Manual de Contabilidade de Custos

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SUMÁRIO
Introdução
Siglas Utilizadas
Definição de Contabilidade de Custos
Exigência Legal e Fiscal
Objetivos
Campos de Aplicação
Princípios Contábeis Aplicados a Custos
Departamento ou Centro de Custo
Contabilidade de Custos e Contabilidade Financeira
Plano de Contas – Adaptação á Contabilidade de Custos
Folha de Pagamento
Contas de Transferência
Exemplo de Plano de Contas contendo Contas de Custos
Exemplo de Contabilização de Transferências de Custos
Custo Integrado e Coordenado com a Contabilidade
Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Perda, Desembolso
Métodos de Valoração dos Estoques
Custo Médio Ponderado
PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair
Custos Diretos
Custos Indiretos
Custos Fixos
Custos Semi-Fixos
Custos Variáveis
Principais Métodos de Custeio
Custeio por Absorção (ou Integral)
Custeio Direto (ou Variável)
Custeio Padrão
Parecer Normativo CST 6/1979
CUSTOS NAS ATIVIDADES INDUSTRIAIS
Materiais Diretos
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Gerais de Fabricação (CGF)
Rateio dos Custos Gerais de Fabricação
Mapa de Localização de Custos
Sistemas de Acumulação de Custos
Sistema de Acumulação por Processo (ou Contínuo)
Equivalência da Produção
Custeamento de Diversos Produtos em Fabricação
Distribuição de Custos dos Centros Auxiliares para os Centros Produtivos
Distribuição dos Custos dos Centros Produtivos para os Produtos
Sistema de Acumulação por Ordem de Produção (ou Encomenda)
Vantagens
Desvantagens
CUSTOS NAS ATIVIDADES DE SERVIÇOS
Serviços de Terceiros
Materiais Diversos Aplicados em Serviços
Mão de Obra Direta Aplicada em Serviços
Custos Gerais de Serviços
Fórmula de Apuração de Custos de Serviços
1.1 Introdução
A contabilidade é elemento de geração de informações gerenciais, fiscais, econômicas e financeiras de uma entidade.
As entidades com fins lucrativos, como indústria, comércio e serviços, precisam apurar, em decorrência das normas contábeis e fiscais, os respectivos custos, para apurarem o resultado.
A apuração dos custos se faz pelos próprios elementos da contabilidade, com auxílio de informações extra-contábeis, como controles de estoques, rateios de custos indiretos, horas de produção, etc.
A todos estes elementos, em conjunto, dá-se o nome de “contabilidade de custos”.
1.2 Siglas Utilizadas
CC: Centro de Custo
CFC: Conselho Federal de Contabilidade
CGF: Custos ou Gastos Gerais (ou Indiretos) de Fabricação
CMV: Custo das Mercadorias Vendidas
CPV: Custo dos Produtos Vendidos
CSV: Custo dos Serviços Vendidos
IBRACON: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
MOD: Mão de Obra Direta
MOI: Mão de Obra Indireta
MP: Matéria Prima
NPC: Normas e Procedimentos de Contabilidade
PAT: Programa de Alimentação do Trabalhador
PC ou Pç: Peça
PEPS: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
PN: Parecer Normativo
QTDE: Quantidade
RIR: Regulamento do Imposto de Renda
UEPS: Último a Entrar, Primeiro a Sair
1.3 Definição de Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiada por elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles) utilizados para identificar, mensurar e informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços.
1.4 Exigência Legal e Fiscal
Sua existência não é mero caso fortuito, mas uma necessidade legal e tributária.
Legal, por exigência da legislação societária brasileira:
1. Para as Sociedades Anônimas - Lei nº 6.404/76, art. 183, inciso II:
Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
I - ...
II - Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção; deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
2. Para as demais Sociedades, a Lei 10.406/2002 (o “Novo Código Civil Brasileiro”), traz a exigência de avaliação de custos da seguinte forma, em seu artigo 1.187, inciso II:
Art. 1.187 – Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - ...
II – os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados á alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor de custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva; 
Fiscal, de acordo com o Decreto 3000/99, em seus artigos adiante transcritos:
Art. 292. Ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, §§ 3º e 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 2º, e Lei nº 7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2º, e Lei nº 8.541, de 1992, art. 55).
1.5 Objetivos
Os principais objetivos da Contabilidade de Custos poderiam ser assim resumidos:
Permitir a avaliação dos estoques, para atendimento das legislações comercial e fiscal;
Apurar o custo dos produtos/serviços vendidos (no caso das empresas comerciais, o custo das mercadorias vendidas);
Dar suporte á tomada de decisões gerenciais no tocante a fixação do preço de venda;
Atender á necessidade de controles e informações específicas (como para o atendimento à legislação fiscal).
Embasar orçamentos e projeções financeiras.
1.6 Campos de Aplicação
Na indústria: a Contabilidade de Custos irá determinar:
O custo dos produtos vendidos
O estoque de produtos em elaboração (também chamado de “produtos em fabricação”)
O estoque de produtos acabados (ou prontos)
O estoque de insumos (matérias-primas, materiais de embalagem, almoxarifado, etc.)
No comércio:
Aplica-se a Contabilidade de Custos no comércio?
Sim, pois suas premissas básicas são aplicáveis á formação do custo de mercadoriasvendidas. Apesar de uma aplicação mais simples, “direta”, sem as complexidades advindas das operações industriais ou de serviços, a Contabilidade de Custos no comércio irá determinar:
O custo das mercadorias vendidas
O estoque de mercadorias
O estoque de bens não destinados á revenda (como materiais de consumo, etc.)
Nas prestadoras de serviços:
O custo dos serviços vendidos
O estoque de serviços em andamento
O custo de materiais adquiridos e não incorporados a serviços em andamento
Nas empresas extrativistas de produção primária (minerais, florestais, pesqueiras, agro-pastoris, etc.):
O custo dos produtos extraídos/explorados
O estoque dos produtos extraídos ou de produção primária
O estoque de materiais ainda não utilizados na extração ou produção primária.
1.7 Princípios Contábeis Aplicados a Custos
Com base nas Resoluções 750/1993 e 774/1994 do Conselho Federal de Contabilidade, que dispõem sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade no Brasil, selecionou-se os seguintes princípios relacionados á contabilidade de custos:
1.7.1 Princípio da Realização da Receita
Resolução CFC 750/1993:Art. 9º - ....§ 3º As receitas consideram-se realizadas: 
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados; 
Portanto, as empresas só reconhecem o resultado obtido em sua atividade quando da realização da receita, ou seja, no momento em que há a transferência do bem ou serviço para o comprador.
1.7.2 Princípio do Confronto das Despesas com ss Receitas e com os Períodos Contábeis
Resolução CFC 750/1993:
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 
Este princípio é também conhecido como Regime de Competência e quer dizer que as receitas realizadas no período devem ser confrontadas, no mesmo período, com as despesas ou custos que as geraram. As informações contábeis somente serão úteis se forem consistentes; a aplicação deste princípio é essencial para determinação do resultado correto do período.
1.7.3 Princípio do Custo Como Base de Valor
Resolução CFC 750/1993:
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. 
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: 
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; 
II - uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; 
III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; 
Portanto, as aquisições de ativos (inclusive estoques) deverão ser contabilizadas pelo seu valor histórico (valor de compra ou aquisição).
1.7.4 Princípio da Consistência ou Uniformidade
RESOLUÇÃO CFC N° 774 de 16 de dezembro de 1994:
1.5 - Das informações geradas pela Contabilidade.
Os requisitos referidos levam à conclusão de que deve haver consistência nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes períodos e, tanto quanto possível, também entre Entidades distintas que pertençam a um mesmo mercado, de forma que o usuário possa extrair tendências quanto à vida de uma Entidade e a sua posição em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. 
A uniformidade exige que depois que a Contabilidade adotou determinado critério de avaliação de um ativo, ela deverá adotar esse critério uniformemente ao longo dos exercícios. Significa dizer que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre; e se houver necessidade de mudança, a Contabilidade deverá informar através de nota explicativa a razão da mudança de critério e a consistência do processo adotado.
1.7.5 Princípio do Conservadorismo ou Prudência
Resolução CFC 750/1993:
Art. 10. 0 Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido. 
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
A Contabilidade deve optar pela forma mais conservadora de escrituração, quando houverem 2 possibilidades igualmente válidas para a mesma avaliação patrimonial:
Na realização de ativos, a Contabilidade deve lançar o valor menor apurado;
No cumprimento das obrigações, a Contabilidade deve lançar o valor maior calculado ou conhecido.
2. DEPARTAMENTO OU CENTRO DE CUSTO
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, seção, outras.
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de recursos humanos e de capital, de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. 
Numa indústria, por exemplo, existem departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.
2.1 Departamentos Produtivos
São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Neles promovem-se modificações no produto.
Exemplos: estamparia, montagem, pintura, acabamento, corte, etc.
2.2 Departamentos Auxiliares
Têm como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto.
Exemplos: manutenção, almoxarifado, suprimentos, controle de qualidade, etc.
Os departamentos constituem-se na subdivisão estrutural da empresa, para atender as diversas atividades operacionais.
Os departamentos de produção de bens e serviços aglutinam os centros de custos, que serão objeto da contabilidade de custos.
Como exemplos de departamentos de produção:
Fundição
Controle de Qualidade
Pintura
Uma vez definida a estrutura departamental de produção da empresa, nota-se que quase sempre um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos ou serviços.
O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos. Um departamento pode ser subdividido em um ou mais centro de custos.
Exemplo:
O departamento de pintura pode compreender os seguintes centros de custos:
Pintura – Seção de Aplicação
Pintura – Seção de Secagem
Pintura – Seção de Acabamento
3. CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE FINANCEIRA
Os dados, informações e lançamentos da contabilidade financeira serão base para a contabilidade de custos.
Contabilidade financeira é o conjunto de informações contábeis que fornecem dados (como vendas, despesas, compras, margem) para avaliação da dinâmica empresarial de resultados.
Assim, obviamente, as informações financeiras (compras, gastos, etc.) serão base para a contabilidade de custos, já que não existe uma “contabilidade decustos” independente, á margem da contabilidade.
Eventualmente, determinadas empresas criam sistemas paralelos á contabilidade, para cálculos de itens orçamentários (como lançamento de novos produtos, mesuração de resultados por margem de contribuição, etc.), mas tais sistemas, apesar de estarem respaldados (ou não) na contabilidade, não significam, por si só, uma contabilidade de custos.
Contabilidade pressupõe registros, documentos, baseados em fatos.
Portanto, só podemos falar em contabilidade de custos, quando houver, efetivamente, uma contabilidade (com livro diário, razão, regularidade na escrita, obediência ás normas legais, etc.).
4. PLANO DE CONTAS – ADAPTAÇÃO Á CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos utiliza-se das contas patrimoniais (estoques) e das contas de resultado – especificamente os grupos de contas que acumulam custos, denominadas “Contas de Custos”.
Antes da implantação de qualquer sistema de custos, é imprescindível adequar-se o plano de contas contábeis á terminologia e aos departamentos/centros de custos existentes.
5. FOLHA DE PAGAMENTO
Uma adaptação necessária é que no processamento da folha de pagamento (salários, provisões de férias e 13º salário, INSS e FGTS, Vale Transporte e Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, etc.) haja as informações necessárias para a contabilização dos custos da mão de obra nos respectivos centros de custos.
Assim, se a empresa tem 10 centros de custos, a folha de pagamento deverá processar os dados dos holerites individuais, permitindo a quantificação de salários e outras verbas (incluindo a provisão de férias e 13º salário) por centro de custo.
6. CONTAS DE TRANSFERÊNCIA
Uma característica específica de contas de custos, é de que cada grupo de contas tem uma conta redutora (credora), denominada “transferência de custos”.
O objetivo desta conta é transferir os custos para as contas de estoques ou de outros centros de custos, debitando-se a respectiva conta e creditando-se a conta de transferência de custos.
O contabilista responsável deve estar atento para que esta transferência ocorra no montante exato do total do custos do período, de forma que o somatório dos débitos das contas de custos seja igual aos somatório:
dos créditos (por estornos ou retificações de lançamentos, recuperações de custos ou outras causas) das mesmas contas e
do (s) crédito (s) por transferências a outras contas de custos ou a estoques.
Exemplo:
No balancete do mês de dezembro/2003, a soma dos débitos das contas de custos do Departamento de Acabamento foi de R$ 50.000,00.
Houve créditos, nas respectivas contas, relativamente a recuperações de custos, estornos e outras causas, de R$ 4.000,00.
Portanto, no final do período, a conta de transferência de custos deverá ser creditada em R$ 50.000,00 – R$ 4.000,00 = R$ 46.000,00. Se todo este valor fosse transferido para estoques em elaboração, o lançamento ficaria como segue:
D. Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
C. Transferência de Custos – Depto. Acabamento (Contas de Custos)
R$ 46.000,00
Desta forma, não se admite, dentro das contas de custos, que no final do período de apuração dos custos, que “sobre” saldos devedores ou credores nos respectivos departamentos ou centros de custos.
A única exceção a esta regra é quanto á utilização do método de custos padrões. Mas tais variações da transferência deverão ser apropriadas posteriormente. Para maiores detalhamentos, acesse o tópico Custeio Padrão.
7. EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS CONTENDO CONTAS DE CUSTOS
Para fins meramente de visualização prática de como funciona um plano de contas adaptado a uma contabilidade de custo, tomemos o seguinte exemplo:
A indústria Fabril S/A têm um departamento fabril, dividido em 2 centros de custos distintos: Acabamento e Montagem. Os departamentos auxiliares são: Manutenção e Almoxarifado.
Apresenta-se, a seguir, um modelo simples de plano de contas para tal indústria:
	1
	Ativo
	2
	Passivo
	3
	Receitas
	4
	Custos e Despesas
	4.1
	Custo dos Produtos Vendidos
	4.2
	Custo de Produção
	4.2.1
	Departamento Fabril 
	4.2.1.01
	Acabamento
	4.2.1.01.001
	Salários
	4.2.1.01.002
	13º Salário
	4.2.1.01.003
	Férias
	4.2.1.01.004
	INSS Salários
	4.2.1.01.005
	FGTS Salários
	4.2.1.01.006
	PAT
	4.2.1.01.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.1.01.008
	Vale Transporte
	4.2.1.01.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.1.01.010
	Pró labore
	4.2.1.01.011
	INSS sobre Pró-Labore
	4.2.1.01.012
	Energia elétrica
	4.2.1.01.013
	Água
	4.2.1.01.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.1.01.015
	Material de consumo
	4.2.1.01.016
	Limpeza e conservação
	4.2.1.01.017
	Seguros
	4.2.1.01.018
	Depreciação
	4.2.1.01.019
	Assistência Médica
	4.2.1.01.020
	Treinamento
	4.2.1.01.997
	Transf. Manutenção
	4.2.1.01.998
	Transf. Almoxarifado e Expedição
	4.2.1.01.999
	(-)Transf p/ Estoques
	4.2.1.02
	Montagem
	4.2.1.02.001
	Salários
	4.2.1.02.002
	13º Salário
	4.2.1.02.003
	Férias
	4.2.1.02.004
	INSS Salários
	4.2.1.02.005
	FGTS Salários
	4.2.1.02.006
	PAT
	4.2.1.02.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.1.02.008
	Vale Transporte
	4.2.1.02.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.1.02.010
	Serviços de Terceiros
	4.2.1.02.011
	INSS sobre Serviços de Terceiros
	4.2.1.02.012
	Energia elétrica
	4.2.1.02.013
	Água
	4.2.1.02.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.1.02.015
	Material de consumo
	4.2.1.02.016
	Limpeza e conservação
	4.2.1.02.017
	Seguros
	4.2.1.02.018
	Depreciação
	4.2.1.02.019
	Assistência Médica
	4.2.1.01.020
	Treinamento
	4.2.1.02.997
	Transf. Manutenção
	4.2.1.02.998
	Transf. Almoxarifado e Expedição
	4.2.1.02.999
	(-)Transf p/ Estoques
	4.2.2
	Departamentos Auxiliares
	4.2.2.01
	Manutenção
	4.2.2.01.001
	Salários
	4.2.2.01.002
	13º Salário
	4.2.2.01.003
	Férias
	4.2.2.01.004
	INSS Salários
	4.2.2.01.005
	FGTS Salários
	4.2.2.01.006
	PAT
	4.2.2.01.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.2.01.008
	Vale Transporte
	4.2.2.01.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.2.01.010
	Peças de Manutenção
	4.2.2.01.011
	Serviços de Terceiros
	4.2.2.01.012
	Energia elétrica
	4.2.2.01.013
	Água
	4.2.2.01.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.2.01.015
	Material de consumo
	4.2.2.01.016
	Limpeza e conservação
	4.2.2.01.017
	Seguros
	4.2.2.01.018
	Depreciação
	4.2.2.01.019
	Assistência Médica
	4.2.2.01.020
	Treinamento
	4.2.2.01.997
	Transf. de Centros Auxiliares
	4.2.2.01.998
	(-)Transf p/ Centros Auxiliares
	4.2.2.01.999
	(-)Transf p/ Centros Fabris
	4.2.2.02
	Almoxarifado e Expedição
	4.2.2.02.001
	Salários
	4.2.2.02.002
	13º Salário
	4.2.2.02.003
	Férias
	4.2.2.02.004
	INSS Salários
	4.2.2.02.005
	FGTS Salários
	4.2.2.02.006
	PAT
	4.2.2.02.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.2.02.008
	Vale Transporte
	4.2.2.02.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.2.02.010
	Serviços de Terceiros
	4.2.2.02.011
	INSS sobre Serviços de Terceiros
	4.2.2.02.012
	Energia elétrica
	4.2.2.02.013
	Água
	4.2.2.02.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.2.02.015
	Material de consumo
	4.2.2.02.016
	Limpeza e conservação
	4.2.2.02.017
	Seguros
	4.2.2.02.018
	Depreciação
	4.2.2.02.019
	Assistência Médica
	4.2.2.02.020
	Treinamento
	4.2.2.02.997
	Transf. de Centros Auxiliares
	4.2.2.02.998
	(-)Transf p/ Centros Auxiliares
	4.2.2.02.999
	(-)Transf p/ Centros Fabris
8. EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO DE TRANSFERÊNCIAS DE CUSTOS
Para obter um exemplo de contabilização de transferência de custos, acesse o arquivo correspondente nesta obra “Exemplo de Contabilização de Transferências de Custos”.
9. CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE
A legislação fiscal exige umasérie de formalidades, para aceitação da contabilidade de custos como idônea na avaliação dos estoques e no custo dos produtos ou serviços vendidos.
A principal formalidade é que o sistema seja integrado e coordenado com a escrituração contábil.
Existem 4 exigências específicas, no Regulamento do Imposto de Renda, nestes termos:
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Baseado em Valores Originados da Escrituração Contábil
Todos os valores apurados devem ter respaldo contábil, ou seja, documental. Não se admite “custos estimados”, salvo em relação á metodologia de “custos padrão”, ajustados periodicamente á efetiva realidade. Sobre “custos padrão”, acesse o tópico respectivo.
9.2 Permite Determinação Contábil do Valor dos Estoques
Desta forma, pela transferência de custos (materiais, mão de obra direta e gastos gerais), se apura, contabilmente, o valor de estoques no final do período.
Então, a contabilidade deve estar adequadamente estruturada, em termos de plano de contas, para prever a contabilização específica dos componentes de custos, para que tais valores, acumulados no período, possam ser transferido para as contas de estoques.
Exemplo:
Custos de dezembro/2003, apurados por determinada empresa, com base em sua contabilidade:
Materiais aplicados na produção: R$ 100.000,00
Mão de Obra Direta da produção: R$ 50.000,00
Gastos Gerais de produção: R$ 80.000,00
A determinação contábil dos estoques em produção será feita mediante lançamentos de transferência a seguir:
D – Estoques em Produção (Ativo Circulante)
C – Estoques de Materiais (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00
D - Estoques em Produção (Ativo Circulante)
C – Transferência – Mão de Obra Direta (Conta de Custos)
R$ 50.000,00
D - Estoques em Produção (Ativo)
C – Transferência – Gastos Gerais de Produção (Conta de Custos)
R$ 80.000,00
Nota: as contas de transferência podem ser identificadas por departamentos ou centros de custos, englobando a MOD e os CGF. O importante é que o total transferido seja igual ao saldo das referidas contas, de forma que haja “zeramento” das Contas de Custos.
Apoiado em Livros Auxiliares e de Escrituração Regular
Os livros auxiliares são aqueles que suportam a contabilização de determinados fatos, como, por exemplo, o registro permanente de estoques, que demonstra a movimentação física e financeira dos materiais aplicados na produção.
Também fichas e planilhas (mapas de rateio) são demonstrativos imprescindíveis para se obter a demonstração da distribuição de custos indiretos, pois é preciso atribuir, de forma consistente e regular, tais custos aos produtos e serviços produzidos.
A contabilidade, por si só, mesmo sendo aglutinadora de inúmeros dados e informações financeiras, não pode compreender os detalhamentos complexos de uma estrutura industrial, seção por seção. Por isso, a necessidade de controles, livros, fichas, planilhas, que permitam a apuração de cálculos imprescindíveis a distribuição de custos.
Que Permite Avaliar os Estoques pelos Custos Efetivamente Incorridos
Isto significa que todos os custos devem compreender a formação dos estoques, para que a baixa dos mesmos se dê em montante efetivo, real.
Portanto, não se admite que apenas parte dos custos sejam alocados aos estoques, e outra parte vá diretamente a resultado do exercício.
Esta sistemática, exigida pela legislação fiscal, é denominada “custo por absorção”, por absorver todos os custos de produção de bens e serviços.
Para maiores detalhamentos sobre as sistemáticas de custos, acesse os tópicos respectivos:
Custeio por Absorção (ou Integral)
Custeio Direto (ou Variável)
Custeio Padrão
10. GASTO, INVESTIMENTO, CUSTO, DESPESA, PERDA, DESEMBOLSO
A contabilidade de custos utiliza-se terminologias específicas, algumas genéricas (como gastos, perdas) e outras específicas (como custos e despesas).
Especialmente importante é a diferenciação entre custos e despesas, pois os custos são incorporados aos produtos (estoques), ao passo que as despesas são levadas diretamente ao resultado do exercício.
10.1 Gasto
Todo sacrifício financeiro que implique desembolso imediato ou futuro de recursos (capital) da empresa é considerado um gasto.
O gasto pode ser um investimento, custo ou despesa.
10.2 Investimento
São gastos ativados (classificados no ativo), que gerarão suporte tecnológico, estrutural e operacional, em função da utilidade futura de bens ou serviços obtidos.
Exemplo:
Aquisição de máquinas e equipamentos, móveis, ferramentas, etc.
10.3 Custo
Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
Exemplos:
Matéria prima utilizada na formação do produto.
Mão de obra utilizada na execução de serviços, numa empresa do ramo serviços.
Gastos gerais de manutenção de equipamentos utilizados na produção.
De acordo com a NPC 2 do IBRACON, “Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de qualquer outra forma.”
A diferença entre gasto e custo pode ser exemplificada da seguinte maneira:
Empresa adquiriu 1.000 kg de matéria-prima, mas utilizou apenas 750 kg no processo de transformação em determinado período, sendo a diferença (250 kg) mantida no estoque de matéria-prima. Portanto, o gasto foi de 1.000 kg e o custo foi de 750 kg.
10.4 Despesa
Todos os bens ou serviços consumidos na manutenção de atividades operacionais e na obtenção de receitas, não vinculadas á produção de bens e serviços.
Exemplos:
Comissão de representante sobre as vendas efetuadas.
Folha de pagamento do pessoal administrativo (contabilidade, finanças, vendas)
Depreciação de bens utilizados nas áreas de contabilidade, financeira, setor comercial.
Então, por exclusão:
Se o gasto se referir á etapa (direta ou indiretamente) de produção de bens e serviços, é custo;
Se o gasto não for custo, será despesa.
10.5 Perda
1. Perdas Normais de Produção
Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida, de forma previsível. Estes são considerados normais à atividade, portanto devem englobar o
custo do produto fabricado. Por isso, tais perdas são custos.
Exemplo:
Perdas de material por evaporação ou consumo no processo produtivo
2. Perdas Extraordinárias
Já as perdas anormais como provenientes de eventos fortuitos e de força maior, tal como: incêndio, obsolescência, roubo, inundação, etc., são consideradas perdas do período, sendo contabilizadas como tal, incidindo diretamente no resultado do exercício, não sendo ativadas (não compõem os custos dos produtos, simplesmente reduzem o resultado do período).
Exemplos:
Estoques que devem ser baixados, por obsolescência.
Baixa de estoques, por roubo.
10.6 Desembolso
Pagamento resultanteda aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade adquirida, portanto defasada ou não do gasto.
11. MÉTODOS DE VALORAÇÃO DE ESTOQUES
Estoques são ativos tangíveis ou aplicações de recursos visando a sua obtenção:
mantidos para venda no curso dos negócios;
em processo de produção para posterior venda no curso dos negócios; e
materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços que constitua exploração de negócios da entidade.
Há vários métodos de se valorar produtos ou serviços, dentre os quais:
A valoração pelo custo médio de entrada
A valoração pelo custo de aquisição mais recente (conhecido como PEPS: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair)
A valoração pelo custo de aquisição mais antigo (conhecido como UEPS: Último a Entrar, Primeiro a Sair).
A seguir, os detalhamentos de tais métodos de valoração:
12. CUSTO MÉDIO PONDERADO
Representa a ponderação entre os valores de estoques, de forma que sua valorização unitária corresponda a média de cálculo.
Exemplo:
100 Unidades de Produto X, ao custo de R$ 500,00 o lote
200 Unidades de Produto X, ao custo de R$ 1.150,00 o lote
O custo médio do Produto X será:
R$ 500,00 + R$ 1.150,00 dividido por (100 + 200) unidades
= R$ 1.650,00 : 300
= R$ 5,50 a unidade
No custo médio, cada entrada (a preço unitário diferente do preço médio anterior) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte.
Todavia, de acordo com o PN CST 6/1979, não é incompatível com o método – e portanto aceitável do ponto de vista fiscal – que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês.
Verifique pelo exemplo seguinte o cálculo do custo médio de determinada mercadoria, adotando-se primeiramente o cálculo do custo médio a cada saída, e posteriormente, o cálculo considerando-se a saída como efetivada numa única baixa, ao final do mês:
Exemplo 1: adotando-se a baixa (saída) a cada lançamento:
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	
	 
