15 Empréstimos

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15.1
15.2
15.2.1
15.2.2
15.2.3
CAPÍTULO 15
Empréstimos
Introdução
No mundo atual dos negócios é normal que a empresa capte recursos junto à rede bancária, principalmente 
com o objetivo de financiar seu capital de giro e adquirir bens do ativo imobilizado. Nessa área o auditor está 
interessado em verificar se todos os empréstimos foram contabilizados, se os encargos financeiros estão sendo 
registrados dentro do regime de competência e se as informações pertinentes foram adequadamente relatadas 
nas demonstrações financeiras sob exame.
Aspectos contábeis
A seguir apresentaremos alguns aspectos contábeis relacionados com empréstimos.
Contabilização e avaliação
Os empréstimos são contabilizados por ocasião de seu recebimento e avaliados pelas quantias efetivamente 
devidas na data do encerramento do exercício social. Isso quer dizer que o valor incorrido e não pago, referente 
aos encargos financeiros (juros, comissões, correção monetária e variação cambial sobre o valor do principal 
etc.), deve ser provisionado na data do levantamento das demonstrações financeiras. Adicionalmente, os 
encargos financeiros pagos antecipadamente devem ser apropriados ao resultado de acordo com o prazo do 
contrato de empréstimo e pelo método da taxa efetiva (CPC 48).
Esse assunto foi regulamentado pelo pronunciamento técnico CPC 20.
Classificação
Os empréstimos são classificados no passivo circulante ou passivo não circulante. No passivo circulante são 
classificados os empréstimos com prazo de vencimento de até um ano. No passivo não circulante são registrados 
os empréstimos que irão vencer após o término do exercício social seguinte.
Exemplo de empréstimo com encargos financeiros 
antecipados
A Alfa S.A. apanhou um empréstimo com o Banco do Brasil S.A. em 30 de setembro de 20X0, no valor de 
R$ 6.000 e com vencimento para 30 de setembro de 20X1. Encargos financeiros, no valor de R$ 1.200, foram 
descontados no ato.
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15.2.4
Pelo registro de recebimento do empréstimo.
Pela contabilização da despesa financeira de competência de 20X0 (30-9-20X0 a 30-9-20X1 = 12 meses – 
30-9-20X0 a 31-12-20X0 = 3 meses – R$ 1.200 ÷ 12 meses × 3 meses = R$ 300).
Esse empréstimo seria apresentado da seguinte forma no balanço patrimonial levantado em 31 de dezembro 
de 20X0:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar 
Encargos financeiros antecipados 
R$ 6.000
(900)
R$ 5.100
Cumpre informar que, por uma questão de simplificação do exemplo, calculamos de forma linear os juros 
apropriados ao resultado, quando o correto seria pelo método de taxa efetiva (CPC 48).
Exemplo de empréstimo em moeda estrangeira
A Alfa S.A. realizou um empréstimo com um banco no exterior no valor de US$ 100,000 em 30 de junho de 
20X0, com vencimento para 30 de junho de 20X1. Sobre o valor emprestado incidem juros de 20% ao ano, 
pagáveis em 30 de junho de 20X1. A taxa de câmbio em 30 de junho de 20X0 era de R$ 3 e em 31 de dezembro 
de 20X0 de R$ 4.
Pelo registro do empréstimo (US$ 100,000 × R$ 3 = R$ 300.000) em 30 de junho de 20X0.
Pela contabilização da variação cambial incorrida no período de 30 de junho de 20X0 a 31 de 
dezembro de 20X0 (US$ 100,000 × R$ 4 = R$ 400.000 – R$ 300.000 = R$ 100.000).
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15.2.5
Pela contabilização dos juros devidos e não pagos para o semestre de 30 de junho de 20X0 a 31 
de dezembro de 20X0 (US$ 100,000 × 20% = US$ 20,000 ÷ 12 meses × 6 meses = US$ 10,000 × 
R$ 4 = R$ 40.000).
Esse empréstimo seria demonstrado da seguinte forma no balanço patrimonial apurado em 31 de dezembro 
de 20X0:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar 
Juros a pagar 
R$ 400.000
40.000
R$ 440.000
Cabe destacar que, por uma questão de simplificação do exemplo, calculamos de forma linear os juros 
apropriados do resultado, quando o correto seria pelo método da taxa efetiva (CPC 48).
