Reservas de Lucros
Para fins do limite de constituição das reservas de lucros que trata o art. 199 da Lei
6.404/1976,42 a reserva específica de lucros terá o mesmo tratamento dado à reserva de
lucros (reserva de incentivos fiscais) prevista no art. 195-A da referida lei.
4.11. Pagamento baseado em ações43
4.11.1. Adição à Base de Cálculo dos Tributos
O valor da remuneração dos serviços prestados por empregados, dirigentes ou
similares, efetuada por meio de acordo com pagamento baseado em ações, deve ser
adicionado ao lucro líquido para fins de apuração dabase de cálculo dos tributos
incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ) relativa ao período de apuração em que o custo ou a
despesa forem apropriados.
Consideram-se empregados e similares os indivíduos que prestam serviços
personalizados à entidade e também:
a) são considerados como empregados para fins legais ou tributários;
b) trabalham para a entidade sob sua direção, da mesma forma que os indivíduos que
são considerados como empregados para fins legais ou tributários; ou
c) cujos serviços prestados são similares àqueles prestados pelos empregados, tais
como o pessoal da administração que têm autoridade e responsabilidade para
planejamento, direção e controle das atividades da entidade, incluindo diretores não
executivos. Incluem-se no conceito de diretores não executivos os membros de conselhos
da entidade.
Aplica-se o disposto neste subitem ainda que empregado ou os similares já sejam
detentores de instrumentos patrimoniais da sociedade.
4.11.2. Dedutibilidade do Pagamento
A remuneração mencionada será dedutível somente após o pagamento, quando forem
liquidadas em caixa ou outro ativo, ou depois da transferência da propriedade definitiva das
ações ou opções,44 quando liquidados com instrumentos patrimoniais.45
O valor a ser excluído será:
• o efetivamente pago, quando a liquidação baseada em ação for efetuada em caixa ou
outro ativo financeiro; ou
• o reconhecido no patrimônio líquido nos termos da legislação comercial, quando a
liquidação for efetuada em instrumentos patrimoniais.
Não são dedutíveis os valores de remuneração dos serviços prestados por pessoas
físicas não relacionadas nas letras “a”, “b” e “c” do subitem 4.11.1, cujo pagamento seja
efetuado por meio de acordo com pagamento baseado em ações.
4.11.3. Efeitos nos Juros sobre o Capital Próprio
As aquisições de serviços,46 liquidadas com instrumentos patrimoniais, terão efeitos no
cálculo dos juros sobre o capital próprio (JCP) somente depois da transferência definitiva
da propriedade dos referidos instrumentos patrimoniais.
4.11.4. Controle no LALUR/LACS
A importância contabilizada como custo ou despesa, anterior à data de efetivo
pagamento, deverá ser adicionada à base de cálculo da CSLL e do IRPJ na parte A do
LALUR/LACS. O valor adicionado deverá ser controlado na parte B do referido livro.
Quando houver o efetivo pagamento nas formas mencionadas no subitem 4.11.2 o valor
correspondente deverá ser baixado na parte B e excluído na parte A do LALUR/LACS para
fins de apuração da base de cálculo dos mencionados tributos.
O valor reconhecido no patrimônio líquido nos termos da legislação comercial a ser
excluído é o valor que teve como contrapartida contábil a remuneração registrada em
custo ou despesa.
4.12. Prejuízos não operacionais47
Os prejuízos decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo imobilizado,
investimento e intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com intenção
de venda poderão ser compensados, nos períodos de apuração subsequentes ao de sua
apuração, somente com lucros de mesma natureza, observado o limite de 30% previsto no
art. 15 da Lei 9.065/1995. Este fato não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa
de bens ou direitos em virtude de terem se tornado imprestáveis ou obsoletos ou terem
caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata.
O resultado não operacional será igual à diferença, positiva ou negativa entre valor
pelo qual o bem ou direito houver sido alienado e o seu valor contábil, assim entendido o
que estiver registrado na escrituração da empresa, diminuído, se for o caso, da
depreciação, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor de
ativos.
Nota:
O prejuízo fiscal apurado por Sociedade em Conta de Participação48 (SCP) somente
poderá ser compensado com o lucro real decorrente da mesma SCP, portanto, é vedada a
compensação de prejuízos fiscais e lucros entre duas ou mais SCP ou entre estas e o sócio
ostensivo.49
4.13. Regime Tributário de Transição (RTT)
4.13.1. Distribuição de Lucros até 31.12.2013
Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 01.01.2008 e
31.12.2013, pelas empresas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, em
valores superiores aos apurados com observância dos métodos e critérios contábeis
vigentes em 31.12.2007, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo da CSLL e do IRPJ do beneficiário do rendimento, pessoa física
ou jurídica, residente ou domiciliado no País ou no exterior (art. 72 da Lei 12.973/2014).