	 
	
	 
	 
	1.000
	 5,000 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	 
	 
	1.150
	 5,130 
	 5.900,00 
	03/12/2003
	
	 
	 
	300
	 5,130 
	 1.539,13 
	850
	 5,130 
	 4.360,87 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	 
	 
	1.050
	 5,677 
	 5.960,87 
	08/12/2003
	
	 
	 
	500
	 5,677 
	 2.838,51 
	550
	 5,677 
	 3.122,36 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	 
	 
	600
	 5,954 
	 3.572,36 
	15/12/2003
	
	 
	 
	200
	 5,954 
	 1.190,79 
	400
	 5,954 
	 2.381,57 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	 
	 
	500
	 6,163 
	 3.081,57 
	26/12/2003
	
	 
	 
	250
	 6,163 
	 1.540,79 
	250
	 6,163 
	 1.540,79 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	 
	 
	400
	 5,727 
	 2.290,79 
	31/12/2003
	
	 
	 
	100
	 5,727 
	 572,70 
	300
	 5,727 
	 1.718,09 
Observe-se, acima, que a cada saída, o valor unitário é distinto, pois o custo médio é alterado por entradas de diferentes valores.
Exemplo 2:
Adotando-se a baixa (saída), somente ao final do mês, em um único lote:
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	 
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,0000 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	 
	 
	 
	1.150
	 5,1304 
	 5.900,00 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	 
	 
	 
	1.350
	 5,5556 
	 7.500,00 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	 
	 
	 
	1.400
	 5,6786 
	 7.950,00 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	 
	 
	 
	1.500
	 5,7667 
	 8.650,00 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	 
	 
	 
	1.650
	 5,6970 
	 9.400,00 
	31/12/2003
	 
	 
	 
	1350
	5,6970
	 7.690,91 
	300
	 5,6970 
	 1.709,09 
Observe-se que, a cada entrada, o custo médio variou, mas a baixa (saída) foi efetivada num único lote, alterando desta forma o Custo da Mercadoria Vendida.
No exemplo 1, o CMV será de R$ 1.539,13 + R$ 2.838,51 + R$ 1.190,79 + R$ 572,70 = R$ 7.681,91.
No exemplo 2, o CMV será de R$ 7.690,91.
A diferença entre 1 e 2 (R$ 9,00) está nos estoques finais.
O custo médio ponderado é o método consagrado, tanto pela legislação fiscal quanto pelas normas contábeis, para valoração dos estoques.
13. PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (PEPS)
Com base nesse método, apura-se o custo em base histórica: o primeiro que entra é o primeiro que sai (PEPS). Também conhecido como FIFO (sigla, em inglês, de “first in, first out”).
À medida que ocorrem as saídas, a baixa no estoque é realizada a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que consumimos primeiro as primeiras unidades adquiridas/produzidas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a ser utilizada no processo de produção o ou a ser vendida.
Dentro desse procedimento, o estoque é representado pelos mais recentes valores de aquisição ou produção, apresentando, dessa forma, uma relação mais próxima com o custo de reposição.
No PEPS, o efeito da flutuação do custo de aquisição sobre os resultados é significativo, pois as saídas são confrontadas com os custos mais antigos, podendo gerar, num ambiente de custos crescentes, um maior lucro contábil. Ao contrário, se os custos forem decrescentes (ambiente em que os preços tendem a cair), o método PEPS pode resultar num lucro menor. Na estabilidade de preços, há pouca variação de lucro, em relação ao método de custeio pela média.
Vamos exemplificar, utilizando a mesma movimentação que apresentamos no custo médio. Pelo PEPS, a avaliação do CMV ficaria:
	DATA
 