Exemplo de empréstimo com correção monetária
A Alfa S.A. recebeu um empréstimo da Caixa Econômica Federal no valor de 50.000 UFIR em 31 de março 
de 20X0, com vencimento para 31 de março de 20X1. Os juros são de 10% ao ano, vencíveis na mesma data do 
pagamento do principal. O valor nominal da UFIR em 31 de março de 20X0 era de R$ 3 e em 31 de dezembro 
de 20X0 de R$ 3,5.
Pela contabilização do empréstimo (50.000 × R$ 3 = R$ 150.000 em 31 de março de 20X0).
Pelo registro da correção monetária incorrida no período de 31 de março de 20X0 a 31 de 
dezembro de 20X0 (50.000 × R$ 3,5 = R$ 175.000 – R$ 150.000 = R$ 25.000).
Pela contabilização dos juros incorridos e não pagos para o semestre de 31 de março de 20X0 a 
31 de dezembro de 20X0 (50.000 × 10% = 5.000 ÷ 12 meses × 9 meses = 3,7 × R$ 3.500 = R$ 
13.125).
Esse empréstimo seria relatado da seguinte maneira no balanço patrimonial de 31 de dezembro de 20X0:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar 
Juros a pagar 
R$ 175.000
13.125
R$ 188.125
Importa relatar que, por uma questão de simplificação do exemplo, calculamos de forma linear os juros 
apropriados do resultado, quando o correto seria pelo método da taxa efetiva (CPC 48).
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15.2.6
15.2.7
Exemplo de empréstimo com encargos financeiros 
prefixados
A Alfa S.A. efetuou um empréstimo com o Banco do Brasil S.A. em 30 de junho de 20X0, no valor de R$ 
50.000 e com vencimento para 30 de junho de 20X1. Os juros e a correção monetária são de R$ 5.000.000 e R$ 
20.000 respectivamente, pagáveis também em 30 de junho de 20X1.
Pela contabilização do empréstimo em 30 de junho de 20X0.
Pelo registro dos juros devidos e não pagos, referentes ao período de 30 de junho de 20X0 a 31 
de dezembro de 20X0 (R$ 5.000 ÷ 12 meses × 6 meses = R$ 2.500).
Pela contabilização da correção monetária incorrida e não paga, referente ao período de 30 de 
junho de 20X0 a 31 de dezembro de 20X0 (R$ 20.000 ÷ 12 meses × 6 meses = R$ 10.000).
Em 31 de dezembro de 20X0 esse empréstimo seria apresentado da seguinte forma no balanço patrimonial:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar 
Juros a pagar 
Correção monetária a pagar 
R$ 50.000
2.500
10.000
R$ 62.500
Cabe informar que, por uma questão de simplificação do exemplo, calculamos os juros e a correção 
monetária apropriados ao resultado pelo método linear, quando o correto seria pelo método da taxa efetiva (CPC 
48).
Exemplo de empréstimo a longo prazo com parcelas 
correntes
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A Alfa S.A. fez um empréstimo junto a um banco no exterior no valor de US$ 50,000 em 30 de setembro de 
20X0, com o seguinte prazo de vencimento:
US$ 10,000 em 30-9-20X1
US$ 10,000 em 31-12-20X1
US$ 10,000 em 31-3-20X2
US$ 10,000 em 30-6-20X2
US$ 10,000 em 30-9-20X2
Os juros são de 15% ao ano, pagáveis em 30 de setembro de 20X1 e 30 de setembro de 20X2. A taxa de 
câmbio em 30 de setembro de 20X0 era de R$ 3,5 e em 31 de dezembro de 20X0 de R$ 4.
Pela contabilização do empréstimo em 30 de setembro de 20X0.
Curto prazo: US$ 20,000 × R$ 3,5 = R$ 70.000
Longo prazo: US$ 30,000 × R$ 3,5 = 105.000
R$ 175.000
Pelo registro da variação cambial incorrida no período de 30 de setembro de 20X0 a 31 de 
dezembro de 20X0.
Curto prazo: US$ 20,000 × R$ 4 = R$ 80.000 – R$ 70.000 = R$ 10.000
Longo prazo: US$ 30,000 × R$ 4 = R$ 120.000 – R$ 105.000 = R$ 15.000
Pela contabilização dos juros devidos no período de 30 de setembro de 20X0 a 31 de dezembro 
de 20X0 (US$ 50,000 × 15% = US$ 7,500 ÷ 12 meses × 3 meses = US$ 1,875 × R$ 4 = R$ 
7.500).