4.13.2. Distribuição de Lucros no ano-calendário de 2014
Não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou creditados
a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, observado o disposto no Capítulo III
da IN RFB 1.397, de 16.09.2013 (art. 141 da IN RFB 1.515/2014).
4.13.2.1. PJ que não fizerem a opção pela Lei 12.973/2014
Por sua vez o Capítulo III da INRFB 1.397/2013 (com redação dada pela IN RFB
1.492/2014), dispõe que a parcela excedente50 de lucros ou dividendos calculados com base
nos resultados apurados no ano-calendário de 2014 deverá:
I – estar sujeita à incidência do IRRF calculado de acordo com a Tabela Progressiva
Mensal e integrar a base de cálculo do Imposto sobre a Renda na Declaração de Ajuste
Anual do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente
no País;
II – ser computada na base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da CSLL, para as
pessoas jurídicas domiciliadas no País;
III – estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 15%, no caso de
beneficiário residente ou domiciliado no exterior;
IV – estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 25%, no caso de
beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida
a que se refere o art. 24 da Lei 9.430, de 1996.
Nota:
Caso a pessoa jurídica tenha feito à opção mencionada no art. 96 da Lei 12.973/2014
(veja nota de rodapé nº 56 no item 4.13.451), poderá distribuir o lucro apurado na
escrituração contábil de 2014 sem tributação na fonte ou na declaração de rendimentos do
beneficiário.
4.13.3. Distribuição de Lucros a partir de 01.01.2015
4.13.3.1. Lucro Real, Presumido e Arbitrado
O art. 141 da IN RFB 1.515/2014 (atual art. 238 da IN RFB 1.700/2017), disciplina sobre a
distribuição de lucros e dividendos pelas empresas tributadas com base no lucro real,
presumido e arbitrado, dispondo que não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros
e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
A isenção mencionada:
• somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros
apurados no encerramento de período de apuração ocorrido a partir do mês de janeiro de
1996;
• inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de todas as espécies
de ações,52 ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração
seja classificada como despesa financeira53 na escrituração comercial;
• não abrange valores pagos a outro título, tais como “pró-labore”, aluguéis e serviços
prestados.
4.13.3.2. Distribuição – Lucro Presumido e Arbitrado
A pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido ou Arbitrado, poderá ser
distribuir, sem incidência de imposto:
a) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
b) a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado na letra “a”,
desde que a empresa demonstre, mediante escrituração contábil feita com observância da
lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para
apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro
presumidoou arbitrado.
4.13.3.3. Parcela Excedente à Escriturada
A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período de
apuração não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será
imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando
sujeita a incidência do imposto sobre a renda calculado segundo o disposto na legislação
específica, com acréscimos legais. O disposto não abrange a distribuição do lucro
presumido ou arbitrado após o encerramento do trimestre correspondente.
Ressalvado o disposto na letra “a” do subitem 4.13.3.2, a distribuição de rendimentos a
título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço estará sujeita à
incidência do imposto sobre a renda na forma prevista no subitem 4.13.2.
Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela
excedente será submetida à tributação nos termos dos incisos I a IV do parágrafo único do
art. 28 da IN RFB 1.397/2013 (consulte subitem 4.13.2).
4.13.4. Juros sobre o Capital Próprio (JCP)
Para fins do cálculo do limite previsto para distribuição dos Juros sobre o Capital
Próprio (JCP)54 relativo aos anos-calendário de 2008 a 2014, a pessoa jurídica poderá
utilizar as contas do patrimônio líquido mensurado de acordo com as disposições da
legislação societária (Lei 6.404/1976). No cálculo da parcela a deduzir não serão
considerados os valores relativos a ajustes de avaliação patrimonial.55
A referida situação para o ano-calendário de 2014 ficará restrita apenas aos não
optantes56 das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei 12.973/2014.
4.13.5. Equivalência Patrimonial
Para os anos-calendário de 2008 a 2014, o contribuinte poderá avaliar o investimento
pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, determinado de acordo com
as disposições da legislação societária (Lei 6.404/1976). Consulte a respeito no capítulo 6
deste livro.
A referida situação para o ano-calendário de 2014 ficará restrita aos apenas aos não
optantes das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei 12.973/2014. Veja nota de
rodapé nº 51 do subitem 4.13.2.1.
4.13.6. Neutralidade Tributária
Para as operações ocorridas anteriormente à data da adoção inicial da Lei 12.973/2014,
permanece a neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei 11.941/2009. A
pessoa jurídica deverá proceder nos períodos de apuração a partir dessa data, aos
respectivos ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, observado o disposto nos arts. 163
a 169 da IN RFB 1.515/2014 (atual arts. 294 a 300 da IN RFB 1.700/2017). Os ajustes de
adição e exclusão na determinação do lucro real controlados pelas subcontas de que
tratam os mencionados artigos têm como objetivo manter a neutralidade tributária
prevista na legislação de regência. Veja, a respeito, o capítulo 12.