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	01/12/2003
 
	150
 
	 6,00 
 
	 900,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	03/12/2003
 
	 
 
	 
 
	 
 
	300
 
	 5,00 
 
	 1.500,00 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	700
	 5,00 
	 3.500,00 
	05/12/2003
 
 
	200
 
	 8,00 
 
	 1.600,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	700
	 5,00 
	 3.500,00 
	08/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	500
 
	 5,00 
 
	 2.500,00 
 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 5,00 
	 1.000,00 
	10/12/2003
 
 
 
	50
 
	 9,00 
 
	 450,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	50
	 9,00450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 5,00 
	 1.000,00 
	15/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	200
 
	 5,00 
 
	 1.000,00 
 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	20/12/2003
 
 
 
	100
 
	 7,00 
 
	 700,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	26/12/2002
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	100
	 8,00 
	 800,00 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	 
	 
	 
	100
	 8,00 
	 800,00 
	28/12/2003
 
 
 
	150
 
	 5,00 
 
	 750,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 8,00 
	 800,00 
	31/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	100
 
	 8,00 
 
	 800,00 
 
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	SOMAS
	650
	
	4.400,00
	1.350
	
	 7.500,00 
	 300 
	
	1.900,00
Como se observa na movimentação acima, os estoques finais pelo método PEPS foram de R$ 1.900,00 (se fosse pelo custo médio o estoque final seria de R$ 1.709,09).
O CMV foi de R$ 7.500,00 (pelo custo médio seria de R$ 7.690,91). Portanto, conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi maior em R$ 190,91 do que em relação ao custo médio, em decorrência da utilização do método PEPS.
Este método é admitido pela legislação fiscal (item 2.2 do PN CST 6/1979).
Entretanto, de acordo com o item 36 do NPC 2 - Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999 – “Métodos tais como "próximo a entrar, primeiro a sair", ou como custo da última compra fundamentam-se, principalmente, em custos de reposição, que geralmente ocasionam superavaliação dos estoques pela diferença entre o custo efetivo de aquisição ou fabricação e o valor corrente, contrariando o conceito de custo como critério básico de avaliação dos estoques.”
Em síntese, o método PEPS, aceitável no ponto de vista fiscal, não o é em relação aos princípios contábeis.
14. ÚLTIMO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (UEPS)
No método UEPS (último a entrar, primeiro a sair) o custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as primeiras unidades a sair. Também é conhecido como LIFO (sigla, em inglês, de “last in, first out”).
Supõe-se, portanto, que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao custo destas unidades.
Segue-se que, de acordo com o método UEPS, o custo dos itens vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados (comprados ou produzidos, e assim, os preços mais recentes). 
O efeito prático da utilização do UEPS é que, em ambiente inflacionário (de aumento de preços e custos), há uma subavaliação de estoques, portanto, uma redução no CMV, já que os estoques estão representados por valores “antigos”.
Evidentemente, se não houvesse inflação, ou se esta fosse mínima, nenhum ou pouco efeito haveria na utilização do UEPS, em relação ao custo médio.
Em períodos de alta de preços, os preços maiores das aquisições mais recentes são apropriados mais rapidamente ao resultado, reduzindo o lucro.
Um argumento “gerencial” em favor do UEPS é o de que procura determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente, seus custos correntes em face da sua receita corrente. Nesta ótica, o estoque é avaliado em termos do nível de preço da época, em que o UEPS foi introduzido.
Vejamos de maneira mais prática a sistemática da UEPS, levando-se em conta as movimentações de estoque já exemplificadas anteriormente (métodos do custo médio e PEPS):
	DATA
 
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	03/12/2003
	 
	 
	 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	850
	 5,00 
	 4.250,00 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	 
	 
	 
	850
	 5,00 
	 4.250,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	08/12/2003
	 
	 
	 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	300
	 5,00 
	 1.500,00 
	550
	 5,00 
	 2.750,00 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	 
	 
	 
	550
	 5,00 
	 2.750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	15/12/2003
	 
	 
	 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	 
	 
	 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	26/12/2003
	 
	 
	 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	250
	 5,00 
	 1.250,00 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	 
	 
	 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	31/12/2003
	 
	 
	 
	100
	 5,00 
	 500,00 
	300
	 5,00 
	 1.500,00 
	
	SOMAS
	650
	
	 4.400,00 
	 1.350 
	
	 7.900,00 
	300
	
	 1.500,00 
Como se observa na movimentação acima, os estoques finais pelo método UEPS foram de R$ 1.500,00 (se fosse pelo custo médio o estoque final seria de R$ 1.709,09).
O CMV foi de R$ 7.900,00 (pelo custo médio seria de R$ 7.690,91). Portanto, conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi menor em R$ 209,09 do que em relação ao custo médio, em decorrência da utilização do método UEPS.
O método UEPS não é admissível, sob a ótica fiscal, nem sob as normas de contabilidade.
15. CUSTOS DIRETOS
É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de obra a ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identificado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento.
Não necessita de rateios para ser atribuído ao objeto custeado.
Ou ainda, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos.
Exemplos de custos diretos:
Matérias-primas usados na fabricação do produto
Mão-de-obra direta
Serviçossubcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços
Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Os custos são qualificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados. 
Os CUSTOS DIRETOS constituem todos aqueles elementos de custo individualizáveis com respeito ao produto ou serviço, isto é, se identificam imediatamente com a produção dos mesmos, mantendo uma correspondência proporcional. Um mero ato de medição é necessário para determinar estes custos. 
16. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS
Para conhecer o consumo de materiais, basta a empresa manter um sistema de requisições, de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado.
Para conhecer o consumo de mão-de-obra direta, é preciso, a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto (ou serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas).
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acompanhamento da ordem de serviço, anotando os custos alocados diretamente (mão de obra, materiais aplicados e serviços subcontratados).
17. CUSTOS INDIRETOS
É aquele que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. São aqueles apropriados aos portadores finais mediante o emprego de critérios pré-determinados e vinculados a causas correlatas, como mão-de-obra indireta, rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas, etc.
Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio. É um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência. Ou ainda, pode ser entendido, como aquele custo que não pode ser atribuído (ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado.
São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos produtos por algum critério de rateio. 
Exemplos:
1. Mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado, como a mão de obra de supervisores, controle de qualidade, etc.
2. Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.
3. Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros, manutenção de equipamentos, etc.
18. CUSTOS FIXOS
Custos fixos são aqueles cujos valores tem pequena ou nenhuma relação com o volume de produção da empresa.
Exemplos:
Aluguel de Imóveis utilizados na produção de bens e serviços
Mão de Obra Indireta (supervisores e gerentes de produção)
Pró-Labore do Diretor de Produção
Honorários de Vigilância das instalações produtivas, etc.
Tais custos ocorrerão, independentemente do nível de atividade. 
19. CUSTOS SEMI-FIXOS
Custos semi-fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. 
Exemplos:
Remuneração por meta de produtividade aos Empregados
Horas Extras do Controle de Qualidade, para lotes de produção que extrapolarem o limite de análise em período normal.
Manutenção preventiva para atender demanda de utilização de horas de máquinas e equipamentos.
20. CUSTOS VARIÁVEIS
Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção ou atividades.
Exemplos:
Matéria-Prima consumida
Serviços de Terceiros, remunerados por peça, aplicadas em unidades produzidas
Material de Embalagem nos produtos acabados
Os custos variáveis aumentam na medida em que aumenta a produção.
21. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO
Apresentamos a seguir, os métodos de custeio mais usualmente utilizados. 
Cada método tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por absorção é admissível.
O custo padrão pode ser adotado na contabilidade, desde que as variações ocorridas sejam ajustadas em períodos mínimos trimestrais.
22. CUSTEIO POR ABSORÇÃO (OU INTEGRAL)
Custeio por Absorção (também chamado “custeio integral”) é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
Exemplo:
Admitindo-se os seguintes custos para produção de XYZ, pelo método do sistema de absorção, teremos:
	DESCRIÇÃO
	VALOR R$
	Matérias Primas transferidas para produção
	 25.000,00 
	Custo da Mão de Obra da Produção apurada no mês
	 10.000,00 
	Gastos Gerais de Produção apurados no mês
	 8.000,00 
	TOTAL DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS
	 43.000,00 
	Unidades Produzidas no mês
	 5.000 
	Custo Unitário de Produção de XYZ
	 8,60 
As principais características do custeio por absorção:
1. Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
2. Necessita de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos indiretos (gastos gerais de produção) quando houver dois ou mais produtos ou serviços.
3. É o critério legal exigido no Brasil. Entretanto, nem sempre é útil como ferramenta de gestão (análise) de custos, por possibilitar distorções ao distribuir custos entre diversos produtos e serviços, possibilitando mascarar desperdícios e outras ineficiências produtivas.
4. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
23. COMPONENTES DO CUSTO
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda incluirá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação (RIR/1999, art. 289 e seus §§).
O custo da produção dos bens ou serviços compreenderá, obrigatoriamente (RIR/1999, art. 290):
o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação; 
o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; 
os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; 
os encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção; 
os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. 
24. BENS DE CONSUMO EVENTUAL
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, parágrafo único).
De acordo com o PN CST no 70/1979, considera-se como de consumo eventual aquele bem aplicável nas atividades industriais ou no setor de prestação de serviços, ocasionalmente, sem regularidade.
25.QUEBRAS E PERDAS
Consideram-se como integrantes do custo as perdas e quebras razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio, bem assim as quebras e perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas por laudos ou certificados emitidos por autoridade competente (autoridade sanitária, corpo de bombeiros, autoridade fiscal etc.) que identifiquem as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência (RIR/1999, art. 291).
26. CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo um classificação específica, na forma de custo fixos ou custos variável. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercício.
Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:
O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e
Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se custos fixos e variáveis.
Em tese, há possibilidade de efetuar separação do custeio direto na contabilidade, segregando-se todos os custos em categorias específicas, como, por exemplo:
MÃO DE OBRA DE PRODUÇÂO
Mão de Obra de Produção – Variável
Mão de Obra de Produção – Fixa
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
Energia Elétrica – Variável
Energia Elétrica – Demanda Fixa
Etc.
Contabilmente, desde que o sistema de acumulação se faça somando-se custos fixos e variáveis, não há que se opor a esta sistemática de separar os valores, para utilização gerencial.
Porém, na prática, devido ao aumento da complexidade e cuidados especiais na contabilização, as empresas desenvolvem sistemas próprios, que extraem da contabilidade dados específicos para análise de custos variáveis. A contabilidade segue seu padrão normal (utilizando o custo por absorção) e os sistemas de análise extraem, das contas de custos, os valores classificados como diretos (como por exemplo, as matérias primas, os materiais de embalagem, a mão de obra direta, gastos com terceirização da produção, etc.).
O importante é que se preserve os dados, de forma integral e para atender a legislação contábil e fiscal, nada impedindo que se utilize tais dados em sistemas de informação específicos.
Algumas características essenciais do método de custeio variável são:
1. Divisão dos custos em 2 grupos principais: fixos e variáveis;
2. Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos.
3. Gerencialmente, os custos fixos são considerados integralmente como redutores do resultado, não se ativando os mesmos em estoques.
Desta forma, no custeio direto ou variável, o cálculo dos custos finais por produto são computados somente os custos variáveis. Os custos fixos são considerados como despesas, levadas integralmente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	Valor Total R$
	Fixos R$
	Variáveis R$
	Matérias Primas transferidas para produção
	 25.000,00 
	
	 25.000,00 
	Custo da Mão de Obra da Produção apurada no mês
	 10.000,00 
	 4.000,00 
	 6.000,00 
	Gastos Gerais de Produção apurados no mês
	 8.000,00 
	 6.000,00 
	 2.000,00 
	TOTAL DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS
	 43.000,00 
	 10.000,00 
	 33.000,00 
	Unidades Produzidas no mês
	 5.000 
	
	 5.000,00 
	Custo Unitário de Produção
	 8,60 
	
	 6,60 
Observa-se, no exemplo acima, que o custo total, de R$ 8,60 por unidade, foi subdividido em custo fixo (não alocado a custos unitários do produto) e em variáveis, o que resultou numa apuração de “custo direto”, por unidade final de produto, de R$ 6,60.
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos.
Desta forma, os materiais são alocados aos produtos com base no consumo apurado pelo sistema de controle de estoques.
A Mão de Obra Direta é alocada com base nas horas trabalhadas para cada produto.
Outros custos diretos identificáveis (como, por exemplo, industrialização efetuada por terceiros sobre os produtos) são atribuídos diretamente aos produtos que os consumiram.
Reforçando: se a contabilidade da empresa prever apuração de custos pelo sistema direto de custeio, deverá ajustar os cálculos de forma a não distorcer o método de absorção, tratando de preservar as informações sobre custos fixos e sua distribuição nos cálculos. Então, uma conta de estoques, por exemplo, deverá prever duas subcontas distintas, para que a somatória das mesmas componha o custo final do produto, desta forma:
Estoques – Produtos Acabados – Custo Variável
Estoques – Produtos Acabados – Custo Fixo
(=) Estoques – Produtos Acabados
27. CUSTEIO PADRÃO
O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo. 
Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo.
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
Algumas características essenciais do método de custeio padrão são:
1. Pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a serem perseguidas pela empresa;
2. Pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajuste, periodicamente, suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método do custo por absorção).
3. Permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam grande agilidade de dados contábeis.
A Resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação efetiva.
Entretanto, o item 37 da NPC 2 – Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999, admite o custo-padrão, desde que ajustado periodicamente, nos seguintes termos:
“Custos-padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do balanço, o custo-padrão deve ser ajustado ao real.”
Também o Parecer Normativo (adiante transcrito), exige que se faça o ajuste periódico na contabilidade entre o método de custeio padrão e custeio integral.
PARECER NORMATIVO CST Nº 6, DE 26 DE JANEIRO DE 1979
(DOU 02.02.1979)
Os estoques de produtos acabados e em fabricação podem ser avaliados segundo custos apurados por sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração.
Imposto Sobre a Renda
2.20.09.01 – Normas para Apuração do Lucro Líquido das Pessoas Jurídicas, Custo, Despesas Operacionais e Encargos; Disposições Gerais1. Os arts. 13 e 14 do Decreto-lei nº 1.598/77 estabeleceram normas para apuração do custo de produção e para avaliação dos estoques da empresa sujeita à tributação pelo lucro real, disposições essas que se refletem na determinação do lucro líquido. Face à existência de dúvidas sobre a utilização do sistema de contabilidade de custos na avaliação de inventários, é mister esclarecer o sentido na norma.
2. Mercadorias, matérias-primas, bens de revenda ou ingredientes de produção, adquiridos de terceiros, devem ser avaliados, por força do § 2º do art. 14, pelo custo médio ou aos preços das aquisições mais recentes.
2.1. A avaliação a custo médio, embora não prevista na legislação anterior ao DL 1.598, tem sido admitida desde há muito pela administração tributária. Consiste em avaliar o estoque a custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadoria ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionais e pelas anteriormente existentes; à guisa de exemplo, suponhamos tenha ocorrido a seguinte movimentação de determinado item:
em 08.01.79, aquisição de 10 peças a Cr$ 2,00 cada;
em 09.01.79, aquisição de 8 peças a Cr$ 2,50;
em 10.01.79, saída de 12 peças, por venda ou consumo;
em 11.01.79, aquisição de 4 peças a Cr$ 2,60.
Nessa hipótese do registro permanente de estoques constaria:
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	Preço Médio
	Entrada
	Saída
	Saldo
	08.01
	10
	