Importa destacar que, por uma questão de simplificação do exemplo, os juros computados no resultado foram 
calculados pelo método linear, quando o correto seria pelo método da taxa efetiva (CPC 48).
Esse empréstimo seria demonstrado no balanço patrimonial encerrado em 31 de dezembro de 20X0 da 
seguinte forma:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar R$ 80.000
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15.2.8
15.2.9
Juros a pagar 7.500
R$ 87.500
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar R$ 120.000
Exemplode empréstimo recebido parceladamente
A Alfa S.A. assinou contrato de empréstimo, em 30 de junho de 20X0, com o Banco do Brasil S.A. no valor 
de R$ 10.000, sendo a liberação efetuada parceladamente da seguinte forma:
R$ 4.000 em 30-6-20X0
R$ 3.000 em 31-12-20X0
R$ 3.000 em 31-3-20X1
O valor total do empréstimo vence em 31-12-20X1. Os encargos financeiros são de 20% ao ano sobre o saldo 
devedor do empréstimo e deverão ser pagos também em 31 de dezembro de 20X1.
Pela contabilização da primeira parcela liberada em 30 de junho de 20X0.
Pela contabilização da segunda parcela liberada em 31 de dezembro de 20X0.
Pelo registro dos juros incorridos no período de 30 de junho de 20X0 a 31 de dezembro de 20X0 
(R$ 4.000 × 20% ÷ 12 meses × 6 meses = R$ 400). Juros calculados pelo método linear por uma 
questão de simplificação do exemplo, quando o correto seria pelo método da taxa efetiva (CPC 
48).
Em 31 de dezembro de 20X0 esse empréstimo seria apresentado da seguinte forma no balanço patrimonial:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimo a pagar 
Juros a pagar 
R$ 7.000
400
R$ 7.400
Divulgação
A Lei das Sociedades por Ações exige que sejam divulgadas em nota explicativa às demonstrações 
financeiras a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias dos empréstimos a longo prazo.
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Principais procedimentos de auditoria
Obtenha da empresa auditada um papel de trabalho dando os seguintes detalhes:
nome do credor;
tipo de moeda estrangeira;
saldo no início do período em moeda estrangeira ou reais;
empréstimos recebidos no período em moeda estrangeira ou reais;
empréstimos pagos no período em moeda estrangeira ou reais;
variação cambial ou correção monetária do período;
saldo no fim do período em moeda estrangeira ou reais;
classificação entre curto (passivo circulante) e longo prazo (passivo não circulante);
movimentação no período da conta de encargos financeiros antecipados (saldo inicial, 
adições, amortizações ou apropriações e saldo final);
movimentação no período da conta de provisão para encargos financeiros (saldo inicial, 
provisões constituídas, pagamentos efetuados e saldo final).
Confira as somas do papel de trabalho.
Confira o saldo no início do período com os papéis de trabalho da auditoria do ano anterior.
Inspecione documentação comprobatória (contratos, avisos bancários, certificado de registro no 
Banco Central do Brasil – empréstimos no exterior – etc.) para os empréstimos recebidos e para 
os empréstimos pagos no período.
Confira os cálculos de variação cambial ou correção monetária e identifique os respectivos 
valores no grupo de despesas financeiras.
Observe se os empréstimos em moeda estrangeira ou com correção monetária foram atualizados 
para a data do encerramento do exercício social.
Verifique, de acordo com o contrato, se a divisão entre curto e longo prazo foi feita 
adequadamente. Confira o total do curto e do longo prazo com as contas do razão geral do 
passivo circulante e do passivo não circulante, respectivamente. Prove que a soma do curto prazo 
com o longo prazo concorda com o valor do saldo no fim do período.
Investigue se os empréstimos estão sendo liquidados de acordo com as cláusulas contratuais.
Teste a conta de encargos financeiros antecipados da seguinte forma:
confira o saldo inicial com os papéis de trabalho da auditoria do ano anterior;
verifique se as adições estão de acordo com os contratos de empréstimos e inspecione avisos 
bancários;
confira os cálculos das amortizações ou apropriações;
confira o saldo final com o razão geral para a mesma data;
verifique se o saldo da conta de encargos financeiros antecipados foi classificado no passivo 
deduzindo a conta de empréstimos a pagar.