4.14. Outros elementos e valores
4.14.1. Novos Métodos e Critérios Contábeis
A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos
administrativos57 emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que
sejam posteriores à publicação da Lei 12.973/2014, não terá implicação na apuração dos
tributos federais até que lei tributária regule a matéria.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições,
identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos
desses atos sobre a apuração dos tributos federais.
Nota:
A situação relativa a esses novos atos administrativos poderá consignar uma relação
similar à do antigo Regime Tributário de Transição (RTT), revogado pela referida
legislação (Lei 12.973/2014).
4.14.2. Reserva de Reavaliação5858
As disposições contidas na legislação tributária sobre reservas de reavaliação aplicam-
se somente aos saldos remanescentes na escrituração comercial na data da adoção inicial
(ano-calendário de 2014, por opção do contribuinte ou ano-calendário de 2015), e até a sua
completa realização.
4.14.2.1. Diferença Negativa Apurada
A diferença negativa verificada na data da adoção inicial entre a reserva de reavaliação
na contabilidade societária e a reserva de reavaliação no Fcont deverá ser controlada na
parte B do LALUR/LACS (arts. 177 e 178 da IN RFB 1.515/2014).
Caso a reserva de reavaliação tenha sido constituída em contrapartida a aumento no
valor do investimento em coligada ou controlada, em virtude de reavaliação de bens do
ativo da investida, a diferença, controlada no LALUR/LACS:
a) será baixada à medida que os bens reavaliados da investida se realizarem por
depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, e não será computada na
determinação da base de cálculo da CSLL e do IRPJ;
b) deverá ser computada na determinação da base de cálculo dos tributos incidentes
sobre o lucro do período de apuração em que o contribuinte alienar ou liquidar o
investimento, ou em que utilizar a reserva de reavaliação para aumento do seu capital
social.
Caso a reserva de reavaliação tenha sido constituída em função de aumento no valor de
bens do ativo incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens
de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia, a diferença,
controlada na parte B do LALUR/LACS, deverá ser computada na determinação da base de
cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL):
• na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo
montante realizado;
• em cada período de apuração, em montante igual à parte dos lucros, dividendos, juros
ou participações recebidas pelo contribuinte, que corresponder à participação ou aos
valores mobiliários adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo; ou
• proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a empresa que
houver recebido os bens reavaliados realizar o valor dos bens mediante depreciação,
amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou com eles integralizar capital de outra
pessoa jurídica.
Na existência de hipóteses não contempladas nos itens acima, a diferença, controlada
no LALUR/LACS, deverá ser computada na determinação da base de cálculo dos tributos
(IRPJ e CSLL) à medida que o ativo a que a reserva de reavaliação se referia for sendo
realizado por depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
O disposto aplica-se inclusive nos casos em que a reserva de reavaliação tenha sido
incorporada ao capital social anteriormente à data da adoção inicial.
4.14.3. Falta de Registro de Despesas e Receitas
A falta de registro na escrituração comercial das receitas e despesas relativas aos
resultados não realizados, não elide a tributação de acordo com a legislação de regência.
Para essa finalidade consideram-se não realizados:
► Equivalência Patrimonial – “o valor do patrimônio líquido da coligada ou da
controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de
verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60
dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a
companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas”.
Inciso I do art. 248 da Lei 6.404/1976;
► Resultados não Realizados – “as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou
prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades”
(redação dada pela Lei 11.941/2009). Inciso III do art. 250 da Lei 6.404/1976).
4.14.4. Reconhecimento em Moeda Corrente NacionalO contribuinte do IRPJ deverá, para fins tributários, reconhecer e mensurar os seus
ativos, passivos, receitas, custos, despesas, ganhos, perdas e rendimentos com base na
moeda corrente nacional, ou seja, o Real (R$).
Na hipótese de o contribuinte adotar, para fins societários, moeda diferente da moeda
nacional no reconhecimento e na mensuração dos valores retromencionados, a diferença
entre os resultados apurados com base naquela moeda e na moeda corrente nacional
deverá ser adicionada ou excluída na determinação da base de cálculo dos tributos
incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ).
4.14.5. Ajustes no LALUR/LACS
Os ajustes relativos a adição, exclusão ou compensação prescritos ou autorizados pela
legislação tributária para apuração da base de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL), deverão
ser realizados com base nos valores reconhecidos e mensurados em moeda corrente
nacional.
4.14.6. Lucro Presumido e Arbitrado
A mensuração e o reconhecimento em moeda corrente nacional aplicam-se também à
apuração do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS apurados com base no Lucro Presumido ou
Arbitrado.