	10
	 2,00 
	 20,00 
	
	 20,00 
	09.01
	8
	
	18
	 2,22 
	 20,00 
	
	 40,00 
	10.01
	
	12
	6
	 2,22 
	
	 26,64 
	 13,36 
	11.01
	4
	
	10
	 2,38 
	 10,40 
	
	 23,76 
Observe-se que cada entrada (a preço unitário diferente do preço médio anterior) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte. Todavia não é incompatível com o método – e portanto aceitável do ponto de vista fiscal – que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês.
2.2. Se, ao invés de adotado o custo médio, fosse considerado o custo das aquisições mais recentes (método contábil denominado PEPS, abreviatura de "o primeiro a entrar é o primeiro a sair"), o registro permanente de estoques mostraria, para os mesmos dados:
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	08.01
	10 x 2,00 = 20,00
	
	10 x 2,00 = 20,00
	 20,00 
	09.01
	8 x 2,50 = 20,00
	
	10 x 2,00 = 20,00
	
	
	
	
	8 x 2,50 = 20,00 
	 40,00 
	10.01
	
	10 x 2,00 = 20,00
	
	
	
	
	2 x 2,50 = 5,00
	6 x 2,50 = 15,00 
	 15,00 
	11.01
	4 x 2,60 = 10,40
	
	6 x 2,50 = 15,00
	
	
	
	
	4 x 2,60 = 10,40 
	 25,40 
2.3. O registro permanente de estoques pode ser feito em livro, em fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistemas de processamento. Seus saldos, após feitos ajustamentos decorrentes de confronto com a contagem física, são transpostos anualmente para o livro de inventário; no exemplo, as 10 unidades em estoque que estariam avaliadas por Cr$ 23,76 ou por Cr$ 25,40, conforme o critério adotado.
2.4. Pode ocorrer, entretanto, que o contribuinte não possua registro permanente de estoques. Nesse caso o inventário, no final do exercício, é definido: em quantidades, por contagem física; em preço, segundo aquele praticado nas compras mais recentes e constantes de notas fiscais (no caso trivial em que o estoque é menor que a última compra, o preço unitário desta é relevante para avaliação); em valor, pela multiplicação de preço por quantidade.
2.5. Adotados que sejam procedimentos mencionados no subitem 2.1 ou no 2.2, o custo das mercadorias vendidas, ou das matérias-primas utilizadas em produção, deverá corresponder aos valores lançados durante o exercício nas colunas "Saída". Entretanto, se o controle de estoque é feito mediante contagem física, como descrito em 2.4, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas é obtido pela expressão:
CV = El + compras no exercício – EF,
onde El e EF significam os valores inventariados conforme subitem 2.4, respectivamente no início e no encerramento do período-base.
3. Produtos, produtos em elaboração. Quanto a pessoa jurídica desenvolve atividade industrial coloca-se o problema de avaliar seus produtos em processo de fabricação, também de avaliação dos produtos acabados, não apenas para adequada avaliação daqueles mantidos em estoque como para apuração do lucro obtido pela venda dos existentes em estoque no início do exercício e dos produzidos e vendidos no mesmo ano. Neste caso duas situações são possíveis:
I – caso do contribuinte que mantém sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração: será ele utilizado para avaliação dos produtos, terminados e em andamento;
II – caso do contribuinte que não mantém sistema de contabilidade de custos, ou o sistema mantido não possui os atributos mencionados no inciso anterior: os produtos em elaboração e os acabados terão seus valores arbitrados de acordo com o § 3º do art. 14 do DL 1.598/77.
3.1. Embora o livro Diário deva ser escriturado diariamente (e não é por outra razão que tem o nome que tem), constitui prática reiterada da autoridade administrativa tributária aceitar partido mensal. A partida mensal compreende lançamento, feito de uma só vez ao fim de cada mês, de operações da mesma natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos dias de ocorrência no lançamento único que as compreende. Os lançamentos de custos não fogem à regra: podem ser feitos mensalmente ou em períodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados.
3.2. O Decreto-lei nº 1.598/77 fez clara opção pelo custeio por absorção. Sendo assim, as matérias-primas são avaliadas a custo de aquisição (cf. subitens 2.1 e 2.2); os produtos em elaboração receberão contabilmente cargas pelas matérias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo (vide lista, não exaustiva, no § 1º do art. 13 do DL 1.598); a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobrada em subcontas, será debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exercício.
3.3. Do exposto se conclui, também, que a avaliação de estoque baseada em contagem anual (subitem 2.4) é incompatível com um sistema integrado de custos. Este pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques.
3.4. O elenco de elementos integrativos do custo (§ 1º do art. 13 do DL 1.598/77) afasta a possibilidade de adoção de outro critério que não o de absorção total, conforme definido no subitem 3.2.
3.5. No caso em que a empresa apure custos com base em padrões pré-estabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão, deverá cuidar no sentido de que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos atrás referidos, e que a avaliação final dos estoques (imputações dos padrões mais ou menos as variações de custos) não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos não superiores a três meses ou em intervalo de maior duração, desde que não expedido qualquer um dos prazos seguintes: (1) o exercício social; (2) o ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variações, aliás, haverão que ser identificadas a nível de item final de estoque, para permitir verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.
4. Em resumo, os estoques devem ser avaliados:
I – Mercadorias e matérias-primas:
a) para quem possua inventário permanente:
1 – pelo custo médio ponderado; ou
2 – pelo custo das aquisições mais recentes;
b)para quem não possua inventário permanente; segundo inventário físico, avaliado aos últimos custos de aquisição;
II – Produtos acabados e em elaboração:
a) para quem tenha contabilidade de custos integrados e coordenada:
1 – pelo custo médio ponderado de produção; ou
2 – pelo custo das produções mais recentes (PEPS).
b) nos demais casos: por arbitramento, em função do custo da matéria-prima ou do preço de venda do produto acabado (letras a e b do § 3º do art. 14 do DL 1.598/77).
4.1. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração é aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, todos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
À consideração superior.
Isaias Coelho – FTF
Portanto, observa-se a exigência de ajuste, no mínimo a cada três meses, para as empresas que adotarem o custo padrão.
Para fins de facilitar uma evidenciação de como se faz determinado ajuste, apresenta-se o seguinte:
27.1 Exemplo de Ajuste do Custo Padrão
Determinada empresa industrial utiliza-se de custos padrões, contabilizando-os mensalmente e ajustando trimestralmente as variações ocorridas nas contas de custos.
O custo padrão utilizado para o primeiro trimestre de 2.003, para o produto P, é de:
R$ 10,00 por unidade, para materiais (matéria-prima, material de embalagem e outros insumos);
R$ 5,00 por unidade, para mão de obra direta;
R$ 8,00 por unidade, para gastos gerais de fabricação.
Dados de produção e vendas, em unidades, do produto P:
	Valores em unidades
	Jan/03
	Fev/03
	Mar/03
	Produção
	 1.000 
	 1.100 
	 950 
	Vendas
	 900 
	 1.000 
	 1.100 
O saldo inicial de estoques do produto P, em 01.01.2003, é de 100 unidades, ao custo total de R$ 2.300,00.
O saldo inicial de estoques de materiais, em 01.01.2003, é de R$ 40.000,00.
As contabilizações no primeiro trimestre de 2003, pelo custo padrão, foram as seguintes:
Em janeiro/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 23.000,00
C. Estoques – Materiais R$ 10.000,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 5.000,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 8.000,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 20.700,00
2. Em fevereiro/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 25.300,00
C. Estoques – Materiais R$ 11.000,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 5.500,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 8.800,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 23.000,00
3. Em março/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 21.850,00
C. Estoques – Materiais R$ 9.500,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 4.750,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 7.600,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 25.300,00
Em 31.03.2003, após o fechamento do balancete, os seguintes custos reais foram apurados para o produto P:
	Mês
	1
	2
	3
	TOTAL
	Histórico (Custo Real):
	Materiais
	 9.900,00 
	 11.110,00 
	 9.690,00 
	 30.700,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.500,00 
	 5.720,00 
	 4.845,00 
	 16.065,00 
	Gastos Gerais de Fabricação
	 7.800,00 
	 8.690,00 
	 7.695,00 
	 24.185,00 
	TOTAL
	 23.200,00 
	 25.520,00 
	 22.230,00 
	 70.950,00 
Portanto, se faz necessário ajustar as contas de transferência de custos, estoques e custo de produtos vendidos, em função das variações apresentadas entre custo real x padrão, resumidas adiante como segue:
	Mês
	1
	2
	3
	TOTAL
	Histórico (Custo Real):
	Materiais
	 9.900,00 
	 11.110,00 
	 9.690,00 
	 30.700,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.500,00 
	 5.720,00 
	 4.845,00 
	 16.065,00 
	Gastos Gerais de Fabricação
	 7.800,00 
	 8.690,00 
	 7.695,00 
	 24.185,00 
	TOTAL CUSTO REAL
	 23.200,00 
	 25.520,00 
	 22.230,00 
	 70.950,00 
	Custos Padrões Lançados:
	Materiais
	 10.000,00 
	 11.000,00 
	 9.500,00 
	 30.500,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.000,00 
	 5.500,00 
	 4.750,00 
	 15.250,00 
	Custos Gerais de Fabricação
	 8.000,00 
	 8.800,00 
	 7.600,00 
	 24.400,00 
	TOTAL CUSTO PADRÃO
	 23.000,00 
	 25.300,00 
	 21.850,00 
	 70.150,00 
	Variações a serem ajustadas:
	Materiais
	 (100,00)
	 110,00 
	 190,00 
	 200,00 
	Mão de Obra Direta
	 500,00 
	 220,00 
	 95,00 
	 815,00 
	Custos Gerais de Fabricação
	 (200,00)
	 (110,00)
	 95,00 
	 (215,00)
	TOTAL VARIAÇÃO
	 200,00 
	 220,00 
	 380,00 
	 800,00 
Primeiramente, se refaz a ficha de controle de estoques, do produto P, lançando na mesma os valores reais apurados de custos, como segue:
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE – PRODUTO P
	Dia/Mês
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	1/1
	
	
	
	
	
	
	 100 
	 23,0000 
	 2.300,00 
	31/1
	 1.000 
	 23,20 
	 23.200,00 
	
	
	
	 1.100 
	 23,1818 
	 25.500,00 
	31/1
	
	
	
	900
	 23,1818 
	 20.863,64 
	 200 
	 23,1818 
	 4.636,36 
	28/2
	 1.100 
	 23,20 
	 25.520,00 
	
	
	
	 1.300 
	 23,1972 
	 30.156,36 
	28/2
	
	
	
	1000
	 23,1972 
	 23.197,20 
	 300 
	 23,1972 
	 6.959,16 
	31/3
	 950 
	 23,40 
	 22.230,00 
	
	
	
	 1.250 
	 23,3513 
	 29.189,16 
	31/3
	
	
	
	1100
	 23,3513 
	 25.686,46 
	 150 
	 23,3513 
	 3.502,70 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAIS
	 3.050 
	
	 70.950,00 
	 3.000 
	
	 69.747,30 
	
	
	
Após o recálculo da ficha de estoques do Produto P, pelo valor do custo real incorrido no período, ajusta-se contabilmente as variações de custo:
4. Ajustes Contábeis em 31.03.2003:				
					
a) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Materiais:
D. Estoques de Produtos Acabados		
C. Estoques - Materiais		 200,00 
					
b) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Mão de Obra Direta
D. Estoques de Produtos Acabados		
C. Transferência de Custos - Mão de Obra Direta	 815,00 
					
c) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Gastos Gerais de Fabricação:
D. Transferência de Custos - Gastos Gerais de Fabricação
C. Estoques de Produtos Acabados		 215,00 
					
d) Transferência de estoques para Custo dos Produtos Vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos		
C. Estoques de Produtos Acabados		 747,30 
Pronto! Os ajustes contábeis relativamenteao Produto P estão completos. 
Para conciliação e maior clareza deste exemplo, seguem os razonetes das contas (a informação do número e letra do lançamento estão á direita do respectivo valor, entre parênteses):
	Estoques - Materiais
	Data
	D
	C
	Saldo
	1/1
	
	
	 40.000,00 
	31/1
	
	 10.000,00 (1a) 
	 30.000,00 
	28/2
	
	 11.000,00 (2a) 
	 19.000,00 
	31/3
	
	 9.500,00 (3a) 
	 9.500,00 
	31/3
	
	 200,00 (4a) 
	 9.300,00 
	Mão de Obra Direta
	Data
	D
	C
	Saldo
	31/1
	 5.500,00 
	
	 5.500,00 
	28/2
	 5.720,00 
	
	 11.220,00 
	31/3
	 4.845,00 
	
	 16.065,00 
	Transferência Mão de Obra Direta
	Data
	D
	C
	Saldo
	31/1
	
	 5.000,00 (1a)
	 (5.000,00)
	28/2
	
	 5.500,00 (2a)
	 (10.500,00)
	31/3
	
	 4.750,00 (3a)
	 (15.250,00)
	31/3
	
	 815,00 (4a)
	 (16.065,00)
	Gastos Gerais de Fabricação
	Data
	D
	C
	Saldo
	31/1
	 7.800,00 
	
	 7.800,00 
	28/2
	 8.690,00 
	
	 16.490,00 
	31/3
	 7.695,00 
	
	 24.185,00 
	Transferência Gastos Gerais de Fabricação
	Data
	D
	C
	Saldo
	31/1
	
	 8.000,00 (1a) 
	 (8.000,00)
	28/2
	
	 8.800,00 (2a)
	 (16.800,00)
	31/3
	
	 7.600,00 (3a)
	 (24.400,00)
	31/3
	 215,00 (4a) 
	
	 (24.185,00)
	Estoques de Produtos Acabados
	Data
	D
	C
	Saldo
	1/1
	
	
	 2.300,00 
	31/1
	 23.000,00 (1a) 
	 20.700,00 (1b) 
	 4.600,00 
	28/2
	 25.300,00 (2a)
	 23.000,00 (2b)
	 6.900,00 
	31/3
	 21.850,00 (3a)
	 25.300,00 (3b)
	 3.450,00 
	31/3
	 200,00 (4a)
	
	 3.650,00 
	31/3
	 815,00 (4b)
	
	 4.465,00 
	31/3
	
	 215,00 (4c)
	 4.250,00 
	31/3
	
	 747,30 (4d)
	 3.502,70 
	Custo dos Produtos Vendidos
	Data
	D
	C
	Saldo
	31/1
	 20.700,00 (1b)
	
	 20.700,00 
	28/2
	 23.000,00 (2b)
	
	 43.700,00 
	31/3
	 25.300,00 (3b)
	
	 69.000,00 
	31/3
	 747,30 (4d)
	