Teste a conta de provisão para encargos financeiros da seguinte maneira:
confira o saldo inicial com os papéis de trabalho da auditoria do ano anterior;
confira os cálculos das provisões constituídas e observe se a taxa de juros está de acordo 
com o contrato;
verifique se os pagamentos efetuados concordam com as condições estabelecidas no 
contrato e examine avisos bancários;
confira o saldo final com o razão geral para a mesma data;
investigue se os encargos financeiros estão sendo liquidados de acordo com as cláusulas 
contratuais e se foram classificados corretamente.
Obtenha carta de confirmação dos empréstimos. Observe os mesmos procedimentos descritos no 
Capítulo 7 para circulação de saldos bancários.
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70.
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Verifique se a entidade está cumprindo as exigências do contrato de empréstimo.
Certifique-se de que as taxas de juros e as datas de vencimento dos empréstimos a longo prazo e 
as garantias ou ônus reais constituídos sobre elementos do ativo foram divulgadas nas notas 
explicativas.
Papel de trabalho
A seguir damos exemplo de um modelo de papel de trabalho de empréstimos em moeda estrangeira, 
incluindo principal e juros.
Exercícios
Durante a auditoria na Indústria Mecânica S.A., para o exercício social encerrado em 31-12-20X0, 
você constatou os seguintes fatos relacionados na área de empréstimo a pagar:
a empresa apanhou um empréstimo em 31-3-20X0 de US$ 200,000 no Banco Mundial, com o 
seguinte prazo de vencimento:
US$ 50,000 em 31-3-20X1
US$ 50,000 em 30-9-20X1
US$ 50,000 em 31-3-20X2
US$ 50,000 em 30-9-20X2
os juros desse empréstimo são de 20% a.a. e vencíveis em 30-9-20X1 e 30-9-20X2;
a taxa de câmbio em 31-3-20X0 era de R$ 2,50 e em 31-12-20X0 de R$ 4;
o razão geral apresentava as seguintes informações:
EMPRÉSTIMO A PAGAR – PASSIVO CIRCULANTE
DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO
31-12-20X0
31-12-20X0
Parcela corrente de novo empréstimo
Variação cambial
125.000
75.000
125.000
200.000
EMPRÉSTIMO A PAGAR – PASSIVO NÃO CIRCULANTE
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71.
DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO
31-12-20X0
31-12-20X0
Parcelas não correntes de novo empréstimo
Variação cambial 225.000
375.000 375.000
150.000
JUROS A PAGAR – PASSIVO NÃO CIRCULANTE
DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO
31-12-20X0 Juros incorridos no período de 31-3-20X0 a
31-12-20X0 80.000 80.000
DESPESAS FINANCEIRAS
DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO
31-12-20X0
31-12-20X0
31-12-20X0
Variação cambial sobre empréstimos a curto prazo
Variação cambial sobre empréstimos a longo prazo
Despesas de juros provisionadas
75.000
80.000
225.000
75.000
150.000
70.000
Pede-se:
verificar se o empréstimo foi registrado adequadamente (classificação e cálculo da diferença 
cambial e dos juros);
efetuar qualquer lançamento contábil que julgue necessário;
preencher o papel de trabalho de empréstimo já com os valores considerados corretos.
Preencha a coluna da direita de acordo com a da esquerda.
1 Despesas de juros ( ) Não é registrado na contabilidade.
2 Juros incorridos que serão pagos no exercício social seguinte ( ) Empréstimos em UFIR.
3 Empréstimo sujeito a variação cambial ( ) Despesa financeira.
4 Empréstimo que irá vencer após o fim do exercício social seguinte ( ) Nota explicativa.
5 Juros pagos antecipadamente e ainda não apropriados à despesa ( ) Classificados abatendo do empréstimo.
6 Empréstimo sujeito à correção monetária ( ) Empréstimo em moeda estrangeira.
7 Parcela de empréstimo a longo prazo que irá vencer no ano seguinte ( ) Passivo circulante.
8 Bens dados em garantia de empréstimos ( ) Passivo não circulante.
9 Juros devidos que serão pagos após trezentos e sessenta e cinco dias
10 Parte de encargos financeiros prefixados e ainda não incorridos
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