4.14.7. Controles Específicos
A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá controles específicos na hipótese de o
contribuinte adotar, para fins societários, moeda diferente da moeda nacional.
4.15. Perdas no recebimento de créditos
O § 11 do art. 24 da IN RFB 1.515/2014 (art. 71 da IN RFB 1.700/2017) alterou os valores
previstos no § 1º, art. 9º, da Lei 9.430/1996, relativos aos contratos inadimplidos a partir de
8 de outubro de 2014, que poderão ser registrados como perda dedutível na apuração da
base de cálculo da CSLL e do IRPJ considerando os seguintes créditos:
I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II – sem garantia,59 de valor:
a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação,60 vencidos há mais de 6 (seis)
meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento;
b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por
operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
c) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III – com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto61 das garantias; e
b) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
IV – contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata62 ou
recuperação judicial,63 relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se
comprometido a pagar. A dedução da perda será admitida a partir da data da decretação
da falência64 ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial,
desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o
recebimento do crédito.
4.16. Contribuições sociais (PIS E COFINS)
4.16.1. Regime de Incidência Cumulativa
O art. 52 da Lei 12.973/2014, dispõe in verbis:
Art. 52. A Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, passa a vigorar com as seguintes
alterações:
Art. 3.º O faturamento a que se refere o art. 2.º compreende a receita bruta de que trata
o art. 12 do Decreto-lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977” (os destaques não são do
original).
A redação anterior da Lei 9.718/1998, dispunha que:
Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas
de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação
vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide MP 2.158-35, de 2001)
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da
pessoa jurídica. (Vide MP 2.158-35, de 2001) (Vide MP 627/2013)
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade e a classificação contábil adotada para a s
receitas. (Revogado pela Lei 11.941/2009) (os destaques não são do original).
4.16.2. Regime de Incidência Não Cumulativa
A redação anterior das Leis 10.637/2002 (PIS não cumulativo) e 10.833/2003 (COFINS
não cumulativa) dispunham, respectivamente, que:
Lei 10.637/2002
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil. (MP 627, de 11 de novembro de 2013).
Lei 10.833/2003
Art. 1º A contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS tem como
fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Vide
arts. 52 e 98 da MP 627, de 11 de novembro de 2013) (os destaques não são do original).
4.16.3. Análise dos Diplomas Legais retromencionados
Analisando os diplomas legais retromencionados chega-se às seguintes conclusões:
1º) As Leis nº 9.718/1998 (cumulatividade), 10.637/2002 e 10.833/2003 (não
cumulatividade) consideravam como base de cálculo para a tributação de PIS e COFINS o
faturamento;
2º) Com a revogação do § 1º, art. 3.º da Lei 9.718/1998 (cumulatividade), pela Lei
11.941/2009, o faturamento mencionado no referido ato legal passou a ser apenas a receita
bruta ajustada65 da pessoa jurídica, conforme definição constante no art. 279 do RIR/1999
(art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977);
3º) O faturamento previsto e definido nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 (incidência
não cumulativa), correspondia ao “total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Dessa forma passamos a ter dois conceitos de faturamento para a incidência das
contribuições sociais, a saber:
Contribuições Cumulativas – conceito previsto na Lei 9.718/1998, ou seja, o valor da
receita bruta; e
Contribuições Não Cumulativas – conceito previsto nas Leis nº 10.637/2002 e nº
10.833/2003, ou seja, a totalidade das refeitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
4.16.3.1. Alterações da Lei 12.973/2014
Parece um contrassenso inadmissível, ou seja, dois conceitos diferentes para
representar fatos semelhantes. Dessa forma a Lei 12.973/2014 “corrigiu” a mencionada
“distorção”, dispondo que as contribuições cumulativas incidem sobre o faturamento que
“compreende a receita bruta66 de que trata o art. 12 do Decreto-lei 1.598, de 26 de
dezembro de 1977”.
Já no que se refere às contribuições não cumulativas “evitou” o termo faturamento
dispondo que as contribuições incidem sobre “o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
4.16.4. Alterações da Lei 13.043/2014
Arts. 30 a 32 da referida lei dispõe sobre a incidência cumulativa e não cumulativa das
contribuições para o PIS e para a COFINS, incidentes sobre a Receita de Alienação de
Participações Societárias.
4.16.4.1. Incidência Cumulativa
A pessoa jurídica poderá excluir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS incidentes sobre a receita decorrente da alienação de participação societária o
valor despendido para aquisição dessa participação, desde que a receita de alienação não
tenha sido excluída da base de cálculo das mencionadas contribuições.67
  Note que a possibilidade de exclusão se refere apenas às participações classificadas
como investimentos no grupo do ativo não