	 69.747,30 
28. CUSTOS NAS ATIVIDADES INDUSTRIAIS
Numa indústria, os custos são representados por:
MATERIAIS DIRETOS: matéria prima, material de embalagem, produtos intermediários e outros materiais aplicados na produção. Neste tópico, utilizaremos a sigla MP para designar tais materiais.
Dada a tendência de terceirização de atividades fabris, inclui-se nesta categoria os custos relativos a transformação dos materiais com terceiros, usualmente denominados de “serviços de terceiros”.
Assim, por exemplo, se determinada matéria prima é adquirida ao custo unitário de R$ 5,00, porém a mesma sofreu um processo de transformação por terceiros, ao custo de R$ 2,00/unitário, então o custo total desta matéria prima será de R$ 7,00/unitário.
MÃO DE OBRA DIRETA (MOD): salários dos empregados alocados nos centros produtivos, acrescidos dos respectivos encargos sociais (INSS, FGTS) e trabalhistas (férias, 13o. salário, vale transporte, programa de alimentação, etc.).
CUSTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (CGF): também chamados “custos indiretos de fabricação” ou “gastos gerais de fabricação”, compreendem aqueles incorridos no processo de fabricação mas não identificados diretamente a cada unidade produzida. Como exemplos: mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção dos edifícios, instalações, máquinas e equipamentos, do custo da direção e administração da fábrica e outros vinculados ao processo produtivo.
Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com a produção, não são incorporados ao custo dos produtos. Também não o serão: despesas financeiras (mesmo aquelas relacionadas a financiamento de bens da produção), gastos extraordinários (como perdas decorrentes de roubos, enchentes, incêndios, etc.) e despesas com vendas (comissões sobre vendas, salários e encargos do pessoal de vendas, etc.).
29. MATERIAIS DIRETOS
Ao serem adquiridos, as matérias-primas, materiais de natureza diversa, componentes, subprodutos e produtos acabados ou em processo deverão ser avaliados pelo seu custo de aquisição ou produção, de acordo com a respectiva documentação de compra ou de produção, deduzido dos impostos pagos na aquisição e que resultem em créditos efetivos a serem abatidos dos impostos a pagar sobre as saídas de produtos tributados por esses mesmos impostos.
Desta forma, o ICMS destacado na aquisição de insumos deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do ativo circulante. Esse procedimento faz com que o insumo adquirido ingresse no estoque da indústria pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal.
No caso do IPI, se a indústria não tiver direito a crédito desse imposto, o valor correspondente integrará o custo de aquisição dos insumos.
O valor do frete pago pelo transporte de insumos será registrado como parcela integrante do custo de aquisição.
Exemplo:
Preço de aquisição de MP: R$ 10,00
ICMS recuperável: R$ 1,20
Frete sobre aquisição: R$ 2,00
Custo da MP: R$ 10,00 – R$ 1,20 + R$ 2,00 = R$ 10,80.
Na hipótese da aludida MP sofrer algum aumento de custo, decorrente de industrialização por terceiros, este custo será agregado por ocasião de sua efetivação.
Assim, se no exemplo anterior, após a entrada da MP, houvesse sido a mesma remetida para industrialização por terceiros, e nesse processo o custo foi de R$ 3,00, o custo total da MP, ao reentrar no estabelecimento industrial, seria:
R$ 10,80 + R$ 3,00 = R$ 13,80.
VALORAÇÃO UNITÁRIA
A valoração dos materiais diretos será de acordo com o método escolhido (custo médio ou PEPS).
CONTABILIZAÇÃO
A entrada de materiais no estabelecimento deve ser debitado pelo seu custo total a uma conta de estoques e creditado á conta passiva ou ativa que registrou a origem dos respectivos recursos. No caso dos impostos recuperáveis, o débito deve ser á conta de impostos a recuperar.
Exemplo:
Indústria adquiriu material de embalagem para produção cuja Nota Fiscal de Compra apresentou os seguintes dados:
Preço do material de embalagem: R$ 60.000,00
IPI destacado (10%): R$ 6.000,00
Total da Nota Fiscal: R$ 66.000,00
ICMS destacado: R$ 7.200,00
Frete: não houve (foi pago pelo fornecedor)
1. Pelo registro da compra:
D – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 66.000,00
2. Registro do IPI Recuperável:
D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 6.000,00
3. Registro do ICMS recuperável:
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 7.200,00
30. MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
A MOD compreende a soma dos elementos diretamente associados ao pessoal de produção na indústria.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	 VALOR R$ 
	Salários do Pessoal do Centro de Custo de Montagem
	 10.000,00 
	Idem, INSS (encargo da empresa)
	 2.800,00 
	Idem, FGTS
	 850,00 
	Idem, Provisão de Férias e 13º Salário
	2.670,00
	Idem, Vale Transporte *
	 750,00 
	Idem, Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) *
	 800,00 
	TOTAL
	 17.870,00 
* Nota: o vale transporte e o PAT devem ser contabilizados como custo pelo seu valor total, diminuindo-se o valor recuperado em folha, em contas distintas: uma, para registrar o valor total do custo, e outra, de natureza credora, para registrar o valor dos reembolsos ocorridos á empresa, pelos trabalhadores.
VALORAÇÃO UNITÁRIA
Numa indústria, o custo total de mão de obra direta de cada setor é dividido pelo número de horas de atividades do respectivo setor, para encontrar-se o “custo/hora MOD” (tambémdenominado “custo hora/homem”).
Exemplo:
	Centro Custo
	 Total R$ MOD 
	 Horas de Atividades 
	 Custo Hora R$ 
	Corte
	 10.000,00 
	 1.800 
	 5,56 
	Acabamento
	 15.000,00 
	 2.400 
	 6,25 
	Pintura
	 12.000,00 
	 1.800 
	 6,67 
	Secagem
	 6.000,00 
	 1.000 
	 6,00 
CONTABILIZAÇÃO:
Pela folha de pagamento analítica (por centro de custo), registra-se a débito os valores de salários e encargos, e a crédito as contas passivas ou ativas que registram os recursos.
Exemplo:
Contabilização do custo da folha de pagamento do Centro de Custo Acabamento, com os seguintes dados:
Salários Devidos (incluindo horas extras e adicionais): R$ 7.000,00
INSS (encargos do empregador) R$ 2.000,00
FGTS R$ 595,00
Provisão de Férias no mês: R$ 1.000,00
Provisão para o 13º salário no mês: R$ 800,00
Vale Transporte reembolsado pelos empregados R$ 420,00
PAT – parcela descontada dos empregados: R$ 200,00
Registro dos salários devidos:
D. Salários – Acabamento (Custo de Produção)
C. Salários a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 7.000,00
Nota: a retenção do INSS deve ser procedida a débito da conta de salários a pagar e a crédito de INSS a recolher.
2. Encargos Sociais:
D. INSS e FGTS – Acabamento (Custo de Produção) R$ 2.595,00
C. INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 2.000,00
C. FGTS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 595,00
3. Provisão de Férias e 13º salário:
D. Férias – Acabamento (Custo de Produção)
C. Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
e
D. 13º Salário – Acabamento (Custo de Produção)
C. Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
R$ 800,00
4. Vale Transporte reembolsado:
D. Salários a Pagar (Passivo Circulante)
C. Reembolso de Vale Transporte – Acabamento (Custo de Produção)
R$ 420,00
5. PAT reembolsado:
D. Salários a Pagar (Passivo Circulante)
C. Reembolso PAT – Acabamento (Custo de Produção)
R$ 200,00
31. CUSTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (CGF)
Também denominados “Gastos Gerais de Fabricação” ou, ainda (de forma inapropriada) “Despesas Indiretas de Produção”, compreendem aqueles incorridos no processo de fabricação mas não identificados diretamente a cada unidade produzida.
Como exemplos: mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção dos edifícios, instalações, máquinas e equipamentos, do custo da direção e administração da fábrica e outros vinculados ao processo produtivo.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	 VALOR R$ 
	Energia Elétrica
	 8.000,00 
	Água
	 2.000,00 
	Manutenção de Equipamentos
	 1.000,00 
	Depreciação
	 750,00 
	Pró-Labore do Diretor de Produção
	 3.500,00 
	Mão de Obra Indireta (salários e encargos)
	 18.000,00 
	TOTAL
	 33.250,00 
VALORAÇÃO SETORIAL E UNITÁRIA
Os CGF são atribuídos a cada setor por critérios de rateio, para encontrar-se o “custo CGF”, sendo os mais comuns:
A divisão dos CGF sobre o total de horas de atividades dos centros de custos, e multiplicado pelo número de horas de atividades de cada centro de custo (critério de “hora de atividade”)
A divisão dos CGF sobre o total de horas de mão de obra dos centros de custos, e multiplicado pelo número de horas de mão de obra de cada centro de custo (critério de “hora/homem”)
A proporcionalização dos CGF sobre a MOD total, multiplicando-se posteriormente pela MOD de cada centro de custo (critério de “proporção de MOD”).
A divisão dos CGF sobre o total de horas máquinas dos centros de custos, e multiplicado pelo número de horas máquinas de cada centro de custo (critério de “horas máquinas”)
Critérios mistos de rateio, como proporcionalizar determinados custos de fábrica vinculadas á maquinas, instalações e equipamentos á horas/máquinas e os demais custos a horas/homem, etc.
Trataremos de maiores detalhamentos para a apropriação dos custos indiretos de fabricação, no tópico de “Rateio dos Custos Gerais de Fabricação”.
CONTABILIZAÇÃO:
Cada custo será registrado a débito da respectiva conta, e a crédito as contas passivas ou ativas que registram os recursos.
Exemplo:
Contabilização de custos de manutenção de equipamentos do setor de Acabamento:
D – Manutenção – Acabamento (Custo de Produção)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
32. RATEIO DOS CUSTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
Os custos gerais de fabricação, se analisados individualmente, têm pouca identificação direta com o produto, em termos de mensuração efetiva.
Entre esses, podem ser citados: manutenção de equipamentos, depreciação, seguros, vigilância, aluguéis, energia elétrica, pró-labore do diretor de produção, etc.
Deve-se atribuir os custos indiretos no processo de produção, entre as diversas unidades operacionais autônomas, denominadas de "Centro de Custos", e que se constituem na menor unidade de acumulação de custos na empresa.
Observa-se que os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos, e os custos indiretos devem antes ser alocados (distribuídos) pelos vários centros de custos, para, só então, posteriormente, serem transferidos aos produtos.
Tal processo de transferência sucessiva dos custos indiretamente, primeiro nos centros de custos da empresa e, após, sobre os produtos, denomina-se de RATEIO de custos indiretos.
Um critério bastante simples de rateio é dividir o valor dos custos gerais de fabricação sobre determinado padrão comum na fábrica. Este padrão pode ser:
Número de horas de mão de obra aplicada (base: “hora/homem”)
Número de horas de atividades do maquinário fabril (base: “hora/máquina”)
Metragem quadrada existente no setor, etc.
Exemplo:
Custos Gerais de Fabricação no mês: R$ 1.000.000,00.
Distribuição entre os diversos Centros de Custos, segundo critério de “horas máquinas”:
	SETOR
	 Horas Máquinas 
	 Rateio CGF R$ 
	Acabamento
	 1.500 
	 468.750,00 
	Montagem
	 1.200 
	 375.000,00 
	Manutenção
	 500 
	 156.250,00 
	Total
	 3.200 
	 1.000.000,00 
33. MAPA DE LOCALIZAÇÃO DE CUSTOS
Numa empresa com poucos centros de custos, e com relativa simplicidade de produção, é fácil alocar os custos indiretos por um único critério de rateio, como exemplificado anteriomente, seja em horas-máquinas, horas-homens ou outro critério simples.
Porém, numa indústria com vários departamentos, cada um contendo seus respectivos centros de custos, o rateio precisa atender uma correspondência mais casual.
Os custos indiretos são, pois, setorizados, comumente através de um instrumento que denominamos "Mapa de Localização de Custos"
Este mapa corresponde a um quadro demonstrativo que registra nas linhas as espécies de custos com os correspondentes valores, e, nas colunas, os setores ou centros de custos.
Para a alocação dos custos indiretos aos Centros de Custos, é necessária a organização prévia de seus diversos componentes, tecnicamente denominados espécies de custos: 
Depreciação e Manutenção
Mão de Obra indireta
Material Indireto 
Custos gerais
Adiante seguem alguns critérios para alocação dos custos indiretos de fabricação:
	ESPÉCIES DE CUSTOS
	CRITÉRIOS DE RATEIO
	Depreciação e Manutenção
	Quantidades produzidas ou tempo de utilização das máquinas
	Mão de Obra Indireta
	Tempo de utilização da mão-de-obra direta
	Material Indireto
	Consumo de material direto
	Aluguéis, Seguros, Vigilância, Limpeza, Depreciação de Prédios
	Área ocupada pelos departamentos
	Energia elétrica, água, gás, combustíveis
	Consumo efetivo ou potencial
ALOCAÇÃO DIRETA
Se a indústria mantém controle do imobilizado,por exemplo, as depreciações são identificáveis por equipamentos instalados, permitindo alocar, em cada centro de custo, os respectivos encargos, diretamente, sem necessidade de rateio.
Isto também pode ocorrer com as requisições de peças para manutenção, obtidas no controle do almoxarifado.
Mas, como os custos industriais são múltiplos, na prática o nível de controle e distribuição é quase inaplicável sobre todos os itens, obrigando a contabilidade de custos a determinar o rateio daqueles que não se identificam claramente com cada centro de custo.
Exemplo:
Determinada indústria de doces têm 2 departamentos produtivos:
Processamento, dividido nas seções (centros de custos): preparação, mistura e aromatização.
Acabamento: classificação, embalamento e expedição
Além destes departamentos, há 1 departamento auxiliar, chamado “Manutenção e Controle”, que têm 3 centros de custos: controle de qualidade, manutenção e limpeza, engenharia.
Os custos gerais de fabricação no mês, identificados por setor, decorrentes de controles do imobilizado e das requisições de peças de manutenção ao almoxarifado, foram contabilizados como segue:
D. Depreciação – Preparação (Conta de Custo) R$ 450,00
D. Depreciação – Mistura (Conta de Custo) R$ 650,00
D. Depreciação – Aromatização (Conta de Custo) R$ 300,00
D. Depreciação – Classificação (Conta de Custo) R$ 250,00
D. Depreciação – Embalamento (Conta de Custo) R$ 700,00
D. Depreciação – Expedição (Conta de Custo) R$ 150,00
D. Depreciação – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 100,00
D. Depreciação – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 50,00
D. Depreciação – Engenharia (Conta de Custo) R$ 200,00
C. Depreciações Acumuladas (Imobilizado) R$ 2.850,00
D. Manutenção – Preparação (Conta de Custo) R$ 250,00
D. Manutenção – Mistura (Conta de Custo) R$ 300,00
D. Manutenção – Aromatização (Conta de Custo) R$ 150,00
D. Manutenção – Classificação (Conta de Custo) R$ 100,00
D. Manutenção – Embalamento (Conta de Custo) R$ 400,00
D. Manutenção – Expedição (Conta de Custo) R$ 120,00
D. Manutenção – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 110,00
D. Manutenção – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 30,00
D. Manutenção – Engenharia (Conta de Custo) R$ 50,00
C. Almoxarifado (Estoques – Ativo Circulante) R$ 1.510,00
Entretanto, os seguintes custos foram apurados, tendo que ser distribuídos entre os centros respectivos, utilizando-se critério de rateio, pois não podem ser identificados especificamente:
	Pró-Labore
	 R$ 10.000,00 
	INSS Pró-Labore
	 R$ 2.000,00 
	Energia Elétrica
	 R$ 3.000,00 
	Água
	 R$ 1.000,00 
	Salários Supervisores
	 R$ 7.000,00 
	Encargos Supervisores
	 R$ 5.100,00 
	Seguros
	 R$ 900,00 
	Vigilância
	 R$ 2.100,00 
	SOMA
	 R$ 31.100,00 
O critério de rateio adotado, para alocação no mapa de custos, é o seguinte:
Mão de obra indireta (pró-labore, salários supervisores e respectivos encargos): número de horas da mão-de-obra de cada setor.
Energia Elétrica: consumo potencial de cada equipamento.
Demais despesas (vigilância, seguros, água): pela metragem ocupada por cada setor.
Nota: o nome do Centro de Custo está em sigla, pelas primeiras letras.
MAPA DE ALOCAÇÃO – MÃO DE OBRA INDIRETA (MOI)
	MOI
	 TOTAL 
	 PRE 
	 MIS 
	 AROM 
	 CLAS 
	 EMB 
	 EXP 
	 CQ 
	 ML 
	 ENG 
	Número de Horas MOD
	 7.215 
	 800 
	 1.050 
	 700 
	 900 
	 1.100 
	 790 
	 550 
	 850 
	 475 
	Pró-Labore
	 10.000,00 
	 1.108,80 
	 1.455,31 
	 970,20 
	 1.247,40 
	 1.524,60 
	 1.094,94 
	 762,30 
	 1.178,10 
	 658,35 
	INSS Pró-Labore
	 2.000,00 
	 221,76 
	 291,06 
	 194,04 
	 249,48 
	 304,92 
	 218,99 
	 152,46 
	 235,62 
	 131,67 
	Salários Supervisores
	 7.000,00 
	 776,16 
	 1.018,71 
	 679,14 
	 873,18 
	 1.067,22 
	 766,46 
	 533,61 
	 824,67 
	 460,85 
	Encargos Supervisores
	 5.100,00 
	 565,49 
	 742,20 
	 494,80 
	 636,18 
	 777,55 
	 558,42 
	 388,77 
	 600,83 
	 335,76 
	TOTAL MOI R$
	 24.100,00 
	 2.672,21 
	 3.507,28 
	 2.338,18 
	 3.006,24 
	 3.674,29 
	 2.638,81 
	 1.837,14 
	 2.839,22 
	 1.586,63 
MAPA DE ALOCAÇÃO – ENERGIA ELÉTRICA
	ENERGIA
	 TOTAL 
	 PRE 
	 MIS 
	 AROM 
	 CLAS 
	 EMB 
	 EXP 
	 CQ 
	 ML 
	 ENG 
	Consumo Potencial KW
	1.270
	150
	200
	180
	125
	290
	140
	70
	90
	25
	Energia Elétrica R$
	3.000,00
	354,33
	472,44
	425,20
	295,28
	685,05
	330,71
	165,36
	212,61
	59,02
MAPA DE ALOCAÇÃO - OUTROS CUSTOS GERAIS
	OUTROS
	 TOTAL 
	 PRE 
	 MIS 
	 AROM 
	 CLAS 
	 EMB 
	 EXP 
	 CQ 
	 ML 
	 ENG 
	Metragem
	1.115
	145
	180
	170
	150
	190
	115
	75
	60
	30
	Água
	 1.000,00 
	130,04
	161,44
	152,47
	134,53
	170,40
	103,14
	67,26
	53,81
	26,91
	Seguros
	 900,00 
	117,04
	145,29
	137,22
	121,08
	153,36
	92,83
	60,54
	48,42
	24,22
	Vigilância
	 2.100,00 
	273,10
	339,01
	320,18
	282,51
	357,85
	216,59
	141,26
	113,00
	56,50
	TOTAL Outros R$
	 4.000,00 
	 520,18 
	 645,74 
	 609,87 
	 538,12 
	 681,61 
	 412,56 
	 269,06 
	215,23
	 107,63 
Após tais alocações, teremos o seguinte resumo de alocação de custos gerais de fabricação, por centro de custo:
MAPA DE ALOCAÇÃO CGF – RESUMO
	CGF R$
	 TOTAL 
	 PRE 
	 MIS 
	 AROM 
	 CLAS 
	 EMB 
	 EXP 
	 CQ 
	 ML 
	 ENG 
	 Depreciação 
	 2.850,00 
	 450,00 
	 650,00 
	 300,00 
	 250,00 
	 700,00 
	 150,00 
	 100,00 
	 50,00 
	 200,00 
	 Manutenção 
	 1.510,00 
	 250,00 
	 300,00 
	 150,00 
	 100,00 
	 400,00 
	 120,00 
	 110,00 
	 30,00 
	 50,00 
	MOI
	 24.100,00 
	 2.672,21 
	 3.507,28 
	 2.338,18 
	 3.006,24 
	 3.674,29 
	 2.638,81 
	 1.837,14 
	 2.839,22 
	 1.586,63 
	Energia Elétrica
	3.000,00
	354,33
	472,44
	425,20
	295,28
	685,05
	330,71
	165,36
	212,61
	59,02
	Outros
	 4.000,00 
	 520,18 
	 645,74 
	 609,87 
	 538,12 
	 681,61 
	 412,56 
	 269,06 
	 215,23 
	107,63
	TOTAL
	 35.460,00 
	 4.246,72 
	 5.575,46 
	 3.823,25 
	 4.189,64 
	 6.140,95 
	 3.652,08 
	 2.481,56 
	 3.347,06 
	 2.003,28 
Conciliação contábil do mapa de alocação
 R$ 2.850,00 (valor da depreciação já distribuída entre os centros de custos)
+ R$ 1.510,00 (valor da manutenção já distribuída entre os centros de custos)
+ R$ 31.100,00 (valores a alocar entre os centros de custos)
= R$ 35.460,00 (valor do mapa geral de alocação dos CGF).
Agora, é só contabilizar as transferências dos valores alocados pelos critérios de rateio:
1. Transferência relativa á alocação da Mão de Obra Indireta:
D. Mão de Obra Indireta – Preparação (Conta de Custo) R$ 2.672,21
D. Mão de Obra Indireta – Mistura (Conta de Custo) R$ 3.507,28
D. Mão de Obra Indireta – Aromatização (Conta de Custo) R$ 2.338,18
D. Mão de Obra Indireta – Classificação (Conta de Custo) R$ 3.006,24
D. Mão de Obra Indireta – Embalamento (Conta de Custo) R$ 3.674,29
D. Mão de Obra Indireta – Expedição (Conta de Custo) R$ 2.638,81
D. Mão de Obra Indireta – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 1.837,14
D. Mão de Obra Indireta – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 2.839,22
D. Mão de Obra Indireta – Engenharia (Conta de Custo) R$ 1.586,63
C. Transferência - Mão de Obra Indireta (Conta de Custo) R$ 24.100,00
2. Transferência relativa á alocaçãoda Energia Elétrica:
D. Energia Elétrica – Preparação (Conta de Custo) R$ 354,33
D. Energia Elétrica – Mistura (Conta de Custo) R$ 472,44
D. Energia Elétrica – Aromatização (Conta de Custo) R$ 425,20
D. Energia Elétrica – Classificação (Conta de Custo) R$ 295,28
D. Energia Elétrica – Embalamento (Conta de Custo) R$ 685,05
D. Energia Elétrica – Expedição (Conta de Custo) R$ 330,71
D. Energia Elétrica – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 165,36
D. Energia Elétrica – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 212,61
D. Energia Elétrica – Engenharia (Conta de Custo) R$ 59,02
C. Transferência - Energia Elétrica (Conta de Custo) R$ 3.000,00
3. Transferência relativa á alocação dos demais custos gerais:
D. Outros Custos – Preparação (Conta de Custo) R$ 520,18
D. Outros Custos – Mistura (Conta de Custo) R$ 645,74
D. Outros Custos – Aromatização (Conta de Custo) R$ 609,87
D. Outros Custos – Classificação (Conta de Custo) R$ 538,12
D. Outros Custos – Embalamento (Conta de Custo) R$ 681,61
D. Outros Custos – Expedição (Conta de Custo) R$ 412,56
D. Outros Custos – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 269,06
D. Outros Custos – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 215,23
D. Outros Custos – Engenharia (Conta de Custo) R$ 107,63
C. Transferência - Outros Custos (Conta de Custo) R$ 4.000,00
34. SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Sistema de acumulação de custos representa a forma com que os custos são transferidos aos produtos fabricados.
Uma vez calculado os custos de cada centro de custo (produtivo ou auxiliar), é necessário transferir tais custos aos produtos.
Então, o fato da contabilidade apurar os custos de cada centro não significa que sua tarefa está concluída, pois o objetivo da contabilidade de custos é valorar os estoques e também determinar o Custo dos Produtos Vendidos – CPV.
Então, basicamente, o esquema de trabalho na apuração dos custos será:
1. Determinar os custos diretos e contabilizá-los aos respectivos centros.
2. Fazer o rateio dos custos indiretos e transferi-los aos centros de custos.
3. Transferir os custos assim determinados (1 e 2), incluindo os custos de materiais diretos, para os produtos.
Esta transferência será debitada á conta específica de estoques de produtos em elaboração e creditada na conta de transferência de custos (no subgrupo das contas de centro de custos). 
Posteriormente, os produtos que forem concluídos serão transferidos para o estoque de produtos acabados.
Exemplo:
Transferência dos custos de acabamento para os produtos em elaboração:
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
C – Transferência de Custos – Acabamento (Conta de Custos)
Na seqüência, os produtos que tiveram sua fabricação concluída, serão transferidos para a conta de estoques de produtos acabados:
D – Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
C - Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
Finalmente, o custo dos produtos vendidos será contabilizado como segue:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
C - Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
Então, para formar o valor do custo de cada produto, deve-se utilizar um critério específico e coerente (regular), de acordo com uma metodologia lógica, racional.
Antes de decidir quanto ao sistema ou à modalidade de custeio a ser adotada, a empresa deverá escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa.
Existem dois sistemas básicos de produção - o sistema de produção por encomenda e o sistema de produção contínua.
SISTEMA DE PRODUÇÃO CONTÍNUA: caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padronizados.
SISTEMA DE PRODUÇÃO POR ENCOMENDA: caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não padronizados.
Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda a indústria cujo sistema produtivo for predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes.
A empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo.
Então, de acordo com o sistema de produção, é que se definirá qual será o “sistema de acumulação de custos”:
Por processo (para produção contínua)
Por ordem de produção (para produção por encomenda).
Ambos os processos são perfeitamente viáveis e aceitáveis contábil e fiscalmente. O importante é que um ou outro seja aplicado com base no custo por absorção e pelos custos reais incorridos.
35. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO (OU CONTÍNUO)
Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produção (processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período - custear o processo fabril em determinado período.
O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Ao invés disso, todos os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas.
Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas, como, por exemplo: eletrodomésticos, veículos, móveis (padronizados – em linha), etc.
Em tese, fica fácil para a contabilidade de custos determinar o custo de produção de cada produto, pois bastará dividir todos os custos pelas unidades físicas produzidas no período:
Custo unitário de produção = Custo Total no Período : Unidades Produzidas no Período.
Mas, numa indústria que há vários produtos, com diferentes matérias primas, diferentes processos (ou etapas) de produção e outras variações, há necessidade de acumular os custos e distribuí-los aos diversos produtos de acordo com critérios e cálculos específicos.
Vamos, então, detalhar como se procede numa indústria que tenha vários produtos, em várias etapas de fabricação.
36. EQUIVALÊNCIA DA PRODUÇÃO
A primeira variável de uma produção em processo contínuo refere-se ao estágio de acabamento dos produtos.
Como, em determinado momento (por exemplo, ao final do mês), a produção pode ter diversos produtos em diferentes etapas de fabricação, então é necessário atribuir uma relação entre tais lotes (chamados em “elaboração”) com os lotes já prontos, concluídos (chamados de “acabados”).
Não basta somar as unidades de produtos em fase de elaboração e concluídas, para achar o total da produção do mês.
Uma unidade em elaboração não é uma unidade pronta (acabada). Portanto, a produção desta unidade em elaboração diz-se que é parcial, relativa, ao produto acabado.
Normalmente, se faz esta equivalência pelo estado em que está o processo de produção (fisicamente falando).
Exemplo:
Determinado lote de produtos em elaboração passou por 4 das 10 fases de produção. Então, numa avaliação meramente “linear”, pode-se afirmar que sua equivalência, em relação ao mesmo lote já pronto, é de 40% (4 dividido por 10).
Para aperfeiçoar a equivalência, a engenharia de produção pode determinar quais os percentuais correspondentes a casa fase do processo, separando os percentuais por equivalência de Materiais Diretos, Mão de Obra Direta e Gastos Gerais de Fabricação.
Exemplo:
Determinado produto XYZ tem 6 fases de produção, até seu acabamento. A engenharia de produção determinou a seguinte ficha técnica de acabamento, por fase, considerando as aplicações de Materiais Diretos (MP), Mão de Obra (MOD) e Custos Gerais (CGF):
	FICHA TÉCNICA DE ACABAMENTO - PRODUTO XYZ
	% de Acabamento
	Fase 1
	Fase 2
	Fase 3
	Fase 4
	Fase 5
	Fase 6
	MP60%
	60%
	75%
	80%
	100%
	100%
	MOD
	15%
	25%
	35%
	45%
	70%
	100%
	CGF
	12%
	20%
	35%
	50%
	75%
	100%
A fase 6 é o produto acabado, quando está pronto para venda, e integra o estoque de produtos acabados. Então, 1 unidade do produto, na fase 6 = 1 unidade de produção completa. Se o produto estiver na fase 5, sua produção não é = 1, mas um número inferior.
A engenharia ainda determinou que o critério para definir a equivalência com o produto acabado dos lotes por fase de elaboração do produto XYZ é o da média simples do acabamento. Portanto, a equivalência de cada fase de fabricação/produto acabado será de:
	FICHA DE EQUIVALÊNCIA DE PRODUÇÃO - PRODUTO XYZ
	Etapa de Fabricação
	Fase 1
	Fase 2
	Fase 3
	Fase 4
	Fase 5
	Fase 6
	Equivalência/Fase 6
	29%
	35%
	48%
	58%
	82%
	100%
Então, um produto que entra na fase 1 de produção, tem uma equivalência de 0,29 vezes a unidade do mesmo produto acabado, se está na fase 2, a equivalência é de 0,35 vezes, etc.
CÁLCULO DA EQUIVALÊNCIA DE PRODUÇÃO NO PERÍODO
O cálculo da produção (em unidades), no período, será obtido pela seguinte fórmula:
P = PA + PE – PEi
Onde:
P = Produção equivalente física no período
PA = Produção acabada no período
PE = Estoques de produtos em elaboração no final do período, em sua equivalência ao produto acabado
PEi = Estoques de produtos em elaboração no início do período, em sua equivalência ao produto acabado
Exemplo:
O produto XYZ teve uma produção acabada no mês de 1.000 unidades. Os estoques de produtos em elaboração no início e final do mês, com os respectivos fatores de acabamento, são os seguintes:
	ESTOQUES PRODUTO XYZ
	Fase 1
	Fase 2
	Fase 3
	Fase 4
	Fase 5
	Fator de Acabamento
	29%
	35%
	48%
	58%
	82%
	Estoques Finais (unidades)
	100
	50
	40
	20
	60
	Estoques Iniciais (unidades)
	120
	80
	20
	10
	50
Primeiramente, precisamos calcular o “estoque equivalente”, ponderando os estoques físicos existentes em cada fase de produção pelos seus respectivos fatores de acabamento.
O cálculo será como segue:
Para calcular o estoque final da fase 1: 100 unidades x 29% de acabamento = 29 unidades
Idem, fase 2: 50 unidades x 35% = 17,5 unidades
Etc.
Após os cálculos, os estoques em elaboração, por equivalência com os acabados, do produto XYZ, serão os seguintes:
	Estoques Equivalentes – Produto XYZ
	Fase 1
	Fase 2
	Fase 3
	Fase 4
	Fase 5
	TOTAL
	Estoques Finais (unidades acabadas)
	 29,0 
	 17,5 
	 19,3 
	 11,7 
	 49,0 
	 126,5 
	Estoques Iniciais (unidades acabadas)
	 34,8 
	 28,0 
	 9,7 
	 5,8 
	 40,8 
	 119,1 
Agora, fica fácil calcular a produção física equivalente do mês, utilizando-se a fórmula:
P = PA + PE – PEi
P = 1.000 + 126,5 – 119,1
P = 1.007,4
Então, pode-se dizer que a produção equivalente (para fins de custeamento) do produto XYZ, no mês, foi de 1.007,4 unidades.
Continuando o exemplo, admitindo-se que houve as seguintes transferências de custos de fabricação do mês de dezembro/2003 para o produto XYZ:
MP R$ 5.000,00
MOD R$ 4.500,00
CGF R$ 4.099,90
Total de R$ 13.599,90,
se o saldo de estoques de produtos em elaboração, no início do mês, era de R$ 1.548,30, teríamos o seguinte detalhamento da movimentação de estoques de “Produtos em Elaboração – XYZ”, no mês:
	PRODUTO XYZ – RESUMO DA MOVIMENTAÇÃO
	DESCRIÇÃO
	Valor R$
	Unid. Equivalentes
	R$ Unit
	Transferência Matéria Prima
	 5.000,00 
	
	
	Transferência MOD
	 4.500,00 
	
	
	Transferência CGF
	 4.099,90 
	
	
	Total Custos transferidos no mês
	 13.599,90 
	 1.007,4 
	 13,500 
	Estoque Inicial Produtos Elaboração
	 1.548,30 
	 119,1 
	 13,000 
	Total Estoques Elaboração
	 15.148,20 
	 1.126,5 
	 13,447 
	(-) Transferência P/ Produtos Acabados
	 13.447,14 
	 1.000,0 
	 13,447 
	Estoques Finais
	 1.701,06 
	 126,5 
	 13,447 
Os lançamentos contábeis, sinteticamente, ficariam como segue:
1. Pela transferência dos custos do mês:
D – Estoque de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 13.599,90
C – Estoques - Materiais Diretos (Ativo Circulante) R$ 5.000,00
C – Transferência de Mão de Obra Direta (Conta de Custo) R$ 4.500,00
C – Transferência de Custos Gerais de Fabricação (Conta de Custo) R$ 4.099,90
2. Pela transferência a estoques de produtos acabados:
D – Estoque de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
C – Estoque de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 13.447,14
37. CUSTEAMENTO DE DIVERSOS PRODUTOS EM FABRICAÇÃO
3.7.1 Base de Informações
Para atribuir-se os custos a diversos produtos, diferentes entre si (com etapas de produção também diferentes), deve-se estabelecer um fluxo regular mínimo de informações da engenharia de fábrica.
A contabilidade de custos não “inventa” custos ou dados, mas, objetivamente, baseia-se em apontamentos, cálculos e medições, boa parte advinda do próprio setor produtivo.
A principal informação é a quantidade física de produtos em movimentação, detalhados em:
Quantidade de produtos produzidos, no período.
Quantidade de produtos que permanecem em processamento, no final do período.
Outras informações técnicas, como a ficha técnica do produto, unidades processadas por centro de custos, etc. irão compor os dados necessários para que a contabilidade de custos possa distribuir os custos de forma adequada entre os produtos fabricados ou em fabricação.
37.2 Custo do Produto
No processo contínuo, normalmente se custeia os diversos produtos, dividindo-se o custo apurado em cada centro de custo pelas unidades de produtos processados naquele centro.
Se a engenharia de produção informar, regularmente, o tempo dispendido para execução do processamento (horas/homem ou horas/máquina) entre os produtos, pode-se utilizar tal parâmetro para distribuição dos custos.
Em resumo, os passos para se obter o custo dos produtos fabricados será:
Realizar todas as contabilizações do mês, relativamente aos custos (folha de pagamento, provisão de férias e 13º salário, encargos sociais, gastos de manutenção, apropriação das contas de luz, água, cálculo das depreciações, etc.).
Fazer a alocação dos custos indiretos aos diversos centros de custos (produtivos ou auxiliares). Veja maiores detalhes no tópico Rateio dos Custos Gerais de Fabricação.
Distribuir os custos dos centros auxiliares para os centros produtivos.
Distribuir os custos dos centros produtivos para os produtos.
Lembrando: os centros auxiliares não executam ações diretas sobre os produtos, mas apenas fornecem serviços e utilidades para os demais centros de custos. Então, antes de fazer a distribuição de custos pelos produtos, precisamos alocar os custos dos centros auxiliares aos centros produtivos.
37.3 Distribuição de Custos dos Centros Auxiliares para os Centros Produtivos
Como podem existir diversos centros de custos auxiliares (que não são diretamente ligados aos produtos, mas existem para prestar serviços a outros centros de custos, como, por exemplo, a manutenção), é necessário primeiramente alocar os custos de tais centros auxiliares para os centros produtivos.
Esta alocação é feita mediante parâmetros objetivos, como, o total de horas de utilização efetiva (mão de obra ou horas máquinas), no período por cada centro de custo.
Exemplo:
Determinado centro de custo auxiliar chamado Manutenção apresentou um custo total, no mês, de R$ 5.250,00.
Neste mesmo mês, as horas de mão de obra prestadas por este centro de Manutenção para outros centros de custos produtivos foram:
	Centro de Custo
	Horas Utilizadas
	Acabamento
	 50 
	Montagem
	 75 
	Embalamento25 
	Total
	 150 
Ora, então se o critério de distribuição do custo do centro auxiliar Manutenção for o de número de horas utilizadas, o custo/hora utilizada deste centro será de R$ 5.250,00 dividido por 150 horas = R$ 35,00 a hora. Desta forma, a distribuição do custo do respectivo centro auxiliar Manutenção para os demais centros de custos será o que segue:
	Centro de Custo
	Horas Utilizadas
	Custo R$
	Acabamento
	50
	 1.750,00 
	Montagem
	75
	 2.625,00 
	Embalamento
	25
	 875,00 
	Total
	150
	 5.250,00 
Lançamentos contábeis:
D - Manutenção – Acabamento (Conta de Custo) R$ 1.750,00
D – Manutenção – Montagem (Conta de Custo) R$ 2.625,00
D – Manutenção – Embalamento (Conta de Custo) R$ 875,00
C – Transferência – Manutenção (Conta de Custo) R$ 5.250,00
Assim se faz com os demais centros auxiliares, de forma que “zerem” os respectivos custos no mês (mediante a utilização da conta redutora “transferência de custos”). No final da distribuição dos custos entre os diversos centros, só restará saldo nos centros de custos produtivos.
38. DISTRIBUIÇÃO DOS CENTROS PRODUTIVOS AOS PRODUTOS
Feito o “zeramento” (transferência) de todos os centros auxiliares para os centros produtivos, podemos começar a distribuir os custos aos produtos.
A fórmula para determinar o valor da produção é MP + MOD + CGF.
Vamos ver como proceder para distribuir cada componente dos custos.
38.1 Materiais Diretos
A MP a alocação é direta, de acordo com as requisições feitas para os respectivos produtos.
Exemplo:
Total de requisições de Materiais Diretos para o Produto XYZ: R$ 4.500,00.
Contabilização:
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
C – Estoques - Materiais (Ativo Circulante)
R$ 4.500,00
Obviamente, se pressupõe que haja um sistema de requisições na fábrica, indicando-se qual a quantidade e o destino do lote requisitado.
A valorização dos materiais é feita pelo sistema de controle (“ficha de estoque”). Para maiores detalhamentos, releia o tópico Métodos de Valoração dos Estoques.
38.2 Mão de Obra Direta e Custos Gerais de Fabricação
A MOD também pode ser alocada diretamente, desde que se controle o número de horas aplicadas a cada produto. Nem sempre isto é praticável, devido ao custo burocrático do detalhamento necessário.
Neste caso, soma-se a MOD e os CGF para serem distribuídos entre os produtos de acordo com um critério de rateio.
Uma base bastante simples é fazer a distribuição dos custos pelas unidades de produção que foram processadas nos respectivos centros.
Exemplo:
Após a distribuição dos centros auxiliares, os centros de custos produtivos apresentaram os seguintes valores de MOD e CGF:
	Centro de Custo
	 MOD 
	 CGF 
	 Total 
	Acabamento
	 10.000,00 
	 15.000,00 
	 25.000,00 
	Montagem
	 15.000,00 
	 23.000,00 
	 38.000,00 
	Embalamento
	 7.000,00 
	 8.000,00 
	 15.000,00 
	TOTAL GERAL
	 32.000,00 
	 46.000,00 
	 78.000,00 
Pelos mapas de produção, obteve-se as seguintes unidades de processamento, por setor:
	Unidades Processadas:
	 Produto A 
	 Produto B 
	 Produto C 
	 Total 
	Acabamento
	 2.500 
	 500 
	 2.000 
	 5.000 
	Montagem
	 3.000 
	 400 
	 500 
	 3.900 
	Embalamento
	 2.000 
	 600 
	 400 
	 3.000 
Ora, se conhecemos o total dos custos, por centro de custo, e sua respectiva produção (em unidades), ficará fácil atribuir a cada produto o seu custo, com base na proporção de processamento de cada produto.
Assim, o Produto “A”, que teve 2.500 unidades processadas no CC Acabamento, receberá um custo de MOD de R$ 10.000,00 dividido por 5.000 (total de unidades processadas neste CC) vezes 2.500 = R$ 5.000,00.
Para o mesmo produto, será distribuído a título de CGF, no mesmo centro de custo: R$ 15.000,00 dividido por 5.000 vezes 2.500 = R$ 7.500,00.
Assim se faz, sucessivamente, para cada produto. Então obteremos a seguinte distribuição de MOD e CGF por produto:
	Produto A
	 MOD R$ 
	 CGF R$ 
	 Total R$ 
	Acabamento
	 5.000,00 
	 7.500,00 
	 12.500,00 
	Montagem
	 11.538,46 
	 17.692,31 
	 29.230,77 
	Embalamento
	 4.666,67 
	 5.333,33 
	 10.000,00 
	TOTAL
	 21.205,13 
	 30.525,64 
	 51.730,77 
	Produto B
	 MOD R$ 
	 CGF R$ 
	 Total R$ 
	Acabamento
	 1.000,00 
	 1.500,00 
	 2.500,00 
	Montagem
	 1.538,46 
	 2.358,97 
	 3.897,43 
	Embalamento
	 1.400,00 
	 1.600,00 
	 3.000,00 
	TOTAL
	 3.938,46 
	 5.458,97 
	 9.397,43 
	Produto C
	 MOD R$ 
	 CGF R$ 
	 Total R$ 
	Acabamento
	 4.000,00 
	 6.000,00 
	 10.000,00 
	Montagem
	 1.923,08 
	 2.948,72 
	 4.871,80 
	Embalamento
	 933,33 
	 1.066,67 
	 2.000,00 
	TOTAL
	 6.856,41 
	 10.015,39 
	 16.871,80 
Agora, é só contabilizar as transferências:
1. Transferências dos Custos - Produto “A”:
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 12.500,00
C – Transferência de Custos – Acabamento – MOD (Conta de Custo) 5.000,00
C - Transferência de Custos – Acabamento – CGF (Conta de Custo) 7.500,00
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 29.230,77
C – Transferência de Custos – Montagem – MOD (Conta de Custo) 11.538,46
C - Transferência de Custos – Montagem – CGF (Conta de Custo) 17.692,31
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C – Transferência de Custos – Embalamento – MOD (Conta de Custo) 4.666,67
C - Transferência de Custos – Embalamento – CGF (Conta de Custo) 5.333,33
2. Transferências dos Custos - Produto “B”:
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 2.500,00
C – Transferência de Custos – Acabamento – MOD (Conta de Custo) 1.000,00
C - Transferência de Custos – Acabamento – CGF (Conta de Custo) 1.500,00
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 3.897,43
C – Transferência de Custos – Montagem – MOD (Conta de Custo) 1.538,46
C - Transferência de Custos – Montagem – CGF (Conta de Custo) 2.358,97
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
C – Transferência de Custos – Embalamento – MOD (Conta de Custo) 1.400,00
C - Transferência de Custos – Embalamento – CGF (Conta de Custo) 1.600,00
3. Transferências dos Custos - Produto “C”:
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C – Transferência de Custos – Acabamento – MOD (Conta de Custo) 4.000,00
C - Transferência de Custos – Acabamento – CGF (Conta de Custo) 6.000,00
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 4.871,80
C – Transferência de Custos – Montagem – MOD (Conta de Custo) 1.923,08
C - Transferência de Custos – Montagem – CGF (Conta de Custo) 2.948,72
D – Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante) R$ 2.000,00
C – Transferência de Custos – Embalamento – MOD (Conta de Custo) 933,33
C - Transferência de Custos – Embalamento – CGF (Conta de Custo) 1.066,67
Nota: na prática, pode-se simplificar os lançamentos, fazendo-os todos uma única vez, somando-se os valores dos produtos “A”, “B” e “C”. O propósito de demonstrar os lançamentos por produtos foi de facilitar a visualização das transferências contábeis.
39. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE PRODUÇÃO (OU ENCOMENDA)
O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem um processo produtivo não repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si.
Como exemplos: móveis sob encomenda, máquinas e equipamentos especiais, etc.
Os termos "ordem de fabricação", "ordem de serviço" ou "ordem de trabalho"são sinônimos de "ordem de produção".
Os custos diretos de mão-de-obra e materiais gastos em uma determinada ordem são alocados a partir de registros mantidos para este propósito.
Os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão-de-obra direta. 
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão-de-obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registra os custos de cada ordem.
Exemplo de uma ordem de produção:
	ORDEM DE PRODUÇÃO Nº
	
	CLIENTE:
	
	DESCRIÇÃO:
	
	DATA DO INÍCIO:
	
	DATA DO TÉRMINO:
	
	ESPECIFICAÇÕES:
	
	MATERIAIS APLICADOS
	DATA
	QUANT.
	DESCRIÇÃO
	UNID.R$
	CUSTO R$
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 
	MÃO DE OBRA DIRETA APLICADA
	DATA
	SEÇÃO
	HORAS
	UNID.R$
	CUSTO R$
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 
	OUTROS CUSTOS DIRETOS APLICADOS:
	DATA
	ORIGEM
	UNIDADES
	UNID.R$
	CUSTO R$
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 
	RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS
	BASE
	UNID.
	QUANT
	UNID.R$
	CUSTO R$
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 
	
	TOTAL GERAL DESTA ORDEM R$
	 
Exemplo:
Uma empresa de móveis sob encomenda processa um pedido de um armário sob medida. A ordem de produção, após sua conclusão, fica como segue:
	ORDEM DE PRODUÇÃO Nº
	009/2004
	CLIENTE:
	João B. Silva
	DESCRIÇÃO:
	Armário com 5 portas
	DATA DO INÍCIO:
	05/01/2004
	DATA DO TÉRMINO:
	08/01/2004
	ESPECIFICAÇÕES:
	Pedido 0887
	MATERIAIS APLICADOS
	DATA
	QUANT.
	DESCRIÇÃO
	UNID.R$
	CUSTO R$
	05/01/04
	1,8
	madeira
	 150,00 
	 270,00 
	06/01/04
	0,8
	madeira
	 150,00 
	 120,00 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 390,00 
	MÃO DE OBRA DIRETA APLICADA
	DATA
	SEÇÃO
	HORAS
	UNID.R$
	CUSTO R$
	05/01/04
	Corte
	 4,50 
	 15,75 
	 70,88 
	06/01/04
	Montagem
	 9,00 
	 17,50 
	 157,50 
	07/01/04
	Acabamento
	 7,50 
	 19,20 
	 144,00 
	08/01/04
	Inspeção
	 1,50 
	 22,75 
	 34,13 
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 406,50 
	OUTROS CUSTOS DIRETOS APLICADOS:
	DATA
	ORIGEM
	UNIDADES
	UNID.R$
	CUSTO R$
	05/01/04
	Lixa
	 19,00 
	 0,75 
	14,25
	06/01/04
	Parafusos
	 278,00 
	 0,19 
	52,82
	07/01/04
	Verniz
	 2,90 
	 18,70 
	54,23
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 121,30 
	RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS
	BASE
	UNID.
	QUANT
	UNID.R$
	CUSTO R$
	MOD
	horas
	 22,50 
	16,20
	 364,50 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAL R$
	 364,50 
	 
	TOTAL GERAL DESTA ORDEM R$
	 1.282,30 
A contabilização ficará como segue:
1. Pela apropriação dos materiais diretos:
D. Produção em Andamento (Estoques)
C. Estoques de Materiais
R$ 390,00
2. Pela apropriação da MOD:
D. Produção em Andamento (Estoques)
C. Transferências MOD (Conta de Custo)
R$ 406,50
3. Pela apropriação de outros custos diretos:
D. Produção em Andamento (Estoques)
C. Almoxarifado (Estoques)
R$ 121,30
4. Pela apropriação de GGF:
D. Produção em Andamento (Estoques)
C. Transferências GGF (Conta de Custo)
R$ 364,50
A conta Produção em Andamento ficará como segue:
Pelo lançamento 1 – Materiais R$ 390,00
Pelo lançamento 2 – MOD R$ 406,50
Pelo lançamento 3 – Outros Custos R$ 121,30
Pelo lançamento 4 – Custos Indiretos R$ 364,50
Total R$ 1.282,30
Por ocasião da entrega do produto para o cliente, com o respectivo faturamento, no valor de R$ 2.000,00, os lançamentos poderão ser como segue:
1) Pelo registro da venda:
D. Clientes (Ativo Circulante)
C. Venda de Produtos (Conta de Resultado)
R$ 2.000,00
2) Pela baixa do estoque:
D. Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
C. Produção em Andamento (Estoques)
R$ 1.282,30
VANTAGENS
Um sistema de contabilidade de custos por ordem de produção apresenta as seguintes vantagens:
Maior exatidão quanto ao cálculo de custos individualizado por pedido;
Maior controle interno, possibilitando averiguar falhas de produção que exijam aperfeiçoamentos no processo produtivo;
Apuração mais exata dos produtos em elaboração, sem necessidade de cálculos de equivalência de produção.
DESVANTAGENS
Um sistema de contabilidade de custos por ordem de produção apresenta, como não poderia deixar de ser, algumas desvantagens. Dentre elas, destaque-se
custo administrativo elevado - o sistema exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minuciosas requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção;
controles permanentes são necessários para assegurar a correção dos dados de material e de mão-de-obra direta apropriados a cada ordem de produção;
quando um embarque parcial é efetuado antes do encerramento da respectiva ordem de produção, faz-se necessária a utilização de estimativas para determinação do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente.
40. CUSTOS NAS ATIVIDADES DE SERVIÇOS
A contabilidade de custos nas atividades de serviços é bastante semelhante á contabilidade de custos industriais, com a diferença de terminologia das contas contábeis.
Numa empresa prestadora de serviços, os custos são representados por:
SERVIÇOS DE TERCEIROS (ST): inclui-se nesta categoria os custos relativos a subcontratação dos serviços.
MATERIAIS DIRETOS (MD): são materiais aplicados na produção, que fazem parte necessária da execução dos serviços.
MÃO DE OBRA DIRETA (MOD): salários dos empregados alocados nos centros produtivos, acrescidos dos respectivos encargos sociais (INSS, FGTS) e trabalhistas (férias, 13o. salário, vale transporte, programa de alimentação, etc.).
CUSTOS GERAIS DOS SERVIÇOS (CGS): também chamados “custos indiretos de serviços” ou “gastos gerais de serviços”, compreendem aqueles incorridos no processo de prestação dos serviços mas não identificados diretamente a cada execução. Como exemplos: mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção das instalações próprias onde se executam os serviços, custo da direção, apoio e outros vinculados ao processo de prestação dos serviços.
Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com os serviços, não são incorporados ao custo dos mesmos. Também não o serão: despesas financeiras (mesmo aquelas relacionadas a financiamento de bens utilizados em serviços), gastos extraordinários (como perdas decorrentes de roubos, enchentes, incêndios, etc.) e despesas com vendas (comissões sobre vendas, salários e encargos do pessoal de vendas, etc.).
41. SERVIÇOS DE TERCEIROS
A execução de subempreitada ou locação de serviços de terceiros é registrada como custo de serviços pelo seu valor total incorrido.
Quanto tal execução compreende 2 ou mais serviços em andamento, faz-se o rateio entre os mesmos, com base no contrato ou, se este for omisso quanto ao valor de cada serviço, com base nas horas totais aplicadas em cada serviço.
Um detalhe bastante importante é que a contabilidade de custos deve registrar tais serviços não somente por ocasião do “faturamento” ou “medição”, mas pela sua efetiva utilização.
Exemplificando:
Determinada empresa de serviços subcontratou parte da execução com terceiros. Pelo contrato com estes, pagará R$ 500,00 por tarefa concluída.
No final do mês, verificou-se que os seguintes serviçosestavam em andamento, e que as seguintes tarefas contratadas com terceiros foram incorridas:
Serviço A – incorreu em 45 tarefas com terceiros.
Serviço B – idem, 70 tarefas.
A contabilidade de custos, com base no contrato de subempreitada com terceiros, deve contabilizar:
1. Pela aplicação de subempreitadas para o serviço A: 
R$ 500,00 x 45 tarefas = R$ 22.500,00.
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Fornecedores – Subempreiteiros (Passivo Circulante)
R$ 22.500,00
2. Pela aplicação de subempreitadas para o serviço B:
R$ 500,00 x 70 tarefas = R$ 35.000,00.
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Fornecedores – Subempreiteiros (Passivo Circulante)
R$ 35.000,00
A contabilização pelo “regime de caixa” ou por ocasião do faturamento, irá gerar distorções no custo dos serviços, eis porque a contabilidade de custos precisa ter controles específicos para apropriar adequadamente os contratos de locação ou subempreitadas de mão de obra com terceiros.
42. MATERIAIS DIRETOS APLICADOS EM SERVIÇOS
Ao serem adquiridos, os materiais de naturezas diversas, componentes e itens do almoxarifado que venham a ser aplicáveis na prestação de serviços, deverão ser avaliados pelo seu custo de aquisição ou produção, de acordo com a respectiva documentação de compra ou de produção, deduzido dos impostos pagos na aquisição e que resultem em créditos efetivos a serem abatidos dos impostos a pagar sobre as saídas de produtos tributados por esses mesmos impostos.
O valor do frete pago pelo transporte de insumos será registrado como parcela integrante do custo de aquisição.
O cálculo do custo dos Materiais Diretos e sua respectiva contabilização é semelhante ao já exemplificado no tópico Materiais Diretos em Custos nas Atividades Industriais.
A diferença é que, em determinados serviços, não se credita o ICMS (ou o IPI) da aquisição dos referidos materiais, porque a prestação de serviços não será tributada por tais impostos. Mas, se o forem (por serem faturados como mercadorias e não serviços), devem ser deduzidos do custo, e contabilizados em conta de ICMS (ou IPI) a Recuperar.
Os controles de estoques de tais materiais também devem ser efetuados, nos mesmos moldes dos já comentados nos custos aplicáveis ás indústrias. O sistema aplicável será de acordo com o método escolhido (custo médio ou PEPS).
Na aquisição dos materiais, debita-se a conta de Estoques correspondente e credita-se a conta que deu origem aos recursos da operação.
Exemplo:
Aquisição de materiais para serem aplicados em serviços, no valor de R$ 10.000,00 (não há crédito de ICMS ou IPI):
D. Estoques de Materiais (Ativo Circulante)
C. Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
Nota: se houver crédito de IPI ou ICMS, debitar as parcelas correspondentes a tais impostos, no subgrupo “impostos a recuperar”.
A transferência da aplicação de materiais diretos na prestação de serviços será a débito da conta “Serviços em Andamento” (subgrupo Estoques) e a crédito da conta “Estoques de Materiais”.
Exemplo:
Aplicação de R$ 7.000,00 de materiais diretos na prestação de serviços:
D. Serviços em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)
C. Estoques de Materiais (Ativo Circulante)
R$ 7.000,00
43. MÃO DE OBRA DIRETA (MOD) NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
A MOD compreende a soma dos elementos diretamente associados ao pessoal alocado á produção dos serviços.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	 VALOR R$ 
	Salários do Pessoal
	 10.000,00 
	Idem, INSS (encargo da empresa)
	 2.800,00 
	Idem, FGTS
	 850,00 
	Idem, Provisão de Férias e 13º Salário
	2.670,00
	Idem, Vale Transporte *
	 750,00 
	Idem, Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) *
	 800,00 
	TOTAL
	 17.870,00 
* Nota: o vale transporte e o PAT devem ser contabilizados como custo pelo seu valor total, diminuindo-se o valor recuperado em folha, em contas distintas: uma, para registrar o valor total do custo, e outra, de natureza credora, para registrar o valor dos reembolsos ocorridos á empresa, pelos trabalhadores.
VALORAÇÃO UNITÁRIA
Em serviços, o custo total de mão de obra direta de cada setor é dividido pelo número de horas de atividades do respectivo setor, para encontrar-se o “custo/hora MOD” (também denominado “custo hora/homem”).
Exemplo:
	Centro Custo
	 Total R$ MOD 
	 Horas de Atividades 
	 Custo Hora R$ 
	Coleta de Resíduos
	10.000,00
	1.800
	 5,56 
	Transporte Especial
	15.000,00
	2.400
	 6,25 
	Cargas Gerais
	12.000,00
	1.800
	 6,67 
CONTABILIZAÇÃO
A contabilização da folha de pagamento na prestação de serviços segue os mesmos princípios dos custos industriais, com a diferença que a conta a débito será do subgrupo “Custos de Serviços”.
44. CUSTOS GERAIS DE SERVIÇOS (CGS)
Também denominados “Gastos Gerais de Serviços” ou, ainda (de forma inapropriada) “Despesas Indiretas de Serviços”, compreendem aqueles incorridos na execução de serviços mas não identificados diretamente a cada serviço prestado.
Como exemplos: mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção das instalações onde os serviços são executados, do custo da direção e outros vinculados ao processo de execução dos serviços.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	 VALOR R$ 
	Energia Elétrica
	 8.000,00 
	Água
	 2.000,00 
	Manutenção de Equipamentos
	 1.000,00 
	Depreciação
	 750,00 
	Pró-Labore do Diretor Técnico
	 3.500,00 
	Mão de Obra Indireta (salários e encargos)
	 18.000,00 
	TOTAL
	 33.250,00 
Os critérios de rateio dos CGS e sua contabilização são bastante parecidos com os já explanados nos tópicos Custos Gerais de Fabricação (CGF) e Rateio dos Custos Gerais de Fabricação, bastando adaptar-se a terminologia contábil dos lançamentos correspondentes a um plano de contas de empresa de serviços.
45. FÓRMULA DE APURAÇÃO DOS CUSTOS DE SERVIÇOS
O custo de serviços vendidos em determinado período será apurado pela seguinte fórmula:
CSV = Sin + (ST + MOD + MD + CGS) – Sfi
Onde:
CSV = Custo dos Serviços Vendidos
Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento
ST = Serviços de Terceiros
MOD = Mão de Obra Direta
MD = Materiais Diretos
CGS = Custos Gerais de Serviços
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento
Exemplo:
Determinada empresa apurou, no mês de janeiro/2004, os seguintes custos de serviços:
Serviços de Terceiros aplicados: R$ 100.000,00
Mão de Obra Direta: R$ 150.000,00
Materiais Diretos: R$ 20.000,00
Custos Gerais: R$ 80.000,00
O estoque inicial de serviços em andamento é de R$ 50.000,00 e os estoques finais R$ 70.000,00. Então o CSV será:
CSV = Sin + (ST + MOD + MD + CGS) – Sfi
CSV = 50.000,00 + (100.000,00 + 150.000,00 + 20.000,00 + 80.000,00) – 70.000,00
CSV = 330.000,00
A contabilização simplificada de tal apuração seria a que segue:
1. Transferência dos Serviços de Terceiros:
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Transferência – Serviços de Terceiros (Conta de Custo)
R$ 100.000,00
2. Transferência da MOD:
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Transferência – MOD (Conta de Custo)
R$ 150.000,00
3. Transferência de Materiais Diretos:
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Estoques de Materiais
R$ 20.000,00
4. Transferência de CGS:
D. Serviços em Andamento (Estoques)
C. Transferência – CGS (Conta de Custo)
R$ 80.000,00
5. Transferência do CSV para resultado do exercício:
D. Custo dos Serviços Vendidos (Conta de Resultado)
C. Serviços em Andamento (Estoques)
R$ 330.000,00
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